Instituto de Ensino Superior da Grande Florianpolis Curso de Cincias Contbeis Disciplina: Auditoria

Apostila de Auditoria

Professor Andr Marquart andr@lider.trix.net

AUDITORIA CONTBIL INTRODUO A AUDITORIA.........................................................................................................3 1.1. Origem da Auditoria.............................................................................................................. 3 1.2. Conceito e caractersticas da Auditoria Contbil ................................................................. 4 2. OBJETIVO E O CAMPO DE APLICAO .....................................................................................4 2.1. Objetivo da Auditoria ............................................................................................................ 4 2.2. Campo de Aplicao............................................................................................................. 5 3. AUDITORIA NA REA EMPRESARIAL E NO SETOR PBLICO ................................................5 4. AUDITORIA INTERNA E AUDITORIA EXTERNA INDEPENDENTE ............................................6 1.

Quadro Comparativo - Auditoria Externa e Auditoria Interna ............................................... 6

5. O PERFIL DO PROFISSIONAL AUDITOR .....................................................................................7 5.1. Habilidades ........................................................................................................................... 7 5.2. Responsabilidades ............................................................................................................... 7 6. O TRABALHO DE AUDITORIA.......................................................................................................7 6.1. Etapas do trabalho de auditoria............................................................................................ 7 6.2. Classificao da Auditoria .................................................................................................... 8 7. PLANEJAMENTO E EXECUO DOS TRABALHOS ................................................................10 8. PROCESSO DE AUDITORIA.........................................................................................................18 9. PAPIS DE TRABALHO................................................................................................................19 9.1 Finalidades:......................................................................................................................... 19 9.3. Propriedade ........................................................................................................................ 20 9.4. Guarda ................................................................................................................................ 20 9.2 Caractersticas:................................................................................................................... 20 9.5. Modelos: ............................................................................................................................. 20 9.6. Diviso e Arquivamento:..................................................................................................... 21 9.7. Tcnica de Elaborao de Papis de Trabalho ................................................................. 22 9.8. Organizao........................................................................................................................ 24 9.9. Codificao: ........................................................................................................................ 24 9.10. Indicadores de Exame (Indicadores de Realizao do Trabalho): .................................... 25 9.11. Tipos de Papis de Trabalho:............................................................................................. 25 9.12. Reviso dos Papis de Trabalho........................................................................................ 25 10 O ESTUDO E AVALIAO DOS SISTEMAS DE CONTROLES INTERNOS .............................26 11 EVIDNCIAS OU PROVAS DE AUDITORIA ................................................................................29 11.1 Risco (Risco de Irregularidades) ........................................................................................ 30 11.2 Materialidade ...................................................................................................................... 30 11.3 Custo................................................................................................................................... 30 11.4 Classificao das Evidncias quanto Finalidade ............................................................ 31 12 AMOSTRAGEM..............................................................................................................................33 13 FRAUDE E ERRO ..........................................................................................................................36 14 UTILIZAO DE TRABALHOS DE ESPECIALISTAS ................................................................39 15 INDEPENDNCIA ..........................................................................................................................42 16 CARTA DE RESPONSABILIDADE DA ADMINISTRAO.........................................................48 17 TESTES DE OBSERVNCIA E TESTES SUBSTANTIVOS ........................................................54 18 OUTRAS TCNICAS CORRENTES..............................................................................................56 19 PARECER DE AUDITORIA: REDAO, MODALIDADES E DESTINATRIOS .......................66 20 OS TIPOS DE AUDITORIA NAS EMPRESAS PBLICAS E PRIVADAS ...................................69 21 AUDITORIA GOVERNAMENTAL OU AUDITORIA NO SETOR PBLICO ................................70 21.1 Tipos de Auditoria Governamental..................................................................................... 70 21.2 Controle Externo................................................................................................................. 71 21.3 Controle Interno Governamental ........................................................................................ 73 21.4 Auditoria independente no setor pblico ............................................................................ 74 21.5 Diferenas em relao auditoria tradicional .................................................................... 74 21.6 Fiscalizao no setor pblico ............................................................................................. 75 21.7 Relatrio de auditoria.......................................................................................................... 75 21.8 Parecer de auditoria ........................................................................................................... 75 21.9 RESUMO SOBRE A AUDITORIA NO SETOR PBLICO ................................................. 76 22 REFERNCIAS ..............................................................................................................................78

1. INTRODUO A AUDITORIA 1.1. Origem da Auditoria Com o dinamismo do sistema capitalista, a expanso de mercado acabou por gerar o acirramento da concorrncia, levando as empresas a ampliar suas instalaes, fazer investimentos tecnolgicos e aprimorar seus procedimentos a fim de tornar seus produtos mais atrativos. Surge ento a necessidade de financiamento dos recursos, tanto com instituies financeiras, como com a abertura de seu capital. Os investidores ento necessitavam conhecer a posio patrimonial e financeira das empresas, para que pudessem avaliar a segurana, liquidez e rentabilidade a ser alcanada. A melhor forma de obter estas informaes sempre foi atravs das demonstraes contbeis. Como conseqncia, as demonstraes contbeis passaram a ter grande importncia para os aplicadores de recursos, e, como medida de segurana, os investidores passaram a exigir que as demonstraes fossem examinadas por profissionais independentes da empresa e com capacidade tcnica para tal, surge ento a figura do auditor. Fatos Histricos: Palavra Auditor origina do verbo em ingls to audit, que significa examinar, ajustar, certificar; Indcios: 1314 criao do cargo de auditor do tesouro da Inglaterra; surgindo com enfoque fiscalizador na rea pblica; Grande salto da auditoria ocorreu em 1929, aps a quebra da bolsa, fazendo com que os EUA criassem o Comit May, com o objetivo de estabelecer regras para empresas com aes cotadas em bolsa, tornando obrigatria a Auditoria Contbil Independente nos demonstrativos financeiros destas empresas; Brasil: Instalao de multinacionais, CVM Comisso de Valores Mobilirios e Lei 6.404/76 Lei das Sociedades Annimas. E atravs tambm do desenvolvimento econmico acelerado; intensificao do mercado financeiro e de capitais (bolsa de valores); criao de instituies, normas e leis para o exerccio das atividades de auditoria; Atualmente no Brasil as principais firmas de auditoria so filiais de outros pases; Em todos os pases do mundo o desenvolvimento da auditoria foi conseqncia do desenvolvimento econmico, acompanhado pelo crescimento das sociedades annimas e pela taxao de impostos. 3

1.2. Conceito e caractersticas da Auditoria Contbil o estudo e avaliao sistemticos das demonstraes contbeis de uma entidade, alm dos controles internos e procedimentos utilizados para sua elaborao, com o objetivo de verificar a veracidade e exatido das informaes e transaes contbeis, observando as normas contbeis internas e externas vigentes, apresentando parecer. Para S (2002, pg. 25) Auditoria uma tecnologia contbil aplicada ao sistemtico exame dos registros, demonstraes, e quaisquer informes ou elementos de considerao contbil, visando apresentar opinies, concluses, crticas e orientaes sobre situaes ou fenmenos patrimoniais da riqueza aziendal, pblica ou privada, quer ocorridos, quer por ocorrer ou prospectados e diagnosticados.

2. OBJETIVO E O CAMPO DE APLICAO

2.1. Objetivo da Auditoria A auditoria tem por objetivos: Atravs da anlise dos registros contbeis, demonstraes, informes e elementos de consideraes contbeis, apresentar uma opinio, concluses, crticas, orientaes sobre as situaes ou fenmenos patrimoniais. Promover a eficincia e a eficcia da transao operacional e financeira da empresa, visando melhoria do ambiente de controle da entidade. o processo pelo qual o auditor se certifica da veracidade das demonstraes financeiras preparadas pela entidade auditada. Assegurar que as demonstraes financeiras representem adequadamente a posio patrimonial e financeira, o resultado de suas operaes e as origens e aplicaes de recursos correspondentes aos perodos em exame, de acordo com os princpios de contabilidade aplicados com uniformidade durante perodos.

Assessorar a administrao no desempenho eficiente e eficaz de suas funes, fornecendo-lhe anlise, avaliaes e recomendaes sobre as atividades auditadas, determinando-se os controles internos contribuam efetivamente para o cumprimento dos objetivos da Entidade (Interna).

2.2. Campo de Aplicao (Almeida, 2003) O que leva uma empresa a contratar um auditor interno: Obrigao Legal (cias abertas, fundos de penso, seguradoras e quase todas entidades do sistema financeiro nacional); Medida de controle interno por parte da administrao; Imposio de bancos para conceder emprstimos; Imposio de fornecedores para financiar matria prima; Atender exigncias estatutrias ou do contrato social; Compra ou venda da empresa; Incorporao, fuso ou ciso; Consolidao de demonstraes contbeis empresas com mais de 30% de seu patrimnio investido em controladas. rgos relacionados com auditores: CVM Comisso de Valores Mobilirios; Instituto Brasileiro de Contadores IBRACON; CFC e Conselhos Regionais de Contabilidade (CRC); Instituto dos Auditores Internos do Brasil Audibra.

3. AUDITORIA NA REA EMPRESARIAL E NO SETOR PBLICO A auditoria empresarial consiste no exame de documentos, livros, registros, obteno de informaes diversas, com o objetivo de verificar se as demonstraes contbeis expressam a realidade das informaes coletadas, de acordo com normas e princpios fundamentais da contabilidade.

A Auditoria no setor pblico, alm da verificao dos dados acima citados, tem por objetivo examinar e apurar a regularidade da gesto de recursos pblicos, da eficincia da gesto administrativa e os resultados alcanados, alm de apresentar subsdios para o aperfeioamento dos procedimentos administrativos. 4. AUDITORIA INTERNA E AUDITORIA EXTERNA INDEPENDENTE A Auditoria pode ser dividida quanto forma de interveno em interna e externa. Crepaldi (2000) afirma que Auditoria Interna constitui o conjunto de procedimentos que tem por objetivo examinar a integridade, adequao e eficcia dos controles internos e das informaes fsicas, contbeis, financeiras e operacionais da entidade, enquanto Auditoria Externa constitui o conjunto de procedimentos tcnicos que tem por objetivo a emisso do parecer sobre as demonstraes contbeis de uma determinada entidade. Entretanto as diferenas entre as duas formas de auditoria vo alm de seus objetivos, alcanando diversos elementos demonstrados a seguir: Quadro Comparativo - Auditoria Externa e Auditoria Interna Elementos Sujeito Ao e objetivo Finalidade Relatrio principal Grau de independncia Interessados no trabalho Responsabilidade Nmero de reas cobertas pelo exame durante um perodo Intensidade dos trabalhos em cada rea Continuidade do trabalho Auditoria Externa Profissional independente Exame das demonstraes financeiras Opinar sobre as demonstraes financeiras Parecer Mais amplo A empresa e o Pblico em geral Profissional, civil e criminal Maior Menor Peridico Auditoria Interna Auditor Interno (Funcionrio da empresa) Exame dos controles operacionais Promover melhoria nos controles operacionais Recomendaes de controle interno e eficincia administrativa Menos amplo A empresa Trabalhista Menor Maior Contnuo (Crepaldi, 2000, p. 51) 6

5. O PERFIL DO PROFISSIONAL AUDITOR

5.1. Habilidades Habilidade Conceitual Conhecimento terico da atividade de auditoria, em todas suas peculiaridades; Habilidade Relacional Comportamento adequado ao longo do processo de auditoria; Habilidade Tcnica Conhecimento prtico dos procedimentos a serem aplicados ao longo do processo de auditoria;

5.2. Responsabilidades Responsabilidade Competncia, tica Integridade, Discrio, Confidencialidade, nos Servios,

Independncia,

Imparcialidade,

Qualidade

Honorrios justos, Respeito ao cdigo de tica; Responsabilidade legal No descoberta de fraude ou erro relevantes por negligncia no planejamento e execuo dos trabalhos e por prejuzos gerados a terceiros.

6. O TRABALHO DE AUDITORIA

6.1. Etapas do trabalho de auditoria As principais etapas da auditoria so consideradas um roteiro para a sua realizao, abaixo esto as seguintes etapas: 1 - Etapa Inicial, considerada como Pr-Auditoria: Solicitao dos Servios solicita os servios de auditoria pela entidade interessada. Dimensiona o trabalho de auditoria 7

Seria a abrangncia do trabalho, a sua extenso, estimativas de horas. O que est envolvido neste dimensionamento so: tipo e tamanho da entidade; o ramo de atividade (setor da economia) e produtos/servios; quantidade de funcionrios; unidades de negcios existentes e locais de armazenagem (estocagem); volume de faturamento e clientes existentes; estatuto social e organogramas; volume de lanamentos contbeis e das principais operaes da entidade; sistema contbil existente (nvel de informatizao); principais aspectos dos controles internos mantidos ambiente de controle. A reunio de informaes atravs do dimensionamento serve para elaborar a carta-proposta. Elabora a carta-proposta da auditoria 2 - Etapa de Execuo dos trabalhos de auditoria: O Planejamento de auditoria; Estudo e avaliao dos controles internos, realizando uma anlise mais detalhada. Teste dos controles internos; Elaborar os programas de auditoria, corresponde ao programa de trabalho do auditor, ou seja, um plano de ao voltado para orientar e controlar a execuo dos exames; Teste dos saldos contbeis.

3 - Etapa de Concluso dos trabalhos: Avaliao das evidncias obtidas; Emisso do parecer de auditoria; Elaborao dos relatrios de recomendaes (ambiente de controle - controles internos e ambiente de negcios).

6.2. Classificao da Auditoria A auditoria pode ser classificada da seguinte forma:

Quanto a EXTENSO do trabalho: Auditoria Geral considerada mais extensa; examina todos os elementos componentes do patrimnio, e operaes efetuadas no exerccio. Auditoria Parcial ou Especfica extenso mdia; feita somente sobre algumas demonstraes contbeis, ou de livros ou de atos de gesto com objetivos especiais; e Reviso Limitada menos extensa; uma investigao voltada principalmente para assegurar-se da existncia de violaes evidentes dos princpios fundamentais de contabilidade. Quanto a PROFUNDIDADE do exame: Reviso Integral considerada uma reviso mais profunda, investiga uma populao inteira; examina todos os registros contbeis, documentos e controles da entidade; Auditoria por Testes (amostras) realizado um clculo estatstico (mdia). Calcula a amostra estatisticamente, e quanto menor for a amostra maior ser o risco e vice-versa; exame de determinada porcentagem dos registros, documentos e controles suficientes para que faa juzo sobre a exatido e legitimidade dos elementos examinados; Reviso Analtica exame profundo e minucioso de todo fluxo dos controles internos (para verificar se so deficientes e se esto sendo rigorosamente obedecidos). Quanto a NATUREZA ( tempo/perodos): Auditoria Permanente - onde existe um padro para a sua realizao, sendo dividida em: auditoria continuada, est sempre em continuidade (auditoria interna) e auditoria peridica, com visitas especficas (auditoria externa); Auditoria Eventual ou Especial no existe um padro para a sua realizao, no h condies de prever, considerada aleatria, acontece eventualmente; realizada com fim especfico sem carter permanete, podendo ser geral ou parcial, integral ou por testes. Quanto aos FINS especficos Apurar erros e fraudes; Apurar valores no Patrimnio Lquido nas empresas; Concesso de crditos; 9

Acautelar interesses de acionistas e investidores; Auditoria para controle administrativos; Confirmar exatido das Demonstraes Contbeis. Quanto a relao AUDITOR X ENTIDADE AUDITADA O auditor independente ou auditor externo no tem vnculo empregatcio com a

entidade auditada, apenas contratado para realizar o servio de auditoria; independente da entidade; e pode emitir o parecer. O auditor interno tem relao entidade auditada da seguinte forma: vnculo empregatcio com a entidade, uma relao (contrato) trabalhista; subordinado, apesar de obter um certo grau de independncia, no pode emitir o parecer. Tendo como foco central verificar o controle interno.

7. PLANEJAMENTO E EXECUO DOS TRABALHOS No momento da realizao do planejamento o auditor ter que fazer: 1. Anlise do Ambiente de Negcios (viso histrica/viso do futuro) est uma anlise que requer do auditor um adequado nvel de conhecimento sobre o setor ou ramo da atividade, dos negcios e prticas operacionais da entidade em exame. Nesta anlise o auditor ter que fazer uma continuidade da entidade, indicadores, contingncias (ativas e passivas); coligadas/controladas; auditor dever obter uma carta de responsabilidade da administrao; estimativas; provises, verificar os principais eventos subseqentes. * Viso Histrica: Reviso analtica, uma anlise dos ndices econmico-financeiros das demonstraes contbeis da entidade em exame, a fim de detectar situaes anormais significativas. ndices Padro, ndices econmico-financeiros do setor no qual a entidade em exame desenvolve suas atividades operacionais, servindo como referencial de comparao com o objetivo de analisar se h anormalidades. * Viso do Futuro: Planejamento Estratgico, envolve a anlise do ambiente externo (variveis exgenas) e interno (variveis endgenas) da entidade em exame (estratgias).

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Oramento Empresarial, considerado um instrumento de acompanhamento e controle da execuo dos planos operacionais resultantes do planejamento estratgico (projeo dos resultados). Fluxo de Caixa Descontado, uma ferramenta de anlise utilizada para a determinao da continuidade das entidades (projeo do caixa). Pois a auditoria tem capacidade de auxiliar se a entidade pode ou no continuar, no existindo garantia, mas sim uma perspectiva. 2. Anlise do Ambiente de Controle da Entidade analisa os controles internos e sistema contbil/ de informaes adotadas pela entidade. Controles Internos - Integram um sistema de controle de uma entidade que compreende ao plano de organizao, atribuio de responsabilidades e o conjunto de mtodos e medidas utilizadas para proteger seu patrimnio, verificar a exatido e fidedignidade dos dados e informaes contbeis, promover e avaliar a eficincia e eficcia operacional. Sistema Contbil compreende o conjunto de tarefas e registros pelos quais as transaes contbeis de uma entidade so processadas e armazenadas. Este sistema, portanto, identifica, agrupa, analisa, calcula, classifica, registra, resume e informa eventos ou transaes contbeis. O mtodo de avaliao do ambiente de controle pode ser dividido em trs partes: 1 Documentao dos controles internos e sistemas contbeis. Onde o auditor ir conhecer e registrar o ambiente de controle atravs dos seguintes instrumentos: Descrio, realizada atravs da observao em loco e entrevistas informais; Questionrio, onde so elaboradas questes abertas ou fechadas; e os Fluxogramas, que so representaes grficas de processos/tarefas. 2 Avaliao do ambiente de controle - emitir opinio sobre o ambiente de controle, avaliando-o do seguinte modo: se o ambiente de controle adequado (segue os princpios/ caractersticas dos controles internos e saldos contbeis), se adequado mas pode ser melhorado, se adequado mas existem fraquezas, ou se inadequado (no segue os princpios/ caractersticas dos controles internos e saldos contbeis). 3 Teste do ambiente de controle realizar testes de observncia do ambiente de controle. Atravs dos programas de auditoria, o auditor poder testas diversas reas da entidade auditada, normalmente so testadas as seguintes reas:compras, vendas, recursos humanos, finanas, investimentos.

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3. Anlise do Risco de Auditoria analisa a possibilidade de falha em detectar erros ou fraudes materiais. Risco Inerente ou Implcito - corresponde ao risco de erros ou irregularidades ocorridos nos registros ou nas demonstraes contbeis. Risco de Controle no apontados pelos controles internos da entidade auditada (controles contbeis e administrativos). Risco de Deteco no detectados pelos procedimentos de auditoria empregados em exames (programas de trabalho falho). Existem tambm nveis de riscos de auditoria: risco geral (apanhado geral) e o risco especfico (analisa profundamente cada rea). Por conseguinte, o auditor realiza a elaborao do Programa (Planejamento) de Auditoria (programas do trabalho do auditor) corresponde a um plano de ao, que orienta e comprova os trabalhos de auditoria. Este plano tem como funo executar os trabalhos de auditoria, sendo considerado um plano prtico, um instrumento de metodologia para execuo. E as vantagens seriam: formatao adequada para realizao dos trabalhos; controle do tempo; e determinar a seqncia lgica de realizao dos trabalhos. O instrumento utilizado para testar os controles internos e saldos contbeis o programa de auditoria. Os tipos de programa de auditoria so: - o teste dos controles internos; e - os testes contbeis, que seria o teste dos saldos das demonstraes contbeis (testes substantivos). Nas palavras de S (2002, pg. 131) o conceito de plano de auditoria, programa de auditoria, e outras expresses utilizadas, significam: tarefa preliminar traada pelo auditor, que se caracteriza pela previso dos trabalhos que devem ser executados em cada servio, a fim de que este cumpra integralmente as suas finalidades dentro das normas cientficas da contabilidade e da tcnica de auditoria. O plano envolve, na sua elaborao, tudo o que ser realizado ou se imagina que o seja. Tem que ter disciplina mental e capacidade tcnica aprecivel, prtica e cultura necessria. Se o prazo curto, o plano geralmente abrange todo o perodo.

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Se o prazo longo, ser conveniente traar um plano geral, demasiadamente generalizado, sinttico, fazendo outros planos menores para a cobertura precisa de diversos perodos. Aconselha-se a no elaborar planos superiores a um exerccio (S, 2002). Pois poder ocorrer grandes variaes, podendo at mesmo mudar todo o curso de uma tarefa. Podendo ser alterado, a qualquer momento, pelo auditor durante o processo de auditoria. Para ser considerado um bom plano, deve ter as seguintes caractersticas: a. Unidade (tcnica) b. Continuidade c. Flexibilidade (por evoluo) d. Preciso (no sentido de segurana) e. Especificidade f. Clareza g. Capacidade de distribuio h. Capacidade de sntese i. Segurana (preveno de erros e fraudes)

E S (2002) ainda comenta que plano deve ser um guia seguro, indicando o que dever ser realizado, e que possibilite, por isto mesmo: 1 a execuo fiel de trabalhos de bom nvel tcnico-profissional, como guia; 2 o acompanhamento do progresso de tal execuo; 3 a manuteno de uma linha certa que no permita omisses. O planejamento de auditoria, como foi visto, para diversos autores considerado a mesma coisa que programa de auditoria ou plano de auditoria. Mas para a NBC T-11 o programa de auditoria, o plano de auditoria, faz parte do planejamento de auditoria como ser demonstrado a seguir. De acordo com as NBC T 11.4.1.2 at 11.4.1.11, o planejamento de auditoria se realiza da seguinte forma: O auditor deve planejar seu trabalho consoante as Normas Profissionais de Auditor Independente e esta norma, de acordo com os prazos e os demais compromissos contratualmente assumidos com a entidade.

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O planejamento pressupe adequado nvel de conhecimento sobre as atividades, os fatores econmicos, a legislao aplicvel e as prticas operacionais da entidade e o nvel geral de competncia de sua administrao. O planejamento deve considerar todos os fatores relevantes na execuo dos trabalhos, especialmente os seguintes: a. O conhecimento detalhado das prticas contbeis adotadas pela entidade e as alteraes procedidas em relao ao exerccio anterior; b. O conhecimento detalhado do sistema contbil e de controles internos da entidade e seu grau de confiabilidade; c. Os riscos de auditoria e identificao das reas importantes da entidade, quer pelo volume de transaes, quer pela complexidade de suas atividades; d. A natureza, a oportunidade e a extenso dos procedimentos de auditoria a serem aplicados; e. A existncia de entidades associadas, filiais e partes relacionadas; f. O uso dos trabalhos de outros auditores independentes, especialistas e auditores internos; g. a natureza, o contedo e a oportunidade dos pareceres, relatrios e outros informes a serem entregues a entidade; e h. a necessidade de atender a prazos estabelecidos por entidades reguladoras ou fiscalizadoras e para a entidade prestar informaes aos demais usurios externos. O auditor deve documentar seu planejamento geral e preparar programas de trabalho por escrito, detalhando o que for necessrio a compreenso dos procedimentos que sero aplicados, em termos de natureza, oportunidade e extenso. Os programas de auditoria devem ser detalhados de forma a servir como guia e meio de controle de sua execuo. O planejamento de auditoria, quando incluir a designao de equipe tcnica, deve prever a orientao e a superviso do auditor, que assumir total responsabilidade pelos trabalhos executados.

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A utilizao de equipe tcnica deve ser prevista de maneira a fornecer razovel segurana de que o trabalho venha a ser executado por pessoa com capacitao profissional, independncia e treinamentos requeridos nas circunstncias. O planejamento e os programas de trabalho devem ser revisados e atualizados sempre que novos fatos recomendarem. Quando for realizada uma auditoria, pela primeira vez, na entidade, ou quando as Demonstraes Contbeis do exerccio anterior tenham sido examinadas por outro auditor, o planejamento deve contemplar, tambm, os seguintes procedimentos: a. obteno de evidncias suficientes de que os saldos de abertura do exerccio no contenham representaes errneas ou inconsistentes que, de alguma maneira, distoram as Demonstraes Contbeis do exerccio atual. b. exame da adequao dos saldos de encerramento do exerccio anterior com os saldos de abertura do exerccio atual; c. verificao se as prticas contbeis adotadas no atual exerccio so uniformes com as adotadas no exerccio anterior; d. identificao de fatos relevantes que possam afetar as atividades da entidade e sua situao patrimonial e financeira; e e. identificao de relevantes eventos subseqentes ao exerccio anterior, revelados ou no-revelados.

O Planejamento de Auditoria a etapa do trabalho na qual o auditor independente estabelece a estratgia geral dos trabalhos a executar na entidade a ser auditada, elaborando-o a partir da contratao dos servios, estabelecendo a natureza, a oportunidade e a extenso dos exames, de modo que possa desempenhar uma auditoria eficaz. O Planejamento de Auditoria , muitas vezes, denominado Plano ou Programa de Auditoria, conceitos que, nesta norma, so considerados partes do Planejamento da Auditoria. Os principais objetivos do Planejamento de auditoria so (NBC T 11.4.2.1): a. obter conhecimento das atividades da entidade, para identificar eventos e transaes relevantes que afetem as Demonstraes Contbeis; 15

b. propiciar o cumprimento dos servios contratados com a entidade dentro dos prazos e compromissos, previamente, estabelecidos; c. assegurar que as reas importantes da entidade e os valores relevantes contidos em suas demonstraes contbeis recebam a ateno requerida; d. identificar os problemas potenciais da entidade; e. identificar a legislao aplicvel a entidade; f. estabelecer a natureza, a oportunidade e a extenso dos exames a serem efetuados, em consonncia com os termos constantes na sua proposta de servios para a realizao do trabalho; g. definir a forma de diviso das tarefas entre os membros da equipe de trabalho, quando houver; h. facilitar a superviso dos servios executados, especialmente quando forem realizados por uma equipe de profissionais; i. propiciar a coordenao do trabalho a ser efetuado por outros auditores independentes e especialistas; j. buscar a coordenao do trabalho a ser efetuado por auditores internos;

k. identificar os prazos para a entrega de relatrios, pareceres e outros informes decorrentes do trabalho contratado com a entidade.

Informaes e Condies para Elaborar o Planejamento de Auditoria: a. Conhecimento das Atividades da Entidade b. Fatores Econmicos c. Legislao Aplicvel d. Prticas Operacionais da Entidade e. Competncia da Administrao f. Prticas Contbeis Adotadas g. Sistema Contbil e Controle Interno h. reas Importantes da Entidade

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i. j.

Volume de Transaes Complexidade das Transaes

k. Entidades Associadas, Filiais e Partes Relacionadas l. Trabalho de Outros Auditores Independentes, Especialistas e Auditores Internos m. Natureza, Contedo e Oportunidade dos Pareceres e Relatrios n. Exigncias e Prazos Estabelecidos por rgos Reguladores

Contedo do Planejamento (NBC T 11.4.4) a. Cronograma b. Procedimentos de Auditoria c. Relevncia e Planejamento d. Riscos de Auditoria e. Pessoal designado f. pocas oportunas dos Trabalhos g. Superviso e Reviso h. Indagaes a Administrao para Concluir o Planejamento i. Revises e Atualizaes no Planejamento e nos Programas de Auditoria

No planejamento da primeira auditoria, o auditor independente deve avaliar a necessidade de reviso dos papis de trabalho e dos relatrios emitidos pelo seu antecessor (NBC T 11.4.10.1).

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8. PROCESSO DE AUDITORIA

Obter Informaes

Anlise do Ambiente de Negcios

Anlise do Ambiente de Controle

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------Avaliar o Risco de Auditoria Anlise do Risco de Auditoria Teste dos Controles Internos

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------Planejar Resposta

O Risco Elevado?

Resposta Especfica de Auditoria

Resposta Padronizada de Auditoria

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------Executar Procedimentos Programa de Trabalhos para testar saldos

Foram No Encontradas Irregularidades? ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------Sim Concluir Relatrios / Parecer

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9. PAPIS DE TRABALHO

No existe uma forma definida de papis de trabalho, apenas sugerida. Os Papis de Trabalho so considerados o conjunto de documentos e apontamentos que contm dados e informaes obtidos pelo auditor ao longo do processo de auditoria, sendo preparados de forma manual ou eletrnica que constituem a comprovao do trabalho executado e so fundamentos da opinio emitida pelo auditor. O auditor deve documentar, atravs de papis de trabalho, todos os elementos significativos dos exames realizados e que evidenciam ter sido a auditoria executada de acordo com as normas aplicveis. Os papis de trabalho devem ser elaborados, organizados e arquivados de forma sistemtica e racional. A denominao papis de trabalho de auditoria, segundo S (2002), compreende todos os impressos utilizados desde a fase de pr-auditoria at as concluses finais. Os papis de trabalho destinam-se a: - ajudar, pela anlise dos documentos de auditorias anteriores ou pelos coligidos quando da contratao de uma primeira auditoria, no planejamento e na execuo da auditoria; facilitar a reviso do trabalho de auditoria; e registrar as evidncias do trabalho executado, para fundamentar o parecer do auditor independente.

9.1 Finalidades: Organizar os exames de auditoria; Fornecer dados e informaes para fundamentar a opinio do auditor no parecer de auditoria; Fornecer dados e informaes que constaro do relatrio de recomendaes da auditoria; Comprovar a execuo dos trabalhos; Evidncia Legal; Orientar auditorias subseqentes. 19

9.3. Propriedade Embora tenham procedncia de documentos originais de propriedade da entidade auditada, os papis de trabalho so de propriedade exclusiva do auditor, que responsvel por sua guarda e sigilo.

9.4. Guarda O auditor, para fins de fiscalizao do exerccio profissional, deve conservar em boa guarda, pelo prazo de 5 (cinco) anos, a partir da data de emisso do seu parecer, seus papis de trabalho.

9.2 Caractersticas: Integridade; Objetividade; Clareza; Seqncia Lgica ( seqncia lgica de raciocnio); Limpeza (compreenso); Conciso (claro/sinttico); Simplicidade; Criatividade.

9.5. Modelos: os modelos de papis de trabalho podem variar de acordo com as circunstncias e necessidades quanto a evidncia de auditoria. Porm, eles devem ser estruturados dentro de uma estrutura de fcil composio e entendimento; Os layouts (formatos) dos papis de trabalho devem incluir, obrigatoriamente, espao que determine: nome da entidade/unidade/departamento a que se refere, codificao do papel de trabalho, identificao dos auditores que executaram, aprovaram e revisaram os papis de trabalho, e datas de cada atividade.

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E de acordo com S (2002) cada papel de trabalho deve ter sua identificao de forma bastante clara, incluindo: 1. O ttulo (por exemplo: Levantamento Fsico do Numerrio de Caixa Pequena). 2. O item do programa da auditoria (exemplo: 2.4). 3. A empresa na qual se fez o levantamento. 4. A data e o horrio de incio e concluso. 5. O nome do funcionrio ou profissional que efetivou o levantamento e seu visto. 6. Quando for o caso, o de acordo do funcionrio, do cliente que acompanhou o levantamento etc. 7. O nome da empresa Auditoria ou do Contador Autnomo responsvel. Desta forma, as identificaes tcnicas facilitam consideravelmente a montagem dos relatrios, a conferncia da execuo do plano e o arquivo de comprovao da tarefa realizada.

9.6. Diviso e Arquivamento: Os papis de trabalho normalmente so classificados em duas pastas: Pastas Permanentes (longo prazo): contm informaes utilizveis em bases permanentes, como estrutura jurdica da entidade, dados referentes a poltica contbil adotada, localizao dos livros e registros. Nesta pasta possuem os papis de trabalho com informaes que no se alteram, exemplos: estatuto social ou contrato social; cpias de atas de reunies (as decises tomadas devem abranger mais de um exerccio social); cpias de contratos bancrios de financiamento a longo prazo; cpias de contratos de assistncia tcnica; cartes de assinaturas e rubricas das pessoas responsveis pela aprovao das transaes; manuais de procedimentos internos; legislaes especficas aplicveis a empresa auditada. Pastas Correntes ou em Curso (curto prazo): contm informaes utilizveis somente para o trabalho em curso, na maior parte, os registros originados do exame de determinado exerccio. Nesta pasta os papis de trabalho possuem informaes que se alteram de uma auditoria para a outra. Exemplos: caixa e bancos; contas a receber; 21

estoques; aplicaes financeiras; investimentos; imobilizado; diferido; contas a pagar; imposto de renda; resultado de exerccios futuros; patrimnio lquido; receitas e despesas; reviso analtica; demonstraes financeiras; questionrio de controle interno.

9.7. Tcnica de Elaborao de Papis de Trabalho Os papis de trabalho devem ser escriturados a lpis (preto), sempre que possvel, de modo a facilitar alteraes durante a realizao do trabalho. Mas atualmente a maioria dos auditores elaboram seus papis de trabalho no computador; Na parte superior do papel de trabalho devem constar o nome da empresa auditada, a data-base do exame e o ttulo (caixa, bancos, teste de amortizao, teste de depreciao, entre outros); No deve ser utilizado o verso da folha do papel de trabalho; Os nmeros e as informaes devem constar na parte superior do papel de trabalho (logo aps o ttulo) e as explicaes sobre o trabalho realizado na parte inferior; Os tiques ou smbolos so apostos ao lado do nmero auditado e explicados na parte inferior do papel de trabalho, demonstrando assim, o servio realizado. O auditor no deve utilizar mais do que oito smbolos em uma mesma folha, dificultando consultas e revises dos papis de trabalho. Sendo necessrio, o auditor dever ento utilizar letras ou nmeros dentro de crculos, em vez de smbolos; Os tiques ou as letras ou nmeros dentro de crculos devem ser escriturados com lpis de cor (geralmente vermelho), identificando de forma clara o trabalho realizado e facilitando a reviso dos papis de trabalho; Poder tambm o auditor utilizar o sistema de notas para dar explicaes necessrias aos papis de trabalho; Os papis de trabalho somente devero ser elaborados os que tm um fim til; As informaes contidas nos papis de trabalho devem limitar-se aos dados necessrios;

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A redao deve ser clara e compreensvel e os comentrios sucintos; A forma de apresentao e o contedo dos papis de trabalho devem ser de modo a permitir que uma pessoa que no participou do servio de auditoria possa compreend-los de imediato;

As concluses alcanadas devem ser indicadas nos papis de trabalho.

A forma e o contedo dos papis de trabalho podem ser afetados por questes como: natureza do trabalho; natureza e complexidade da atividade da entidade; natureza e condio dos sistemas contbeis e de controle interno da entidade; direo, superviso e reviso do trabalho executado pela equipe tcnica; metodologia e tecnologia utilizadas no curso dos trabalhos.

Os papis de trabalho devem constar: informaes sobre a estrutura organizacional e legal da entidade; cpias excertos de documentos legais, contratos e atas; informaes sobre as atividades, ambiente econmico e legal em que a entidade atua; evidncias do processo de planejamento, e tambm as mudanas ocorridas no programas de auditoria; evidncias de avaliao dos riscos de auditoria; evidncias que o trabalho realizado pela equipe tcnica foi revisado e supervisionado; registro da natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria e seus resultados; indicao de quem executou e revisou os procedimentos de auditoria e de quando o fez;

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cpias de comunicaes com outros auditores, peritos, especialistas e terceiros;

cartas de responsabilidade da administrao; cpias das demonstraes contbeis, assinadas pela administrao da entidade e pelo contabilista responsvel, e do parecer e dos relatrios do auditor; entre outros.

9.8. Organizao Distribuio do Trabalho: o auditor deve apresentar as evidncias nos papis de trabalho de maneira equilibrada, sem deixar dvidas quanto interpretao e entendimento. Codificao dos Papis: utilizada visando arquivar e resumir os trabalhos realizados pela auditoria, proporcionando ao conjunto de papis uma estrutura interdependente e integrada. Indicao dos Procedimentos: todos os procedimentos realizados pelo auditor precisam ser indicados nos papis de trabalho por meio de sinais ou pequenos textos auto-explicativos.

9.9. Codificao: De maneira geral, os papis de trabalho so codificados por meio de letras maisculas e nmeros, que indicam as interdependncias entre os papis e o tipo de cdula utilizada. Seria o cruzamento de dados e informaes (Amarrao). Cdula Mestra: um papel de trabalho sinttico que, normalmente, corresponde aos grupos ou subgrupos de contas do Balano Patrimonial e da Demonstrao de Resultado; Cdula Subsidiria: um papel de trabalho analtico que mostra os procedimentos aplicados, bem como as anlises realizadas pela auditoria.

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9.10.

Indicadores de Exame (Indicadores de Realizao do Trabalho):

Tiques Explicativos so sinais especficos utilizados pelo auditor para indicar um exame executado. E no existe padronizao, os auditores devem definir estes sinais atravs de legendas o significado de cada um. Letras Explicativas so pequenos textos, indicados por letras minsculas, utilizados para explicar alguns aspectos relevantes/especficos de um exame executado. Explicando de forma superficial o exame realizado. Notas Explicativas so pequenos textos que possuem explicao de ordem geral a cerca do exame executado. Explica de maneira detalhada o exame realizado.

9.11. -

Tipos de Papis de Trabalho:

Lanamentos de Ajuste e/ou Reclassificao; Pontos de Recomendao (controles internos e sistemas contbeis); Memorando Descritivos (processos relevantes que ocorrem na entidade); Balancetes de Trabalho (seguem os grupos do Balano Patrimonial e das Demonstraes Contbeis);

Folhas de Anlise e Conciliao (confrontam informaes de duas fontes distintas, exemplo: Conciliao Bancria;

Programas de Auditoria.

9.12.

Reviso dos Papis de Trabalho

Os papis de trabalho devero ser revisados pelos auditores, com o objetivo de manter a qualidade dos servios, eliminado falhas e/ou possveis incoerncias e garantir que o servio foi realizado de acordo com as normas de auditoria geralmente aceitas. Avaliando se os trabalhos foram adequadamente documentados e os objetivos dos procedimentos tcnicos alcanados. Nas palavras de Almeida (2003) a reviso dos papis de trabalho realizada em trs fases: 1 atravs snior (que dever ter de 4 a 8 anos de experincia), sendo uma reviso de carter detalhista, abrangendo cada papel de trabalho. 25

2 atravs do gerente (de 8 a 12 anos de experincia), a reviso tambm considerada de carter detalhista. 3 atravs do scio (acima de 12 anos de experincia), considerada uma reviso mais genrica. A equipe de auditoria geralmente composta por: auditores-assistentes (de 0 a 2 anos de experincia), semi-snior (de 2 a 4 anos de experincia), snior, gerente e scio. Alguns pontos devero ser observados na reviso dos papis de trabalho, de forma a verificar: se todos os programas de auditoria foram completados e assinados; se as falhas de controle interno foram consideradas no escopo do exame; se as anlises especficas foram corretamente preparadas, sendo definidas com clareza, natureza, extenso e datas dos procedimentos de auditoria, e identificam o nome da empresa auditada, a data-base do balano e quem fez o papel de trabalho; se todos os papis de trabalho foram codificados e existe perfeita relao entre eles e as demonstraes financeiras; se os desvios dos princpios de contabilidade geralmente aceitos foram considerados no parecer do auditor. A reviso dos papis de trabalho de grande importncia, considerada um instrumento excelente para o treinamento e avaliao de auditores.

10 O ESTUDO E AVALIAO DOS SISTEMAS DE CONTROLES INTERNOS

Os controles internos, para a instituio, servem como instrumentos de precauo, inspeo e constatao utilizada pelos administradores a fim de exercer o controle sobre todos os atos praticados e fatos ocorridos na entidade. Permitindo antecipar, analisar, apontar e administrar os acontecimentos dentro da instituio, de forma a proteger seu patrimnio e promover a confiabilidade das informaes. Para um melhor entendimento, controle interno significa conhecer a realidade de uma entidade, tomando conhecimento rpido de sua origem e de possveis 26

divergncias, a fim de poder corrigi-las e tambm evita-las. Um controle interno compatvel proporciona que a entidade consiga identificar as suas fragilidades, de forma a minimizar os riscos ou at mesmo grandes prejuzos, protegendo seu patrimnio e integrando um sistema de controle onde se verifica a diviso das responsabilidades. E tanto a diretoria como todos os funcionrios da entidade devem ter acesso ao controle interno, de modo a identificar a responsabilidade de cada um no processo e suas respectivas funes. Garantindo a qualidade de seus servios, assegurando a obedincia das polticas da administrao e proporcionando o uso correto de seus procedimentos. Assim, o principal meio de controle de que dispe uma administrao a Contabilidade. So considerados meios de controles internos todos os registros, livros, fichas, mapas, boletins, papis, formulrios, pedidos, notas, faturas, documentos, guias, impressos, ordens internas, regulamentos e demais instrumentos de organizao administrativa. Os controles internos de uma instituio devem ser revisados periodicamente, a fim de atualizar os seus dados e suas informaes, verificando a possibilidade de novos riscos e a necessidade de incorporar novas medidas. Os objetivos do controle interno so considerados os seguintes: Proteger o Patrimnio (controle interno contbil); Obter a fidelidade dos dados e da informao contbil adequada (controle interno contbil); Promover a eficincia e a eficcia operacional (controle interno administrativo); e Estimular o respeito e a obedincia s polticas da administrao (controle interno administrativo). O Controle interno pode ser classificado da seguinte forma, como demonstra o quadro a seguir:
Quadro 1

- NATUREZA DOS CONTROLES INTERNOS

PROPSITOS Normas ou sistemas criados para guiar as operaes internas, ou seja, identificar as formas de como se deve proceder no dia-a-dia, por exemplo, os pagamentos realizados frente autorizao da seo na qual solicitou tal recurso.

NATUREZAS Verificaes Internas

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a) Patrimonial que visa identificar os erros incidental e involuntrio bem com os erros premeditados e intencionais, como por exemplo, desvios de verbas do caixa. Contbeis b) Eficincia operacional que objetiva comparar e analisar os atos e fatos com os padres estabelecidos, como por exemplo, quantidade de produtos esperados ou efetivados (produzidos). c) Polticas e diretrizes que tm por propsito promover o incentivo a observncia dos objetivos e metas estabelecidas pela direo, exemplo, este trimestre ter-se- uma rentabilidade de X%. Preocupa-se em monitorar ou acompanhar o planejamento estratgico (misso, viso, valores, fatores crticos de sucesso, entre outros) da organizao fazendo com que as pessoas no desviem do que a empresa est buscando. Um exemplo, ser a empresa lder de mercado em X anos. Considera-se os ciclos de negcios, para tanto, estabelece metas visando seu acompanhamento. Para alguns autores, este est dentro dos operacionais, mas resolveu-se destacar dado que hoje a maioria das operaes das organizaes so realizadas por meio de equipamentos informatizados, necessitando, ser: justo, exato, completo, pontual, eficiente e eficaz.

Gerenciais

Operacionais Sistemas Informatizados

Fonte: Vieira (2004, p.42). Os controles internos realizados pelas entidades devem ser eficazes e adequados com a natureza, complexidade e com os riscos de suas operaes, e isto no depende de seu porte. Como alicerce para definir a natureza, a oportunidade e a extenso da aplicao dos procedimentos de auditoria, o auditor deve considerar: o tamanho e a complexidade das atividades da entidade; os sistemas de informao contbil, para efeitos tanto internos quanto externos; as reas de risco da auditoria; a natureza da documentao, em face dos sistemas de informatizao adotados pela entidade; o grau de envolvimento da auditoria interna, se existente. O sistema contbil e os controles internos, apesar de serem responsabilidade da administrao da entidade, o auditor poder realizar sugestes objetivas para o seu aprimoramento, decorrentes de constataes obtidas no percurso de seu trabalho. O auditor necessita realizar um estudo e uma avaliao dos controles internos da instituio do sistema contbil, estas avaliaes devem considerar os seguintes aspectos: (a) O ambiente de controle existente na entidade; e (b) Os procedimentos de controle adotados pela administrao da entidade. A avaliao do ambiente de controle existente deve considerar: a. a definio de funes de toda a administrao; 28

b. o processo decisrio adotado na entidade; c. a estrutura organizacional da entidade e os mtodos de delegao de autoridade e responsabilidade; d. as polticas de pessoal e a segregao de funes; e e. o sistema de controle da administrao, incluindo as atribuies da auditoria interna, se existente. O estudo e avaliao dos controles internos e do sistema contbil compreendem o plano de organizao e o conjunto integrado de mtodos e procedimentos adotados pela entidade na proteo de seu patrimnio, promoo da confiabilidade e tempestividade dos seus registros e demonstraes contbeis, e de sua eficcia operacional (NBC T 11, Item 11.2.5.1). A avaliao do sistema de controle interno compreende: determinar erros ou irregularidades que poderiam ocorrer; verificar se o sistema atual de controles detectaria de imediato esses erros ou irregularidades; analisar as fraquezas ou falta de controle, que possibilitam a existncia de erros ou irregularidades, a fim de determinar a natureza, data e extenso dos procedimentos de auditoria; emitir relatrio-comentrio fornecendo sugestes para o aprimoramento do sistema de controle interno da empresa. Desta forma os controles internos que forem satisfatrios proporcionaro auto grau de confiabilidade e os que apresentarem deficincia no haver exatido nas informaes contbeis, podendo causar riscos nas suas operaes. Apesar dos controles internos serem de responsabilidade da administrao da empresa, o auditor deve efetuar sugestes objetivas para seu aprimoramento, decorrentes de constataes feitas no decorrer do seu trabalho.

11 EVIDNCIAS OU PROVAS DE AUDITORIA As evidncias de auditoria compreendem um conjunto de informaes e dados passveis de verificao, que contribuem para fundamentar e comprovar a opinio do auditor sobre o ambiente de negcios e de controle da entidade auditada, bem como a 29

fidedignidade de suas demonstraes contbeis sob anlise e julgamento. Estas evidncias ou provas so consideradas comprovaes obtidas ao longo do processo de auditoria. As evidncias podem ser: a. Qualitativo - tipo de evidncia a ser obtida; b. Quantitativo nmero/quantidade de evidncias a serem obtidas (processo de amostragem). Obteno de Evidncias: o tipo e a quantidade de evidncias que o auditor julgar necessrio obter durante o processo de auditoria ir depender dos seguintes fatores de deciso: risco, materialidade e custo (limita a escolha de evidncia). Os fatores de deciso quanto obteno de evidncias, so os seguintes: 11.1 Risco (Risco de Irregularidades) A possibilidade de irregularidades no se encontra apenas nos valores das demonstraes contbeis sob anlise e julgamento, mas tambm na descrio de um item, por exemplo, ou mesmo nas observaes e comentrios de um funcionrio da entidade auditada; a maior segurana que o auditor busca para itens que envolvam mais risco pode ser conseguida: a. reunindo-se maior quantidade de provas; ou b. por meio da obteno de diferentes tipos de provas com graus de fidedignidade variveis. 11.2 Materialidade Considera-se uma informao material se sua incluso ou excluso num determinado grupo das demonstraes contbeis fizer diferena para o usurio da referida informao; de acordo com esta anlise o auditor ir decidir pela busca ou no de evidncias para comprovar determinadas informaes. 11.3 Custo O custo de obteno das evidncias se refere aos gastos incorridos para obtlas; para decidir se a obteno de determinado tipo de evidncia compensa o seu custo, o auditor deve estudar as alternativas de evidncias que dispe para o que necessita comprovar. Sendo assim, o Risco, a Materialidade e o Custo so considerados limitaes para a escolha de evidncia. 30

11.4

Classificao das Evidncias quanto Finalidade

- Evidncia sobre a Continuidade (ambiente de negcios): correspondem a comprovaes de informaes e dados que se relacionam ao ambiente de negcio em que a entidade opera; essas evidncias se referem a fatos que no passado j tenham afetado ou que no futuro possam vir a afetar a situao econmica e financeira da entidade auditada, mas que no foram registradas ou divulgadas nas demonstraes contbeis. - Evidncia sobre os Controles Internos e Sistema Contbil (ambiente de controle): so evidncias que contribuem para a comprovao da qualidade (eficincia e eficcia) dos controles internos e sistema contbil adotados pela entidade auditada; essas evidncias permitem ao auditor estabelecer a quantidade de transaes/ eventos que julga necessrio examinar para emitir sua opinio sobre o conjunto das demonstraes contbeis. - Evidncia sobre as Transaes Contbeis: so evidncias que contribuem para a comprovao da veracidade das afirmaes (saldos e notas explicativas) contidas nas demonstraes contbeis emitidas pela entidade auditada; essas evidncias permitem ao auditor verificar se todas as transaes realizadas foram, de fato, registradas de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade e se tais transaes so legtimas, o que ir fundamentar sua opinio sobre o conjunto das demonstraes contbeis.

Classificao das Evidncias quanto Natureza: - Existncia Fsica: dentre as provas mais poderosas postas disposio do auditor est a constatao da existncia fsica dos bens (ao ver um equipamento, um prdio ou contar o numerrio existente, o auditor adquire certeza de sua existncia fsica); este tipo de evidncia est limitada, naturalmente, aos bens tangveis, e tambm no permite identificar claramente a propriedade do bem examinado. - Declaraes de Terceiros: outra forma de evidncia, consiste em obter declaraes de terceiros escritas (formais) ou verbais (informais) acerca de certos fatos ou transaes contbeis; normalmente, os terceiros consultados mantm uma relao de interesse com a entidade auditada (podem ser Clientes, Fornecedores, Acionistas, Investidores, Governo, Bancos, etc.).

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- Documentos Hbeis: a evidncia documental muito utilizada pelos auditores na busca da comprovao dos fatos e transaes (a maioria das transaes quase sempre estar acompanhada por um documento hbil que lhe explicar as origens, como por exemplo, cheques, notas fiscais, contratos, faturas, recibos, duplicatas, extratos, atas, etc.); quanto credibilidade os documentos hbeis podem ser classificados em dois: (a) externos preparados fora da entidade sob exame; e (b) internos preparados dentro da entidade. - Declaraes de Administradores e Empregados da Entidade: outra forma de evidncia consiste em obter declaraes de administradores e funcionrios da entidade auditada escritas (formais) ou verbais (informais) acerca de certos fatos ou transaes contbeis. - Clculos e Conferncias: esta evidncia traz importante contribuio no sentido de identificar as vrias possibilidades de erro que ocorrem nos clculos aritmticos essenciais contabilidade; alm de conferir a exatido de tais clculos, o auditor deve refazer os mesmos clculos, registrando-os adequadamente. - Procedimentos Satisfatrios de Controles Internos: outra forma importante de evidncia consiste em obter a confirmao da qualidade dos controles internos e sistema contbil em uso pela entidade, pois essa uma prova de que as informaes das demonstraes contbeis merecem confiana. - Eventos Subseqentes: com este tipo de evidncia o auditor poder acompanhar determinadas alteraes da posio das demonstraes contbeis da entidade auditada referentes ao encerramento do exerccio social, luz dos acontecimentos posteriores relativos ao novo exerccio social que se inicia; dessa maneira, o auditor tem a possibilidade de constatar ocorrncia de certos fatos posteriores importantes, por exemplo, se certos crditos foram realizados, ou se o valor contabilizado de um dvida foi de fato aquele pago no seu vencimento. Correlao (Cruzamento) dos Dados: esta evidncia consiste da identificao pelo, auditor das inter-relaes de dados existentes na contabilidade; o auditor dever encontrar essas inter-relaes para que o sistema contbil possa merecer sua confiana.

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12 AMOSTRAGEM

O auditor poder aplicar a tcnica de amostragem quando determinar o mtodo de seleo de itens a serem testados ou a extenso de um teste de auditoria. De acordo com as NBC T 11.11.1.3 at 11.11.1.8, a amostragem pode ser definida da seguinte forma: Amostragem a utilizao de um processo para obteno de dados aplicveis a um conjunto, denominado universo ou populao, por maio do exame de uma parte deste conjunto denominado amostra. Amostra estatstica aquela em que a amostra selecionada cientificamente com a finalidade de que os resultados obtidos possam ser estendidos ao conjunto de acordo com a teoria da probabilidade ou as regras estatsticas. O emprego de amostragem estatstica recomendvel quando os itens da populao apresentam caractersticas homogneas. Amostra no-estatstica (por julgamento) aquela em que a mostra determinada pelo auditor utilizando sua experincia, critrio e conhecimento da entidade. Quando utilizar os mtodos de amostragem estatstica ou no estatstica (por julgamento), o auditor deve projetar e selecionar uma amostra de auditoria, aplicar a essa amostra procedimentos de auditoria e avaliar os resultados da amostra, de forma a proporcionar evidncia de auditoria suficiente e apropriada. Amostragem de auditoria a aplicao de procedimentos de auditoria sobre uma parte da totalidade dos itens que compem o saldo de uma conta, ou classe de transaes, para permitir que o auditor obtenha e avalie a evidncia de auditoria sobre algumas caractersticas dos itens selecionados, para formar, ou ajudar a formar, uma concluso sobre a populao. importante reconhecer que certos procedimentos de auditoria aplicados na base de testes no esto dentro da definio de amostragem. Os testes aplicados na totalidade da populao no se qualificam como amostragem de auditoria. A amostra pode ser definida da seguinte maneira: avaliao e anlise dos controles internos e sistemas contbeis e verificao da relevncia (materialidade) das

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operaes (fatos contbeis/financeiros) Valor. Na realizao do clculo da amostra tem que dar importncia a relevncia das operaes realizadas. A amostra selecionada pelo auditor deve ter relao direta com o volume de transaes realizadas pela entidade na rea ou na transao objeto de exame, como tambm com os efeitos nas posies patrimonial e financeira da entidade e o resultado por ela obtido no perodo. (NBC T 11.11.2.1.1). Ao planejar e determinar a amostra de auditoria o auditor deve levar em considerao os seguintes fatores: a. Objetivos da auditoria, o auditor deve considerar os objetivos especficos a serem atingidos e os procedimentos de auditoria que tm maior probabilidade de atingir esses objetivos; b. Populao objeto da amostra, a populao a totalidade dos dados do qual o auditor deseja tirar a amostra para chegar a uma concluso; Os testes aplicados na totalidade da populao no se qualificam como amostragem de auditoria. c. Estratificao da amostra, considerada o processo de dividir uma populao em subpopulaes, cada qual contendo um grupo de unidades de amostragem com caractersticas homogneas ou similares, a fim de auxiliar no planejamento eficiente e eficaz da amostra; d. Tamanho da amostra, ao determinar o tamanho da amostra, o auditor deve considerar o risco de amostragem, bem como os erros tolerveis e os esperados; e alguns casos como: avaliao de risco de controle, reduo no risco de deteco devido a outros testes executados relacionados com as mesmas asseres, nmero de itens da populao e valor envolvido, estes devem ser levados em considerao pelo auditor, pois afetam o tamanho da amostra; e. Risco da amostragem, surge da possibilidade de que a concluso do auditor, com base em uma amostra, possa ser diferente da concluso que seria alcanada se toda a populao estivesse sujeita ao mesmo procedimento de auditoria; o auditor est sujeito ao risco de amostragem nos testes de observncia: risco de subavaliao da confiabilidade e risco de superavaliao da confiabilidade e testes substntivos: risco de rejeio incorreta e risco e aceitao incorreta. O tamanho da amostra 34

afetado pelo nvel do risco de amostragem que o auditor est disposto a aceitar dos resultados da amostra. Quanto mais baixo o risco que o auditor estiver disposto a aceitar, maior deve ser o tamanho da amostra ; f. Erro tolervel, o erro mximo na populao que o auditor est disposto a aceitar e, ainda sim, concluir que o resultado da amostra atingiu o objetivo esperado. Quanto menor o erro tolervel, maior deve ser o tamanho da amostra; e g. Erro esperado, ao determinar o erro esperado o auditor dever considerar: os nveis de erros identificados em auditorias anteriores, mudana nos procedimentos da entidade e evidncia obtida na aplicao de outros procedimentos de auditoria. Se o auditor espera que a populao contenha erro, necessrio examinar uma amostra maior do que quando no se espera erro, para concluir que o erro real da populao no excede o erro tolervel planejado. Tamanhos menores de amostra justificam-se quando se espera que a populao esteja isenta de erros. Com a finalidade de evidenciar os seus trabalhos, a seleo de amostra deve ser documentada pelo auditor e considerar: a. O grau de confiana depositada sobre o sistema de controles internos das contas, classes de transaes ou itens especficos; b. A base de seleo; c. A fonte de seleo; e d. O nmero de itens selecionados. Na seleo da amostra devem ser consideradas: a. Seleo Aleatria ou randmica, assegura que todos os itens da populao ou do estrato fixado tenham idntica possibilidade de serem escolhidos; b. Seleo Sistemtica ou por intervalo, observando um intervalo constante entre as transaes realizadas; c. Seleo Casual, a critrio do auditor, baseada em sua experincia profisssional.

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Para a avaliao dos resultados da amostra, o auditor deve: a. Analisar qualquer erro detectado na amostra; b. Extrapolar os erros encontrados na amostra para a populao; e c. Reavaliar o risco de amostragem.

13 FRAUDE E ERRO

De acordo com a NBC T 11 IT (Interpretao Tcnica) 3, este captulo proporciona esclarecimentos sobre a responsabilidade do auditor nas fraudes e erros, nos trabalhos de auditoria. O termo FRAUDE refere-se a ato intencional de omisso ou manipulao de transaes, adulterao de documentos, registros e demonstraes contbeis. A fraude pode ser caracterizada por: a) manipulao, falsificao ou alterao de registros ou documentos, de modo a modificar os registros de ativos, passivos e resultados; b) apropriao indbita de ativos; c) supresso ou omisso de transaes nos registros contbeis; d) registro de transaes sem comprovao; e e) aplicao de prticas contbeis indevidas.

E j o termo ERRO refere-se a ato no-intencional na elaborao de registros e demonstraes contbeis, que resulte em incorrees deles, consistente em: a) erros aritmticos na escriturao contbil ou nas demonstraes contbeis; b) aplicao incorreta das normas contbeis; e c) interpretao errada das variaes patrimoniais.

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A responsabilidade primeira (primria) na preveno e identificao de fraudes e/ou erros da administrao da entidade, mediante a manuteno de adequado sistema de controle interno, que, entretanto, no elimina o risco de sua ocorrncia. O auditor no responsvel nem pode ser responsabilizado pela preveno de fraudes ou erros. No entanto, deve planejar seu trabalho avaliando o risco de sua ocorrncia, de maneira a ter grande probabilidade de detectar aqueles que impliquem efeitos relevantes nas demonstraes contbeis. Ao planejar a auditoria, o auditor deve indagar da administrao da entidade auditada sobre qualquer fraude e/ou erro que tenham sido detectados. Ao detect-los, o auditor tem a obrigao de comunica-los administrao da entidade e sugerir medidas corretivas, informando sobre os possveis efeitos no seu parecer, caso elas no sejam adotadas. Para detectar as fraudes e erros, a auditor dever avaliar criticamente o sistema contbil, incluindo o controle interno, tanto em termos de concepo quanto de funcionamento efetivo, concedendo especial ateno s condies ou eventos que representem aumento de risco de fraude ou erro, que incluem: a) Estrutura ou atuao inadequada da administrao da entidade auditada ou de algum dos seus membros, por exemplo: a alta administrao controlada por pessoas ou pequeno grupo, no existindo estrutura de superviso eficaz; a reputao da administrao duvidosa; etc. b) Presses internas e externas, exemplo: o setor econmico no qual a entidade se insere est em declnio, e as falncias esto aumentando; h desentendimentos entre os acionistas, os quotistas e a administrao; etc. c) Transaes que paream anormais, exemplo: especialmente as que tenham efeitos significativos sobre os resultados, realizadas em datas prximas do fim do exerccio; pagamentos que paream excessivos em relao aos servios prestados; entre outros. d) Problemas internos no cumprimento dos trabalhos de auditoria, exemplo: registros inadequados, arquivos incompletos, ajustes excessivos nos livros e contas, transaes no registradas de acordo com os procedimentos usuais e contas no conciliadas com os registros; mudanas inexplicveis nos indicadores econmicos, financeiros e operacionais; experincia anterior com fraude e/ou erro; entre outros. 37

e) Fatores especficos no ambiente de sistemas de informao computadorizados, exemplo: incapacidade ou dificuldade para extrair informaes dos arquivos de computador, devido falta de documentao, ou documentao desatualizada, de programas ou contedos de registros; grande quantidade de alteraes nos programas, que no foram documentadas, aprovadas e testadas; e falta de conciliao geral entre as transaes processadas em forma computadorizada e as bases de dados, de um lado; e os registros contbeis, de outro.

Existe risco inevitvel de que distores relevantes resultantes de fraude e, em menor grau, de erro possam deixar de ser detectados, devido as limitaes inerentes a auditoria. E se for descoberto, posteriormente, que durante o perodo coberto pelo parecer do auditor, exista distoro relevante no refletida ou no corrigida nas demonstraes contbeis, resultantes de fraude e/ou erro, isto no significa que o auditor deixou de cumprir as Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis. Pois o que ir determinar o cumprimento dessas normas ser a adequao dos procedimentos de auditoria adotados nas circunstncias e do seu parecer com base nos resultados desses procedimentos. Existe maior chance de no detectar distoro relevante resultante de fraude do que no detectar distoro relevante resultante de erro, pois a fraude geralmente envolve atos planejados para oculta-la, exemplos: conluio, falsificao, apresentao de informaes intencionalmente erradas ao auditor. Se o auditor concluir que a fraude e/ou erro tm efeito relevante sobre as demonstraes contbeis, e que isso no foi apropriadamente refletido ou corrigido, ele deve emitir seu parecer com ressalva ou com opinio adversa. E se no foi possvel para o auditor determinar se houve fraude e/ou erro, devido a limitaes impostas pelas circunstncias, e no pela entidade, ele deve avaliar o tipo de parecer a emitir. As Comunicaes de fraude e/ou erro realizadas pelo auditor: - Administrao: o auditor dever comunicar a administrao da entidade auditada descobertas factuais envolvendo fraude, podendo ser de forma verbal ou escrita - dependendo da ocasio, to cedo quanto possvel, mesmo que o efeito potencial sobre as demonstraes contbeis seja irrelevante;

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- Terceiros: o sigilo profissional normalmente impede o auditor de comunicar fraude e/ou erro a terceiros. Mas em certas ocasies, quando houver obrigao legal de faz-lo, ao auditor poder ser requerida a quebra de sigilo profissional. O auditor pode concluir que necessrio retirar-se do trabalho quando a entidade no tomar as medidas corretivas relacionadas com fraude, que ele considera necessrias as circunstncias, mesmo quando a fraude for relevante para as demonstraes contbeis.

14 UTILIZAO DE TRABALHOS DE ESPECIALISTAS

Atravs da NBC P 1.8, ser demonstrado a utilizao de especialistas, pelo auditor independente, como parte da evidncia de seus trabalhos de auditoria das demonstraes contbeis. Especialista significa: indivduo ou empresa que possua habilidades, conhecimento e experincia em determinadas reas no relacionadas a auditoria ou a contabilidade. Podendo ser: a. Contratado pela entidade auditada; b. Contratado pelo auditor independente; c. Empregado pela entidade auditada; ou d. Empregado pelo auditor independente (e no auxiliar do processo de auditoria). O auditor independente ao utilizar de trabalhos realizados por outros especialistas, legalmente habilitados, dever obter evidncia suficiente de que tais trabalhos so adequados para fins de auditoria. Mas se este for seu empregado, no ser necessrio avaliar sua competncia profissional a cada trabalho, mas haver necessidade de superviso. Apesar do auditor possuir um vasto conhecimento sobre os negcios em geral, isto no significa que o mesmo tenha que ter competncia para agir em reas opostas a sua competncia profissional.

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O auditor independente ao realizar seu trabalho de auditoria pode necessitar obter evidncias para dar suporte as suas concluses, podendo ser de forma independente ou em conjunto com a entidade auditada. Exemplos dessas evidncias sero citados abaixo, na forma de relatrios, declaraes ou opinies de especialistas: a. Avaliao de certos tipos de ativos, exemplo: mquina e equipamentos, terrenos e edificaes, obras de arte e pedras preciosas; b. Condies fsicas de ativo ou determinao de quantidades, exemplo: jazidas e reservas de petrleo, minerais estocados, vida til remanescente de mquinas e equipamentos; c. Determinao de montantes que requeiram mtodos ou tcnicas especializadas, exemplo: avaliaes atuariais; d. Medio do estgio de trabalhos completados ou a completar em contratos em andamento; e. Interpretaes de estatutos, contratos, leis e outros regulamentos. Ao analisar a necessidade de obter trabalho de especialista, o auditor independente no poder esquecer de considerar os seguintes fatos: - a relevncia do item da demonstrao contbil que est sendo analisada; - o risco de distoro ou erro levando em conta a natureza e a complexidade do assunto sendo analisado; - conhecimento da equipe de trabalho e a experincia prvia dos aspectos que esto sendo considerados; e - a quantidade e qualidade de outras evidncias de auditoria disponveis para sua anlise. Ao planejar o uso do trabalho de um especialista, o auditor dever avaliar: a. A Competncia Profissional do Especialista, verificando: - se o especialista tem certificao profissional, licena ou registro no rgo de classe que se lhe aplica; e - a experincia e reputao no assunto em que o auditor busca evidncia de auditoria. b. A Objetividade do Especialista, o risco de que est objetividade seja prejudicada aumenta quando: 40

- o especialista empregado da entidade auditada; ou - o especialista relacionado de alguma forma a entidade auditada (ser dependente financeiramente ou detm investimento na mesma). E se auditor independente no sentir segurana na competncia profissional ou na objetividade do especialista, o mesmo poder buscar evidncias atravs de outros especialistas de sua confiana ou aplicar procedimentos adicionais de auditoria, devendo discutir suas opinies com administrao da entidade auditada. Desta forma, o auditor independente deve avaliar a qualidade e suficincia do trabalho do especialista, verificando se a substncia das concluses do especialista fornece suporte adequado para as demonstraes contbeis ou se foi adequadamente refletida nas mesmas. Considerando assim, parte da evidncia de auditoria relacionada ao item da demonstrao contbil sob anlise. Ao analisar se a fonte de dados utilizada pelo especialista apropriada para determinadas circunstncias, o auditor independente deve utilizar as seguinte medidas: - questionar ao especialista se os procedimentos aplicados so suficientes para garantir que a fonte de dados relevante e confivel; e - testar ou revisar na extenso necessria a fonte de dados empregada pelo especialista. A responsabilidade do auditor fica restrita a sua competncia profissional. Quando o auditor independente realizar um parecer sem ressalva, no poder fazer referncia do trabalho de especialista em seu parecer. Mas em casos onde o especialista legalmente habilitado, for contratado pela entidade (sem vnculo empregatcio), para realizar servios que tenham efeitos relevantes nas demonstraes contbeis, dever ser divulgado nas demonstraes contbeis e o auditor ao emitir seu parecer poder fazer referncia ao trabalho do especialista.

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15 INDEPENDNCIA

A independncia essencial para se realizar auditoria independente. Atravs da NBC P 1.2 a independncia ser explicada da seguinte forma:

Conceito (NBC P 1.2.2) Independncia o estado no qual as obrigaes ou os interesses da entidade de auditoria so, suficientemente, isentos dos interesses das entidades auditadas para permitir que os servios sejam prestados com objetividade. Em resumo, podemos considerar como sendo a capacidade que a entidade de auditoria tem de julgar e atuar com integridade e objetividade, permitindo a emisso de relatrios ou pareceres imparciais em relao entidade auditada, aos acionistas, aos scios, aos quotistas, aos cooperados e a toda as demais partes que possam estar relacionadas com o seu trabalho. A independncia determina: a. independncia de pensamento; b. aparncia de independncia.

Exemplos de como a independncia pode ser afetada: a. por ameaas de interesse prprio; b. auto-reviso; c. defesa de interesses da entidade auditada; d. familiaridade, e e. intimidao.

Quando as ameaas forem identificadas, excetos aquelas consideradas insignificantes, devem ser definidas e aplicadas salvaguardas adequadas para reduzir a ameaa em um nvel aceitvel ou elimin-la. Essa deciso deve ser documentada.

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Perda de Independncia (NBC P 1.2.3) A perda de independncia da entidade de auditoria em relao a entidade auditada so caracterizadas por determinadas situaes. Sendo assim, ser demonstrado abaixo alguns exemplos destas situaes: 1. interesses financeiros, estes podem ser: interesses financeiros diretos, interesses financeiros indiretos 2. se a entidade de auditoria, um membro da equipe de auditoria ou outros membros dentro da entidade de auditoria ou responsvel tcnico do trabalho de auditoria, em nvel gerencial, que possam influenciar o resultado dos trabalhos, ou um membro imediato da famlia destas pessoas tiver um interesse financeiro direto ou indireto relevante na entidade auditada. 3. As nicas aes disponveis para eliminar a perda de independncia so as seguintes: a. alienar o interesse financeiro direto antes de a pessoa fsica tornarse membro da equipe de auditoria; b. alienar o interesse financeiro indireto relevante em sua totalidade ou alienar uma quantidade suficiente dele para que o interesse remanescente deixe de ser relevante antes de a pessoa tornar-se membro da equipe de auditoria; ou c. afastar o membro da equipe de auditoria do trabalho da empresa auditada. 4. No caso de scio da entidade de auditoria ou membro imediato de sua famlia, as aes de que tratam as alneas a e b acima devem ser tomadas antes do incio dos trabalhos. 5. Violao inadvertida no tocante interesse financeiro em uma entidade auditada; 6. A perda de independncia ainda pode ocorrer atravs: a. operaes de crditos e garantias com a entidade auditada; b. relacionamentos comerciais com a entidade auditada; c. relacionamentos familiares e pessoais com a entidade auditada; 43

d. atuao como administrador ou diretor da entidade auditada.

Operaes de Crditos e Garantias (NBC P 1.2.4) A entidade de auditoria, scios, membros da equipe e membros imediatos da famlia destas pessoas no podem ter operaes relevantes de operaes de crditos ou garantia de operaes de crditos com instituies financeiras que sejam entidade auditada. As seguintes transaes so permitidas se realizadas dentro dos requisitos e das condies oferecidos a terceiros: a. operaes de crditos para aquisio de veculo; b. arrendamento de veculo; c. saldos em carto de crdito que no superem 20 salrios-mnimos; e d. operaes de crditos para aquisio de imveis, com garantia. Caso o emprstimo no seja feito em condies normais de crdito para quaisquer das partes, necessrio uma das seguintes aes para impedir a caracterizao da perda de independncia: a. liquidao total do emprstimo pela entidade de auditoria; b. liquidao total do emprstimo pelo scio ou membro da equipe da entidade de auditoria; ou c. afastamento do scio ou membro da equipe de trabalho de auditoria.

Relacionamentos Comerciais com a Entidade Auditada (NBC P 1.2.5) As transaes comerciais da entidade de auditoria, de scios e membros da equipe de auditoria com uma entidade auditada devem ser realizadas dentro do curso normal de negcios e na mesma condio com terceiros. Apesar disso, essas operaes no podem ser de tal dimenso que criem uma ameaa de interesse prprio. Quando afetar a independncia do auditor, no caso de relacionamentos comerciais em condies diferenciadas, priviligiadas e relevantes com entidades auditadas, deve ser adotada uma das seguintes aes: a. terminar o relacionamento comercial; 44

b. substituir o membro da equipe que tenha relacionamento comercial; ou c. recusar a realizao do trabalho de auditoria.

Relacionamentos Familiares e Pessoais (NBC P 1.2.6) A perda da independncia pode ocorrer de vrias maneiras, entre eles as responsabilidades do membro da equipe de auditoria no trabalho, a proximidade do relacionamento e o papel do membro da famlia ou de relacionamento pessoal na entidade auditada. As funes ocupadas por pessoas prximas ou familiares, que prejudicam a independncia da entidade de auditoria, so aquelas que: a. exercem influncia significativa sobre as polticas operacionais, financeiras ou contbeis. Exemplos: presidente, diretor, administrador, gerente geral de uma entidade auditada; b. exercem influncia nas Demonstraes Contbeis da entidade auditada. Exemplos (funes crticas no ambiente contbil): controller, gerente da contabilidade, contador; e c. so consideradas sensveis sob o ponto de vista da auditoria. Exemplos (cargos com monitoramento dos controles internos da entidade auditada): tesoureiro, auditor interno, gerente de compras/vendas, entre outros.

Vnculos Empregatcios ou Similares por Administradores, Executivos ou Empregados da Entidade Auditada Mantidos, Anteriormente, com a entidade de Auditoria (NBC P 1.2.7) A independncia da entidade de auditoria ou membro de sua equipe pode ser comprometida se um diretor ou um administrador ou empregado da entidade auditada, em condies de exercer influncia direta e significativa sobre o objeto do trabalho de auditoria, tiver sido um membro da equipe de auditoria ou scio da entidade de auditoria. Este comprometimento da independncia ocorre dependendo dos seguintes fatores: a. influncia do cargo da pessoa na entidade auditada; b. grau de envolvimento que a pessoa ter com a equipe de auditoria; 45

c. tempo decorrido desde que a pessoa foi membro da equipe de auditoria ou da entidade de auditoria; e d. cargo que a pessoa tiver exercido na equipe ou na entidade de auditoria.

Atuando como Administrador ou Diretor de Entidades Auditadas (NBC P 1.2.8) Se um scio ou um membro da entidade de auditoria atuar tambm como diretor, membro do conselho de administrao, conselho fiscal ou executivo da entidade auditada, a ameaa criada perda de independncia de tal magnitude que no existe salvaguarda ou ao a ser aplicada que possa impedir o conflito de interesse. E neste caso, a realizao do trabalho deve ser recusada.

Rotao dos Lderes de Equipe de Auditoria (NBC P 1.2.9) Visando possibilitar contnua renovao da objetividade e do ceticismo do auditor, necessrios na auditoria, requerida a rotao dos responsveis tcnicos pelos trabalhos na entidade auditada. Alguns fatores que possam influenciar a objetividade e o ceticismo do auditor: a. tempo que o profissional faz parte da equipe de auditoria; b. funo do profissional na equipe de auditoria. A fim de impedir o risco de perda da objetividade e do ceticismo do auditor, necessria a aplicao das seguintes aes: a. rotao do pessoal de liderana da equipe de auditoria a intervalos menores ou iguais a cinco anos consecutivos; e b. intervalo mnimo de trs anos para o retorno do pessoal de liderana equipe.

Prestao de Outros Servios (NBC P 1.2.10) As entidades de auditoria prestam, usualmente, outros servios para as entidades auditadas, compatveis com seu nvel de conhecimento e capacitao. Na maioria das vezes, a prestao desses outros servios, no de auditoria, proporcionam s equipes de auditoria desenvolvimento de conhecimentos relativos aos 46

negcios e operaes da entidade auditada, que so proveitosos para o prprio trabalho de auditoria. Sendo que, a prestao desses outros servios, no podem criar ameaas independncia da entidade de auditoria ou de membros da equipe de auditoria. Os princpios bsicos que devem fundamentar qualquer regra de independncia do auditor so: a. o auditor no deve auditar o seu prprio trabalho; b. o auditor no deve exercer funes gerenciais na entidade auditada; e c. o auditor no deve promover interesses da entidade auditda. Entre outros, os servios abaixo, tambm chamados de consultoria, podem caracterizar a perda de independncia: a. servios de avaliao de empresas e reavaliao de ativos; b. servios de assistncia tributria, fiscal e parafiscal; c. servios de auditoria interna entidade auditada; d. servios de consultoria de sistema de informao computadorizado; e. servios de apoio em litgios, percia judicial ou extrajudicial; f. servios de finanas corporativas e assemelhados; g. servios de seleo de executivos; h. registro (escriturao) contbil.

Presentes e Brindes (NBC P 1.2.11) Aceitar presentes, brindes ou outros benefcios de uma entidade auditada pode criar conflitos de interesse e, por conseguinte, perda de independncia. Quando uma entidade de auditoria ou um membro de equipe aceitam presentes, brindes ou outros benefcios cujo o valor no seja claramente insignificante, a perda de independncia caracterizada, no sendo possvel a aplicao de qualquer salvaguarda.

Litgios em Curso ou Iminentes (NBC P 1.2.12) Quando h, ou provvel haver, um litgio entre a entidade de auditoria ou um membro da sua equipe e a entidade auditada, pode ser criado o conflito de interesse. O 47

relacionamento entre a administrao da entidade auditada e os membros da equipe de auditoria precisa ser caracterizado por total franqueza e divulgao completa de todos os aspectos das operaes de negcios da entidade auditada.

Incompatibilidade ou Inconsistncia do Valor dos Honorrios(NBC P 1.2.13) Quando os honorrios de auditoria forem de valor, substancialmente, inferior ao estabelecido para os outros servios que a entidade de auditoria realize para a entidade auditada, pode se estabelecer o conflito de interesses, por razes de dependncia financeira e, por conseguinte, a perda de independncia. necessrio que o conjunto dos honorrios de servios prestados a entidade auditada, ou seja, os de auditoria e os demais, seja relevante dentro do total de honorrios da entidade de auditoria. Considera-se como conjunto de honorrios relevante aquele que represente 25% (vinte e cinco por cento), ou mais, do total de honorrios da entidade de auditoria.

* Lembrete Importante: O Auditor Independente: Deve ser independente, no podendo deixar-se influenciar por fatores estranhos, por preconceitos ou quaisquer outros elementos materiais ou afetivos que resultem perda, efetiva ou aparente, de sua independncia; Deve recusar o trabalho ou renunciar a funo na ocorrncia de qualquer das hipteses de conflitos de interesses.

16 CARTA DE RESPONSABILIDADE DA ADMINISTRAO

A carta de responsabilidade da Administrao o documento emitido pelos administradores da entidade auditada e endereada ao auditor independente, confirmando as informaes e dados fornecidos ao auditor, as bases de preparao, apresentao e divulgao das demonstraes contbeis submetidas a auditoria.

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Sempre que o auditor independente executa um trabalho de auditoria, aplica procedimentos com a finalidade de obter evidncias ou provas suficientes para fundamentar sua opinio sobre as Demonstraes Contbeis examinadas. Como nem todas as evidncias podem ser obtidas atravs de documentos, mas tambm a partir de informaes verbais da administrao, das gerncias e do responsvel pela contabilidade, torna-se necessrio confirma-las atravs da Carta de Responsabilidade da Administrao. O auditor independente pode utilizar-se de inmeras formas de confirmao da administrao sobre os atos de gesto. As atas de reunies do Conselho de Administrao e da Diretoria so documentos importantes para atestar a aprovao dos rgos de administrao para determinados atos e fatos administrativos. Cpias de cartas ou memorandos podem ser documentos suficientes a comprovao de transaes especficas. comum o auditor elaborar pedidos, por escrito, a quem tenha poder de deciso, como forma de esclarecer determinada transao. A carta, todavia, tem finalidade mais ampla, ou seja, de resumir no final de um perodo todas as informaes relevantes que dizem respeito a uma das demonstraes contbeis. possvel que o auditor tenha evidncias de fatos que contradigam os termos da Carta de Responsabilidade. Neste caso o auditor deve investigar as circunstncias das contradies e, inclusive, questionar e investigar outras informaes transmitidas pela administrao da entidade. Quando o auditor no obtiver evidncias, atravs da aplicao dos procedimentos de auditoria, sobre o fato substancial que tenha relevncia na formao de sua opinio sobre as demonstraes contbeis do perodo examinado, isso constituir uma limitao de amplitude de exame, independentemente da existncia da Carta de Responsabilidade da Administrao. Existindo fatos, decises, projees e contingncias que no possam ser evidenciados pelo auditor, cabendo, no caso, a Carta de Responsabilidade da Administrao como um elemento de suporte para o trabalho de auditoria. Isto no elide o auditor independente de avaliar os termos da informao e comprovao da administrao, aceitando-a ou no, em face das circunstncias por ele conhecidas.

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A Carta de Responsabilidade ou qualquer outra informao dada por escrito pela administrao da entidade auditada no elimina a necessidade do auditor de obter evidncias sobre transaes realizadas, pois no objetiva a eliminao de procedimentos de auditoria e nem substitui o trabalho do auditor independente. A Carta de Responsabilidade da Administrao deve ser emitida no final de um perodo com a mesma data do parecer de auditoria sobre as demonstraes contbeis a que se refere. Esta carta constitui papel de trabalho do auditor, devendo ser arquivada junto aos demais papis do exerccio como uma das evidncias do trabalho realizado. Os objetivos do auditor independente em obter a Carta de Responsabilidade da Administrao podem ser resumidos como segue: a. Atender as Normas de Auditoria Independente; b. Obter evidncia auditorial por escrito; c. Delimitar as responsabilidades do auditor e da administrao; d. Dar mais confiabilidade as informaes verbais obtidas durante a auditoria; e. Dar garantias ao auditor independente quanto as responsabilidades posteriores a realizao do trabalho, onde o nome do auditor esteja diretamente envolvido, tais como a apresentao das demonstraes aos scios ou acionistas, a divulgao perante terceiros, e outros. f. Possibilitar esclarecimentos sobre pontos no constantes das

demonstraes contbeis tais como contigncias ou responsabilidades no divulgadas, possibilidades efetivas de realizao de determinados ativos e tambm aspectos de continuidade operacional.

O Contedo da Carta de Responsabilidade da Administrao devem ser considerados os seguintes: - ter data igual aquela do parecer do auditor independente; - ser endereada ao auditor independente; - fazer referncia as demonstraes contbeis objeto da auditoria;

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- mencionar que a administrao cumpriu com as normas e regulamentos a que a entidade est sujeita; - mencionar que o sistema contbil e os controles internos adotados pela entidade so de responsabilidade da administrao e adequados ao su tipo de atividade e volume de transaes; - confirmar que todas as transaes efetuadas no perodo foram devidamente registradas no sistema contbil, de acordo com a legislao vigente; - confirmar que as estimativas contbeis foram efetuadas com base em dados consistentes; - confirmar que no h contigncias ambientais, fiscais, trabalhistas, previdencirias e legais que possam afetar substancialmente a situao financeira e patrimonial da entidade auditada alm daquelas que foram divulgadas nas Demonstraes Contbeis; - confirmar que no h nenhum fato conhecido que possa impedir a continuidade normal das atividades da entidade; - confirmar que todos os livros e registros contbeis e documentos comprobatrios foram colocados a disposio dos auditores; e outros itens.

Providncias para situaes de recusa da administrao em fornecer a Carta de Responsabilidade: No caso da administrao se recusar a fornecer a Carta de Responsabilidade ao auditor independente, isto constituir uma limitao no escopo do seu exame. Se a administrao transmitiu em informao verbal, mas se recusa a confirm-la por escrito, isto constituir uma limitao no escopo do exame do auditor.

Exemplo de Carta de Responsabilidade da Administrao (Modelo Padro): (cidade) (dia) (ms) (ano) ________________, ________ de ________ de ________ . (nome do auditor) (endereo do escritrio que vai emitir o parecer)

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Prezados Senhores:

REFERENTE: Carta de Responsabilidade da Administrao da (nome da entidade), referente s Demonstraes Contbeis levantadas em (data) _______________ .

A presente refere-se aos exames procedidos por V. Sas. Nas demonstraes contbeis de nossa entidade, correspondentes ao exerccio (ou perodo quando se tratar de menos de 12 meses) findo em ________ de ________ de ________ e est sendo emitida em atendimento s exigncias das Normas de Auditoria Independente, aprovadas pelo Conselho Federal de Contabilidade. Nesse sentido, estamos confirmando a V.Sas. as seguintes informaes: 01 O sistema contbil e de controles internos adotados pela entidade no perodo so de nossa responsabilidade, sendo adequados ao tipo de atividade e volume de transaes que tem nossa entidade. 02 Confirmamos que todas as transaes efetuadas no perodo pela nossa entidade foram devidamente registradas na contabilidade de acordo com a legislao vigente. 03 A entidade tem cumprido toda as disposies de seus contratos que poderiam, em caso de Descumprimento, ter efeito relevante sobre as demonstraes contbeis. 04 Nossa administrao cumpriu todas as normas e regulamentos a que a entidade est sujeita e no houve qualquer comunicao referente inobservncia de exigncias de autoridades regulamentadoras com respeito a aspectos financeiros. 05 Foram adequadamente contabilizados e divulgados nas demonstraes contbeis: (a) Transaes e saldos com partes relacionadas; (b) Prejuzos ou lucros decorrentes de compromissos de compra e venda; (c) Acordos para a recompra de ativos anteriormente vendidos; (d) Ativos dados em garantia. 06 No temos planos ou intenes que possam afetar substancialmente o valor ou a classificao de ativos e passivos constantes das demonstraes contbeis. 07 Que todos os livros, registros contbeis, documentao comprobatria e todas as atas das reunies dos Acionistas (ou Scios, Associados e Diretores), foram colocados sua disposio. 08 No existem irregularidades pendentes envolvendo a administrao ou empregados que possam ter efeito significativo sobre as demonstraes contbeis. 09 A entidade no tem nus ou gravames sobre os seus ativos que no os mencionados na nota explicativa n. _____ . 52

10 As estimativas foram contabilizadas com base em dados consistentes confirmados por nossos assessores jurdicos (ou outros assessores), quando necessrio. 11 No h quaisquer contingncias fiscais, trabalhistas, previdencirias, comerciais e legais que possam afetar a situao financeira e patrimonial da entidade e influir significativamente na sua avaliao como empreendimento em continuidade. OU As contingncias fiscais, trabalhistas, previdencirias, comerciais e legais, que reconhecemos existir nesta data so: a) b) c) O no reconhecimento destas contingncias est fundamentada no parecer de nossos assessores jurdicos, cuja cpia j entregamos a V.Sas. 12 - No de nosso conhecimento qualquer evento subseqente data do encerramento do exerccio at a presente data, que possa afetar de forma relevante a posio patrimonial e financeira, bem como o resultado do perodo. 13 No h nenhum fato conhecido que possa impedir a continuidade normal das atividades da entidade. 14 Julgamos que os seguros contratados foram efetuados em valores suficientes para cobrir eventuais sinistros que possam ocorrer, impedindo a continuidade normal dos negcios sociais. 15 Outros esclarecimentos (se houver).

Atenciosamente,

DIRETOR (ES) (NOME E CARGO)

CONTABILISTA (NOME E N. DE REGISTRO NO CRC)

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17 TESTES DE OBSERVNCIA E TESTES SUBSTANTIVOS Os procedimentos de auditoria interna so o conjunto de procedimentos tcnicos, incluindo testes de observncia e testes substantivos, que permitem ao auditor interno obter evidncias ou provas suficientes e adequadas para fundamentar suas concluses e recomendaes. Formando sua opinio por meio dos itens examinados, ou seja, seu parecer sobre as demonstraes contbeis auditadas. Sendo assim os procedimentos de auditoria so adotados: antes do encerramento do exerccio; na data de seu trmino; aps o encerramento do exerccio e antes da elaborao das demonstraes; depois da elaborao das demonstraes contbeis. E estes procedimentos de auditoria so divididos em testes de observncia e testes substantivos, sendo realizados devido complexidade e ao volume das operaes. Os testes de observncia, tambm conhecidos como testes de aderncia, visam a obteno de uma possvel segurana de que os controles internos esto funcionando de forma efetiva e de acordo como foi estabelecido pela administrao, ou seja, verifica a existncia, a efetividade e a continuidade dos controles internos, inclusive quanto ao seu cumprimento pelos funcionrios da Entidade. Um exemplo a ser citado seria o teste de observncia do sistema de controle interno, onde o auditor se certifica de que o sistema de controle interno levantado o que realmente est sendo utilizado. Segundo Almeida (2003) muitas vezes ocorre o seguinte: a empresa possui um excelente sistema de controle interno descrito em seu manual interno, mas na prtica a situao inversa. E quando isto ocorrer, o auditor deve alterar as informaes, de forma a ajust-las a real situao existente na entidade. Sendo assim, o sistema de controle interno praticado, no pode ser diferente do descrito nos manuais de procedimentos. Os testes substantivos tm por finalidade a obteno de evidncias quanto suficincia, exatido e validade dos dados produzidos pelo sistema contbil da entidade. Estes testes dividem-se em testes de transaes e saldos e procedimentos de reviso analtica. Na aplicao dos procedimentos de reviso analtica, o auditor deve considerar: a) o objetivo dos procedimentos e o grau de confiabilidade dos resultados alcanveis;

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b) a natureza da entidade e o conhecimento nas auditorias anteriores; e c) a disponibilidade de informaes, sua relevncia, confiabilidade e

comparabilidade. O auditor deve objetivar as seguintes concluses, na aplicao dos testes substantivos: 1. Existncia: se o componente patrimonial existe em certa data; 2. Direitos e Obrigaes: se efetivamente existem em certa data; 3. Ocorrncia: se a transao de fato ocorreu; 4. Abrangncia: se todas as transaes esto registradas; 5. Mensurao, Apresentao e Divulgao: se os itens esto avaliados, divulgados, classificados e descritos de acordo com os Princpios Fundamentais Contabilidade. Na aplicao dos testes de observncia e substantivos, o auditor deve considerar os seguintes procedimentos tcnicos bsicos: 1. Inspeo exame de registros, documentos e de ativos tangveis; 2. Observao acompanhamento de processo ou de procedimento quando de sua execuo; 3. Investigao (Averiguao) e Confirmao Externa obteno de informaes junto a pessoas ou entidades conhecedoras da transao, dentro ou fora da entidade; 4. Clculo conferncia registros da e exatido aritmtica de documentos e outras de Contabilidade e as Normas Brasileiras de

comprobatrios, circunstncias; 5. Reviso

demonstraes

contbeis

Analtica

verificao

do

comportamento

de

valores

significativos, mediante ndices, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas a identificao se situao ou tendncias atpicas.

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18 OUTRAS TCNICAS CORRENTES

Tcnicas (Procedimentos) de Auditoria Aps o auditor avaliar o controle interno, ir verificar a extenso de seu trabalho, os tipos de procedimentos que sero aplicados, a data e o perodo de sua aplicao e a combinao das tcnicas que proporcionaro a prova mais eficiente com o melhor tempo adequado, sendo primordial para a elaborao do programa de auditoria. Segundo Crepaldi (2000), tcnicas de auditoria ou procedimentos de auditoria, ambas so consideradas tcnicas que adotadas em conjunto, permite ao auditor a formao fundamentada da opinio sobre o seu trabalho executado ou sobre as demonstraes financeiras. Tendo sempre atitude profissional e independncia com relao s informaes obtidas. E quando o auditor for escolher as tcnicas de auditoria mais apropriadas para o seu trabalho, dever ficar atento para: Permanecer dentro do objetivo e limitaes do trabalho contrato; Alcanar as melhores provas razoavelmente possveis; Aplicar somente os testes e procedimentos que sejam teis para obter os objetivos do exame em determinada situao; Considerar todos os erros possveis; Coordenar os procedimentos a serem aplicados aos itens em questo.

As tcnicas de auditoria so consideradas mtodos empregados pelo auditor para obter evidncias de auditoria. As principais tcnicas de auditoria de acordo com a maioria dos autores, so as seguintes: 1. Inspeo e Contagem Fsica; 2. Confirmao Externa (Circularizao); 3. Inspeo Documental; 4. Conferncia Aritmtica (Reclculos); 5. Observao e Averiguao; 6. Correlao.

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E j de acordo com a NBC T 11, as tcnicas de auditorias so: a. Inspeo; b. Observao; c. Investigao e Confirmao (Interna e Externa); d. Clculo; e. Reviso Analtica .

1. Inspeo e Contagem Fsica Atravs destas duas tcnicas o auditor examina pessoalmente o bem, constatando sua existncia (Inspeo); est tcnica tambm permite auditor conferir quantidades declaradas (Contagem Fsica), assim como verificar o pleno uso e a qualidade dos bens auditados. A Contagem Fsica, ou o exame fsico, a verificao in loco, considerada uma tcnica de auditoria utilizada para as contas do ativo, identificando de forma fsica o bem declarado nas demonstraes financeiras. Abaixo sero citados ativos que geralmente so submetidos ao exame fsico pelo auditor, exemplos (ALMEIDA, 2003): - Dinheiro em caixa; - Estoques; - Ttulos, como: aes, ttulos de aplicaes financeiras, entre outros; - Bens do ativo imobilizado. A tcnica de contagem fsica proporciona ao auditor a formao de sua opinio quanto existncia fsica do objeto ou do item analisado. Est tcnica quando for executada pelo auditor deve possuir as seguintes caractersticas segundo Attie (1998): - Identificao: comprovao, por meio do exame visual do item especfico a ser examinado; - Existncia Fsica: comprovao, atravs da constatao visual, do objeto ou item analisado realmente existe; - Autenticidade: ter a capacidade de identificar se o item ou o objeto analisado verdadeiro;

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- Quantidade: apurao das quantidades reais existentes fisicamente, ficando satisfeito somente aps a apurao adequada; - Qualidade: exame visual, verificando que o objeto examinado continua em bom estado de uso, podendo ser aproveitado, e no est sendo desperdiado, merecendo f. A Contagem fsica no existe sozinha, considerada uma tcnica complementar para o auditor poder se certificar de que existe uma correspondncia contbil. Podendo, desta forma verificar que os registros contbeis e seus valores, esto todos corretos, em funo da qualidade do item analisado. Aplicao: coleta de evidncias sobre bens integrantes do ativo permanente, estoques, numerrios em mos, ttulos negociveis e outros valores mobilirios.

2. Confirmao Externa ou Circularizao Por meio desta tcnica o auditor obtm uma declarao escrita junto a fontes externas (terceiros); consiste em fazer com que a entidade auditada prepare e despache cartas dirigidas a pessoas jurdicas ou fsicas com as quais mantm relaes de negcio, solicitando que confirmem, em carta dirigida diretamente ao auditor, qual a situao desses negcios, em data determinada. A Circularizao ou confirmao externa, tambm chamada de confirmao com terceiros, para Almeida (2003) uma tcnica utilizada pelo auditor para confirmar, atravs de cartas, bens de propriedades da empresa em poder de terceiros, direitos a receber e obrigaes, conforme exemplos citados abaixo: - dinheiro em conta corrente bancria; - contas a receber de clientes; - estoques e ttulos em poder de terceiros; - contas a pagar a fornecedores; - emprstimos a pagar. Esta tcnica de auditoria consiste em fazer com que a entidade auditada expea cartas dirigidas a empresas ou a pessoas com as quais mantm relao de negcios, solicitando que confirmem, atravs de carta dirigida diretamente ao auditor, a situao desses negcios, em data determinada. Consiste na obteno de declarao formal de 58

pessoas no ligadas a entidade auditada, de fatos relativos a operaes realizadas pela entidade. O fato de as pessoas de quem as declaraes so obtidas no serem ligadas, isto , no terem interesses a proteger perante a entidade auditada, permite que as informaes sejam fornecidas com iseno e possibilitem, portanto um maior grau de confiana. A circularizao ou confirmao externa seria um pedido de confirmao, esta confirmao pode ser: 1. Positivo (resposta obrigatria) sendo utilizado quando, por intermdio da entidade, o auditor solicita uma resposta a pessoa de quem deseja a confirmao de informaes. Pode ser dividido da seguinte maneira: - Branco: quando no so indicados no pedido valores ou saldos a serem confirmados; - Preto: seria o inverso do branco, ou seja, quando indicados no pedido valores ou saldos, de um determinado perodo, a serem confirmados; 2. Negativo (a resposta no obrigatria) na falta de confirmao da parte da pessoa consultada, fica subentendido que ela concorda com os valores ou saldos a serem confirmados. E quando no h resposta significa a confirmao dos valores ou saldos consultados. Geralmente o pedido negativo usado como complemento do pedido positivo. A utilizao da carta registrada garante que a pessoa de quem deseja obter confirmao recebeu o pedido. Aplicao: coleta de evidncias sobre contas a pagar e receber, saldos bancrios, saldos de emprstimos, estoques em poder de terceiros, passivos contingentes, coberturas de seguros e credores em geral. Modelo de carta para clientes:

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Modelo de carta para clientes:

________________, _____, de ___________ de 20____.

(Nome e endereo do Cliente ou fornecedor) Prezados Senhores: Para fins de simples conferncia, favor confirmar diretamente aos nossos auditores o saldo de nossa conta em ......... de ........................ 20........., no total de R$ ............ conforme abaixo especificado, utilizando-se para tanto o incluso envelope selado. Se algum valor relacionado tiver sido liquidado ou estiver em divergncia com os registros de V. Sas., pedimos indicar na coluna Observaes a data do pagamento ou a natureza da divergncia. Antecipadamente gratos, subscrevemos-nos, atenciosamente, (Assinatura da empresa auditada) ............................................................................................................................. A (Nome e endereo do auditor) credor Confirmamos a exatido do saldo -------- de R$ ...................................... devedor em nossa conta, nos livros da empresa: ............................................................ em .............. de ................................ de 20......... .

N da duplicata / Vencimento / Importncia / Data do pagamento ou Observaes

________________ , _____ de ____________ de 20 _____ . Assinatura e carimbo (do cliente)

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3. Inspeo Documental Esta tcnica utilizada pelo auditor para examinar a comprovao documental das transaes; compreende a verificao da legitimidade do documento, autorizao cabvel (geral ou especfica) e correta contabilizao da transao. Tendo como evidncia os documentos hbeis. Para Crepaldi (2000) a tcnica de inspeo documental tem como finalidade comprovar as transaes legais, comerciais ou de controle, evidenciadas por documentos comprobatrios da efetividade destas transaes. O auditor ao realizar o exame dos documentos originais, dever verificar: - Autenticidade, se o documento realmente verdadeiro e fidedigno; - Normalidade, se realmente refere-se operao contabilizada e se a operao corresponde com os objetivos da empresa; - Aprovao, se o documento est corretamente preenchido, at mesmo com data, destinatrio, clculos, entre outros dados. - Registro, comprovando que o registro das operaes adequado em funo da documentao examinada e se esta refletida contabilmente em conta apropriadas. E se o documento examinado for oficial, contrato e escritura, o auditor dever verificar se existe o registro em rgo competente, retirando a possibilidade de suspeita. De acordo com Almeida (2003) existem dois tipos de documentos: Documentos Internos so produzidos pela prpria entidade, exemplos: relatrio de despesas; boletim de caixa; requisio de compra; folha de pagamento; registro de empregados; livros sociais como: atas de reunio de acionistas, conselho de administrao, diretoria e conselho fiscal; entre outros. Documentos Externos - so fornecidos por terceiros empresa, onde geralmente comprovam algum tipo de transao. E o auditor ao analisar os documentos externos tem o objetivo de verificar a veracidade dos valores registrados. Estes documentos representam os comprovantes hbeis que suportam os lanamentos contbeis nas contas de ativo, passivo, receita e despesa. Exemplos: notas fiscais, faturas e duplicatas de fornecedores;

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contratos; certificados de propriedade de veculos; aplice de seguro; contratos. Aplicao: a inspeo documental se aplica a todos os documentos, registros e relatrios que chegam ao conhecimento do auditor; o contrato ntimo com a documentao da entidade auditada faz com que o auditor possa identificar rapidamente itens ou transaes aparentemente no usuais e que merecem maior ateno e exame mais cuidadoso.

4. Conferncia Aritimtica (Reclculos) Esta uma tcnica utilizada pelo auditor para fazer clculos, quer na forma de soma, conferncia ou alguma outra; os clculos no precisam ser refeitos exatamente na forma original, podendo ser realizados de forma global. Reclculos globais, um exemplo a ser citado: depreciao; Reclculo detalhado: amortizao de emprstimo. O contador realiza diversos clculos para a elaborao das demonstraes financeiras, e quando comete um erro de clculo, significa que as demonstraes tero informaes errneas. Desta forma, o auditor precisa conferir todos os itens, mesmo se este j foi conferido pela empresa. Atravs da tcnica de reclculos, tambm chamada de tcnica de conferncia de clculos, o mesmo tem capacidade para constatar a adequao das operaes aritmticas e financeiras. Apesar de ser considerada a tcnica mais simples e completa por si mesma, a nica que consegue constatar as diversas operaes que envolvam somas e clculos. Exemplos de transaes onde o auditor necessita utilizar esta tcnica de auditoria - Reclculo ou Conferncia de Clculos, (ATTIE, 1998): - Clculo de valorizao de estoques; - Somas do razo/dirio auxiliar de clientes/fornecedores; - Clculo da equivalncia patrimonial sobre os investimentos; - Clculo dos dividendos a distribuir aos acionistas; - Clculos de amortizao de despesas antecipadas e diferidas; - Clculos das depreciaes dos bens do ativo imobilizado; - Clculos de variao monetria e cambial sobre emprstimos; 62

- Clculos dos juros provisionados. Todos estes clculos e somas citados a cima, necessitam da conferncia do auditor, sendo que provam somente a exatido matemtica, e para determinar a validade dos algarismos componentes necessrio realizar outros testes. Aplicao: aplica-se para refazer os clculos realizados no sistema contbil, nos livros de contas e demonstraes financeiras.

5. Observao e Averiguao Estas duas tcnicas so complementares, visto que pela observao o auditor observa continuamente as atividades da entidade auditada, buscando possveis desvios em relao s polticas, normas e procedimentos estabelecidos, enquanto que pela averiguao, o auditor faz perguntas aos administradores e funcionrios da entidade auditada, visando obter esclarecimentos quanto a certas questes importantes. A observao consiste no acompanhamento de processo ou procedimento de sua execuo, podendo revelar erros, problemas ou deficincias. De acordo com Attie (1998, pg. 143) podemos citar alguns exemplos de procedimentos de auditoria de observao: - observao de despesas consideradas como disponvel; - observao de itens de movimentao morosa ou obsoletos durante a contagem de estoques; - observao quanto a uniformidade de obedincia aos princpios de contabilidade; - observao quanto a correta classificao contbil; - observao de passivos no registrados. Um exemplo prtico a ser citado seria: ao avaliar a possibilidade de mercadorias sarem de um estabelecimento industrial sem a devida documentao, o auditor pode observar se os procedimentos de controle interno previstos esto sendo cumpridos, no sentido de se identificar a circulao de mercadorias, mediante a conferncia das mercadorias e da documentao exigida, no momento da sada. Trata-se de um teste de observncia flagrante. 63

Aplicao: so tcnicas utilizadas ao longo de todo o processo de auditoria, tanto para o teste controles internos quanto para o teste de saldos contbeis.

6. Correlao (Cruzamento) a tcnica pela qual o auditor inicialmente se utiliza do mtodo das partidas dobradas para o reconhecimento das transaes, posteriormente compara os saldos das contas ou grupos de contas, das demonstraes contbeis em curso, com as contas e grupos de contas correspondentes de anos anteriores, pesquisando, assim, as variaes ocorridas mais significativas. considerada a tcnica de correlao das informaes obtidas, um relacionamento harmnico do sistema contbil de partidas dobradas. O auditor, no momento da realizao do trabalho de auditoria, com certeza efetuar servios que tero alguma relao com outras reas do resultado do exerccio ou do balano. O auditor estar realizando a correlao das informaes obtidas, quando for observado o relacionamento entre estas reas. Podemos citar alguns exemplos de procedimentos de auditoria referente a correlao (ATTIE, 1998, pg. 142): - recebimentos de duplicatas a receber, que afetam as disponibilidades e contas a receber; - pagamentos a fornecedores, que afetam contas a pagar e o disponvel; - constituio da proviso para crdito de liquidao duvidosa, que afeta o resultado e as contas a receber; - depreciao do imobilizado, que afeta o resultado e as depreciaes acumuladas. Aplicao: esta tcnica empregada para fazer uma reviso analtica das contas e grupos de contas das demonstraes contbeis da entidade auditada.

7. Reviso Analtica Segundo Almeida (2003) a reviso analtica tem como objetivo detectar e analisar situaes anormais e significativas constadas nas demonstraes contbeis, mais precisamente nas contas do balano patrimonial e nas da demonstrao do 64

resultado do exerccio. Auxiliando assim, a identificao de reas com problemas ou prioritrias, onde o auditor ter que concentrar mais sua ateno. As situaes anormais que mais geram preocupaes para os auditores so: - registro de transao fora dos princpios de contabilidade geralmente aceitos; - mudana na aplicao de um princpio contbil (inconsistncia); - erro; - irregularidade. O auditor necessita tambm estabelecer o inter-relacionamento entre as contas e transaes, exemplos: - vendas e contas a receber; - custo das vendas e estoques; - imposto sobre vendas (ICMS, IPI, ISS, PIS, etc) e vendas; - salrios e encargos sociais (INSS e FGTS); entre outros exemplos. E se o auditor encontrar situaes anormais significativas na empresa auditada, aps a execuo dos procedimentos citados acima, dever analisar suas causas e determinar as influncias nas demonstraes financeiras e em seu parecer. A reviso analtica deve ser realizada na visita preliminar e antes dos testes nas contas de ativo, passivo, receitas e despesas, ajudando o auditor no planejamento do servio de auditoria e na determinao do volume, tipos e pocas de aplicao dos procedimentos de auditoria, e sendo complementada na visita final. O auditor deve calcular os ndices econmico-financeiros como parte do servio de reviso analtica. Esses ndices quando so comparados com os de outras empresas, mas do mesmo ramo, ou com ndices de anos anteriores da mesma empresa, gera uma sensibilidade ao auditor sobre tendncias e flutuaes incomuns. Para Almeida (2003) os principais ndices utilizados pelos auditores so os seguintes: - ndices de Liquidez; - ndices de Capitalizao; - ndices de Lucratividade; - ndices de Rotatividade; - ndices de Volume de Operaes. 65

19 PARECER DE AUDITORIA: REDAO, MODALIDADES E DESTINATRIOS Parecer de Auditoria (NBC T 11, Item 11.3) O Parecer do Auditor Independente, o documento mediante o qual o auditor expressa sua opinio, de forma clara e objetiva, sobre as demonstraes contbeis nele indicadas. O auditor assume, atravs do parecer, responsabilidade tcnicoprofissional definida, inclusive de ordem pblica. O parecer representa a etapa final do trabalho do auditor. Os Pargrafos do Parecer so considerados os seguintes: Pargrafo Introdutrio estabelece o propsito do trabalho realizado, identificando as demonstraes contbeis auditadas, e define as responsabilidades da administrao da entidade e dos auditores; Pargrafo de Extenso determina a abrangncia/extenso do trabalho de auditoria; Pargrafo de Opinio expressa a opinio dos auditores sobre as demonstraes contbeis auditadas. Os Aspectos Observados na Emisso do Parecer: Contedo e forma de apresentao das demonstraes contbeis; Limitaes impostas a extenso do trabalho; Incertezas quanto a fatos/eventos relevantes; Demonstraes contbeis que no foram auditadas. Para S (2002) A redao do parecer de auditoria pode ser considerada varivel, naturalmente, est de acordo com o seu objetivo e as cautelas do auditor quanto as suas afirmativas. Por exemplo, a redao de um parecer sobre a verificao de estoques seria diferente da redao de outras anlises. Para cada caso, deve constar na redao o que realmente interessa, no fugindo do assunto. Em condies normais, o parecer dirigido aos acionistas, cotistas, ou scios, ao conselho de administrao ou a diretoria da entidade, ou outro rgo equivalente, segundo a natureza desta. Em circunstncias prprias, o parecer dirigido ao contratante dos servios. O parecer deve identificar as demonstraes contbeis sobre as quais o auditor est expressando sua opinio, indicando, outrossim, o nome da entidade, as datas e 66

perodos a que correspondem, devendo constar no parecer a mesma data da concluso do trabalho de auditoria. O parecer deve ser datado e assinado pelo contador responsvel pelos trabalhos, e conter seu nmero de registro no Conselho Regional de Contabilidade. No caso de companhias abertas, o contador dever ser registrado na CVM. O parecer de auditoria classifica-se em 4 tipos de pareceres, segundo a natureza da opinio do auditor que contem, em: Parecer Sem Ressalva (NBC T 11, Item 11.3.2) O parecer sem ressalvas tambm pode ser chamado de parecer limpo, ele emitido quando as demonstraes contbeis examinadas representam adequadamente a posio patrimonial, financeira e de resultado da entidade, sendo elaboradas de acordo com as Normas e Princpios Fundamentais de Contabilidade, em todo os seus aspectos relevantes. O auditor no deve emitir parecer sem ressalva quando existir qualquer das circunstncias seguintes, que, na sua opinio, tenham efeitos relevantes para as demonstraes contbeis: a. Discordncia com a administrao da entidade a respeito do contedo e/ou forma de apresentao das demonstraes contbeis; b. Limitao na extenso do seu trabalho Quando ocorrer incerteza em relao a fato relevante, cujo desfecho poder afetar significativamente a posio patrimonial e financeira da entidade, bem como o resultado das suas operaes, deve o auditor acionar um pargrafo de nfase em seu parecer, aps o pargrafo de opinio, fazendo referncia a nota explicativa da administrao, que deve descrever de forma mais extensa, a natureza e, quando possvel, o efeito da incerteza. Na hiptese do emprego de pargrafo de nfase, o parecer permanece na condio de parecer sem ressalva.

Parecer Com Ressalva (NBC T 11, Item 11.3.4) O parecer com ressalva emitido quando o auditor conclui que o efeito de alguma discordncia com a administrao quanto ao contedo ou forma de apresentao das demonstraes contbeis ou limitao na extenso de um certo 67

trabalho no relevante o suficiente para emitir um parecer adverso ou com absteno de opinio. O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem ressalva, com a utilizao das expresses exceto por, exceto quanto ou com exceo de referindo-se aos efeitos do assunto objeto da ressalva.

Parecer Adverso (NBC T 11, Item 11.3.5) O auditor deve emitir parecer adverso quando verificar que as demonstraes contbeis esto incorretas ou incompletas, em tal magnitude que impossibilite a emisso do parecer com ressalva.

Parecer com Absteno de Opinio (NBC T 11, Item 11.3.5) aquele quando o auditor no consegue obter as evidncias/provas suficientes para fundamentar sua opinio sobre as demonstraes contbeis, em funo de limitao excessiva na extenso do trabalho de auditoria. A absteno de opinio em relao s demonstraes contbeis tomadas em conjunto no elimina a responsabilidade do auditor de mencionar, no parecer, qualquer desvio relevante que possa influenciar a deciso do usurio dessas demonstraes. Existem situaes que levam o auditor a emitir parecer diferente desses quatro citados a cima, como o caso do Parecer das Demonstraes Contbeis Consolidadas (NBC T 11, Item 11.3.10), onde auditor poder expressar opinio sobre as demonstraes contbeis apresentadas de forma condensada (ou consolidadas), desde que tenha emitido opinio sobre as demonstraes contbeis originais. A entrega do parecer representa a concluso do trabalho de auditoria.

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20 OS TIPOS DE AUDITORIA NAS EMPRESAS PBLICAS E PRIVADAS Tipos de Auditoria Governamental: Segundo Lima e Castro (2003) os tipos de auditoria governamental so: Avaliao da Gesto: Objetiva emitir opinio com vista em certificar a regularidade das contas, verificar a execuo de contratos, convnios, acordos e ajustes, a probidade na aplicao de recursos pblicos e na guarda de administrao de valores e outros bens da entidade ou a ela confiados.

Acompanhamento da Gesto: Tem como objetivo atuar em tempo real sobre os atos efetivos e os efeitos potenciais positivos e negativos de uma unidade ou entidade federal, evidenciando melhorias e economias existentes no processo ou prevenindo gargalos no desempenho de sua misso institucional. Auditoria Contbil: Compreende o exame dos registros e documentos e a coleta de informaes e confirmaes mediante controle de uma unidade, entidade ou projeto. Objetiva obter elementos comprovatrios que permitam opinar se os registros contbeis foram efetuados de acordo com os Princpios Fundamentais da Contabilidade e se as demonstraes que deles se originaram refletem adequadamente a situao econmico-financeira do patrimnio. Auditoria Operacional: Avalia as aes gerenciais e os procedimentos relacionados aos processos operacionais, das unidades da administrao pblica, programas de governo, projetos e atividades com o objetivo de emitir opinio fundamentada sobre a eficincia, eficcia e economicidade. uma atividade de assessoramento ao gestor pblico. Auditoria Especial: Tem por objetivo avaliar os fatos e situaes considerados relevantes de natureza incomum ou extraordinria. Tambm realizada para atender determinaes expressas da autoridade competente.

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21 AUDITORIA GOVERNAMENTAL OU AUDITORIA NO SETOR PBLICO

Conceito: Para Lima e Castro (2003) a auditoria no setor pblico o conjunto de tcnicas que visa avaliar a gesto pblica pelos processos e resultados gerenciais e a aplicao de recursos pblicos por entidades de direito pblico e privado, mediante confrontao de determinado critrio tcnico, operacional ou legal. uma ferramenta de controle do estado para melhor aplicao de seus recursos, visando corrigir desperdcio, improbidade, negligncia e omisso.

Objetivo: O objetivo da auditoria governamental garantir os resultados operacionais da empresa pblica, comprovando a legalidade e a legitimidade dos atos e fatos administrativos, bem como avaliar os resultados alcanados sob aspectos da eficincia, eficcia e economicidade da gesto oramentria, financeira, patrimonial, operacional, contbil e finalstica das unidades e entidades da administrao pblica, em todas as suas esferas de governo e nveis de poder, e ainda a aplicao de recursos pblicos por entidades de direito privado.

21.1

Tipos de Auditoria Governamental

Segundo Lima e Castro (2003) os tipos de auditoria governamental so: - Avaliao da Gesto: Objetiva emitir opinio com vista em certificar a regularidade das contas, verificar a execuo de contratos, convnios, acordos e ajustes, a probidade na aplicao de recursos pblicos e na guarda de administrao de valores e outros bens da entidade ou a ela confiados. - Acompanhamento da Gesto: Tem como objetivo atuar em tempo real sobre os atos efetivos e os efeitos potenciais positivos e negativos de uma unidade ou entidade federal, evidenciando melhorias e economias existentes no processo ou prevenindo gargalos no desempenho de sua misso institucional. - Auditoria Contbil: Compreende o exame dos registros e documentos e a coleta de informaes e confirmaes mediante controle de uma unidade, entidade ou projeto. Objetiva obter elementos comprovatrios que permitam opinar se os registros contbeis foram efetuados de acordo com os Princpios Fundamentais da

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Contabilidade

se

as

demonstraes

que

deles

se

originaram

refletem

adequadamente a situao econmico-financeira do patrimnio. - Auditoria Operacional: Avalia as aes gerenciais e os procedimentos relacionados aos processos operacionais, das unidades da administrao pblica, programas de governo, projetos e atividades com o objetivo de emitir opinio fundamentada sobre a eficincia, eficcia e economicidade. uma atividade de assessoramento ao gestor pblico. - Auditoria Especial: Tem por objetivo avaliar os fatos e situaes considerados relevantes de natureza incomum ou extraordinria. Tambm realizada para atender determinaes expressas da autoridade competente.

21.2

Controle Externo

A constituio Federal estabelece que a fiscalizao ser exercida pelo Congresso Nacional, com o auxlio do Tribunal de Contas da Unio, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada poder. O procedimento ordinrio de realizao do controle externo d-se pelos processos de tomada e prestao de contas, complementado basicamente por auditorias, inspees e acompanhamento da execuo das atividades realizadas pelos rgos e entidades durante o exerccio financeiro, em que os fiscalizados enviaro, anualmente, aos Tribunais de Contas, documentos de comprovao da gesto. Poder legislativo e Controle externo: A ao fiscalizadora do Congresso Nacional uma atividade de carter contnuo, uma vez que monitora a aplicao dos recursos do oramento do exerccio, e com base nos resultados do acompanhamento e das eventuais avaliaes, prope alteraes para futuros planos e oramentos. A Constituio Federal de 1988 garantiu aos parlamentos brasileiroso pleno exerccio das funes de fiscalizao e controle, bem como os meios para conhecer a realidade das contas pblicas e o desempenho do governo federal. A atividade fiscalizadora do Congresso Nacional, especialmente no que se refere ao oramento, pode assumir vrias formas, entre as quais se destacam:

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- avaliaes de polticas de carter macro, por exemplo: a dvida externa ou o sistema de sade; - estudos de alguns programas ou projetos especficos, a exemplo da merenda escolar ou da reforma agrria; - anlise do desempenho de rgos e programas governamentais; - acompanhamento, de forma sistemtica, da execuo oramentria da receita e da despesa, por meio de sistemas informatizados; e - investigao de denncias sobre ilegalidades ou m aplicao de recursos pblicos. Tribunal de Contas da Unio e controle externo: Os agentes administradores atuam como representantes de terceiros, isto , do povo, pois os poderes que exercem no so prprios, mas atuados por representao, j que todo poder emana do povo e em seu nome exercido. Os governantes, portanto, so gestores de bens alheios. Assim, necessria a existncia de um rgo que possa controlar a conduta administrativa desgarrada dessa funo que lhe cabe e que possa ainda defender a administrao contra o prprio administrador. O Tribunal de Contas cumpre esse papel. O Tribunal de Contas da Unio rgo colegiado e suas deliberaes so tomadas no Plenrio ou em suas duas cmaras, podendo ocorrer, esporadicamente, decises por despacho singular, nos casos previstos no regimento interno. A funo sancionadora do Tribunal de Contas da Unio configura-se na aplicao aos responsveis, em caso de ilegalidade de despesa ou irregularidade de contas, das seguintes sanes, isolada ou cumulativamente: - recolhimento do dbito eventualmente apurado; - aplicao de multa ao agente pblico proporcional ao valor de prejuzo causado ao errio; o montante do dano o limite mximo da penalidade; - declarao de inidoneidade do responsvel por fraude em licitao para participar, por at cinco anos, de certames licitatrios promovidos pela administrao pblica, entre outros.

72

21.3

Controle Interno Governamental

O controle interno exercido por rgo da administrao da entidade auditada ou por seus delegados. Ser constitudo por um plano de organizao, de mtodos e medidas para proteger seus ativos, verificar a exatido e a fidedignidade dos dados contbeis, incrementar a eficincia operacional e promover a obedincia s diretrizes administrativas estabelecidas pelo sistema de controle interno de cada poder.

Atuao do controle interno: 1) Tomada de contas: no caso dos ordenadores de despesa das unidades da administrao direta federal; daqueles que arrecadem, gerenciem ou guardem dinheiro, valores e bens da unio, ou que por ele respondam; e daqueles que derem causa a perda, subtrao, extravio ou estrago de valores, bens materiais pblicos pelos quais sejam responsveis; 2) Prestao de Contas: no caso de dirigentes das entidades supervisionadas da administrao indireta federal; dos responsveis por entidades ou organizaes, de direito pblico ou privado, que utilizem contribuies para fins sociais, recebam subvenes ou transferncias conta do tesouro; e das pessoas fsicas que recebam recursos governamentais, para atender necessidades previstas em lei. Princpios do Controle Interno Governamental: Lima e Castro(2003) destacam os princpios do controle interno governamental: Relao custo benefcio: o custo do controle no deve exceder os benefcios por ele proporcionados; Qualificao adequada, treinamento e rodzio de funcionrios: deve existir uma poltica de pessoal que faa a seleo e treinamento funcional de forma criteriosa e sistematizada, rodzio de funes com vista em reduzir e eliminar fraudes e funcionrios gozem frias regularmente; Delegao de poderes e determinao de responsabilidades: dever ser indicada com preciso a autoridade delegante, a delegada e o objeto da delegao; Segregao de funes: dever haver separao entre as funes de autorizao e da aprovao de operaes, execuo, controle e contabilidade;

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Instrues devidamente formalizadas: os procedimentos devem ser disciplinados e formalizados por meio de instrumentos eficazes de forma clara objetiva e legtima; Controle sobre as transaes: dever haver acompanhamento de fatos contbeis, financeiros e operacionais, relacionando-os com a finalidade do rgo/entidade;e Aderncia s diretrizes e normas legais: dever haver sistemas que assegurem a observncia s diretrizes, aos planos, s normas aos regulamentos e aos procedimentos administrativos internos.

21.4

Auditoria independente no setor pblico

As Secretarias de Controle podero contratar servios de empresas de auditoria independente quando houver carter de emergncia ou de excepcionalidade, observando o processo licitatrio, para, sob sua coordenao, atuar em instituies organizadas sob a forma de sociedades de economia mista e empresas pblicas.

21.5

Diferenas em relao auditoria tradicional

Na fase de planejamento, a auditoria integrada identifica macroatividades, controles e sistemas e seleciona, entre eles, os julgados essenciais para o correto uso dos recursos dentro da organizao. Os itens selecionados constituem o objeto da auditoria integrada, ou seja, a auditoria conduzida em base seletiva, parte por parte, em determinado perodo de tempo. O plano de auditoria integrada dever conter, no mnimo, as seguintes informaes: - o nome da entidade ou programa auditado, com aspectos importantes de seu campo de atuao, misso e objetivos atuais; - a legislao e as normas aplicveis; - os principais sistemas de controles internos, com seus pontos fortes e fracos, seus pontos crticos e o grau de confiana depositado; - o risco da auditoria;

74

- os destinatrios do relatrio de auditoria; - o objetivo geral e os objetivos especficos; - o cronograma de execuo dos trabalhos; - estimativa de custos, entre outros.

21.6

Fiscalizao no setor pblico

A fiscalizao considerada uma tcnica de controle que visa comprovar se o objeto dos programas de governo existe, se corresponde as especificaes estabelecidas, se atende as necessidades para as quais foi definido, se guarda coerncia com as condies e caractersticas pretendidas e se os mecanismos de controle administrativo so eficientes. A finalidade da fiscalizao avaliar a execuo dos programas de governo relacionados ou no nos oramentos da Unio e no plano plurianual.

21.7

Relatrio de auditoria

O relatrio de auditoria constitui-se na forma pela qual os resultados dos trabalhos realizados so levados ao conhecimento das autoridades competentes, como, por exemplo, o relatrio de auditoria de gesto.

21.8

Parecer de auditoria

O parecer de auditoria tem por objeto consignar qualquer irregularidade ou ilegalidade constada, indicando as medidas adotadas para corrigir as falhas identificadas, bem como avaliar a eficincia e a eficcia da gesto, inclusive quanto a economia de recursos pblicos, como, por exemplo, o parecer de auditoria contbil da administrao indireta.

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21.9

RESUMO SOBRE A AUDITORIA NO SETOR PBLICO

A fiscalizao ser exercida pelo Congresso Nacional mediante controle externo e pelo sistema de controle interno de cada Poder. O controle externo aquele instittudo e exercido por rgo (Casa legislativa ou Comisso Permanente ou de Inqurito), membro do Poder Legislativo ou por rgo ou membro do Tribunal de Contas da Unio, dos Estados, dos Municpios ou do Distrito Federal. O controle interno exercido por rgo da administrao da entidade auditada ou por seus delegados. O controle interno divide-se em Controle Interno Contbil e Controle Interno Administrativo. Para exercer o controle dos recursos pblicos, o sistema de controle interno do Poder Executivo Federal utiliza-se das tcnicas de auditoria e fiscalizao. So princpios de controle interno: relao custo/benefcio; qualificao adequada, treinamento e rodzio de funcionrios; delegao de poderes e determinao de responsabilidades; segregao de funes; instrues devidamente formalizadas; controle sobre as transaes e aderncia as diretrizes e normas legais. A auditoria governamental o conjunto de tcnicas que visa avaliar a gesto pblica, pelos processos e resultados gerenciais, e a aplicao de recursos pblicos por entidades de direito pblico e privado, mediante a confrontao entre uma situao encontrada com determinado critrio tcnico, operacional ou legal. O objetivo da auditoria governamental garantir os resultados operacionais da coisa pblica, comprovando a legalidade e a legitimidade dos atos e fatos administrativos, bem como avaliar os resultados alcanados sob aspectos da 76

eficincia, eficcia e economicidade da gesto oramentria, financeira, patrimonial, operacional, contbil e finalstica das unidades e entidades da administrao pblica, em todas as suas esferas de governo e nveis de poder, e ainda a aplicao de recursos pblicos por entidades de direito privado. Os tipos de auditoria governamental so auditoria de avaliao da gesto, auditoria de acompanhamento da gesto, auditoria contbil, auditoria operacional e auditoria especial. A fiscalizao uma tcnica de controle que visa comprovar se o objeto dos programas de governo existe, se corresponde as especificaes estabelecidas, se atende as necessidades para as quais foi definido, se guarda coerncia com as condies e caractersticas pretendidas e se os mecanismos de controle administrativo so eficientes.

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22 REFERNCIAS ALMEIDA, Marcelo C. Auditoria: um curso moderno e completo. 6. ed. So Paulo: Atlas, 2003. CFC. Princpios Fundamentais e normas brasileiras de contabilidade, de auditoria e percia. Braslia: CFC, 2006. CREPALDI, Silvio Aparecido. Auditoria Contbil: Teoria e Prtica. So Paulo: Atlas, 2000. GIL, Antonio de Loureiro. Auditoria de Negcios: Auditoria Governamental contingncias versus qualidade. 2 ed. So Paulo: Atlas, 2002. LIMA, Diana Vaz de & CASTRO, Rbison Gonalves. Fundamentos da Auditoria Governamental e Empresarial. So Paulo: Atlas, 2003. MARTINELLI AUDITORES. Apostila curso evoluo da auditoria. So Paulo: Unicamp, 2002. S, Antonio Lopes De. Curso de Auditoria. 9 ed. So Paulo: Atlas, 2000. VINAGRE, Maria de F. M. A importncia da evidncia em auditoria. Disponvel em: <http://www.biblioteca.sebrae.com.br/bds/BDS.nsf/C7AED7E6A6531D6D03256FDC00 515A42/$File/NT000A6492.pdf> Acesso em 15 jan 2007.

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