O Mtodo de Custeio por Absoro e o Mtodo de Custeio Varivel

por Carlos Alexandre S Existem trs mtodos de apurao dos Custos das Vendas1: o mtodo de custeio por absoro, o mtodo de custeio direto e o mtodo de custeio varivel. Quando se trata de apurar o Custo das Vendas para efeitos contbeis, a legislao nos obriga a faz-lo pelo mtodo do custeio por absoro. No entanto, existe uma srie de processos internos que no so alcanados pela legislao tributria e nos quais utilizamos o mtodo de custeio dito varivel. Um destes processos o oramento empresarial. L usamos o mtodo de custeio varivel porque permite uma melhor avaliao do impacto marginal de um novo projeto ou da venda de uma unidade a mais dos produtos comercializados pela empresa. Neste apndice, vamos mostrar como transformar o DRE preparado pelo mtodo de custeio por absoro no DRE preparado pelo mtodo de custeio varivel. Comeamos conceituando o que sejam gastos fixos e gastos variveis. Os leitores familiarizados com os procedimentos contbeis notaro que usamos conceitos mais rgidos do que a contabilidade para diferenciar os gastos fixos dos gastos variveis. Em seguida discutiremos o conceito de margem de contribuio. Finalmente, mostramos como transformar o DRE preparado pelo mtodo de custeio por absoro no DRE preparado pelo mtodo de custeio varivel.

1. Os Gastos
Quanto sua natureza, os gastos podem ser fixos, variveis e semivariveis. Vejamos o que significa cada uma destas expresses:

1.1 Os Gastos Fixos

Gastos fixos so gastos que no variam com o nvel de atividade da empresa. Na verdade estes gastos so fixos dentro de determinados limites, ou seja, variam por patamares. Tomemos as despesas de Aluguel e Condomnio dos escritrios de uma empresa. Esta despesa no varia a cada unidade vendida. No entanto, caso a empresa passe a vender muito, poder ter que aumentar sua equipe e, em conseqncia, ter que alugar mais rea para acomodar este adicional de funcionrios. Em conseqncia, aumentar a despesa de Aluguel e Condomnio. Esta despesa continuar fixa at que o aumento do nmero de funcionrios da empresa a obrigue a expandir novamente a rea de seus escritrios. O grfico abaixo mostra, de forma esquemtica, a evoluo dos gastos fixos.
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Custo das Vendas uma expresso genrica que engloba os Custos dos Produtos Vendidos (empresas industriais), Custo da Mercadoria Vendida (empresas comerciais) e Custo dos Servios Prestados (empresa prestadora de servios).

Figura 1- Evoluo dos gastos fixos

Gastos fixos

Tempo

Esta definio importante porque, para efeitos contbeis, a mo de obra direta considerada custo varivel, quando , para que possamos avaliar os efeitos marginais de um novo projeto ou da venda de uma unidade a mais, devemos trat-la como um custo fixo, j que no varia a cada unidade que se venda ou que se deixe de vender. O mesmo se aplica s horas extras pagas ao pessoal diretamente envolvido na operao da empresa, as quais assumem a mesma natureza dos salrios normais e devero ser consideradas no DRE obtido pelo mtodo do custeio varivel como um custo fixo. Os gastos fixos por sua vez se subdividem em: Custos Diretos de Operao - so os custos fixos diretamente alocados aos produtos ou linhas de produtos comercializados pela empresa. Exemplos de custos diretos de operao seriam os salrios do pessoal diretamente envolvido na operao ou a depreciao das mquinas e equipamentos utilizados no processo produtivo. Custos Indiretos de Operao so os custos fixos indiretamente alocados aos produtos ou linhas de produtos comercializados pela empresa. Referem-se, quase sempre, s atividades de superviso ou de apoio operao. Exemplos de custos indiretos de fabricao seriam os salrios do Diretor Industrial, dos gerentes de produo e do pessoal indiretamente envolvido na fabricao tais como os funcionrios do almoxarifado, do Setor de Suprimentos, do Setor de Controle de Qualidade e do Setor de Planejamento e Controle da Produo, e outros. Despesas Operacionais so os gastos fixos de todos os departamentos que no estejam nem direta nem indiretamente envolvidos com a operao da empresa, tais como os custos administrativos e comerciais (exceto em empresas comerciais).

1.2 Os Gastos Variveis

So considerados gastos variveis aqueles dispndios que variam a cada unidade produzida e vendida. Estes gastos sempre compem o custo das vendas para efeitos de determinao da margem de contribuio. Os gastos variveis podem ser:

Custos variveis de operao - fazem parte dos custos variveis de operao as matrias-primas, materiais secundrios e os materiais de embalagens (nas empresas industriais), os materiais de revenda (nas empresas comerciais) e os materiais de suprimento (em algumas empresas prestadoras de servios2). Despesas variveis de vendas as quais incluem os impostos diretos incidentes sobre as vendas (ICMS, ISS, PIS, COFINS etc.) e outras despesas de comercializao tais como as comisses sobre as vendas e os royalties, desde que proporcionais ao volume vendido.

Teoricamente, os gastos variveis evoluem, quase sempre, segundo uma linha reta, conforme a figura abaixo:
Figura 2 Evoluo dos gastos variveis

Gasto Varivel em R$

Volume vendido

1.3 Os Gastos Semivariveis

So chamados de gastos semivariveis aqueles dispndios que possuem uma parte fixa e outra que varia com o nvel de atividade da empresa. Um exemplo: o salrio dos vendedores de uma loja e que fosse composto de uma parte fixa e de uma comisso sobre as vendas. Um outro exemplo seriam os gastos com aluguel de uma loja cujo contrato de locao previsse um pagamento mnimo acrescido de uma porcentagem sobre as vendas. O grfico abaixo mostra uma linha possvel de evoluo dos gastos semivariveis.

Existem empresas de servios que consomem materiais em suas operaes, como o caso das firmas de limpeza ou dos laboratrios de anlises. No entanto existem empresas que no consomem materiais em suas operaes. V-se, portanto, que nem todas as prestadoras de servios possuem custos variveis de operao. No entanto, todas possuem despesas variveis de vendas.

Figura 3 - Evoluo dos gastos semivariveis

Gastos semivariveis em R$

Volume vendido

2. Mtodos de Custeio
2.2 O Custeio por Absoro
Consiste na apurao de todos os custos de operao dos bens produzidos ou dos servios prestados, sejam eles fixos ou variveis. Neste mtodo, computamos, alm dos custos diretos de operao (matrias primas, materiais secundrios, mo de obra direta etc.), os custos indiretos de operao (manuteno de equipamentos, custos de suprimentos, planejamento e controle da operao, controle de qualidade etc.). Neste caso, os custos fixos - independente de serem diretos ou indiretos de operao - so rateados de acordo com os critrios estabelecidos pela empresa. Exemplo: O mtodo de custeio por absoro Suponha que uma empresa industrial manufature e comercialize um nico produto cujo custo de matria prima seja R$10 por unidade produzida. Suponha ainda que, nesta empresa, a soma dos custos diretos e indiretos de fabricao montem a R$1.000 por ms. Se em um determinado ms a empresa produzir 500 unidades deste produto, pelo mtodo de custeio por absoro, seu custo unitrio ser igual a R$12, conforme o quadro abaixo: Matria Prima por unidade Rateio dos custos fixos pelas unidades produzida Total R$1.000 500 um = R$ 2 R$ 12 R$ 10

Se no ms seguinte a empresa fabricasse 600 unidades deste mesmo produto, seu custo unitrio para efeito da apurao do custo dos produtos vendidos seria R$ 11,67, conforme o quadro abaixo: Matria Prima por unidade Rateio dos custos fixos pelas unidades produzidas Total R$1.000 600 um = R$ 10,00 R$ 1,67 R$ 11,67

2.2 O Custeio Varivel

Como dissemos anteriormente, no Brasil, o emprego do mtodo de custeio por absoro para a apurao do Custo das Vendas nas demonstraes financeiras no uma opo, uma imposio de ordem legal. No mtodo do custeio varivel, somente os gastos variveis so computados na apurao do Custo das Vendas. Este sistema baseia-se na diviso existente entre gastos variveis e gastos fixos, isto , os que variam com o nvel de atividade da empresa e os que se mantm constantes dentro de certos nveis de atividade. Neste caso, na preparao do DRE pelo mtodo do custeio varivel, consideramos no clculo do Custo das Vendas todos os gastos variveis, sejam eles custos variveis de operao (matrias primas e materiais secundrios, materiais de revenda e produtos consumidos na prestao de um servio), ou despesas variveis de vendas tais como os impostos incidentes sobre as vendas (ISS, ICMS, PIS, Cofins etc.) e outras despesas que sejam proporcionais s vendas (comisses, royalties etc.).

Exemplo: Suponha que uma empresa industrial manufature e comercialize um produto cujo preo de venda seja R$10,00 e que apresente a seguinte estrutura de custos variveis: Matria prima e materiais secundrios ICMS 8 PIS e Cofins Comisso de vendedores R$ 5,00 18% 9,25% 5%

Neste caso, o custo unitrio do produto vendido obtido pelo mtodo de custeio varivel seria: Custos Variveis de Produo Matria prima e materiais secundrios Despesas Variveis de Vendas ICMS PIS e Cofins Total 18% x R$ 5,00 = 9,25% x R$ 10,00 = 5% x R$ 10,00 = R$ 0,90 R$ 0,925 R$ 0,50 R$ 7,325 R$ 5,00

Comisso de vendedores

As principais caractersticas do mtodo de custeio varivel so:

-

basicamente orientado para o aspecto gerencial por permitir a apurao da margem de contribuio de cada produto, no se adequando s exigncias legais;

Tanto na compra da matria-prima e dos materiais secundrios, quanto na venda do produto acabado.

Permite um maior controle sobre os gastos fixos ao mant-los isolados do custo das vendas; Permite prever com maior grau de preciso os resultados de decises de se descontinuar a comercializao de produtos por facilitar o clculo da margem de contribuio e do ponto de equilbrio.

3. Margem de Contribuio
Chamamos de margem de contribuio unitria diferena entre o preo unitrio de venda e o custo unitrio de produo calculado pelo mtodo do custeio varivel. Sua equao genrica : Margem de contribuio unitria = Preo unitrio de venda Custo unitrio de produo A margem de contribuio unitria representa a contribuio (da o seu nome) de uma unidade vendida para o pagamento dos gastos fixos e para a formao do lucro da empresa. Transportando este conceito para o DRE, temos que a diferena entre a receita bruta e o custo das vendas calculado pelo mtodo do custeio varivel representa a margem de contribuio da empresa, ou seja, o quanto que a empresa dispe para pagar seus custos fixos. O que sobrar o Lucro Operacional. A Demonstrao de Resultado do Exerccio O DRE obtido pelo mtodo do custeio por absoro possui o seguinte formato:
Receita Bruta menos Deduo de Vendas igual a Receita Lquida menos Custo das Vendas igual a Lucro Bruto menos Despesas Operacionais igual a Lucro Operacional mais Resultado no Operacional igual a Lucro antes do IR e da CSLL menos IR e CSLL Igual a Lucro Lquido

J o DRE obtido pelo mtodo do custeio varivel tem o seguinte formato:

Receita Bruta menos Deduo de Vendas3 igual a Receita Lquida menos Custo das Vendas Custo Varivel de Operao Despesas Variveis de Vendas igual a Margem de Contribuio menos Custos Fixos Diretos e Indiretos de Operao igual a Lucro Bruto menos Despesas Operacionais igual a Lucro Operacional mais Resultado no Operacional igual a Lucro antes do IR e da CSLL Menos IR e CSLL igual a Lucro Lquido

Observe que surgiram duas contas que no existiam antes: a Margem de Contribuio e os Custos Fixos Diretos e Indiretos de Operao. Por outro lado, o Custo das Vendas absorveu as Dedues de Vendas, os royalties e as comisses de vendas (caso existam) e sejam proporcionais ao volume vendido. Neste caso, os royalties e as comisses de vendas que forem incorporadas ao custo das vendas devero ser subtrados das Despesas Operacionais.

4. Um Exemplo Ilustrativo
Considere o DRE apresentado abaixo, obtido pelo mtodo do custeio por absoro:
Receita Bruta mais Dedues de Vendas 20.000.000 (1.500.000)

Neste caso, considera-se como Deduo de Vendas apenas as devolues e os descontos incondicionais concedidos.

igual a Receita Lquida mais Custo das Vendas igual a Lucro Bruto mais Despesas Operacionais igual a Lucro Operacional mais Resultado no Operacional igual a Lucro antes o IRPJ e CSLL mais IRPJ e CSLL igual a Lucro Lquido 18.500.000 (10.000.000) 8.500.000 (2.500.000) 6.000.000 (200.000) 5.800.000 (1.800.000) 4.000.000

Suponha que possuamos as seguintes informaes complementares: 1. Os impostos incidentes sobre o faturamento Bruto somam R$1.000.000 2. Os custos fixos montam a R$1.200.000 3. As comisses sobre as vendas representam R$1.000.000 Vamos, agora, preparar o DRE desta empresa pelo mtodo do custeio varivel. O Custo das Vendas calculado pelo mtodo do custeio varivel : Custo das Vendas original (+) Impostos incidentes sobre o faturamento (+) Comisses sobre as vendas (-) Custos Fixos Total R$10.000.000 R$ 1.000.000 R$ 1.000.000 (R$ 1.200.000) R$10.800.000

Por outro lado, teramos que subtrair as comisses sobre as vendas das Despesas Operacionais, que passariam para R$1.500.000 (=R$2.500.000 R$1.000.000). O DRE obtido pelo mtodo de custeio varivel ficaria, ento, assim:
Receita Bruta menos 20.000.000 (500.000) 19.500.000 (10.800.000) (8.800.000)

Deduo de Vendas igual a Receita Lquida menos

Custo das Vendas

Custos variveis de Operao

Despesas Variveis de Vendas

igual a Margem de Contribuio menos Custos Fixos Diretos e Indiretos igual a Lucro Bruto mais Despesas Operacionais igual a Lucro Operacional mais Resultado no Operacional igual a Lucro antes o IRPJ e CSLL mais IRPJ e CSLL igual a Lucro Lquido

(2.000.000) 8.700.000 (1.200.000) 7.500.000 (1.500.000) 6.000.000 (200.000) 5.800.000 (1.800.000) 4.000.000

Neste relatrio, as Despesas Variveis de Venda compreendem os impostos incidentes sobre o faturamento (R$1.000.000) mais as comisses sobre as vendas (R$1.000.000), as quais foram estornadas das Despesas Operacionais.

Carlos Alexandre S professor de finanas e consultor.