CONTABILIDADE DE CUSTOS: UMA FERRAMENTA PARA GESTO EMPRESARIAL Alcione Cabaline Gotardo1 RESUMO No mundo globalizado em que as empresas

esto inseridas, faz com que busquem diariamente instrumentos que visam agilidade no processo de tomada de decises. E um dos instrumentos que auxilia as organizaes neste mbito a contabilidade de custos, objetivando suprir a gesto empresarial no que tange a um controle interno capaz de ilustrar a competncia operacional no desenvolvimento da atividade fabril e de prestao de servios dessas organizaes. Palavras-Chaves: Contabilidade; Gesto empresarial; Custos. ABSTRACT In the world globalization that the companies are inserted, seek daily instruments to work with agility in the process to make decisions. Also, one of the instruments that help the organizations in this situation is the accounting of costs, aiming to supply the business administration to an internal control capable to illustrate the operational competence in the development of the industrial activity and of services rendered of those organizations. Key-word: Accounting; Business administration; Costs. 1INTRODUO No mundo globalizado em que as empresas esto inseridas, faz-se necessrio que se busquem diariamente instrumentos que visem agilidade no processo de tomada de decises. E um dos instrumentos que auxilia as organizaes neste mbito a contabilidade de custos, objetivando suprir a gesto empresarial no que tange a um controle interno, capaz de ilustrar a competncia operacional no desenvolvimento da atividade fabril e da prestao de servios dessas organizaes. Assim, o presente artigo aborda a relevncia da contabilidade de custos no processo de tomada de decises.
Bacharel em Cincias Contbeis pela Faculdade Capixaba de Nova Vencia-UNIVEN, Especialista em Gesto Empresarial pela Faculdade Capixaba de Nova Vencia-UNIVEN, Especialista em Didtica do Ensino Superior pela Faculdade Capixaba de Nova Vencia-UNIVEN, Coordenadora de Curso e Professora da Faculdade Capixaba de Nova Vencia UNIVEN.
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Segundo Derbeck e Nagy (2001, p. 13), a contabilidade de custos fornece os dados detalhados sobre custos que a gesto precisa para controlar as operaes atuais e planejar para o futuro. A importncia da apurao correta e legtima dos custos no s nas empresas de manufatura, como no comrcio e no servio, que auxiliam nos sistemas de informaes contbeis, essenciais no desenvolvimento operacional, determinando custos e preos dos produtos e servios. Torna-se imprescindvel adentrar nessa rea de grande sustentao e controle para as empresas, desvendando seus caminhos e alcanando seus objetivos. Para tanto, utilizou-se de uma pesquisa bibliogrfica por meio de livros, revistas etc para fundamentar o tema em pice. Segundo Andrade (2001, p. 42), todos os documentos bibliogrficos constituem-se em fontes primrias ou secundrias.
Fontes primrias so constitudas por obras ou textos originais, materiais ainda no trabalhados, sobre determinado assunto. As fontes primrias, pela sua relevncia, do origem a outras obras, que vo formar uma literatura ampla sobre aquele determinado assunto. (ANDRADE, 2001, p. 43).

E as fontes secundrias para Andrade (2001, p. 43), refere-se a determinadas fontes primrias, isto , so constitudas pela literatura originada de determinadas fontes primrias e constitui-se em fontes de pesquisas bibliogrficas. Inicia-se o presente artigo com uma abordagem sobre os conceitos fundamentais para a contabilidade de custos, bem como o relacionamento da contabilidade de custos com a contabilidade financeira; seus elementos bsicos; algumas nomenclaturas de custos; objetos, objetivos e finalidades da contabilidade de custos; bem como a classificao dos custos. Em seguida, destacam-se os mtodos de custeio e seus efeitos sobre o lucro e no processo de deciso. Adiante, se faz necessrio descrever sobre o sistema de acumulao de custos; alocao de custos; perdas; e sucatas. Na seqncia, uma anlise de custo/volume/lucro. E, por ltimo a escolha de um sistema de custos. 2 DESENVOLVIMENTO

Para compreender o objeto de estudo, vale mencionar alguns conceitos fundamentais, tais como se destacam a seguir. 2.1 CONTABILIDADE Segundo Marion (2003, p. 25), a contabilidade pode ser considerada como sistema de informao destinado a prover seus usurios de dados para ajud-los a tomar deciso.

2.2 CONTABILIDADE DE CUSTOS Derberck e Nagy (2001, p. 13), relatam que a contabilidade de custos fornece as informaes que permitem gerncia alocar recursos para as reas mais eficientes e rentveis da operao. 2.3 GASTOS, INVESTIMENTOS, DESPESAS, PERDAS E CUSTOS. Terminologias mais utilizadas na contabilidade de custos para direcionar os gastos da empresa. 2.3.1GASTOS Para Wernke (2004, p. 11 e 12), um termo usado para:
Definir as transaes financeiras nas quais a empresa utiliza recursos ou assume uma dvida, em troca da obteno de algum bem ou servio. um conceito abrangente e pode englobar os demais itens. Por exemplo: um gasto poder ser relacionado a algum investimento (caso em que ser contabilizado no ativo da empresa) ou a alguma forma de consumo (como custo ou despesa, quando ser registrado em conta de resultado).

Neste caso, a compreenso que se define, que os gastos generalizam um ou qualquer esforo que a empresa adquire e que resulta num produto ou servio. 2.3.2 INVESTIMENTOS Wernke (2004, p. 11 e 12), define os investimentos como:
Gastos que iro beneficiar a empresa em perodos futuros. Enquadram-se nessa categoria, por exemplo, as aquisies de ativos, como estoques e mquinas. Nesses casos, por ocasio da compra, a empresa desembolsa recursos, visando a um retorno futuro sob a forma de produtos fabricados.

Diante do exposto, qualquer imobilizado e matria-prima adquirida sero classificadas contabilmente como investimentos de benefcios futuros, at mesmo os maquinrios fabris, exceto o valor de seu desgaste com o passar do tempo, que neste caso ser custos. 2.3.3 DESPESAS

Wernke (2004, p. 11 e 12), descreve que as despesas:

O valor dos bens ou servios consumidos direta ou indiretamente para obteno de receitas, de forma voluntria. Esse conceito utilizado para identificar os gastos no relacionados com a produo, ou seja, os que se referem s atividades no produtivas da empresa.

Logo, as despesas esto relacionadas com todos os gastos a partir da insero dos produtos e/ou servios no mercado. 2.3.4 CUSTOS Wernke (2004, p. 11 e 12) textualiza custos como,
Gastos efetuados no processo de fabricao de bens ou de prestao de servios. No caso industrial, so os fatores utilizados na produo como matrias-primas, salrios e encargos sociais dos operrios da fbrica, depreciao das mquinas, dos mveis e das ferramentas utilizadas no processo produtivo.

Assim, um gasto pode transformar-se de investimento para custo ou despesa ou diretamente custo ou despesas. A figura 1 mostra os caminhos dos gastos no processo operacional da organizao:

Investimento

Despesa

Custo

Investimento

Figura 1 Direo Bsica dos gastos Fonte: Cherman, 2002, p. 25 2.3.5 OBJETOS, OBJETIVOS E FINALIDADES DA CONTABILIDADE DE CUSTOS. No minidicionrio compacto ingls/portugus-portugus/ingls, a palavra objeto significa coisa; assunto; matria; sedgnio; intento. Segundo Horngren, Foster e Datar (1997, p. 19), para guiar suas decises, os gestores sempre desejam saber quanto custa determinada coisa (como por exemplo, um novo produto, uma mquina, um servio ou um processo). Tal coisa chama-se de objeto de custo, pois se necessita de mensurao, para definir o quanto custa produzi-lo. Esclarecido o que vem a ser objeto de custo, fica fcil saber seu objetivo. E o que o professor Cherman (2002) define como objetivo primordial da contabilidade de custos a apurao dos custos dos produtos vendidos. Assim, no basta apenas saber o objeto e objetivo de custos, preciso entender sua finalidade.

Para Cherman (2002, p. 10), a contabilidade de custos tem a finalidade de auxiliar na avaliao dos estoques; apurao dos resultados; controle das atividades produtivas e tomada de deciso. 2.3.6 CLASSIFICAO DE CUSTOS 2.3.6.1 QUANTO ALOCAO OU APURAO DOS CUSTOS Para determinar a relao objetos de custo, preciso separ-los em custos diretos e indiretos. Assim, Horngren, Foster e Datar (1997), conceituam cada qual com sua caracterstica.
Custos diretos de um objeto de custo so os custos que esto relacionados a um determinado objeto de custo e que podem ser identificados com este de maneira economicamente vivel (custo efetivo). Custos indiretos de um objeto de custo so os custos que esto relacionados a um determinado objeto de custo, mas no podem ser identificados com este de maneira economicamente vivel (custo efetivo). Os custos indiretos so alocados ao objeto de custo atravs de um mtodo de alocao e custo denominado rateio.

Logo, os custos diretos tm fcil identificao ao produto no processo produtivo e os indiretos so de difcil alocao por no estarem diretamente relacionados ao produto, necessitando de um critrio de rateio para apropri-los ao produto. 2.3.6.2 QUANTO FORMAO OU NATUREZA Os dois tipos de comportamento dos custos so encontrados na maioria dos sistemas de custos os variveis e os fixos. Para Horngren, Foster e Datar (1997),
Um custo varivel um custo que se altera em montante em proporo s alteraes num direcionador de custo. Um custo fixo um custo que no se altera em montante apesar de alteraes num direcionador de custos. Um direcionador de custos, tambm chamado de determinante de custo, qualquer fator que afeta os custos totais. Isto significa dizer que uma mudana no direcionador de custo implicar uma alterao dos custos totais de um objeto de custo.

Os exemplos mais comuns de custos variveis so as matrias-primas, os materiais diretos e a mo-de-obra direta. O custo fixo no se altera com a variao da quantidade produzida. Eis alguns dos exemplos de custos fixos: seguro da fbrica, aluguel da fbrica, energia da fbrica etc.

2.3.7 SISTEMAS DE CUSTEIO Segundo Cherman (2002, p. 50), apropriar custo significa o modo em que os custos sero atribudos aos produtos. Eis alguns mtodos de custeio utilizados para alocao dos custos aos produtos e/ou servios: Custeio por absoro; custeio varivel ou direto; ABC; RKW e Custeio padro. 2.3.7.1 CUSTEIO POR ABSORO Para Cherman (2002, p. 50) o custeio por absoro, um mtodo de custeio em que so apropriados aos produtos fabricados todos os custos incorridos sejam eles diretos, indiretos, fixos ou variveis. A esse respeito, Horngren, Foster e Datar (1997, p. 211), registram que o custeio por absoro o mtodo de custeio do estoque no qual todos os custos de fabricao, variveis e fixos, so considerados custos inventariveis. importante salientar que neste mtodo, o custo separa-se das despesas; aceito pela legislao societria (Lei 6.404/76) e, obedece aos princpios fundamentais de contabilidade, dentre eles, o princpio da realizao da receita, confrontao e competncia. A figura 2 esboa claramente o esquema bsico desse custeio.

Empresas de Manufatura
DESPESAS CUSTOS

Custeio por Absoro

ESTOQUE DE PRODUTOS

DEMONSTRAO DE RESULTADOS

RECEITA CPV LUCRO BRUTO DESPESAS LUCRO OPERACIONAL

Figura 2 Esquema Bsico do Custeio por Absoro para empresas de Manufatura Fonte: MARTINS (2003, p. 37)

Na figura 3, apresenta-se o esquema bsico do custeio por absoro para empresas prestadoras de servios.

Empresas Prestadoras de Servios Servi

DESPESAS CUSTOS

Custeio por Absoro

PRESTAO DE SERVIOS

DEMONSTRAO DE RESULTADOS

RECEITA Custo Servios Prestados LUCRO BRUTO DESPESAS LUCRO OPERACIONAL

Figura 3 Esquema Bsico do Custeio por Absoro para empresas Prestadoras de Servios Fonte: MARTINS (2003, p. 38)

2.3.7.2 CUSTEIO VARIVEL OU DIRETO Horngren, Foster e Datar (1997), descrevem o custeio varivel como o mtodo de custeio de estoque em que, todos os custos de fabricao variveis so considerados custos inventariveis. Todos os custos de fabricao fixos so excludos dos custos inventariveis. Eles so custos do perodo em que ocorrem. Eliseu Martins em seu livro de contabilidade de custos faz um breve resumo acerca do custeio varivel: Pela prpria natureza dos custos fixos (invariabilidade), arbitrariedade sem seu rateio e variao por unidade em funo de oscilaes do volume global, e por propiciar valores de lucro no muito teis para fins decisoriais, criou-se um critrio alternativo ao custeio por

absoro. Trata-se do custeio varivel (ou direto), em que s so agregados aos produtos seus custos variveis, considerando-se os custos fixos como se fossem despesas.
Nas demonstraes base do custeio varivel obtem-se um lucro que acompanha sempre a direo das vendas, o que no ocorre com a absoro. Mas, por contrariar a competncia e a confrontao, o custeio varivel no vlido para balanos de uso externo, deixando de ser aceito tanto pela auditoria independente quanto pelo fisco. fcil, entretanto, trabalhar-se com ele durante o ano e fazer-se uma adaptao de fim de exerccio para se voltar absoro.(MARTINS, 2002, p. 204). 2.3.7.3 ACTIVITY BASED COSTING

outra forma de alocar os custos indiretos de fabricao aos produtos. Primeiro distribui as atividades por meio de um direcionador, posteriormente para os departamentos e finalmente para os produtos. O ABC o mtodo que obtm melhor afinidade com os custos indiretos, pois proporciona resultados mais prximos da realidade. Horngren, Foster e Datar (1997, p. 76), descrevem o custeio baseado em atividades (ABC activity based costing) como,
Um enfoque para se aprimorar um sistema de custeio. Ele se concentra nas atividades como se fossem os principais objetos de custo. Uma atividade um evento, tarefa ou unidade de trabalho com um determinado propsito. O ABC utiliza o custo dessas atividades como base para distribuir custos para outros objetos de custo tais como produtos, servios ou clientes.

A figura 4 da pgina seguinte ilustra o esquema do ABC activity based costing:

ABC/ABM
RECURSOS

Direcionadores

ATIVIDADES

MELHORIA DE PROCESSOS

OBJETOS DE CUSTEIO

Figura 4 Esquema Bsico do Custeio por Atividades Fonte: MARTINS (2003, captulo 24)

2.3.7.4 REICHSKURATORIUM FUR WIRTSCHAFTLICHTKEIT Consiste em ratear os custos e despesas (comerciais, administrativas, financeiras etc) aos produtos. Esse mtodo conhecido como departamentalizao, pois consiste em dividir as empresas em partes, normalmente conhecidas por um organograma. Para Martins (2003, p. 65), departamento a unidade mnima administrativa para a contabilidade de custos, representada por pessoas e mquinas (na maioria dos casos), em que se desenvolvem atividades homogneas. Cherman (2002, p. 66) descreve que o objetivo da departamentalizao para efeito de contabilidade de custos, diminuir a arbitrariedade dos critrios de rateio, j que os custos, primeiro passam pelos departamentos e depois so atribudos aos produtos. Com isso teremos um melhor controle de custos. Existem dois tipos de departamentos: os produtivos e os de servios. Os produtivos trabalham diretamente o produto e os de servios tem a funo de prestar servios aos produtivos. Na figura 5 apresenta-se o modelo bsico do custeio RKW.

CUSTEIO PLENO (RKW)

CUSTOS DESPESAS INDIRETOS DIRETOS FIXAS VARIVEIS

RATEIO

RATEIO

ESTOQUE DE PRODUTOS

DEMONSTRAO DE RESULTADOS

VENDA

RECEITA LQUIDA CPV LUCRO DESPESAS VARIVEIS LUCRO OPERACIONAL

Figura 5 Esquema Bsico do Custeio RKW Fonte: MARTINS (2003, captulo 19)

2.3.7.5 CUSTO PADRO Segundo Cherman (2002, p. 177), o custo padro uma meta que a empresa deseja atingir em um determinado perodo de tempo. Todos os custos so tomados por estimativa. Existem trs tipos de custo padro. So eles: Ideal, estimado, Real e corrente. 2.3.7.5.1 Ideal aquele determinado dentro das condies ideais de qualidade e eficincia de mo-de-obra. Expressa o objetivo da empresa a longo prazo (planejamento estratgico). Supe a utilizao mxima de todos os recursos disponveis com um mnimo de desperdcios e so desprezados os imprevistos, como quebra de equipamentos, perdas etc... Na prtica muito difcil de ser alcanado. (CHERMAN, 2002) 2.3.7.5.2 Estimado aquele determinado atravs da observao da produo passada (custo histrico), sem levar em considerao falhas da produo, ineficincias de mo-de-obra etc. uma estimativa de custo a curto prazo e geralmente os valores encontrados so bem prximos da realidade. (CHERMAN, 2002). 2.3.7.5.3 Corrente Leva em considerao que certas deficincias no podem ser solucionadas, pelo menos a curto e mdio prazo. Os custos so determinados considerando um bom desempenho da empresa e possveis de serem alcanados. Situa-se entre o ideal e o estimado. (CHERMAN, 2002). 2.3.7.5.4 Real Segundo Cherman, o custo real aquele que ocorreu efetivamente na empresa. Quando o custo real maior que o custo padro, a diferena desfavorvel, j que os custos foram maiores que o previsto. Quando o custo padro for maior que o real, a diferena favorvel. (CHERMAN, 2002).

A figura 6 expe melhor entendimento sobre o custo padro e o real.

Variaes REAL X PADRO Varia

Preo
Preo Real Preo Padro

Variao de Preo

Variao Mista

Variao de Quantidade

Quantidade
Quantidade Padro Quantidade Real

Figura 6 Esquema Bsico do Custo Padro e o Real Fonte: MARTINS (2003, captulo 26)

2.3.8 SISTEMA DE ACUMULAO E ALOCAO DE CUSTOS, PERDAS E SUCATAS. Para Cherman (2002), existem dois tipos de sistemas de acumulao de custos: Produo por ordem ou por encomenda e produo contnua ou em srie ou por processo. 2.3.8.1 PRODUO POR ORDEM OU POR ENCOMENDA Segundo Horngren, Foster e Datar (1997, p. 67), no sistema de acumulao de custo por ordem, os custos so:
Acumulados a uma determinada unidade ou lote de um produto ou servio. Considera-se uma ordem uma empreitada que consome recursos para trazer um determinado produto ou servio ao mercado. O produto ou servio frequentemente feito sob medida ou por encomenda, tal como um servio de auditoria.

Os exemplos conhecidos no meio contbil deste sistema de acumulao de custos so: fabricantes de avies, indstria naval etc. 2.3.8.2 PRODUO POR PROCESSO Horngren, Foster e Datar (1997, p. 67) descrevem que,
O custo de um produto ou servio obtido pela mdia dos custos acumulados a uma grande quantidade de unidades similares. Frequentemente, itens idnticos (tal como bonecas Barbie) so produzidas em grande escala para venda em geral, e no para um cliente especfico.

2.3.9 ALOCAO DE CUSTOS Ressaltou-se nos pargrafos anteriormente descritos sobre o sistema de acumulao de custo. No item a seguir, faz-se uma anlise da apurao de custos de dois ou mais produtos, produzidos simultaneamente, que se denomina custo conjunto. Para os autores do livro contabilidade de custos, Horngren, Foster e Datar (1997, p. 385), o custo conjunto o custo de um nico processo que gera diversos produtos simultaneamente. Mas para entendimento, necessrio que se descreva sobre o que vem a ser produto e coprodutos. E os autores acima citados assim os definem:
Produto qualquer output que tem valor de venda positivo (ou que permita a organizao evitar a ocorrncia de custos). Os co-produtos tm valor de venda relativamente alto, mas no so identificveis isoladamente como produtos individuais at o ponto de separao. Quando um processo gerador de dois ou mais produtos origina um nico produto com valor de venda relativamente alto, este produto denominado produto principal. Um subproduto tem baixo valor de venda, em comparao com o(s) produto(s) principal (ais) e o(s) co-produto(s). A sucata tem valor de venda mnimo.

Para Cherman (2002), a produo conjunta ocorre quando mais de um produto surge a partir da mesma matria-prima. E ainda, exemplifica o caso do frigorfico, que do boi abatido surgem os diferentes tipos de carne que so os co-produtos (fil, alcatra, patinho etc). O frigorfico se classifica a partir da matria-prima a carne de boi, distribuindo-a em coprodutos e finalmente em subprodutos (como os ossos, chifres etc). 2.3.10 PERDAS E SUCATAS 2.3.10.1 PERDAS Horngren, Foster e Datar (1997), consideram as perdas referentes s unidades da produo recusadas, que so jogadas fora ou vendidas pelo valor de alienao. Para os autores, existem dois tipos de perdas: a perda normal e a anormal. A perda normal a que ocorre em condies eficientes de operao, como resultado inerente do processo particular de produo. Para um dado processo de produo, a administrao deve decidir a taxa de perda que pretende aceitar como normal. Os custos das unidades perfeitas, quando estas no podem ser fabricadas sem o aparecimento simultneo de unidades defeituosas. As taxas normais de perda devem ser determinadas com base em todas as unidades perfeitas, e no em todas as unidades efetivamente iniciadas. Por qu? Porque o total destas tambm inclui a perda normal, alm da perda normal. A perda anormal a que no se espera que ocorra dentro das condies eficientes de operao; ela no parte inerente do processo produtivo escolhido. (HORNGREN, FOSTER E DATAR, 1997, p. 462).

2.3.10.2 SUCATAS Segundo Cherman (2002) as sucatas tambm chamadas de resduo, so sobras da produo ou produtos com defeito ou imprestveis. No tem mercado garantido. Seu custo j est incorporado s unidades boas. 2.3.11 RELAO DE CUSTO-VOLUME-LUCRO A anlise que se faz necessria est baseada nas seguintes suposies de Horngren, Foster e Datar (1997, p. 45): 1. Os custos totais podem ser divididos em uma parte fixa e em outra parte que varivel com relao ao nvel de atividade. 2. O comportamento das receitas e dos custos totais linear dentro de uma determinada faixa de atividade. 3. O preo de venda unitrio, os custos variveis unitrios e os custos fixos so conhecidos. 4. A anlise abrange tanto um nico produto quanto supe que um dado mix de receita de produtos permanecer constante mesmo quando a quantidade total de unidades vendidas se alterarem. 5. Todas as receitas e custos podem ser adicionados e comparados sem levar em considerao o valor do dinheiro no tempo. A seguir discutir-se- sobre o ponto de equilbrio, que para Horngren, Foster e Datar (1997), o nvel de atividade em que as receitas totais e os custos totais se igualam, ou seja, onde o lucro igual a zero. 2.3.12 PONTO DE EQUILBRIO o ponto em que a receita total se iguala aos custos totais, resultando em um lucro igual a zero. Existem trs mtodos de apurao do ponto de equilbrio:pela equao matemtica, pela margem de contribuio e pelo grfico. 2.3.12.1 MTODO DE APURAO PELA EQUAO Mostra-se a seguir a frmula do mtodo da equao: Receitas custos variveis custos fixos = lucro (PVu x Q) (CVu x Q) CF = LO

Em que: PVu = Preo de Venda unitrio Q = quantidade CVu = Custo Varivel unitrio CF = Custo Fixo LO = Lucro zero. 2.3.12.2 MTODO DE APURAO PELA MARGEM DE CONTRIBUIO Ilustra-se a seguir o mtodo da margem de contribuio: A margem de contribuio igual s receitas, menos os custos dos produtos ou servios, que variam em funo do nvel de atividade. (PVu x Q) (CVu x Q) CF = LO (PVu Cvu) x Q = CF+ LO MCu x Q = CF + LO Q = CF + LO MCu 2.3.12.3 MTODO GRFICO Assim como os mtodos de equao e da margem de contribuio para o clculo do ponto de equilbrio, tem-se o mtodo grfico, que traa a linha dos custos totais e a das receitas totais. O ponto de interseo das duas linhas o ponto de equilbrio, como ilustra a figura 7.

PONTO DE EQUILBRIO EQUIL

$
Ponto de Equilbrio Variveis Fixos Custos e Despesas Totais

Receitas Totais

Figura 7 Ponto de equilbrio pelo mtodo grfico Fonte: Martins (2003, cap. 22) 2.3.13 ANLISE DE SENSIBILIDADE

Do ponto de vista de Horngren, Foster e Datar (1997, p. 47), a anlise de sensibilidade um tcnica de simulao que examina o quanto um resultado ser alterado se os dados da previso inicial no forem obtidos ou se alguma suposio fundamental for alterada.
A anlise de sensibilidade responde a questes tipo: qual ser o lucro operacional se o nvel de atividade for 5% menor que o previsto? E: qual ser o lucro operacional se os custos variveis por unidade aumentarem 10%? A sensibilidade para diversos possveis resultados amplia as perspectivas dos gerentes para o que poderia de fato ocorrer, apesar de seus planos terem sido bem estabelecidos. (HORNGREN, FOSTER E DATAR, 1997, p. 47 e 48).

A anlise de sensibilidade tem um aspecto importante a margem de segurana, que Horngren, Foster e Datar (1997), assim esclarecem:
o excesso das receitas oradas sobre o ponto de equilbrio da receita. A margem de segurana a resposta para questes do tipo: Se as receitas oradas estiverem acima do ponto de equilbrio e carem, o quanto elas podem ficar abaixo do orado antes de atingir o ponto de equilbrio? Tal queda poderia estar relacionada a um competidor que tenha um melhor produto, a um marketing mal feito etc.

Cherman (2002, p. 142) afirma que, a margem de segurana informa quo prximo ao ponto de equilbrio a empresa est operando, isto , quanto as vendas podem cair sem que a empresa opere com prejuzo. Para que haja respostas a questes relacionadas ao que acontecer com o lucro da empresa com a anlise do custo/volume/lucro, Wernke (2004, p. 41) enumera alguns itens: 1. Aumento ou diminuio do custo (varivel) (ou fixo); 2. Diminuio ou aumento do volume de vendas; e, 3. Reduo ou majorao dos preos de venda. A anlise do custo-volume-lucro, instrumento utilizado pela contabilidade de custos para a tomada de decises, informa aos gestores a forma existente entre a ligao das vendas com os custos, o nvel de atividade desenvolvido e o lucro desejado. A figura 8 demonstra os componentes dessa anlise.

Anlise Custo/Volume/lucro

Margem de Contribuio

Ponto de Equilbrio

Margem de Segurana

Figura 8 Componentes da anlise custo/volume/lucro

Fonte: Wenke (2004, p. 41) Por seu prprio carter de controle e mensurao do patrimnio da empresa e de suas atividades, a contabilidade uma fonte de informaes gerencias. Porm, ela no deve ficar restrita apenas ao registro de fatos pretritos, de forma retrospectiva. Pode e deve tambm ofertar informaes preditivas. Para isso, o contador pode apresentar informaes financeiras alm dos registros contbeis obrigatrios. Ao analisar e combinar dados financeiros por meio de relatrios internos, possibilitar subsdios de utilidade gerencial para o administrador. O ponto de equilbrio uma ferramenta til ao gestor na tomada de decises, mesmo que, apresentando algumas limitaes, constitui-se em forma de informaes indispensveis para a escorreita gesto empresarial, dadas as possibilidades de simulao de cenrios que oferta. (WERNKE, 2004). Aps verificar a anlise custo/volume/lucro, os autores Horngren, Foster e Datar (1997) sugerem, no captulo XIX (dezenove) do livro contabilidade de custos, uma forma de gerenciamento do custo, que a qualidade e a teoria das restries, objetivando conhecer conceitos, classificaes, vantagens e desvantagens dessa forma de gesto. 2.3.14 GERENCIAMENTO DO CUSTO: CUSTO DA QUALIDADE E A TEORIA DAS RESTRIES 2.3.14.1 CUSTO DA QUALIDADE A competitividade entre as empresas faz com que os gestores busquem melhor qualidade nos seus produtos e servios, tanto no processo de converso, quanto na entrega perfeita aos clientes. Horngren, Foster e Datar (1997) definem o termo qualidade como uma grande variedade de fatores adequao e uso, grau em que um produto atende s necessidades de um cliente ou s especificaes de projeto e s imposies da engenharia2. De acordo com os autores em questo, h dois aspectos bsicos da qualidade a qualidade do projeto e a qualidade da adaptao.
A qualidade do projeto exprime quo prxima as caractersticas dos produtos ou servios esto das necessidades e desejos dos clientes. Suponhamos que os clientes de fotocopiadoras desejam copiadoras que alm da cpia, fax, scanner e impresso eletrnica. As mquinas que no atendam a essas necessidades apresentam deficincia na qualidade do seu projeto. Qualidade de adaptao o comportamento de um produto ou servio em relao ao projeto e s especificaes de produo. Por exemplo: se uma fotocopiadora amarrota o papel ou quebra, ela ter falhado em satisfazer a qualidade da adaptao. A American Society for Quality Control define qualidade como a totalidade das propriedades e caractersticas de um produto ou servio realizado segundo especificaes, para atender aos clientes, no momento da aquisio e durante o uso.ANSI/ASQC A-31978, Quality Terminology (Milwaukee, Wi.: American Society for Quality, 1978)
2

Os produtos em desacordo com as especificaes precisam ser consertados, refeitos ou descartados, com um custo adicional para a organizao. Se os erros de noadaptao das especificaes no forem corrigidos dentro da fbrica e o produto quebrar no estabelecimento do cliente, o resultado pode ser custo de conserto mais altos, bem como perda da reputao com o cliente na maioria das vezes, o maior de todos os custos de qualidade. No setor bancrio, o depsito do cheque de um cliente na conta corrente errada um exemplo de deficincia da qualidade de adaptao. (HORNGREN, FOSTER E DATAR, 1997, p 485).

Os custos da qualidade esto voltados para todas as reas da cadeia de valor, que os referidos autores classificam em quatro categorias: 1. Custo de preveno; 2. Custo de avaliao; 3. Custo da falha detectada internamente; e, 4. Custo da falha detectada externamente. A figura 9 mostra essa classificao desenvolvida por Werneke (2004):

Avaliao

Controle

Preveno

Falhas internas

Falhas no controle

Falhas externas

Figura 9 Classificao dos custos da qualidade Fonte: Wenke (2004, p. 109) 2.3.14.2 TEORIA DAS RESTRIES A teoria das restries para Horngren, Foster e Datar (1997), descreve mtodos para maximizar o lucro operacional, diante de algumas operaes-gargalo ou no. So definidas trs medidas, na viso desses autores, que so:
1. Margem de contribuio via thoughput costing, igual s receitas das vendas menos os custos dos materiais diretos. 2. Investimentos (estoques), iguais soma dos custos do estoque de materiais diretos e dos estoques de produtos semi-acabados e produtos acabados; custos de P&D; e, custos de equipamentos e edificaes.

3. Custos operacionais, iguais a todos os custos operacionais (exceto materiais diretos) incorridos para obter a margem de contribuio via throughput costing. Os custos operacionais compreendem salrios e remuneraes, aluguel, servios pblicos e depreciao. (HORNGREN, FOSTER E DATAR, 1997, p. 496).

2.3.15 ESCOLHA DE SISTEMA As empresas esto cada vez mais se adaptando s medidas financeiras internas com medidas baseadas em dados financeiros externos (como por exemplo, o preo das aes), em dados internos no-financeiros (como o tempo de produo) e em dados no-financeiros externos (como a satisfao do cliente). Alm disso, elas esto fazendo benchmark das medidas financeiras e no-financeiras de outras companhias, consideradas as de melhor desempenho. Para competir eficazmente no mercado global, as empresas precisam ter desempenho igual ou prximo ao melhor da espcie. (HORNGREN, FOSTER E DATAR, 1997).

3 CONCLUSO A contabilidade de custos representa um instrumento de grande importncia para a gesto empresarial, pois produz relatrios eficazes e eficientes para a tomada de decises. Como se pode observar, a busca por outras bibliografias e no apenas em um nico autor fez com que amplissemos o presente artigo na expectativa de colaborar com conhecimentos diversos para um nico objetivo compreender a importncia da contabilidade de custos como ferramenta para a gesto empresarial. As empresas esto cada vez mais buscando novos desafios para alcanarem e permanecerem na liderana, e um desses meios desenvolver recursos humanos capazes de analisar todo o processo produtivo das organizaes, desde a aquisio da matria-prima at a entrega do produto final e ou servios ao cliente. Sugere-se com este artigo, fomentar pesquisa acerca da contabilidade de custos, objetivando melhorias contnuas nas organizaes, despertando nos graduandos o interesse por este instrumento na gesto empresarial. 4 REFERNCIAS 1. .ANDRADE, Maria Margarida de. Introduo metodologia do trabalho cientfico. 5. ed. So Paulo: Atlas, 2001.

2. CHERMAN, Bernado C. Contabilidade de custos. VemConcursos, 2002. 3. DERBECK, Edward J. Van; NAGY, Charles F. Contabilidade de custos. 11. ed. So Paulo: Thomson, 2001. 4. FACULDADE CAPIXABA DE NOVA VENECIA-UNIVEN. Manual de normas tcnicas. Nova Vencia, 2004. 5. HORNGREN, Charles T.; FOSTER, George; DATAR, Srikant M. Contabilidade de custos. 9. ed. Rio de Janeiro, 1997. 6. MARION, Jos Carlos. Contabilidade empresarial. 10 ed. So Paulo: Atlas, 2003. 7. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9 ed. So Paulo: Atlas, 2003. 8. WARREN, Carl S.; REEVE, James M.; FESS, Philip E. Contabilidade gerencial. 6. ed. So Paulo: Thomson, 2001.

9. WERNKE, Rodney. Gesto de custos: Uma abordagem prtica. 2. ed. So Paulo: Atlas,
2004.