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BIBLIOTECA DE AUDITORIA Y FINANZAS DEL SECTOR PUBLICO

MANUAL LATINOAMERICANO DE AUDITORIA PROFESIONAL EN EL SECTOR PUBLICO

BOGOTA COLOMBIA Tercera Edicin

Primera Edicin, Octubre, 1977 Segunda Edicin, Abril, 1978 Tercera Edicin, Octubre, 1981

Derechos reservados por el Instituto Latinoamericano de Ciencias Fiscalizadoras (ILACIF). Reproduccin permitida previa autorizacin del ILACIF, Apartado 3195, Quito Ecuador. Preparado y Editado por ILACIF, Octubre, 1977 y Abril, 1978, con la asesora tcnica del Instituto Internacional de Desarrollo Profesional (IPDEVI). Apartado B-42, Quito Ecuador. Diseo cartula: MANUEL IVAN TORRES G. EDITORIAL DINTEL LTDA. Carrera 13 B No. 25-76 Telfono 2839845 - Bogot, D.E.

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INSTITUTO LATINOAMERICANCO DE CIENCIAS FISCALIZADORES ILACIF

Organismo Internacional creado en 1965 por las Contraloras y Tribunales de Cuentas de Amrica Latina, para la investigacin y desarrollo en materia de control fiscal, la divulgacin de informacin, la asesora tcnica y el adiestramiento y especializacin de funcionarios de los Organismos Superiores de control de los pases miembros. Su sede se designa en forma rotatoria cada tres aos, habiendo sido elegida la ciudad de Bogot, Capital de la Repblica de Colombia para el perodo 1979-1981.

PRESIDENTE ANIBAL MARTINEZ ZULETA Contralor General de la Repblica de Colombia

SECRETARIO GENERAL JESUS ALBERTO PLATA MARTINEZ

COMISION TECNICA ASESORA Alejandro Martnez Caballero (Colombia CGR) Jos Mauro Brusa Nieto (Uruguay ONU) Edgard Vergara Figueredo (Colombia CGR) Alfonso Chan Len (Per ONU) Hernn Jos Baute Meza (Colombia CGR)

ILACIF, Carrera 13 No. 18-38, Piso 4. Apartado Areo No. 25445, Bogot Colombia

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PRESENTACION Para el Instituto Latinoamericano de Ciencias Fiscalizadores ILACIF, es de especial complacencia publicar la tercera edicin del Manual Latinoamericano de Auditora Profesional en el Sector Pblico como parte integrante de la Biblioteca de Auditora y Finanzas del Sector Pblico. Dicho Manual compendia los aspectos significativos de la Auditora Moderna, y sin pretender ser una imposicin para los miembros del Instituto, pues, es entendido que las costumbres, prcticas y regulaciones de carcter legal atinentes a la auditora gubernamental son diferentes en cada pas. Si esperamos, que el presente contine sirviendo de gua general para quienes tienen la responsabilidad de la auditora en el sector pblico y constituya factor de promocin del mejoramiento y modernizacin de las actividades de los Organismos Superiores de Control del Continente Latinoamericano.

ANIBAL MARTINEZ ZULETA Contralor General de Colombia y Presidente del ILACIF

Bogot, D.E., Octubre de 1981

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MANUAL LATINOAMERICANO DE AUDITORIA PROFESIONAL EN EL SECTOR PUBLICO INDICE Captulo I II III IV V VI VII VIII IX X XI XII XIII XIV XV XVI XVII XVIII XIX XX XXI XXII XXIII XXIV XXV XXVI XXVII XXVIII XXIX XXX XXXI Pgina Introduccin ..............................................................................................................1 La Auditora Profesional Efectuada por el Organismo Superior de Control (OSC)...4 Principios de Auditora Gubernamental.....................................................................7 Normas Profesionales de Auditora Gubernamental...............................................19 Objetivos Bsicos de Auditora Gubernamental......................................................35 Naturaleza y Definicin de la Auditora Gubernamental..........................................40 Polticas Bsicas de Auditora Gubernamental.......................................................44 Personal de Auditora Gubernamental....................................................................59 Tcnicas y Prcticas de Auditora Gubernamental..................................................69 El Control Interno y la Importancia para el Auditor..................................................81 La Auditora Interna...............................................................................................117 La Auditora por Firmas Privadas..........................................................................141 Uso del Comit de Auditora en el Sector Pblico.................................................147 Preparacin para Efectuar la Auditora y Definicin de su Alcance......................153 El Proceso de la Auditora Financiera...................................................................159 El Proceso de la Auditora Operacional.................................................................172 Programas de Auditora.........................................................................................198 Papeles de Trabajo...............................................................................................212 El Desarrollo de Hallazgos de Auditora................................................................239 Evidencia de Auditora...........................................................................................248 Obtencin de Informacin a travs de Entrevistas................................................261 Obtencin de Informacin a travs de Encuestas.................................................268 Relaciones con el Personal de la Entidad Auditada y Etica Profesional...............272 Comunicacin de los Resultados de la Auditora..................................................279 La Carta del Informe y el Dictamen del Auditor.....................................................329 Evaluacin de Cumplimiento Legal.......................................................................347 Evaluacin de Sistemas de Informacin...............................................................351 Evaluacin de Eficiencia y Economa....................................................................356 Evaluacin de la Efectividad de los Programas....................................................362 Direccin y Supervisin de la Auditora.................................................................378 Perfeccionamiento de la Unidad o Institucin de Auditora...................................389

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TITULO I INTRODUCCION La auditora profesional es el nico mecanismo moderno disponible en la actualidad al Organismo Superior de Control o Entidad Superior de Fiscalizacin del Estado, as como a la administracin del Estado moderno y las mximas autoridades de las diversas entidades que componen el sector pblico, que permite el ejercicio de funciones de control, fiscalizacin o revisin de manera profesional, independiente y confiable, sin interferir o demorar las funciones administrativas. Otros mecanismos de fiscalizacin y control externo, muchos de los cuales fueron netamente empricos y sin base terica y prctica, han sido desechados por el Estado moderno debido a la necesidad de utilizar prcticas y mtodos profesionales basados en una disciplina considerablemente avanzada. El Instituto Latinoamericano de Ciencias Fiscalizadoras (ILACIF), organismo tcnico regional que rene a las Contraloras Generales y Tribunales de Cuentas de Amrica Latina, publica la presente obra como contribucin a la literatura hispanoamericana sobre auditora profesional ejercida en el sector pblico. Se espera que esta obra ser til al personal de auditora de los organismos miembros del ILACIF, tanto como a los auditores internos de entidades pblicas y otros auditores, estudiantes, profesores, funcionarios pblicos y ciudadanos con inters en la utilizacin de la auditora profesional como instrumento orientado a lograr mejoras positivas en la administracin publica. FINALIDAD Y OBJETIVOS La presente obra tiene como finalidad presentar los conceptos ms modernos del ejercicio de la auditora profesional adaptados a la realidad del sector pblico latinoamericano. Se reconoce que las costumbres, prcticas y la legislacin varan de un pas a otro. Por lo tanto, aqu se presentan los lineamientos generales que deben guiar a los funcionarios pblicos responsables de la funcin de auditora en el Sector Pblico de su pas. Los objetivos especficos son los siguientes: 1. 2. Divulgar la auditora profesional moderna, sus principios, normas, objetivos, polticas, tcnicas, prcticas y procesos con un criterio tcnico y uniforme. Incentivar a los Organismos Superiores de Control, as como a los otros organismos, instituciones y unidades del sector pblico latinoamericano a implantar y mejorar sus actividades de auditora. Suministrar un texto de referencia para el estudio de la auditora profesional aplicada en el sector pblico latinoamericano, y especialmente, para los cursos bsicos ofrecidos por el ILACIF.

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Proveer de un criterio y terminologa uniforme que permitir en aos futuros el intercambio a nivel latinoamericano de experiencias, prcticas y mejoras en la auditora gubernamental. Servir como instrumento de consulta para los auditores gubernamentales de Amrica Latina. Establecer criterios o unidades de medida que permitan ejercer un control de la calidad de las auditoras gubernamentales efectuadas y de los organismos, instituciones y unidades responsables de realizarlas, a travs de la comparacin y evaluacin. Proponer mecanismos y prcticas modernas de auditora que aseguren que las funciones de control no obstaculicen, entorpezcan, demoren o interfieran el desenvolvimiento normal de las funciones gerenciales, especialmente la funcin de control interno gerencial, responsabilidad de la administracin de cada entidad u organismo publico.

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USUARIOS Se contempla que esta obra podra ser til a los siguientes posibles usuarios: Organismos Superiores de Control: Titulares y otros Altos Funcionarios Directores y Supervisores de Auditora Auditores Auxiliares o personal en vas de preparacin para ser auditores Especialistas en otras reas que desean consultar sobre la auditora gubernamental Unidades de Auditora Interna: Auditores, Jefes de Unidades Auditores Supervisores Auditores internos Auxiliares o personal en vas de preparacin para ser auditores internos Otros: Funcionarios pblicos cuyas responsabilidades involucran actividades de auditora Profesores de Auditora Estudiantes de Auditora NECESIDAD DE UNIFICAR CRITERIOS

Debido al nfasis puesto en el empleo eficiente, efectivo y econmico de los recursos pblicos es necesario intentar unificar a nivel regional e internacional los criterios y conceptos desarrollados sobre la auditora en el sector pblico. Las instituciones prestatarias regionales e internacionales requieren como condicin para conceder prstamos, la auditora profesional de acuerdo a las normas de auditora generalmente aceptadas de los proyectos y programas financiados. El Banco interamericano de Desarrollo (BID) al hacer hincapi en la auditora profesional mediante la publicacin de sus polticas y requisitos de auditora independiente, as como el ofrecimiento de cursos y seminarios sobre auditora profesional, merece un reconocimiento especial en Amrica Latina. La necesidad de la auditora de proyectos y programas financiados desde el exterior no es diferente de la necesidad de la auditora de los financiados con el presupuesto pblico de cada pas. Por tal motivo, en la presente publicacin se ha integrado los requisitos de auditora profesional del BID, de otros organismos similares y la experiencia derivada del ejercicio de la auditora financiera y la auditora interna en el sector privado que ha sido documentada en los resultados de las Conferencias Interamericanas de Contabilidad, las publicaciones y literatura tcnica de organismos profesionales nacionales de auditores y del Instituto de Auditores Internos. De igual modo, se ha incorporado los conceptos expresados a nivel internacional por publicaciones de la Organizacin de las Naciones Unidas (ONU) y las recomendaciones resultantes de los Congresos Internacionales de Entidades Fiscalizadoras Superiores (INCOSAI). Todo lo anterior ha sido incluido dentro del marco conceptual y normativo establecido en las polticas Operativas y Tcnicas del ILACIF publicadas el 10 de febrero de 1977.

CLASES DE AUDITORIA La auditora gubernamental profesional se divide en las siguientes clases:

Interna Auditora Externa

Efectuada por el personal de auditores de la entidad sujeta a examen. Efectuada por auditores del Organismo Superior de Control y de firmas privadas independientes de auditora. Dirigida a aspectos y operaciones de naturaleza financiera.

Financiera Auditora

Operacional

El alcance comprende operacin o actividad.

cualquier

En la presente obra se define y discute en detalle estas clases de auditora y la determinacin si en el sector pblico puede ser enmarcada dentro de un sistema de auditora o sistema de control establecido por disposiciones legales especficas. CAPITULO Il LA AUDITORIA PROFESIONAL EFECTUADA POR EL ORGANISMO SUPERIOR DE CONTROL (OSC) Dentro del sector pblico de casi todos los pases del mundo existe una institucin responsable, al nivel ms alto, del control externo de los recursos y actividades pblicas. Tradicionalmente en Amrica Latina sta Institucin ha tomado la forma de Contralora General o Tribunal de Cuentas, en ambos casos, un organismo independiente del poder ejecutivo que ejerce el control de la mayora de las operaciones y actividades desarrolladas por las instituciones y organismos del sector pblico. A travs de los aos y en funcin del enorme crecimiento del sector pblico, la ampliacin de los servicios y las actividades del estado moderno, las funciones de "fiscalizacin en la sede", "revisin de cuentas", "intervencin" y acciones aisladas de "control de legalidad", "control de proyectos de obras", "control de inventarios", etc., que se basaron en mecanismos empricos, no sistematizados y profesionales, ni de alcance comprensivo; han sido abandonados por los Organismos Superiores de Control modernos a favor del ejercicio de la auditora profesional a base de exmenes y pruebas selectivas sistemticas y de alcance comprensivo. Hoy en da la funcin principal del Organismo Superior de Control moderno es efectuar la auditora de las entidades y organismos que conforman el sector pblico. Normalmente, cualquier otra funcin asignada al OSC y relacionada directamente con su misin principal de efectuar la auditora son funciones secundarias. CMO SE EFECTA LA AUDITORIA? El OSC efecta la auditora profesional a travs del empleo adecuado del personal de auditora, generalmente organizados en direcciones, departamentos o unidades que tienen bajo su mbito de control sectores o reas definidas del sector pblico. Dichos auditores son integrados en grupos o equipos de trabajo que se conforman para efectuar auditoras especificas debidamente planificadas. Al terminar el examen para el cual fue formado el equipo, este deja de existir y sus integrantes estn disponibles para conformar nuevos equipos. Lgicamente, los auditores seleccionados y designados para un examen especfico son escogidos en base de los objetivos y requisitos de la auditora, la naturaleza y operaciones de la entidad y las diversas habilidades tcnicas disponibles. Los auditores profesionales efectan la auditora de acuerdo a las normas de auditora generalmente aceptadas, las polticas y normas tcnicas de auditora del OSC y otras disposiciones aplicables para asegurar la calidad profesional y tcnica de sus labores. POR QUE SE EFECTA LA AUDITORIA?

La finalidad primordial de la auditora gubernamental moderna es ayudar a las entidades y organismos pblicos a mejorar sus operaciones y actividades en base del desarrollo de hallazgos, la formulacin de conclusiones y la presentacin de recomendaciones. Los propsitos de la auditora moderna son positivos dando nfasis a las acciones correctivas que posibiliten el aumento de la eficiencia, efectividad y economa en las operaciones. El propsito de la auditora gubernamental no est dirigido a descubrir fraudes, irregularidades y desviaciones con la finalidad de aplicar sanciones, sino la de identificar las causas bsicas de estos problemas para corregirlos, evitando de esta forma problemas futuros similares. QUIN EFECTUA LA AUDITORIA? El OSC debe contar con suficiente personal de auditores profesionales para efectuar la auditora. El auditor profesional no puede ser formado solamente en la Universidad y las aulas de la Escuela de Capacitacin del OSC. Recibe conocimientos tericos bsicos a travs de la educacin formal, pero su formacin respecto a la aplicacin de criterio y buen juicio profesional la obtiene nicamente con varios aos de experiencia prctica bajo la supervisin adecuada de un auditor ya formado. La experiencia prctica obtenida bajo la supervisin de un auditor profesional, puede ser considerada como ms importante que un titulo universitario o cursos especializados. Sin embargo, es un requisito necesario que el personal de auditora sea contador pblico titulado a nivel universitario y que haya recibido cursos especializados de auditora. Por otro lado, personal con estudios en otras disciplinas consideradas afines para efectos de ejercer el control tales como: administracin, estadstica, procesamiento automtico de datos, derecho e ingeniera podrn tambin servir con xito como auditores gubernamentales siempre y cuando hayan participado en cursos especializados de auditora y adquieran la debida experiencia prctica bajo la supervisin de un auditor profesional. CUNDO SE EFECTUA LA AUDITORIA? El OSC debe elaborar el plan anual de las auditoras que prev efectuar, el cual determina el examen de cierto nmero de entidades pblicas cada ao, de tal forma que permite controlar todas las entidades del sector pblico en un nmero de aos. Normalmente, es importante efectuar cada ao la auditora de todas las entidades pblicas por la falta de recursos humanos, a pesar de que esto seria deseable; consecuentemente, es necesario dar preferencia al examen de entidades y programas previamente determinados como prioritarios o problemticos. CUL ES EL PRODUCTO DE LA AUDITORIA? El producto final de la auditora efectuada por el OSC es un informe de auditora que se discute verbalmente con los funcionarios de la entidad examinada y se presenta por escrito. Dicho informe presenta el desarrollo completo de los hallazgos significativos de auditora, de tal manera que sean convincentes a la entidad auditada incentivndola a aceptar las conclusiones e implementar las recomendaciones contenidas en el mismo.

QUE RESULTADO SE ESPERA? El resultado de la auditora es un mejoramiento en las operaciones y actividades de las entidades examinadas basado en la adopcin de las recomendaciones presentadas. El mejoramiento debe ser evidenciado por un aumento en la eficiencia, efectividad y economa de la entidad auditada.

CAPITULO lII PRINCIPIOS DE AUDITORIA GUBERNAMENTAL Mientras se espera que el auditor est ntimamente familiarizado con los principios de contabilidad el tema de los principios de auditora ha sido tratado muy livianamente en la literatura profesional. Esto es probablemente debido al hecho que muchos auditores consideran que las "Normas de Auditora Generalmente Aceptadas" son el equivalente de principios aplicables a la auditora. Sin embargo, existe la necesidad de intentar definir los principios de auditora gubernamental aplicables a la auditora financiera y operacional. Se define un principio como una verdad fundamental, una doctrina o ley bsica. Un postulado es similar en naturaleza a un principio. Para evitar el debate semntico se consideran sinnimos stos dos trminos y se da preferencia al trmino principio. Se considera como principios o postulados de auditora gubernamental las verdades fundamentales que renen una de las siguientes caractersticas: Autoevidentes. Generalmente aceptados por la profesin de contadura pblica. Establecidos por las disposiciones legales en un pas dado.

En su estudio histrico La Filosofa de la Auditora, Mautz y Sharaf sealaron cinco caractersticas generales de postulados, concluyendo que son: 1. 2. 3. 4. 5. Esenciales para el desarrollo de cualquier disciplina intelectual. Suposiciones que no llegan por si mismas a una verificacin directa. Una base para la inferencia. Un fundamento para la ereccin de cualquier estructura terica. Susceptibles de ser recusados a la luz del posterior avance del conocimiento.

Luego los autores mencionados presentaron ocho "postulados tentativos de auditora" los cuales fueron dirigidos hacia la auditora financiera llevada a cabo en el sector privado. Tomando estos "postulados tentativos" como punto de partida los siguientes principios de auditora gubernamental han sido elaborados tomando en cuenta las caractersticas antes enumeradas y la necesidad de tener principios de auditora aplicables a la auditora operacional y financiera llevada a cabo en el sector pblico. PRINCIPIOS DE AUDITORIA GUBERNAMENTAL

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1.

Las operaciones, actividades y transacciones del gobierno son llevadas a cabo por entes claramente definidos y establecidos por ley para lograr propsitos pblicos especficos y como tales estn sujetos a la auditora de acuerdo a las disposiciones legales pertinentes. Las operaciones, actividades y transacciones del gobierno son susceptibles a la deduccin de hechos con base en la evidencia, consecuentemente son verificables. Los auditores gubernamentales desempean un servicio til al pueblo, al gobierno como un conjunto y a la gerencia de la entidad sujeta al examen a travs de la evaluacin y verificacin de las operaciones, actividades y transacciones gubernamentales, dando fe de su grado de conformidad con criterios establecidos y formulando recomendaciones para mejoras futuras. La utilizacin de sistemas y tcnicas modernas de gerencia, especialmente en las reas de procesamiento de informacin, administracin de los recursos humanos, materiales y financieros, y el empleo de personal cuya habilidad, capacitacin y experiencia sean relativos a sus responsabilidades, promueven aumentos de la eficiencia, efectividad y economa en la utilizacin de dichos recursos. Las operaciones, actividades y transacciones gubernamentales generalmente estn libres de colusin y de otras irregularidades anormales. La existencia de un satisfactorio sistema de control interno minimiza la probabilidad de irregularidades La existencia de sistemas modernos de gerencia y un satisfactorio sistema de control interno permiten la determinacin de las cualidades o caractersticas de un grupo voluminoso de operaciones o transacciones similares con base en la seleccin y examen de una muestra representativa del mismo. La consistente aplicacin de los principios y prcticas gerenciales de aceptacin general y de otros criterios o normas de rendimiento se refleja en la mejor utilizacin de los recursos del gobierno para lograr los objetivos planeados. El auditor gubernamental tiene la habilidad profesional de acertar cuales de los principios, prcticas gerenciales y otros criterios o normas de rendimiento son los apropiados para el propsito de la evaluacin de la eficiencia, efectividad y economa de la entidad dentro de varias circunstancias y, en el caso de que no estn disponibles tales criterios, es capaz de desarrollar u obtener criterios suficientemente tiles que permiten llegar a conclusiones y formular recomendaciones para mejoras.

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10. En ausencia de evidencia clara en contrario, en la entidad pblica bajo examen, lo que se considero cierto en el pasado, permanecer cierto en el futuro. 11. Al examinar las operaciones, actividades y transacciones gubernamentales con el propsito de su evaluacin y verificacin, de dar fe sobre ellas y de formular recomendaciones para mejoras, el auditor gubernamental acta exclusivamente en la capacidad independiente de un auditor. 12. La posicin profesional del profesionales proporcionales. auditor gubernamental impone obligaciones

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13. Al auditor gubernamental le concierne bsicamente las operaciones, actividades y transacciones significativas dentro de las circunstancias relativas. 14. La auditora gubernamental se dirige principalmente a la mejora en las operaciones futuras ms que a la crtica del pasado, la divulgacin de irregularidades y la aplicacin de sanciones. A continuacin se enumeran y discuten los principios que forman la base sobre la cual deben ser establecidas las normas de auditora gubernamental.

1. Las operaciones, actividades y transacciones del gobierno son llevadas a


cabo por entes claramente definidos y establecidos por ley para lograr propsitos pblicos especficos y como tales estn sujetos a la auditora de acuerdo a las disposiciones legales pertinentes. El concepto de ente o entidad es aplicable en la auditora, la contabilidad y otras reas. Es necesario identificar claramente los usuarios especficos de los resultados de la auditora tanto como su uso planeado. Los usuarios principales de los resultados de la auditora gubernamental son los gerentes, titulares o funcionarios responsables de la entidad que llevan a cabo las operaciones, actividades y transacciones sujetas a la auditora. Normalmente una auditora gubernamental se lleva a cabo a travs del examen total o de algunas de las operaciones, actividades y transacciones de una entidad especifica. Por otro lado, una auditora podra cubrir y comparar las operaciones de programas similares llevadas a cabo por diferentes entidades relacionadas o similares. En esos casos los principales usuarios tendrn intereses relacionados. El uso principal de la auditora gubernamental normalmente es de servir como un medio para mejorar las operaciones futuras. Una vez determinada la naturaleza de las operaciones, actividades y transacciones e identificado los principales usuarios de los resultados de la auditora, el auditor como parte de su examen establece los criterios que permiten la comparacin y evaluacin de la calidad de las operaciones, actividades y transacciones. Los criterios pueden ser establecidos en las disposiciones legales orgnicas que establecieron la entidad o en las disposiciones legales subsecuentes que gobiernan sus operaciones, limitan sus actividades o establecen polticas y lineamientos. Asimismo el concepto de ente o entidad es de significado especial al auditor gubernamental. Obviamente la auditora gubernamental tiene que llevarse a cabo de acuerdo a las disposiciones legales que podran haberse establecido para regular su rendimiento y estas disposiciones deben prevalecer sobre los principios y normas de auditora en caso de conflicto. En tales casos, el auditor gubernamental tiene la responsabilidad profesional de recomendar la modificacin de dichas disposiciones para permitir la auditora gubernamental moderna y profesional.

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2. Las operaciones, actividades y transacciones del gobierno son susceptibles a


la deduccin de hechos en base de la evidencia, consecuentemente son verificables. La naturaleza de la administracin pblica determina que se lleven registros y archivos de todas las operaciones, actividades y transacciones. Normalmente las disposiciones legales exigen la retencin y salvaguardia de todos los documentos y archivos por perodos de tiempo considerablemente ms largos que lo necesario para propsitos de la auditora. Los auditores gubernamentales tambin tienen la autoridad de exigir la presentacin de evidencia y de tomar declaraciones juramentadas o tienen un mecanismo de coordinacin con funcionarios con sta autoridad en el caso de necesidad. El concepto de la responsabilidad de los funcionarios pblicos por sus actos implica necesariamente que se retenga la evidencia necesaria para permitir la verificacin de dichos actos. Finalmente, excepto que la evidencia pueda ser obtenida y permita la verificacin de las operaciones, actividades y transacciones gubernamentales, no hay motivo para la existencia de la auditora gubernamental. En caso de ausencia de la evidencia es imposible la evaluacin, la verificacin y dar fe sobre lo examinado.

3. Los auditores gubernamentales desempean un servicio til al pueblo, al


gobierno como un conjunto y a la gerencia de la entidad sujeta al examen a travs de la evaluacin y verificacin de las operaciones, actividades y transacciones gubernamentales, dando fe de su grado de conformidad con criterios establecidos y formulando recomendaciones para mejoras futuras. Las funciones de evaluacin, verificacin y dar fe de los auditores gubernamentales provee confianza en la administracin pblica por parte del pueblo y en las operaciones de la entidad sujeta al examen por parte de los funcionarios pblicos en niveles ms altos. Las recomendaciones para mejoras ayudan a la gerencia de la entidad a lograr mejor su misin. Est claro que el auditor gubernamental no es un tipo de polica administrativo o inspector con el deber de crear problemas para la entidad, al contrario, su deber es de ayudarla a identificar y solucionar sus problemas.

4. La utilizacin de sistemas y tcnicas modernas de gerencia, especialmente en


las reas de procesamiento de informacin, administracin de los recursos humanos, materiales y financieros, y el empleo de personal cuya habilidad, capacitacin y experiencia sean relativos a sus responsabilidades, promueven aumentos de la eficiencia, efectividad y economa en la utilizacin de dichos recursos. Los sistemas modernos gerenciales en reas tales como el procesamiento de informacin, personal, suministros, almacenaje, distribucin, presupuesto, contabilidad, gerencia de caja, imposicin de impuestos, recaudacin de impuestos y otras formas de recaudaciones de ingresos proveen de medidas reconocidas para aumentar la productividad y mejorar las operaciones. Un personal hbil e idneo es esencial al funcionamiento adecuado de dichos sistemas. Las recomendaciones del auditor gubernamental se dirigen hacia la mejora de todos los sistemas gerenciales y la utilizacin ms productiva de los servicios pblicos.

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5. Las operaciones, actividades y transacciones gubernamentales generalmente


estn libres de colusin y de otras irregularidades anormales. El gobierno tiene que asumir que sus servidores bsicamente son honestos en la ausencia de evidencia de casos especficos en contrario, Si todos los servidores pblicos son deshonestos, sujetos corrompidos o de fcil colusin entre ellos con fines de efectuar irregularidades, el gobierno nicamente podra existir a travs de la aplicacin del temor y la fuerza. El gobierno moderno tiene que inculcar carcter, virtud y honestidad en sus servidores. Asimismo, tiene que asegurar que su remuneracin est de acuerdo con sus responsabilidades y que no trabajen dentro de un ambiente que conduce a la tentacin. Es necesario asumir que en caso de posible colusin por lo menos una de las posibles partes involucradas poseer suficiente integridad para rechazar la participacin y divulgar la situacin a sus superiores. La aplicabilidad del presente principio podra depender de la cultura y la integridad de los servidores pblicos de un pas dado. Por ejemplo si la cultura y tradicin vigente en un pas, aceptan el desempeo de un cargo pblico como una licencia para desfalcar o aprovechar en beneficio particular o de partidos polticos, y si asociaciones colusivas son aceptadas y protegidas por leyes no escritas contra la revelacin de irregularidades cometidas por servidores pblicos, la auditora puede ser de poco o ningn valor y otros mtodos extremos de control tendran que aplicarse. Si las irregularidades fraudulentas y colusivas son la regla en lugar que la excepcin en el gobierno, el auditor se vuelve intil y el polica toma toda la importancia,

6. La existencia de un satisfactorio sistema de control interno minimiza la


probabilidad de irregularidades. Es responsabilidad de la gerencia de cada entidad pblica implantar y mantener un sistema slido de control interno con los propsitos de salvaguardar los recursos, averiguar la veracidad y confiabilidad de la informacin financiera y gerencias promover eficiencia en las operaciones, alentar la adhesin a las polticas prescritas y lograr las metas y objetivos programados. La separacin adecuada de funciones y deberes de tal manera que ninguna persona en forma individual sea responsable de una operacin o transaccin desde su inicio hasta su terminacin, es un aspecto bsico de cualquier sistema slido de control interno, de tal manera que se requiere accin colusiva para llevar a cabo cualquier irregularidad. El presente principio est ntimamente vinculado con el anterior. La existencia de un sistema satisfactorio de control interno de ninguna manera elimina irregularidades y la posibilidad de su ocurrencia, pero si las minimiza. Por otro lado, si los errores e irregularidades se consideran como probables debido al control interno insatisfactorio, la nica manera de verificar y dar f por parte del auditor ser un examen completamente detallado de cada operacin o transaccin, el costo de lo cual normalmente ser totalmente prohibitivo. La revisin y examen detallado fue factible en la poca cuando las operaciones y actividades gubernamentales fueron limitadas al mantenimiento de paz y orden interno y externo. Con el vasto aumento en las reas de actividad pblica, el consecuente crecimiento del sector pblico y la limitacin de los recursos disponibles, no son practicables ni justificables revisiones y exmenes detallados. En lugar de ellos el auditor confa en su revisin y evaluacin del sistema de control interno y en base de sta determina el grado de detalle de las pruebas de las operaciones y transacciones que l considera necesario examinar en las circunstancias.

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Obviamente el auditor gubernamental tiene una responsabilidad importante de encontrar y revelar debilidades en el sistema de control interno y de formular las recomendaciones necesarias para su fortalecimiento. En aquellos pases en los cuales el concepto de control interno no se conoce o recientemente se est introduciendo es imperativo que se aplique en el sector pblico para permitir la auditora gubernamental moderna.

7. La existencia de sistemas modernos de gerencia y un satisfactorio sistema de


control interno permiten la determinacin de las cualidades o caractersticas de un grupo voluminoso de operaciones o transacciones similares en base de la seleccin y examen de una muestra representativa del mismo. El concepto del examen por muestreo realizado por el auditor ha sido necesario en la auditora del sector privado debido al crecimiento de grandes empresas con operaciones voluminosas. De igual manera es necesario en el sector pblico debido al crecimiento de entidades y empresas pblicas con operaciones voluminosas. El extremadamente alto costo de la revisin y examen detallados de todas las operaciones y transacciones ha hecho obsoleto en el sector privado su prctica y tambin se considera obsoleto en aquellos pases donde se aplican las tcnicas modernas gerenciales en el sector pblico. Por muchos aos los auditores han empleado mtodos de muestreo para limitar la naturaleza detallada y rutinaria del examen de transacciones voluminosas. En la auditora financiera ste ha sido denominado tradicionalmente como la aplicacin de "pruebas" o "chequeo selectivo". Tradicionalmente el proceso de la toma de un muestreo o una prueba y de esto la derivacin de una deduccin con respecto a las calidades o caractersticas del grupo o la "poblacin" como un conjunto fue efectuado sobre la base del juicio del auditor respecto al tamao de la muestra, la seleccin de los elementos a ser examinados y el desarrollo de las conclusiones resultantes respecto a la poblacin sujeta al muestreo. En aos recientes se ha dispuesto de tcnicas estadsticas para reforzar el juicio del auditor y darle apoyo cientfico, debiendo anotar que el empleo de las tcnicas de muestreo estadstico de ninguna manera reemplaza la aplicacin del juicio profesional por parte del auditor. Las tcnicas de muestreo estadstico son tcnicas especializadas desarrolladas y comprobadas como tiles por otras disciplinas y utilizadas por el auditor. El empleo de informacin procesada electrnicamente en los casos que el sistema de control interno es adecuado hace del muestreo estadstico de mayor utilidad al auditor. Mtodos de pruebas selectivas permiten al auditor gubernamental maximizar los beneficios de sus servicios, evitando el examen detallado de operaciones y transacciones voluminosas. Sin embargo, la utilizacin de sistemas gerenciales modernos que incorporan el control interno adecuado es esencial para permitir el empleo del muestreo estadstico por el auditor.

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8. La consistente aplicacin de los principios y prcticas gerenciales de


aceptacin general y de otros criterios o normas de rendimiento se refleja en la mejor utilizacin de los recursos del gobierno para lograr los objetivos planeados. En la auditora financiera los criterios principales o normas de rendimiento considerados por el auditor gubernamental son las disposiciones legales, los principios de contabilidad generalmente aceptados y otros criterios que pueden ser establecidos en forma oficial tales como polticas de contabilidad, normas tcnicas, manuales, etc., los cuales son requeridos por parte de las entidades gubernamentales en general o por grupos relacionados de entidades. Por ejemplo el manual de contabilidad prescrito por el Ministerio de Salud y aprobado por la autoridad central de contabilidad para aplicacin uniforme en todos los hospitales pblicos podra suministrar al auditor los criterios para la comparacin y evaluacin al efectuar la auditora de cualquier hospital. Sin embargo, el auditor no solamente debe evaluar el sistema de contabilidad y los estados financieros del hospital sino tambin la calidad y aplicabilidad del manual en la luz de los criterios suministrados por disposiciones legales y principios de contabilidad generalmente aceptados. Asimismo los criterios o normas de rendimiento aplicados por los auditores gubernamentales al realizar auditoras de naturaleza financiera, por lo menos en muchos pases, son bien establecidos y claramente identificados. Se dirigen a mejorar la utilizacin de los recursos financieros del gobierno al lograr los objetivos planeados, especialmente a travs de poner a disposicin de tos funcionarios oportunamente la informacin financiera necesaria para la toma de decisiones importantes. La aplicacin consistente de procedimientos, mtodos y prcticas contables es necesaria para asegurar la validez los principios de contabilidad. En la auditora operacional gubernamental, que puede dirigirse hacia cualquier tipo de operacin desde la administracin de personal hasta la fbrica de aviones para la defensa nacional o la vacuna de ganado para evitar el aumento de enfermedades entre ellos, la pregunta principal es: Qu principios y prcticas gerenciales?, Qu criterios u otras normas de rendimiento determinan la mejor utilizacin de los recursos pblicos para lograr los objetivos planeados? A pesar de que no podran existir criterios especficamente definidos en una forma comparable con los principios de contabilidad generalmente aceptados, normalmente algunos criterios pueden ser obtenidos de disposiciones legales, textos y publicaciones gerenciales, manuales de operaciones, presupuestos por programas, y de muchas otras fuentes. El propsito normal de dichos criterios es de promover la mejor utilizacin de los recursos para alcanzar el logro de tos objetivos planeados. Consecuentemente est claro que si existen criterios pertinentes a la administracin de personal, la fbrica de aviones y la vacuna de ganado. Relativamente, existen pocas reas de servicios gubernamentales para los cuales no se encuentre abundantes criterios, los cuales tienen que aplicarse consistentemente en la gerencia de las entidades, para maximizar su utilidad.

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9. El auditor gubernamental tiene la habilidad profesional de acertar cuales de


los principios, prcticas gerenciales y otros criterios o normas de rendimiento son los apropiados para el propsito de la evaluacin de la eficiencia, efectividad y economa de la entidad dentro de varias circunstancias y, en el caso de que no estn disponibles tales criterios, es capaz de desarrollar u obtener criterios suficientemente tiles que permiten llegar a conclusiones y formular recomendaciones para mejoras. El problema verdadero en la auditora gubernamental raramente es la obtencin de los criterios o normas de rendimiento pertinentes a operaciones especficas bajo examen, ms bien es la seleccin o determinacin por parte del auditor respecto a cules criterios o normas de rendimiento estn dentro de los aspectos circundantes de la entidad bajo examen, los ms tiles y la evaluacin del eventual aumento de los niveles de eficiencia economa y efectividad. En la auditora financiera ste problema ha sido simplificado por el acuerdo general profesional y la aceptacin universal de los principios de contabilidad generalmente aceptados los cuales son entendidos en la profesin contable incluyendo las prcticas y los mtodos de aplicacin. En pocas otras reas el auditor encuentra tal acuerdo general y aceptacin entre profesionales y/o tcnicos de los principios, prcticas y mtodos que permiten la fcil identificacin como los criterios ms precisos para la utilizacin en el examen y evaluacin de las operaciones. Por otro lado, en muchas reas especializadas si existen principios y prcticas generalmente aceptados, los problemas surgen cuando se presentan conflictos de opinin entre las autoridades de una rea dada o cuando el rea es nueva y no ha tenido tiempo de haber desarrollado un consenso entre las autoridades. Finalmente el auditor mismo tiene que ser suficientemente competente para comprender los factores involucrados. Debe indicarse con claridad que dentro de ninguna circunstancia se contempla que el auditor gubernamental al llevar a cabo la auditora operacional debe presentar una opinin general con respecto a la eficiencia, efectividad y economa de la gerencia, de naturaleza similar al dictamen respecto a los estados financieros presentados como resultado de la auditora financiera. El volumen del trabajo y el costo involucrado hacen tal tarea fuera de contemplacin seria. Lo que el auditor debe presentar son conclusiones basadas sobre hechos y evidencia de apoyo con respecto a hallazgos especficos de auditora sobre lo cual basa sus recomendaciones de mejoras. Tomando en cuenta esto la cuestin de la seleccin de criterios no es tan complejo como podra ser en el caso de un intento de dar fe sobre la calidad general de las operaciones gerenciales. El auditor tiene que intentar identificar criterios basado en un consenso entre las personas que tienen pericia en el campo. Cuando esto es imposible tiene que desarrollar u obtener criterios adecuados. Algunos criterios pueden ser desarrollados a travs del razonamiento lgico dirigido a determinar cul es el curso de accin ms prudente o cual la mejor manera de lograr un objetivo dado. El auditor tambin puede consultar a personas con conocimientos, obtener asesora profesional o tcnica, o buscar comparaciones vlidas con otras entidades u operaciones similares dentro del sector pblico y privado al desarrollar criterios aceptables.

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Una cuestin ms delicada surge con respecto a la competencia del auditor para escoger, desarrollar u obtener criterios y evaluar las operaciones y actividades de diversa naturaleza. En la auditora financiera se acepta que el auditor debe ser contador profesional y posea capacitacin tcnica y pericia en contabilidad, que le permita fcilmente determinar cules son los principios de contabilidad generalmente aceptados que se aplican con respecto a una entidad especfica y para aplicar stos como los criterios para la evaluacin financiera, en la auditora operacional esto se vuelve ms complicado. Idealmente en la auditora operacional gubernamental el auditor debe poseer capacitacin y experiencia como un contador (debido a los aspectos de costo de todas las operaciones y la aplicacin de tcnicas y procesos de la auditora), como un abogado (debido a los aspectos de cumplimiento legal), y como un profesional o tcnico en el rea especfica de cada hallazgo de auditora. Como los hallazgos de auditora pueden aplicarse a cualquier rea de operaciones, el auditor operacional gubernamental idealmente tendr que ser un super - profesional, perito en toda rea posible de actividad y operacin gubernamental, lo cual es imposible. Sin embargo, es posible que el auditor operacional gubernamental reciba capacitacin especial amplia en reas gerenciales principales y derecho administrativo, que complementen su especialidad profesional en contabilidad y auditora, adems adquiera capacitacin especializada en reas que frecuentemente tiene que examinar tales como administracin de personal, sistemas de procesamiento electrnico de datos, administracin de suministros, etc. En las instituciones o unidades grandes de auditora el personal profesional de auditora puede ser incentivado a especializarse en diversas reas y personal especializado de apoyo puede ser mantenido para proveer asesora profesional y tcnica dentro de varias reas. Prcticamente todas las instituciones de auditor la gubernamental tienen disponible servicios de apoyo en aspectos jurdicos por ejemplo. En algunos casos el personal de apoyo de auditora participa en partes de trabajo en el campo como miembro del equipo de auditora mientras en otros proveen asesora de apoyo con respecto a reas de hallazgos especficos de auditora sin la necesidad de visitas al campo. Normalmente el auditor, no importa su capacitacin o antecedentes, no es la persona con ms conocimientos o experiencia en la operacin o actividad que est examinando. Las personas responsables de la operacin o actividad, quienes diariamente se involucran en su proceso y frecuentemente tienen aos de experiencia directa en el mismo, sin duda son ms conocedores que el auditor dentro de su especialidad especifica, pero estas no son las personas que pueden revisar la operacin o actividad con la independencia, objetividad y punto de vista diferente que es requerido, ni con la pericia en tcnicas de revisin y control que el auditor operacional debe tener y desarrollar a travs de la experiencia prctica en diversas situaciones. Estas caractersticas son mucho ms importantes que la pericia en un rea especifica. Es mucho ms importante que el auditor operacional posea la madurez y el juicio profesional que le permita determinar cuando es necesario pedir apoyo de un perito al seleccionar, desarrollar y obtener criterios, tanto como en su aplicacin al revisar y evaluar las operaciones y actividades.

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10. En ausencia de evidencia clara en contrario, en la entidad pblica bajo


examen, lo que se consider cierto en el pasado, permanecer cierto en el futuro. Este concepto es similar al concepto de entidad en marcha en la contabilidad, pero de aplicacin ms amplia. El auditor primero debe estar en condiciones de asumir que la existencia futura de la entidad se contemple y que la informacin histrica que l posea de la entidad tales como la legislacin vigente, papeles de trabajo de auditoras de aos previos, informes de auditora interna y externa, etc., suministran lineamientos gerenciales con respecto a sus operaciones, actividades, problemas y otros asuntos. Tendra un inters especial en indicios anteriores de debilidades en los sistemas de control interno y de gerencia, as como los indicadores de reas adecuadas de operacin gerencial y de control interno tambin pueden guiar el planeamiento del examen. Sin embargo, tiene que estar vigilante para indicios de evidencia firme que apuntan hacia las variaciones caractersticas de la administracin pblica que incluyen cambios en el gobierno de funcionarios pblicos claves tales como ministros y otros funcionarios de la entidad bajo examen. Frecuentes cambios en polticas y funcionarios, en algunos pases, disminuyen la aplicabilidad de este principio y necesariamente aumentan la labor del auditor gubernamental.

11. Al examinar las operaciones, actividades y transacciones gubernamentales


con el propsito de su evaluacin y verificacin, de dar f sobre ellas y de formular recomendaciones para mejoras, el auditor gubernamental acta exclusivamente en la capacidad independiente de un auditor. Bajo circunstancias ideales los auditores gubernamentales no deben tener ninguna otra funcin ni deber excepto efectuar la auditora. Desgraciadamente, debido a disposiciones legales anticuadas u otras circunstancias especiales, algunas instituciones de auditora gubernamental y consecuentemente auditores gubernamentales pueden ser legalmente obligados a llevar a cabo otras funciones y deberes que no necesariamente son pertinentes a su funcin principal, o a veces puede estar en conflicto con la misma. Esto es de mayor gravedad cuando tales funciones comprometen la independencia de la institucin y el auditor, En otros casos puede desviar la atencin y el tiempo del auditor de sus deberes ms importantes de auditora. Cualquier interferencia con la independencia del auditor hace dao no solamente a la calidad sino tambin a la aceptabilidad de los resultados de la auditora. An cuando el auditor lleva a cabo algn otro servicio de acuerdo a la ley o costumbre, como por ejemplo, servicios de asesora o participacin en comits o comisiones establecidas por propsitos especficos, tiene que actuar exclusivamente en la capacidad independiente de un auditor cuando posteriormente lleva a cabo una auditora. Tiene que mantener una actitud mental independiente an en circunstancias cuando su independencia podra ser sujeta a malas interpretaciones, pero obviamente es preferible, cuando sea el caso, evitar cualquier posible actividad que podra en el sentido ms remoto dar la impresin a otras personas que el auditor no es completamente independiente. Este principio es igualmente aplicable a auditores internos profesionales que deben mantener el mximo grado de independencia posible de acuerdo con sus deberes como empleado de la organizacin de la cual son responsables de auditar, a pesar de circunstancias de amistad y relaciones personales con otros empleados de la misma organizacin.

12. La posicin profesional del auditor gubernamental impone obligaciones


profesionales proporcionales. Algunas de las reas generales de obligacin profesional para el auditor gubernamental son las siguientes:

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a. b. c. d. e. f. g. h.

Cumplimiento de normas profesionales de auditora. Mantenimiento de una conducta tica. Adherencia a normas morales altas. Adquisicin de conocimiento tcnico adicional, competencia y actualizacin continua en avances de tcnicas nuevas. Prestar el servicio de gobierno adelante de intereses personales. Ejercicio del debido cuidado profesional. Independencia y objetividad. Responsabilidad al pueblo en general, al personal de las entidades auditadas, al gobierno y a la institucin o unidad de auditora y a los otros auditores gubernamentales. Observacin y respeto a la ley. Autodisciplina.

i. j.

Estas reas de obligacin profesional son generalmente cubiertas en la legislacin, las normas de auditora, cdigo de tica profesional, requisitos de organismos profesionales y de instituciones de auditora.

13. Al auditor gubernamental le concierne bsicamente las operaciones,


actividades y transacciones significativas dentro de las circunstancias relativas. Las operaciones, actividades, transacciones o montos de poca importancia relativa no merecen la inversin de tiempo del auditor. La determinacin de que es material y que no lo es, es un asunto de juicio profesional por parte del auditor gubernamental. Esta es una de las reas ms difciles de la auditora gubernamental porque raramente las disposiciones legales toman en cuenta el concepto de materialidad o significancia y en el sentido estrictamente legal, un faltante de caja de un monto menor puede ser tan serio como un fraude de grado mayor. Aun cuando los lineamientos sobre materialidad estn incluidos en la legislacin se vuelven obsoletos dentro de pocos aos debido a la inflacin o la devaluacin de la moneda. En las auditoras operacionales el auditor gubernamental debe tener cuidado en la utilizacin del tiempo limitado que tiene disponible para el examen de una entidad especfica, para evaluar y ayudar a solucionar los problemas ms importantes de la entidad aun cuando esto involucra descuidar totalmente la atencin a sus problemas menores. La institucin o unidad de auditora gubernamental debe establecer la poltica de dirigir sus recursos disponibles y talentos a las reas en las cuales pueden ser ms efectivamente utilizadas para promover mejoras de mximo beneficio al gobierno y a sus entidades individuales.

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14. La auditora gubernamental se dirige principalmente a la mejora de las


operaciones futuras ms que a la crtica del pasado, la divulgacin de irregularidades y la aplicacin de sanciones. Es una fuerza positiva que continuamente busca mejorar la administracin pblica dirigindose a encontrar mejores y ms efectivas, eficientes y econmicas medidas para proveer los servicios del gobierno y llevar a cabo las funciones pblicas. La auditora gubernamental moderna no se dirige hacia la divulgacin de fraudes u otras irregularidades importantes o menores, a pesar de que su revelacin puede realizarse y frecuentemente as resulta. En aquellos casos cuando la auditora gubernamental divulga delitos serios el auditor no desempea la funcin de polica, de investigador criminal ni de fiscal. Puede ser llamado para cooperar con dichos funcionarios cuando ha divulgado la irregularidad, pero siempre tiene que actuar como un auditor. La mayora de los pases mantienen entidades especializadas de investigacin criminal que efectan las investigaciones una vez que se ha divulgado y denunciado un posible delito. La auditora gubernamental moderna, de igual manera, no se dirige principalmente hacia la divulgacin de irregularidades administrativas con el propsito de la aplicacin de sanciones administrativas. En muchas ocasiones irregularidades administrativas y financieras de una naturaleza que no son delitos constituyen hallazgos de auditora. Sin embargo, el propsito principal del desarrollo e informe de dichos hallazgos y las conclusiones relacionadas es el de formar la base que justifica la implementacin de las recomendaciones necesarias para las mejoras administrativas y financieras. Es deber de la gerencia de la entidad aplicar las sanciones administrativas, cundo sean necesarias, como subproducto de los hallazgos y conclusiones de auditora. Lo ms importante es el deber de la gerencia de la entidad de implementar las recomendaciones para mejoras en las operaciones futuras con base en la auditora.

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CAPITULO IV NORMAS PROFESIONALES DE AUDITORIA GUBERNAMENTAL El ejercicio de cualquier actividad que involucra un servicio profesional para merecer confianza tiene que basarse en un conjunto de elevadas normas profesionales que rijan y guen dicho ejercicio. Igualmente, es necesario reconocer y respetar una profesin de auditora gubernamental independiente. Dicha profesin debe ser capaz de mantener consistentemente la calidad de sus servicios y el grado de su independencia aun cuando cambien los gobiernos, las filosofas o las condiciones sociales o econmicas a travs de los aos. El establecimiento de una profesin que ofrece sus servicios en el sector pblico involucra muchos factores: educacin especializada bsica y continuo, respeto y aceptacin del pueblo beneficiario de los servicios profesionales, perodos obligatorios de aprendizaje en servicio, un cdigo de tica, espritu de servicio que supere los fines de lucro personales, deseos de mejorar los servicios ofrecidos, libertad de las presiones polticas, entre otros. Adems, probablemente el factor ms importante es el desarrollo y aceptacin general de normas profesionales, las cuales tendrn que ser observadas fielmente en la ejecucin del trabajo. En el sector privado, la profesin del contador pblico ha recibido el reconocimiento y la confianza mundial, debido, principalmente a la aplicacin uniforme de las "normas de auditora generalmente aceptadas". En el hemisferio occidental, dichas normas han sido aprobadas por las Conferencias interamericanas de Contabilidad y por los organismos profesionales correspondientes de los pases americanos. Con este prembulo, resulta obvio que los Organismos Superiores de Control que a la fecha han emitido sus propias normas para el ejercicio de la auditora en el sector pblico han basado las mismas en las normas de auditora generalmente aceptadas. De igual modo, los Organismos Superiores de Control ms modernos han orientado sus actividades de control externo y los requerimientos de control interno para las entidades pblicas, en base de los conceptos de control interno, auditora interna y externa desarrollados por la profesin del contador pblico, incluyendo los requisitos de control de calidad de las labores de auditora y del contenido de los respectivos informes. PROPOSITOS DE LAS NORMAS DE AUDITORIA Las normas de auditora en el sector pblico proveen al auditor gubernamental de las guas tcnicas y profesionales para efectuar sus labores de evaluacin, verificacin, obtencin de evidencia y formulacin de conclusiones y recomendaciones. Tambin proveen el marco de referencia, cuando el auditor gubernamental da fe a terceros opinando sobre la presentacin razonable de los estados financieros o el cumplimiento de las disposiciones legales. Las normas de auditora son las medidas o criterios que determinan los requisitos profesionales a aplicarse en las labores del auditor, facilitando la evaluacin de la calidad tcnica y profesional de dichas labores. Se complementan con las cualidades profesionales del auditor y el juicio profesional ejercido por l en la ejecucin del examen y la elaboracin del informe.

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Normas de auditora son medidas de la forma como el auditor cumple con los principios de auditora, enumerados en el captulo anterior, y los objetivos generales de la auditora. Determinan los requisitos del auditor, la naturaleza y alcance de la informacin a ser obtenida a travs de la aplicacin de las tcnicas de auditora, discutidas en un captulo posterior, y la naturaleza y contenido del informe de auditora. Orientan el juicio profesional del auditor al tomar decisiones respecto a cules son los procedimientos de auditora que deben aplicarse en una auditora especifica, la forma y oportunidad de su aplicacin y la extensin o alcance que deben tener. Los propsitos generales de las normas profesionales de auditora son: 1. Establecer la naturaleza y extensin de la educacin bsica y continua, la experiencia prctica y otras cualidades que deben reunir quienes aspiran a ser auditores profesionales. Fijar los criterios de evaluacin del rendimiento de los auditores que ejercen la profesin. Informar a quienes podran tener inters en utilizar o evaluar los resultados de sus labores, los requisitos establecidos o aceptados por la profesin.

2. 3.

Las normas de auditora proveen de metas para los logros profesionales de aquellos alumnos que deseen entrar a la profesin. Proveen al auditor una base de autoevaluacin a la luz de sus propias responsabilidades profesionales. Proveen al auditor supervisor criterios que aseguran la calidad de las labores efectuadas y permiten la evaluacin del personal bajo su supervisin. Proveen a los funcionarios pblicos responsables de funciones de auditora, que no son auditores, una medida para evaluar la calidad de las labores de responsabilidad de los auditores. Una vez divulgadas y conocidas ampliamente pueden proveer a los legisladores, tribunales y otros grupos oficiales una base razonablemente clara del grado de rendimiento profesional esperado del auditor gubernamental y ayudarles a entender y utilizar el contenido de sus informes. Sin lugar a duda las normas de auditora generalmente aceptadas constituyen uno de los acontecimientos ms importantes en la profesin del contador pblico en el presente siglo, habiendo logrado la difcil tarea de unificar criterios profesionales cruzando las fronteras internacionales. En el sector pblico tambin es necesario lograr la aceptacin general de normas profesionales de auditora a nivel internacional, que representar sin duda, el acontecimiento ms importante en la larga historia de la evolucin y desarrollo del control en el sector pblico y los Organismos Superiores de Control. Las normas presentadas en este captulo han sido cuidadosamente formuladas en base de las normas de auditora generalmente aceptadas en el sector privado y las normas de auditora gubernamental emitidas por los varios Organismos Superiores de Control del mundo que han mantenido el liderazgo en la aplicacin del control moderno a travs de la emisin de normas profesionales y tcnicas de auditora. NORMAS TECNICAS NACIONALES

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Adems de la observacin de las normas de auditora generalmente aceptadas en su aplicacin al sector pblico, algunos Organismos Superiores de Control han promulgado normas tcnicas o especficas de auditora gubernamental, las cuales tratan en ms detalle los aspectos importantes inherentes al ejercicio profesional de la auditora en el sector pblico, de acuerdo a su propia realidad. Las normas tcnicas o especficas de auditora promulgadas a nivel nacional y aplicables a la auditora en el sector pblico, normalmente: 1. 2. 3. Incorporan, amplan o clarifican las normas de auditora generalmente aceptadas. Incluyen normas que extienden el campo de la auditora gubernamental al incluir la auditora interna y externa, as como, la auditora operacional y financiera. Son aplicables a cualquier auditora efectuada en el sector pblico por: a. b. c. 4. 5. el Organismo Superior de Control las unidades de auditora interna de entidades pblicas, y las firmas privadas de auditora,

Enfatizan el cumplimiento de los aspectos legales, caracterstica bsica de la auditora en el sector pblico, y Unifican los criterios de los auditores gubernamentales en los distintos niveles, permitiendo a la vez, la confianza de los auditores de niveles superiores en las labores de los de niveles inferiores, lo cual elimina duplicaciones innecesarias de esfuerzos.

Las normas tcnicas a nivel nacional pueden cubrir reas tales como las siguientes: Normas Generales o Personales Naturaleza confidencial del trabajo Labores incompatibles Relaciones familiares que impidan o limiten la independencia Prohibicin de recibir regalos o beneficios Abstencin de participar en actividades polticas Evaluacin de la eficiencia y economa Evaluacin del logro de resultados de programas Exmenes especiales o limitados Organizacin de la unidad de auditora interna Requisitos especficos del personal de auditora Planeamiento anual de las auditoras

Normas de Trabajo en el Campo Planificacin y preparacin de la auditora Participacin de otros especialistas como miembros del equipo de auditora Revisin de cumplimiento legal Trabajo obligatorio en las oficinas de la entidad auditada Elaboracin del programa de auditora Organizacin, referencia y archivo de los papeles de trabajo

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Colaboracin con el personal de la entidad auditada Uso del factor sorpresa

Normas del Informe Comunicacin inmediata verbal de conclusiones y recomendaciones Entrega de informes La conferencia final Informes oportunos Informes concisos, correctos, completos, equitativos y objetivos Apoyo en la evidencia de los papeles de trabajo Estilo de redaccin Formato y contenido Mtodo para incluir conclusiones y recomendaciones Mtodo para divulgar las causas de los problemas encontrados Mtodo para medir y presentar los efectos de las desviaciones nfasis en mejoras futuras en lugar de criticas Reconocimiento de aspectos favorables Inclusin de puntos de vista de funcionarios afectados Inclusin de informacin complementaria, anexos, etc. Redaccin clara y sencilla Contenido organizativo lgicamente Recomendaciones factibles y econmicas Informes preliminares sobre aspectos que requieren accin urgente Control de calidad del informe Seguimiento de las recomendaciones

Adems, cuando se considere necesario, las normas tcnicas a nivel nacional podran cubrir reas especficas y tpicas de examen, tales como: Caja y bancos, Inventarios, Activos fijos, Pasivos corrientes, Ingresos tributarios, Gastos en remuneraciones Gastos en materiales y bienes, Adquisiciones, Administracin de personal,

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Centros de computacin, Servicios de mantenimiento, Obras en proceso, etc.

Obviamente los ejemplos dados arriba podran ser extendidos a un sin nmero de rubros y operaciones. Sin embargo, es importante no limitar demasiado el ejercicio del juicio profesional del auditor al efectuar el examen por medio de normas especficas y detalladas que podrn restringir su ingenio o volverse obsoletas en base al desarrollo que experimenten las tcnicas y los procedimientos operativos o de auditora. NORMAS DE AUDITORIA GENERALMENTE ACEPTADAS APLICABLES EN EL SECTOR PUBLICO Casi la totalidad de las autoridades en la materia han llegado al acuerdo sustancial de que las normas de auditora generalmente aceptadas, en cierto grado y con algunas modificaciones, pueden aplicarse plenamente en el sector pblico y a toda clase de auditora, sea de naturaleza interna o externa y financiera u operacional, sin importar el nivel o caractersticas de las instituciones, unidad ejecutora o forma de la auditora. A continuacin se presentan las normas profesionales de auditora, con la intencin de lograr su aplicabilidad universal en el sector pblico y, a la vez, guardar consistencia hasta el mximo posible, con las normas de auditora general e internacionalmente aceptadas en el sector privado. Las siguientes normas se consideran deben conocerse como normas de auditora generalmente aceptadas aplicables en el sector pblico latinoamericano. NORMAS DE AUDITORIA GENERALMENTE ACEPTADAS APLICABLES EN EL SECTOR PUBLICO LATINOAMERICANO NORMA 1 - OBJETIVOS DE LA AUDITORIA La auditora gubernamental se efectuar con el propsito de establecer el grado en que las entidades del sector pblico y sus servidores han cumplido adecuadamente con los deberes y atribuciones que les han sido asignados; si tales funciones se han ejecutado de un modo eficiente, efectivo y econmico; si los objetivos y las metas propuestas han sido logradas y si la informacin gerencial producida es correcta y confiable; as como si se han cumplido las disposiciones legales aplicables.

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El objetivo fundamental del gobierno es la prestacin de servicios a la nacin, por los cuales las personas deben pagar a travs de impuestos, tasas y otras formas de contribucin. El mismo objetivo es proyectable a cada entidad u organismo que forma parte del Estado. Para el logro de tal propsito cada uno de esos componentes cuenta con algunos mecanismos y recursos (materiales, financieros, humanos, tecnolgicos, gerenciales, etc.), por lo que se hace necesario buscar un mximo rendimiento tanto en el conjunto de recursos como individualmente a cada uno de ellos. En forma paralela, toda administracin central e institucional requiere del elemento retroalimentador de la informacin en su proceso administrativo, que en algunos pases se han considerado como su principal instrumento a la auditora gubernamental. Este elemento de control en las actividades que desarrolla el Estado y cada uno de sus componentes persigue, entre otros, los siguientes objetivos: Determinar el grado en que la prestacin de los servicios esperados por la colectividad han sido logrados y si stos se han ofrecido en la forma ms eficiente y econmica posible. Generar recomendaciones y sugerencias para que la administracin mejore su gestin y asegure la vivencia de un control interno gerencial slido y efectivo, Establecer el cumplimiento de las funciones asignadas y el debido descargo de la responsabilidad de cada servidor pblico. Evaluar el logro de las metas fijadas en los planes y programas trazados por el Estado y por cada uno de los organismos y entidades. Determinar desviaciones importantes en la ejecucin de las actividades y de las metas programadas para sugerir las acciones que tiendan a corregirlas. Garantizar la calidad de la informacin financiera, administrativa o de cualquier otro tipo, de modo que permita a la gerencia tomar decisiones sobre una base firme y segura.

El aspecto ms importante y destacado de los propsitos de la auditora gubernamental es la actitud positiva que deben observar todos quienes la ejecutan, generando cambios en los procedimientos y en las prcticas actuales por otros ms eficientes y efectivos. En otras palabras, la auditora gubernamental debe constituirse en la principal aliada de la gerencia, ofrecindole opiniones y alternativas que le permitan mejorar su gestin y aumentar la calidad y cantidad de los servicios prestados a la colectividad, a los costos ms bajos posibles. Por otra parte, el Organismo Superior de Control y las unidades de auditora interna deben definir objetivos propios para cada auditora especfica, as como objetivos generales de sus planes anuales de auditora. En cada uno de ellos debe establecerse metas parciales, requerimientos de personal y resultados esperados, tanto de cada auditora como del plan anual.

NORMA 2 - ALCANCE DE LA AUDITORIA La auditora gubernamental puede cubrir toda actividad, operacin o programa que ejecute la entidad, sea de carcter financiero o de cualquier otro tipo; que se halla vinculado con el objetivo del examen especfico de que se trate.

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En trminos generales la auditora tradicionalmente se ha orientado hacia la emisin de una opinin o dictamen respecto a la razonabilidad de la presentacin de tos estados financieros en su conjunto, emitidos por un ente contable; no obstante, si bien esta orientacin tiene importancia en el sector pblico, es mucho ms importante la introduccin de mejoras significativas a las operaciones y actividades que desarrolla tanto el Estado como cada una de sus entidades. En tal virtud, la auditora gubernamental puede cubrir cualquier operacin o actividad que se relacione con el objetivo especfico sealado para esa auditora; sin embargo, para una ejecucin prctica ms efectiva, es conveniente en la mayora de los casos, no abarcar la totalidad de las operaciones, sino parte de ellas, iniciando en un anlisis preliminar de las reas ms crticas y que ofrecen mayores posibilidades de ser mejoradas. Este procedimiento permite la ejecucin del examen en forma ms rpida y efectiva. En ocasiones, es necesario preparar programas de auditora que cubran ms de una entidad, si stas se hallan vinculadas con un programa especfico a ser examinado. En tales casos, el examen debe orientarse hacia la utilizacin y administracin de los recursos generados o utilizados por el programa especfico. La auditora gubernamental debe cubrir los recursos, operaciones, actividades, programas y entidades de acuerdo con las disposiciones legales aplicables y, congruentemente con stas, por el objetivo y alcance sealado para cada examen especfico. En cualquier caso, independientemente del objetivo que se haya sealado para cada auditora, en el respectivo informe deber mencionarse el alcance y mbito cubierto por el examen, de tal manera que el lector del informe tenga un conocimiento completo de las operaciones que fueron examinadas y el grado de profundidad con que se lo hizo. Deber evitarse que los resultados de la auditora sean interpretados de un modo equivocado. De igual manera, si por cualquier motivo uno o varios procedimientos importantes dejaran de efectuarse, el auditor debe mencionar tal hecho en su informe. NORMA 3 - IDONEIDAD DEL PERSONAL El equipo encargado de ejecutar una auditora especfica debe tener, en su conjunto, el entrenamiento tcnico, capacidad y experiencia suficientes para obtener la evidencia necesaria y formular las opiniones, conclusiones y recomendaciones que sean pertinentes. El auditor gubernamental debe poseer las cualidades de carcter, educacin, experiencia y tica profesional que se requieren para efectuar con xito la auditora. El auditor adquiere la capacidad, la madurez de juicio y la habilidad necesarias a base de la prctica constante bajo supervisin adecuada y el entrenamiento en la aplicacin de los procedimientos pertinentes, de las normas de auditora generalmente aceptadas, de las disposiciones legales y secundarias vigentes y de su habilidad para realizar investigaciones apoyado en su propio desarrollo profesional.

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Debe reconocerse que el desarrollo de un profesional incluye el conocimiento continuo de los avances logrados en los sistemas aplicados por las entidades y en la profesin del contador pblico. Debe estudiar, comprender y aplicar los ms recientes enunciados sobre principios y normas contables, procedimientos de auditora y disposiciones legales y reglamentarias, a medida que sean dados a conocer por el OSC y por los organismos reconocidos dentro de la prctica contable. Los equipos de auditora en algunos casos, pueden requerir de la participacin directa o la asesora de otros profesionales o especialistas. En la seleccin de tales miembros debe exigirse las mismas condiciones de entrenamiento, capacidad y experiencia en su campo de especializacin que la requerida para los auditores, considerando que, finalmente el informe en su conjunto ser de responsabilidad del auditor. Es necesario que los otros profesionales o especialistas que participen directamente como miembros de equipos de auditora hayan recibido capacitacin bsica en dicha materia. Este requisito no es necesario cuando provean asesora eventual. Es indispensable que el OSC y las entidades pblicas programen la realizacin o asistencia de sus auditores a cursos, seminarios, conferencias y otras formas de perfeccionamiento y que faciliten la intervencin de tales servidores en las agrupaciones y eventos profesionales de investigacin y desarrollo. NORMA 4 - INDEPENDENCIA DEL AUDITOR El auditor gubernamental mantendr una actitud objetiva y mental de absoluta independencia de la entidad que examina, de sus operaciones y de sus servidores. La independencia objetiva y mental del auditor, es su cualidad ms importante. La prdida de tales condiciones elimina por completo la validez de su informe. La independencia, adems de imparcialidad, implica una actitud alejada de todo prejuicio respecto de alguna entidad de sus operaciones o de sus servidores. La misma actitud corresponde al Organismo Superior de Control y a las unidades de auditora interna. Al efecto, es preferible que la ley les conceda la suficiente autonoma de modo que puedan efectuar la auditora con el mximo grado de imparcialidad, sin que haya la posibilidad que se produzcan efectos negativos en su contra y que les impida o limite su independencia. En la ejecucin del examen, al auditor le corresponde actuar, en cierto modo, como juez respecto a las actividades efectuadas. Los resultados y conclusiones a las que llegue finalmente sern de extrema importancia para los ms altos niveles del Gobierno, para la alta direccin de las entidades, para cada uno de los servidores interesados y para la ciudadana en general. La calidad y validez del informe final depender en grado superlativo, de la imparcialidad y objetividad con que se haya ejecutado el examen. Para que la independencia requerida sea efectivamente lograda, el auditor no debe estar ni haber estado involucrado como parte de las actividades que va a examinar; no debe existir relacin de parentesco, amistad o negocios con la entidad o alguno de sus servidores.

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Siendo, como es, la independencia una actitud mental que atae al fuero interno del auditor, ste debe anticipar a quienes corresponda, cualquier hecho o situacin que aunque en la prctica no vaya a afectar o disminuir su independencia, al juicio de otras personas pueda interpretarse de ese modo. La conservacin de la independencia obliga al auditor a observar una conducta justa, moral y tica de la ms alta calidad que, aunque no signifique convertirlo en un ser aislado por completo de la sociedad, no d oportunidad para que sus actos puedan interpretarse en el futuro como compromisos o prdida de imparcialidad. El auditor, para garantizar su independencia, no debe efectuar, ni en forma ocasional, labores de control previo, actividades administrativas directas de la entidad o de una parte de ella, tampoco debe firmar ni aprobar documentos que se relacionen con las operaciones que eventualmente puedan ser objeto de su examen, ni tomar parte en actividades polticas que podran disminuir su independencia. En resumen, el auditor gubernamental debe ser independiente, aparecer independiente y actuar de manera independiente. NORMA 5 - RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR El auditor ser responsable por las opiniones que emita en relacin con sus exmenes, por el cumplimiento de las ms elevadas normas ticas y morales, por su propio desarrollo profesional y por mantener el debido cuidado profesional durante el examen y en la preparacin del informe. Siendo la auditora una actividad eminentemente de aplicacin de criterio y juicio profesional, el auditor gubernamental es responsable por cada una de las opiniones que emita, tanto en el curso del examen como en el informe presentado al final del mismo; stos deben estar ampliamente documentados y respaldados por las pruebas y evidencias suficientes que aseguren la validez de las conclusiones expresadas por el auditor. Es, as mismo, responsable por el fiel cumplimiento de estas normas y de las disposiciones legales y por la verificacin de su observacin y aplicacin por parte de la entidad examinada. Le corresponde cumplir con los cdigos impuestos por la profesin y por el OSC. Debe observar los ms altos valores morales y ticos y constituirse en modelo de conducta para los dems. No debe comprometer su independencia bajo ninguna circunstancia, ni participar en actos reidos con la profesin, la tica y la moral. Su obligacin es mantener una actitud positiva durante el curso del examen y asumir en forma permanente una posicin de investigacin y desarrollo profesional. Debe colaborar decididamente con los organismos profesionales y con el OSC en la bsqueda de principios, normas y, en general, de todos aquellos aspectos que tiendan al perfeccionamiento y modernizacin de la auditora. Es responsable, en este sentido, de participar activamente en programas de investigacin y de adiestramiento y su asociacin a las agrupaciones profesionales que sean pertinentes. Es responsable de guardar absoluta reserva y confidencialidad con respecto a los informes, datos o hechos que haya obtenido u observado en el curso del examen.

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Debe asumir una actitud de lealtad y defensa a la entidad que pertenece y no debe manifestar opiniones o conclusiones que puedan daar el prestigio o imagen de las personas, a menos que sea absolutamente indispensable y cuente con las pruebas y evidencias necesarias. Debe ser discreto en sus expresiones y no debe hacer pblicos informes, datos o hechos, a no ser por medio de los canales legalmente establecidos. El auditor no debe omitir ningn procedimiento de auditora necesario para obtener evidencia, ni olvidar el examen de alguna operacin, actividad o programa de importancia relevante. Debe ser cuidadoso en el detalle y alcance de las pruebas a aplicar y en el escogimiento de los procedimientos adecuados a las circunstancias. NORMA 6 - PLANIFICACION Y SUPERVISION Anualmente para todo el mbito a cubrirse y especficamente para cada auditora, se planificar adecuadamente el trabajo a realizarse a travs de un plan anual de auditora y de los programas especficos, respectivamente. El trabajo personal de auditora a todo nivel ser supervisado permanentemente, en el curso de la ejecucin de esos planes. Corresponde a las direcciones, departamentos, divisiones o unidades de auditora del OSC la planificacin anual de sus auditoras de acuerdo con la poltica y lineamientos generales que dice el titular de la Institucin. Igualmente el jefe de la unidad de auditora interna de cada entidad debe formular un plan anual de trabajo y los correspondientes programas especficas de auditora. Las auditoras especficas deben cumplirse de acuerdo a una planificacin integral y coordinada entre el OSC y las unidades de auditora interna, la misma que contendr como informacin bsica: 1. 2. 3. El universo de entidades o dependencias a examinarse, Los recursos humanos requeridos, en cuanto al personal profesional, asistente y auxiliar, y El detalle cronolgico de las auditoras a realizarse, incluyendo la siguiente informacin: a. b. c. naturaleza y alcance del examen, perodo a cubrirse, y fechas estimadas de inicio y trmino de cada examen.

La planificacin es de naturaleza reservada y es obligatorio que el personal vinculado a ella mantenga la confidencialidad necesaria. Por razones prcticas es conveniente que se prevea de algn tipo destinado a atender auditoras imprevistas o urgentes que soliciten los niveles directivos superiores. Adems, los planes deben ser lo suficientemente flexibles, de tal forma que permitan realizar los ajustes necesarios para la consecucin de los objetivos previstos. Las unidades de auditora interna deben presentar al OSC, dentro de los plazos previstos su plan anual de auditora.

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Siendo la planificacin el conjunto de acciones tomadas antes de ejecutar el examen con el propsito de fijar la lnea de accin que ha de seguirse, sta permite que en la ejecucin de las acciones especificadas en el programa de auditora, sean delegadas las funciones menores y ordinarias al personal asistente o auxiliar, lo cual hace posible ejercer sobre ellos una adecuada supervisin, orientndolos en la ejecucin de sus labores. El auditor que tiene a su cargo la responsabilidad final del trabajo debe supervisar y revisar la labor ejecutada y el criterio aplicado por sus subordinados, los que por su parte harn frente a la responsabilidad vinculada con las funciones a ellos encomendadas. La supervisin aporta madurez de juicio y proporciona a los miembros menos experimentados del equipo de auditora el entrenamiento necesario para ejecutar posteriores trabajos de mayor importancia y dificultad. En resumen, la supervisin es la mejor manera de entrenamiento prctico para los auditores que se inician en esta actividad. NORMA 7 - EVALUACION DEL CONTROL INTERNO Se har un cuidadoso estudio y evaluacin del sistema de control interno de la entidad, a efecto de formular recomendaciones conducentes a su fortalecimiento y mejora, para establecer las reas que requieren un examen ms detallado y para determinar el alcance y profundidad de las pruebas que sern necesarias aplicar, mediante los procedimientos de auditora. La prctica actual de la auditora ha dado creciente importancia a la revisin del sistema de control interno como un medio para medir el alcance y naturaleza del trabajo de auditora. No es posible que el auditor gubernamental verifique todas ni siquiera la mayora las transacciones comprendidas en un perodo ms o menos largo de operaciones de una entidad. Con el objeto de que el auditor realice su examen en la forma ms efectiva y profunda posible y dentro del lmite de tiempo razonable, de acuerdo al planeamiento general del OSC o de la unidad de auditora interna, debe determinarse si el control interno de la entidad a examinar es tal que asegure la integridad del sistema contable y la eficiencia y efectividad de las operaciones. Las decisiones basadas en un anlisis del control interno determinarn las reas que requieren ser examinadas y la extensin de las pruebas a aplicarse. El auditor evaluar la organizacin y sistemas en sus aspectos formales y reales; el plan de organizacin en cuanto a su efectividad y solidez; examinar cada medida y mtodo utilizado por la entidad para lograr el control interno. Esta revisin abarca las funciones del personal clave y los informes vinculados con las reas especficas, para establecer si las responsabilidades de la entidad estn claramente definidas, razonablemente orientadas y si la forma y contenido de los reportes es adecuado para los efectos del control.

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El conocimiento de la efectividad del sistema de control interno es de gran importancia, pues permite identificar el alcance de las pruebas y los procedimientos de auditora que deben aplicarse en el curso del examen. Si el sistema de control interno es adecuado las pruebas del auditor se aplicarn sobre una base de selectividad, esto es, proyectando los resultados del examen de una porcin de asientos o de operaciones como si se hubieran examinado todas las partidas No se puede llevar a cabo ninguna auditora sin incluir una amplia revisin y evaluacin del control interno, porque as se dirige la atencin hacia los aspectos de la administracin que ms lo requieren Finalmente, y quizs lo ms importante, la evaluacin del control interno servir para formular recomendaciones conducentes a su fortalecimiento. NORMA 8 - EVIDENCIA SUFICIENTE Y COMPETENTE Se acumular la evidencia que sea necesaria y adecuada mediante la aplicacin de tcnicas de auditora, tanto respecto a la suficiencia como a que se halle directamente vinculada con los aspectos examinados. La calidad y suficiencia sern las adecuadas para permitir la formulacin de opiniones, conclusiones y recomendaciones sobre una base objetiva y firme. La ejecucin de los procedimientos previstos en el programa de auditora tienen como objetivo bsico llegar a emitir una opinin sobre los aspectos examinados y formular las conclusiones y recomendaciones que sean apropiadas. Para llegar a ellas, el auditor requiere ir acumulando en el curso de su examen los elementos necesarios que le permitan lograr su propsito. En el examen de estados financieros se trata de llegar a la formulacin de una opinin sobre la razonabilidad de su presentacin. En exmenes que no se refieren a estos estados, pueden emitirse opiniones vinculadas con las reas especficas examinadas y no una opinin general sobre toda la entidad. Depende, en forma directa, de la validez de tales elementoso evidencia, la utilidad de las conclusiones y recomendaciones a que se haya llegado. Siendo su labor la evaluacin del trabajo ejecutado en el pasado, requiere de una base muy segura para llegar a los mismos resultados a los que lleg la administracin o, al menos, identificar los efectos y las causas de las desviaciones ocurridas. Para que la tarea del auditor sea en verdad efectiva, es necesario que la evidencia comprobatoria que haya acumulado demuestre en forma objetiva e inequvoca, las razones que llevaron al auditor a las conclusiones y opiniones formuladas. En otras palabras, la evidencia acumulada debe ser la constancia y prueba de sus expresiones. La evidencia del trabajo de la auditora gubernamental deber ser en cantidad y en competencia la necesaria para respaldar debidamente el informe y los resultados expresados en l. Entonces, la evidencia deber ser suficiente y competente.

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Ser suficiente cuando los resultados de una prueba o de varias dan una base de seguridad razonable para proyectarlos con un riesgo mnimo, al conjunto de actividades u operaciones de ese tipo. Por supuesto, que el grado de suficiencia de la evidencia depende en mucho de la aplicacin del juicio profesional y por lo tanto, habr diversidad de criterios Respecto a identificar hasta donde es suficiente acumular evidencia respecto a un asunto en particular. No obstante, el auditor obtendr la evidencia hasta un grado razonable, sin exagerar ni subestimar la validez de una o ms pruebas especficas, es decir, hasta donde haya una certeza aceptable (no necesariamente exacta), de que es factible la formulacin de opiniones y conclusiones con la cantidad de evidencia acumulada. La evidencia deber ser, adems, competente en relacin con los aspectos examinados. Deber estar firmemente vinculada con las actividades, operaciones o programas especficos sealados en los objetivos de la auditora. Es innecesario acumular evidencia que no pruebe los hechos que se desea probar, aunque su calidad sea ptima. Es posible que eventualmente algn tipo de evidencia, aparentemente desvinculada con los aspectos examinados, pueda finalmente ser de utilidad a tal fin. Sin embargo, ello representa a la larga desperdicio en la utilizacin del personal de auditora, porque siempre existe la incertidumbre respecto a la conveniencia de profundizar en pruebas sobre las que existen dudas en relacin a los beneficios esperados. De la calidad y confiabilidad de la evidencia depender la utilidad de los juicios y conclusiones a que llegue el auditor, por tal razn, ste deber poner especial cuidado en la seleccin del tipo de evidencia a obtener y de la fuente de donde habr de hacerlo. Deber adoptar las seguridades ms apropiadas para garantizar su confiabilidad al obtenerla y deber tener presente el grado de certeza que cada tipo y cada fuente le ofrece. Lo anterior no debe interpretarse como que el auditor tenga que aumentar los costos de la auditora por obtener evidencia de mayor confianza. Depender de la importancia de los aspectos examinados la calidad de evidencia requerida. Al aplicar las tcnicas y los procedimientos de auditora, el auditor verificar si se han observado sustancial y consistentemente los principios, normas, mtodos y prcticas de aceptacin corriente aplicables al rea examinada, las disposiciones legales y secundarias pertinentes y si las acciones tomadas se han encaminado hacia la consecucin de los objetivos y metas previstas en tos planes. Los resultados de la aplicacin de las tcnicas y los procedimientos, tomando como medida los criterios anotados y que se demostrarn a travs de los papeles de trabajo, le permitirn al auditor la acumulacin de la evidencia que requiere su examen. NORMA 9 - OPORTUNIDAD EN LA COMUNICACION DE RESULTADOS Los resultados significativos que se obtengan en el curso de la auditora sern dados a conocer a la administracin, tan pronto como se haya llegado a conclusiones firmes durante su ejecucin y al final de la misma, junto con las recomendaciones que sean procedentes.

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A lo largo del desarrollo de la auditora, el auditor va reconociendo algunos aspectos que requieren ser mejorados o modificados y haciendo observaciones respecto a las cuales la administracin debe tomar accin correctiva inmediatamente despus de que el auditor haya acumulado la evidencia necesaria para llegar a conclusiones firmes, aunque el informe final no se haya preparado an. Ante tales hechos, el auditor deber comunicar inmediatamente de los resultados a la administracin a fin de que las medidas que deban adoptarse sean oportunas. En la mayora de los casos es factible reconocer las acciones correctivas que son ms convenientes para solucionar las observaciones encontradas, no obstante, si esto no fuera posible el auditor deber establecer la observacin y dejar a juicio de la administracin la evaluacin de aquellas acciones que merecen ser tomadas. En todo caso, la comunicacin de resultados debe ser inmediata y no debe esperarse la conclusin del trabajo de auditora o la formulacin del informe final para que la administracin conozca de los asuntos observados por el auditor, ste deber transmitirlos tan pronto como haya llegado a formarse un criterio firme y debidamente documentado y comprobado. En ocasiones, puede ocurrir que si una accin no es tomada de inmediato, pueden derivarse consecuencias difciles de controlar en el futuro o que puedan causar prdidas o perjuicios para la entidad. NORMA 10INFORME DE AUDITORIA Al finalizar el examen el auditor debe presentar un informe por escrito, en el que har constar sus comentarios, conclusiones y recomendaciones; su opinin profesional o dictamen, cuando fuera posible; y en relacin con los aspectos examinados los criterios de evaluacin utilizados, las opiniones obtenidas de los interesados y cualquier otro aspecto que juzgue relevante para la comprensin completa del mismo. El punto final de todo examen de auditora es el informe. Este debe ser formulado cuidadosamente a fin de proporcionar de manera clara toda la informacin referente a la auditora practicada. El informe de auditora contendr lo siguiente: carta de presentacin del informe (contendr brevemente la naturaleza y el alcance del examen y la opinin profesional respecto de los estados financieros examinados, cuando stos hayan sido examinados), ndice del contenido y gua de las siglas y abreviaciones empleadas en el informe, estados financieros elaborados por la entidad (cuando se hallen disponibles y hayan sido examinados), informacin introductoria respecto al motivo, objetivo y alcance del examen y los antecedentes de la entidad (base legal, estructura orgnica, objetivos, financiamiento y servidores responsables), comentarios, conclusiones y recomendaciones examinados o por la naturaleza de los hallazgos, presentados por rubros

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anexos (nicamente cuando sean necesarios), y cualquier otra informacin financiera complementaria no cubierta por la opinin profesional (pueden ser estados financieros y otros datos elaborados por los auditores).

Los captulos de comentarios, conclusiones y recomendaciones deben ser organizados por subttulos y presentados en forma narrativa. El ltimo subttulo de cada captulo debe ser de las recomendaciones. Las recomendaciones deben ser presentadas en orden de importancia dentro del capitulo y numeradas en forma consecutiva a travs de todo el informe, de modo que sea posible referenciarlas posteriormente. Los comentarios deben citar algunos ejemplos especficos de desviaciones que se repiten con alguna frecuencia, sin enumerar todos los casos. Las conclusiones de poca significancia no deben incluirse en el informe, pero si tienen que ser comunicadas informalmente. Los cambios importantes de polticas y procedimientos y su efecto en las operaciones examinadas tambin deben ser demostrados. Cada informe debe: 1. 2. 3. 4. Ser lo ms conciso, pero a la vez lo suficientemente claro y completo para permitir su comprensin; Presentar los hechos de manera precisa, veraz y equitativa, Presentar los comentarios, conclusiones y recomendaciones en forma objetiva, utilizando un lenguaje tan claro y sencillo como el asunto lo permita, Incluir solamente los comentarios y conclusiones basados en hechos reales, los cuales estarn respaldados por suficiente evidencia documentada en los papeles de trabajo del auditor como para demostrar y probar, cuando sea necesario, la sustentacin de los asuntos incluidos en l, as como su exactitud y razonabilidad, situaciones pasadas. Las crticas deben ser presentadas con una perspectiva justa, considerando todas las circunstancias que rodearon el hecho observado. Cuando se considere necesario pueden adjuntarse anexos al informe, sin embargo, es preferible incluir, en forma resumida, todo el material explicativo, cdulas y grficos en los comentarios. Igualmente, cuando sea relevante, deber incluirse la opinin de la administracin sobre todo cuando sta haya sido adversa a la opinin presentada por el auditor. En general, el informe debe contener todos los aspectos que sean necesarios para que el lector, aunque no se halle directamente vinculado con las actividades examinadas, tenga un juicio completo de los resultados obtenidos, las causas de las desviaciones, su efecto y las acciones prudentes para mejorarlas. Al examinar estados financieros, el dictamen del auditor deber expresar: Si tales estados se han preparado de conformidad con los principios de contabilidad, generalmente aceptados,

5. Poner mayor nfasis en las mejoras aplicables para el futuro que en la crtica de

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Si los principios de contabilidad han sido aplicados sobre una base consistente dentro del perodo examinado y entre este perodo y el anterior, Si los estados financieros examinados no presentan, en forma razonable toda la informacin necesaria para su correcta interpretacin. En caso contrario se dar por entendido tal hecho, sin que sea necesario que el dictamen as lo exprese. La opinin del auditor sobre los estados financieros, tomados en su conjunto, o la aseveracin de que no es posible expresar una opinin, adoptando las siguientes alternativas: 1. 2. 3. 4. Expresar una opinin sin salvedades o restricciones, Expresar una opinin con salvedades o restricciones, Expresar una opinin adversa totalmente, o Abstenerse de emitir una opinin.

Para las tres ltimas alternativas, siempre debe indicarse, en forma clara, los motivos que condujeron a tal dictamen. En todos los exmenes de estados financieros, el dictamen debe contener una indicacin clara de la naturaleza del examen y el grado de responsabilidad que asume el auditor. En los casos de exmenes que no incluyen los estados financieros el primer captulo del informe (informacin introductoria) debe contener una indicacin clara de la naturaleza y alcance del examen y la responsabilidad que le corresponde al auditor.

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CAPITULO V OBJETIVOS BASICOS DE AUDITORIA GUBERNAMENTAL La auditora en el sector pblico, de igual manera que cualquier otro servicio ofrecido por el Estado, tiene su fundamento en las disposiciones constitucionales y legales que la autorizan. En cada pas la autoridad bsica otorgada para efectuar la auditora se encuentra en la constitucin del estado, que normalmente establece un Organismo Superior de Control, y en uno o ms leyes que facultan a dicho Organismo para realizar la auditora en el sector pblico. En algunos pases la legislacin orgnica establece sistemas de auditora o control, y a la vez, determina la base legal de la auditora interna en las diversas entidades pblicas. Cuando no existen disposiciones generales referentes a la auditora interna en el sector pblico, dicha funcin normalmente se encuentra autorizada en las disposiciones dirigidas a entidades especficas importantes. Es preferible que las disposiciones orgnicas definan y coordinen la auditora efectuada en el sector pblico en su totalidad, incluyendo la auditora externa efectuada por el OSC y/o por firmas privadas de auditores profesionales, as como la auditora interna efectuada por el personal de auditores profesionales de las diversas entidades pblicas. Es conveniente que, adicionalmente, las disposiciones orgnicas cubran los aspectos generales de control interno, responsabilidad de las entidades pblicas, que son mucho ms amplios que aquellos relacionados solamente a la auditora interna. De igual modo, las disposiciones orgnicas de preferencia deben sealar, por lo mnimo en trminos generales los objetivos y polticas de la auditora gubernamental. Estos pueden ser ampliados y explicados en ms detalle en otras disposiciones o en un manual de auditora para el sector pblico. El presente captulo tiene como finalidad discutir los objetivos bsicos considerados apropiados para la funcin de auditora profesional moderna, en la realidad latinoamericana del sector pblico. OBJETIVO PRINCIPAL DE LA AUDITORIA El objetivo principal de la auditora gubernamental fue discutido brevemente en el capitulo anterior, habiendo sido incorporado en la primera norma presentada en los siguientes trminos: OBJETIVOS PRINCIPALES DE LA AUDITORIA GUBERNAMENTAL Establecer: (1) el grado en que las entidades del sector pblico y sus servidores han cumplido adecuadamente con los deberes y atribuciones que les han asignado: (2) si tales funciones se han ejecutado de manera eficiente, efectiva y econmica; (3) si los objetivos y las metas propuestas han sido logrados;

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(4) si la informacin gerencial producida es correcta y confiable; y (5) si se han cumplido las disposiciones legales aplicables. Para intentar lograr estos objetivos, los auditores gubernamentales efectan exmenes independientes y objetivos de la manera en que las entidades pblicas y sus servidores cumplen con las funciones administrativas y financieras. Dichas funciones conllevan la responsabilidad de una adecuada utilizacin de los recursos humanos, materiales y financieros, dirigidos solamente a los programas, actividades o propsitos debidamente autorizados, y la administracin de dichos programas o actividades de manera efectiva, eficiente y econmica. La auditora gubernamental moderna da nfasis especial a los aspectos en los cuales se considera necesario efectuar mejoras en las operaciones y en las medidas y mtodos a aplicarse para lograr dichas mejoras. Para cumplir en forma eficaz con el objetivo principal de la auditora es necesario hacer llegar, oportunamente, a los funcionarios pertinentes los hallazgos, comentarios, conclusiones y recomendaciones resultantes de la auditora. El cumplimiento de dicho objetivo tambin incluye el examen de las funciones especificas de los funcionarios y empleados pblicos encargados de los programas o actividades del Estado, considerando especialmente las funciones de autorizacin, recaudacin, custodia, utilizacin y desembolso de recursos pblicos y las transacciones relacionadas con los mismos. Los criterios utilizados incluyen las disposiciones legales y normativas aplicables, as como el uso del juicio prudente en la administracin de funciones y recursos. RESPONSABILIDAD GERENCIAL La ejecucin de la auditora profesional en el sector pblico requiere un entendimiento y reconocimiento, en todo nivel del gobierno, de que el logro de operaciones eficientes, efectivas y econmicas es una responsabilidad gerencial bsica de la entidad y su titular o mxima autoridad. En cada entidad pblica el sistema de organizacin, administracin y control interno debe disearse con miras a lograr dicha responsabilidad, tomando en consideracin la legislacin y normatividad general vigentes, y pertinentes. La auditora moderna est dirigida a la ejecucin de pruebas del funcionamiento del sistema de control interno gerencial y de los dems sistemas administrativos y financieros, as como de las operaciones generales; en lugar del examen detallado de cada una de las voluminosas transacciones procesadas. Con base en dichas pruebas el auditor profesional esta en condiciones de enfocar las aparentes debilidades de los sistemas y las operaciones, examinarlas en el grado de profundidad necesario e informar acerca de la situacin encontrada, presentando las conclusiones y recomendaciones apropiadas.

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En consecuencia es importante que en la administracin pblica del pas se apliquen conceptos y sistemas gerenciales modernos y adems exista un proceso continuo de desarrollo administrativo que asegure la aceptacin de la responsabilidad gerencial y del logro de operaciones eficientes, efectivas y econmicas. Por otro lado, tambin es importante que el titular o mxima autoridad de cada entidad pblica tenga la autoridad para tomar las decisiones gerenciales y las acciones necesarias sin demoras, interferencias o interrupciones indebidas resultantes de la intervencin de otras instituciones, pblicas en la administracin y operacin diaria de la entidad. Es de especial importancia, por supuesto, que el Organismo Superior de Control evite cualquier intervencin en los procesos gerenciales. De este modo, el titular o mxima autoridad puede asumir totalmente la responsabilidad gerencial y el OSC evita compartirla, cumpliendo de esta forma la norma de auditora generalmente aceptada relativa a la independencia del auditor. OBJETIVOS GENERALES DE LA AUDITORIA El cumplimiento cabal de la alta e importante responsabilidad de efectuar la auditora en el sector pblico implica la persecucin de una serie de posibles objetivos generales: 1. Promover mejoras o reformas constructivas en las operaciones, en los sistemas administrativos y financieros y en el control interno gerencial de las entidades pblicas. Determinar si se estn llevando a cabo, exclusivamente, aquellos programas o actividades legalmente autorizados, conducindolos en forma debida y cumpliendo con los objetivos establecidos. Averiguar si los programas y actividades se llevan a cabo de manera eficiente, efectiva y econmica. Evaluar el cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias aplicables a las operaciones gubernamentales, as como los planes, polticas, normas y procedimientos establecidos. Examinar y evaluar los sistemas de control interno gerencial de las entidades pblicas, determinando, as mismo, el grado de confiabilidad que merece la administracin en el ejercicio directo del control sobre los recursos humanos, materiales y financieros. Determinar la suficiencia, oportunidad, utilidad y grado de confiabilidad de la informacin financiera y administrativa elaborada y utilizada para la toma de decisiones gerenciales internas. Determinar el grado de confiabilidad de la informacin financiera y administrativa elaborada y presentada a otros niveles del gobierno, evaluando la forma y contenido de dicha informacin de acuerdo con su propsito. Dar f a terceros de la presentacin razonable de la situacin financiera, los cambios ocurridos en la misma, los resultados de las operaciones y los cambios en el patrimonio pblico, presentados a travs de los estados financieros elaborados por las entidades pblicas.

2.

3. 4.

5.

6.

7.

8.

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9.

Averiguar si los recursos humanos, materiales y financieros son utilizados de manera eficiente, efectiva y econmica y si se encuentran adecuadamente controlados

10. Determinar si los sistemas de contabilidad y de informacin financiera cumplen con los principios de contabilidad generalmente aceptados y dems requerimientos prescritos aplicables. 11. Determinar si todas las rentas e ingresos resultantes de las operaciones pblicas han sido correctamente determinados, recaudados, contabilizados e informados. 12. Averiguar si los programas o actividades autorizados y ejecutados siguen cumpliendo los propsitos autorizados en forma eficaz o determinar si existen otras alternativas prcticas a considerarse. 13. Evaluar el rendimiento y/o productividad de las entidades y sus servidores. 14. Revisar y constatar el grado de responsabilidad sobre los recursos y las medidas tomadas para salvaguardarlos y evitar su desperdicio. 15. Identificar duplicaciones de esfuerzos y falta de coordinacin en el sector pblico y en las entidades especficas. 16. Averiguar sobre el uso eficiente y econmico de los recursos, especialmente de equipos costosos. 17. Buscar entidades, unidades, funciones y tareas obsoletas o de poca o ninguna importancia, cuya eliminacin puede beneficiar al estado. 18. Asegurar que los procedimientos implantados sean beneficiosos o de costos justificables. 19. Determinar exceso o deficiencia del personal utilizado y evaluar su idoneidad. 20. Evaluar el flujo y disponibilidad de los recursos financieros y materiales necesarios. 21. Averiguar sobre la acumulacin de cantidades excesivas o innecesarias de materiales, equipos y otros activos, 22. Obtener evidencia suficiente para fundamentar conclusiones concretas en los casos de irregularidades descubiertas o divulgadas, manteniendo una actitud positiva al dar nfasis a la eliminacin de posibles irregularidades similares en el futuro, ms que a la aplicacin de sanciones por operaciones del pasado. 23. Proporcionar ayuda a todo nivel de la gerencia al descargar efectivamente sus deberes y funciones, entregndole anlisis, evaluaciones, comentarios, conclusiones y recomendaciones pertinentes a los programas o actividades examinadas. 24. Comunicar oportuna y claramente a la gerencia de las entidades y a otros niveles de gobierno sobre todo hallazgo significativo.

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Se debe tomar en cuenta que un objetivo bsico de la auditora profesional moderna en el sector pblico es evitar que las deficiencias encontradas en el examen vuelvan a ocurrir en el futuro. Una vez identificada el rea problema o critica, el auditor debe analizar adecuada y detenidamente las circunstancias, hasta determinar si se trata de un problema aislado o repetitivo. Si el problema es de naturaleza repetitiva debe considerar y recomendar las medidas ms adecuadas y necesarias para corregir el problema bsico. Este enfoque es el ms efectivo para lograr mejoras de largo alcance en las operaciones del gobierno. Una mayor concentracin en los problemas bsicos que originan desperdicios o ineficiencias similares a los indicados durante la auditora, presenta un enfoque en la conduccin del examen, dirigido al alcance de resultados ms beneficiosos para las entidades auditadas. Tambin resultar en un mayor nfasis al mejoramiento de las polticas y mtodos gerenciales siendo esta una cuestin constructiva implcita con la cual la entidad est frecuentemente de acuerdo, a pesar que, puede negar el reconocimiento del desperdicio o prdida ocurrido en un caso especfico. OBJETIVOS ESPECIFICOS DE LA AUDITORIA DE UNA ENTIDAD Para cada auditora de una entidad, unidad, programa o actividad pblica deben establecerse objetivos especficos de acuerdo con la naturaleza y realidad del examen. Casi nunca ser posible o prctico efectuar un examen de alcance suficiente como para poder evaluar el rendimiento de las actividades totales de una entidad y en todas las reas de inters descritas en los objetivos generales. Por lo tanto, es necesario definir objetivos especficos y alcanzarlos tomando en cuenta el tiempo y recursos humanos disponibles para la auditora. Los objetivos fundamentales de cada fase de la auditora gubernamental deben establecerse antes de elaborar el programa de auditora respectivo, pues dichos objetivos establecern el marco general para definir los procedimientos a ser incluidos en dicho programa.

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CAPITULO VI NATURALEZA Y DEFINICION DE LA AUDITORIA GUBERNAMENTAL La auditora profesional hoy en da, es reconocida como elemento indispensable para el logro completo de una adecuada administracin, tanto en el sector pblico como en el privado. La larga historia de evolucin y desarrollo incluy el paso por un perodo inicial de enfoque negativo, no sistematizado y emprico. Tambin atraves un perodo de nfasis dirigido nicamente a los aspectos financieros en el sector privado y de cumplimiento legal en el sector pblico. En la actualidad est dirigida a cualquier actividad u operacin, dando nfasis an a los aspectos financieros, especialmente los de costos y beneficios, sin dejar de lado lo relativo a su legalidad. Sin embargo, el enfoque moderno es netamente positivo, sistematizado y profesional. Evidentemente, este proceso evolutivo continuar en los aos venideros. El propsito del presente captulo es discutir las caractersticas y naturaleza de la auditora en el sector pblico, as como definirla. NATURALEZA DE LA AUDITORIA EN EL SECTOR PBLICO La ejecucin de la auditora representa una forma de entregar servicios profesionales de carcter personal. Del proceso utilizado para su realizacin no se obtiene ningn producto definitivo. Ha resultado necesaria debido al desarrollo logrado por la administracin moderna haciendo de las entidades verdaderas organizaciones, que ofrecen servicios o producen bienes. El trmino ''auditora" frecuentemente ha sido mal empleado. Adems, siendo un trmino tcnico, de relativamente reciente introduccin al idioma espaol, en algunos pases es desconocido, no utilizado o empleado nicamente en sentidos incorrectos. Repetidamente se observa, en la literatura, el empleo de trminos tales como: "censura de cuentas", "intervencin", "fiscalizacin", "revisin de cuentas" y an a veces "control de cuentas" o simplemente "control", pero ninguno de estos trminos describe adecuadamente la "auditora". Por lo tanto es necesario determinar sus caractersticas, para luego definirla claramente con el objeto de efectuar su estudio y aplicacin. La auditora enfocada hacia el examen independiente de los estados financieros con la finalidad de dar fe o dictaminar sobre la presentacin razonable de los mismos, es la forma ms conocida de auditora en el sector privado, hoy en da. Por otro lado la auditora interna esta desarrollndose con rapidez, en dicho sector, como un servicio a la gerencia al proporcionar una actividad independiente de examen y evaluacin de las operaciones. Ha sido descrita como un control gerencial que funciona midiendo y evaluando la eficacia de otros controles.

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La auditora en el sector pblico engloba todos los conceptos del examen de estados financieros y de la auditora interna de igual aplicacin que en el sector privado; adems agrega aspectos de cumplimiento de las disposiciones legales y los objetivos de los programas, utilizando los recursos pblicos de manera eficiente, efectiva y econmica. Sin embargo, la auditora profesional efectuada en el sector pblico no debe ser considerada diferente de la auditora realizada en el sector privado por firmas de contadores pblicos profesionales y por auditores internos profesionales. En la realidad la auditora gubernamental ha evolucionado de dichas actividades, de las cules ha obtenido y utilizado casi la totalidad de su filosofa. Por otro lado la auditora no debe considerarse como parte de la contabilidad. Este es un error comn tanto en el sector privado como el pblico. Los distinguidos autores Mautz y Sharaf aclararon estos conceptos en su obra "La Filosofa de la Auditora" publicado en 1961 en los siguientes trminos:
En realidad, sin embargo, es del todo incorrecto considerar la auditora como subdivisin de la contabilidad. La auditora se ocupa de la contabilidad, lo que explica que los auditores sean contadores primeramente, pero no es una parte de la contabilidad... Su labor consiste en revisar las mediciones y comunicaciones de la contabilidad para determinar su propiedad. La auditora es analtica, no constructiva; es crtica, investigativa, concerniente a las bases de las mediciones y aseveraciones contables. La auditora da nfasis a la prueba, el soporte de los estados y datos financieros. De este modo la auditora tiene sus races principales, no en la contabilidad a la que revisa sino en la lgica en la que se apoya fuertemente para sus ideas y mtodos. . . La auditora se ocupa de la verificacin... requiere la aplicacin de las tcnicas y mtodos de prueba, La prueba es parte del campo de la lgica que fue descrita por alguien como la "ciencia de la prueba". La lgica se ocupa de cmo establecemos que los hechos, conclusiones e inferencias, sean vlidas o invlidas... De hecho, cualquier disciplina que se apoya fuertemente en la evidencia, se basa en la lgica... la auditora tiene sus races primarias en la lgica, de la que se sustenta, pero alcanza a otros campos del conocimiento tambin, como el de las matemticas, el de las ciencias normativas, comunicaciones y tica, como porciones de su teora. Y aunque la auditora abrevia en otros campos, ello no significa que no tenga una identidad independiente... la auditora se relaciona con la evidencia...tambin se relaciona con el muestreo y naturalmente debe recurrir a un estudio de la teora de la estadstica... "En adicin de esta seleccin discriminativa, la auditora tiene que formular conceptos nicos que no pueden tomarse de donde quiera porque son peculiares a la naturaleza y funcin de la auditora. La independencia constituye un ejemplo de esto. Tanto las ideas presentadas de otros campos como las formuladas integran un coherente cuerpo de pensamiento. Esto, junto con su funcin peculiar, mtodo y precepto, da a la auditora su status como disciplina independiente... La seleccin, modificacin e integracin de las ideas tomadas de otros campos, ms el desarrollo de los adicionales necesarios conceptos y metodologa, dan a la auditora su status independiente. "Despus de una larga y seria consideracin, no podemos llegar a ninguna otra conclusin que la de que la auditora es un campo especializado de conocimiento... La auditora trata con ideas abstractas; tiene sus cimientos en los ms bsicos tipos del saber: tiene una racional estructura de postulados, conceptos, tcnicas y preceptos; entendida adecuadamente, es un riguroso estudio intelectual digno de ser calificado como "disciplina" en el sentido corriente de este trmino. "De este modo la auditora da oportunidades para, y an demanda, un enrgico esfuerzo intelectual. Es por medio de tal esfuerzo como su teora subyacente podr ser descubierta, desarrollada, comprendida y utilizada para el mejoramiento de la profesin".

Todo lo indicado en el extracto anterior es igualmente aplicable a la auditora en el sector pblico. Se considera necesario un mayor desarrollo de la auditora como una disciplina para lograr su aceptacin como tal en ambos sectores.

CARACTERISTICAS DE LA AUDITORIA

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La auditora, con base en su evolucin, presenta hoy en da las siguientes caractersticas: 1. 2. Es un examen que incluye evaluaciones, estudios, revisiones, diagnstico e investigaciones necesarias. Es objetiva, siendo una condicin que el auditor sea independiente de las actividades revisadas, cuidando siempre mantener una actitud mental independiente. Es sistemticamente planeada y efectuada. Es profesionalmente dirigida por un auditor o contador pblico a nivel universitario o equivalente, afiliado a un organismo profesional que prescriba las normas profesionales y el cdigo de tica profesional. Cubre las operaciones financieras o administrativas de una entidad o grupo de entidades afiliadas o una parte de las mismas. Se efecta posteriormente a la ejecucin de las operaciones examinadas, sin embargo, su valor disminuye directamente en proporcin a cualquier demora indebida entre la ejecucin de las operaciones y su examen. Por lo tanto, a pesar de ser posterior debe ser oportuna. Verifica las operaciones determinando su legalidad, veracidad y propiedad. Evala las operaciones examinadas comparndolas con normas de rendimiento, de calidad y cualquier otra norma aplicable, incluyendo las polticas, estrategias, planes, objetivos y metas, tanto como, las disposiciones legales aplicables, los principios y prcticas generalmente aceptadas en el rea de estudio y las prcticas prudentes resultantes de la aplicacin del sentido comn. Concluye con un informe tanto verbal como por escrito, presentando los resultados del examen.

3. 4.

5. 6.

7. 8.

9.

10. El informe contiene comentarios del auditor sobre los hallazgos desarrollados durante el curso de su examen. En los comentarios se presentan y discuten las condiciones, criterios, causas y efectos correspondientes. 11. El informe presenta las conclusiones del auditor con respecto a cada rea del hallazgo. 12. El informe contiene recomendaciones constructivas para introducir mejoras en las operaciones examinadas. 13. Cuando el examen ha comprendido los estados financieros de la entidad, el informe proporciona una opinin o dictamen profesional del auditor sobre la razonabilidad en la presentacin de los mismos.

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Las caractersticas enumeradas constituyen el marco general de cualquier examen efectuado en el sector pblico y denominado "auditora". Este trmino debe ser empleado nicamente, para describir una actividad o labor circunscrita a dichas caractersticas y de este modo se evita confundir a personas poco familiarizadas con la auditora. Por el mismo motivo es aconsejable evitar el empleo de otros trminos que no impliquen las caractersticas enumeradas. An el trmino "control" debe emplearse con sumo cuidado porque mientras la "auditora" constituye un mecanismo de control en el sector pblico (el nico profesional, sistemtico y generalmente aceptado), el "control" no necesariamente significa, ni implica la "auditora". Por lo tanto es siempre preferible utilizar el trmino "auditora" al referirse a un examen cuyas caractersticas han sido enumeradas en este captulo. DEFINICION DE LA AUDITORIA GUBERNAMENTAL Con base en las caractersticas discutidas en la seccin anterior se define la auditora como sigue: AUDITORIA Es el examen objetivo, sistemtico y profesional de las operaciones financieras o administrativas, efectuado con posterioridad a su ejecucin con la finalidad de verificarlas, evaluarlas y elaborar un informe que contenga comentarios, conclusiones, recomendaciones, y, en el caso del examen de estados financieros, el correspondiente dictamen profesional. Esta definicin es aquella oficialmente aceptada por el ILACIF e incorporada en su Poltica Tcnica No. T-4. Esta poltica ratifica la aceptacin del ILACIF de los pronunciamientos oficiales que se han emitido en las Conferencias Interamericanas de Contabilidad sobre la auditora y la necesidad de observar las normas de auditora generalmente aceptadas. Es significativo anotar que a su vez, la XII Conferencia Interamericana de Contabilidad formalmente seala la aplicabilidad de las normas de auditora generalmente aceptadas a la auditora efectuada en el sector pblico. En los siguientes captulos se discutir las clases de auditora. Por el momento es suficiente recordar la diferencia principal entre la auditora interna y la externa, siendo la relacin de los servidores de la entidad sujeta a examen con los auditores, en la primera, en contraste a la independencia absoluta de los auditores, en la segunda. La diferencia principal entre la auditora financiera y la auditora operacional es el alcance ms amplio de la segunda, que puede extenderse a cualquier operacin o actividad de la entidad auditada, mientras el alcance de la primera se limita a las operaciones y transacciones financieras, los registros contables y los estados e informes financieros. Todas las formas o clases de auditora en el sector pblico estn comprendidas en la definicin presentada del trmino.

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CAPITULO VII POLITICAS BASICAS DE AUDITORIA GUBERNAMENTAL Las polticas constituyen orientaciones generales para el funcionamiento de una actividad. Regulan, guan y limitan las acciones, formulando una lnea de conducta general y asegurando la uniformidad de actividades similares llevadas a cabo por diferentes personas, grupos o unidades. Es esencial que cualquier institucin de auditora, sea esta un Organismo Superior de Control o una unidad de auditora interna, formule y comunique a todos sus auditores las polticas que deben aplicarse en la ejecucin de la auditora profesional. El propsito de ste captulo es presentar y discutir algunas polticas bsicas de auditora gubernamental que deben considerarse al formular las polticas de auditora institucional de acuerdo a la realidad en que opera. Las reas de polticas bsicas ms importantes incluyen: Direccin de los Esfuerzos Requisitos de la Auditora Sentido Constructivo Desarrollo Profesional de los Auditores Importancia de Conocer los Mtodos, Polticas Procedimientos de la Entidad Oportunidad en la Labor de Auditora Alcance de la Auditora Importancia del Control interno, la Auditora Interna y su Evaluacin Importancia de los Sistemas Administrativos y Financieros y su Evaluacin Operaciones Bsicas de Auditora Fases de Trabajo de Auditora Conducta a Observar por el Auditor Revisin de reas Tcnicas Prevencin y Descubrimiento de Fraudes Comunicacin Oportuna

DIRECCION DE LOS ESFUERZOS

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Normalmente la envergadura y profundidad del inters y responsabilidades de auditora por parte del Organismo Superior de Control en relacin con sus recursos humanos profesionales muy limitados, requieren el uso ms eficiente posible de los auditores. Por lo tanto, la poltica bsica aconsejable es dirigir los recursos y talentos disponibles hacia aquellas reas en las cuales pueden ser utilizados con mayor eficacia para servir, de mejor manera, a las necesidades ms importantes del gobierno y alcanzar los mximos beneficios La eficaz utilizacin de los recursos humanos de auditora requiere, entre otras cosas, mantener una relacin balanceada entre el planeamiento efectuado y el emprendido, entre la supervisin proporcionada y el trabajo supervisado y entre los hallazgos desarrollados y su informe oportuno. En todos los casos las labores de auditora deben ser lo bastante intensivas como para asegurar la validez y utilidad de los hallazgos y lo suficientemente amplias como para respaldar plenamente toda opinin, conclusin y recomendacin. Cuando los recursos humanos profesionales de auditora son muy limitados, situacin que casi siempre se presenta en el sector pblico, el examen detallado de transacciones no constituye una utilizacin eficaz de dichos recursos. Por lo tanto, ha sido necesario cambiar el nfasis de la auditora hacia una evaluacin del sistema de control interno gerencial y los dems sistemas administrativos a base de un examen selectivo que identifique problemas y formule soluciones. Asimismo, en la auditora moderna los recursos se dirigen hacia las reas en las cuales pueden ser utilizados con mayor eficacia para obtener el mximo beneficio, aun cuando en ocasiones resulta que ciertas reas o rubros de menor significacin o menos problemticos no se examinan. Algunos factores que deben considerarse al tomar decisiones respecto a la naturaleza, direccin e intensidad de las labores de auditora son: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. Requisitos legales especficos de ciertas auditoras. El plan anual de auditora a ser ejecutado. Solicitudes de exmenes especficos. Denuncias confiables importantes u otras evidencias de situaciones adversas potenciales. Disponibilidad de personal de auditora capaz de llevar a cabo el examen requerido. Importancia relativa de los programas o actividades a ser examinados, segn la magnitud de sus operaciones y volumen de los recursos financieros involucrados. Naturaleza de las experiencias anteriores con la entidad. Conocimientos acerca de la efectividad del sistema de control interno en general y respecto al grado de confiabilidad de la unidad de auditora interna especialmente. Estado de desarrollo del sistema contable y/u otros sistemas administrativos.

10. Otros factores especiales (por ejemplo, establecimiento de un nuevo programa).

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La importancia que se debe dar a estos factores vara de una entidad a otra y de un programa a otro. Las decisiones tomadas en cada caso deben representar un juicio combinado de todos los factores pertinentes, siendo uno determinante, la contribucin potencial hacia el mejoramiento de la administracin de las operaciones y programas gubernamentales. En todo caso, debe tenerse muy en cuenta la capacidad operativa de la institucin o unidad de auditora para llevar a cabo el examen contemplado o propuesto. Emprender tareas de auditora sofisticadas o de probable fracaso puede daar la reputacin de la institucin o unidad de auditora, limitando la confianza depositada en ella para el futuro. REQUISITOS DE LA AUDITORIA Para que la auditora gubernamental logre los resultados esperados de ella, se requiere: 1. Un conjunto de normas, procedimientos y prcticas que orientan su accin y permitan medir sus resultados. (Normalmente estn comprendidos en un manual de auditora que incluye las normas de auditores generalmente aceptadas y las dems normas, procedimientos y prcticas consideradas necesarias). Auditores profesionales altamente capacitados y experimentados para su ejecucin. La experiencia prctica necesaria para el ejercicio de la auditora, nicamente, puede obtenerse bajo la supervisin de un auditor ya experimentado en las labores prcticas. La capacitacin en servicio es indispensable en la auditora. Un grado de libertad o independencia suficiente para aplicar el ejercicio profesional de la auditora. El respaldo de los niveles superiores del gobierno o de la entidad (en el caso de la auditora interna) que faciliten el trabajo y la implantacin de las recomendaciones resultantes.

2.

3. 4.

SENTIDO CONSTRUCTIVO Al planificar y conducir la auditora, el auditor gubernamental debe enfatizar en aquellos aspectos de las operaciones y actividades de una entidad en las cuales hayan indicios y oportunidades de lograr mejoras, tomando en cuenta el significado e importancia de cada asunto. Esta poltica admite la necesidad de examinar las reas que se conocen son de inters principal, permitiendo al mismo tiempo una utilizacin ms efectiva del potencial humano de auditora disponible. La oportunidad de mejorar las operaciones de entidades pblicas es mucho ms importante que la formulacin de crticas y la toma de acciones correctivas. La aplicacin de esta poltica da como resultado un mayor nfasis en debilidades administrativas conocidas o sospechadas, tales como ineficacia, desperdicio y derroche, pagos indebidos, incumplimiento de leyes y otras reas problema. Con este tipo de nfasis, la politice ideal es proporcionar a la entidad auditada, cuando sea necesario, la oportunidad de remitir informacin y explicaciones adicionales acerca de los hallazgos individuales, lo cual permitir una total consideracin de todos los factores importantes pertinentes y asegurar la presentacin completa y balanceada de los hallazgos de auditora en los informes.

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El examen de transacciones individuales para verificar y probar la naturaleza y eficacia de los controles administrativos es una parte importante de la labor de auditora. De mayor importancia an es la identificacin y correccin de las causas fundamentales de cualquier deficiencia que pueda existir, con el fin de mejorar los sistemas administrativos, para economizar dinero, evitar pagos indebidos u otras prdidas, o fomentar eficiencia operativa en el futuro. Casos individuales de desperdicio o ineficiencia encontrados durante los exmenes deben ser utilizados como pruebas de la necesidad de efectuar alguna mejora administrativa y no como el motivo principal para la preparacin de informes. Tales casos individuales, a no ser que sean demasiado substanciales, son importantes principalmente porque indican la existencia de alguna debilidad administrativa bsica que puede originar muchos casos similares a no ser que corrija dicha debilidad. Estos casos deben ser tratados de manera positiva y constructiva en las discusiones con los funcionarios responsables y en los informes de auditora. DESARROLLO PROFESIONAL DE LOS AUDITORES Toda institucin o unidad de auditora tiene la obligacin de desarrollar y mantener personal de auditora altamente calificado y capaz. Para asegurar este fin es esencial mantener un programa institucional de capacitacin continua y desarrollo profesional. Un auditor profesional puede beneficiarse de la mejor educacin a nivel universitario, pero si no se mantiene al da con los avances de la administracin y la auditora en pocos aos se convertir en un profesional desactualizado. Consecuentemente, muchos Organismos Superiores de Control han constituido sus propias escuelas de capacitacin u otras unidades con esta responsabilidad. Estas escuelas proveen de capacitacin bsica (la esencialmente requerida por todo auditor) y capacitacin continua (la necesaria para mantener al auditor actualizado y lograr el avance en su carrera profesional). Ciertos requisitos de capacitacin son necesarios para ascensos a otros niveles cuando el programa de capacitacin continua est vinculado directamente con un plan de carrera. Una poltica bsica que exige el cumplimiento con cierto nmero mnimo de horas de capacitacin continua, puede contribuir al desarrollo y mantenimiento de auditores profesionales capaces de cumplir las elevadas responsabilidades de sus funciones. Dicha poltica debe cubrir adems actividades de desarrollo profesional talas como participacin activa en organismos profesionales de auditores, la docencia en el campo, contribucin de artculos a revistas tcnicas, participacin en seminarios y conferencias regionales e internacionales, etc. Obviamente, cualquier actividad considerada para reunir requisitos mnimos de horas de capacitacin continua debe ser directamente relacionada con la auditora profesional en el sector pblico y las reas administrativas sujetas a la misma. IMPORTANCIA DE CONOCER LOS METODOS, POLITICAS Y PROCEDIMIENTOS DE LA ENTIDAD

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El punto de partida en la auditora de una operacin es averiguar la forma en que la entidad la efecta, para verificar la base de sus determinaciones o decisiones. Sin un conocimiento tal, la efectividad de los mtodos, polticas o procedimientos de la entidad no podrn ser juzgados satisfactoriamente. El examen directo de las operaciones o actividades llevadas a cabo por la entidad es indispensable al conocimiento y entendimiento de sus mtodos, polticas y procedimientos. nicamente la auditora en las oficinas de la entidad permite el examen directo. Por lo tanto, es necesario que toda labor de auditora sea efectuada en las oficinas de la entidad examinada y no en la sede del OSC u oficina de la unidad de auditora interna. Debido a la necesidad de efectuar la labor de auditora gubernamental en el local donde se mantiene la documentacin y se puede indagar directamente a los servicios responsables y observar las operaciones, cuando sea necesario, la poltica bsica debe sealar que todo el trabajo de auditora, hasta la conclusin del borrador del informe, se realiza en la oficina de la entidad bajo examen. De igual modo, la politice debe indicar que la supervisin de los exmenes de auditora incluyendo las medidas de control de calidad tambin deben llevarse a cabo en el lugar donde se realizarn las labores. Referente a lo anterior, un indicio de una eficiente institucin o unidad de auditora profesional es la ausencia general de su personal de la propia sede u oficina. OPORTUNIDAD DE LA LABOR DE AUDITORIA La auditora profesional es una accin efectuada con posterioridad a la ejecucin de las operaciones y transacciones sujetas a revisin. Sin embargo, resulta ms efectiva cuando la revisin se lleva a cabo en el menor tiempo posible despus de dicha ejecucin. Por lo tanto, la auditora externa moderna requiere actividades dirigidas a examinar y evaluar las operaciones y transacciones ltimamente ejecutadas. En la auditora operacional el examen debe limitarse a las operaciones de los ltimos dos o tres meses e incluirse las operaciones en proceso al momento del examen. En la auditora financiera, dirigida a dictaminar sobre estados financieros anuales, es necesario programar visitas peridicas con fines de ejecutar el trabajo interino de auditora durante el ao. Al fin del cual se contempla dictaminar sobre los estados financieros. Las unidades de auditora interna tienen una ventaja por la estrecha relacin con la entidad, lo que te permite examinar inmediatamente sus operaciones ms importantes, criticas o problemticas. El valor de la auditora disminuye en relacin directa con la demora producida, entre la ejecucin de las operaciones y el examen de las mismas por el auditor y su informe. Consecuentemente, la auditora de ejercicios ya pasados es de poco o ningn beneficio al Estado, por esta razn la poltica bsica debe enfocar todo examen hacia las operaciones corrientes o aquellas recin concluidas. ALCANCE DE LA AUDITORIA

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A pesar de que el trmino auditora y otros afines o similares, tradicional y continuamente han sido aplicados el proceso de examen dirigido a la legalidad, veracidad y propiedad de los gastos pblicos, en cambio, la auditora gubernamental moderna en la actualidad debe tener un alcance mucho ms amplio, pues no se limita a aspectos legales y financieros solamente. El alcance de la auditora en el sector pblico puede extenderse a todos los aspectos significativos de las operaciones de una entidad pblica. Asimismo, queda excluido del posible alcance de la auditora gubernamental nicamente lo insignificante o inmaterial. En la prctica para cada auditora es necesario definir su alcance, siendo impracticable y un desperdicio en relacin con su costo, el examen profundo de todas las operaciones de una entidad. Adems, en la auditora operacional mientras se van desarrollando las fases del examen se elimina de su alcance las reas consideradas no significativas y aquellas que no son las principalmente criticas o problemticas, concentrando el examen profundo en las reas en las cuales las conclusiones y recomendaciones del auditor pueden ser ms beneficiosas a la entidad y al gobierno. IMPORTANCIA DEL CONTROL INTERNO, LA AUDITORIA INTERNA Y SU EVALUACION En la auditora se utiliza el trmino control interno o control interno gerencial en el sentido amplio de abarcar todo es sistema de organizacin, polticas, procedimientos y prcticas empleados al administrar las operaciones de una entidad y estimular el cumplimiento de las atribuciones, funciones y deberes en forma efectiva y de manera planeada para obtener los resultados deseados. La funcin de auditora interna es, entre otros, un elemento bsico del sistema de control interno de una entidad pblica. Debido a la gran envergadura de la administracin pblica y las numerosas entidades comprendidas en las responsabilidades de auditora de los OSC, es fsicamente imposible efectuar auditoras anuales de todas esas entidades. Asimismo, las auditoras efectuadas tienen que tratar con las reas ms crticas e importantes para que los recursos humanos sean empleados de manera ms productiva como fue discutido anteriormente. Por tales motivos la calidad de la auditora interna en las entidades pblicas es de importancia primordial al buen funcionamiento de la auditora en el sector pblico. Cuando la auditora interna de una entidad es profesional y adecuada, las revisiones por parte de los auditores del OSC pueden ser menos frecuentes y profundas, una vez establecida la confiabilidad de la labor de la unidad de auditora interna. La auditora interna tambin es una importante herramienta de la administracin que debidamente empleada, permite a la alta direccin de la entidad tomar las acciones correctivas necesarias y efectuar mejoras administrativas sin la intervencin del OSC.

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La poltica bsica de auditora debe reconocer la importancia del sistema de control interno de cada entidad pblica y de la auditora interna como elemento bsico de dicho sistema. Debe reconocer que el control interno es mucho ms amplio que la auditora interna y es responsabilidad del titular mxima autoridad de la entidad establecer y mantener una unidad de auditora interna profesional. Dicha unidad no es responsable del control interno de la entidad, sino ms bien su responsabilidad es revisarlo, evaluarlo y presentar recomendaciones al titular o mxima autoridad para mejorarlo. Polticas similares a la discutida en esta seccin han sido incorporadas en la legislacin de algunos pases, estableciendo de esta forma sistemas de auditora o control que aseguren la coordinacin y fortalecimiento del control interno y la auditora interna de las entidades pblicas, a travs de la direccin y normatividad del sistema, efectuado por el OSC como rgano rector del mismo. El examen y evaluacin del sistema de control interno de la entidad bajo examen es indispensable al auditor como base para determinar el grado de confianza que merece y consecuentemente, para determinar el alcance de las pruebas a efectuarse. Dicho examen y evaluacin se efecta en base a pruebas selectivas de transacciones u operaciones y conlleva la aplicacin de otras tcnicas tales como indagacin, observacin, etc. incluye la revisin y evaluacin de las labores de la unidad de auditora interna evidenciadas en los papeles de trabajo e informes emitidos, tanto como la aplicacin de pruebas selectivas a las reas examinadas por los auditores internos. Debido a la importancia primordial del control interno y la auditora interna, la evaluacin de estos constituyen temas de captulos subsiguientes. Resumiendo, la poltica bsica de auditora debe reconocer la importancia del control interno y la auditora interna, as como la responsabilidad de su revisin y evaluacin por el OSC a menos que las disposiciones legales vigentes as lo establezcan.

IMPORTANCIA DE LOS SISTEMAS ADMINISTRATIVOS Y FINANCIEROS Y SU EVALUACION En la gerencia moderna el establecimiento de sistemas administrativos y financieros es un concepto popularizado por el enfoque de sistemas especialmente desarrollado por el empleo de sistemas electrnicos de procesamiento de datos. Sin embargo, dicho concepto tambin ha sido ampliamente aceptado para sistemas manuales y otros sistemas en los cuales el procesamiento de datos es nicamente un factor entre muchos otros. La auditora moderna aprovecha de los conceptos de sistemas para enfocar en el examen y evaluacin del sistema en lugar del examen y evaluacin de cada transaccin individual. Por supuesto, es necesario escoger transacciones tpicas y rastrearlas a travs del sistema que las procesa para poder evaluar dicho sistema. Desde hace aos los auditores han enfocado en la revisin y evaluacin del sistema contable y el de control interno en sus aspectos financieros y recientemente en su aplicacin a la revisin y evaluacin de todos los sistemas administrativos.

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En la auditora financiera una parte importante consiste en el examen y evaluacin del sistema contable de la entidad. La existencia de buenos registros y procedimientos contables slidos facilita la labor de auditora. Sin embargo, no es una condicin preliminar para llevar a cabo una labor de auditora en una entidad. La funcin contable es una responsabilidad administrativa, cuyo cumplimiento est sujeto a revisin de auditora de la misma forma en que lo est cualquier otra responsabilidad. Los titulares de las entidades son los principales responsables de establecer y mantener sistemas de contabilidad adecuados, en conformidad con los principios, normas y requerimientos relacionados prescritos. De igual manera en la auditora operacional es necesario examinar y evaluar cualquiera de los sistemas administrativos dentro de los cuales el auditor ha podido identificar una posible rea dbil. Si no se han ubicado evidencias de debilidades en el sistema al concluir la tercera fase o revisin y evaluacin del control interno, no sera necesario examinar profundamente el sistema administrativo. El examen de los sistemas administrativos en la auditora operacional se basa, primero en identificar las reas dbiles de actividades u operaciones relacionadas con el sistema y despus determinar (en la cuarta fase) si la debilidad es verdadera, significativa y si su causa se relaciona con deficiencias en la aplicacin de procedimientos sealados por un sistema administrativo o deficiencia en el sistema mismo. Frecuentemente las deficiencias en las operaciones de lnea determinadas en la entidad tienen como causa principal o subyacente una o ms deficiencias en el sistema administrativo que apoya dichas operaciones. OPERACIONES BASICAS DE AUDITORIA Las operaciones bsicas efectuadas para alcanzar los objetivos especficos de auditora y establecidos para exmenes especficos comprenden una combinacin integrada de lo siguiente: 1. 2. 3. Recopilar informacin, Efectuar evaluaciones, Desarrollar recomendaciones.

Uno de los mtodos ms importantes para obtener la informacin necesaria para una auditora es revisar y averiguar la forma en que se cumple con los diversos tipos de responsabilidad. La mayor parte de la informacin necesaria se obtendr por medio del examen detallado de transacciones u operaciones individuales. El motivo principal para obtener informacin de esta manera y efectuar evaluaciones relacionadas es probar la efectividad del control interno gerencial sobre la actividad, programa, funcin u operacin bajo examen y establecer una base apropiada para informar de los resultados de la auditora. FASES DE TRABAJO DE AUDITORIA

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El concepto general de la auditora gubernamental actualmente difundido y recomendado por organismos profesionales e internacionales se basa en la comprensin de la auditora de alcance amplio, ms frecuentemente denominada auditora operacional, que abarca todas las reas de operacin incluyendo las operaciones financieras y no financieras. Esta situacin descansa en la evolucin de la auditora operacional de la financiera y el hecho de que cualquier operacin sea de la naturaleza que fuere tiene su costo y consecuentemente su examen involucra aspectos financieros. Sin embargo, ciertas auditoras tienen enfoques netamente financieros dirigindose al examen de los estados financieros o el sistema financiero de la entidad y la emisin del tradicional dictamen del contador pblico. Para estas auditoras las fases son ms sencillas debido al hecho de que el objeto del examen (los estados financieros) est claramente establecido desde el principio, en contraste con la auditora operacional cuyo objeto especfico (una o ms reas determinadas como crticas) se desarrolla progresivamente a travs de la ejecucin de varias fases. COMPARACION DE LAS FASES DE TRABAJO DE AUDITORIA

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FINANCIERA 1.

OPERACIONAL Estudio Preliminar 2. Revisin de Legislacin, Objetivos, Polticas y Normas. 3. Revisin y Evaluacin del Control Interno.

Estudio Examen Profundo

1. Planeamiento

2. Trabajo de Campo

4. Examen Profundo de reas Crticas

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Informe

3. Comunicacin de Resultados

5. Comunicacin de Resultados

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La diferencia principal existente entre las fases de la auditora financiera dirigido al examen de estados financieros o el sistema financiero y las fases de la auditora operacional de posible alcance ilimitado, es la imposibilidad de planear en detalle la auditora operacional a su inicio de la manera en que se puede planear el examen de estados financieros. Consecuentemente, mientras en la auditora financiera se elabora un slo programa para toda la auditora, en la auditora operacional se elabora una serie de programas, uno por cada fase. El programa de cada fase subsiguiente esta elaborado en base de los resultados obtenidos de la ejecucin de la fase anterior Las fases de trabajo que deben ser reconocidas en la poltica bsica de auditoras se discuten a continuacin Fases de Trabajo de la Auditora Financiera:

1. Planeamiento Esta fase comprende la preparacin, en las oficinas de la


institucin o unidad de auditora, para efectuar el examen de los estados financieros y/o el sistema financiero de la entidad, incluyendo la revisin de la informacin disponible y pertinente (informe de auditoras anteriores, papeles de trabajo, disposiciones legales y otra documentacin contenida en el archivo permanente sobre la entidad) y la elaboracin del programa de auditora. Esta fase es de responsabilidad del auditor encargado del examen.

2. Trabajo de Campo Abarca la aplicacin, en las oficinas de la entidad auditada,


del programa de auditora elaborado en la primera fase (que debe ser ajustado a las circunstancias encontradas, de ser necesario) que incluye el estudio y evaluacin del sistema de control interno y la obtencin de evidencia pertinente a travs de la aplicacin de pruebas selectivas y otros procedimientos de auditora considerados necesarios en las circunstancias, de tal manera que permita la expresin de una opinin profesional respecto a los estados financieros o el sistema financiero. Es responsabilidad del equipo completo de auditora el cual puede incluir varios auditores y asistentes con diversos niveles de experiencia y habilidad.

3. Comunicacin de Resultados Comprende la preparacin y emisin del informe


de auditora que incluye el dictamen del contador pblico sobre los estados financieros y los comentarios, conclusiones y recomendaciones pertinentes. Cuando no se han elaborado estados financieros el informe contiene las opiniones del auditor sobre el sistema de control interno financiero y el sistema financiero en general. Es responsabilidad del auditor encargado del examen. Fases de Trabajo de la Auditora Operacional:

1. Estudio Preliminar Esta fase comprende la obtencin de informacin verbal y


escrita sobre antecedentes generales, base legal, organizacin y operaciones de la entidad a ser examinada. Esta informacin servir de referencia al planear y efectuar las siguientes fases y debe efectuarse en el menor tiempo posible. Es responsabilidad de uno o dos auditores muy experimentados.

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2. Revisin de la Legislacin, Objetivos, Polticas y Normas Es una revisin


breve de la informacin obtenida en la primera fase con la finalidad de lograr un entendimiento general de los niveles de autoridad y responsabilidad, los fines que persigue la entidad, su financiamiento y los mtodos y procesos generales (sin anlisis detenido) aplicados para buscar el logro de sus fines. Enfatizar en la revisin de las disposiciones legales para asegurar su vigencia y aplicabilidad tanto como su interpretacin correcta y clara durante el planeamiento y ejecucin de las fases subsiguientes. Es responsabilidad de uno o dos auditores muy experimentados.

3. Revisin y Evaluacin del Control interno Consiste en la revisin del sistema


de control interno gerencial establecido e integrado en las diversas reas de operacin y es responsabilidad de dos a cuatro auditores muy experimentados su revisin y evaluacin. La seleccin de algunos ejemplos tpicos de cada clase de operacin o actividad y su seguimiento o rastreo, a travs de todo el procesamiento, tiene el doble propsito de: (a) identificar las reas crticas o problemticas de mayor significacin que merezcan un examen ms profundo y cuyos resultados podran resultar en beneficios importantes y (b) permitir determinar el alcance y profundidad de las pruebas a ser aplicadas en la siguiente fase.

4. Examen Profundo de reas Crticas Esta constituye la fase ms importante,


utiliza entre el 80 y 90 % de las labores de auditora operacional, en la cual se desarrollan completamente los hallazgos significativos relacionados con cada rea critica identificada al concluir la fase anterior, determinando la condicin actual, los criterios de comparacin y evaluacin, el efecto negativo y la causa o causas que motivaron tal situacin. Esta fase es de responsabilidad de todo el equipo de auditora, el que debe incluir auditores y asistentes de auditora adicionales, as como, en caso de necesidad por el tiempo indispensable, especialistas en otras reas tcnicas especficas de acuerdo a las circunstancias determinadas al identificar las reas criticas. Al elaborar el programa para el examen profundo de cada rea critica o hallazgo se debe determinar (a) si la situacin requiere accin correctiva, (b) si el asunto es de tal importancia que merece dicha accin y justifique su costo, y (c) si la accin correctiva debe ser tomada.

5. Comunicacin de los Resultados Constituye la comunicacin verbal y por


escrito de los resultados de la auditora efectuada. Comprende la conferencia final con los servidores responsables de la entidad para comunicar formalmente y llegar a un acuerdo sobre los hechos, las conclusiones y las recomendaciones, as como, para obtener sus puntos de vista para tomarlos en cuenta en la redaccin del informe. Dicha redaccin incluye la revisin, aprobacin y emisin del informe por escrito. Interrelacin entre las Fases de la Auditora Operacional A pesar de estar identificadas como fases separadas en la labor de auditora con el propsito de describir un enfoque bsico para efectuarla, estas fases no deben ser consideradas como partes separables de una labor ya que no son claramente discernibles la una de la otra en todo aspecto. Existe una estrecha relacin en todo el trabajo efectuado durante una auditora operacional.

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La forma y alcance con que se llevan a cabo estas fases y las interrelaciones entre ellas varan de una labor a otra segn los objetivos establecidos en cada caso y la importancia de los hallazgos, aunque la auditora se efecte por primera vez o sea una labor recurrente o continuacin de otra. Por ejemplo, se debe efectuar un estudio preliminar en todas las tareas de auditora iniciales. Si se efecta ms adelante una labor adicional en la misma rea, ser necesario conseguir informacin general actualizada, pero no ser forzoso efectuar nuevamente un estudio preliminar total. CONDUCTA A OBSERVAR POR EL AUDITOR El auditor gubernamental, por la naturaleza de sus labores, debe observar una conducta ejemplar. El mantenimiento de buenas y cordiales relaciones con el personal de la entidad auditada mientras se mantiene la debida independencia es esencial. El auditor siempre debe observar las reglas de buena conducta tratando a todos los niveles de servidores pblicos con tino y cortesa. La poltica bsica de auditora, al respecto, debe considerar la aplicacin de los elementos fundamentales de las buenas relaciones humanas en todo contacto con los servidores de las entidades auditadas. REVISION DE AREAS TECNICAS Obviamente algunas operaciones y actividades de entidades pblicas son de alto nivel tcnico, especializado o sofisticadas. La naturaleza tcnica de una operacin o actividad, por si misma, no la sita fuera del alcance de la auditora. La administracin de todas las operaciones y actividades efectuadas por el gobierno estn dentro del alcance de la autoridad y responsabilidad de su auditora. Frecuentemente el punto de vista objetivo del auditor le permite una revisin ms productiva que la de un tcnico especializado en la operacin o actividad misma y no siempre se requiere personal especializado de apoyo en cada auditora operacional. Sin embargo, en la cuarta fase de la auditora operacional cuando se considere que es necesario contar con una asesora tcnica para la revisin, se debe solicitar su participacin. El OSC debe estar facultado para obtener la participacin, de otras entidades pblicas o contratar tcnicos o especialistas cuando lo considere necesario. Sus servicios deben limitarse al tiempo mnimo necesario y los resultados de sus labores deben integrarse en el informe de auditora. PREVENCION Y DESCUBRIMIENTO DE FRAUDES En general el detectar fraudes no es el motivo principal de la auditora gubernamental. Se investigan, por supuesto, los indicios de fraudes y se tomarn en cuenta todas las posibilidades de que estos se descubran durante nuestra auditora. Sin embargo, se considera que el evitar fraudes es de principal importancia y que la administracin de la entidad tiene la responsabilidad de evitarlo. La estructura de la organizacin, la divisin de responsabilidades y los procedimientos de control relacionados deben ser ideados en tal forma que eviten el fraude, a travs de un slido sistema de control interno. Dicho sistema es la mejor manera de evitar y descubrir el fraude.

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Existe un alto grado de incompatibilidad entre las funciones negativas conocidas como de tipo policial o fiscal y las funciones positivas de la auditora moderna orientada a mejorar la administracin pblica. La imagen negativista proyectada por auditoras dirigidas a criticar y castigar puede compensar y hasta eliminar todo esfuerzo positivo de recomendar mejoras en las operaciones. La poltica bsica de auditora tiene que considerar cuidadosamente este aspecto. COMUNICACION OPORTUNA Los resultados de la auditora no son productivos si no se comunican con oportunidad para permitir la adopcin de la accin correctiva. Los resultados se comunican de dos maneras:

1. Verbalmente Durante todo el transcurso del examen, especialmente al


completar el desarrollo de cada hallazgo significativo y en la conferencia final.

2. Por escrito A travs del informe de auditora que documenta formalmente los
resultados del examen. Cualquier asunto referente a un hallazgo importante de auditora debe ser comunicado y discutido con los funcionarios o empleados responsables durante el desarrollo del hallazgo, para asegurar la obtencin de toda la informacin pertinente y el punto de vista de la persona responsable que sin duda tendr ms conocimiento del asunto. La labor de auditora no es secreta y con excepcin de casos que involucren fraudes, desfalcos o cuestiones de seguridad, el auditor tiene el deber de discutir abierta y francamente sus hallazgos con los servidores afectados y responsables. Estas discusiones deben ser realizadas lo ms pronto posible despus de que el auditor haya reunido la suficiente evidencia. La oportuna comunicacin de los resultados de cada parte importante del examen asegura la eficiencia de la accin correctiva y el cumplimiento de recomendaciones para mejoras, sin esperar la finalizacin del examen. En el informe de auditora se deben comunicar los hallazgos desarrollados, con suficientes comentarios, de modo que se permita su total entendimiento, junto con los puntos de vista presentados por tos servidores afectados o responsables. En el informe tambin se debe manifestar las conclusiones del auditor y sus recomendaciones para mejorar las operaciones o actividades. Los resultados ms importantes de la auditora son las recomendaciones formuladas, comunicadas, aceptadas e implantadas. Mientras ms pronto se concluye el proceso de implantacin, ms exitosa ha sido la auditora. La comunicacin constante y oportuna es la clave del xito. OTRAS POLITICAS DE AUDITORIA

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Existen varias otras reas en las cuales el OSC o unidad de auditora interna debe considerar la conveniencia de establecer polticas bsicas. En general las polticas bsicas de auditora establecidas deben complementar, ampliar o explicar disposiciones legales e inclusive llenar los vacos encontrados en las mismas. Desafortunadamente en muchos casos las disposiciones legales que fueron adecuadas en una poca se vuelven obsoletas, inaplicables o poco prcticas. A travs del establecimiento de polticas bsicas de auditora moderna y profesional el OSC puede solucionar estos problemas, por lo menos temporalmente hasta que se presente la oportunidad de actualizar la legislacin. Dichas polticas pueden incorporarse en reglamentos, directivas o enunciados especficos de poltica u otras disposiciones internas. Otras reas de polticas bsicas a considerarse incluyen, por ejemplo: Independencia: Abstencin de participar en actividades polticas Prohibicin de realizar actividades de control previo Requisitos mnimos asegurando que los auditores no tengan vnculos con entidades auditadas previos o posteriores a sus labores de auditora

Informes: Distribucin amplia, venta al pblico y divulgacin a la prensa Divulgacin de nombres de servidores responsables de deficiencias Comunicacin de asuntos de menor importancia Presentacin del informe en borrador concediendo plazo para la entrega de comentarios por escrito Formato, estilo de redaccin, presentacin, etc.

Control de Calidad: Revisin y referenciacin de papeles de trabajo Rotacin de auditores para ganar nuevas experiencias Requisitos de educacin continua y desarrollo profesional Revisin independiente y evaluacin de la calidad de las labores Disciplina interna Revisin de planes y programas y su evaluacin posterior

Otras:

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Metodologa y responsabilidad respecto a violaciones de leyes de derecho penal y colaboracin con instituciones policiales, participacin en juicios ante tribunales, etc. Colaboracin con los auditores de otros niveles del gobierno. Utilizacin y/o colaboracin con las firmas privadas de auditora. Definicin y reconocimiento de trminos tcnicos de auditora no reconocidos o mencionados en la legislacin. Mecanismos de comunicacin de los auditores internos con el OSC. Relaciones pblicas y divulgacin del enfoque positivo de la auditora moderna.

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CAPITULO VIII PERSONAL DE AUDITORIA GUBERNAMENTAL El propsito del presente captulo es discutir los recursos humanos de auditora, que son los ms importantes en esta funcin. La calidad de la auditora aplicada en el sector pblico depender de la calidad, grado profesional, capacidad, desarrollo y disciplina de los recursos humanos de auditora. EL AUDITOR GUBERNAMENTAL Naturaleza de su funcin El auditor gubernamental, es el profesional que posee entrenamiento y experiencia en los campos de la contabilidad y la auditora y que, como funcin bsica, efecta labores de auditora. Trabaja para el gobierno, de all su denominacin de auditor gubernamental. Por la naturaleza especial de su funcin tiene la responsabilidad de efectuar el control posterior, el cual lo ejerce a travs de la auditora. Las cualidades personales y las responsabilidades del auditor gubernamental son similares a las del auditor independiente del sector privado; esta semejanza se hace ms palpable si se considera que ambos deben poseer la tcnica especializada de la auditora y tienen una responsabilidad pblica. El auditor independiente del sector privado es responsable directamente ante: la entidad que contrata sus servicios, (sus funcionarios, directores y accionistas) y terceras personas que le son desconocidas pero que podran utilizar sus informes como base para la toma de decisiones sobre negocios, inversiones, obtencin de crdito, etc. La responsabilidad pblica alcanza al auditor gubernamental por la naturaleza misma de su funcin, es responsable ante: la entidad donde presta sus servicios (el Organismo Superior de Control y en el caso del auditor interno la entidad pblica de la cual depende), otros funcionarios pblicos que podran utilizar sus informes y la ciudadana que espera de l acciones efectivas.

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La nica diferencia significativa entre el auditor independiente del sector privado y el auditor gubernamental, es el campo de trabajo. La administracin financiera gubernamental a veces es bastante distinta de la gerencia financiera privada y la contabilidad gubernamental en ciertos aspectos es distinta a la contabilidad de empresas privadas. Por tal motivo, el auditor del sector privado no puede ser trasladado fcilmente a la auditora gubernamental. El auditor gubernamental, adems de los conocimientos de contabilidad y auditora que tiene, debe conocer el funcionamiento del gobierno en general, saber interpretar la legislacin y reglamentacin gubernamental, saber evaluar las transacciones relacionadas con el presupuesto y otros aspectos que suceden en la administracin pblica. Por lo tanto, puede considerarse que la auditora gubernamental es un campo de especializacin para el auditor. El auditor gubernamental es un perito en su campo de especializacin dentro de la profesin. El objetivo de cada auditor gubernamental, especialmente de aquel que labora en el OSC, debe ser el de mejorar su profesin y propender a su desarrollo profesional. Cualidades Personales Para tener xito como auditor gubernamental se deben reunir las siguientes cualidades personales:

1. Poseer ideales El xito en una profesin exige el poseer ideales que den
fundamento a la profesin. El auditor debe cuidar que sus ideales no decaigan con el transcurso del tiempo, ni tampoco por la aplicacin de diversas presiones.

2. Cultura El auditor debe tener un conocimiento amplio de la cultura que


constituye el cimiento de la sociedad en que vive.

3. Aptitud de lder Un puesto importante dentro de una profesin es imposible de


lograrse, sin poseer la aptitud de un lder.

4. Personalidad Un auditor tiene que poseer una personalidad agradable y de


tacto, dignidad y habilidad necesarias para poder relacionarse con los dems.

5. Carcter - El auditor tiene que ser una persona honesta, de altos principios
morales, diligente en sus labores, de buenos hbitos y respetada por sus asociados y la comunidad. La situacin econmica del auditor debe ser slida en todo momento.

6. Capacidad intelectual - El auditor debe desarrollar su habilidad al grado de poder


realizar anlisis de cualquier situacin.

7. Ser constructivo Como asesor y como critico, el auditor tiene que hacer
sugerencias y recomendaciones constructivas para mejorar la administracin pblica. El auditor siempre debe tratar de mejorar y desarrollar sus cualidades personales para llegar a ser un profesional eficiente. Educacin y Capacitacin

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La base de un profesional es la educacin en su campo. El auditor gubernamental debe poseer en este aspecto lo siguiente:

1. Ttulo - La posesin del ttulo de Contador Pblico o equivalente, demostrar su


preparacin a nivel universitario en el campo profesional.

2. Dominio del idioma El auditor debe saber comunicarse verbalmente en forma


efectiva, as como escribir con claridad de manera interesante y a veces con energa.

3. Conocimiento de la administracin Pblica El auditor tiene que haber


estudiado los fundamentos de la administracin pblica y est obligado a conocer la estructura y funcionamiento de las instituciones gubernamentales,

4. Conocimientos legales y jurdicosEl auditor debe conocer los fundamentos de


las leyes y el sistema jurdico.

5. Conocimientos sobre finanzasEs imprescindible que el auditor conozca


ampliamente los principios, fundamentos y la teora de la contabilidad, el presupuesto y de la economa.

6. Conocimiento sobre los principios y prcticas de administracin generalCon


la ampliacin de la auditora gubernamental hacia la auditora operacional, el auditor necesita poseer conocimientos generales de administracin, procesamiento electrnico de datos, estadstica, adquisiciones, administracin de personal, finanzas, ingeniera, etc.

7. Aprendizaje continuo La capacitacin profesional no se detiene. Todos los


campos y por consiguiente la auditora, siempre se encuentra en un estado dinmico. El auditor debe buscar su capacitacin en forma continua con el fin de actualizarse permanentemente. Experiencia Existen tres canales principales de realizacin y actualizacin profesional: 1. 2. 3. Mediante la lectura continua de nuevos libros v revistas tcnicas relacionadas con la profesin. Asistencia a seminarios, cursos y otros eventos profesionales. Mediante la aplicacin prctica de la profesin.

Un verdadero profesional sigue progresando por medio de su experiencia prctica tan variada como le sea posible. La experiencia prctica bajo supervisin adecuada es indispensable para la formacin del auditor gubernamental. El auditor debe procurar poseer o buscar la oportunidad de adquirir experiencia en los siguientes campos:

1. Contabilidad El auditor preferentemente debe tener alguna experiencia como


contador. Es difcil examinar libros si uno nunca los ha llevado.

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2. Presupuesto El auditor debe tener algo de experiencia en la elaboracin del


presupuesto pblico y el control presupuestario.

3. Sistema Financiero El auditor debe tener la habilidad de elaborar e implantar


nuevos sistemas financieros.

4. Procedimientos y practica de auditora Es indispensable que el auditor


domine las tcnicas de auditora y gane amplia experiencia en sus procedimientos, as como en su prctica.

5. Procesamiento electrnico de datos El crecimiento rpido de este campo


exige que el auditor tenga conocimientos bsicos de l.

6. Administracin general Es recomendable que el auditor cuente con


experiencia administrativa administracin. prctica para evaluar las actividades de la

El auditor debe ampliar su experiencia desempeando labores en los diversos niveles del gobierno y en varias entidades pblicas. Un auditor con amplia experiencia debe haber desempeado labores de auditora en las siguientes entidades pblicas: Gobierno Central Gobiernos Locales Empresas Pblicas Instituciones Pblicas Descentralizadas

Actividad Profesional El auditor gubernamental debe ser activo en su profesin. Debe pertenecer al Colegio de Contadores Pblicos y a otras organizaciones profesionales, participando activamente en ellas para fomentar el desarrollo de su profesin. tica de la Profesin El auditor gubernamental debe observar las normas de tica profesional propias de la profesin del Contador Pblico. Dichas normas estn expresadas en los Cdigos de tica Profesional de los respectivos Colegios de Contadores Pblicos. Comportamiento Profesional El comportamiento del auditor gubernamental tanto en su vida personal como en la profesional, debe reflejar las normas ms elevadas de moralidad, honradez y dignidad. Una persona no puede ser un verdadero profesional, si su comportamiento no es lo suficientemente recto como para dar el ejemplo a los dems. La naturaleza del trabajo efectuado por el auditor exige un nivel de comportamiento mucho ms alto que el de los dems funcionarios y empleados pblicos.

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Independencia Posiblemente entre todas las cualidades del auditor, la ms importante es su independencia. El auditor no debe estar vinculado de ninguna manera con las operaciones o actividades que estn bajo su examen porque la menor falta de independencia destruira su trabajo como auditor. El auditor no slo tiene que ser independiente de hecho, sino que tiene que aparecer como tal ante todos aquellos con quienes llega a establecer relaciones. Para mantener la independencia profesional, el auditor muchas veces tiene que evitar amistades y reuniones sociales, que pueden comprometerlo an slo ante los ojos de otras personas. El auditor gubernamental debe ejercer la independencia y mantenerla latente a travs de todo el proceso de la auditora, a efecto de conservar inclume la confianza que en l tienen depositada quienes utilizan sus servicios. Adems, sus acciones profesionales primordialmente deben estar revestidas de la ms absoluta independencia, hasta donde le sea posible, que le permita estar en condiciones de emitir juicios justos y libres de toda subjetividad. En el desempeo de sus funciones debe tener muy presente, que en muchos casos ha de posponer sus sentimientos al cumplimiento de sus obligaciones, lo que se lograr de tener bien desarrollada la "independencia" como una cualidad. Tratndose de un auditor del OSC esta cualidad debe ser cultivada al mximo. Responsabilidad El auditor es responsable ante sus superiores jerrquicos: En el OSC responde ante: El Titular o Mxima Autoridad El Director de Auditora El Auditor Supervisor designado para revisar su trabajo El Auditor Jefe del equipo de auditora, cuando lo integra.

Igualmente lo es ante: Las autoridades judiciales por el resultado de sus exmenes, cuando derivan a ese nivel. Las autoridades gubernamentales competentes (Titulares o mximas autoridades de entidades), por los informes que emite.

Los funcionarios y servidores pblicos, cuando a consecuencia de sus exmenes dae infundadamente su reputacin y dignidad. El auditor interno de las entidades pblicas es responsable igualmente ante sus superiores jerrquicos en el orden siguiente:

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El Titular o mxima autoridad de la entidad El Jefe de la Unidad de Auditora Interna El Auditor Jefe del equipo de auditora, cuando integre dicho equipo

Adems el auditor interno responde ante: El Organismo Superior de Control quien puede solicitar sustente sus informes Las autoridades judiciales, cuando sus informes deriven a ese nivel Los funcionarios y servidores pblicos cuando como consecuencia de sus exmenes dae infundadamente su reputacin y dignidad

Tambin debe tomarse en cuenta que tanto el auditor del OSC como el auditor interno son responsables ante la ciudadana, cuando trascienda a la opinin pblica todo o parte de los resultados de su trabajo. De no haber sido realizado el examen con el debido esmero y cuidado profesional sern enjuiciados crticamente y calificados de incompetentes por el Juez Supremo del Estado, que es el pueblo. En este sentido el auditor es responsable de observar una conducta intachable y desempear labores profesionales de la ms alta calidad posible. Es responsable de cumplir con las normas de auditora generalmente aceptadas y las dems normas de auditora establecidas por el OSC. Aunque el auditor nunca maneja fondos pblicos ni otros recursos, es un funcionario financiero de gran importancia. Su revisin de las operaciones financieras de las entidades pblicas supone una responsabilidad quiz ms importante que la que tiene el manejo mismo de los fondos. Junto con la autoridad de efectuar la auditora, el auditor acepta la responsabilidad de llevar a cabo un examen profesional, de una manera profesional y con una actitud profesional. Tal responsabilidad es una de las ms importantes en la administracin pblica. Cabe resaltar, que la labor del auditor conlleva un enorme sacrificio y mxima responsabilidad, es frecuentemente mantenida en el anonimato y de hecho es considerada una funcin ingrata por aquellas personas que en una u otra forma se relacionan con el proceso de la auditora. Es de suponer que as ocurra, si se considera que pocos son los funcionarios a los cuales les agrada ser controlados. Sin embargo, esta situacin felizmente esta siendo superada por el nuevo enfoque positivo de la auditora profesional, dirigida principalmente hacia la formulacin de recomendaciones para mejoras de tal manera que los funcionarios y servidores pblicos entienden y sienten cada vez ms la necesidad del control, especialmente el control interno como herramienta fundamental de la administracin pblica. Personalidad del Auditor

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Conocer la tcnica no basta para dominar una disciplina; es el talento, la capacidad profesional, la voluntad y el esfuerzo lo que determinan que el conocimiento de la tecnologa rinda los productos deseados. Todo lo anterior significa: sentirse dueo de s mismo y tener autoridad para desarrollar en forma adecuada todas las acciones, saber las tcnicas y aplicar las doctrinas, proceder con seguridad y mantener con certeza el rumbo de su accionar en las tareas encomendadas. Pero el auditor no puede alcanzar el adecuado equilibrio necesario en su delicada labor, si no llega a obtener una formacin integral como profesional desde el punto de vista tcnico y humanstico. Para comprender la personalidad del auditor debe visualizarse y clarificarse antes, el concepto de imagen. Se habla siempre de ella. La imagen del auditor aspira a ser plasmada en un concepto donde concluyen la capacidad profesional y la tica en el sentido ms amplio. En tal virtud, su funcin no es inquisidora ni incisiva, es ms bien la aplicacin de una tcnica diplomtica de indagacin y no de interrogatorio a presin. Desde el momento en que el auditor recibe la autorizacin para hacer un trabajo, debe poner de manifiesto su originalidad, evidenciar el conocimiento de las normas, tcnicas y procedimientos y activar su facultad creadora para definir el problema, esbozar el plan de trabajo y formular su programa; si no aplica su formacin tcnica y humanstica, ser una tarea ms que habr de cumplir en su mecanismo de rutina, pero si se siente un profesional preparado integralmente, procurar realizar una obra de arte, quizs la mejor que ha plasmado hasta el momento. Para llevarlo a cabo seguir un mtodo en el que no puede faltar la bsqueda e interpretacin de informaciones extradas de documentos, archivos, entrevistas con sus jefes, cambios de ideas con sus colegas o colaboradores; en este sentido, es necesario hacer hincapi en el incremento de la tcnica de trabajo en equipo. El auditor no debe olvidar que ms all de la confidencialidad de los papeles de trabajo, existe el dilogo franco, abierto y esclarecedor sobre las labores que realiza, enriquecido por la experiencia y vivencias de quienes comparten su labor. Como resultado dispondr de un documento que puede exhibirlo como el informe de auditora, donde se ha concretado lo mejor que se ha hecho hasta el momento y lo que ha producido su capacidad profesional. En estas condiciones se siente seguro para efectuar su trabajo de campo; y aqu aparece una nueva faceta, quizs la ms importante; su personalidad, sus modales, sus gestos, sus palabras, su firmeza y su modestia sern las mejores credenciales para realizar su trabajo; surgen problemas en la ejecucin de las tareas programadas, pero el tino, la serenidad, la comprensin, la flexibilidad y el conocimiento profesional, le permitirn salvar los obstculos. Su conducta debe ser impecable tanto en la forma como en el fondo; slo as podra llegar al final del trabajo con un informe de auditora veraz y exacto, decidido y consistente, tcnico e indiscutiblemente honesto. EL PERSONAL DE AUDITORIA Este captulo se refiere al auditor gubernamental en su sentido amplio. Lo que se aplica al "auditor" tambin se aplica a los directores y supervisores tanto como a los asistentes o auxiliares. Normalmente en el OSC existen cuatro niveles de auditores profesionales que deben ser Contadores Pblicos a nivel universitario o equivalente: Director de Auditora Auditor Supervisor Auditor Jefe de Equipo

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Auditor

En la unidad de auditora interna generalmente existen tres niveles de auditores: Auditor Jefe de la Unidad Auditor Jefe de Equipo Auditor

Adems existe personal en vas de desarrollo profesional que colabora con los auditores, que pueden ser denominados asistentes o auxiliares de auditora. De manera general, todas estas personas son auditores o futuros auditores y el contenido de este documento es aplicable a todos estos funcionarios. Tambin existe otro grupo muy importante de profesionales de otras disciplinas, que a pesar de no ser auditores colaboran con el auditor como miembros del equipo de auditora cuando es necesario examinar asuntos altamente tcnicos. Estos profesionales pueden ser ingenieros, analistas de sistemas, estadsticos, matemticos, especialistas en procesamiento electrnico de datos, etc., en consecuencia deben familiarizarse con el contenido de este documento y observar las normas profesionales aplicables a sus labores. EL EQUIPO DE AUDITORIA El equipo de auditora se compone de dos o ms auditores, asistentes o auxiliares nombrados por el funcionario competente con el fin de efectuar Una auditora especfica trabajando en forma integrada. Cuando fuere necesario, tambin se nombrar como miembro de un equipo de auditora a un tcnico o especialista de otra disciplina, por ejemplo un ingeniero o un analista de sistemas. Simultneamente el funcionario responsable designa a un auditor como Jefe del Equipo y un Auditor Supervisor para coordinar y supervisar el trabajo del equipo. Normalmente en las unidades de auditora interna, con excepcin de las entidades muy grandes, no existe un nivel de Auditor Supervisor y es el Auditor Jefe de la Unidad quien desempea las funciones de supervisin. Los auditores no deben ser trasladados de un equipo a otro. Una vez iniciada la auditora, los miembros del equipo nombrado deben seguir participando en el mismo hasta que completen su parte del trabajo. El intercambio de auditores de un equipo a otro es ineficaz y costoso. Slo en casos especiales o de emergencia debe procederse de esa forma. Colaboracin entre los Miembros del Equipo Los miembros de los equipos de auditora deben cooperar y colaborar entre s como un conjunto, bajo la direccin del Auditor Jefe del Equipo a quien deben respetarlo y obedecerlo, desempeando sus labores segn el programa de auditora y dejndose dirigir por l.

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Si un miembro del equipo de auditora no est de acuerdo con el jefe sobre cualquier asunto, tiene que someter sus opiniones a las de su jefe. El deber del Auditor Supervisor es supervisar al jefe de equipo de auditora, revisando el trabajo efectuado por el equipo. Si existen problemas de cooperacin y colaboracin entre los miembros del equipo de auditores, el auditor jefe tiene que tomar las medidas disciplinarias que sean necesarias. De igual manera est obligado a tomar tales medidas, en el caso de que cualquier miembro del equipo no realice sus labores de acuerdo a las instrucciones impartidas o como haya sido dirigido. En el caso del personal tcnico de apoyo de otras disciplinas, como ingenieros u otros, que se desempean como miembros del equipo de auditora, obviamente tienen derecho de decisin final en sus reas de especialidad, sin embargo, trabajan bajo la supervisin administrativa del Auditor Jefe del Equipo. Deberes y Responsabilidades del Auditor Jefe del Equipo de Auditora El auditor nombrado como jefe del equipo de auditora es el principal responsable del examen, su programa, su desempeo y su informe. Es responsable directamente ante el Auditor Supervisor por las labores realizadas por l y las efectuadas por los miembros integrantes del equipo. Cualquier omisin o error del equipo es responsabilidad directa del jefe del mismo. El jefe del equipo de auditora elabora el programa de auditora junto con el auditor supervisor. Es responsable de la ejecucin del programa, as como de los cambios o modificaciones hechos en el mismo cuando se est aplicando en el campo. Tiene que distribuir las labores segn el programa, entre los miembros del equipo, procurando que todos estn ocupados siempre. Es responsabilidad del buen empleo del tiempo por parte de todos los componentes del equipo. El auditor jefe del equipo tambin es responsable de las relaciones del equipo con los funcionarios de la entidad auditada. Debe efectuar todas las comunicaciones de importancia con ellos. El auditor jefe del equipo debe procurar que exista cooperacin y colaboracin entre sus miembros, evitando duplicacin de funciones. Debe dividir y distribuir el trabajo entre los miembros segn su disposicin, aptitudes y experiencias. Quiz la responsabilidad ms importante del auditor jefe del equipo de auditora es la de elaborar el informe. Es responsable ante el auditor supervisor sobre el contenido del informe, su calidad y utilidad. DISCIPLINA La naturaleza del control y de la auditora exige de todo el personal del OSC, especialmente del personal de auditora, una disciplina muy rgida y recta.

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Los auditores jefes de equipos tienen que establecer y hacer que se cumpla la disciplina entre los miembros. Los Auditores Supervisores establecen y hacen que se cumpla la disciplina entre los jefes de los equipos. Los Directores de Auditora establecen y hacen que se cumpla la disciplina entre los auditores supervisores. El mantenimiento de una disciplina profesional es indispensable para que el personal del OSC realice sus labores. Cualquier infraccin a las normas establecidas o cualquier manifestacin de indiferencia frente a los deberes y responsabilidades del auditor, tiene que estar sujeta a medidas disciplinarias segn las circunstancias. Los auditores y asistentes o auxiliares del OSC que no pueden mantener una actitud profesional como tales, deben ser separados de sus cargos. Esta disciplina es necesaria en el OSC porque tiene que ser un modelo ante las dems entidades pblicas. Por el mismo motivo es importante en la unidad de auditora interna.

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CAPITULO IX TECNICAS Y PRCTICAS DE AUDITORIA GUBERNAMENTAL El propsito del presente captulo es discutir algunas de las tcnicas y otras prcticas aplicadas en la auditora profesional del sector pblico. Por supuesto son las mismas tcnicas y prcticas aplicadas a la auditora profesional en el sector privado las cuales han sido desarrolladas y perfeccionadas por la profesin del contador pblico. No existe ninguna tcnica ni prctica de auditora aplicable nica y exclusivamente en el sector pblico. Este captulo est ntimamente vinculado con los captulos pertinentes a la obtencin de evidencia e informacin que es la finalidad de la aplicacin de las tcnicas y prcticas de auditora. TECNICAS DE AUDITORIA Naturaleza y Definicin La ejecucin de las labores de auditora gubernamental estn constituidas por la aplicacin de ciertas formas de accin detalladas y determinadas por el auditor en su bsqueda de la evidencia necesaria que respaldar su informe. Estas formas de accin son las tcnicas de auditora que se utilizan a lo largo del desarrollo del trabajo en las entidades auditadas. Las tcnicas de auditora son los mtodos bsicos utilizados por el auditor para obtener la evidencia necesaria a fin de formarse un juicio profesional sobre lo examinado. Son las herramientas del auditor y su empleo se basa en su criterio o juicio, segn las circunstancias. Como cualquier herramienta, unas son empleadas con ms frecuencia que otras. Durante la fase de planeamiento y programacin el auditor determina cules tcnicas va a emplear, cundo debe hacerlo y de que manera. Las tcnicas seleccionadas para una auditora especfica, al ser aplicadas se convierten en los procedimientos de auditora. Podemos definir las tcnicas de auditora en la forma siguiente: TECNICAS DE AUDITORIA Los mtodos prcticos de investigacin y prueba que utiliza el auditor para obtener la evidencia necesaria que fundamente sus opiniones y conclusiones.

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Las tcnicas de auditora son mtodos prcticos normalmente aplicados por auditores profesionales durante el curso de sus labores. Adems de las tcnicas, los auditores emplean otras prcticas para reunir la evidencia. La ltima parte de este captulo se refiere a otras prcticas que no son consideradas como tcnicas por la profesin. Diferencia entre tcnicas de auditora y otros trminos Como en toda disciplina existen diferencias de opinin, an entre especialistas de reconocido prestigio, sobre muchos trminos tcnicos en el campo de la auditora en general. Una rea problemtica es la del uso de terminologa bsica relacionada con la metodologa de la auditora. Por ejemplo la diferencia entre una tcnica y un procedimiento, a veces, es difcil demostrar. Sin embargo, con el fin de unificar criterios entre los auditores gubernamentales, facilitar el entendimiento en el lenguaje tcnico empleado y porque tcnicamente la realidad establece diferencias en el significado y alcance de dichos trminos, se acepta que una tcnica de auditora es distinta a un procedimiento de auditora. Para aclarar la relacin existente entre varios trminos se presenta a continuacin una definicin de aquellos ms frecuentemente empleados en la auditora: Principios, son verdades fundamentales evidentes (algunas veces llamados postulados), aceptados generalmente por la profesin o sealados por disposiciones legales de un pas. Normas, son medidas de cumplimiento con las finalidades sealadas en los principios y pueden ser aceptadas generalmente por la profesin o sealadas por disposiciones secundarias. Tcnicas, son mtodos utilizados por costumbre en la profesin para obtener evidencia de auditora. Procedimientos, son operaciones especficas a aplicar en una auditora determinada, aplican tcnicas y otras prcticas consideradas necesarias en las circunstancias. Prcticas, son las operaciones o labores de auditora (no consideradas como tcnicas) efectuadas como parte del examen. A continuacin se presenta un ejemplo de la utilizacin de estos trminos, aplicados especficamente a determinar la posibilidad de obligaciones o pasivos no registrados: PRINCIPIO: "Las operaciones, actividades y transacciones del gobierno son susceptibles a la deduccin de hechos en base de la evidencia, consecuentemente son verificables. NORMA: "Se acumular la evidencia necesaria y adecuada mediante la aplicacin de tcnicas de auditora". TECNICA: Comprobacin (basada en la documentacin). PROCEDIMIENTO: Revisar los egresos efectuados en exceso de $xx durante los dos meses posteriores al cierre del ejercicio para determinar si algunos representan obligaciones o pasivos significativos del ao terminado.

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PRACTICA: Revisin de operaciones (muestreo) seleccionadas al juicio del auditor (revisin limitada en tiempo a dos meses y a montos considerados significativos). Clases de Tcnicas En la auditora gubernamental las tcnicas se clasifican generalmente en base a la accin que se va a efectuar. Estas acciones verificadoras pueden ser oculares, verbales, por escrito, por revisin del contenido de documentos y por examen fsico. Siguiendo esta clasificacin las tcnicas de auditora se agrupan especficamente de la siguiente manera: Comparacin Observacin Revisin Selectiva Rastreo Indagacin Anlisis Conciliacin Confirmacin Comprobacin Computacin

Tcnicas de Verificacin Ocular

Tcnicas de Verificacin Verbal

Tcnicas de Verificacin Escrita

Tcnicas de Verificacin Documental

Tcnicas de Verificacin Fsica

Inspeccin

A continuacin se detallan explicaciones y ejemplos de cada tcnica de auditora. Las ilustraciones presentadas generalmente son referidas a la auditora financiera, debido al hecho que es ms conocida y consecuentemente de ms fcil comprensin. Sin embargo, en lo que respecta a la auditora operacional todas las tcnicas discutidas y detalladas en esta seccin son aplicables. Anlisis

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Con ms frecuencia el auditor aplica la tcnica del anlisis a varias de las cuentas del mayor general de la entidad sujeta a examen. El fin del anlisis de una cuenta es: 1. 2. Determinar la composicin o contenido del saldo, o Verificar las transacciones de la cuenta durante el ao y clasificarlas de manera ordenada.

El anlisis como una tcnica de auditora se puede conceptuar por la definicin del verbo de accin: ANALIZAR Separar en elementos o partes El auditor presenta el anlisis realizado a una cuenta del mayor general en un papel de trabajo especial. Por ejemplo, se puede analizar una cuenta de gastos efectuados presentado en detalle y en orden cronolgico cada transaccin analizada de la cuenta. Otra forma sera presentar varias clases o grupos de gastos ordenados en columnas e incluyendo las transacciones analizadas. Un anlisis del saldo presenta los componentes del saldo clasificado segn caractersticas similares. Por ejemplo un anlisis de la cuenta "Vehculos" podra presentar los valores totales de cada clase de vehculo: automviles, camionetas, camiones, etc., o podra presentar el detalle de cada vehculo y su valor. Un anlisis del movimiento de la cuenta "vehculos" presentar el saldo al principio del ao, las compras o adquisiciones, las ventas o retiros, y el saldo al fin del ao. En este caso los dos anlisis podran estar combinados en un papel de trabajo multicolumnado. Un anlisis de la cuenta "Ingresos miscelneos" puede incluir categoras tales como "Ventas menores", "Intereses recibidos", "Ganancia en venta de vehculos", "Alquiler del auditrium", "dividendos recibidos", etc., o en otras palabras cualquier ingreso no significativo ni previsto en el plan de cuentas. El auditor al revisar la cuenta prepara su propia clasificacin. En la auditora financiera, con fines de dictaminar sobre estados financieros, la vasta mayora de los papeles de trabajo elaborados por los auditores constituyen anlisis de cuentas de activos, pasivos, ingresos y gastos. La tcnica de anlisis tambin es aplicable a asuntos adicionales a las cuentas contables, pero esta aplicacin es ms comn. Un ejemplo de otra aplicacin como seria analizar un asiento compuesto en el diario para entenderlo mejor. Por otro lado, el auditor podra analizar un contrato complejo separndolo en sus componentes o clusulas, clasificando el efecto de cada una. Al revisar y evaluar el sistema de control interno es necesario dividir un proceso en sus elementos componentes o pasos especficos para poder identificar los puntos de control. Frecuentemente este tipo de anlisis se efecta mediante diagramas de flujo de dicho proceso que facilita su anlisis. Comparacin

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La comparacin establece la relacin que hay entre dos o ms conceptos. En el campo profesional se aplica esta tcnica, por ejemplo al establecer la relacin existente entre el gasto total anual por conceptos de seguros y la disminucin en el saldo de la cuenta seguros pagados por anticipado. La forma de comparacin ms comn en la auditora gubernamental constituye la realidad entre los ingresos percibidos y/o los gastos efectuados con las estimaciones incluidas en el presupuesto. Tambin es muy comn la comparacin de los ingresos mensuales provenientes de una fuente con aquellos del mes anterior o del mismo mes del ao prximo pasado. Los auditores normalmente comparan los gastos efectuados por rubros y de un ao a otro, para determinar si han habido aumentos o disminuciones significativos para merecer una mayor revisin. De igual modo son comparados los cambios significativos en saldos de activo y pasivo de un ao al otro. COMPARAR Observar la similitud o diferencia de dos o ms conceptos Frecuentemente es til comparar precios pagados por materiales especficos, tasas de productividad, grados de utilizacin de equipo, etc., entre dos o ms entidades publicas similares. Cuando existen normas de calidad, rendimiento, etc., el auditor las utiliza para comparar. Una gran parte de la auditora se fundamenta en la comparacin de resultados o realidades, contra criterios aceptables facilitando de esta forma la evaluacin por el auditor y la formulacin de conclusiones y recomendaciones. Comprobacin La comprobacin constituye el esfuerzo realizado para cerciorarse o asegurarse de la veracidad de un hecho. COMPROBAR Examinar verificando la evidencia que apoya a una transaccin u operacin, demostrando autoridad, legalidad, propiedad, certidumbre, etc. Es evidente que en materia contable los documentos de respaldo (facturas de compra y venta, cheques, plizas, contratos, rdenes de compra, informes de recepcin, etc.) sirven para el registro original de una operacin, constituyendo por lo tanto prueba de la misma cuando son autnticos. Al examen del elemento de juicio documental que respalde los asientos de transacciones efectuadas, comnmente se le denomina "revisin de comprobantes" por parte del auditor. Dicho examen debe cubrir los siguientes puntos: 1. Se obtenga una razonable seguridad respecto a la autenticidad del documento. Es indudable que el auditor debe estar alerta para determinar cualquier documento "a todas luces fraudulento".

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2.

Se debe examinar la propiedad de la operacin realizada a fin de determinar si fue efectuada para la entidad. Ejemplo: la adquisicin de bienes para la casa particular de un funcionario o empleado no es una operacin propia o legitima de la entidad, en consecuencia debe ser informada. Se debe tener la seguridad completa de que la operacin ha sido aprobada por medio de las firmas autorizadas o de los documentos que las fundamentan. Se debe determinar si las operaciones han sido registradas en forma correcta. Por ejemplo: que gastos correspondientes a la gestin de administracin no sean cargados a la capacitacin.

3. 4.

Los cuatro puntos mencionados deben ser considerados por el auditor al examinar los documentos originales y al aceptar stos como elementos de juicio de un asiento contable. Frecuentemente la comprobacin de ciertas transacciones se efecta en forma paralela al anlisis de la cuenta correspondiente del mayor general. En el anlisis de la cuenta "maquinara", un aumento sustancial de su saldo requerir que el auditor examine las facturas correspondientes al nuevo equipo y cualquier gasto de instalacin, as como el contrato de compra y el de servicios o similares. Es indispensable el examen de todos los documentos vinculados a la operacin. Frecuentemente, operaciones no financieras tambin pueden ser comprobadas a base de documentacin sustentatoria. Computacin Esta tcnica se refiere a calcular, contar o totalizar datos numricos con el objeto de asegurar que las operaciones matemticas previamente efectuadas sean correctas. COMPUTAR Verificar la exactitud matemtica de las operaciones o efectuar clculos Requieren ser verificados la suma de libros de entrada original, los saldos de las cuentas del mayor general, las multiplicaciones y sumas de inventarios, los clculos de depreciacin, amortizacin, remuneracin, etc. Es conveniente puntualizar que esta tcnica prueba solamente la exactitud aritmtica de un clculo, por lo tanto, se requerirn de otras pruebas para determinar la validez de las cifras incluidas en una determinada operacin. Ejemplo de aplicacin de esta tcnica: el importe de intereses ganados que puede haber sido originalmente calculado sobre la base de cmputos mensuales de operaciones individuales, puede ser comprobado por un clculo global aplicando la tasa de inters a todo el perodo de inversin. En general cualquier operacin matemtica puede estar sujeta a error humano. Por lo tanto, la verificacin selectiva o global de dichas operaciones es un requisito indispensable de la auditora.

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Conciliacin Este trmino significa poner de acuerdo o establecer la relacin exacta entre dos conceptos interrelacionados. CONCILIAR Hacer que concuerden dos conjuntos de datos relacionados, separados e independientes. El ejemplo ms tpico de esta tcnica es la conciliacin bancaria que involucra hacer concordar el saldo de una cuenta segn el banco con el saldo segn el mayor general. Siempre que existan dos fuentes independientes de datos originados de la misma base, la tcnica de conciliacin puede ser aplicable. Confirmacin La confirmacin normalmente consiste en cerciorarse de la autenticidad de activos, pasivos, operaciones, etc., mediante la afirmacin escrita de una persona o institucin independiente de la entidad examinada y que se encuentra en condiciones de conocer la naturaleza y requisitos de la operacin consultada, por lo tanto, informar de una manera vlida sobre ella. Para que el elemento de juicio obtenido mediante la aplicacin de esta tcnica tenga valor, es indispensable que el auditor mantenga un control completo y directo sobre los mtodos para efectuar la confirmacin. CONFIRMAR Obtener constatacin de una fuente independiente de la entidad bajo examen y sus registros. En los pases que tengan servicios confiables y oportunos de correo, normalmente, la confirmacin se efecta a travs de solicitud escrita enviada por este medio. Cuando el correo no es confiable, se hace necesario utilizar mecanismos similares que pueden incluir servicios de reparto de documentos y recopilacin de contestaciones o en casos especiales hasta visitas personales a terceros efectuadas por los auditores. La confirmacin de datos en el sector pblico es a veces ms compleja y demorosa que los resultados de la aplicacin de esta tcnica en el sector privado. Adems muchas veces el beneficiario de servicios pblicos o el contribuyente no esta en condiciones de confirmar los datos deseados. Sin embargo, esta tcnica es frecuentemente til al auditor gubernamental. La confirmacin puede ser positiva o negativa y directa o indirecta segn lo siguiente:

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Confirmacin Positiva Cuando en la solicitud se pide al confirmante conteste al auditor, si est o no conforme con los datos que se desea confirmar.

Directa - Cuando en la solicitud de confirmacin se suministran los datos pertinentes a fin de que sean verificados. Indirecta - Cuando no se suministra dato alguno al confirmante y se solicita proporcione al auditor los datos de sus propias fuentes.

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Confirmacin Negativa Cuando en la solicitud se pide al confirmante conteste al auditor, nicamente en el caso de no estar conforme con ciertos datos que se le envan. Indagacin La indagacin consiste en averiguar o inquirir sobre un hecho. El empleo cuidadoso de esta tcnica puede determinar la obtencin de informacin valiosa que sirve ms como apoyo que como evidencia directa en el juicio definitivo del auditor. Cualquier pregunta dirigida al personal de la entidad auditada o hacia terceros que pueden tener conocimientos sobre las operaciones de la misma, constituye la aplicacin de esta tcnica. INDAGAR Obtener informacin verbal a travs de averiguaciones y conversaciones. La respuesta a una sola pregunta es excepcionalmente una porcin minscula del elemento de juicio en el que se puede confiar, pero las respuestas a muchas preguntas que se relacionan entre si pueden suministrar un elemento de juicio satisfactorio, si todas son razonables y consistentes. La indagacin es de especial utilidad en la auditora operacional cuando se examinan reas especificas no documentadas. Sin embargo, los resultados de la indagacin por si solos no constituyen evidencia suficiente y competente. Inspeccin La inspeccin involucra el examen fsico y ocular de algo. La aplicacin de esta tcnica es sumamente til en lo relacionado a la constatacin de dinero en efectivo, documentos que evidencien valores, activo fijo y similares. La verificacin de activos tales como documentos a cobrar, ttulos, acciones y otros similares, se efecta mediante la tcnica de la inspeccin. INSPECCIONAR Examen fsico y ocular de activos, obras, documentos, valores, con el objeto de demostrar su existencia y autenticidad. Por lo expuesto se puede deducir que la aplicacin del examen fsico o inspeccin es factible, tanto para las cosas que constituyen productos unitarios en un inventario como el papel que representa un titulo o valor. Podemos citar como ejemplo la inspeccin de contratos para obras pblicas, as como la inspeccin de las obras durante y despus de su construccin.

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Observacin La observacin es considerada la ms general de las tcnicas de auditora y su aplicacin es de utilidad en casi todas las fases del examen. Por medio de ella, el auditor se cerciora de ciertos hechos y circunstancias, principalmente los relacionados con la forma de ejecucin de las operaciones, dndose cuenta personalmente, de manera abierta o discreta, como el personal realiza ciertas operaciones.

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En la aplicacin ms comn de esta tcnica el auditor puede obtener la conviccin de que los inventarios fsicos fueron tomados de manera satisfactoria, observando la manera como es desarrollada la labor de preparacin y realizacin prctica del levantamiento de inventarios. En dicha operacin el auditor observa las actividades del personal de la entidad en lugar de inspeccionar personalmente o efectuar el levantamiento de inventarios. OBSERVAR Examen ocular para cerciorarse como se ejecutan las operaciones. Revisin Selectiva La revisin selectiva constituye una tcnica frecuentemente aplicada a reas que por su volumen u otras circunstancias no estn comprendidas en la revisin o constatacin ms detenida o profunda. Consiste en pasar revista relativamente rpida a datos normalmente presentados por escrito. En la aplicacin de esta tcnica el auditor debe prestar atencin a la identificacin de operaciones fuera de lo comn, en el aspecto sujeto a revisin. Por ejemplo, en todos los casos, la cuenta bancos del mayor general deberla ser debitada mensualmente en base al registro de ingresos y acreditada una vez al mes en base al registro de cheques. Al encontrar dbitos y crditos adicionales a travs de la revisin selectiva el auditor aplicar otras tcnicas para examinarlos y verificarlos. REVISAR SELECTIVAMENTE Examen ocular rpido con fines de separar mentalmente asuntos que no son tpicos o normales. Todo registro contable o asiento no sujeto a un procedimiento especfico de verificacin a travs de la aplicacin de las otras tcnicas, debe ser revisado selectivamente por parte de un auditor experimentado. Cualquier dato, inclusive datos no financieros, talas como documentos, contratos, actas de sesiones oficiales, etc. pueden estar sujetos a la revisin selectiva. Rastreo RASTREAR Seguir una operacin de un punto a otro dentro de su procesamiento. El ejemplo ms sencillo y tpico de esta tcnica es seguir un asiento en el diario hasta su pase a la cuenta del mayor general a fin de comprobar su correccin o viceversa. Al revisar y evaluar el sistema de control interno es muy comn que el auditor seleccione algunas operaciones o transacciones representativas y tpicas de cada clase o grupo, con el objeto de rastrearlas desde su inicio hasta el fin de los procesos normales.

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OTRAS PRCTICAS DE AUDITORIA Es muy usual que las otras prcticas de auditora sean confundidas con las tcnicas, sin embargo, se debe considerar que no obstante ser lo mismo, sirven en la labor de auditora como elementos auxiliares muy importantes. As por ejemplo, el examen y evaluacin del sistema de control interno debe ser considerado como prctica ms no como tcnica. En realidad consiste de la aplicacin de varias tcnicas. El arqueo de caja tambin consiste en la aplicacin de varias tcnicas, por lo cual no es una tcnica en s mismo. La aplicacin de pruebas selectivas a juicio del auditor puede involucrar casi todas las tcnicas enumeradas en la seccin anterior y la aplicacin en base de principios de muestreo estadstico incluye la utilizacin de tcnicas de otras disciplinas. La prueba selectiva consiste de la prctica de simplificar la labor total de medicin, evaluacin o verificacin tomando una muestra tpica del total. El clculo de probabilidades puede utilizarse para determinar cul debe ser el tamao de la muestra o el auditor puede efectuar dicha determinacin a base de su juicio profesional. Pruebas selectivas al juicio del auditor Normalmente el volumen de las transacciones que deben comprobarse se determinan tomando al azar la muestra ms econmica o significativa de cada grupo de partidas anlogas, sin embargo, esa muestra puede aumentarse o disminuirse segn la eficacia del control interno. En resumen, la respuesta al interrogante de cul es el grado de comprobacin por prueba selectiva ms eficiente ser: "el suficiente para satisfacer al auditor". Muchas veces el auditor selecciona para su prueba todas las transacciones llevadas a cabo durante tres o cuatro meses, tales como Marzo, Mayo, Septiembre y Diciembre. Si los resultados de estas pruebas son satisfactorias no es necesario aplicar pruebas a otros meses, aparte de los anlisis de las cuentas normales. Muestreo Estadstico El anlisis matemtico confirma la tesis de que una muestra adecuada de partidas homogneas es representativa del grupo y que lo probable es que los errores se distribuyan dentro de cada grupo de un modo uniforme. El clculo de probabilidades aplicado a la auditora se ocupa de la posibilidad de encontrar una partida irregular en la muestra que se comprueba, sin embargo ese clculo no garantiza al auditor descubrir la partida equivocada ya que ello debe estar supeditado a la eficiencia con que se efectu la comprobacin, por que si sta es deficiente, hasta la comprobacin del 100%, resultar intil. Sntomas

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Al sntoma se lo define como "seal o indicio de una cosa", en su ejemplo ms elemental el humo seala la existencia de fuego. La utilizacin de los sntomas como prctica de la auditora puede ser provechosa, por cuanto el auditor enfatiza en el examen de determinados rubros a base de ciertos indicios o sntomas preliminares. La aplicacin de la tcnica de revisin selectiva se dirige a buscar sntomas de transacciones u operaciones que merecen revisin ms profunda. Intuicin En el campo de la auditora, la intuicin es aplicable en ciertas ocasiones, sin que deba considerarse a sta como una prctica comn y corriente, pero no son pocas las ocasiones en que determinadas predicciones puedan emplearse en el examen. Los auditores muy experimentados frecuentemente confen en un "sexto sentido" de intuicin. Este ser el resultado de su habilidad de reaccin rpida ante sntomas que otros con menos experiencia dejaran pasar. Sospecha Esta prctica consiste en la accin, costumbre o actitud de desconfiar de alguna informacin que por diversas circunstancias especiales no permite se le otorgue crdito suficiente. El auditor no debe demostrar una actitud negativa abierta, pero siempre debe exigir una prueba adecuada de lo examinado. DETERMINACION DE LAS TECNICAS Y/O PRCTICAS APLICABLES Es el criterio profesional del auditor el que debe determinar la combinacin de tcnicas o prcticas ms adecuadas, que le proporcionen la evidencia necesaria y la suficiente certeza moral para fundar sus opiniones y conclusiones de tal manera que estas sean objetivas y profesionales. En el examen de cualquier operacin, actividad, rea, rubro o transaccin el auditor normalmente aplica un conjunto de tcnicas y prcticas. Es imperativo que l tenga la habilidad, juicio y prudencia de escoger las ms efectivas, eficientes y econmicas de estas herramientas de auditora, de acuerdo a las circunstancias que le rodean en un determinado momento del trabajo. Por esta situacin el auditor profesional no se forma solo en el aula, sino a travs de la escuela de la experiencia real.

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CAPITULO X EL CONTROL INTERNO Y LA IMPORTANCIA PARA EL AUDITOR En el sector privado el control interno ha sido reconocido durante las ltimas cuatro dcadas como fundamental e indispensable para efectuar la auditora profesional. Este reconocimiento surgi con el crecimiento de la envergadura de las empresas y el volumen de las operaciones que casi imposibilit la revisin detenida de cada transaccin financiera por parte de los auditores, debido al costo elevado que sta representaba. Se descubri que en circunstancias normales casi nunca es necesario examinar todas las transacciones y que el costo de tal examen detenido casi siempre representa ms que los beneficios obtenidos. En los ltimos aos se ha profundizado el conocimiento y entendimiento del control interno y su relacin con la auditora, en gran parte por el desarrollo de la informacin y la nueva tecnologa de control de sistemas de procesamiento electrnico de datos. Los conceptos de control interno actualmente estn en un proceso de desarrollo dinmico, afectando de la misma forma a la auditora, por la relacin existente. En el sector pblico, con excepcin de ciertos pases altamente desarrollados, los conceptos de control interno y auditora profesional recin han empezado a despertar el inters. Esto puede haberse presentado debido a tres hechos relacionados: 1) 2) 3) Hasta los ltimos aos el sector pblico no haba crecido tanto en envergadura como en volumen de transacciones y operaciones, Tradicionalmente el costo de mano de obra ha sido tan bajo que la revisin detenida de toda transaccin era factible desde el punto de vista de la relacin costo/beneficio, y, El sector pblico no acepta la implantacin de reformas y cambios, aun aquellos considerados obvios e indispensables a la administracin moderna eficaz.

Adems, en el sector pblico de muchos pases tradicionalmente se ha confiado, inclusive de manera exclusiva, en el control externo efectuado por los Organismos Superiores de Control y otros organismos centrales, resistiendo delegar las funciones administrativas a los titulares o administradores de las entidades pblicas. No ha sido raro encontrar una serie de controles externos previos aplicables a las entidades pblicas y que en resumen resultaron en una forma de compartir la responsabilidad. Muchos de estos requisitos inflexibles y anti-gerenciales dieron impulso al establecimiento de entidades descentralizadas y autnomas, precisamente para facilitar una administracin moderna de las mismas. El nfasis en la gerencia moderna y efectiva es considerada urgente debido al crecimiento del sector pblico, al aumento en el costo de la mano de obra y a la determinacin de que muchos de los mecanismos externos de control previo realmente no lograron el control y ms bien aumentaron el descontrol; en base a lo anterior se ha presentado un lgico aumento de inters del sector pblico de muchos pases en el control interno y la auditora profesional como los nicos mecanismos prcticos y efectivos conocidos en la actualidad, que realmente permiten el control sobre los recursos del estado.

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El presente captulo se inicia con la discusin del concepto de "control" en trminos de la gerencia moderna y contina con la discusin del control interno gerencial responsabilidad de la administracin de cada entidad pblica y factor indispensable para la auditora y el control efectuado por el Organismo Superior de Control. El propsito del captulo es definir y discutir el control interno haciendo hincapi en la importancia que tiene para las labores del auditor gubernamental. "CONTROL" EN GENERAL La gran mayora de textos modernos sobre gerencia o administracin consideran el "control" como uno de los elementos fundamentales de dicha materia (frecuentemente los elementos enumerados son planificacin, organizacin, direccin y control o similares). Dichos textos incluyen el control en el contexto de la administracin interna de una empresa o entidad especfica. Por otro lado, ha sido tradicional en muchos pases considerar el control orientado a cubrir todo el sector pblico o cuando menos todo el poder ejecutivo a travs de acciones y mecanismos ajenos a la entidad especifica. En la actualidad este enfoque ha sido modificado a travs de la aceptacin en el sector pblico de los conceptos de administracin moderna con nfasis en el autocontrol o control interno responsabilidad de cada entidad y la consiguiente limitacin de la actividad de control externo, al examen y evaluacin del desempeo de la entidad al asumir su propia responsabilidad de controlarse. En algunos pases estos nuevos conceptos se han concretado a travs de disposiciones orgnicas que establecen "sistemas de control", en los cuales el Organismo Superior de Control tiene facultades de normatividad general y de revisin y evaluacin a travs de la auditora y la entidad pblica est plenamente facultada para establecer su propio sistema de control interno o control interno gerencial, integrando los mecanismos de control interno en sus procesos administrativos y operativos normales incluyendo una unidad de auditora interna que evala dicho sistema y presenta recomendaciones a la gerencia proponiendo mejoras. Definicin de "control" El Diccionario de la Lengua de la Real Academia Espaola define el trmino "control" como (1) inspeccin, fiscalizacin, intervencin y (2) dominio, mando, preponderancia. El primer sentido limitara al "control" a lo que hoy en da llamamos la "auditora". Es realmente el segundo sentido de "dominio" o "mando" que describe en mejor forma el control interno gerencial dentro de los conceptos de la administracin moderna. Una definicin ms apropiada para fines de "control" en el mbito gerencial es "el proceso a travs del cual las actividades de una organizacin se adaptan a un plan de accin deseado y dicho plan se acopla a las actividades de la organizacin". Aqu es importante subrayar la importancia de un plan de accin realista, simple y factible en vez de un plan terico, sofisticado e inalcanzable que frecuentemente constituye el defecto principal al logro de resultados y casi siempre produce desperdicio de recursos. Por esto el plan tiene que adaptarse a la misin, objetivos y actividades de la empresa o entidad. Para que el control funcione y se lo perciba, es necesario: 1. 2. Establecerlo en forma sistematizada, es decir, que debe seguir un ordenamiento racional. Dotarlo de los elementos necesarios para su funcionamiento.

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3. Orientarlo hacia objetivos especficos, de manera que su efecto por la accin que
produce, pueda ser evaluado. Hablar de control o materializar su existencia es tan difcil como pretender hacerlo con el espritu o el alma del ser humano, que a pesar de ser un ente de carcter abstracto, su existencia no es negada. Controlar es una accin, slo as es palpable y por consiguiente el efecto que produce es medible o evaluable. As como el espritu es inherente al cuerpo humano, el control lo es a la entidad como ente concreto y especficamente a la administracin, personificada en sus rganos de decisin y ejecucin correspondientes. Segn se lo utiliza en la auditora, el trmino "control interno gerencial" abarca la organizacin, polticas, procedimientos y prcticas empleados para administrar las operaciones, de una entidad y promover el cumplimiento de las responsabilidades asignadas en forma efectiva para alcanzar los resultados deseados. El "control interno" es una expresin utilizada con el objeto de describir todas las medidas adoptadas por los propietarios y directores de empresas o titulares y administradores de entidades pblicas para dirigir y controlar las operaciones de sus instituciones. Normalmente para una entidad especfica se refiere a su "sistema de control interno" a pesar de que no existe un sistema definido en forma separada con sus propios procedimientos, normas, manuales, etc., siendo los procedimientos y procesos de control interno incluidos en todos los dems sistemas administrativos y operativos. Es importante reconocer la necesidad de canalizar en la direccin deseada los esfuerzos del personal designado para llevar a cabo la labor de establecer y operar el control. Por lo tanto, aun cuando existen ciertos principios y requerimientos que deben observarse al calificar y seleccionar el personal adecuado, todos los otros elementos de control interno estn diseados para "controlar" las actividades de los funcionarios y empleados de la entidad. En otras palabras, el concepto de control se refiere a la accin y no a la forma. Las tcnicas especficas empleadas para ejercer un control sobre las operaciones y recursos varan de una entidad a otra segn la magnitud, naturaleza, complejidad y dispersin geogrfica de las operaciones. Sin embargo, los siguientes pasos bsicos deben ser parte de un sistema de control interno eficaz. 1. 2. 3. Establecer normas, metas u objetivos (criterios). Analizar el rendimiento y evaluar los resultados (comparacin). Tomar acciones correctivas.

Cada uno de estos pasos implica algn tipo de accin. Su eficacia depende de la competencia y actitud de todos los funcionarios y empleados directamente encargados de llevar a cabo una tarea y de rendir cuenta de los resultados. El proceso administrativo no est en manos de unos cuantos funcionarios, an tratndose de organismos pequeos. Cubre todos los niveles de supervisin y su eficacia es el resultado de los esfuerzos de muchos funcionarios y empleados.

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La esencia del control est en las acciones tomadas para dirigir o llevar a cabo las operaciones. Dichas medidas incluyen el corregir las deficiencias y adaptar las operaciones para que estn de conformidad con las normas prescritas o con los objetivos deseados. El control es consustancial a todos los actos y procesos administrativos de una entidad, de tal forma que no puede ni debe concebirse separadamente. El trmino "control" se emplea en una amplia gama de sentidos y aplicaciones, por tal motivo para enfocar ms claramente en el presente captulo se emplea el trmino "control interno" para dar nfasis a su naturaleza interna en la entidad, pudindose agregar el trmino "gerencia" con fines de enfatizar en la responsabilidad principal de la gerencia por el funcionamiento efectivo de todos los niveles. "Control interno" o "control interno gerencial" son considerados sinnimos por el auditor, pueden aplicarse a cualquier actividad operativa y toma sentido concreto nicamente cuando se asocia con una operacin especfica. El Proceso del Control El proceso de control no puede existir si no existen objetivos, metas, normas o criterios. Si no se conocen los resultados deseados es imposible definir las medidas necesarias para alcanzarlos ni evaluar el grado de su alcance. Por esta razn el concepto de control interno esta ntimamente vinculado con la aplicacin de "gerencia o administracin por objetivos", a veces denominado "gerencia por objetivos y resultados" para dar nfasis a los resultados concretos. Los siguientes son algunos componentes bsicos del control interno que son necesarios para su eficaz funcionamiento: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. Un deseo bsico, necesidad, directiva o disposicin y la autoridad y capacidad para su ejecucin; Un entendimiento comn de los propsitos y resultados esperados de los objetivos perseguidos; Un plan de organizacin; Un plan de accin; Unidades de organizacin con autoridad delegada y claramente delimitada; Evidencia que se ha asumido la responsabilidad para el ejercicio de tal autoridad; Identificacin de los objetivos a ser logrados por cada unidad de organizacin y las funciones y actividades a ser efectuadas para lograrlos; Establecimiento de polticas que orienten las operaciones, incluyendo polticas pertinentes a control interno, informacin gerencial y auditora interna; Desarrollo de normas de rendimiento factibles a ser cumplidas y preparadas en trminos que faciliten la comparacin;

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10. Revisiones continuas por los niveles superiores del flujo de operaciones y rendimiento efectivo por medio de la observacin directa e informes internos (retroalimentacin), seguidas por decisiones dirigidas a tomar medidas en cuanto a los cambios propuestos de propsito, alcance y procedimiento; y 11. Exmenes profesionales, independientes y objetivos peridicos (auditoras internas y externas) de los objetivos de la entidad, de los logros reflejados en sus actividades, de la presentacin razonable de su situacin financiera, de los cambios en la misma y de los resultados de sus operaciones presentados en sus estados financieros; la evaluacin del valor y aceptacin de sus servicios o productos, de la pertinencia del actual plan de operacin en lo relativo a su ejecucin y rendimiento, as como las recomendaciones para mejoras, modificaciones, reducciones y posibles eliminaciones. La naturaleza del control interno puede ser explicada ms claramente como un proceso vinculado directamente al conjunto de actividades gerenciales. Sus pasos detallados ayudan a identificar y entender el control en su orientacin gerencial y su aplicacin a casos especficos. El proceso de control puede ser desglosado en los siguientes pasos: 1. Formulacin de objetivos El primer paso es determinar lo que se desea lograr, expresado normalmente en trminos de objetivos. Un objetivo puede ser establecido a nivel elevado en trminos generales o puede establecerse a un nivel inferior en mucho ms detalle. Frecuentemente objetivos a niveles ms inferiores son considerados como normas. Muchas veces existen diferencias de opinin sobre la definicin de objetivos y de metas. En la realidad una definicin exacta no es tan importante, en todo caso debe existir algo determinado que tiene que ser logrado y lo importante es la validez del objetivo, meta o norma. La evaluacin de validez incluye el cuidado al desarrollarlo, si es suficientemente especfico, si hay acuerdo general respecto a su aplicabilidad y el grado al cual su logro puede ser medido. Asimismo, la efectividad del proceso de control esta vinculada directamente con lo adecuado de los objetivos establecidos. Durante los ltimos aos se ha puesto de moda el hablar y aplicar "gerencia por objetivos" o "administracin por objetivos". Especialmente en los pases industrializados el concepto de "gerencia por objetivos" se est institucionalizando como un concepto bsico de la gerencia tanto en el sector pblico como en el privado. Obviamente cuando se aplica gerencia por objetivos en la entidad pblica se fortalece el sistema de control interno gerencial a base de un concepto sistemtico y lgico de planeamiento. Segn George Morrisey una autoridad mundialmente conocida "la administracin por objetivos y resultados... implica una identificacin clara y precisa de los objetivos y resultados deseados, el establecimiento de un programa realista para lograrlos y la evaluacin de la ejecucin en trminos de resultados medibles al cumplirlos".

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En la realidad la gerencia por objetivos es un enfoque para lograr resultados que se basan en principios y tcnicas aplicados por muchos aos en la gerencia de negocios y la administracin pblica. No es nada misterioso ni nuevo y tampoco requiere que se olvide lo aprendido en el pasado para adquirir nuevos conocimientos. Su enfoque esta en los resultados que se pueden lograr aplicndolo a situaciones reales. 2. Medicin de los resultados Cuando el objetivo ha sido enunciado en trminos a travs de los cuales puede ser medido, el segundo paso del control es comprobar el rendimiento actual. Es necesario determinar los logros alcanzados en el proceso de consecucin de los objetivos, debiendo entregarse esta informacin oportunamente a los funcionarios responsables de tomar decisiones. 3. Comparacin del rendimiento real con los objetivos Esto involucra la comparacin de los datos sobre rendimiento real con los objetivos previamente establecidos, haciendo posible la identificacin de diferencias o variaciones. Este tipo de comparacin puede efectuarse por perodos actuales cortos tanto como para perodos ms largos. En la prctica esta comparacin frecuentemente est combinada con el informe de los resultados a travs de reportes internos presentados en forma comparativa. 4. Anlisis de las causas de diferencias El siguiente paso es determinar las causas de las diferencias o variaciones informadas e incluye la determinacin de varios factores que pueden influenciar en los resultados para medir el efecto de dichas causas. Se debe determinar en ms detalle los motivos de variaciones en las actividades operacionales. Es necesario determinar las causas principales as como las subyacentes y a la vez hacerse un juicio sobre la importancia de los factores individuales que resultan ser causas. 5. Determinacin de la accin gerencial apropiada Necesariamente el anlisis de las causas de diferencias est ntimamente vinculado con la determinacin de las acciones gerenciales apropiadas a ser tomadas. En muchos casos el supervisor responsable efecta dicho anlisis y en otros casos puede ser efectuado por la persona que efecta las recomendaciones para acciones gerenciales. La determinacin de la accin gerencial, en cualquier evento, corresponde a la persona que tiene la responsabilidad bsica sobre las actividades operacionales involucradas. A este nivel las alternativas disponibles tienen que evaluarse y es necesario formarse un juicio sobre la accin especfica que debe tomarse. 6. Toma de accin

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Esta es la implementacin de la accin gerencial decidida. Es necesario emitir las instrucciones necesarias de manera que incluyan la consideracin del grado de oportunidad, el nivel de personal y la complejidad de las acciones a tomarse. La accin a tomarse puede ser algo factible de rectificar rpidamente, por ejemplo, la correccin de un error o puede extenderse sobre un perodo largo por ejemplo, la revisin completa de un sistema. En todo caso, es necesario un seguimiento para determinar si la accin ha sido tomada completamente y con los resultados deseados. 7. Evaluacin continua El ltimo paso en el proceso de control es la evaluacin de los resultados despus de haber implantado las acciones gerenciales. En efecto esta es una verificacin posterior sobre la solidez de los juicios en que se basa la accin necesaria y la manera en la cual las acciones fueron tomadas. Esta evaluacin continua normalmente es funcin de la auditora interna, pero tambin puede ser efectuada por los auditores externos. Niveles bsicos de control El nivel bsico de control sobre las actividades de las entidades del gobierno es la Constitucin del Estado, cuyas disposiciones gobiernan la estructura y operaciones bsicas del mismo. Este documento establece su organizacin en poderes legislativos, ejecutivo y judicial, as como las facultades y obligaciones de cada uno. Esta separacin de poderes es el fundamento del control. Los otros niveles de control estn constituidos o enmarcados en las leyes y dems disposiciones legales promulgados por el gobierno, que norman el funcionamiento de las entidades pblicas. Asimismo, ciertas leyes establecen organismos centrales con el poder y autoridad suficientes para ejercer el control externo sobre la administracin pblica en general (Organismos Superiores de Control) o sobre determinadas actividades especficas (presupuesto general o administracin de personal, por ejemplo). Desafortunadamente ha sido tradicional en muchos pases que los organismos centrales de control, desde su nivel superior y frecuentemente por orden expresa del poder legislativo mediante disposiciones especficas, actan orientados a controlar estrictamente las disposiciones y actividades de los titulares y administradores de las entidades pblicas. Quizs el ejemplo ms tpico, exagerado e inflexible de control externo en algunos pases, consiste en la frecuente necesidad de obtener la aprobacin del organismo central de presupuesto pblico, para transferir parte de la asignacin de una partida presupuestaria a otra en un programa aprobado. Otro ejemplo tpico es el exigir la aprobacin o visto bueno de un organismo central antes de nombrar un empleado o contratar servicios, aun cuando en el presupuesto se ha aprobado e incluido los fondos para el financiamiento de dichos servicios. La superposicin de controles externos sobre otros similares ha entorpecido, interrumpido y demorado las operaciones de las entidades pblicas, obstaculizando el logro de sus objetivos y metas a veces tan cuidadosamente planeados. No es extrao encontrar una serie de mecanismos utilizados para escapar de este tipo de control que incluyen: fondos extrapresupuestarios, cargos fuera de la escala de remuneraciones, utilizacin de comisiones de servicio y finalmente entidades y empresas pblicas "autnomas" o descentralizadas. El resultado frecuente es sobre control de algunas entidades y/o ciertas de sus operaciones y la ausencia de control o "control falso" sobre otras.

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La solucin final a esta situacin anrquica es dotar a los organismos centrales de la facultad para establecer las normas aplicables en su rea de competencia (ejemplo: normas de administracin de personal o de presupuesto) y evaluar el grado de cumplimiento con dichas normas, pero NO PERMITIR SU INTERVENCION EN EL PROCESO DE TOMA DE DECISIONES. De esta manera los criterios para efectuar el control sern definidos de forma uniforme, pero cada entidad pblica estar en libertad de tomar las decisiones gerenciales necesarias dentro de su marco de accin para lograr sus objetivos y metas. Asimismo, cada entidad tendr la responsabilidad por su auto-control o control interno y consecuentemente puede ser responsabilizada del logro de sus objetivos y metas. El Control Externo Contrastado con el Control interno Con respecto al control externo efectuado por el Organismo Superior de Control (OSC) la Poltica Tcnica No. T-4 del ILACIF indica que debe efectuar el control externo de la actividad pblica principalmente por medio de la auditora profesional. La misma poltica define el control externo en los siguientes trminos: CONTROL EXTERNO El control externo comprende el conjunto de procedimientos, medidas y mtodos coordinados aplicados por el Organismo Superior de Control y por las sociedades o firmas privadas de auditora debidamente designadas y contratadas a travs de tcnicas modernas de auditora, con el fin de: 1) verificar, evaluar y dar fe sobre la situacin financiera, los resultados de las operaciones, el cumplimiento con las disposiciones legales y el logro de las metas y objetivos programados con el mximo grado de eficiencia, efectividad y economa en la utilizacin y salvaguardia de los recursos humanos, materiales y financieros, 2) hacer recomendaciones para mejorar las operaciones, actividades y transacciones que se consideren necesarias. De esta definicin se puede desprender que el control externo moderno es siempre posterior y como emplea tcnicas modernas de auditora es muy diferente del control interno, que en sus aspectos previos y concurrentes est integrado en los procesos administrativos y operativos y nicamente es semejante en su aspecto posterior al aplicado por la auditora interna. Asimismo, el control interno es mucho ms amplio y profundo que el control externo, dando nfasis a las responsabilidades gerenciales de la entidad. El control interno entra en el proceso de toma de decisiones diferencindose del control externo por este motivo. Al definir el control interno en la seccin siguiente el contraste entre las dos formas de control ser an ms evidente. FUNDAMENTOS DE CONTROL INTERNO

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El control interno y la importancia para el auditor han sido discutidos en varios eventos internacionales profesionales. En el sector pblico fueron discutidos en el Primer Seminario internacional sobre Auditora Gubernamental auspiciado por la ONU y el INTOSAL, llevado a cabo en Viena, Austria en 1971, en el XlIl Congreso Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores efectuado en Madrid, Espaa en 1974 y en el Seminario del ILACIF realizado en Lima, Per en 1975, llegando a un acuerdo universal sobre la definicin del control interno en el sector pblico y que ha sido incorporado en la Poltica Tcnica del ILACIF No.T 1:

CONTROL INTERNO "El control interno comprende el plan de organizacin y el conjunto de mtodos y medidas adoptadas dentro de una entidad para salvaguardar sus recursos, verificar la exactitud y veracidad de su informacin financiera y administrativa, promover la eficiencia en las operaciones, estimular la observacin de la poltica prescrita, y lograr el cumplimiento de las metas y objetivos programados". Este concepto amplio de control interno ha evolucionado a travs de los aos en base a conceptos que originalmente lo vincularon principalmente con aspectos contables y financieros, hasta que hoy en da se considera que el control interno va ms all de los asuntos que tienen relacin directa con las funciones de los departamentos de contabilidad y finanzas. En consecuencia, el control interno incluye controles tanto de carcter financiero como administrativo o gerencial y en la realidad es difcil delimitar estas reas. Sin embargo, es necesario tratar de establecer diferencias entre el control interno financiero y el administrativo, considerando que los dos estn comprendidos en el concepto de control interno en su sentido amplio. Control Interno Financiero El control interno financiero comprende el plan de organizacin y los procedimientos y registros que conciernen a la custodia de los recursos, as como la verificacin de la exactitud y confiabilidad de los registros e informes financieros. Este control debe estar proyectado a dar una seguridad razonable de que: 1. 2. Las operaciones y transacciones se ejecuten de acuerdo con la autorizacin general o especfica de la administracin. Dichas transacciones se registran adecuadamente para permitir la preparacin de estados financieros de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados y otros criterios aplicables a esos estados (ejemplo: ciertos dispositivos legales). El acceso a los bienes y/o disposiciones, slo es permitido previa autorizacin de la administracin.

3.

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4.

Los asientos contables se hacen para controlar la obligacin de responder por los recursos y que adems el resultado de su registro se compara peridicamente con los recursos fsicos. Por ejemplo: las tarjetas de control de inventario perpetuo de suministros con los recuentos fsicos tomados por la entidad.

Los controles internos financieros generalmente incluyen controles sobre los sistemas de autorizacin y aprobacin, segregacin de deberes entre las funciones de registro e informacin contable de las que involucran directamente las operaciones o la custodia de recursos, as como los controles fsicos sobre dichos recursos. El control interno es responsabilidad principal del titular o mxima autoridad de la entidad y en lo relativo al control interno financiero la responsabilidad recae sobre el funcionario encargado de la direccin financiera, ante la mxima autoridad, quien debe asegurar que este sea adecuado an dentro de las reas fuera de su competencia directa de ser necesario. (ejemplo: control sobre el acceso a una bodega que no es parte de la unidad financiera). Control Interno Administrativo El control interno administrativo comprende el plan de organizacin y los procedimientos y registros que conciernen a los procesos de decisin que llevan a la autorizacin de las transacciones y actividades por parte de la gerencia, de manera que fomenta la eficiencia de las operaciones, la observancia de la poltica prescrita y el logro de las metas y objetivos programados. El control interno administrativo sienta las bases que permiten el examen y evaluacin de los procesos de decisin en cuanto al grado de efectividad, eficiencia y economa. Es por ello que tiene relacin con el plan de organizacin, los procedimientos y registros concernientes a los procesos gerenciales, las polticas dictadas al respecto y las metas y objetivos generales. La proteccin de los recursos y la revelacin de errores o desviaciones de los mismos es responsabilidad primordial de los miembros de la alta gerencia. El mantener un adecuado control interno administrativo es indispensable para cumplir con esta responsabilidad. La ausencia o ineficacia del control interno administrativo es signo de una administracin dbil e inadecuada. Un control interno adecuado existe cuando la administracin puede confiar en una autoevaluacin de las operaciones y actividades sin tener que efectuar inspecciones o controles externos a las operaciones normales. Los controles internos administrativos pueden abarcar anlisis estadsticos, estudios de tiempo y movimientos, informes de rendimiento, programas de capacitacin de empleados y controles de calidad. Para que una entidad pueda funcionar, a ms de dotarla de los recursos necesarios e indispensables (humanos, materiales y financieros), debe poseer una organizacin administrativa compatible con su finalidad o razn de ser. Debe cumplir con el proceso administrativo completo de: planeamiento, organizacin, direccin y control. Realiza transacciones que incluyen una serie de pasos necesarios que conforman procedimientos para efectuar el intercambio de bienes y/o servicios con otras entidades o la transferencia o uso de los mismos dentro de la entidad. As por ejemplo, en una empresa pblica la operacin o transaccin de vender conlleva los siguientes pasos: aceptacin del pedido, su despacho, la facturacin de la mercadera y por ltimo, su cobranza.

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Esta sola operacin exige se dicten polticas para normar cada uno de esos pasos. Asimismo, la autorizacin para llevarlos a cabo nace de la mxima autoridad y es delegada por ella a otros funcionarios, sin perder su responsabilidad. A su vez, cada paso precisa la aprobacin, la cual indica que se han satisfecho las condiciones especficas o implcitas de la autorizacin para efectuarlo. Cuando una transaccin u operacin se registra en la contabilidad, se hace necesario establecer y mantener los controles financieros pertinentes. De otro lado, la aplicacin de procedimientos y el uso de registros para control administrativo son necesarios para la toma de decisiones por parte de la administracin. Como ejemplos de estos registros tenemos: El de beneficiarios visitados por trabajadoras sociales. El de trabajos defectuosos para controlar la produccin. El de servicios de vacuna ofrecidos al pueblo en general.

Lo anteriormente expresado, no es de carcter restrictivo o excluyente, pues existen ciertos registros que pueden servir a los propsitos tanto administrativo como financiero, dependiendo esto de la finalidad o uso que se les d. As en la empresa pblica por ejemplo: el registro de ventas y el de costos por clase de productos se pueden utilizar para fines de control contable y tambin al tomar decisiones de ndole administrativa, para establecer un acuerdo en poltica de precios y condiciones de venta. Como podemos observar, el asunto se torna complejo al no poder establecer con claridad el lmite donde termina el control administrativo y comienza o nace el control financiero. Sin embargo, para propsitos de la auditora gubernamental no es necesario diferenciarlos exactamente, porque el auditor le interesa tanto el control interno financiero como el administrativo.

Necesidad de la integracin dentro del sistema gerencial Es imperativo evitar hasta el mximo posible las medidas de control existentes a manera de actividades suplementarias y separadas dentro de las operaciones. Las medidas de control deben estar integradas en los procedimientos y acciones normales. Es decir, se debe buscar alcanzar los objetivos del control hasta el mximo posible a travs de los procedimientos operacionales normales. Hay dos principales motivos para este enfoque: 1) Es importante evitar el costo adicional que resulta de medidas de control efectuadas en forma separada. 2) Hay mucho menos friccin e irritacin de las personas directa o indirectamente sujetas al control. Tambin es posible integrar una verificacin de la confiabilidad de datos en su proceso de elaboracin, por ejemplo, dentro del procesamiento normal de la informacin no sera necesario establecer un grupo o unidad especifica encargada de la verificacin. De esta manera el proceso de control es una parte de las relaciones gerenciales normales y no un problema ajeno a los procesos gerenciales. Las medidas de control interno con excepcin de la auditora interna, deben ser consideradas como parte de los procedimientos normales de operacin.

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Responsabilidad gerencial del control interno La mxima autoridad o titular de la entidad es responsable de establecer y mantener un adecuado control interno. En este sentido la gerencia es responsable de la supervisin constante en cada nivel, a efecto de cuidar que funcione en la forma prescrita y que se verifica dicho funcionamiento cuando las condiciones y circunstancias as lo requieren. Cada servidor y/o funcionario es responsable del control interno dentro de su mbito de operacin o responsabilidad ante su superior inmediato; asimismo la responsabilidad del control interno finalmente descansa al nivel ms alto. Los objetivos de la entidad deben exigir a los responsables del control interno de todos los niveles, la revisin y actualizacin de los procedimientos utilizados mediante la aplicacin de nuevos mtodos y el cuidado de preservar la uniformidad en el control interno. Un proceso ordenado y debidamente sistematizado de control interno, permite a los funcionarios responsables de los diversos niveles localizar y solucionar problemas sin tener necesidad de recurrir a la alta direccin de la entidad, los auditores internos y el Organismo Superior de Control. El mejor control es aquel que como resultado de su aplicacin se presenta en acciones correctivas oportunas tomadas o iniciadas por los superiores en el nivel jerrquico de implantacin de la accin, sin necesidad de llevar el asunto a los niveles ms altos. Bajo este concepto la alta direccin debe ocuparse nicamente con los aspectos muy significativos de control, es decir acciones correctivas de impacto general o muy importantes, mientras tanto, los auditores internos y externos se ocuparn solamente de las excepciones o debilidades principales en el sistema de control interno. Condiciones Necesarias para el Control Interno Existen tres condiciones fundamentales que deben estar vigentes para posibilitar el control interno (o el control externo): 1. 2. 3. La sistematizacin del proceso de control Personal competente para operar el sistema Documentacin de las operaciones y su trmite

Un plan sistematizado es esencial para ejecutar el control de cualquier operacin o actividad. La ms amplia y explcita definicin de una operacin o actividad, facilita el llevarla a cabo y controlarla. Cuando existe un sistema de control interno debidamente planeado, toda persona responsable de un segmento del trmite de una operacin debe conocer exactamente que hacer (y que no hacer) bajo toda condicin normal posible, inclusive que acciones requieren las operaciones o transacciones no autorizadas, incompletas o equivocadas. Sin un sistema de control interno es difcil y hasta imposible realizar el control. Consume ms tiempo, demora y obstaculiza el trmite, cuesta ms y el riesgo de operaciones o pasos fuera de control aumenta en gran medida. Asimismo, el propio sistema es quizs el control fundamental y mientras ms efectivo sea, los dems controles aplicados sern ms efectivos.

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No importa, sin embargo, el grado de excelencia terica del sistema y los mecanismos de control interno, si no se cuenta con personal competente y capaz para llevarlos a la prctica de manera consciente y consistente. Cada servidor tiene que poseer un nivel de competencia adecuado para cada tarea emprendida y la suficiente integridad para sentir una responsabilidad personal de lograrla. Idealmente el personal debe seleccionarse de acuerdo a las tareas a ser efectuadas, pero en la realidad del sector pblico frecuentemente es necesario modificar y adaptar el sistema, la supervisin y las tareas mismas al nivel de competencia disponible. La competencia del personal es un factor primordial en el funcionamiento del sistema de control interno. Finalmente la informacin tiene que ser registrada y documentada por varios motivos importantes como por ejemplo: comunicacin, anlisis, resumen y control. Datos registrados, especialmente aquellos cuantificados en dinero u otras unidades de medida, frecuentemente sirven para varios propsitos en forma simultnea. Pero ciertas formas de documentacin nicamente sirven para propsitos de control (ejemplo: autorizaciones y aprobaciones) y otras que a ms del anterior sirven a otros propsitos (ejemplo: prenumeracin de documentos que adems de ayudar a controlarlos facilita su identificacin y ubicacin). Una adecuada documentacin es inherente e implcita en la sistematizacin, as como un prerequisito al control interno slido. Sin la adecuada documentacin que incluye descripcin, autorizacin y trmite de cada operacin o transaccin, el control sera imposible. Operaciones Bsicas de Control Interno Existen tres tipos de operaciones de control interno: 1. Asegurarse de que la informacin es vlida a travs de su verificacin o comparacin con otra, estableciendo la veracidad, propiedad, legalidad, etc. a travs de una corroboracin o la obtencin de evidencia de apoyo. Este puede denominarse "validacin". Asegurarse de que toda la informacin este presentada, comprobando mediante la verificacin de su integridad. Asegurarse de que los clculos y otras operaciones rutinarias estn correctamente efectuadas, normalmente a travs de una reejecucin de las mismas.

2. 3.

Estas tres operaciones bsicas toman diferentes formas especficas cuando se convierten en procedimientos de control interno dentro de la entidad. Sin embargo, toda accin de control aplica por lo menos una de ellas. ELEMENTOS BASICOS DE CONTROL INTERNO Los elementos bsicos del control interno son: 1. Un plan de organizacin que responsabilidades funcionales; provea una separacin apropiada de

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2. 3. 4. 5.

Un sistema de autorizacin y procedimientos de registro adecuados para proveer un control financiero razonable sobre los activos, pasivos, ingresos y gastos; Prcticas sanas a seguirse en la ejecucin de los deberes y funciones de cada unidad y servidor de la organizacin; Un grado de idoneidad del personal proporcional a sus responsabilidades; y Una funcin efectiva de auditora interna.

Plan de Organizacin Un plan adecuado de organizacin est basado fundamentalmente en: 1. Independencia entre las unidades de la organizacin, sin que esto signifique ruptura en las comunicaciones. Adems reconoce la necesidad de separar las labores de operacin, registro y custodia como principio bsico de control. Establecimiento de lneas definidas de responsabilidad y delegacin de autoridad.

2.

La separacin de funciones constituye la parte medular del control interno. Sin embargo, no es necesario establecer unidades organizativas para asegurar dicha separacin. El plan de organizacin de las entidades pblicas establece las responsabilidades funcionales de: 1. 2. 3. Las unidades de operacin; Las divisiones dentro de las unidades de operacin; y Los empleados individuales.

Junto con la responsabilidad debe estar la delegacin de autoridad para cumplir con talas responsabilidades. Deben definirse con toda claridad las responsabilidades y la delegacin de autoridad concomitante y presentarla en manuales de organizacin o de operaciones junto con cuadros descriptivos y organigramas apropiados. Hasta el mximo se debe evitar la interferencia y la duplicacin de responsabilidades, pero cuando el trabajo de dos o ms empleados es complementario, puede distribuirse la responsabilidad segn las fases del trabajo. Al nivel de la unidad de operacin deben separarse las funciones de operacin de las administrativas (los sistemas administrativos). Por ejemplo, una entidad pequea podra tener una oficina de operaciones y una oficina de administracin. Si la entidad es grande, es conveniente separar a nivel de unidades de operacin las funciones financieras de las dems y dentro de la unidad financiera se debe separar las funciones de contabilidad de las de custodia de recursos.

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No es necesario crear una oficina especial para cada etapa en el flujo de la transaccin para lograr el control interno. Por ejemplo, la oficina contable de una entidad pblica mediana puede encargarse del control previo, contabilizacin y giro de un cheque en la liquidacin de una compra, mediante la divisin de deberes de los empleados. Un empleado se encarga del control previo, otro del registro y un tercero de elaborar el cheque para la firma del Director Financiero o Administrativo. Un buen control interno en este caso, significa que ninguno de los tres tiene acceso a los registros o labores de los otros dos (ver cuadro No. 1). Quiz lo ms importante del control interno consiste en la determinacin correcta de deberes de los empleados individuales. Muchas entidades dedican grandes esfuerzos a su organizacin por medio de unidades operativas, pero no incluyen lo ms importante que es la organizacin de los deberes individuales de los empleados. Un organigrama bien presentado no asegura un buen control interno. Es necesario que el plan de organizacin abarque las funciones hasta el deber del empleado, sin limitarse a la organizacin de las unidades operativas o a las oficinas dentro de la entidad. Algunos factores que deben considerarse al evaluar un plan de organizacin son los siguientes: 1. Las responsabilidades funcionales deben estar divididas de manera que una sola persona no controle todas las fases de cualquier transaccin. oportunas, necesarias para cumplir apropiadamente con su deber. Caso contrario habra friccin, demora e inercia en la organizacin.

2. Cada funcionario debe estar autorizado para tomar medidas de decisin

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ILUSTRACION DE LA SEPARACION DE FUNCIONES DE: OPERACION REGISTRO Y CUSTODIA CUADRO No. 1 UNIDAD OPERATIVA De lnea Inicia transaccin UNIDAD OPERATIVA Administrativa Aprueba transaccin UNIDAD OPERATIVA Financiera

Divisin Contable

Efecta control previo Divisin de Custodia

Efecta transaccin Divisin Contable

Registra transaccin

3.

La responsabilidad individual siempre debe estar claramente definida para que no pueda ser evadida ni excedida. La definicin de la responsabilidad permitir evitar culpar a otros por faltas de accin o por acciones inapropiadas.

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4.

Un funcionario que asigna deberes y delega autoridad a sus subordinados debe contar con un medio eficaz de control, para determinar si estn cumpliendo en forma apropiada las tareas delegadas. segn los trminos prescritos, pero consultando con su supervisor en casos de excepcin. An las instrucciones especficas no abarcan todas las contingencias y el personal debe conocer aquellas situaciones fuera de lo comn. No existe ningn substituto para el criterio aplicado.

5. La persona a quien se le ha delegado autoridad debe estar obligada a operar

6.

Toda persona debe estar obligada a informar a su superior la forma en que ha cumplido con su deber y por los resultados obtenidos en relacin con lo que se debera haber logrado. Se deben conocer los requerimientos de la organizacin contenidos en las disposiciones pertinentes. La organizacin debe ser lo suficientemente flexible como para permitir una sincronizacin de los cambios en su estructura, debido a cambios en los planes, polticas y objetivos de las operaciones. Se debe evitar la duplicacin o conflicto de labores, al asignar funciones, obligaciones y deberes.

7. 8.

9.

10. La estructura de la organizacin debe ser lo ms simple posible. El establecer una divisin demasiado precisa de las obligaciones y deberes, generalmente, dar como resultado un atraso en el procesamiento de las operaciones, creando de esta manera una ineficiencia general 11. Los organigramas y manuales de organizacin son muy tiles para el planeamiento, el control de los cambios realizados y la comprensin del tipo de organizacin, lneas de autoridad y asignacin de deberes. 12. Deben disearse las unidades de organizacin con el fin de obtener un mximo de efectividad a un mnimo costo. Sistema de Autorizacin y Procedimientos de Registro Para asegurar la adecuada documentacin de las operaciones y transacciones deben implantarse: 1. Registros y formularios adecuados, los cuales deben reunir los siguientes requisitos: Cumplir una funcin provechosa dentro de los procedimientos establecidos, para alcanzar los objetivos fijados por la administracin. Ser lo suficientemente simples y claros, para quienes los utilicen y adems permitirles registrar los datos pronta y correctamente, a un costo mnimo. Ser diseados, los formularios, tomando en cuenta todos los usos posibles, de tal forma que el nmero de formularios distintos sea mantenido al mnimo.

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Permitir usar el formulario cumpliendo los procedimientos de control establecidos, en este sentido debe proveer de cierto grado de comprobacin interna, dentro del formulario o registro.

2.

Plan de cuentas conveniente que asegure la sistematizacin del control contable. Los requisitos que debe reunir son: Facilitar la preparacin de los estados financieros y otros informes, de manera econmica. Incluir todas las cuentas que se requieran para reflejar en forma adecuada y exacta: los activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos lo suficientemente analizados, de tal forma que sean tiles a la administracin, en el control de sus operaciones, Tener como complemento descripciones de las cuentas que expliquen el contenido y uso de cada una. Asimismo, se debe tener presente que una clara denominacin de las cuentas y una codificacin adecuada ayudara a evitar errores de distribucin y clasificacin. Definir claramente los desembolsos que se clasificaron como: activo fijo, inventarios y gastos de operaciones. Proveer de las cuentas de control que sean necesarias. Contener clasificaciones segn las lneas de organizacin y autoridad de la entidad para proporcionar datos sobre los costos de cada unidad de organizacin. (Contabilidad por reas de responsabilidad).

La autorizacin y los procesos de registro son partes integrantes del control interno. Incluye el control a travs de los registros de las operaciones y transacciones as como la clasificacin de los datos dentro de una estructura formal. Es importante limitar el nmero de personas que participan en este proceso, para fijar la responsabilidad de autorizar transacciones. Los documentos y registros contables indican la procedencia de los datos y su trmite y, por medio del plan de cuentas, la clasificacin de los mismos. Se debe respaldar con documentos el flujo del proceso financiero a travs de un manual de procedimientos contables y de igual manera el flujo de procedimientos administrativos. Mediante el diseo apropiado de formularios se logran procedimientos de control interno, tales como la aprobacin de las transacciones en sus distintas etapas, la verificacin aritmtica mediante la colocacin apropiada de la informacin y la distribucin de las copias entre las distintas oficinas. Un control interno inadecuado se identifica cuando hay abundancia de formularios y registros, de firmas y vistos buenos y en general cuando existe complejidad en las operaciones que no determinan las responsabilidades administrativas y financieras. El auditor debe reconocer cuando existe un control interno falso y har las recomendaciones para mejorarlo y lograr confiabilidad y solidez del sistema.

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Prcticas Sanas Si comparamos el desarrollo de un plan de organizacin y la concepcin del flujo de los procedimientos con un plan estratgico, la adopcin de prcticas sanas se podran equiparar, con las medidas tcticas para la ejecucin del plan. La efectividad del control interno y la eficiencia en el resultado de las operaciones, dependern bsicamente de la medida en que las prcticas adoptadas sean adecuadas y aplicadas en el cumplimiento de los deberes y funciones de cada una de las unidades de la organizacin. A continuacin se presenta algunos ejemplos que servirn para aclarar el significado de las prcticas sanas, adems de diferenciarlas de las autorizaciones y los procedimientos de registro: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. Plantear una lista actualizada de los proveedores autorizados. Solicitar cotizaciones de precios y varios proveedores para realizar adquisiciones. Contar independientemente todas las mercaderas recibidas. Hacer que la unidad de contabilidad verifique las facturas y su documentacin sustentatoria, como base para el pago. Establecer el uso de bodegas cerradas almacenamiento de las mercaderas. con acceso limitado para el

Contratar seguros para el personal que maneja recursos materiales y financieros. Propiciar y efectuar reuniones peridicas de los jefes de las unidades con su personal, para mantener siempre abierta una provechosa lnea de comunicacin.

Personal Apropiado El funcionamiento del control interno no slo depende del planeamiento efectivo de la organizacin y los procedimientos y prcticas apropiadas, sino tambin de la seleccin de funcionarios hbiles con experiencia y de un personal capaz de poder llevar a cabo los procedimientos prescritos por la administracin en forma eficiente y econmica. Es importante que el personal que tiene responsabilidades de custodia o registro de recursos sea de confianza y posea una amplia experiencia. Antes de contratar los servicios de una persona, se debe investigar adecuadamente su capacidad e integridad. A travs de la capacitacin a los empleados administrativos o financieros se debe inculcar la necesidad absoluta de una adherencia estricta a los procedimientos de control prescritos. Como parte de su capacitacin, el empleado debe aprender el por qu de cada procedimiento de control, si no lo entiende, es probable que piense que no es importante. Es deber del auditor hacer una observacin cuando determine que existe personal no idneo para el desempeo de sus cargos, anotando la correspondiente deficiencia del control. Los elementos de personal importantes para el control interno son los siguientes:

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1. Entrenamiento Mientras mejores programas de entrenamiento se encuentren en


vigor, ms apto ser el personal. El mayor grado de control interno logrado permitir la identificacin clara de las funciones y responsabilidades de cada empleado, as como la reduccin de ineficiencia y desperdicio.

2. EficienciaDespus del entrenamiento, la eficiencia depender del juicio


personal aplicada a cada actividad. El inters de la administracin por medir y alentar la eficiencia constituye una forma de contribuir al logro del control interno.

3. Moralidad Es obvio que la moralidad del personal es una de las columnas


fundamentales sobre las que descansa la estructura del control interno. Los requisitos de admisin y el constante inters de los directivos por el comportamiento del personal son, en efecto, ayudas Importantes al control. Las vacaciones peridicas y un sistema de rotacin de personal deben ser aplicados en forma obligatoria hasta donde permitan las necesidades. El complemento indispensable de la moralidad del personal como elemento de control interno se encuentra en las fianzas de fidelidad que deben proteger a la entidad contra manejos indebidos.

4. Retribucin Es indudable que un personal retribuido adecuadamente esta


dispuesto a realizar los propsitos de la entidad con entusiasmo y concentra mayor atencin en cumplir eficientemente sus obligaciones. Nunca se har el hincapi suficiente sobre la importancia que tiene un equipo adecuado de personal para el control interno. El mejor sistema de control interno bien planteado y documentado no funcionar si no cuenta con el respaldo y colaboracin del personal de la entidad. Una importante funcin administrativa es asignar las obligaciones y responsabilidades a las personas que son capaces de cumplirlas en forma satisfactoria. Por lo tanto, al reclutar empleados, primero se debe determinar los requerimientos del cargo. El prximo paso es seleccionar a los empleados que tengan las calificaciones necesarias o que puedan ser entrenados para efectuar una labor en forma satisfactoria. La forma ms directa de control sobre el rendimiento de las personas es la supervisin. La calidad de la supervisin es a menudo el punto principal de un control satisfactorio sobre todas las operaciones. Por lo tanto, se deben establecer normas de supervisin y el plan de la organizacin tiene que considerar la revisin de la calidad de la supervisin, en todos los niveles de la organizacin. Las prcticas convenientes relacionadas con la promocin de un control satisfactorio son las siguientes: Dictar cursos de capacitacin entre ellos; cursos de actualizacin para los empleados a fin de brindarles la oportunidad de mejorar su competencia y mantenerlos informados acerca de los requisitos, nuevas polticas y procedimientos, as como para el personal profesional y tcnico cursos de capacitacin continua y desarrollo profesional.

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Proporcionar informacin sobre las obligaciones y responsabilidades de otras unidades o partes de la organizacin para que los empleados puedan comprender en mejor forma el lugar donde encaja su cargo dentro de la organizacin. Revisar el rendimiento de todos los empleados para determinar si se est cumpliendo con los requisitos. Se debe reconocer debidamente el rendimiento superior y comentar las negligencias para que los empleados estn informados acerca de las mejoras que es necesario introducir para aumentar el rendimiento.

Auditora Interna Una unidad de auditora interna eficaz y profesional es el quinto elemento bsico del control interno. Se discute en ms detalle este elemento en el capitulo siguiente. OTROS ELEMENTOS DEL CONTROL INTERNO Polticas Se puede definir la poltica como cualquier regla que regula o limita las acciones de una entidad. La poltica es la lnea de conducta predeterminada, que se aplica en la entidad para llevar a cabo todas sus actividades incluyendo aquellas no previstas. En contraste, los procedimientos son los mtodos o medios utilizados para efectuar las actividades de conformidad con las polticas prescritas. La poltica aplicable a las entidades pblicas puede clasificarse en tres grupos: Poltica general que se origina normalmente fuera de la entidad pblica en los niveles ms altos del gobierno. Puede aplicarse a todas las entidades pblicas, a un grupo de entidades con caractersticas similares a una sola entidad. Incluye polticas establecidas por la Constitucin, las leyes, las disposiciones ejecutivas de aplicacin general o especial y las decisiones judiciales que interpretan dichas disposiciones. Polticas aplicables a la entidad en su totalidad. Son aquellas establecidas por el nivel administrativo ms alto dentro de la entidad y que generalmente la afectan en su totalidad. Polticas para las unidades de organizacin de la entidad. Son aquellas establecidas en niveles ms bajos y su aplicacin est limitada a las unidades de organizacin dentro de la entidad.

Los siguientes requerimientos son aplicables a las polticas de la entidad: Deben estar establecidas por escrito y organizadas en forma sistemtica en guas, manuales u otros tipos de publicaciones. La falta de claridad puede ocasionar malas interpretaciones en la entidad. Deben ser comunicadas sistemticamente a todos los funcionarios y empleados de la organizacin, cuyas obligaciones contribuyen al logro de los objetivos de la entidad.

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Deben estar de conformidad con las leyes y disposiciones pertinentes, las interpretaciones de las mismas en las decisiones de los tribunales y con la poltica general prescrita en niveles ms altos. Deben ser dictadas para permitir efectuar las actividades autorizadas en forma efectiva, eficiente y econmica, as como para proporcionar un grado satisfactorio de seguridad de que los recursos del gobierno que estn bajo control de la entidad, estn debidamente salvaguardados. Deben revisarse peridicamente debido al cambio de circunstancias; cuando se considere necesario.

Procedimientos Los procedimientos son mtodos empleados para efectuar las actividades de conformidad con las polticas prescritas. Despus de establecer polticas y objetivos bsicos, proporcionar un plan de desarrollar procedimientos adecuados para ejecutar las operaciones de la entidad en forma efectiva, eficiente y econmica. Los mismos requerimientos aplicables a la poltica de la entidad, mencionados anteriormente, son aplicables a los procedimientos y adicionalmente: Debe hacer un programa para la revisin y mejora contina o peridica de los procedimientos. Para reducir la posibilidad de fraude y error, los procedimientos deben estar condicionados de manera que el trabajo de un empleado sea automticamente revisado por otro, el que debe ser efectuado independientemente. Al determinar el grado de inclusin de chequeos internos automticos, se deben considerar factores tales como el grado de riesgo de prdida o error, costo de procedimientos preventivos, disponibilidad de personal y factibilidad. Para las operaciones que no sean mecnicas, los procedimientos prescritos deben ser presentados de tal forma que permitan el uso del criterio en situaciones fuera de lo comn. Para promover al mximo la eficiencia y economa, los procedimientos prescritos deben ser lo ms simples y del menor costo posible. Los procedimientos no deben estar en conflicto ni duplicarse.

Planeamiento Un planeamiento es necesario en cualquier actividad para determinar las necesidades de la entidad en cuanto a empleados y recursos y para traducir dicha necesidad a requerimientos de fondos. Dicho planeamiento debe tomar en consideracin las obligaciones y responsabilidades impuestas por ley en una entidad, as como los medios para cumplir con ellas y el establecimiento de objetivos especficos alcanzables.

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Luego es necesario efectuar otro planeamiento para establecer los planes y proyectos especficos de trabajo en los cuales se emplearn los fondos, personal y otros recursos proporcionados a la entidad. Al hacer dichos planes, se debe tomar en cuenta: Los requisitos y limitaciones impuestas La necesidad de llevar a cabo todos los programas y operaciones en la forma ms eficiente y econmica. La necesidad de vigilar que todos los recursos de la entidad sean utilizados en forma eficiente.

Presupuesto Un presupuesto, es un plan adelantado de las operaciones en trminos financieros. Una nueva concepcin sobre la formulacin del presupuesto moderno es que debe proyectar planes futuros de trabajo en trminos de costos de recursos consumidos y trabajo efectuado o en el caso de un programa de abastecimientos, los artculos producidos. El nuevo concepto de presupuesto sobre base cero o presupuesto basado en cero (PBC) es el ms nuevo y radical entre una serie de conceptos enfocados para lograr el control sobre los perpetuos aumentos de gastos. Bajo otros conceptos presupuestarios los funcionarios encargados de un programa utilizan como punto de partida el nivel actual de gasto del programa o actividad (se supone en base de datos corrientes producidos por el sistema contable, pero ms frecuentemente se basa nicamente en el presupuesto del ao anterior y no en informacin histrica), de todos modos, solamente han justificado el aumento que solicitan sobre la asignacin presupuestaria del ao anterior. Bajo el concepto de presupuesto sobre la base cero o PBC los funcionarios son obligados a considerar que el nivel de gasto es "cero", es decir, tendrn que justificar el total del monto de la asignacin presupuestaria del programa o actividad. Se supone que el nivel ideal de gasto es "cero". Si no se puede justificar la totalidad del programa o actividad podra ser totalmente eliminado, sin embargo, el efecto del PBC no ser tan drstico en su aplicacin real. El PBC emplea los conceptos de gerencia por objetivos y presupuesto por programas al requerir, al inicio del proceso presupuestario, el establecimiento de los objetivos, la fijacin de normas de rendimiento y la definicin de los resultados a ser logrados en trminos de servicio o productos de cada programa. Despus se determinan reas, actividades o "unidades de decisin" que establecen los parmetros o medidas en los cuales se tomarn decisiones respecto al nivel de gasto. Bsicamente, hay dos etapas importantes en PBC a nivel de la unidad organizativa o ejecutora: El desarrollo de "paquetes para decisiones" La asignacin y evaluacin de prioridades de los "paquetes de decisiones".

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Una vez que se han desarrollado los "paquetes para decisiones" y se ha asignado su orden de prioridad o importancia, los funcionarios a niveles ms altos estn en condiciones de tomar decisiones respecto a la distribucin de los recursos a travs de la aprobacin de los "paquetes de decisiones" ms importantes, en base a la comparacin de su justificacin. La suma de los "paquetes" aprobados para una unidad operativa o ejecutora constituir su presupuesto total. Lgicamente cada "paquete" representa cierto nivel de esfuerzo y consecuentemente de gasto. Un "paquete para decisiones" es un documento que identifica y describe una actividad, de tal manera que los funcionarios responsables pueden evaluarlo y compararlo con otras actividades potenciales tomando una decisin de aprobarlo o no. Al disear los "paquetes" es importante considerar varias alternativas para lograr el fin de la actividad, tanto como varios posibles niveles de esfuerzos (gastos) para llevarlo a cabo. El concepto del PBC descansa en gran parte en la responsabilidad de cada entidad individual para elaborar sus propios paquetes de decisiones y de tomar sus propias decisiones sobre ellos a niveles administrativos apropiados dentro de las pautas generales establecidas. No puede ser impuesto desde afuera ni desde arriba. Por tal motivo, requerir una idoneidad gerencial entre los funcionarios responsables de los programas y actividades. En otras palabras el PBC no debera intentarse si no se cuenta con personal administrativo y operacional a niveles medios y altos que sean administradores capaces. El PBC ha dado resultados beneficiosos en el sector pblico, a pesar del hecho que se origino en el sector privado donde ha sido ms ampliamente experimentado hasta el momento. Contabilidad La contabilidad es un mtodo importante de control interno financiero sobre las actividades y recursos. Proporciona un marco de referencia para la asignacin de responsabilidad por reas especficas de actividad y, al mismo tiempo, es la base para la presentacin de informes como uno de los medios a travs de los cuales se pueden juzgar las operaciones. Los principios bsicos que se deben observar al asignar responsabilidades pueden denominarse principios primordiales de la responsabilidad financiera, Se les debe considerar al desarrollar el patrn de contabilidad y presentacin de informes en una entidad. Los informes financieros internos presentados deben basarse en la idea de responsabilidad. En lo posible, los sistemas de operacin que demuestran los resultados financieros de las operaciones de la entidad deben indicar las clasificaciones que corren parejas con las personas o unidades de organizacin responsables de las operaciones. Se deben utilizar clasificaciones comunes para: (1) los procesos presupuestarios; (2) el sistema contable; y (3) la emisin de los respectivos informes financieros. Todas estas funciones deben estar plenamente sincronizadas con los programas u otras subdivisiones de las operaciones de la entidad para que pueda derivarse de ellas el beneficio total desde el punto de vista del control administrativo.

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Los resultados histricos proporcionados por la contabilidad, cuando son comparados con el plan financiero presentado en el presupuesto permiten el control interno presupuestario o el ajuste del ritmo del gasto para cumplir el plan. Si los ajustes o acciones correctivas son aplicadas al presupuesto en lugar que al gasto, a travs de constantes modificaciones presupuestarias (en efecto ajustando el plan de ejecucin, y no la ejecucin al plan) la utilidad del presupuesto y la contabilidad como elementos de control queda disminuida e incluso destruida. Informes La presentacin de informes internos en todas las entidades de cualquier magnitud es necesario para proporcionar a los funcionarios responsables el conocimiento actual sobre lo que est sucediendo, sobre el progreso o logro y sobre las necesidades de medidas administrativas. Tal informacin en manos de los funcionarios es la base fundamental para un buen control interno. Al establecer un sistema satisfactorio de presentacin de informes internos, los siguientes principios son importantes: Se deben preparar los informes segn las responsabilidades asignadas. Las personas o unidades deben informar solamente sobre los asuntos que estn bajo su control. Se debe comparar el costo de la recopilacin de datos y preparacin de informes con el valor beneficio obtenidos de ellos. Los informes, deben ser lo ms sencillos y deben estar relacionados con la naturaleza del tema. No deben incluir informacin que no sea de utilidad para el funcionario o institucin que lo recibe como base para medidas administrativas. Cuando sea factible los informes sobre el progreso o rendimiento deben mostrar comparaciones con: (1) normas pre-determinadas sobre los costos, calidad y cantidad de la produccin y logros o rendimientos; (2) asignaciones presupuestarias; o (3) rendimiento anterior. Tales comparaciones sirven de base para evaluar la efectividad del rendimiento y para las acciones correctivas en caso de desviaciones de importancia. Cuando no se puede informar sobre el progreso o rendimiento en trminos de cifras, los informes deben estar diseados para hacer hincapi en las excepciones u otros asuntos que requieran atencin por parte de la administracin. Los informes deben ser oportunos para ser ms valiosos. Los informes oportunos basados parcialmente en estimados pueden ser ms tiles que aquellos que llegan atrasados, aunque sean precisos.

Se debe revisar de vez en cuando el sistema de presentacin de informes para determinar si est sirviendo a su propsito en forma satisfactoria, si se estn preparando informes necesarios, si algunos de los datos son innecesarios o si se est presentando una informacin insuficiente. PRINCIPIOS BSICOS DE CONTROL INTERNO

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El control interno se basa en el concepto de carga y descarga de responsabilidades y deberes. Sus principios bsicos son: 1. Responsabilidad delimitada La responsabilidad por la realizacin de cada deber, tiene que ser delimitada a cada persona. La calidad del control ser ineficiente, si no existe la debida responsabilidad. No se debe realizar transaccin alguna, sin la aprobacin de una persona especficamente autorizada para ello. 2. Separacin de funciones de carcter incompatible Las funciones contables y financieras debern estar en posicin de poder controlar los registros y al mismo tiempo las operaciones que originan los asientos de dichos registros. Las funciones de iniciacin, autorizacin y contabilizacin de transacciones, as como la custodia de recursos, deben separarse dentro del plan de organizacin de la entidad. Por ejemplo, la persona responsable de cobrar ingresos, no deber tener autoridad para registrar los mismos. 3. Divisin del procesamiento de cada transaccin Ninguna persona debe tener la responsabilidad completa por una transaccin. Toda persona puede cometer errores y la probabilidad de descubrirlos aumenta, cuando son varias las personas que realizan una transaccin. Por ejemplo, en el pago de sueldos, personas distintas deben: controlar la tarjeta de tiempo, preparar la nmina de remuneraciones, revisarla, girar el cheque y efectuar el pago. 4. Seleccin de servidores hbiles y capaces Se debe seleccionar y capacitar a los empleados. Servidores hbiles y capacitados producen un trabajo ms eficiente y econmico. 5. Aplicacin de pruebas continuas de exactitud Debern utilizarse pruebas de exactitud con el objeto de asegurar la correccin de la operacin, as como de la contabilizacin subsiguiente. Por ejemplo, deber compararse el total cobrado diario por un cajero, con el total depositado en el banco. 6. Rotacin de deberes Se deber rotar a los empleados de un trabajo al mximo posible y exigirse la utilizacin de las vacaciones anuales para quienes estn en puestos de confianza. Permite descubrir errores y fraudes si se han cometido. 7. Fianzas Los empleados que manejan y contabilizan los recursos materiales y financieros deben estar afianzados. Por ejemplo: El contador, el cajero, los cobradores, el bodeguero.

112

8.

Instrucciones por escrito Las instrucciones debern darse por escrito, en forma de manual de operaciones. Las ordenes verbales pueden olvidarse o mal interpretarse.

9.

Utilizacin de cuentas de control El principio de la cuenta de control deber utilizarse en todos los casos aplicables. Las cuentas de control sirven para efectuar pruebas de exactitud entre los saldos de las cuentas, ayudando a evaluarlos en caso de ser considerable el volumen de transacciones.

10. Uso de equipos de pruebas automticas El equipo mecnico con dispositivo de prueba incorporado deber utilizarse siempre que sea posible. Por ejemplo mquinas registradoras. 11. Contabilidad por partida doble Deber utilizarse el sistema de contabilidad por partida doble. Sin embargo, este sistema no constituye un sustituto para el control interno, sino que ms bien lo ayuda. 12. Formularios Prenumerados Deber utilizarse formularios documentacin importante (por comprobantes de caja chica, existencias y uso, as como numrico. prenumerados al ser impresos para toda la ejemplo: cheques, recibos, rdenes de compra, etc.), manteniendo controles fsicos sobre sus debern mantenerse copias legibles en orden

13. Evitar el uso de dinero en efectivo Se debe evitar el uso de dinero en efectivo, utilizndolo slo para compras menores mediante la modalidad de fondo fijo de caja chica. 14. Uso del mnimo de cuentas bancarias Se debe reducir al mnimo posible el mantenimiento de cuentas bancarias, se mantendr una cuenta corriente para operaciones generales y una con varios fines especficos. 15. Depsitos inmediatos e intactos Todo el dinero recibido en efectivo o mediante cheques, Ordenes de pago, etc., deber depositarlo intacto a ms tardar dentro de las 24 horas de recibido, en la cuenta bancaria respectiva. Esta medida disminuye el riesgo de fraude.

CONTROL INTERNO PREVIO

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Tradicionalmente el concepto de control previo ha sido enfatizado en el sector pblico de muchos pases. Hace algn tiempo efectuar el control previo de cada transaccin propuesta (por lo menos de compromiso de gasto) era generalmente aceptado como la funcin primordial de los OSC de Amrica Latina. Con el desarrollo de sistemas modernos de administracin financiera y la aceptacin de la auditora profesional como la funcin principal del OSC, la actividad de control previo actualmente es considerada como parte del sistema de control interno responsabilidad de cada entidad pblica. Esta funcin, en ocasiones, ha sido errneamente denominada como "pre-auditora". No constituye una forma de auditora, pues no es un examen objetivo, sistemtico y profesional, ms bien es una revisin dependiente, rutinaria y elemental. Involucra la reejecucin de labores y en este sentido es una duplicacin de funciones. Sin embargo, en la mayora de los pases latinoamericanos se considera como un aspecto necesario al control interno. En contraste el control previo ha perdido actualidad en los pases llamados desarrollados. En una obra publicada en 1975 se seal: "La preauditora era una operacin comn en los das cuando la teora y la prctica del control fueron menos desarrolladas que en los tiempos corrientes. Actualmente esta desapareciendo gradualmente en favor de los tipos de control disciplinado..." (los controles disciplinados estn conformados por la segregacin de deberes, el acceso restringido, los controles de verificacin automtica y la revisin a travs de supervisin directa selectiva. Estos controles se discutirn posteriormente). Para los propsitos del control interno financiero cada transaccin requiere una cautela razonable para: Que nicamente se autoricen, inicien, ejecuten y registren transacciones legales y apropiadas. Que toda transaccin autorizada se inicie, ejecute y registro como estaba prevista o prescrita. Que los errores en la ejecucin o registro se detecten tan pronto como sea factible. Los factores arriba solicitados pueden ser cubiertos por los mecanismos de control interno descritos en el presente captulo, sin la necesidad de una reejecucin de labores a travs del control previo detenido sobre cada transaccin propuesta. Sin embargo, si no estn cubiertos o se considere que el riesgo relativo y la relacin costo/beneficio ameriten un proceso de control previo formal, puede constituirse parte del sistema de control interno. El control previo consiste en la revisin de operaciones o transacciones propuestas antes de su autorizacin formal o despus de la misma, pero antes de que el acto administrativo surta su efecto. En su forma ms comn es la ltima etapa en el trmite, antes de la ejecucin. Tradicionalmente, su propsito es establecer la propiedad, legalidad y veracidad de la transaccin propuesta y que al momento de encontrar alguna desviacin todava pueda ser frenada, anulada o corregida. Respecto a los compromisos propuestos de gastos, un aspecto de legalidad tradicionalmente considerado de importancia primordial es la conformidad con el presupuesto vigente.

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El control previo clsico consiste en el examen de cada transaccin u operacin individualmente (en efecto la re-ejecucin de su trmite) y en detalle, inmediatamente antes de llevarla a cabo; frecuentemente es efectuada por un solo servidor especialmente designado para sta funcin. A veces en entidades grandes se establecen unidades especiales encargadas exclusivamente del control previo. Hoy en da estas prcticas se han vuelto obsoletas. El control previo moderno, cuando es identificado como tal, es responsabilidad de varios servidores, cada uno dentro del rea de su actividad y competencia normal, dirigido a uno o ms aspectos realizados durante el trmite normal del flujo de operaciones. De ninguna manera deben crearse organismos o unidades especiales encargados del control previo, ni delegar la funcin en su totalidad a un solo servidor. La creacin de "unidades de control previo" es un error frecuentemente encontrado en las entidades del sector pblico y que debe ser evitado. Inevitablemente, el resultado de su aplicacin se traduce en demoras y obstculos en el flujo de las operaciones, cuyo costo es ms que el beneficio derivado del control efectuado. El procedimiento correcto es delegar los diferentes aspectos del control previo a los servidores y unidades que normalmente intervienen en el proceso de la operacin o transaccin previa a su ejecucin y definiendo claramente la tarea especfica de control de cada persona. Por ejemplo si una sola persona en la unidad contable es responsable de asegurarse que existen fondos presupuestados disponibles para gastos propuestos, no hay necesidad de una segunda verificacin por otra persona. Respecto al control previo sobre gastos propuestos, responsabilidad de la unidad de contabilidad de la entidad, esta funcin se divide en dos reas principales: Control previo al compromiso de efectuar el gasto. Control previo al desembolso o entrega del pago.

Estas dos reas de control previo sobre el gasto, normalmente son responsabilidad de auxiliares o asistentes de contabilidad que no tienen funciones de registro contable y otras, que podran ser incompatibles. Dichas funciones deben estar establecidas claramente en la descripcin de su cargo y el manual de procedimientos. Con respecto al control previo al compromiso del gasto, el auxiliar de contabilidad, principalmente, se dirige a los aspectos de conformidad con los programas autorizados y el presupuesto, especialmente la disponibilidad para el financiamiento del gasto. Tambin considera la propiedad y legalidad de la operacin o transaccin propuesta en caso de estar fuera de lo ordinario. La vasta mayora de las transacciones y operaciones son normales y repetitivas y no requieren en este sentido ms que una ojeada. En los casos de contratos y otros fuera de lo comn, obviamente se puede obtener asesora en aspectos legales de la asesora jurdica de la entidad, de ser necesario.

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Con respecto al control previo al desembolso o entrega del pago, la revisin de propiedad, legalidad y conformidad con los programas autorizados y el presupuesto ya habiendo sido efectuado en muchos casos, queda para el auxiliar de contabilidad correspondiente el revisar la veracidad de la transaccin u operacin. En el caso de compras, por ejemplo, es necesario adjuntar y revisar toda la documentacin pertinente, parte de la cual ya ha sido revisada. El archivo completo para una transaccin de compra incluye 1) la solicitud del artculo, 2) la orden de compra, 3) el informe de recepcin y 4) la factura del proveedor. Los primeros dos documentos ya deben haber sido sometidos a control previo al compromiso y nicamente tienen que ser considerados para determinar la veracidad de los segundos. El auxiliar de contabilidad compara los documentos asegurndose que concuerden y que el articulo solicitado y comprado fue recibido en buenas condiciones y de calidad aceptable, (del informe de recepcin) que la factura cubre el mismo, que las cantidades, precios, clculos, sumas, etc., estn correctos y si es procedente efectuar el desembolso. Finalmente determina la disponibilidad de caja para el pago que debe ser automtico en entidades que han planeado debidamente su flujo de caja y se procede a autorizar la preparacin del cheque. En entidades muy grandes las funciones citadas pueden ser divididas entre varios auxiliares de contabilidad, permitiendo as un grado de especializacin en cada fase del control previo y aumentando su eficacia. En estos casos es de importancia primordial la identificacin clara de la responsabilidad en cada fase y la rotacin peridica de los auxiliares de una fase a otra. FORMAS DE CONTROLES INTERNOS Es posible considerar las formas o mecanismos de control interno a travs del siguiente esquema: Controles de Validacin Autorizacin Comparacin Verificacin de validez Controles de Perfeccin Numeracin secuencial Totales de control Archivos de pendientes Listas de recordatorio Controles de Re-ejecucin Doble verificacin Control previo Controles Disciplinados Segregacin de deberes Acceso restringido Supervisin Auditora Interna Autorizacin

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El punto inicial del control sobre cada transaccin lo determina el acto de autorizarla. La autorizacin consiste en la comparacin de la transaccin propuesta con los planes, condiciones, restricciones, disposiciones vigentes o el conocimiento general de lo que constituye propiedad y la decisin respecto a su validez o no. El acto de autorizacin constituye la medida principal para asegurarse que nicamente aquellas transacciones legtimas y apropiadas son procesadas y que cualquiera otra propuesta es rechazada. Puede delegarse a individuos especficos quienes evidencien la autorizacin a travs de su firma autorizada en el documento fuente. En los sistemas modernos frecuentemente la autorizacin se automatiza mediante la delineacin anticipada de las condiciones bajo las cuales se autoriza automticamente un tipo de transaccin. Para que exista el control, alguna forma de autorizacin tiene que ser efectuada antes, durante o despus de la iniciacin y ejecucin de la transaccin. La autorizacin debida requiere que la persona designada para autorizar posee la delegacin por escrito de la autoridad competente. Comparacin Varias operaciones de control se basan en la comparacin de un dato con otro obtenido de manera independiente. Todas las formas de conciliaciones se basan en la comparacin, pero muchas comparaciones no requieren la conciliacin (por ejemplo: comparacin de gastos a la fecha con estimaciones presupuestadas). Verificacin de Validez Las transacciones propuestas pueden verificarse de varias maneras para asegurar el cumplimiento con las disposiciones y reglas del sistema, validando de esta manera su propiedad. La forma bsica de esta operacin de control consiste en el examen de una transaccin por alguien que entiende el sistema, para averiguar si se ha llevado a cabo de acuerdo a los procedimientos prescritos. En los sistemas avanzados las verificaciones de validez se incorporan dentro del sistema para probar cada transaccin contra lo programado o esperado. La ubicacin de verificaciones de validez en varios puntos de trmite del sistema facilita la determinacin ms oportuna de los errores. La verificacin del precio unitario de un artculo utilizando una lista de precios fijos establecidos es un ejemplo de esta forma de control interno. Numeracin Secuencial La mejor manera de asegurarse contra la prdida o desviacin de transacciones a travs de su procesamiento es numerarlas en secuencia antes o en el momento de su inicio, asegurando la integridad de la secuencia numrica despus de su procesamiento. Totales de Control La totalidad de las cifras criticas o ms significativas antes y despus de su procesamiento es una manera de asegurar que todas las transacciones han sido procesadas. El sistema de partida doble en realidad ilustra esta forma de control, por medio de la igualdad de los dbitos y crditos, tanto en cada asiento como en el conjunto del sistema contable.

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Archivos de Pendientes La elaboracin de una lista de transacciones o la retencin de un archivo de copias de documentos fuente, eliminando aquellas transacciones ya procesadas, deja abierta o pendiente las operaciones no procesadas, de tal manera que puedan ser controladas. Una copia de cualquier documento fuente puede ser archivada como pendiente, hasta la recepcin de la evidencia que determine el trmino de su procesamiento. El ejemplo ms comn es el archivo de copias de rdenes de compras emitidas en la unidad contable y que se encuentra pendiente la entrega de los informes de recepcin y facturas. Lista de Recordatorio Listas de verificacin de requisitos legales o contractuales y de fechas en las cuales vencen los plazos de cumplimiento constituyen esta forma de control. El ejemplo ms comn es el archivo de facturas por pagar clasificado por fechas de vencimiento. Esta forma de control ayuda a evitar el olvido del procesamiento oportuno de las transacciones. Doble Verificacin La doble verificacin de toda operacin constituye el ms obvio y elemental mecanismo para detectar errores, pero tambin es uno de los ms costosos. Consiste en la repeticin o re-ejecucin en detalle de la actividad sujeta a control. Puede ser efectuado por la misma persona, pero es ms confiable cuando lo realiza otra. Cualquier actividad rutinaria y fsica puede ser verificada dos veces. La re-verificacin de clculos es la forma ms comn en la contabilidad. En la rutina de la oficina la lectura del producto mecanografiado es el ejemplo ms comn. Debido al alto costo es preferible evitar hasta el mximo posible la doble verificacin, mediante la aplicacin de otras formas de control. Su costo puede ser disminuido cuando es factible utilizar la doble verificacin selectiva o al azar. Control previo El examen detallado de las transacciones antes de terminar su procesamiento asegurando autorizacin, legalidad, propiedad, proceso completo y ausencia de errores en el mismo, constituye la manera ms comprensiva de controlarlas. Sin embargo, como fue discutido anteriormente el control previo es muy costoso. El control previo difiere de la doble verificacin porque el primero involucra su evaluacin y juicio de la transaccin, mientras el segundo solamente involucra la reejecucin rutinaria, sencilla y detallada. Los conceptos del control previo moderno discutidos en forma amplia anteriormente, tratan de esta forma de control que en el sector privado normalmente no se efecta.

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Segregacin de Deberes Esta forma de control interno y las dems a ser presentadas han sido denominadas controles "disciplinados" porque funcionan disciplinando las actividades y las personas. La segregacin de deberes utiliza la labor de una persona para disciplinar la labor de otra, a travs de la divisin de una transaccin entre dos o ms personas, de tal forma que cada una sirve para verificar la labor de la otra. Acceso Restringido Normalmente se asocia el acceso restringido con la salvaguarda de valores y bienes como: efectivo, valores negociables, inventarios y otros de fcil convertibilidad al efectivo o al uso particular. En su concepto moderno tambin es aplicable al acceso a registros, documentos y formularios, todava no utilizados, as como cualquier componente del proceso contable. La sistematizacin y disciplina restringen el acceso a cada parte del proceso a aquellos individuos que en base de tal restriccin pueden ser responsabilidades de su parte en el proceso. Supervisin Una funcin bsica de la supervisin es el control. Los supervisores peridicamente se aseguran que cada persona cumpla con las funciones y deberes asignados. Por ejemplo, el jefe de la unidad contable debe asegurarse que las transacciones se han registrado al da, las conciliaciones bancarias se efectan mensualmente, etc. Cuando los supervisores se encargan directamente de los detalles de las operaciones diarias, el aspecto del control por medio de la supervisin desmejora. Bajo presin de trabajo los sistemas y la disciplina pueden olvidarse. Por otro lado, una efectiva supervisin facilita los mecanismos para corregir otras debilidades. En el sector pblico la falta de supervisin adecuada y competente as como los constantes cambios de personal a nivel superior constituyen uno de los ms grandes vacos tpicos en el control interno. Auditora Interna El siguiente capitulo discutir esta forma de control disciplinado en detalle.

EL CONTROL INTERNO Y EL AUDITOR El control interno es de importancia primordial para al auditor profesional. Confianza del auditor en el sistema de control interno Si el auditor no ha podido extender su examen a cada transaccin, cada asiento y cada documento o registro contable, la nica alternativa que le queda es confiar en el sistema de control interno.

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El auditor puede confiar en el plan de organizacin de la entidad si basndose en sus observaciones, pruebas del sistema, evaluacin de informes internos, etc., segn su juicio, funciona el sistema de organizacin; especialmente, en el aspecto de la separacin de funciones entre las unidades organizativas y entre los empleados claves. Basndose en su familiarizacin con los procedimientos del sistema de autorizacin y los procesos de registro, el auditor puede determinar si se aplican en la actualidad tales procedimientos segn prcticas slidas y de acuerdo con sus propsitos. El auditor puede aprender mucho en este aspecto mediante indagaciones dirigidas a los funcionarios o empleados de la entidad, pero el mejor mtodo de determinar la confiabilidad del sistema de autorizacin y los procesos de registro es por medio de las pruebas de operacin del sistema contable. Tales pruebas pueden ser en forma de (1) anlisis de cuentas seleccionadas; (2) seguir el rastro de una serie de transacciones desde su origen hasta su registro final en el mayor general, con el examen simultneo de todo documento de respaldo; (3) comparar saldos segn los registros con inventarios fsicos, arqueos, etc.; (4) confirmacin directa, etc. Como resultado de las labores mencionadas y las observaciones, el auditor se forma un juicio u opinin sobre la confiabilidad del sistema de control interno. Si segn el buen juicio del auditor es digno de confianza, puede limitar las actividades de auditora. Si el auditor no tiene confianza en el sistema de control interno, tendr que ampliar sus labores de examen o tomar las medidas necesarias para limitar o negar su dictamen en el caso de auditoras financieras. En la auditora operacional las reas criticas o dbiles en control interno, proveen de indicios al auditor sobre qu actividades deben examinarse ms profundamente para recomendar las mejoras ms beneficiosas a la entidad. Mediante informes crticos sobre deficiencias de control interno y recomendaciones constructivas para mejoras, el auditor se preocupa por el establecimiento de sistemas confiables de control interno. Revisin y evaluacin del sistema de control interno El hecho de efectuar una auditora implica, que el auditor realiz una investigacin del sistema de control interno existente en la entidad bajo examen y que el estudio y evaluacin del sistema sirvieron como base para determinar la naturaleza, alcance y oportunidad que diga los procedimientos de auditora. No se puede llevar a cabo ninguna auditora sin incluir una amplia revisin y evaluacin del sistema de control interno. La ventaja ms importante de la revisin de control interno es que permite al auditor dirigir su atencin a los aspectos de la administracin que ms lo requieren. Una parte de la revisin formal del sistema de control interno, consiste en emplear el cuestionario o lista de comprobacin en ciertas reas administrativas. Otra herramienta utilizada con frecuencia al revisar evaluar el control interno es la flujo-diagramacin que hace hincapi en los puntos de aplicacin de los controles mencionados en este captulo. Sin embargo, durante todas sus labores el auditor tiene la oportunidad de revisar la operacin del sistema de control interno. Durante su trabajo toma notas por escrito de sus observaciones sobre deficiencias o problemas en el sistema. Aprovechando todas sus observaciones y los resultados del cuestionario, el auditor puede estar en situacin de evaluar el sistema de control interno.

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La evaluacin del sistema de control interno es ms que nada el conjunto de las impresiones mentales del auditor sobre la entidad. Esta evaluacin est sujeta al buen juicio del auditor y su experiencia. Utilizacin de Cuestionarios Como parte de la preparacin para el examen de estados financieros el auditor elabora un cuestionario o lista de comprobacin sobre el control interno. Este documento est constituido por varias listas de preguntas que deben ser contestadas por los funcionarios o empleados de la entidad bajo revisin o que el auditor mismo contesta durante el curso de la auditora basado en sus observaciones. Las preguntas del cuestionario sobre control interno deben ser formuladas de manera que la respuesta sea si o no. Sin embargo, algunas preguntas, por su naturaleza requieren observaciones con ms detalles. El formato del cuestionario se presenta en forma de columna con espacios para respuestas si, no o n.a. (no aplicable) y para observaciones. Las preguntas siguen un orden lgico y definido. Los auditores seleccionan los distintos cuestionarios previamente impresos, aplicables a la entidad (sobre los tipos de activos, pasivos y operaciones de la entidad) agregando cualquier otra pregunta considerada pertinente. Cuando el auditor contesta el cuestionario por medio de una entrevista con uno o ms funcionarios de la entidad, debe tomar en cuenta la necesidad de confirmar la veracidad de las respuestas dadas. Los funcionarios responden de la manera ms favorable a la entidad a las preguntas sobre el control interno, aunque podran no responder con franqueza. Por lo tanto, es necesario determinar si las respuestas favorables se aplican en la prctica, sin confiar completamente en las respuestas. La correcta aplicacin de los cuestionarios de control interno, consiste en una combinacin de entrevistas y observaciones; por lo tanto, es esencial que el auditor entienda perfectamente los propsitos de las preguntas del cuestionario. Ciertas autoridades objetan el empleo de cuestionarios estandarizados sobre control interno, especialmente en la auditora operacional. Manifiestan que tienden a limitar el ingenio del auditor y se circunscribe a un examen rutinario sin aplicar la imaginacin. Sin embargo, la utilizacin de dichos cuestionarios ha sido ampliamente aceptada, especialmente en la auditora financiera. Influencia de la evaluacin del control interno en los procedimientos de auditora Basado en la revisin y evaluacin del sistema de control interno efectuado durante el curso de la auditora, el auditor considera si es adecuado el programa, si los procedimientos contemplados son suficientes o en el caso de encontrar adecuado el sistema de control interno, si se puede eliminar o limitar algunos procedimientos. La evaluacin del sistema de control interno, tiene una gran influencia sobre el alcance de las labores de la auditora. Influencia de la evaluacin del control interno en el dictamen del auditor en exmenes de Estados Financieros.

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Sin haber evaluado el sistema de control interno, el auditor no puede fundamentar su opinin o dictamen (salvo examen en detalle). Muchas veces el grado de confiabilidad del sistema de control interno determina la emisin de un dictamen sin salvedades, con salvedades o en el caso de un inadecuado control interno un dictamen negativo o al no poder formular un dictamen una abstencin de dictaminar.

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CAPITULO Xl LA AUDITORIA INTERNA El control interno se inicia con la delegacin de autoridad y la programacin de operaciones, prosiguiendo hasta la ejecucin final y la presentacin de un informe sobre dicha ejecucin. Un sistema bien planeado de control interno asegura eficiencia, economa y adhesin a la ejecucin programada. Este sistema incluye normas de comparacin cuidadosamente planeadas y frecuentemente actualizadas, midindose el resultado de su aplicacin, sea cual fuere su forma o grado de cumplimiento. Lo esencial para el control interno son las medidas que se tomen para que las operaciones estn de conformidad con las normas o requerimientos prescritos o deseados. Para tomar estas medidas, la administracin necesita una informacin oportuna y adecuada sobre la ejecucin. La informacin requerida por la administracin puede provenir de la observacin directa; de los informes contables; estadsticos, analticos y operativos corrientes y peridicos y de las revisiones de su funcionamiento. Otra importante fuente de informacin es la unidad de auditora interna que efecta exmenes independientes e informes acerca de sus observaciones y evaluaciones de las operaciones y de su eficiencia. La funcin de auditora interna refuerza de una manera especial las revisiones rutinarias de la administracin, gracias a su enfoque y mtodos independientes de revisin. Esta funcin es uno de los instrumentos esenciales de la administracin y complementa a todos los otros elementos de control interno. La auditora interna es una parte importante del sistema de control interno de la entidad. Es una herramienta de la gerencia que es indispensable a la administracin con la excepcin de entidades muy pequeas en las cuales un conocimiento total sobre ellas puede ser factible a la gerencia. En las entidades pequeas el titular puede controlar a base de la observacin y supervisin de todas las actividades. Cuando crece la entidad se hace ms difcil observar y conocer todas sus actividades y obviamente cuando llega a un tamao mediano es necesario que existe un organismo estrechamente relacionado con la gerencia que puede obtener informacin, llegar a conclusiones y formular recomendaciones dirigidas a la toma de decisiones por la gerencia. Esta es una de las funciones de la unidad de auditora interna. La auditora interna en realidad es un instrumento de control interno posterior que permite a la gerencia obtener los resultados del examen y evaluacin de las operaciones de otros controles internos, que son aplicados previa o concurrentemente a la ejecucin de operaciones. Una unidad eficaz de auditora interna es indispensable para un adecuado sistema de control interno.

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FUNDAMENTOS DE AUDITORIA INTERNA La Poltica Tcnica del ILACIF No. T-2 resume los fundamentos bsicos de la auditora interna, discutidos ms ampliamente a continuacin e incluye su definicin. AUDITORIA INTERNA "Es el examen objetivo, sistemtico y profesional de las operaciones financieras o administrativas efectuado con posterioridad a su ejecucin, como un servicio a la gerencia por personal de una Unidad de Auditora Interna completamente independiente de dichas operaciones, con la finalidad de verificarlas, evaluarlas y elaborar un informe que contenga comentarios, conclusiones y recomendaciones". De la definicin presentada se determina que la nica diferencia verdadera entre la auditora interna y la auditora externa es que la interna est efectuada por auditores personal de la entidad, mientras la externa es realizada por el OSC o firmas privadas de auditores. En todo caso los auditores tienen que poseer el mximo grado de independencia posible y es por este motivo que la unidad de auditora interna tiene dependencia del titular de la entidad o su mxima autoridad, posicin que asegura mantener independencia de todas las dems operaciones sujetas al examen. Fin Primordial El fin primordial de la auditora interna es ayudar a los miembros de la gerencia a descargar efectivamente sus responsabilidades financieras y administrativas y a lograr sus objetivos proporcionndoles informacin, anlisis, evaluacin, comentarios y recomendaciones pertinentes a las operaciones examinadas. Dichas responsabilidades incluyen la administracin prudente y el control gerencial directo de los recursos de la entidad y su utilizacin de manera eficiente, efectiva y econmica destinados solamente para las operaciones, actividades o proyectos debidamente autorizados. Un objetivo principal de la auditora interna es ayudar a la administracin de las entidades a alcanzar sus metas, proporcionndoles informacin relacionada con las obligaciones y objetivos de su gestin. La auditora interna es una funcin de asesora, no de lnea. Por lo tanto, el auditor interno no debe estar autorizado para efectuar cambios en los procedimientos u operaciones de la entidad ni para ordenar que stos se efecten. Su trabajo consiste en hacer anlisis, revisiones y evaluaciones independientes y objetivas de los procedimientos y actividades existentes; informar acerca de la situacin encontrada; y cuando lo juzgue necesario, recomendar cambios u otras medidas a ser tomadas en consideracin por los funcionarios encargados de la administracin y de las operaciones. Un auditor interno no debe tener responsabilidades por operaciones especficas. Ms bien debe ocuparse principalmente del rendimiento de otras personas, mantenerse independiente en todas sus labores y prestar especial atencin a los asuntos que requieran medidas correctivas. Su deber es presentar opiniones y sugerencias en forma constructiva, de manera que se estimulen las acciones de otras personas.

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Beneficios de la Auditora Interna La gerencia ha descubierto que los servicios prestados por el auditor interno en la forma de recomendaciones constructivas, sustentadas por informacin apropiada e imparcial, ha ayudado en la solucin de muchos problemas relacionados con operaciones descentralizadas y las centralizadas de gran escala. Debido a los numerosos y complejos problemas administrativos de las entidades grandes, la gerencia tiene que delegar una gran parte de su autoridad a travs de la estructura de la entidad. La administracin debe mantenerse informada acerca de lo que est ocurriendo en la entidad, en sus distintos niveles. La auditora interna se ha convertido en un medio importante a travs del cual la administracin puede conseguir dicha informacin y las evaluaciones pertinentes. La gerencia resulta beneficiada, asimismo, a travs de una informacin oportuna sobre los problemas que pueden solucionarse a fin de mejorar el funcionamiento de la entidad. Estos problemas, una vez examinados y evaluados, a menudo brindan la oportunidad de lograr costos menores, mayor eficiencia y un modo ms rpido de efectuarlos. La auditora interna puede ser de especial utilidad a la administracin de entidades pequeas, o de secciones pequeas en entidades grandes, cuando la habitual divisin de obligaciones entre los empleados no es siempre econmica ni prctica. El auditor interno puede a menudo efectuar verificaciones y controles internos adicionales, los cuales son necesarios para una administracin eficaz. Debido a los conocimientos que posee sobre las polticas y procedimientos de la administracin y a la relacin con funcionarios y empleados en todo nivel de la entidad, el auditor interno puede prestar el valioso servicio de fomentar una mejor comunicacin dentro de la misma. Puede juzgar por si mismo y en forma directa si las polticas y procedimientos son tiles y eficaces, y puede hacer notar a la administracin aquellos que requieren cambios, explicacin e intervencin. Este tipo de servicio puede contribuir substancialmente al logro de un buen control interno. Uno de los beneficios importantes de la auditora interna es que permite al OSC limitar las auditoras externas a las reas y sectores ms importantes y crticas del sector pblico, en base a la confianza en las labores de los auditores internos. En el VIl Congreso internacional de Organismos Superiores de Control (VII INCOSAI) llevado a cabo en Montreal, Canad en 1971 se recomend: "Que los Organismos Superiores de Control alienten el desarrollo de slidos sistemas de auditora interna en las entidades pblicas controladas y que el trabajo de los auditores internos sea evaluado y utilizado apropiada y plenamente en el ejercicio de las auditoras independientes a cargo de los Organismos Superiores de Control". En el XlIl INCOSAI realizado en Madrid, Espaa en 1974 se declar que los OSC deben utilizar los resultados de la auditora interna. ... en caso necesario iniciar y orientar o alentar el desarrollo de sistemas de auditora interna eficaz en las administraciones gubernamentales.

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Se recomend la sistematizacin y mejoramiento de la auditora interna. . . . procurando que las unidades se ubiquen en el nivel mximo de la organizacin. Adems se recomend que los OSC adopten principios y emitan normas y procedimientos generales aplicables a la auditora interna; que se intercambie informacin entre los OSC y las unidades de auditora interna, especialmente los planes e informes, a fin de evitar duplicaciones innecesarias; y que los OSC propicien reuniones tcnicas y de capacitacin del personal de auditora interna, buscando mejoras y uniformizando conceptos y terminologa En el IV Congreso Latinoamericano de OSC se present recomendaciones similares haciendo hincapi en el establecimiento de sistemas de control que coordinen el control interno, la auditora interna y la auditora externa; enfatizando en las necesidades del personal idneo de auditora interna, la comunicacin oportuna de los resultados a fin de estimular acciones correctivas inmediatas y el seguimiento por parte del OSC para vigilar que tales acciones se cumplan de manera oportuna y efectiva. Alcance de las Labores de Auditora Interna Para que sea de mxima utilidad, no se debe limitar el alcance de las actividades del auditor interno. Debe abarcar toda actividad de la entidad los controles internos administrativos y financieros relacionados. Los deberes y funciones del auditor interno deben ser establecidos claramente por el titular o mxima autoridad de la entidad, difundiendo la informacin acerca de los mismos en toda la entidad, para que la naturaleza de las funciones del auditor interno sean plenamente conocidas en todos los niveles. Evaluacin de la ejecucin Una funcin necesaria para la administracin es establecer y prescribir las polticas, planes y procedimientos para llevar a cabo los programas y actividades encaminados hacia el logro de los objetivos de la entidad y establecer mtodos de supervisin para la revisin de operaciones. La auditora interna puede prestar un servicio muy valioso a la administracin al revisar, evaluar e informar acerca del grado y naturaleza del cumplimiento interno de las polticas, planes y procedimientos de la administracin, as como de los requisitos legales y reglamentarios pertinentes. Las labores del auditor interno deben incluir la revisin del funcionamiento de todo el sistema de control interno sobre las operaciones y recursos, para averiguar si se estn ejecutando eficazmente y de acuerdo a la forma establecida. Al organizar su trabajo, especialmente en entidades grandes, el auditor interno debe tener en mente el hacer exmenes comparativos de funciones similares efectuadas en las distintas secciones de la entidad. Al efectuar tales exmenes, el auditor interno debe estar alerta para aprovechar las oportunidades de mejorar las operaciones y de lograr mayor eficiencia y economa.

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Como resultado de su familiaridad con los planes y polticas de la administracin, los procedimientos y la forma en que se llevan a cabo, el auditor interno debe presentar sus observaciones sobre su efectividad en relacin con los objetivos de la alta administracin, as como sus recomendaciones para mejoras. Autoridad para Efectuar la Auditora Interna Como la auditora interna es parte del sistema de control interno, normalmente la autoridad para efectuarla est dada por el titular o mxima autoridad de la entidad. En algunos casos la unidad de auditora interna podra depender de un comit de auditora o de una Junta Directiva, pero es ms comn que dicha unidad exista dentro de la estructura organizativa formal con dependencia del titular. Asimismo la autoridad para efectuar la auditora es delegada por la gerencia y normalmente existe en la forma de una poltica especfica o una parte de ella en relacin al control interno en general. Los informes de auditora interna normalmente son presentados por el jefe de la unidad de auditora interna al titular o mxima autoridad con el suficiente nmero de ejemplares para su distribucin a los funcionarios responsables de las reas informadas. RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR INTERNO El Instituto de Auditores Internos es un organismo internacional dedicado al avance y desarrollo del auditor interno individual y la profesin de auditora interna. Es un medio de intercambio de ideas e informacin entre auditores internos de todo el mundo, hoy en da tiene aproximadamente 15,000 miembros en 68 pases, muchos de los cuales son auditores gubernamentales. Dicho Instituto, quizs, ha demostrado mayor inters en la auditora gubernamental que cualquier otro organismo profesional. Como autoridad mxima sobre la profesin el Instituto ha elaborado la siguiente Declaracin de Responsabilidades del Auditor Interno: Naturaleza de la Auditora Interna La auditora interna es una actividad independiente de evaluacin dentro de una entidad que examina las operaciones como un servicio a la gerencia. Es un control gerencial que funciona midiendo y evaluando la eficiencia de otros controles. Objetivos y Alcance de la Auditora Interna El objetivo de la auditora interna es ayudar a todos los miembros de la gerencia a descargar efectivamente sus responsabilidades proporcionndoles anlisis, evaluaciones, recomendaciones, as como comentarios pertinentes a las actividades revisadas. El auditor interno se interesa en cualquier fase de las actividades en la cual puede servir a la gerencia. Esto requiere un examen ms profundo que los registros y documentos contables y financieros, para obtener una comprensin plena de las operaciones bajo revisin. Para lograr este objetivo involucra actividades tales como:

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Revisin y evaluacin de la solidez, razonabilidad y aplicacin de los controles contables, financieros y operativos y la promocin de un control efectivo a un costo razonable. Verificacin del grado de cumplimiento con las polticas, planes y procedimientos establecidos. Contratacin del grado de responsabilidad sobre los activos de la entidad y el grado de proteccin contra toda clase de prdida. Verificacin de la confiabilidad de la informacin interna. Evaluacin de la calidad del rendimiento al cumplir las responsabilidades asignadas. Recomendacin de mejoras a las operaciones.

Responsabilidad y autoridad En la poltica gerencial se debe de establecer claramente las responsabilidades de la unidad de auditora interna. La autoridad relacionada debe proveer al auditor interno el acceso completo a todos los registros, documentos, bienes y personal pertinente al rea bajo examen. El auditor interno debe tener libertad de examinar y evaluar polticas, planes, procedimientos, registros y documentos. Las responsabilidades del auditor interno deben ser: Informar y asesorar a la gerencia, llevando a cabo esta funcin de manera consistente con el Cdigo de tica del Instituto de Auditores Internos. Coordinar sus actividades con otras personas de tal manera que permita el logro de los objetivos tanto de la auditora como de la entidad.

Al llevar a cabo sus funciones el auditor interno no tiene responsabilidad directa por ninguna de las actividades que examina, ni autoridad sobre las mismas. Por lo tanto, el examen y evaluacin de auditora interna de ninguna manera releva a otras personas de la entidad de las responsabilidades asignadas a ellas. Independencia La independencia es esencial para la efectividad de la auditora interna. Esta independencia se logra principalmente a travs de su ubicacin dentro de la organizacin y su objetividad. La ubicacin de la funcin de auditora interna y el apoyo que le brinda la gerencia son los factores principales que determinan su grado y valor. El jefe de la unidad de auditora interna, por lo tanto, debe ser responsable ante un funcionario de rango y autoridad suficientemente alta como para asegurar una gran amplitud en sus actividades y una adecuada consideracin de los hallazgos y recomendaciones de la auditora junto con la accin efectiva. La objetividad es esencial para la funcin de auditora. Por lo tanto, el auditor interno no debe formular ni implantar procedimientos, preparar registros ni documentos, o tomar parte en cualquier actividad que normalmente tendra que revisar y evaluar y que podra interpretarse como que compromete su independencia. Sin embargo, la determinacin y recomendacin de medidas de control a ser aplicadas en el desarrollo de sistemas y procedimientos bajo su revisin, no necesariamente afecta en forma adversa su objetividad".

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Adems de la Declaracin de Responsabilidades, el Instituto de Auditores Internos ha promulgado un Cdigo de tica del Auditor Interno cuya observacin es responsabilidad de cada miembro de dicho Instituto y que se presenta a continuacin: CODIGO DE ETICA DEL AUDITOR INTERNO "Artculos I. II. Un miembro deber ser honesto, objetivo y diligente al llevar a cabo sus obligaciones y responsabilidades. Un miembro al merecer la confianza de su empleador, deber demostrar lealtad en todo lo relacionado con los asuntos de su empleador o de la persona a la cual presta sus servicios. Sin embargo, un miembro no tomar parte en forma consciente en ninguna actividad ilegal o incorrecta.

III. Un miembro no deber tomar parte en ninguna actividad que pueda divergir con los intereses de su empleador o que pueda perjudicar la capacidad de llevar a cabo sus deberes y responsabilidades en forma objetiva. IV. Un miembro no deber aceptar ningn honorario o regalo de un empleado, cliente o socio comercial de su empleador, sin el conocimiento y consentimiento de la alta gerencia. V. Un miembro deber utilizar con prudencia la informacin obtenida durante el ejercicio de sus funciones. No utilizar la informacin confidencial con fines de lucro personal o en detrimento del bienestar de su empleador.

VI. Un miembro, al expresar una opinin deber hacer todo lo posible por presentar suficiente evidencia que respalde dicha opinin. Al presentar su informe, un miembro deber revelar los hechos que podran distorsionar el informe sobre el resultado de las operaciones bajo revisin o encubrir prcticas ilegales de no ser revelados. VII. Un miembro deber luchar continuamente por el mejoramiento de la pericia y efectividad de sus servicios. VIII. Un miembro deber acatar los Estatutos y apoyar los objetivos del Instituto de Auditores Internos. Al ejercer su profesin tendr siempre en mente su obligacin de mantener el alto nivel de competencia, moralidad y dignidad establecidos por el Instituto y sus miembros. El Instituto actualmente ha elaborado y divulgado normas profesionales aplicables especialmente en el ejercicio de la auditora interna y son comparables con las normas de auditora generalmente aceptadas actualmente aplicables a la auditora externa con fines de dictaminar sobre estados financieros. Dichas normas deben ser observadas por todo auditor interno profesional. AMBITO DE LA AUDITORIA INTERNA El mbito completo de la auditora interna de un programa, funcin o actividad u organizacin gubernamental debe abarcar:

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Un examen de las transacciones, sistema contable e informes financieros incluyendo una evaluacin del cumplimiento con las leyes y reglamentos aplicables. Una revisin de la eficiencia y economa en la utilizacin de los recursos. Una revisin para determinar si efectivamente se han logrado los resultados deseados.

En la prctica ningn examen efectuado por la auditora interna debe ser tan extensivo, pero los exmenes especficos podran cubrir cuando sea necesario las reas indicadas. Las labores de auditora interna deben ser diseadas para llenar las necesidades de la administracin y de otros funcionarios que tienen intereses legtimos en los resultados de la auditora. Las necesidades de los funcionarios de la administracin de los servicios que pueden proveer los auditores internos varan de una entidad a otra debido a diferencias en la naturaleza de las operaciones, la estructura organizativa, la ubicacin de las actividades, las habilidades y competencia de los funcionarios y empleados de la entidad. Un programa de auditora interna debe ser estructurado para cubrir las operaciones de la alta administracin y para servir las necesidades en los niveles administrativos subordinados. Examen de Operaciones Financieras El auditor interno debe examinar las transacciones financieras incluyendo: la recaudacin y desembolso de los fondos pblicos, el sistema contable y los informes financieros hasta el grado necesario para evaluarlos, determinando si: La entidad mantiene un control efectivo sobre los ingresos, gastos, activos, pasivos y patrimonio. La entidad lleva una adecuada contabilidad de sus recursos, pasivos y operaciones. Los informes financieros de la entidad tienen datos veraces, confiables y tiles y se presentan en forma razonable. La entidad cumple con los requisitos legales y reglamentarios aplicables.

Al llevar a cabo estas labores el auditor interno debe evaluar lo adecuado de las polticas y procedimientos prescritos por la entidad y los controles internos relacionados con sus operaciones financieras, inclusive el sistema de contabilidad e informacin financiera. El auditor interno debe averiguar si todos los ingresos resultantes de las actividades de la entidad fueron recaudados y debidamente contabilizados y si los gastos fueron efectuados para propsitos debidamente aprobados y autorizados. Debe evaluar si los procedimientos de la entidad reflejan precios, tasas o tarifas conformes con la legislacin y reglamentacin aplicable. De igual modo debe revisar los procedimientos de gastos respecto a tal conformidad.

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La labor del auditor interno debe incluir el examen y prueba de la contabilidad y otros documentos, registros y procedimientos relacionados, que apoyen el sistema de informacin gerencial de la entidad con el objeto de establecer la confiabilidad de los datos utilizados por la gerencia tanto para propsitos internos, como para informes externos. El propsito y utilidad de los informes internos deben ser revisados por el auditor interno, como una medida para asegurar que estos responden a las necesidades reales de los usuarios, evita la elaboracin de informes repetitivos que no sirven a ningn propsito til y evitar la distribucin de informes a personas que no tienen que ver con ellos. Tambin debe averiguar si algunos cambios en las actividades o sistemas han sido tomados en cuenta en los informes internos sobre las operaciones. El auditor interno debe preocuparse especialmente de los recursos sobre los cuales la entidad es responsable, si son debidamente contabilizados y controlados y si los procedimientos seguidos los protegen de prdidas, deterioro o mal uso. Al determinar estos asuntos debe estar alerta tanto sobre la posibilidad de fraude y falta de honestidad, como sobre oportunidades y prcticas que podran conllevar a fraude, deshonestidad o prdida. El hecho de que existan otras unidades o grupos encargados de investigar el fraude u otras formas de irregularidades en la entidad, no debe inhibir al auditor de prestar la debida atencin a estos asuntos en sus labores. Si encuentra tales asuntos, el auditor debe comunicarlos sin demora a la alta administracin y al Organismo Superior de Control. Evaluacin de la Eficiencia y Economa El auditor interno debe preocuparse en todo momento de reducir la utilizacin innecesaria o antieconmica de los recursos de la entidad. Debe estar a la expectativa e informar sobre lo siguiente: Procedimientos, oficialmente prescritos o simplemente observados, ineficaces o injustificadamente costosos. Duplicacin de funciones por parte de empleados o unidades de organizacin, la cual podra aumentar la eficiencia en el caso de ser eliminada. Ejecucin de labores de poca o ninguna utilidad. Utilizacin deficiente o antieconmica de equipos. Personal excesivo en relacin al trabajo. Sistemas deficientes de compra. Acumulacin de cantidades innecesarias o excesivas de bienes, materiales o tiles. Utilizacin inadecuada de los bienes.

Cuando existen en una entidad grupos de asesores tales como una oficina de Organizacin y Mtodos, de Programacin o de Sistemas que se ocupan con regularidad de asuntos tales como la eficiencia de la organizacin, la utilizacin del personal y la realizacin de estudios relacionados, el auditor interno debe reconocer tales labores y evitar cualquier duplicacin de funciones. No obstante, debe comunicar a tales grupos cualquier observacin relacionada con sus responsabilidades. Las operaciones de tales grupos de asesores deben estar sujetas al mismo grado y tipo de auditora efectuada en otros componentes de la entidad.

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Cuando sea posible, el auditor interno debe sugerir las medidas necesarias para corregir las deficiencias encontradas; en algunos casos podra recomendar los estudios correctivos a ser prestados por personal tcnico. Revisin de los Resultados de Programas Una revisin de los resultados de los programas o actividades abarca las indagaciones respecto a los logros o beneficios alcanzados y si los programas o actividades estn obteniendo los objetivos establecidos. Los funcionarios de la alta administracin tienen la responsabilidad bsica de la evaluacin continua de sus programas y actividades con fines de determinar el progreso en el logro de los objetivos establecidos. El auditor en cuyo examen alcance a la revisin de los resultados de programas debe preocuparse inicialmente de la evaluacin del sistema en marcha para medir su progreso o logros. Algunas de las preguntas principales que debe considerar incluyen: La efectividad del programa - Logra el programa de los resultados planeados y fijados en los objetivos del legislador o en las directivas de ejecucin de la entidad? Costo - Efectividad - Tiene xito el programa dentro de los costos anticipados determinados al promulgar la legislacin? Sistema de informacin adecuado - Recibe la alta administracin la informacin esencial y confiable para ejercer la supervisin y control de las actividades y para determinar tendencias o desviaciones? Relacin costo-beneficio Estn razonablemente medidos los costos de los programas en comparacin con los beneficios realizados? Consideracin de alternativas Se han examinado programas o procedimientos alternativos o deben ser stos examinados para evaluar su potencial para lograr objetivos con la mxima eficiencia y economa? Necesidad de Programa Existe una necesidad permanente del programa? La legislacin y los reglamentos frecuentemente no sealan una fecha de terminacin de un programa y no es muy raro que un programa gubernamental siga vigente mucho tiempo despus de que la necesidad para la cual se estableci ha desaparecido. Aplicacin del programa Est el programa diseado e implantado, realmente de acuerdo con las necesidades del grupo o sector especifico que fue indicado originalmente? Claridad y consistencia de los objetivos -- Estn suficientemente claros los objetivos de los programas para permitir a la administracin de la entidad el logro efectivo de los resultados deseados? Los objetivos de las partes componentes del programa son coherentes con los objetivos generales del mismo? Otros factores que afectan el alcance del trabajo En todas sus labores el auditor interno debe tratar de determinar las causas fundamentales de los errores o situaciones adversas y formular recomendaciones a fin de evitar errores similares en el futuro.

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El auditor interno no debe tener la responsabilidad de preparar y establecer mtodos, sistemas o procedimientos. Debe, sin embargo, hacer notar las reas problemticas, las posibles mejoras, ser consultado acerca de las medidas correctivas propuestas. Al auditor interno se le debe informar acerca de los cambios propuestos en los mtodos, sistemas y procedimientos, especialmente de aquellos relacionados con los sistemas de procesamientos electrnico de datos, para que contribuya con sugerencias antes de que sean puestos en prctica. Las consultas entre los ingenieros de sistemas electrnicos y el auditor interno, durante la etapa de instalacin del sistema, ayudan a asegurar el establecimiento de controles adecuados y de pistas de auditora suficientes, para evitar la necesidad de cambios costosos despus de haber instalado un nuevo sistema. IDONEIDAD DEL PERSONAL DE AUDITORIA INTERNA Los auditores nombrados para realizar la auditora deben poseer, en su conjunto, la capacidad profesional adecuada para ejecutar las labores requeridas. Para llevar a cabo el tipo de auditora descrito anteriormente es necesario contar con un grupo de personal idneo y experimentado. El grado en que la auditora interna puede asesorar a la administracin est en proporcin con la idoneidad y habilidad del cuerpo de auditores internos y con su libertad irrestricta de accin. Es esencial contar con un programa de capacitacin y desarrollo continuo para los auditores internos. Debido a las mltiples responsabilidades y a la gran cantidad de servicios que debe prestar el auditor interno debe mantenerse bien informado acerca de asuntos tales como los propsitos, objetivos, programas, polticas, operaciones, actividades y legislacin bsica de la entidad; el presupuesto, procedimientos contables y financieros del gobierno en general; los requisitos legales y reglamentarios, los principios y procedimientos de contabilidad y auditora; y las prcticas administrativas comunes a toda entidad. En el alcance de su responsabilidad el auditor interno debe tener la habilidad de efectuar auditoras en los distintos niveles operativos de la entidad. Debe ser capaz de reconocer las reas problemticas y contribuir con sugerencias factibles para lograr su mejoramiento. El Auditor Jefe de la Unidad de Auditora Interna tiene que asegurarse que todo examen se lleve a cabo por auditores que en su conjunto tengan las habilidades necesarias para realizarlo. Los requisitos del personal destinado a una auditora especfica deben estar de acuerdo con el alcance y complejidad de la labor de auditora a ser efectuada. Las auditoras varan en propsito y alcance. Algunas requieren un dictamen profesional sobre los estados financieros y una evaluacin del cumplimiento con legislacin especfica y otros requisitos; otras requieren revisiones de la eficiencia y economa; otras enfatizan en una revisin de la efectividad al lograr los resultados de los programas; y algunas requieren los tres elementos. La ejecucin de estos tres elementos normalmente requiere una gran variedad de habilidades.

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Debido al hecho de que hay variaciones en los objetivos de los programas y las formas de organizacin, as como diferencias en la legislacin, reglamentos y normas aplicables a dichos programas, las calidades mencionadas aqu deben aplicarse a las habilidades de la unidad de auditora como un conjunto y no necesariamente a auditores individuales. Por ejemplo, si la unidad de auditora interna de una entidad grande incluye auditores o personal de apoyo con habilidades en contabilidad, estadstica, derecho, ingeniera, ciencias actuariales y otros campos, no es necesario que cada miembro de la unidad posea todos estos conocimientos. El personal de auditora interna debe tener conocimiento sobre la teora y procedimientos de la auditora, las tcnicas de la estadstica incluyendo el muestreo estadsticooperaciones de procesamiento electrnico de datos y sus aplicaciones, sistemas de informacin gerencial, investigacin operativa, organizacin y operaciones gubernamentales y otros aspectos de prcticas modernas gerenciales. Mientras el equipo de la unidad de auditora interna conste principalmente de contadores pblicos con entrenamiento y experiencia en contabilidad y auditora, tambin es necesario por lo menos en entidades bien grandes, incluir o tener disponible a travs de la contratacin, personal de apoyo con pericia en operaciones de procesamiento automtico de datos, ingeniera y otras especialidades requeridas debido a la naturaleza de los programas y actividades de la entidad. La naturaleza de sus labores requiere el trato exitoso con toda clase de servidores y la habilidad para comunicarse con los mismos y otras personas, tanto verbalmente como por escrito. Tiene que actuar con tacto y mantener siempre una apariencia adecuada y un sentido profesional. Durante sus exmenes tiene las oportunidades para adquirir un conocimiento de los problemas de las entidades y su personal. La inversin de talento y tiempo en la auditora interna tambin puede redundar en una contribucin significativa a la formacin de funcionarios gerenciales en potencia. Es de importancia primordial que el Jefe de la Unidad de Auditora Interna y todo el personal sean idneos para esta importante funcin. Esto incluye una combinacin de entrenamiento tcnico, experiencia prctica, moralidad y madurez entre otros factores. El Jefe de la Unidad de Auditora Interna debe tener titulo universitario en contabilidad y auditora y varios aos de experiencia en el desempeo de estas funciones. El grado de experiencia obviamente depende del grado de responsabilidad profesional que a su vez se relaciona con el tamao de la entidad, volumen de operaciones, etc. Los auditores internos de la unidad tambin deben poseer titulo universitario en contabilidad y auditora y experiencia de acuerdo a sus responsabilidades. Los asistentes de auditora interna pueden ser egresados o alumnos de los ltimos aos de estudios universitarios en contabilidad y auditora. Es muy importante que los asistentes reciban capacitacin en servicio a travs del trabajo prctico, por lo menos dos aos bajo la supervisin adecuada de un auditor profesional, antes de ser considerados para ascender a auditores. La naturaleza de la auditora interna exige, para poder adquirir los juicios profesionales requeridos, ms nfasis en la formacin prctica a travs de trabajo supervisado que en la capacitacin terica. En los casos que no existan auditores con ttulo universitario en contabilidad y auditora disponibles, titulados en otras disciplinas afines podran ser aceptados siempre y cuando hayan efectuado estudios especiales en contabilidad y auditora profesional.

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Es de suma importancia que todo el personal de la unidad de auditora interna participe en cursos, cursillos y seminarios de actualizacin con los avances de las tcnicas de auditora disponibles a travs de organismos profesionales y otras instituciones. Es requisito de una unidad eficiente de auditora interna asegurar el debido desarrollo profesional y la capacitacin continua de su personal. LA UNIDAD DE AUDITORIA INTERNA Esta unidad debe depender directamente del titular o mxima autoridad de la entidad y presta servicios de asesora directa a l. Otra alternativa es que podra depender el comit de auditora debidamente establecido. Esto permite mantener el mximo grado de independencia de las otras unidades de organizacin y un libre acceso a cualquier operacin o actividad que amerite un examen. Tambin permite efectuar exmenes especficos en reas crticas sealadas por el titular o comit para determinar las medidas necesarias para efectuar mejoras. El Jefe de la Unidad debe tener acceso libre al titular y contar con su apoyo en la ejecucin de sus labores. La magnitud de la unidad depender del tamao, volumen, complejidad, rea geogrfica de operacin, etc. de la entidad. En entidades pequeas puede estar conformada por un solo auditor. El organigrama de una unidad de auditora interna en una entidad de tamao mediano puede ser el siguiente:

TITULAR O MAXIMA AUTORIDAD AUDITOR INTERNO JEFE

SECRETARIA

AUDITOR

AUDITOR

AUDITOR

AUXILIAR

AUXILIAR

AUXILIAR

Centralizacin Debe existir una sola unidad de auditora interna en cada entidad pblica, no importa su tamao y operaciones descentralizadas.

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El establecimiento de una sola unidad de auditora interna que depende del titular de la entidad proporciona las siguientes ventajas: Crea mayor independencia. Fomenta un punto de vista amplio en cuanto a la relacin entre las dependencias y las funciones de una entidad. Brinda al auditor interno una mayor oportunidad para hacer evaluaciones sistemticas e independientes de los programas, actividades y operaciones de la entidad, as como para presentar los respectivos informes.

Una unidad de auditora facilita la obtencin y retencin del personal ms capacitado, la mejor utilizacin del personal y una mayor coordinacin entre los esfuerzos de auditora y los hallazgos relacionados entre si. Adems, bajo una direccin y supervisin unificadas hace posible que el personal dedique la mayor parte de su tiempo a tareas especificas de auditora y facilita la distribucin de labores segn el talento y experiencia de cada miembro del personal. La funcin de auditora interna no debe ser combinada o confundida con otras labores similares de revisin, evaluacin o inspeccin, as como no debe ser parte de otra dependencia, divisin o unidad similar. En los casos de dependencias regionales o descentralizadas, suficientemente grandes, que con fines de economa ameriten uno o ms auditores internos ubicados permanentemente en la dependencia, estos deben, mantener su independencia a travs de la dependencia directa de la unidad de auditora interna ubicada en la sede central. Es decir, no deben ser considerados personal de la dependencia regional, a pesar del hecho que sus labores las realizan all para asegurar an ms su independencia estos auditores deben rotarse por lo menos anualmente, evitando de esta manera su identificacin con la dependencia hasta el mximo posible. ADMINISTRACION DE LA FUNCION DE AUDITORIA INTERNA La administracin de esta funcin es muy similar a la del OSC, pero a veces ms difcil debido al hecho que la unidad de auditora interna frecuentemente es muy pequea y no puede contar con todos los recursos, por ejemplo: especialistas en reas tcnicas. Esmero Profesional En la auditora interna se debe cuidar igualmente el empleo del debido cuidado profesional al efectuar la auditora y al elaborar los informes correspondientes. Esta norma generalmente aceptada exige que el auditor encargado de un examen ejerza su buen juicio al formular pruebas y procedimientos de auditora y asegurar labores de calidad al aplicarlos y al preparar los informes. Tiene que supervisar efectivamente a otros auditores y asistentes en el grado apropiado y en relacin a sus habilidades, mantener relaciones de trabajo efectivas con los funcionarios responsables de la actividad bajo examen y programar un seguimiento de sus hallazgos y recomendaciones.

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El debido cuidado profesional requiere que el auditor se mantenga alerta sobre indicios de fraude, gastos u operaciones indebidos o impropios, ineficiencia, despilfarro o inefectividad. Por otro lado, no significa que tiene que efectuar un examen detallado de todas las transacciones u operaciones para asegurarse que no existe ninguna desviacin significativa. Es responsabilidad de la administracin implantar procedimientos y controles efectivos para evitar desviaciones y alentar la ejecucin de operaciones eficientes y efectivas de acuerdo a las polticas y procedimientos aprobados. El trabajo del auditor es efectuar pruebas de estos procedimientos y controles y no funcionar como un sustituto de los mismos. Manual de Auditora Interna Se debe elaborar un manual en el cual se establezcan los objetivos de la auditora interna en la entidad, las polticas a seguirse, el alcance general del trabajo a ser efectuado, las normas de rendimiento y los requisitos de los informes.

Planeamiento Es esencial planear con anticipacin, por lo menos anualmente, el trabajo de auditora para fijar las reas que deben ser examinadas por el personal de auditora, para permitir una programacin sistemtica del trabajo y una mayor utilizacin del potencial humano. Sin embargo, los planes de auditora deben ser suficientemente flexibles a fin de posibilitar exmenes especiales segn las nuevas necesidades o circunstancias cambiantes, proporcionando as el mejor servicio posible a la administracin. Cuando la labor de auditora incluye la revisin de la eficiencia y economa de las operaciones o el logro de los resultados deseados, el planeamiento adecuado toma una importancia especial debido al hecho que los procedimientos empleados en dichos exmenes son ms variados y complejos, asimismo, se requiere un grado ms alto de cuidado en la seleccin de los procedimientos apropiados para cada situacin. El planeamiento adecuado debe incluir: La coordinacin con el OSC y con otros grupos o unidades de auditora de acuerdo a las circunstancias. El personal que debe ser utilizado en el examen. La labor por realizarse. El formato y contenido general del informe que ha de emitirse.

Debe elaborarse un programa de auditora escrito, para cada auditora, con el fin de comunicar efectivamente los objetivos de la misma a todos los miembros del equipo, para facilitar el control de las labores durante la fase de la revisin y para proveer de un registro permanente de los planes. Los programas deben incluir cualquier criterio de rendimiento subyacente disponible, incluyendo referencia a la legislacin y reglamentacin pertinente con fines de la evaluacin. Cuando el criterio establecido para el rendimiento no esta definido, el auditor debe intentar obtener una interpretacin autorizativa de dicho criterio. Si el auditor esta obligado de escoger los criterios de evaluacin, debe tratar de lograr acuerdos sobre su aplicabilidad con las partes interesadas.

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Los programas de auditora interna deben incluir informacin sobre: Objetivos y alcance de la auditora. Antecedentes necesarios para un entendimiento de los objetivos y las operaciones del programa o actividad a ser auditada. Definiciones de trminos no usuales. Procedimientos de auditora Procedimientos de informe

Es necesario para lograr eficiencia en una unidad de auditora interna elaborar anualmente o con ms frecuencia un plan de actividades de la unidad para el perodo. Este plan est basado en los objetivos definidos por la unidad y cubre todo el universo de dependencias, unidades operativas, sucursales, operaciones, actividades y proyectos bajo la responsabilidad de examen de la unidad. Debe incluir estimados de duracin de tiempo y los recursos humanos necesarios para cada examen previsto, tanto como una provisin o disponibilidad para exmenes imprevistos de naturaleza urgente. Obviamente el plan anual de auditora interna es un plan general que tiene que mantenerse de manera flexible en vista de las situaciones o circunstancias que representen. La naturaleza de la auditora hace casi imposible pronosticar con precisin el nmero exacto de por ejemplo numero de horas/hombre necesarios para efectuar un examen especifico. Por esta razn es necesario que el plan sea aplicado flexiblemente y adaptado a las realidades encontradas durante su ejecucin. Supervisin Otra manera bsica de examen y evaluacin de aceptacin universal aplicable a la auditora gubernamental se refiere a la supervisin de los miembros del equipo de auditora. Esta norma requiere que tales personas se sujeten a la debida supervisin. Esta norma obliga a la unidad de auditora interna a asegurar que los miembros menos experimentados de su personal, reciban la gua apropiada en el desempeo de sus labores. Debido al hecho que la capacitacin, la experiencia y otras cualidades varan entre distintos auditores, las tareas especficas del trabajo tienen que ser proporcionales a las habilidades. Esta norma tambin requiere que las labores de otros auditores o personal profesional de apoyo utilizado como parte de la auditora interna, estn sujetos a la revisin y supervisin del auditor, jefe de la unidad de auditora interna. La revisin con fines de supervisin debe ser dirigida tanto a la substancia y al mtodo de efectuar la auditora. La revisin debe asegurar que: (1) Se obtenga conformidad con las normas de auditora, (2) se sigan los programas de auditora excepto en los casos en los cuales se justifiquen y autoricen desviaciones, (3) exista un adecuado apoyo en los papeles de trabajo sobre los hallazgos y conclusiones, (4) los papeles de trabajo provean de datos adecuados para la elaboracin del informe, y (5) el auditor logre los objetivos de la auditora. Se debe elaborar y retener documentacin de las revisiones efectuadas por los auditores supervisores.

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Para mantenerse al da con las condiciones cambiantes, la administracin de vez en cuando debe evaluar las actividades de auditora interna y otras actividades de revisin interna de la entidad, especialmente con respecto a su amplitud y relacin con los cambios efectuados en las polticas y programas de la entidad. Dichas evaluaciones deben considerar la necesidad de modificar las polticas y procedimientos de estas actividades, para que respondan al inters actual de la administracin y de otras parte interesadas, asegurando su funcionamiento continuo, coordinando las actividades operativas, sin duplicacin de esfuerzos y a un costo econmico. Evidencias y Papeles de Trabajo La obtencin de evidencia suficiente, competente y pertinente que proporcione una base razonable para la formulacin de las opiniones, juicios, conclusiones y recomendaciones del auditor, es otra norma bsica del examen y evaluacin en la auditora gubernamental. Los papeles de trabajo elaborados durante una fase de la auditora deben incluir la evidencia necesaria para apoyar plenamente las conclusiones, recomendaciones u otras observaciones formuladas. La evidencia reunida y empleada como material de apoyo debe, en todo caso, reunir las normas ms altas de competencia, confiabilidad y objetividad. Los papeles de trabajo deben (1) ser completos y veraces, (2) ser claros y comprensibles, (3) ser legibles y bien preparados, y (4) contener nicamente los datos directamente pertinentes a la auditora y el informe resultante. INFORMES DE AUDITORIA INTERNA La preparacin de informes es una parte importante del proceso de auditora interna, ya que principalmente a travs de stos, el auditor comunica sus comentarios, hallazgos, conclusiones y recomendaciones. El auditor interno debe discutir verbalmente el contenido de su informe con los funcionarios responsables de las reas examinadas antes de concluir con su contenido y antes de presentarlo en forma escrita, debe incluir en su informe el punto de vista de dichos funcionarios aun cuando este pueda variar del punto de vista del auditor. Este mtodo de presentacin de resultados en forma objetiva hace ms aceptable el informe de auditora interna. Normalmente la responsabilidad de aplicar las recomendaciones de mejoras y acciones correctivas, incluidas en el informe recae sobre la gerencia de la entidad, por tal motivo, es importante mantener la calidad convincente de redaccin tanto como la comunicacin de los resultados con tacto y tino. El informe de auditora interna no debe aparecer como una sorpresa sobre los funcionarios responsables de las reas examinadas, sino que debe haber sido discutido con ellos para asegurarse que aun si no se puede lograr acuerdos, que ellos tengan conocimiento de los puntos de vista del auditor y este ltimo tenga conocimiento de los aspectos presentados por los funcionarios responsables. De esta manera los funcionarios de los niveles ms altos pueden tomar decisiones en base de los hechos revelados objetivamente en el informe de auditora interna. Forma y Distribucin del Informe

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Se debe informar por escrito al titular o mxima autoridad de la entidad y a los otros funcionarios pertinentes sobre todos los hallazgos importantes de auditora interna, de tal forma que facilite la eficaz utilizacin de la informacin. Los informes por escrito de auditora interna deben ser distribuidos a las siguientes personas: El comit de auditora (cuando existe). Funcionarios de la administracin responsables de las operaciones o actividades revisadas y de las decisiones o medidas que deben ser tomadas en cuanto a los hallazgos y recomendaciones presentadas. El funcionario ante el cual depende el auditor interno. Otros funcionarios de la entidad a quienes les pueda servir el contenido de los informes. Por la falta de atencin o de accin se puede echar a perder la mayor parte del trabajo beneficioso y constructivo del auditor interno. Por otro lado, el inters y la utilizacin de los hallazgos y recomendaciones pueden contribuir al reconocimiento de la importancia del trabajo del auditor interno en todo nivel de la administracin. Para lograr lo anterior es esencial la participacin de la alta administracin. La necesidad de elaborar informes de auditora por escrito no intenta limitar o evitar la comunicacin y discusin de los hallazgos, juicio, conclusiones y recomendaciones con las personas que tienen responsabilidades en las reas sujetas a la auditora. Al contrario tales comunicaciones deben efectuarse con el fin de proveer a los funcionarios de la administracin una informacin til y oportuna. Sin embargo, de mantenerse o no dicha comunicacin debe elaborarse un informe por escrito. En aquellas ocasiones en las cuales la accin correctiva ha sido tomada o prometida, un informe menos formal puede ser suficiente, tal como una carta que resuma los hallazgos y recomendaciones y las acciones o compromisos pertinentes. Existen varios motivos por los cuales se deben elaborar informes por escrito: Para que los resultados puedan ser comunicados ampliamente a los funcionarios responsables en los diversos niveles de la administracin. Para prevenir la posibilidad de mal entendimiento de los hallazgos y recomendaciones del auditor. Para facilitar el seguimiento con el fin de determinar si las medidas sugeridas han sido tomadas en relacin a los hallazgos y recomendaciones del auditor.

Oportunidad del informe El valor de un informe de auditora se relaciona directamente con su oportunidad para permitir la toma de cualquier accin correctiva. Asimismo, los informes de auditora deben ser remitidos tan prontamente como sea posible para tener disponible la informacin a ser utilizada por la administracin y por otros interesados. El auditor debe procurar mantener comunicacin interina con los funcionarios apropiados sobre asuntos significativos, durante el curso de sus labores. Dicha comunicacin no es un sustituto del informe final por escrito, pero si alerta a los funcionarios sobre asuntos que merecen correccin oportuna y les permite dictar las medidas correctivas lo ms pronto posible.

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Contenido Para ser efectivos, los cuidadosamente y deben: informes de auditora tienen que ser elaborados

Ser tan concisos como sea posible, pero al mismo tiempo claros y completos para que sean entendidos por los receptores. Presentar los hechos de manera veraz, completa y equitativa. Presentar los hallazgos y conclusiones de manera objetiva y en un lenguaje tan claro y sencillo como lo permita el asunto. Incluir nicamente informacin, hallazgos y conclusiones apoyados por suficiente evidencia contenida en los papeles de trabajo para demostrar o comprobar, cuando sea necesario, las bases de los asuntos informados y su exactitud y razonabilidad. La informacin detallada a ser incluida en el informe depende del grado necesario para convencer al lector. Incluir, cuando sea posible, las recomendaciones del auditor sobre las acciones necesarias para efectuar mejoras en las reas problemticas determinadas durante la auditora, o de lo contrario, efectuar mejoras en las operaciones, proporcionando informacin respecto a las causas de los problemas mencionados para ayudar en la ejecucin o formulacin de acciones correctivas. Poner nfasis principal en las mejoras para el futuro y no en la critica del pasado, los comentarios crticos deben ser presentados bajo una perspectiva justa, considerando cualquier dificultad o circunstancia inslita encontrada por los funcionarios operativos involucrados. Identificar y explicar los problemas y asuntos que necesitan estudio y consideracin por parte del auditor u otros. Incluir el reconocimiento de los puntos de vista de los funcionarios responsables de la entidad, programa, funcin o actividad auditada, con respecto a los hallazgos, conclusiones y recomendaciones del auditor. Con excepcin de posibles casos de fraude u otros motivos importantes que exigen un tratamiento diferente, los hallazgos y conclusiones tentativos del auditor deben ser discutidos con los funcionarios responsables. Explicar claramente el alcance y objetivos de la auditora. Hacer conocer cuando sea aplicable, el hecho de que se ha omitido alguna informacin significativa y pertinente debido a que se la considera confidencial. La naturaleza de dicha informacin debe describirse haciendo referencia a la legislacin u otra disposicin que ha impedido su disponibilidad.

Informes Financieros Si el informe de auditora contiene estados financieros u otra informacin financiera pertinente al programa o actividad sujeta a examen, el auditor debe explicar la naturaleza y amplitud de dicha informacin y aadir comentarios respecto a los asuntos financieros significativos pertinentes al informe y al cumplimiento de los requisitos legales o reglamentarios. Cada informe que contiene estados financieros deber: Incluir una opinin del auditor sobre si la informacin contenida en los estados o informes financieros se presenta razonablemente de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados aplicados sobre una base consistente con la del perodo anterior. Si el auditor no est en condiciones de expresar una opinin debe presentar los motivos en el informe de auditora.

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Contener la informacin explicativa apropiada sobre el contenido de los estados e informes financieros, a fin de obtener una divulgacin completa e informativa de las operaciones financieras de la entidad, programa, funcin o actividad auditada. Adems las violaciones de disposiciones legales o reglamentarias, incluyendo los casos de incumplimiento, los cambios significativos de polticas y procedimientos contables y los efectos en los informes financieros deben ser explicados dentro del informe de auditora.

SEGUIMIENTO La administracin tiene la responsabilidad fundamental de tomar las medidas necesarias y ejecutar las recomendaciones de auditora. Un buen sistema de control interno incluir los procedimientos por medio de los cuales los funcionarios de la administracin evaluarn la efectividad de las medidas tomadas por las recomendaciones de auditora interna. Un procedimiento conveniente es la preparacin de informes sobre la situacin de las acciones tomadas, para informar a los funcionarios de la administracin y a los auditores internos acerca de las medidas tomadas para llevar a cabo las recomendaciones de auditora. Asimismo, se debe investigar con regularidad si en realidad se han tomado las medidas correctivas propuestas y averiguar su grado de efectividad. Los funcionarios de la administracin deben ser responsables de dicho seguimiento, pero los auditores internos deben participar tambin en ello. Cuando los funcionarios de operaciones no estn de acuerdo con las recomendaciones del auditor interno, se debe establecer un medio de conciliacin de las diferencias o pedir una decisin a un nivel ms alto de la administracin. Por lo tanto, el inters del auditor interno por determinado asunto no termina al presentar el informe de sus hallazgos, conclusiones y recomendaciones. Debe averiguar cada cierto tiempo si la administracin ha prestado atencin a sus recomendaciones y si se han tomado medidas correctivas satisfactorias. Los auditores internos de la entidad deben interesarse por los hallazgos de auditora detectados por el OSC y las recomendaciones de las medidas que deben tomar la entidad. Tambin tienen que incorporar en sus procedimientos de seguimiento una investigacin sobre la naturaleza y eficacia de dichas medidas. RELACION DE LA AUDITORIA INTERNA CON LAS RESPONSABILIDADES DE AUDITORIA EXTERNA DEL OSC. Lo adecuado del sistema de control interno inclusive la auditora interna, de cada entidad pblica es de gran importancia para el OSC al llevar a cabo sus responsabilidades de auditora externa. Al establecer las necesidades de auditora externa, lgicamente el OSC toma en consideracin la efectividad de la unidad de auditora interna Los auditores externos pueden profundizar o no su examen en diversas reas segn las labores de auditora interna, sus resultados y su calidad profesional.

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Aunque existen numerosas reas de inters comn para el OSC y los auditores internos de una entidad, difieren ciertos objetivos y responsabilidades bsicas. La auditora interna es una parte integral del sistema de control interno de la administracin de una entidad. Al efectuar sus exmenes el OSC revisa todo el mecanismo de control de una entidad, inclusive las diversas disposiciones dictadas por la administracin sobre auditora interna y otras formas de inspeccin y evaluacin. Si sus evaluaciones lo garantizan el OSC puede confiar en dichas labores y las utilizar en forma total al efectuar sus exmenes. El OSC se interesa por el esmero de la administracin de la entidad, el trabajo del auditor interno, especialmente sus hallazgos y recomendaciones. Los auditores del OSC revisan las medidas tomadas por los funcionarios administrativos sobre las recomendaciones de auditora interna. Para convencerse del adecuado trabajo de auditora interna, el OSC utiliza las mismas tcnicas de prueba y anlisis que las utilizadas en la revisin de cualquier otra funcin de una entidad pblica. Esto incluye la revisin de los programas de auditora y papeles de trabajo, en comparacin con lo que se ha informado. La revisin puede cubrir algunas de las transacciones y procedimientos examinados por el auditor interno (un procedimiento esencial para probar la calidad del trabajo de auditora interna) tanto como otros no examinados, segn el juicio profesional del auditor encargado del examen. La evaluacin por el OSC de los sistemas de auditora interna incluye indagaciones dirigidas a los funcionarios administrativos y operativos, respecto a la utilidad en sus actividades diarias de la auditora interna. Por lo general existe poca duplicacin con las labores del auditor interno. Este lleva a cabo sus labores como parte del mecanismo de operacin y control de la administracin. La revisin efectuada por el OSC es parte de la evaluacin independiente realizada de acuerdo a sus facultades legales de la forma en que las entidades pblicas descargan sus responsabilidades y de la eficacia de sus sistemas de control interno, inclusive la auditora interna. El OSC debe hacer todo lo posible por estar al tanto de los programas de trabajo planeados por los auditores internos de la entidad, para tomarlos en cuenta al planear su trabajo y poder evitar, cuando sea posible, la duplicidad en las actividades de auditora. Es esencial tener acceso libre y sin restricciones a los papeles de trabajo, archivos e informes preparados por auditora interna u otras actividades de revisin interna, para que los auditores del OSC puedan revisar y evaluar eficazmente su correccin y conveniencia. Un fcil acceso a tales documentos es tambin necesario para poder tomar en cuenta toda la informacin importante relativa a cualquier asunto que revisa el OSC. Tal informacin es necesaria para que los hallazgos e informes del OSC sean completos, precisos y objetivos, por lo tanto, de mxima utilidad para la entidad y otros funcionarios y niveles de gobierno.

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Lgicamente debe existir el mximo grado de colaboracin entre los auditores internos y los externos al efectuar sus labores dentro de una entidad. Cuando la funcin de auditora interna es adecuada y profesional, frecuentemente los auditores externos estn en condiciones de confiar en las labores efectuadas por los auditores internos, reduciendo sus labores y consecuentemente disminuyendo el costo de la auditora. Por otro lado si la funcin de auditora interna no es adecuada y profesional, los auditores externos tendrn que efectuar todas las labores e inclusive algunas que podran haber sido efectuadas por los auditores internos, en consecuencia el costo de la auditora ser ms elevado. Debe existir una estrecha colaboracin entre los auditores internos y externos desde el planeamiento anual de los exmenes de tal forma que se contemple cubrir ciertas reas de operaciones que el OSC considera que pueden ser examinadas por los auditores internos. De igual manera, las sugerencias y recomendaciones de los auditores externos para mejoras en las funciones, actividades, papeles de trabajo, programas de auditora, etc. para la unidad de auditora interna pueden resultar en grandes beneficios para la entidad. Sin embargo, el grado de colaboracin no debe extenderse hasta el punto de efectuar auditoras utilizando equipos mixtos de personal tanto de la unidad de auditora interna como del OSC. Esto quebrara la independencia del OSC, tan importante a su posicin nica en la administracin pblica. Los OSC con el objeto de coordinar las actividades de las unidades de Auditora Interna y el permanente desarrollo profesional del personal que trabaja en ellas, deben tener facultad de: a. b. c. Extender las polticas y normas tcnicas de auditora a las actividades de las Unidades de Auditora Interna, inclusive aquellas relativas a la Auditora Operacional. Elaborar un Manual de Auditora Gubernamental en el que se contemplen las actividades de las Unidades de Auditora Interna. Establecer requisitos mnimos profesionales para los puestos de auditores internos y participar, en colaboracin con los organismos competentes, en la elaboracin de descripciones o especificaciones de puestos, de exmenes tcnicos para postulantes y de mtodos de evaluacin permanente en los auditores internos. Realizar programas continuos de capacitacin y desarrollo profesional para los auditores internos. Garantizar la estabilidad de los auditores internos, con el objeto de preservar su independencia. Revisar los planes anuales, programas de auditora, papeles de trabajo e informes de los auditores internos. Coordinar sus actividades con las unidades de auditora interna, limitando el alcance de sus exmenes, cuando stas sean confiables, a fin de evitar la duplicacin de labores.

d. e. f. g.

OTROS ASPECTOS TECNICOS

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En trminos generales los otros aspectos tcnicos en la ejecucin de la auditora interna son idnticos a aquellos encontrados en la auditora externa. Por ejemplo: el requisito de la observacin de las normas profesionales, definir el alcance de la auditora, emplear tcnicas y procedimientos de auditora adecuados, elaborar programas de auditora, papeles de trabajo, etc., son similares y normalmente el auditor que conoce stos en sus aspectos prcticos de la auditora externa tambin los aplica como auditor interno. En otras palabras la auditora interna no es una disciplina separada de la auditora externa, forma parte de una sola disciplina, pero con diferentes reas y puntos de nfasis al efectuar sus respectivos exmenes. CONCLUSION La auditora interna ejercida por personal de la entidad como una funcin de apoyo y asesoramiento de alto nivel, constituye un importante elemento del control interno, pero no debe ser confundida con funciones de lnea, tales como el control previo o aprobacin de cualquier documento mediante los canales de operacin regulares, ni con la labor de auditora independiente del OSC. Las unidades de auditora interna y los auditores internos no deben bajo ningn concepto: Revisar previamente operaciones propuestas. Aprobar o poner visto bueno en transacciones o documentos. Efectuar operaciones de Lnea. Mantener libros o registros. Participar en la toma de decisiones. Custodiar recursos. Tomar parte en operaciones o actividades de lnea, que impliquen autorizaciones o vistos buenos por parte del auditor interno.

La auditora interna no exonera de ningn modo a otras personas de las responsabilidades que les han sido asignadas. Un auditor interno no debe reemplazar a las distintas lneas de autoridad operacional establecidas y sus labores no evitan la necesidad de una continua supervisin a la organizacin por parte de los funcionarios responsables. El personal de operacin debe tener plena responsabilidad por el cumplimiento de las polticas y procedimientos establecidos, por la proteccin y uso de los recursos de la entidad y por las medidas encaminadas hacia la correccin de deficiencias o desviaciones que les llamen la atencin, inclusive aquellas sobre las cuales informa al auditor interno. Todo funcionario y empleado de la entidad es responsable del control interno dentro de su mbito de actividad y responsabilidad. Por lo tanto, la unidad de auditora interna no es un organismo de control interno directo, sino una unidad de evaluacin del control interno efectuado por los dems.

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CAPITULO XII LA AUDITORIA POR FIRMAS PRIVADAS En gran parte los conceptos, tcnicas, procedimientos y prcticas que hoy da componen la auditora profesional, han sido desarrollados y perfeccionados en la prctica por las firmas principales de contadores pblicos profesionales organizadas para ofrecer servicios al pblico. Dichos servicios incluyen otros adicionales tales como consultora en sistemas, tributacin y administracin todos los cuales han crecido a raz de los conocimientos tcnicos obtenidos a travs del servicio bsico y principal de dichas firmas que es la auditora profesional. El servicio de auditora profesional efectuado por las firmas privadas de contadores pblicos, principalmente ha sido ofrecido en el sector privado para beneficio de las empresas con dichos accionistas, acreedores o que por diversos motivos requieren el dictamen profesional para dar f a terceros de la razonable presentacin de sus estados financieros. Adems del dictamen, las firmas a veces han presentado informes completos de los resultados de su examen a los estados financieros y con ms frecuencia, en los ltimos aos, cartas a la gerencia de la empresa presentando comentarios, conclusiones y recomendaciones para mejoras en los sistemas financieros y de control interno. En casi todos los pases latinoamericanos firmas privadas de auditora han efectuado exmenes en el sector pblico de entidades prestamistas del Banco interamericano de Desarrollo y algunos organismos prestatarios. En algunos pases, firmas privadas han sido contratadas para efectos de la auditora de empresas pblicas con el fin de dictaminar sobre sus estados financieros. Sin embargo, los servicios de auditora externa en el sector pblico por firmas privadas en general ha sido muy limitado. La coordinacin de dichos servicios con el OSC ha sido intentado en muy pocos pases, a pesar de la obvia similitud de sus labores de auditora, los intereses y finalidades comunes y las posibles economas que pueden derivarse de una estrecha coordinacin. No ha resultado principalmente debido al hecho de que las firmas normalmente han sido contadas directamente por las entidades pblicas sin la participacin y frecuentemente sin el conocimiento del OSC. El propsito del presente captulo es discutir la coordinacin de los servicios de auditora profesional ofrecidos en el sector pblico, tanto por las firmas privadas como por el OSC, introduciendo mecanismos que tiendan a aumentar la independencia de la firma y asegurar la calidad tcnica de sus labores. El contenido del presente captulo, nicamente ser de inters para aquellos pases que deban utilizar los servicios de las firmas privadas de auditora en el sector pblico.

PARTICIPACION DEL OSC RESPECTO A AUDITORES POR FIRMAS PRIVADAS

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La decisin de utilizar firmas privadas de contadores pblicos para efectuar la auditora de entidades pblicas, obviamente corresponde a cada pas segn su legislacin y costumbre habilidad y capacidad tcnica del OSC del pas para efectuar la auditora profesional pblica un factor determinante, tanto como la disponibilidad de recursos profesionales de acuerdo con que cuente el OSC. Las polticas tcnicas del ILACIF (especialmente Nros.T-4 y T-5) reconocen que sus miembros pueden decidir sobre la utilizacin de los servicios de firmas o sociedades de auditora para efectuar el control externo, "a travs de tcnicas modernas de auditora" aplicadas a entidades pblicas. Para tales casos la Poltica T-5 especialmente seala que: Los OSC tienen la responsabilidad de asegurar el mximo grado de independencia y calidad de las auditoras a efectuarse en las entidades pblicas, por parte de firmas privadas de auditora. Por tal motivo, deben tener la facultad de: a. b. c. d. e. Extender el alcance de sus polticas y normas tcnicas de auditora a las firmas privadas que realizan la auditora gubernamental. Establecer requisitos profesionales mnimos que debern reunir las firmas privadas para poder efectuar auditoras en las entidades pblicas. Decidir en cada caso sobre la contratacin de una firma privada o el uso de su propio personal de auditores. Seleccionar y contratar las firmas directamente, sin participacin de la entidad a ser auditada, Revisar las labores, programas de auditora, papeles de trabajo e informes sobre dichas auditoras.

Las facultades arriba citadas pueden requerir legislacin especial o estar incluidas en las facultades generales del OSC. La poltica presentada por el ILACIF tiene la doble finalidad de (1) permitir la coordinacin suficiente para que el OSC pueda confiar en las labores de auditora de la firma privada, as como del contenido de su informe, evitando de esta manera posibles duplicaciones de labores y asegurando la calidad tcnica y profesional del trabajo de auditora gubernamental, y (2) asegurar la uniformidad de criterios profesionales al efectuar la auditora en el sector pblico. Aplicacin de Polticas y Normas de AUDITORIA Gubernamental Es esencial que la auditora efectuada en el sector publico sea de una calidad altamente profesional y uniforme, sin relacin a quienes la efectan. Las polticas y normas tcnicas de auditora del OSC deben enmarcarse dentro de los lineamientos y conceptos bsicos de las "normas de auditora generalmente aceptadas", formalmente aprobadas en las Conferencias interamericanas de Contabilidad y reconocidas por la Poltica Tcnica No, T-5 del ILACIF. Como toda firma privada de contadores pblicos por disposiciones profesionales tambin est obligada a observar las normas de auditora generalmente aceptadas, no puede haber problema alguno con la extensin de las polticas y normas tcnicas de auditora del OSC a aplicarse igual y uniformemente por las firmas privadas. Un motivo de dicha extensin es asegurar que los lineamientos especficos peculiares al sector pblico son ampliamente entendidos por las firmas privadas, especialmente con respecto a la revisin de aspectos de cumplimiento legal, entre otros.

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Requisitos Profesionales Mnimos de las Firmas Es de importancia primordial asegurarse que cuando se utilicen firmas privadas de auditora en el sector pblico, dichas firmas son realmente competentes para efectuar la auditora propuesta de la entidad pblica. Debido al hecho de que existen firmas de diversos tamaos, recursos y experiencias, es importante que el OSC establezca un mecanismo de calificacin de firmas en general, as como procedimientos de seleccin que aseguren la idoneidad de la firma para la auditora propuesta, buscando firmas de auditora con experiencia prctica suficiente en el rea de actividad especial, principalmente para entidades grandes y sofisticadas. Por ejemplo, para la auditora de una empresa pblica dedicada a la industria petrolera, la firma de auditores seleccionada debe poseer experiencia prctica directa en dicha industria. Lgicamente, tambin el tamao de la firma seleccionada debe relacionarse con el tamao de la entidad a ser auditada. Una firma pequea de auditores con un personal de cuatro o cinco elementos, bien podra efectuar la auditora de una entidad pequea corno un municipio, colegio, etc., pero de ninguna manera de un ministerio o empresa pblica grande. De igual forma es esencial que el OSC revise adicionalmente la experiencia de la firma, la de sus socios y auditores principales para asegurarse de la calidad de su experiencia y la aplicacin de las normas de auditora generalmente aceptadas en toda auditora efectuada. Un posible mecanismo para asegurar requisitos profesionales mnimos es el mantenimiento de un registro oficial por el OSC, de todas las firmas de contadores pblicos para efectuar la auditora de entidades publicas, incluyendo el mantenimiento actualizado de los datos pertinentes sobre las firmas, su personal y su experiencia. Adems sera necesario una revisin y evaluacin detenida de las propuestas hechas por las firmas previas a la contratacin para auditar una entidad especifica, eliminando todas las firmas no calificadas especialmente para emprender la auditora propuesta. Decisin sobre la Contratacin Siendo el OSC el principal responsable de efectuar la auditora en el sector pblico, es lgico que nicamente el OSC debe decidir para cada caso especfico sobre la contratacin de una firma privada de contadores pblicos o el uso de su propio personal de auditores para efectuar la auditora propuesta. Algunos factores importantes que afectan a esta decisin incluirn la naturaleza y objetivo del examen, la disponibilidad de auditores del OSC, el mtodo de financiamiento del contrato y los beneficios reales esperados. Lo importante es que el OSC y no la entidad a ser auditada, toma la decisin sobre usar o no una firma privada. Seleccin y Contratacin Directa por el OSC Quizs el aspecto ms importante para asegurar el mximo grado de independencia de la firma privada con respecto a la entidad auditada, consiste en la seleccin y contratacin de la firma directamente por el OSC, sin la participacin en dicha decisin de la entidad pblica a ser auditada.

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Cuando la entidad y sus funcionarios seleccionan, contratan y pagan los honorarios de la firma privada de auditores, existe una relacin a travs de la cual la firma podra ser sujeta a presiones o sugerencias indebidas respecto al alcance de sus labores y el contenido de su informe. Esto sucedera especialmente en los casos de ausencia de control interno, debilidades en los sistemas financieros. etc., que son precisamente los aspectos de mayor inters al OSC. Son susceptibles a posibles presiones, especialmente las firmas nacionales de contadores pblicos en vas de desarrollo lo cual es de inters especial al OSC y al pas. Consecuentemente estas firmas merecen y deben recibir el apoyo del OSC para asegurar su desarrollo independiente. Por lo tanto, el OSC debe hacer los esfuerzos necesarios para obtener las disposiciones legales y reglamentarias que permitan a travs de la invitacin a firmas calificadas promover el concurso, seleccin formal y contratacin de la firma seleccionada. Las bases del concurso deben incluir informacin suficiente sobre la entidad pblica a auditarse, la auditora especifica y sus objetivos y los requisitos tcnicos y profesionales especficos que la firma debe cumplir entre otros factores. Las firmas deben presentar en forma separada: (1) lineamientos generales del programa de auditora, alcance de las pruebas, personal que participar y los plazos a determinarse, y (2) honorarios a ser cobrados y trminos de pago. La calificacin de las propuestas deben poner nfasis principal en evaluar los lineamientos generales antes de considerar costos para asegurar que la decisin no se limita nicamente a aspectos econmicos. Idealmente el OSC, para maximizar la independencia, debe pagar a la firma por sus servicios de acuerdo con el contrato. Por motivos de fuente de financiamiento, cuando este no es posible, es probable la necesidad de un contrato tripartito incluyendo a la entidad como parte respecto al financiamiento. Lo esencial es que se establezca claramente en el contrato y en las discusiones que el cliente de la firma es el OSC y no la entidad auditada como es la costumbre en el sector privado y que la firma es responsable de presentar un informe al OSC, el cual tiene que ser aceptable y reunir los requisitos establecidos para tal efecto. Revisin de Labores por el OSC Finalmente es esencial que la reglamentacin pertinente, tanto como los contratos de auditora establezcan que el OSC tendr el derecho y responsabilidad de revisar las labores, programadas de auditora, papeles de trabajo y borradores de informes. Esto es fundamental para asegurar que se desarrollen adecuadamente las labores durante su ejecucin, garantizando el debido control de la calidad del trabajo de auditora. La manera ms lgica de lograr este fin es mediante la designacin de un auditor muy experimentado (equivalente a un gerente de auditora en la firma privada) por parte del OSC, a quien le compete colaborar con la firma a tiempo parcial durante la ejecucin del examen visitando la entidad y revisando las labores para asegurar al OSC la calidad tcnica del examen y la observancia de las polticas y normas tcnicas de auditora gubernamental. De esta manera se asegura un acuerdo entre el OSC y la firma privada sobre sus labores y el contenido de su informe, de tal forma que al recibir dicho informe el OSC puede adaptarlo en base de la revisin continua de las labores de auditora, habiendo llegado a las mismas conclusiones que la firma sin duplicacin alguna de labores o exmenes.

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El auditor designado en representacin del OSC debe participar tambin en la discusin del borrador del informe entre la firma y los funcionarios de la entidad. El formato y contenido del informe presentado por la firma debe ajustarse al uniformemente requerido por el OSC en informes de auditora gubernamental. El informe puede ser dirigido al OSC con copias a la entidad en nmero suficiente para todos los funcionarios responsables y cuando sea aplicable para cada miembro del directorio. Otra alternativa ms efectiva seria la presentacin del informe al OSC por la firma, el que a su vez se incluira dentro de un informe del OSC dirigido a la mxima autoridad de la entidad con las copias respectivas. El informe del OSC podra contener sus propios comentarios respecto al informe de la firma, enfatizando claramente que la entidad debe considerarlo de igual importancia y aplicabilidad, como si las labores hubieran sido efectuadas completamente por el personal del OSC. LA AUDITORIA OPERACIONAL POR FIRMAS PRIVADAS El contenido del presente captulo ha sido principalmente dirigido a la auditora financiera por firmas privadas de contadores pblicos con el fin de dictaminar sobre los estados financieros de entidades pblicas y proporcionar recomendaciones para mejoras en la administracin financiera y el control interno financiero, debido al hecho que en estos campos las firmas privadas tienen grandes y valiosas experiencias. Por otro lado, pocas firmas privadas de auditora tienen experiencia en la auditora operacional y debido a su novedad existen diversos criterios y conceptos de la misma entre diferentes firmas. Consecuentemente, al contemplar una firma privada para efectuar la auditora operacional de una entidad pblica, el OSC debe asegurarse que se acuerden claramente los objetivos y resultados que se esperan, el proceso que se aplicar y los criterios que se utilizarn. Es probable que las firmas privadas de auditora pueden ser ms tiles para auditoras financieras en el sector pblico durante los prximos aos, por lo menos en algunos pases. COLABORACION ENTRE EL OSC Y LAS FIRMAS PRIVADAS Algunas formas de colaboracin entre el OSC y las firmas privadas de contadores pblicos profesionales, que podran tener beneficios especiales de capacitacin en aula y en servicio para los OSC que recientemente estn empezando a efectuar auditoras profesionales son: Conformacin del equipo de auditora en el contrato con la firma, para incluir personal de auditora del OSC, el mismo que actuar bajo la direccin y supervisin del auditor jefe de equipo de la firma. Contratacin de la firma para proveer de asesora tcnica al equipo de auditora del OSC, inclusive medidas de control de calidad de sus labores a travs de la revisin del programa de auditora, los papeles de trabajo y el borrador del informe. Utilizacin de personal de las firmas en los cursos bsicos y de capacitacin continua del OSC para sus auditores y los auditores internos del sector pblico, as como en otros programas de desarrollo profesional.

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CAPITULO XIII USO DEL COMITE DE AUDITORIA EN EL SECTOR PUBLICO El concepto de comit de auditora est de moda en la literatura profesional sobre la auditora hoy en da en su aplicacin en el sector privado. Un comit de auditora consiste en un sub-grupo de la junta directiva de una empresa compuesto de miembros de dicha junta que son especficamente responsables de todos los asuntos pertinentes a la auditora de la empresa. El concepto de comit de auditora fue recomendado en el ao 1940. Sin embargo, no fue generalmente aceptado en aquella poca. Probablemente lo que ha puesto de moda este concepto es que en diciembre de 1976 la Bolsa de Valores de Nueva York estableci como requisito de participacin en dicha bolsa, que cualquier empresa establezca un comit de auditora para poder vender sus acciones en la bolsa. Obviamente este hizo impacto en la profesin de auditora y a pesar de que fue dirigido principalmente a la auditora externa tiene su impacto tambin en el ejercicio de la auditora interna. El propsito del presente capitulo es discutir brevemente quienes componen y como funciona un comit de auditora en el sector privado y hasta que grado este concepto podra ser aplicado con beneficio en el sector pblico. Es importante manifestar desde el inicio que hay poca experiencia prctica sobre el empleo del comit de auditora en el sector publico. Sin embargo, puede ser til en ciertos casos. EL COMIT DE AUDITORIA EN EL SECTOR PRIVADO Podemos decir que la funcin principal del comit de auditora en el sector privado como organismo representante de la junta directiva es la de evaluar la independencia, objetividad e integridad de la formacin financiera de la empresa dando nfasis especial a los estados financieros y las notas a los mismos que son sujetos del dictamen de los auditores externos. Como parte de dicha funcin evalu la calidad y utilidad de la auditora. Esta funcin puede ser ampliada para aplicarse a toda la informacin gerencial tanto interna como externa de la empresa. Como este concepto es todava relativamente nuevo, queda para determinar hasta que grado el comit de auditora realmente va a entrar en las reas de informacin gerencial no financiera, pero es probable que van a entrar en los aos que vienen. Por el momento la actividad principal del comit de auditora es respecto a las operaciones internas de la empresa y la informacin financiera especialmente la emitida para uso externo. Sin embargo, segn la informacin resultante de las investigaciones efectuadas a las actividades de los comits de auditora, muchos de ellos tambin toman responsabilidad sobre la calidad de la informacin interna o sea el sistema de informacin gerencial por lo menos en sus aspectos financieros. Es importante comprender que el comit no efecta ni participa en la auditora, sino que funciona para asegurar la calidad e independencia de la misma.

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Composicin del Comit de Auditora Ha sido muy fuertemente recomendado que los miembros de un comit de auditora deben ser elementos de la junta directiva que no forman parte de la gerencia, que no son empleados de la empresa ni de ningn subsidiario o divisin de la misma, que no son parientes de los principales miembros de la gerencia, que no desempean cargos como individuos o miembros de una organizacin que funciona como asesor, consejero, etc., y no reciben compensacin peridica de la empresa adems de sus honorarios como director. Estos directores han sido denominados directores independientes, indicando que son totalmente independientes de la gerencia de la empresa. La idea obviamente es de aumentar hasta el mximo grado posible la independencia del comit de auditora y esto a su vez aumenta considerablemente la independencia tanto de la firma de auditores externos, como de la unidad de auditora interna en sus relaciones con dicho comit. Es obvio que el comit de auditora realmente es de utilidad nicamente en las empresas de suficiente tamao que tienen diversos accionistas y miembros de la junta directiva independientes de la gerencia. Obviamente el concepto no ser aplicable a una empresa de tipo familiar en la cual todos los accionistas, directores y miembros de la gerencia estn vinculados. Por otro lado, en este tipo de negocio la auditora independiente no es de tanta importancia, con la posible excepcin del empleo del dictamen del auditor independiente para fines de obtener crditos externos para el negocio. Los directores miembros del comit deben tener en su conjunto un sentido comercial adecuado, una apreciacin de la importancia, conceptos y objetivos de la contabilidad y la auditora (pero no necesariamente un conocimiento profundo), una dedicacin a sus responsabilidades y un alto grado de rectitud. Funcionamiento del Comit de Auditora Normalmente el comit de auditora debe funcionar en forma permanente, sin embargo, sus reuniones formales son pocas. En general el comit normalmente se rene al principio del ao con fines de la designacin o recomendacin de la firma de auditores externos y para discutir, tanto con los auditores externos como los internos, el alcance y nfasis posible del examen o los exmenes a llevarse a cabo durante el ao. De mayor importancia al terminar el ao y al presentar el informe de auditora externa, generalmente el comit tiene una reunin con la firma de auditores para discutir el informe antes de su publicacin formal y hacer preguntas respecto a cualquier asunto que necesita explicacin. Mientras se podra limitar las reuniones del comit a estas dos en la realidad seria aconsejable que se lleve a cabo una o dos reuniones peridicas durante el transcurso del ao, tanto con la firma de auditores externos como con la unidad o personal de auditora interna, para fines de familiarizacin de sus labores y para absolver cualquier asunto que podra surgir y debe ser tratado antes del fin del ejercicio. El comit puede tambin reunirse con el fin de entrevistar, seleccionar, contratar o recomendar la designacin del jefe de la unidad de auditora interna. Motivos del inters creciente en el Comit de Auditora

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Este tema es lo ms interesante en relacin con el establecimiento o no de un comit de auditora. La aceptacin general en los ltimos dos o tres aos y principalmente con base en algunos problemas serios en el sector privado involucrando ms las responsabilidades de las firmas de auditora externa que las de los auditores internos. Especficamente han surgido una serie de fraudes notables involucrando compaas muy grandes que aparentemente podran haber sido evitados o por lo mnimo divulgado con ms anticipacin, si habra existido un comit dentro de la empresa, responsable de vigilar las labores de auditora asegurando su calidad profesional y su independencia de la gerencia. En algunos de estos casos han resultado juicios importantes con fallos de negligencia en contra de firmas internacionales conocidas de auditores externos. En otros casos han habido quiebras totales de negocios grandes de manera sorpresiva, sin los indicios que deben haber sido presentados por los auditores por la falta de solidez financiera de los negocios. Finalmente han habido varios casos divulgados de sobornos vinculados con la venta de productos de empresas grandes los cuales han sido divulgados posteriormente, con un consenso general que hasta cierto grado los auditores tienen responsabilidad para la divulgacin de esta situacin. Los problemas revelados hasta ahora han involucrado ms a las firmas de auditora externa que a los auditores internos. Desafortunadamente en aos pasados en forma frecuente la responsabilidad de la seleccin y contratacin de la firma de auditores externos en el sector privado ha recaido nicamente sobre los hombros del gerente u otro miembro de la gerencia y la junta directiva no ha tomado inters en establecer el grado de independencia de la firma o en el caso de cambio de firmas determinar por qu se ha cambiado. Frecuentemente el cambio de la firma de auditora ha sido con base en diferencias de opinin entre la firma y la gerencia, con el resultado de que la gerencia simplemente cambia de firmas sin mencionar el por qu y la junta directiva sin enterarse totalmente del asunto ratifica la nueva firma. Esto ha resultado en una disminucin de la independencia tradicional de la firma de auditora. En cierto grado ha resultado de una abstencin de tomar responsabilidad por parte de la junta directiva. A raz de los fallos de tribunales que han sostenido la responsabilidad primordial de la junta directiva de vigilar las operaciones financieras de negocios, se ha puesto mucho ms nfasis en el empleo del comit de auditora como herramienta de la junta directiva para asegurar la debida responsabilidad y vigilancia en esta rea.

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Principalmente la necesidad del comit independiente de auditora ha surgido del requerimiento de aumentar la independencia de la firma de auditores independientes. Sin embargo, hay grandes motivos por los cuales dicho comit tambin debe atender a las labores de la unidad de auditora interna, por que obviamente puede tener las mismas ventajas de aumentar su independencia como en el caso de la auditora externa. Se han sugerido dos posibles formas de dependencia de la unidad de auditora interna, en una, la unidad de auditora interna debe depender del gerente del negocio pero con el derecho de informar directamente al comit de auditora de la junta directiva a travs de informes verbales y por escrito. La otra forma sugerida es que la unidad de auditora interna dependa directamente del comit de auditora de la junta directiva, esto parece un poco extremo y de romper la cadena normal de mando dentro de la gerencia permitiendo que ciertos empleados del negocio dependan de un nivel ms alto que el gerente general; por otro lado tiene la gran ventaja de la independencia total de los auditores internos de la gerencia y su habilidad de tratar directamente con cualquier asunto que dentro de su juicio profesional crean que debe ser informado sin el temor de posibles conflictos, castigos o despidos por parte de la gerencia. Hasta el momento no hay preponderancia de opinin sobre cul de estas dos formas es la preferible, pero hay acuerdo general que la unidad de auditora interna debe tener la habilidad y el derecho de informar directamente al comit de auditora cuando ste existe. Mecanismos de operacin del Comit de Auditora Bsicamente el comit de auditora funciona en forma permanente al vigilar y representar a la junta directiva en todos los aspectos pertinentes a la auditora externa e interna. La primera responsabilidad de los miembros del comit es de estar al da con la informacin financiera de la empresa, por tal motivo, deben tener disponibles todos los antecedentes necesarios tales como informes financieros mensuales, trimestrales, pronsticos elaborados, presupuestos e informes financieros internos de cualquier ndole. Esto presupone que cada miembro del comit de auditora dedicar una parte de su tiempo mensual para mantenerse al da con la marcha financiera del negocio a base de la informacin financiera proporcionada. Adems una parte importante es la comunicacin verbal con los auditores tanto externos como internos a travs de reuniones y conferencias del comit con el personal apropiado. Hasta cierto grado el presidente del comit de auditora podra mantener contacto un poco ms estrecho tanto con un socio de la firma de auditora independiente, como con el jefe de auditora interna, evitando la necesidad de, por ejemplo, reuniones mensuales de los miembros del comit de auditora. El comit debe evitar reuniones demasiado frecuentes que toman mucho tiempo de sus directores miembros quienes normalmente son gente con grandes responsabilidades en otros negocios y actividades. De todos modos existe la necesidad de reuniones de dos a cuatro veces al ao para discutir con los auditores internos y externos los resultados de sus labores y especficamente para atender a los problemas de la seleccin de la firma de auditora externa en forma anual al principio del ao. A este respecto, a veces el comit de auditora tiene la autoridad de seleccionar la firma a ser contratada para efectuar la auditora, en otros casos solamente hace recomendaciones a la junta sobre qu firma debe ser seleccionada. En cualquier caso la evaluacin de las labores de los auditores externos es una funcin muy importante del comit de auditora y est muy vinculado con la decisin sobre si o no la firma continuar como auditores externos.

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Una funcin adicional muy importante del comit de auditora puede surgir cuando hay diferencias de opinin entre la gerencia y los auditores sobre la aplicacin de principios de contabilidad y los resultados de cambios en la misma. En este caso el comit de auditora viene a ser el rbitro de dos o ms posibles diferentes puntos de vista y obviamente es aqu cuando la independencia del comit de auditora es de gran importancia. Para concluir la discusin del comit de auditora se debe hacer hincapi que el comit no puede ser la solucin final a todos los problemas que pueden surgir de la auditora. No hay ninguna garanta que el comit de auditora servir mejor que la junta directiva en los aos pasados cuando no exista dicho comit, excepto cuando los miembros del comit tomen su cargo en serio y realicen sus funciones de manera delicada. Si el comit de auditora viene a ser solamente un sello de goma a los estados financieros y los informes de auditora, felicitando cada ao a la gerencia y los auditores, sin discutir con ellos en detalle y cuestionarlos, su beneficio sera muy limitado. Por otro lado si el comit de auditora entra en grandes detalles, tanto en la contabilidad, como con respecto al contenido de los informes de auditora hasta tal grado que aumente considerablemente el costo de la auditora externa e interna, podra resultar en daos a la empresa. La solucin es que el comit de auditora, a juicio de sus miembros, tiene que limitar sus actividades a lo importante, separando lo insignificativo y atender a las reas ms importantes que garantizan la calidad de la auditora y apoyen la independencia tanto de los auditores internos, como de los externos.

APLICABILIDAD DEL COMITE DE AUDITORIA EN EL SECTOR PUBLICO Habiendo discutido en trminos generales el concepto del comit de auditora, queda por considerar su posible aplicabilidad en el sector pblico. Al considerar esto existen dos factores importantes y son: Rol del OSC y su apoyo en la independencia de la auditora interna y externa. Existencia de directores independientes o equivalentes para conformar el comit de auditora en los diferentes tipos de entidades pblicas.

Rol del OSC Las ventajas o no de la utilizacin de un comit de auditora en el sector pblico pueden estar muy relacionadas con las actividades del OSC y con sus facultades para apoyar la independencia de las unidades de auditora interna y de las firmas privadas de auditora cuando estas sean contratadas. En general si el OSC tiene y ejerce las facultades de proteccin a los auditores internos cuando la independencia est en peligro, de decidir sobre la contratacin de firmas privadas, as como calificar, seleccionar y contratar directamente a dichas firmas, (discutido en captulo anterior) es muy probable que el concepto no sera vlido, excepto, en ciertos casos especiales (por ejemplo: entidades de gran inters al pueblo tales como bancos centrales, seguros sociales, etc.).

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Por otro lado, si no existen mecanismos para que el OSC pueda garantizar la independencia de los auditores internos y de las firmas privadas, (por ejemplo: cuando cada entidad pblica tiene facultad de contratar directamente firmas privadas independientes del OSC) el concepto del comit de auditora podra ser de gran utilidad y significado en el sector pblico. En los casos citados anteriormente la utilidad del comit de auditora puede variar, de acuerdo a las garantas de independencia vigentes. Se puede resumir concluyendo en que, el concepto del comit de auditora puede ser de gran utilidad en el sector pblico al fortalecer la independencia de la auditora interna y de la externa por firmas privadas, salvo que existan otras disposiciones y/o facultades del OSC que garanticen dicha independencia. Disponibilidad de Directores Independientes o Equivalentes Ciertas clases de entidades pblicas en la estructura organizativa cuentan con juntas directivas u otros tipos de cuerpos colegiados, compuestos por lo menos parcialmente de personas independientes de la administracin y que bien pueden conformar un comit de auditora. Dichas entidades incluyen empresas pblicas o cualquier organismo pblico con personera jurdica y un consejo directivo, municipios y gobiernos regionales o provinciales compuestos de un consejo o cuerpo similar, y varias otras. Est claro que el concepto del comit de auditora compuesto de directores, concejales, etc., independientes es vlido para esas entidades. Por otro lado, muchas entidades pblicas, especialmente aquellas del gobierno central, no cuentan con un organismo colegiado semejante a un consejo directivo y nicamente tienen un titular y otros directivos, todos los cuales estn ntimamente vinculados con la administracin diaria de la entidad. Es dudoso que el concepto del comit de auditora podra beneficiarlas, excepto que se establezca una composicin especial de personas no vinculadas con la entidad para conformar un comit especial de auditora. El hecho que este tipo de comit no tendra vnculo alguno con un consejo directivo, limitar en gran medida su posible esfuerzo de accin al tratar directamente con la administracin de la entidad. Es posible que tal tipo de comit podra tener vnculos con el OSC para tratar con casos tales como por ejemplo, problemas de independencia del auditor interno. Sin embargo, estos problemas bien podran tratarse directamente con el OSC sin necesidad de un comit. Problemas de independencia de auditores externos contratados no son comunes en las entidades del gobierno central porque generalmente son auditadas por el OSC. Se puede concluir en que para aquellas entidades pblicas que cuentan con cuerpos colegiados de directivos, el concepto del comit de auditora podra ser totalmente aplicable y til. Para las otras, su aplicabilidad y utilidad estara sujeta a una serie de condiciones. CONCLUSION

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En vista de la novedad del concepto del comit de auditora y la experiencia muy limitada de su aplicacin en el sector pblico, es difcil evaluar y determinar su aplicabilidad y utilidad en todo el sector. Sin embargo, un comit de auditora compuesto de directores, concejales, etc., independientes de la administracin de la entidad pblica, podra fortalecer la independencia de la auditora en las entidades con cuerpos colegiados, siempre y cuando no existan otras disposiciones o facultades del OSC que garanticen dicha independencia. La experiencia que podamos obtener en los aos venideros puede sealar el xito o no del concepto del comit de auditora en el sector pblico.

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CAPITULO XIV PREPARACION PARA EFECTUAR LA AUDITORIA Y DEFINICION DE SU ALCANCE Antes de iniciar la labor de auditora de campo en la entidad pblica a ser auditada es necesario y prudente que el auditor se prepare para dicha tarea especifica y que se defina en lo posible el alcance general del examen y sus objetivos. La preparacin, planificacin y definicin de alcance general difieren considerablemente, segn si la naturaleza de la auditora es financiera u operacional. Por lo general en la auditora financiera se efectan estas funciones en gran parte antes de visitar la entidad e iniciar las labores. A diferencia en la auditora operacional, debido a su enfoque amplio y al esfuerzo dirigido a reas crticas, la mayor parte de la planificacin y definicin del alcance se efecta en el transcurso del desarrollo de las diferentes fases del examen. El presente captulo tiene como propsito discutir la preparacin y la definicin del alcance general del examen especfico a ser efectuado por el auditor gubernamental. PREPARACION GENERAL La preparacin del auditor para efectuar la auditora es sumamente importante. Una preparacin adecuada tiene las siguientes ventajas: Permite al auditor familiarizarse con la entidad bajo examen, en los aspectos conocidos o disponibles y la legislacin aplicable. Maximiza el uso del tiempo disponible. Asegura una mejor planeacin y programacin de la auditora. Permite al auditor familiarizarse en forma preliminar con la entidad antes de visitarla, evitando aparecer como que no conoce los fines y operaciones de la entidad. Evita la aplicacin de labores de auditora innecesarias o duplicadas.

Se considera que la "preparacin" abarca toda labor realizada por el auditor antes de iniciar el trabajo de campo. Dicha labor normalmente se efecta dentro de la sede del OSC o la unidad de auditora interna empleando la informacin que normalmente se mantiene sobre la entidad a auditar. La fuente principal de informacin para la preparacin es el archivo permanente de la entidad mantenido por la Direccin de Auditora o la Unidad de Auditora Interna. Obviamente en los casos de auditoras subsecuentes de una entidad es posible efectuar una preparacin y organizacin preliminar mucho ms detallada que en auditoras iniciales, ya que existe un archivo permanente con datos detallados sobre la entidad. Revisin de Auditores Anteriores

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Un paso inicial en la preparacin para efectuar la auditora es la revisin de los informes de exmenes de aos previos, los papeles de trabajo relacionados y el archivo permanente referente a la entidad bajo revisin. El archivo permanente suministra los datos relativos a los elementos constantes de la entidad acumulados durante las auditoras anteriores, inclusive sus funciones y objetivos, organigramas, copias con referencias a toda la legislacin y reglamentacin interna aplicable y otra informacin bsica que no varia de ao a ao. Los papeles de trabajo proporcionan al auditor una visin de la labor realizada en auditoras anteriores, el programa seguido, las variaciones introducidas en el programa, el grado de confiabilidad en el control interno, las notas y observaciones del auditor, problemas determinados, etc. Los informes de aos anteriores suministran al auditor los resultados de los exmenes realizados y los hallazgos, conclusiones y recomendaciones significativas. En la planificacin del programa de auditora y la determinacin del alcance de trabajo, el auditor debe tomar en cuenta la probable necesidad de concentrar mayores esfuerzos en los campos problemticos mencionados en informes y evidenciados a travs de los papeles de trabajo. Si en la auditora anterior se efectuaron labores en un rea especfica sin encontrar errores, es obvio que puede minimizar las labores en esta rea y concentrar el examen en otras. Al revisar las respuestas al cuestionario de control interno aplicado en exmenes anteriores y los comentarios, conclusiones y recomendaciones del informe de auditora, en el rea de control interno, el auditor puede conocer en grado tentativo la confiabilidad del sistema de control interno que se va a encontrar en la entidad. Por supuesto, se espera que se haya mejorado el sistema a raz de la auditora anterior. Esta revisin tambin puede comprender informacin y copias de informes de auditora interna incluidas en el archivo permanente del OSC. Disposiciones Legales El auditor debe conocer bien adems de las disposiciones pertinentes a la auditora gubernamental y las disposiciones legales generales sobre la administracin financiera, el presupuesto pblico y la contabilidad gubernamental. Tambin debe conocer ampliamente las disposiciones reglamentarias sobre tales campos, inclusive los siguientes: La normatividad tcnica para la formulacin de los presupuestos del sector pblico. Los clasificadores oficiales aplicables en la contabilidad. La normatividad tcnica sobre sistemas contables e informacin financiera. Las disposiciones aplicables a licitaciones y contratos de obras pblicas. Las disposiciones aplicables a la administracin de personal en el sector pblico. Cualquier otra normatividad importante aplicable a los sistemas administrativos y financieros.

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Como parte de su preparacin para la auditora debe estudiar cualquier otra legislacin o reglamentacin externa pertinente a la administracin de la entidad. Por ejemplo, si la entidad cobra impuestos, el auditor tiene que familiarizarse con los reglamentos aplicables o si la entidad bajo revisin es una universidad, tiene que conocer la legislacin y reglamentacin sobre las universidades. Muchas entidades pblicas funcionan bajo y por autoridad de estatutos bsicos o leyes orgnicas que las gobiernan. Es evidente que el auditor tiene que conocer esta legislacin bsica, as como cualquier reglamentacin vigente relacionada con la administracin. Normalmente, el archivo permanente contiene notas y resmenes de los puntos significativos de tal legislacin y reglamentacin elaborados en aos pasados. Por esta razn el auditor normalmente debe poner al da esta informacin revisando la legislacin y reglamentacin emitida. Una breve revisin de la legislacin y reglamentacin en el archivo permanente debe ser efectuada por el auditor antes de visitar la entidad a auditarse. Sin embargo, para actualizar dicha informacin es necesario obtener copias de las nuevas disposiciones de la entidad. Bajo ninguna circunstancia debe confiar el auditor del OSC nicamente en una opinin jurdica de la entidad. De igual manera, para cualquier pregunta o interpretacin de las leyes y otras disposiciones debe dirigirse a los abogados del OSC. Los auditores internos deben utilizar la asesora jurdica de los abogados de la entidad. El archivo permanente de la entidad bajo revisin anterior debe contener copias de la reglamentacin interna vigente durante el perodo de la auditora. As, el auditor puede revisar brevemente esta reglamentacin antes de visitar la entidad, siendo necesario durante el trabajo de campo ponerse al da con cualquier nuevo Reglamento emitido despus de la auditora anterior. Cuando el contenido del archivo permanente es muy voluminoso, se debe revisar selectivamente slo los documentos de inters inmediato al auditor. No se debe utilizar mucho tiempo en esta revisin debido a que, al llegar a la entidad se puede encontrar que muchos aspectos del archivo permanente estn fuera de uso. Establecimiento de los Objetivos de la Auditora El paso ms importante en el planeamiento y organizacin de la auditora gubernamental es determinar su objetivo principal y objetivos especficos que se espera lograr como resultado del examen. El objetivo principal de una auditora operacional normalmente es efectuar un examen independiente de la entidad, para identificar cualquier aparente debilidad en las actividades ejecutadas, evaluarla y hacer las recomendaciones para cualquier mejora necesaria. El propsito principal de una auditora financiera normalmente es efectuar un examen independiente de los estados financieros elaborados por la entidad, con el fin de emitir una opinin profesional sobre la presentacin razonable de los resultados de sus operaciones, su situacin financiera y los cambios ocurridos en dicha situacin y en el patrimonio.

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Los objetivos especficos de la auditora gubernamental, generalmente, incluyen todos o algunos de los objetivos sealados en el captulo V de este manual. Adems deben incluirse otros objetivos especficos del examen considerados importantes con base en los conocimientos obtenidos sobre la entidad a examinar, tales como por ejemplo, determinar el grado de calidad de la contabilidad y del control sobre las operaciones de las oficinas regionales o averiguar si el programa de construccin de viviendas esta logrando su meta al disminuir la escasez habitacional. Una vez establecidos los objetivos de la auditora, el auditor est en condicin de iniciar la elaboracin del programa, incluyendo los procedimientos especficos necesarios para lograr dichos fines. ALCANCE DE LA AUDITORIA Es necesario establecer, por lo menos tentativamente, el alcance de la auditora como parte de su planeamiento. El alcance y extensin de la auditora tiene relacin con los procedimientos utilizados en el caso especfico o hasta el grado en que los registros o documentos y operaciones o actividades examinadas sirvan como base de comprobacin y confianza para el auditor. El alcance general de la auditora est limitado al buen juicio del auditor de acuerdo a las circunstancias. El concepto de la auditora limitada a un aspecto de las operaciones, a una partida o grupo de partidas o a un campo especfico es obsoleto en la actualidad (por ejemplo: limitado nicamente al arqueo de caja o la observacin de la toma de inventarios fsicos). La auditora gubernamental moderna en la teora concepta que la auditora operacional para ser completa debe tener la posibilidad de extenderse a cualquiera de las operaciones y en el caso de la auditora financiera todos los activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos de la entidad. Por lo tanto, el alcance posible de la auditora es ilimitado, pero el auditor puede determinar el momento en que se ha encontrado la evidencia suficiente y necesaria para confiar en las operaciones o actividades examinadas, limitando, asimismo, el alcance real de sus pruebas con base en su juicio profesional. Alcance de las Pruebas Selectivas Si la administracin est en orden, los registros y documentos son completos y labora bajo un adecuado sistema de control interno, el auditor podra confiar en el sistema basado en la verificacin a travs de pruebas selectivas y otras prcticas que evitan el examen detallado de cada transaccin y cada documento. Si la administracin se encuentra en desorden y con un sistema de control interno inadecuado, el auditor tericamente tendra que extender el alcance de la auditora hasta la revisin y comprobacin en detalle de cada transaccin y documento contable de importancia. Esto es extremadamente costoso y su beneficio prcticamente nunca justifica su costo, por lo cual en la prctica el auditor generalmente extiende el alcance de sus pruebas selectivas nicamente a lo adecuado para obtener evidencia suficiente para documentar sus conclusiones y justificar sus recomendaciones para mejoras. El alcance definitivo de las pruebas selectivas de auditora no puede determinarse, excepto, durante las labores de la auditora y por parte del auditor encargado del examen, basndose en su experiencia.

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En el examen con fines de dictaminar sobre estados financieros, cuando las pruebas no den buenos resultados, el auditor debe decidir si se debe extender la prueba, emitir un dictamen con salvedades, emitir una opinin negativa o abstenerse de dictaminar. En el caso de la auditora operacional los resultados negativos de la aplicacin de pruebas selectivas forman la base de los hallazgos, conclusiones y recomendaciones. Limitaciones en el Alcance Aun cuando en la teora las limitaciones en el alcance de la auditora deben ser solamente las del buen juicio del auditor, en la prctica a veces existen limitaciones inevitables, tales como: Limitaciones Limitaciones Limitaciones Limitaciones de tiempo y/o recursos. del sistema contable, falta de documentacin, registros, etc. del sistema de control interno. impuestas por la administracin de la entidad.

En la auditora gubernamental muchas veces la complejidad de las operaciones pblicas, su volumen, tanto como la escasez de recursos del OSC o la unidad de auditora interna para proveer de suficientes auditores, resulta en limitaciones severas de disponibilidad de tiempo. Por tal motivo, es prcticamente imposible que los auditores extiendan su examen a la revisin de todas las operaciones y actividades y de cada documento sustentorio de las transacciones financieras, aunque la situacin lo demande. En los casos en los cuales sea necesario limitar el alcance de la auditora debido a falta de tiempo y/o recursos, el auditor tiene que determinar cmo maximizar el uso de su tiempo y adems debe divulgar el alcance de la auditora en trminos claros por medio de su informe. Esta es una de las reas ms difciles de la auditora en el sector pblico. Si el sistema contable es inadecuado, el auditor tendr que limitar el alcance de la auditora al examen de lo que existe, pues no puede crear nuevos registros ni documentos. La inexistencia de documentacin puede frustrar la labor de auditora, limitando el informe a la discusin de las deficiencias y la forma de subsanarlas. De igual manera, si el sistema de control interno es inadecuado y el auditor no puede confiar en l, ste tendr que limitar el examen y emitir un informe muy critico de la entidad, siendo imposible extender todo lo necesario como para confiar en operaciones y actividades no controladas. Algunas veces los funcionarios o empleados pblicos tratan de impedir o limitar la auditora por varios medios. En el caso de que un funcionario trate de limitar el alcance o impedir cualquier parte del examen, el auditor encargado debe informar al supervisor para que tome la accin necesaria. Generalmente, en estos casos se debe ampliar el alcance y profundidad de la auditora con base en las circunstancias de sospecha. Perodo de Auditora

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El perodo de auditora normalmente est bien vinculado con el de su alcance. El perodo de la auditora financiera generalmente cubre el ao calendario que es el ao fiscal del Gobierno, pero en casos especiales la auditora financiera puede extenderse a dos o ms aos, examinndolos simultneamente. El examen de varios aos pasados; sin embargo, es de poco valor y es aconsejable ejecutar los exmenes financieros del ao ms reciente. Tambin en casos excepcionales el perodo de la auditora financiera puede ser menos de un ao. Es importante que el auditor conozca el perodo de la auditora con el fin de programar su trabajo para cubrir el perodo completo. En la auditora operacional, en cambio, no hay un perodo fijo a examinarse, pero el auditor examina las operaciones y actividades actuales de la entidad. No limita su examen a ningn perodo especfico de tiempo, pero normalmente concentra su examen en las operaciones actuales y de los ltimos dos o tres meses previos al examen. Responsabilidad del auditor por asuntos fuera del perodo de la auditora financiera En la auditora financiera, adems, de la responsabilidad del auditor por los asuntos ocurridos durante el perodo bajo examen, tambin tiene la responsabilidad de hacer conocer en su informe cualquier aspecto significativo que encuentre durante su examen y pertenezca a otros perodos. Generalmente, estos asuntos corresponden al perodo previo o al siguiente en relacin al ejercicio bajo examen. Por ejemplo, el auditor puede encontrar alguna informacin del perodo anterior que afecta el saldo de una cuenta de activo que requiere el ajuste correspondiente. Ms comn, es la frecuencia de una operacin financiera, reorganizacin u otro asunto significativo en la etapa posterior al perodo bajo examen, la cual debe mencionarse en el informe de auditora para que este logre una divulgacin completa entre sus lectores. En la auditora profesional es una costumbre que el auditor revise ligeramente todas las operaciones financieras significativas desde la finalizacin del perodo bajo examen hasta su ltimo da de trabajo en el campo, con el fin de detectar cualquier dato significativo sobre cambios en las operaciones o la situacin financiera de la entidad e incluirlo en su informe. En fin, el conocimiento del auditor sobre cualquier asunto de importancia de la entidad bajo examen debe ser incluido en el informe, prescindiendo, de si pas o no durante el perodo auditado.

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CAPITULO XV EL PROCESO DE LA AUDITORIA FINANCIERA La auditora financiera difiere considerablemente en su proceso de planeamiento y ejecucin de la auditora operacional, principalmente porque su enfoque se limita clara y definitivamente a las transacciones financieras que son (o deben ser) sistemticamente registradas, de manera ordenada y lgica, en los registros contables sustentados por archivos de documentacin adecuadamente mantenidos. Los conocimientos generales previos y la consistencia normal de ao a ao, permite el planeamiento general de la auditora financiera antes de visitar la entidad en circunstancias normales. Los mtodos de organizacin y ejecucin desarrollados y probados a travs de los aos por los contadores pblicos profesionales, basados en las normas de auditora generalmente aceptadas, permiten un planeamiento y organizacin de la auditora financiera bastante definido. Cuando la entidad pblica mantiene adecuados sistemas contables y de control interno, as como observa las disposiciones pertinentes y los principios de contabilidad generalmente aceptados, la auditora financiera requiere la ejecucin de los procedimientos de auditora necesarios para verificar y evaluar sus operaciones y los saldos demostrados en los estados financieros, siendo este un proceso bastante rutinario. Los auditores externos pueden confiar considerablemente en las labores de los auditores internos y en las pruebas selectivas consideradas necesarias en tales circunstancias. Inclusive desde el punto de vista del OSC la auditora puede efectuarse en ciclos, sobre perodos de varios aos. Desafortunadamente la realidad latinoamericana del sector pblico indica que muy raras veces se encuentran sistemas contables adecuados, los sistemas de control interno frecuentemente son deficientes, a menudo no se elaboran estados financieros, los principios contables casi nunca se observan y a veces tampoco las disposiciones legales. Es ms, estos dos ltimos, en muchos casos estn en conflicto y es comn que las disposiciones legales y reglamentarias llegan a entorpecer y hasta imposibilitar una contabilidad adecuada. En estas circunstancias la auditora financiera asume una importancia ms grande y las labores de los auditores van mucho ms all que nicamente efectuar las pruebas necesarias para dar f sobre la presentacin de los estados financieros.

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La auditora financiera en el sector pblico latinoamericano tiene que ser orientada principalmente hacia el desarrollo de recomendaciones constructivas para efectuar mejoras en la administracin financiera, el control interno y el sistema contable, adems de considerar el objetivo tradicional de la auditora financiera al dar f sobre los resultados de las operaciones, la situacin financiera y los cambios en la misma y en el patrimonio. En tales circunstancias la auditora financiera y su informe resultante son ms similares a lo que comnmente se denomina "auditora operacional". Sin embargo, su proceso puede ser relativamente menos complejo que el de la auditora operacional por el siguiente motivo: en la auditora operacional antes de iniciar el examen profundo de las operaciones es necesario identificar las reas ms crticas, pero el rea financiera con gran frecuencia ya se conoce. Es una rea crtica sin la necesidad de un estudio previo, por lo tanto, normalmente el hecho de haberse tomado la decisin de efectuar una auditora financiera permite el planeamiento y ejecucin inmediata del examen profundo (que corresponde a la cuarta fase de la auditora operacional presentado en el captulo siguiente). El propsito del presente captulo es definir la auditora financiera y discutir su proceso e importancia dentro de la realidad latinoamericana. DEFINICION E IMPORTANCIA DE LA AUDITORIA FINANCIERA Lgicamente la auditora financiera consiste en su examen, efectuado por el auditor, de las operaciones y transacciones de naturaleza financiera que son reflejadas en los registros y documentos financieros de la entidad pblica auditada. Las caractersticas bsicas de cualquier auditora son similares, lo que difiere de la auditora financiera a la auditora operacional es un objetivo delimitado con anticipacin, al examinar el rea financiera. Por lo tanto al definir la auditora financiera, esta difiere de la ofrecida en Captulo Vl nicamente en lo relativo a sus propsitos ms especficos, asimismo, el ILACIF considera a la auditora financiera en los siguientes trminos: AUDITORIA FINANCIERA El examen objetivo, sistemtico y profesional de los registros, comprobantes, documentos y otras evidencias que sustentan les operaciones que deben reflejarse en los estados financieros de la entidad, efectuado por un auditor profesional para: (1) Formular comentarios, conclusiones y recomendaciones tendientes a mejorar la gestin financiera y el control interno; (2) Formular, cuando sea posible, un dictamen profesional respecto a la razonabilidad con que se presentan los estados financieros en lo relativo a los resultados de las operaciones, la situacin financiera, los cambios en la misma y en el patrimonio; y (3) Determinar el cumplimiento con las disposiciones legales relacionadas.

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La definicin presentada no asume que las entidades pblicas elaboran estados financieros, en reconocimiento de la realidad, que al momento, la mayora no la hacen, pero que an en estas circunstancias la auditora financiera es importante quizs an ms importante. Asimismo se refiere a la documentacin y evidencias "que deben reflejarse" en los estados financieros. Y se reconoce que el dictamen debe formularse "cuando sea posible", es decir cuando existen los estados financieros y las otras circunstancias que permitan al auditor expresar su dictamen profesional. En la ausencia de estados financieros o en otras circunstancias que imposibiliten la formulacin de un dictamen profesional, el auditor se abstiene formalmente de dictaminar a travs de la presentacin de la carta del informe en este sentido. Importancia de la Auditora Financiera Hay que reconocer que uno de los requisitos bsicos de una administracin pblica o privada es informacin financiera confiable, oportuna y til en la toma de decisiones gerenciales. De igual modo, hay que reconocer que en la actualidad casi nunca existe dicha informacin en el sector pblico, constituyndose en una de las causas principales de la deficiente administracin de dicho sector. Por lo tanto, en Amrica Latina, hoy en da la auditora financiera dirigida a mejorar la gestin financiera es de importancia primordial. En el afn de estudiar y efectuar la nueva e intrigante auditora operacional, el OSC y el auditor gubernamental no deben olvidar o poner en segundo plano la auditora financiera. En los pases en los cuales recin se est efectuando la auditora profesional es recomendable concentrar los esfuerzos en la auditora financiera, para dar atencin a esta rea crtica perpetua en el sector pblico y ganar considerable experiencia en la auditora, antes de intentar entrar en el campo de la auditora operacional. En los pases que tienen mucha experiencia en la auditora financiera y que han efectuado la auditora operacional, es importante no disminuir la atencin del OSC y el auditor gubernamental a las necesidades continuas de mejoras en la gestin financiera y consecuentemente a la importancia de efectuar la auditora financiera. PLANEAMIENTO Fase 1 El primer paso de cualquier auditora es determinar su objetivo principal y sus objetivos especficos, Generalmente, esto es posible en el sector pblico debido a los conocimientos previos que se posee sobre la entidad a ser auditada, sin la necesidad de visitarla. Sin embargo, si no se conoce lo suficiente sobre la entidad por ser nueva, ubicada en una rea lejana, etc., podra ser necesario visitarla con el fin de obtener la informacin adecuada para establecer los objetivos del examen.

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La decisin sobre la naturaleza financiera del examen limita sus objetivos a aspectos financieros. El conocimiento sobre si o no la entidad elabora estados financieros, permite enfocar el objetivo del examen hacia la formulacin o no de un dictamen sobre dichos estados. Sin embargo, an cuando se elabore estados financieros, puede ocurrir que el objetivo principal de la auditora no sea el dictamen sobre ellos sino propender al mejoramiento del sistema financiero y consecuentemente del contenido de los estados financieros futuros (Este caso se presentara cuando se conoce con anticipacin que los estados financieros elaborados son deficientes). El formular un dictamen puede ser el objetivo principal, un objetivo especfico o no ser un objetivo de la auditora financiera, segn las circunstancias. Los objetivos dirigidos a mejorar la gestin financiera y determinar cumplimiento legal casi siempre son objetivos especficos y el primero frecuentemente es el objetivo principal de la auditora financiera. Adems, deben identificarse los dems objetivos especficos al iniciar la labor de planeacin para efectuar la auditora. Antes de iniciar la elaboracin del programa de auditora, el auditor encargado debe familiarizarse hasta cierto grado con la entidad y sus actividades financieras, evitando por supuesto utilizar demasiado tiempo en la revisin y lectura de documentacin, leyes, reglamentos, manuales, etc. El archivo permanente de auditora sobre la entidad, ms el archivo corriente de papeles de trabajo de la ltima auditora efectuada (cuando se han realizado auditoras anteriores) permiten la revisin, as como la actualizacin y conocimiento de las actividades ejecutadas por la entidad, suficientes como para elaborar el programa de auditora en circunstancias normales. Una vez familiarizado con las actividades financieras de la entidad y la naturaleza general de sus operaciones, el auditor encargado, quien ms tarde ser el auditor jefe del equipo que ejecuta el examen, est en condiciones de elaborar el programa de auditora y los cuestionarios del control interno. El Programa de Auditora El programa de auditora es un esquema detallado del trabajo por hacer y los procedimientos para efectuar una auditora especfica. Es necesario que el programa de auditora sea elaborado con una adaptacin a las necesidades de la entidad bajo revisin. Por esto es importante que el auditor encargado se prepare adecuadamente por medio de la revisin de los papeles de trabajo de las auditoras anteriores y de la legislacin y reglamentacin pertinente. La elaboracin del programa de auditora bien planeado es una responsabilidad del auditor y tiene casi la misma importancia que la redaccin del informe. Es sumamente importante que el trabajo de auditora sea bien planificado, que todos los aspectos de importancia sean examinados y que los auditores utilicen de la mejor manera posible su tiempo disponible. De igual manera, es importante que no se incluya en el programa procedimientos innecesarios y de poca importancia. El programa de auditora es elaborado por el auditor encargado del equipo de auditora, pudiendo utilizar programas uniformes previamente elaborados para varios rubros de estudio cuando estos estn disponibles y sean apropiados, cuidando siempre el agregar otros procedimientos necesarios y adaptar el programa a la realidad de la entidad. Es a la vez, una lista de instrucciones detalladas para los auditores que forman el equipo y un resumen del trabajo por hacer antes de elaborar el informe de auditora.

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Los procedimientos son redactados en forma tal que puedan ser seguidos por los miembros del equipo muchas veces sin explicacin alguna. El programa de auditora forma uno de los ms importantes papeles de trabajo porque presenta el diagrama seguido por el equipo de auditora y el alcance de sus labores. Adems, sirve como constancia de la realizacin efectiva de las etapas de auditora previstas. Un programa de auditora adecuadamente elaborado incluir, no solamente lo que ha de hacerse, sino tambin columnas para las iniciales del auditor que hace la labor, referencias a los papeles de trabajo y en el caso de pruebas selectivas, el perodo cubierto u otra informacin sobre la seleccin de la muestra. De tal manera, que el programa provee durante el perodo de la realizacin de la auditora, una constancia del trabajo a ser realizado y del trabajo efectuado. Se discute en ms detalle todos estos aspectos en el Captulo XVII. Elaboracin del Cuestionario sobre Control Interno Otro documento que se debe elaborar antes de iniciar la auditora financiera es el cuestionario sobre el control interno. Este cuestionario tiene casi la misma importancia que el programa de la auditora, pues se usa para determinar si el programa es adecuado o es necesario modificarlo. Este cuestionario contiene una serie de preguntas elaboradas por el auditor que sern contestadas por los funcionarios y empleados de la entidad bajo examen al principio de la auditora y posteriormente confirmados por el auditor en el transcurso del examen. Las preguntas se dirigen fundamentalmente hacia los procedimientos de control interno aplicados por la entidad en la realidad. En muchos casos se pueden aprovechar los cuestionarios uniformes ya impresos. Sin embargo, el auditor debe aadir preguntas adicionales de acuerdo a las operaciones efectuadas por la entidad. Normalmente, basado en el conocimiento de su preparacin anterior, el auditor puede utilizar las partes aplicables de cuestionarios uniformes sobre los campos de control interno pertinentes a la entidad bajo examen. Por ejemplo, si la entidad no mantiene inventarios, no es necesario usar la parte del cuestionario sobre inventarios. Algunos de las preguntas uniformes sobre control interno no sern aplicables a la entidad y en respuesta a stos se marca "N.A." (no aplicable). De igual manera, el cuestionario uniforme no contendr todas las preguntas necesarias, por lo que el auditor despus de revisarlo debe aadir preguntas consideradas necesarias. Se discuti el control interno y su evaluacin ampliamente en el Captulo X. Organizacin del Equipo de Auditora Financiera

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Debido a la costumbre de planear en considerable detalle la labor de auditora financiera antes de iniciar el trabajo de campo, tambin es posible, planear y organizar los recursos humanos necesarios. Normalmente, con base en el programa de auditora elaborado y el tiempo estimado para la labor de campo, el auditor jefe del equipo y el supervisor asignado pueden determinar los requisitos y nmero de personal necesario. De este modo, el equipo de auditora financiera, una vez nombrado puede funcionar como tal desde el primer da de trabajo de campo. Uso Efectivo del Tiempo A pesar de la importancia del planeamiento y organizacin para la auditora financiera, el auditor jefe del equipo debe cuidar que no se consuma un tiempo indebido en la oficina, antes de iniciar el trabajo de campo. La revisin de informes de auditoras anteriores, legislacin y otra documentacin del archivo permanente no debe ser muy detallada, por lo tanto, el planeamiento no debe ocupar ms de tres o cuatro das laborables bajo circunstancias normales. La excepcin puede presentarse en los casos de entidades pblicas muy grandes que necesariamente requieran ms tiempo para familiarizarse con sus operaciones, en un grado suficiente como para efectuar la planificacin y organizacin de la auditora. TRABAJO DE CAMPO Fase 2 El trabajo de campo o aplicacin del programa de la auditora financiera dentro de las oficinas de la entidad examinada incluye la revisin y evaluacin del sistema de control interno y la ejecucin completa del programa, a travs de la aplicacin de los procedimientos y pruebas incluidas en el mismo. A diferencia de la auditora operacional, en la auditora financiera el equipo completo, incluyendo los asistentes o auxiliares de auditora, participa en la labor a partir del primer da. Esto sucede debido a que muchos de los procedimientos rutinarios de verificacin (conciliaciones bancarias, pruebas de registros y documentacin, etc.) pueden iniciarse de inmediato por parte de los asistentes o auxiliares, mientras los auditores se dedican a las conferencias y entrevistas iniciales, tanto como otros aspectos importantes del inicio del examen. Obviamente los auditores tendrn que ser contadores pblicos; sin embargo, en el examen de sistemas financieros procesados por sistemas electrnicos pueden requerir el apoyo tcnico de expertos en dicho campo, a menos que uno o ms de los auditores posea la pericia necesaria. La evaluacin del sistema de control interno debe efectuarse lo ms pronto posible, a efecto de determinar la existencia de las pruebas detalladas a aplicarse. Esta evaluacin tambin puede hacer patente la necesidad de introducir modificaciones o ajustes en el programa de auditora. Frecuentemente los auditores obtienen o elaboran flujogramas de los procesos financieros para facilitar la evaluacin de las medidas de control interno incorporadas en el sistema financiero.

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Durante la fase de trabajo de campo el auditor obtiene y evala la evidencia necesaria para la formulacin de conclusiones y recomendaciones especficas respecto a los hallazgos de auditora individuales y necesarios en general para fundamentar su dictamen profesional, cuando ste es uno de los objetivos del examen. El ejercicio del debido cuidado profesional, de acuerdo a las normas de auditora generalmente aceptadas, incluye la responsabilidad de ejecutar todos los procedimientos y pruebas de auditora necesarias con base en el juicio profesional del auditor jefe del equipo y del supervisor, as como evaluar los resultados de dicha ejecucin. Es de importancia primordial que el auditor mantenga una comunicacin continua y constante con los funcionarios financieros responsables durante el transcurso de la fase de trabajo de campo, cuidando de mantenerlos informados respecto a su progreso, los problemas encontrados y especialmente de la manera ms rpida posible respecto a las acciones correctivas consideradas necesarias. Las desviaciones menores, tales como documentos que faltan aprobaciones, deben ser informadas de inmediato al funcionario responsable para que puedan ser corregidas antes de terminar la ejecucin de la fase. Los asuntos importantes que pueden ser aclarados, subsanados, corregidos o ajustados tambin deben comunicarse de inmediato, con el propsito de ofrecer a los funcionarios responsables la oportunidad de tomar, o por lo menos iniciar, las medidas correctivas necesarias antes de haber terminado el trabajo de campo. Examen y prueba selectiva de las transacciones financieras El examen selectivo de transacciones individuales de recaudacin y desembolso es una parte necesaria de la auditora financiera y debe efectuarse para que el auditor pueda cumplir adecuadamente con sus responsabilidades. Esta labor tambin es necesaria para determinar las responsabilidades de funcionarios, cuando sea aplicable. La ejecucin de esta labor es un medio principal a travs del cual se prueba la efectividad del sistema de control interno financiero de la entidad sobre sus operaciones. La naturaleza y magnitud de las muestras de transacciones seleccionadas para un examen debe determinarse para cada entidad y segn el tipo de transaccin, considerando debidamente factores tales como los siguientes: Importancia relativa del tipo de transacciones. Magnitud de las cifras individuales. Cambios en el personal Frecuencia de los cambios en las prcticas administrativas. Conclusiones alcanzadas despus de probar la efectividad de procedimientos o aspectos especficos de control interno. Experiencia en auditoras anteriores.

El criterio general a observarse, es que, debe efectuar un examen lo suficientemente detallado como para respaldar totalmente las conclusiones, opiniones o acciones correctivas que hayan que tomarse.

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Riesgo relativo Al juzgar el alcance apropiado del examen de operaciones seleccionadas, se debe tomar debida cuenta de la posibilidad o riesgo de que las transacciones puedan manejarse inapropiadamente. Cuando mayor sea el riesgo, tanto mayor ser el volumen segn el tipo de transacciones y la efectividad de los controles internos. Por ejemplo: RIESGO RELATIVO MAYOR Reclutamiento directo por la unidad de operacin. Compras directas de empresas privadas. MENOR Reclutamiento a travs de la oficina de personal. Compras a travs del sistema de adquisiciones. Almacenaje y distribucin de equipo especializado y tcnico.

Almacenaje distribucin
artculos de inmediata.

y de
utilizacin

Desembolso en efectivo. Recaudaciones en efectivo efectuadas por un tenedor de libros responsable del mayor auxiliar de cuentas por cobrar. Transacciones efectuadas segn rdenes verbales.

Desembolsos por medio de cheques. Recaudaciones en efectivo efectuados por un cajero sin funciones contables.

Transacciones efectuadas segn instrucciones escritas.


Transacciones efectuadas por empleados competentes y con experiencia. Transacciones que estn sujetas a auditora interna.

Transacciones efectuadas por empleados incompetentes o sin experiencia. Transacciones que no estn sujetas a auditora interna.

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Muestreo Los tipos de muestras que se pueden seleccionar al efectuar un examen son: Las transacciones seleccionadas como representativas o tpicas de todas las operaciones. Todas las transacciones de un tipo especifico o que estn clasificadas en una sola cuenta, por un perodo de un mes o por un nmero de das. Todas las transacciones que exceden de una cantidad mnima, ya sea para un perodo de prueba o para todo el perodo de la auditora. Todas las transacciones que exceden una cantidad mnima establecida, adems, de unas (nmero o porcentaje establecido) por debajo del mnimo, ya sea por un perodo de prueba o para todo el perodo de la auditora. Las transacciones restantes despus de que personas experimentadas han eliminado: Cifras pequeas o sin importancia. Transacciones que despus de un examen ocular de los registros contables parecen apropiadas o normales. Transacciones que implican poco riesgo de error o perdida.

Hay una cantidad de mtodos disponibles para examinar y seleccionar muestras. El auditor debe tomar en cuenta las circunstancias, costos y beneficios al decidir como obtener la muestra del tipo escogido. Tambin debe estar familiarizado con la teora del muestreo con un nfasis especial en sus mtodos cientficos o estadsticos. Cada uno de estos tipos de muestreo, as como las combinaciones de los mismos, pueden utilizarse durante una auditora segn circunstancias especficas por clases de transacciones. La seleccin de muestras y la evaluacin de los resultados de las pruebas efectuadas son procesos en los cuales el juicio profesional juega su papel ms importante. Dos casos nunca son iguales debido a variaciones en la clase de control ejercido, competencia del personal involucrado, efectividad general de los controles y opiniones acerca de dicha efectividad. En estas circunstancias, se debe confiar en el juicio del auditor, basado en toda la informacin disponible. El auditor independiente debe estar satisfecho con la base tomada para efectuar la labor. Si no esta satisfecho, debe considerar una extensin en el alcance del examen detallado. Esto implica una consideracin del costo de la labor adicional en relacin con el riesgo de no efectuarla, en trminos de prdida financiera o falta de conformidad de las transacciones con los requerimientos pertinentes. En algunas circunstancias, el auditor puede recomendar apropiadamente que la extensin del examen detallado sea llevada a cabo por la entidad. Tal medida seria aplicable si los hallazgos de auditora revelaran un grave error, incumplimiento o irregularidad tan grande como para que sea necesario solicitar a la administracin un segundo procesamiento de todas las transacciones implicadas y tomar las acciones correctivas necesarias como parte de su responsabilidad administrativa. Alcance del Examen que afecta la determinacin de Responsabilidades Financieras de Funcionarios

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Una de las responsabilidades estatutarias de muchos OSC es el requerimiento de determinar las responsabilidades financieras de los servidores del gobierno. Esta responsabilidad implica el averiguar si existen desembolsos ilegales, errneos o inapropiados por los cuales es responsable por ley un funcionario o pagador. Al determinar el alcance del examen de operaciones seleccionadas se debe tomar debida cuenta de la necesidad de efectuar suficiente trabajo, como una prueba de la efectividad de los procedimientos de la entidad, para que el OSC pueda cumplir con sus responsabilidades respecto al establecimiento de responsabilidades financieras.

Examen de Estados Financieros Si los objetivos de la auditora requieren un examen de los estados financieros de la entidad y una opinin sobre ellos, se debe efectuar una revisin adecuada de las transacciones financieras, registros sistemas y procedimientos de contabilidad para respaldar las conclusiones y opiniones. El examen de las cuentas y transacciones de recaudacin y desembolso deben ser integradas y no efectuadas como labores separadas. Revisin General de las Operaciones Financieras Adems del examen detallado de las transacciones financieras necesarias, seria recomendable efectuar una revisin total de las operaciones financieras relacionadas con la actividad bajo examen para el perodo de la auditora y para conocer adecuadamente las operaciones bajo examen, tener una perspectiva apropiada por medio de la cual se pueden considerar e identificar reas problemas, reales o potenciales, de naturaleza general, que sern consideradas por los funcionarios de la entidad. Adems, de probar la confiabilidad o integridad de los estados financieros de una entidad, el auditor debe ser capaz de interpretarlos. Mucha de la labor implicada al interpretar los resultados financieros de las operaciones se efecta por medio de comparaciones, el determinar la razonabilidad de las cifras y verificaciones de los motivos de importantes variaciones o diferencias. Para llevar a cabo dicha labor es necesario: 1. 2. 3. 4. 5. Comparar las recaudaciones reales con las cantidades que figuran en el presupuesto tomando en cuenta las responsabilidades de recaudacin de fondos de la entidad. Comparar los gastos reales, por tipos especficos de desembolsos, con las cantidades que figuran en el presupuesto original antes de sus modificaciones. Obtener y evaluar las explicaciones de las causas de importantes variaciones entre cifras reales y aquellas presupuestadas, inclusive las modificaciones presupuestarias. Comparar el rendimiento real en trminos financieros con aquellos de perodos anteriores o con cualquier norma de medida o rendimiento de trabajo, si la hay, establecida o utilizada por la entidad. Evaluar la razonabilidad de elementos individuales o clases de activo, pasivo, ingresos o gastos relacionados entre ellos, con la experiencia anterior, con los logros o con cualquier otro modelo de referencia apropiado.

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Se deben obtener explicaciones acerca de las relaciones que no parecen ser razonables o lgicas. Factores que deben tomarse en cuenta al interpretar los resultados financieros Antes de comprender e interpretar satisfactoriamente los resultados financieros de la actividad examinada, el auditor debe comprender totalmente los objetivos, requerimientos legales, mtodos de operaciones de la entidad y cualquier otro factor que pueda tener relacin con los resultados. Otros factores de importancia al analizar e interpretar los resultados financieros incluyen: 1. 2. Estadsticas sobre los beneficiarios de servicios prestados. Situacin de los requerimientos o solicitudes de servicio prestados y cualquier cambio durante el perodo. 3. Efectos de las limitaciones o restricciones legales o reglamentarias 4. Efectos de nuevas leyes o reglamentos. 5. Factores econmicos tales como precios, actividad industrial y empleo. 6. Cambios en la naturaleza o mtodos de las operaciones durante el perodo. 7. Prcticas relacionadas con el mtodo de cobrar por servicios prestados (base, restricciones, cambios durante el perodo). 8. Efecto e importancia relativa de cualquier actividad urgente realizada durante el perodo. 9. Hechos importantes ocurridos despus de la fecha de los estados financieros. 10. Aplicacin de los principios de contabilidad generalmente aceptados. Contabilidad completa de autorizaciones de asignaciones Si los informes financieros de una entidad (incluyendo presentaciones presupuestarias delegadas en el presupuesto) no revelan totalmente las operaciones de las actividades financieras por asignaciones regulares, se debe considerar el incluir resmenes apropiados en los informes de auditora como informacin complementaria, hasta subsanar la deficiencia. Como un mnimo, tales resmenes deben mostrar una contabilizacin sobre las autorizaciones de asignaciones efectuadas y las obligaciones y gastos relacionados. La labor de auditora debe incluir revisiones necesarias de esta informacin para respaldar cualquier comentario en los informes. Operaciones de fondos rotativos Cuando las actividades se financien con fondos rotativos o renovables la revisin debe incluir una consideracin del volumen y alcance de las operaciones efectuadas en comparacin con estos factores, segn hayan sido considerados al autorizar el mtodo de fondo renovable. Debe comentar en el informe sobre las aplicaciones importantes en tales operaciones. Revisin de los desembolsos

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Es recomendable efectuar una revisin selectiva de todos los desembolsos de una entidad o actividad bajo examen, para poder verificar si se los efectan para los propsitos autorizados y si efectivamente sirven a dichos propsitos. Se debe comprender la filosofa del trabajo de la administracin de la entidad al efectuar los desembolsos como parte de esta revisin. El grado de mentalidad de economa, si lo hay, en una entidad puede tener un efecto importante en las decisiones relacionadas con los desembolsos. Debe tenerse en mente esta influencia intangible y las prcticas seguidas para promover la economa en la entidad. La asignacin de una cantidad dada entregada para una actividad en particular constituye slo un tope de la cantidad que debe ser gastada en la actividad. Los funcionarios administrativos responsables de la administracin de una actividad, para lo cual se ha establecido la asignacin, tienen la responsabilidad final para la prestacin de todos los servicios necesarios con la suma ms baja posible dentro de la cifra tope fijada. Todo funcionario del gobierno que es responsable de administrar un programa debe asumir parte de la responsabilidad por su costo. En primer lugar, debe tomar en cuenta el estado de las finanzas pblicas cuando recomiende al organismo responsable del presupuesto la cifra que a su juicio, es necesaria para ejecutar sus actividades. En segundo lugar es su responsabilidad controlar y administrar las actividades bajo su responsabilidad para gastar lo menos posible de los fondos asignados. COMUNICACION DE LOS RESULTADOS Fase 3 La fase final de toda auditora consiste en la redaccin del informe formal y la conferencia final sobre dicho informe con los funcionarios responsables. El informe incluye la carta del informe o presentacin que incorpora el dictamen sobre los estados financieros (sin salvedades, con salvedades o negativo), la expresin de la abstencin de dictaminar cuando sea necesario o la aclaracin de que los objetivos del examen no contemplan dictaminar de ser el caso. Cuando la entidad no ha elaborado estados financieros, esta carta debe presentar una opinin del auditor sobre el sistema de control interno financiero y el sistema financiero general. Normalmente, la ausencia de los estados financieros indica graves deficiencias en dichos sistemas. Adems se presenta los estados financieros (cuando existen) y las notas a los mismos, un primer captulo que contiene informacin introductoria, y los otros captulos que incluyen los comentarios sobre los hallazgos de auditora y las resultantes conclusiones y recomendaciones. Algunas ocasiones al final se presenta informacin financiera complementaria no cubierta por el dictamen, sobre los estados financieros. En tal caso, debe indicarse el grado de responsabilidad que el auditor asume respecto a dicha informacin complementaria. Tambin es conveniente elaborar una breve sntesis del informe, especialmente cuando este es extenso, para la utilizacin de funcionarios muy importantes que no tendrn el tiempo suficiente para la lectura de todo el informe. El captulo XXIV discute el informe de auditora en ms detalle. El cuadro XV-1 presenta en forma grfica el proceso discutido en el presente captulo.

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PROCESO DE LA AUDITORIA FINANCIERA


COMIENZA

FASE I PREPARACION DE LA AUDITORIA (EN OFICINA Y CAMPO)

CUESTIONARIO SOBRE CONTROL INTERNO

PROGRAMA DE AUDITORIA

FASE II EJECUCION DEL PROGRAMA (EN EL CAMPO)


ARCHIVO CORRIENTE ARCHIVO PERMANENTE

PAPELES DE TRABAJO

EXAMEN Y EVALUACION DE CONTROL INTERNO

APLICACIN DE PROCEDIMIENTOS Y PRUEBAS

COMUNICACIN PERMANENTE CON FUNCIONARIOS RESPONSABLES

FASE III COMUNICACIN DE RESULTADOS

BORRADOR DEL INFORME ACCIONES CONFERENCIA FINAL CON FUNCIONARIOS RESPONSABLES TOMADAS POR FUNCIONARIOS RESPONSABLES

SINTESIS DEL INFORME

INFORME (CARTA DEL INFORME) con opinin * ESTADOS FINANCIEROS * INFORMACION INTRODUCTORIA * COMENTARIOS * CONCLUSIONES * RECOMENDACIONES * INFORMACION COMPLEMENTARIA

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CAPITULO XVI EL PROCESO DE LA AUDITORIA OPERACIONAL El proceso de la auditora operacional se inicia en el momento en el cual se toma la decisin definitiva de efectuar el examen. De manera igual a lo descrito en el captulo anterior, su primer paso es definir el objetivo principal y primordial de la auditora, tanto como sus objetivos especficos. La amplitud del objetivo principal depender de si la auditora operacional cubrir una entidad completa o ciertos programas, actividades o funciones especficas de una o varias entidades. En el presente Manual se discute la auditora operacional en trminos del examen de las operaciones de una entidad para simplificar la terminologa. Sin embargo, debe ser claramente entendido que la auditora operacional puede dirigirse a: Una entidad del sector pblico. Uno o ms programas, actividades o funciones de una entidad. Un programa, actividad o funcin comn efectuado por varias entidades.

En cualquier caso el proceso a seguirse es el presentado en este captulo, pero obviamente es el objetivo principal, el que tiene que delimitar la amplitud especfica de la auditora proyectada. Normalmente, el objetivo principal de la auditora operacional abarca uno o ms de aquellos enumerados en el Captulo V para la auditora gubernamental en relacin a la entidad, programa, actividad o funcin a ser examinado pudiendo establecer: (1) El grado en que las entidades del sector pblico y sus servidores han cumplido adecuadamente con los deberes y atribuciones que les han sido asignados. (2) Si tales funciones se han ejecutado de manera eficiente, efectiva y econmica; (3) Si los objetivos y las metas propuestas han sido logrados; (4) Si la informacin gerencial producida es correcta y confiable; y, (5) Si se han cumplido con las disposiciones legales aplicables. Los objetivos especficos de una auditora operacional pueden contener los objetivos posibles enumerados en las pginas V-3 al V-5 u otros adaptados y dirigidos especialmente al examen propuesto. Una vez que se han definido los objetivos de la auditora operacional, el siguiente paso es elaborar brevemente el programa de auditora en su primera fase de los conocimientos generales previos y una rpida revisin del archivo permanente respectivo. No es aconsejable pasar mucho tiempo en la oficina del OSC o unidad de auditora interna revisando el archivo permanente en detalle. Mas bien, debe iniciarse el estudio preliminar y revisar el contenido del archivo permanente en los aspectos pertinentes, durante las fases siguientes.

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Las cinco fases de auditora operacional presentadas a continuacin son necesarias en el caso del primer examen de una entidad. Evidentemente, en exmenes subsiguientes la informacin disponible sobre la entidad dara como resultado la necesidad de solamente actualizar los conocimientos generales pertinentes a las dos primeras fases e iniciar con la revisin y evaluacin del control interno y an esta fase podra limitarse a la confirmacin de si la informacin original pertinente sigue siendo vlida, cuando no se han efectuado cambios considerables, enfatizando en la revisin de otros aspectos no cubiertos completamente en el examen anterior. La cuarta fase, asimismo, puede dirigirse a otras reas crticas previamente identificadas pero no examinadas o a nuevas reas criticas que han surgido. En la auditora interna, obviamente no son necesarias las dos primeras fases, excepto respecto a asuntos muy especficos cuando se examinan unidades o actividades determinadas, ya que frecuentemente en forma peridica, el auditor interno puede revisar objetivamente el sistema de control interno general, identificando y asignando prioridades a varias reas crticas y efectuando posteriormente los exmenes separados de cada una de dichas reas (que en efecto estn constituidas de las fases 4 y 5 nicamente). En el Captulo VIl se discuti la interrelacin estrecha existente entre las fases de la auditora operacional y el hecho de que no deben ser consideradas como partes separadas e independientes. El propsito del presente captulo es definir la auditora operacional, discutir su desarrollo y considerar su importancia en el progreso futuro de los pases latinoamericanos. DEFINICION E IMPORTANCIA DE LA AUDITORIA OPERACIONAL En realidad la definicin presentada de la "auditora gubernamental, en la pgina VI-4, bien podra considerarse como una exposicin adecuada de la auditora operacional. Sin embargo, para dar nfasis a sus caractersticas positivas tanto como su enfoque en la gestin completa, el ILACIF considera que la siguiente definicin constituye un enunciado claro de la auditora operacional en el sector pblico de Latinoamrica: AUDITORIA OPERACIONAL Es el examen objetivo, sistemtico y profesional de las operaciones, identificando y revisando profundamente aquellas reas consideradas como crticas, efectuado con la finalidad de: (1) Verificarlas y evaluarlas; (2) Establecer y aumentar el grado de eficiencia, efectividad y economa de su planificacin, organizacin, direccin y control interno. (3) Informar sobre los hallazgos significativos resultantes, presentando comentarios, conclusiones y recomendaciones para mejoras; y (4) Determinar el cumplimiento con las disposiciones legales relacionadas.

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La auditora operacional enfoca en la forma como se llevan a cabo las actividades al momento de efectuar el examen y como podran ser mejoradas dichas actividades. Las mejoras pueden ser especficamente en las actividades o en los procesos gerenciales que las dirigen. Como el examen de todas las actividades o reas de operacin, sera injustificable, la auditora operacional concentra sus actividades en las reas consideradas ms crticas e importantes. El propsito del examen y evaluacin es establecer y aumentar el grado de las tres "E'S", smbolos de la auditora operacional respecto a los componentes bsicos de la gerencia. Las tres "E'S" pueden ser definidas en forma concisa y sencilla como sigue: LAS TRES "E'S" DE LA AUDITORIA OPERACIONAL Eficiencia Efectividad Economa Rendimiento efectivo sin desperdicio innecesario. Logro de los objetivos o metas programados Operacin al costo mnimo posible.

Los componentes o elementos bsicos de la gerencia han tenido muchas definiciones a las cuales se agrega las siguientes, para fines de entender bien la definicin de la auditora operacional. PLANIFICACION Establecimiento de los objetivos y metas bsicas, formulacin de las estrategias relacionadas, polticas, procedimientos y mtodos y determinacin de las fuentes y usos de los recursos necesarios para conseguir dichos objetivos y metas. ORGANIZACION Establecimiento de la estructura o agrupacin de las actividades necesarias para llevar a cabo los planes y definiciones de las lneas de autoridad y responsabilidad. DIRECCION Hacer que todo personal participe de manera coordinada en la ejecucin de los planes dentro del marco organizacional y normativo, as logrando los objetivos y metas. CONTROL INTERNO El plan de organizacin y el conjunto de mtodos y medidas adoptadas dentro de una entidad para salvaguardar sus recursos, verificar la exactitud y veracidad de su informacin financiera y administrativa, promover eficiencia en las operaciones y estimular la observancia de la poltica prescrita y cumplimiento de las metas y objetivos programados. Importancia de la Auditora Operacional El inters e importancia sobre la auditora operacional se est incrementando cada da ms, mientras los gobiernos tratan de sacar mayor provecho de los limitados recursos disponibles para los servicios pblicos. El crecimiento del sector pblico en los ltimos aos ha imposibilitado que los altos directivos tengan el tiempo suficiente para atender a muchos problemas de la manera en que puedan ser atendidos en entidades pequeas y medianas. A veces estn ntimamente relacionadas con las operaciones diarias que a pesar del reconocimiento de los problemas principales no tienen tiempo, ni tampoco estn en condiciones de buscar soluciones objetivas. Una herramienta adicional y ms til en estas circunstancias es la auditora operacional.

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Sin duda, se puede pronosticar en forma segura un mayor inters y nfasis en la auditora operacional en el sector pblico en los aos venideros. Diferencias Principales con la Auditora Financiera Antes de discutir el proceso de la auditora operacional vale la pena hacer hincapi en los aspectos principales en los cuales se diferencia de la auditora financiera: 1. El posible alcance de la auditora operacional es ilimitado en comparacin con el alcance bien definido de la auditora financiera. Sin embargo, al desarrollar la auditora operacional enfoca nicamente en las reas criticas, mientras la financiera cubre todo el rea financiera significativa. 2. Todas las fases de la auditora operacional se efectan en el campo, mientras la primera fase de la auditora financiera puede efectuarse en la oficina del auditor. 3. En la auditora operacional los diversos programas de trabajo por cada fase se elaboran en base de los resultados de la ejecucin de la fase anterior (con excepcin de la primera). En la financiera se elabora un solo programa antes de iniciar el trabajo de campo. 4. El personal de apoyo, especialistas en diversas actividades, en la auditora operacional pueden incluirse especialmente en su cuarta fase, en la auditora financiera muy pocas veces se utiliza personal de apoyo especializado. 5. El planeamiento de la auditora operacional se efecta casi totalmente en el campo, mientras el de la auditora financiera se efecta casi totalmente en la oficina del auditor antes de efectuar el trabajo en el campo. 6. La utilidad de los programas de auditora y cuestionarios de control interno uniformes o pre-elaborados es muy limitada en la auditora operacional. En la auditora financiera se emplean casi universalmente. 7. Al equipo de auditora operacional se va aumentando el personal a medida que avanza el trabajo, especialmente en su cuarta fase; los miembros especializados del equipo trabajan nicamente durante el tiempo necesario para aplicar su especialidad. Frecuentemente el equipo de auditora financiera se queda intacto durante toda su labor. 8. Los conocimientos y experiencias del auditor operacional tienen que comprender diversas reas relacionadas con la gerencia en general y es necesario mantener un punto de vista gerencial. El auditor financiero normalmente requiere conocimientos y experiencias principalmente en el rea financiera y afines, y a menudo tiene un punto de vista ms orientado hacia economa financiera que al logro efectivo de los objetivos (Sin embargo, existen muchas excepciones respecto a este punto). 9. La auditora operacional es muy nueva y todava carece de muchos procedimientos y prcticas generalmente aceptados. La auditora financiera ha sido muy desarrollada por la profesin del contador pblico existiendo muchos procedimientos y prcticas universalmente aplicados. 10. Gran cantidad de la evidencia de la auditora operacional se obtiene de fuentes diferentes a los documentos y registros formales. En la auditora financiera la mayora de la evidencia proviene de registros y documentos. 11. En la auditora operacional el auditor no emite una opinin o dictamen sobre las operaciones o la gerencia en general, comparable al dictamen sobre estados financieros.

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12. El auditor operacional examina y evala operaciones corrientes y aquellas recin ejecutadas. El auditor financiero normalmente examina y evala las transacciones por un ao calendario ya terminado. 13. Los criterios de comparacin evaluacin en la auditora operacional no han sido claramente establecidos ni detenidos, varan de una rea crtica examinada a otra. Los criterios aplicados en la auditora financiera son los principios de contabilidad gubernamental aceptados por la profesin, que son relativamente constantes a pasar de la posibilidad de ciertas aplicaciones alternativas. No varan de un examen o parte del mismo a otro. 14. La auditora operacional se efecta cuando se considere necesario, pero no regular o peridicamente. La auditora financiera preferiblemente se efecta anualmente. Por otro lado existen una gran cantidad de similitudes entre las dos clases de auditora, especialmente respecto a su metodologa, tcnicas de obtencin de evidencia, independencia, tica y la comunicacin de los resultados. ESTUDIO PRELIMINAR - Fase 1 El propsito del estudio preliminar es obtener informacin general de todos los aspectos importantes de la entidad o parte de la misma, lo ms rpidamente posible. Dicha informacin debe ser reunida de manera utilizable y de fcil asimilacin en la forma de un memorndum informal, que sirva como instrumento para el planeamiento de las futuras fases de la auditora y para proporcionar informacin general sobre los antecedentes a los funcionarios del OSC o unidad de auditora interna responsable del examen. Una revisin general de la informacin obtenida durante el estudio preliminar permitir al auditor analizar las actividades o funciones de la entidad o parte de la misma, en puntos importantes en base a los cuales se pueda comenzar a planificar el trabajo de auditora y hacer planes para una revisin detallada de las actividades y los controles de las mismas. Un punto importante para llevar a cabo un efectivo estudio preliminar es realizarlo rpidamente. El objetivo es acumular informacin til en corto tiempo en base a la cual se pueden identificar las reas apropiadas para examen y hacer planes para revisar y probar el control interno sobre dichas actividades. Un trabajo preliminar no debe ser un proceso largo y tedioso, caracterizado por una laboriosa lectura de manuales y otros materiales. Debe ser un proceso relativamente rpido de recopilacin de informacin, cuyo resultado ser utilizado en continuos planes y decisiones de auditora. Durante esta fase de trabajo no se debe perder el tiempo en demostrar la existencia de deficiencias importantes. Sin embargo, debe documentarse cualquier indicio de serias deficiencias encontradas en las operaciones durante esta parte del trabajo, para que sean considerados al momento de decidir en que reas se requiere un examen ms detallado. Este procedimiento permite un enfoque ordenado hacia el planeamiento y logro de los objetivos de la auditora, y facilita la utilizacin de los esfuerzos en las reas en que pueden ser ms beneficiosos. La documentacin obtenida durante el trabajo preliminar deber ser utilizada para iniciar el archivo permanente de la entidad auditada. Esta documentacin no se revisa en detalle hasta el momento que se considere apropiado durante las fases siguientes.

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Informacin a Obtenerse La siguiente informacin general debe ser recopilada durante el estudio preliminar. 1. La legislacin aplicable a las actividades examinadas. Durante el estudio preliminar, no es necesario realizar un estudio de la legislacin u otras fuentes de autoridad para efectuar las actividades de la entidad. En ste momento es ms importante obtener un registro de las fuentes de autoridad relacionadas con las actividades bajo examen y un cabal entendimiento de sus partes importantes. 2. Breve historia, antecedentes y propsitos de las actividades bajo examen. Una informacin general de esta naturaleza proporciona al auditor la perspectiva necesaria para poder llevar a cabo una labor ms efectiva. 3. Datos sobre la organizacin de la entidad dando nfasis primordial en las actividades principales o aquellas especificadas en los objetivos del examen. Dicho material debe incluir informacin sobre lo siguiente: Divisin de deberes y responsabilidades; Principales delegaciones de autoridad; Naturaleza, tamao y ubicacin de las dependencias; Nmero de empleados por unidades y su ubicacin.

Se deben obtener copias de organigramas y descripciones de funciones, si es posible, en ese momento. Un estudio muy breve de este material proporcionar al auditor una informacin preliminar sobre la forma en que est organizada la entidad para llevar a cabo sus funciones y de como estn divididas las responsabilidades. Una informacin del lugar que ocupa la entidad en el organigrama general del gobierno y su relacin con otras entidades como est prescrito por la ley, directiva o reglamento, es necesario para la completa comprensin de las operaciones de la entidad. Tambin se debe estudiar la relacin entre los ms altos ejecutivos de la entidad y otras entidades del Gobierno. 4. 5. Naturaleza, inversin y ubicacin de los recursos involucrados en las actividades bajo revisin, especialmente activos fijos. Otra informacin financiera: Estados Financieros por los ltimos aos; Presupuestos aprobados por los ltimos aos; Detalle de ingresos anuales provenientes de las operaciones productoras de ingresos. Otros mtodos de financiamiento inclusive operaciones de crdito.

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Hasta qu grado se debe obtener o acumular informacin financiera es un asunto de juicio a ser determinado basndose primeramente en su necesidad y utilidad en el trabajo corriente y para comprender los antecedentes y operaciones de la entidad. 6. La poltica general segn la cual la entidad llev a cabo las actividades que se revisarn. Durante el estudio preliminar se debe obtener informacin acerca de la poltica general (aquella establecida por la ley, reglamento, rdenes administrativas o decisiones) aplicable a las actividades que sern revisadas y la poltica de la entidad prescrita por la administracin para la ejecucin de las actividades de la entidad. En esta parte de la auditora, la revisin de la poltica no debe hacerse por debajo del nivel del directorio de la entidad. Se debe obtener la poltica por escrito y, en caso de que la entidad no la tenga, el auditor tiene que determinar en base de entrevistas y otros procedimientos documentndola en los papeles de trabajo para su mejor entendimiento. La informacin sobre la poltica, obtenido durante esta fase, puede ser algo general y requerir un mayor desarrollo ms adelante (cuando el auditor est ms familiarizado con la entidad o con las actividades revisadas) para determinar especficamente cual es la verdadera poltica. 7. Descripcin general de los mtodos de operacin Tambin debe obtenerse informacin general sobre el patrn de las operaciones y procedimientos de la entidad al efectuar sus actividades. En este momento no se debe reunir este tipo de informacin en gran detalle ya que su propsito principal es utilizarlas en el planeamiento y organizacin del trabajo para fases futuras de la auditora. 8. Descripcin de cualquier problema actividades a ser examinadas. importante relacionado con las

De acuerdo a revelaciones detalladas en discusiones preliminares con funcionarios administrativos. 9. Resultados de exmenes llevados a cabo por auditora interna en los ltimos aos, as como cualquier auditora por firmas privadas de auditora.

10. Los planes a corto, mediano y largo plazo elaborados por la entidad. Fuentes de Informacin Algunas de las fuentes en las cuales se puede obtener informacin para el trabajo preliminar son: 1. 2. 3. 4. 5. 6. Archivo del OSC o la unidad de auditora interna; Archivos de la entidad sobre la legislacin; Informacin presupuestaria remitida al organismo central correspondiente; Informes emitidos por la entidad a niveles ms altos del gobierno o a otras entidades; Informes sobre la entidad preparados por asesores externos, oficinas centrales, u otras instituciones fuera de la entidad; Planes de reorganizacin;

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7. 8. 9.

Manuales de procedimientos de la entidad; Directivas, reglamentos o documentos administrativos similares; Informes de la auditora interna de la entidad, inspecciones u otros informes internos; 10. Entrevistas con funcionarios administrativos; 11. Historia y folletos informativos sobre la entidad o sus programas. La informacin obtenida en las entrevistas con los funcionarios administrativos debe ser resumida en forma de memorndum. Al principio, se debe obtener informacin general al nivel administrativo ms alto o de los funcionarios designados para este propsito por la administracin. La informacin detallada sobre operaciones, sin embargo, se obtiene un nivel intermedio apropiado. Recorrido y observacin de la entidad Cuando sea apropiado dada la naturaleza de la actividad a ser examinada, se debe efectuar un recorrido de la oficina, planta u otras instalaciones. El propsito de tal observacin es acelerar y mejorar los conocimientos de las actividades en trminos fsicos. Tales observaciones son por lo general muy beneficiosas para hacer posible un mejor entendimiento de la informacin sobre la actividad obtenida durante las discusiones y del examen de los archivos y registros. El contacto con el personal tcnico directamente vinculado con las operaciones es tambin beneficioso como ayuda para obtener un entendimiento ms real de dichas operaciones. Utilizacin de los resultados del estudio preliminar Adems de proporcionar antecedentes e informacin general a ser utilizada por el equipo de auditora, la informacin obtenida durante el estudio preliminar debe ser analizada y estudiada en la tercera fase como parte del proceso para decidir que reas criticas especificas de las actividades de la entidad han de ser examinadas profundamente. Las decisiones acerca de cules han de ser las actividades seleccionadas para examinar, debe tomarse despus de considerar los siguientes factores que el auditor debe mantener en la mente desde el inicio de la auditora: 1. 2. 3. 4. 5. Areas - problema que se pueden identificar, con respecto a eficiencia, economa la proteccin que generalmente concierne a los intereses del Gobierno; Volumen de ingresos o gastos; Restricciones o libertades fuera de lo comn en el desempeo de funciones; Importancia de los recursos fsicos; Experiencias anteriores con respecto a actividades similares en la entidad bajo revisin en otras entidades.

Excepto, en las entidades muy pequeas, rara vez ser practico revisar todas las principales actividades a un mismo tiempo. Se deben hacer planes a largo plazo cuando es factible, para cubrir todas las actividades importantes por periodos de aos. Este planeamiento no es parte del estudio preliminar. Debe hacerse mas adelante cuando se est ms familiarizado con la entidad y sus actividades, basados en sus revisiones y anlisis.

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Necesidad de un Planeamiento y Control sobre le Canalizacin del Esfuerzo La magnitud de las operaciones del Gobierno requiere que las auditoras en el sector pblico sean cuidadosamente planeadas y controladas y que los esfuerzos de auditora sean canalizados con la debida direccin para poder llevar a cabo las responsabilidades legales con un mnimo gasto y esfuerzo. Por lo tanto, deben determinarse las reas criticas especficas de investigacin dentro de la entidad. El objetivo general es dirigir la atencin hacia los asuntos que la necesitan con ms urgencia, es decir aquellos que deben ser mejorados y revelados. La identificacin de estas reas es una parte importante de la labor en cada una de las auditoras operacionales. Identificacin de las Areas Examinadas Las prcticas aplicadas durante todas las fases y mediante las cuales se puede hacer una identificacin preliminar de las reas que requieren especial atencin, variarn segn las circunstancias y requieren ingenio y juicio. Algunas de estas prcticas tiles en circunstancias apropiadas son las siguientes:

Identificacin tentativa de puntos claves por revisin de actividades. El estudio preliminar puede descubrir puntos claves o aspectos de la actividad que aparentan ser difciles de controlar o susceptibles a abusos o dejadez. Por ejemplo, en una operacin de compra el punto clave bien puede ser: (a) la determinacin de las cantidades y calidades de lo que ha de comprarse; (b) los mtodos seguidos para obtener los precios ms ventajosos y (c) los mtodos utilizados para determinar si se reciben las debidas cantidades y calidades. Revisin selectiva de los informes gerenciales. El examen de los informes que la administracin podra necesitar para asegurarse de que el trabajo est progresando dentro del tiempo y costos establecidos, debe proporcionar al auditor una valiosa informacin para la seleccin de reas de investigacin. Si, por ejemplo, no se utilizan dichos informes, se puede averiguar que mtodos se utilizan para ejercer el control. Este tipo de averiguacin puede indicar una falla de control efectivo con debilidad en la administracin. Consideraciones similares seran aplicables si los requerimientos de tiempo y costo no han sido establecidos como unidades de medida.

Si por el contrario dichos informes existen pueden ser examinados para descubrir los problemas como base para averiguar qu medidas se han tomado.

Revisin selectiva de los informes de auditora interna. Estos informes pueden ser una fuente valiosa de informacin para determinar la canalizacin de esfuerzos. Recorrido por la entidad y observaciones de las actividades. Un recorrido y observacin breve de las actividades, estando alerta para encontrar rastros de inefectividad o ineficacia, tales como embotellamiento, acumulacin de equipo o material con exceso, ocio del personal, duplicidad de labores productivas, etc., pueden revelar serias debilidades que deben ser investigadas.

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Entrevistas con los funcionarios responsables y con el personal directamente vinculado.- A veces se pueden obtener valiosas guas por medio de las entrevistas con los funcionarios responsables y otros funcionarios directamente vinculados con las actividades que se llevan a cabo o que tienen la responsabilidad de supervisarlas o dirigirlas a nivel superior. Frecuentemente estas personas podrn identificar las reas problema y a veces solicitan la revisin especifica de algunos asuntos que les conciernen, pero sobre los cuales no tienen suficiente informacin confiable acerca de su estado real.

Contactos iniciales con Funcionarios de la Entidad Los contactos iniciales con los servidores de la entidad deben hacerse con los de nivel ms alto. Se debe reunir con el titular de la entidad si es posible, y con los funcionarios ms importantes para informarles acerca de las responsabilidades de los auditores, los objetivos generales y especficos de auditora, los mtodos de operacin y los planes generales que afecten a la entidad. Se debe seguir el mismo procedimiento al hacer exmenes en las dependencias de la entidad. El funcionario ms alto debe estar informado acerca de los planes generales y la naturaleza del trabajo. No se deben limitar las relaciones con funcionarios de la entidad a los directores de finanzas, contadores generales y personal financiero. El alcance de la labor de auditora operacional lleva a los auditores ms all de las responsabilidades de funcionarios contables y financieros. Por lo tanto, los contactos deben abarcar tambin a los funcionarios administrativos y a otros funcionarios. Si stos funcionarios tienen una buena base para comprender la naturaleza de las responsabilidades y objetivos de los auditores, stos pueden facilitar el llevar a cabo labores de auditora en forma ms eficiente y satisfactoria. Resumen de la Primera Fase El estudio preliminar debe efectuarse en el tiempo ms breve posible para reunir la informacin y documentacin general bsica y necesaria, no consiste en una revisin detenida de la misma, sino ms bien en una revisin selectiva y rpida que permita su utilizacin ms adelante cuando se considere necesario. Normalmente, el auditor encargado de la auditora operacional efecta el estudio preliminar con el apoyo de un auditor muy experimentado. En esta fase no es necesario personal de apoyo especializado ni auxiliares o asistentes de auditora. Debe ejecutarse en un mximo de dos o tres das, salvo en los casos de entidades muy grandes. REVISION DE LA LEGISLACION, OBJETIVOS, POLITICAS Y NORMAS - Fase 2 El propsito de la fase de revisin de la legislacin, objetivos, polticas y normas es obtener una comprensin de la autoridad legal bsica de la entidad, incluyendo los propsitos, alcances y objetivos de las actividades llevadas a cabo, la forma en que dichos objetivos se desarrollan y se financien, as como el alcance de la autoridad y responsabilidad conferida a la misma por la Ley, por reglamento y por otras disposiciones legales y por medio de los mecanismos de planificacin y normatividad.

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Un estudio y comprensin adecuados de la autoridad legal bsica de una entidad y sus actividades es parte esencial de cada auditora. Para un rendimiento satisfactorio de la auditora es necesario hasta el mximo posible comprender la intencin del legislativo con respecto a la entidad y sus objetivos. Durante esta fase los auditores averiguan si los objetivos, polticas y normas generales de la entidad estn en conformidad con las leyes pertinentes y con la intencin del legislativo. En las fases posteriores, la revisin del control interno y la labor detallada del examen deben demostrar que los procedimientos seguidos dan como resultado el cumplimiento de las disposiciones legales pertinentes. Alcance de la revisin de la Legislacin El estudio de la autoridad legal bsica abarca una remisin de la legislacin y la reglamentacin que crearon a la entidad, la autorizaron a llevar a cabo actividades especficas y modificaron sus facultades. Adems se debe obtener informacin acerca de todas las disposiciones legales importantes especficamente aplicables a la entidad o actividad, incluyendo reglamentos y decisiones legales pertinentes. En lo que respecta a cada ley se debe estudiar: Su historia y antecedentes: Los objetivos buscados; La autoridad investida a la entidad para lograr sus objetivos; Las responsabilidades impuestas a la entidad; La naturaleza de cualquier restriccin impuesta a la entidad; Las disposiciones para el financiamiento de las actividades; Cualquier otro requerimiento importante.

A menudo se requieren interpretaciones del significado, intencin de la terminologa de distintas leyes. Se debe pedir asesora jurdica del OSC para interpretar las leyes a la unidad de asesora jurdica o en el caso de la auditora interna a los asesores jurdicos de la misma entidad. Factores que deben considerarse al revisar la legislacin Algunos de los factores que deben considerarse en el estudio de la legislacin bsica son los siguientes: Una entidad puede justificar ciertas actividades basndose en la autoridad general contenida en las leyes orgnicas o en la ley del presupuesto. Al confiar en la autoridad general para llevar a cabo una actividad, se debe obtener una explicacin completa y clara sobre la confiabilidad. Es necesario saber con qu autoridad cuenta la entidad para poder determinar e informar sobre el grado en que ha sido utilizada. Debe revelarse totalmente la autoridad que no ha sido utilizada si esta es de importancia, as como las circunstancias relacionadas. El no utilizar la autoridad puede ser perjudicial para los intereses del Gobierno e incompatible con los propsitos bsicos de ciertas actividades.

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La legislacin puede imponer varias restricciones a una entidad al llevar a cabo sus actividades. El cumplimiento de estas restricciones es una responsabilidad bsica de la administracin de la entidad. El auditor debe estar familiarizado con la naturaleza de tales restricciones y determinar especficamente la forma en que la administracin asegura su cumplimiento. Por lo tanto, tiene que probar la eficacia de los procedimientos de la entidad por medio del examen de las transacciones en las fases posteriores. El auditor debe saber en que forma se intento financiar una actividad para comprender totalmente las operaciones financieras relacionadas y para poder determinar el cumplimiento de los requerimientos legales al examinar posteriormente las transacciones financieras.

Revisin de la legislacin en auditoras sucesivas Durante cada auditora subsiguiente, debe obtenerse informacin similar sobre cualquier nueva ley pertinente, incluyendo que modifican la legislacin anterior, los archivos sobre legislacin tienen que mantenerse el da. A no ser que sea modificada por una futura legislacin, no es necesario repetir el estudio de las leyes bsicas y otras fuentes de autoridad en auditoras subsiguientes una vez que se haya obtenido la informacin esencial y se hayan preparado los archivos correspondientes. Sin embargo, el personal de auditora debe mantenerse alerta para ver si existe una legislacin e informes relacionados que se hayan pasado por alto. Leyes de aplicabilidad general Adems de las leyes especficamente aplicables a las actividades de una entidad, existen leyes que son generalmente aplicables a todas las entidades. Estas incluyen las leyes relacionadas con la forma con que se debe efectuar cierto tipo de actividades. Los auditores deben conocer el contenido general de las Leyes Orgnicas de los Sistemas Administrativos y otras disposiciones generales sobre la administracin pblica. Normalmente, esta fase no comprende la revisin de dichas disposiciones generales. Fuentes de informacin sobre legislacin Las principales fuentes de informacin sobre la legislacin vigente son: (a) el archivo permanente sobre la entidad, (b) la biblioteca legal del OSC, (c) los archivos de la entidad normalmente mantenidos por su oficina de asesora jurdica. Revisin de los objetivos

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Los planes y presupuestos de la entidad normalmente revelan los objetivos y metas que deben ser revisados en esta fase, para la orientacin del auditor y para asegurar el acatamiento y consistencia con las disposiciones legales. Es esencial que el auditor conozca los objetivos y determine en forma preliminar si estos son adecuados y debidamente comunicados a todos los funcionarios responsables de participar en su logro. A la vez, debe revisar selectivamente los planes y presupuestos obtenidos en la primera fase. Al no encontrar un planeamiento orientado hacia el logro de los objetivos concretos, el auditor tendra indicios de una posible rea critica significativa. Revisin de las polticas Las polticas generales obtenidas durante la primera fase deben ser revisadas y comparadas con la misin principal de la entidad, la legislacin aplicable y los objetivos trazados para determinar cualquier falta de consistencia o vaco. Los criterios para la evaluacin de las polticas fueron discutidos en el Capitulo X. Deficiencias en sus polticas y su comunicacin a los servidores pueden indicar un rea critica muy importante para el desarrollo posterior del hallazgo apropiado. Revisin de la normatividad Brevemente durante la segunda fase el auditor debe revisar en forma selectiva las normas, reglas, directivas, manuales, etc., para familiarizarse con su (a) existencia y (b) reas de aplicacin. Sin embargo, es muy importante todava no gastar tiempo en la lectura detenida de normatividad voluminosa. Como regla general no se debe revisar disposiciones internas en detalle hasta despus de haber: 1. 2. Observado y evaluado las operaciones realmente ejecutadas. Determinado las reas criticas que merecen un examen profundo.

Es decir, que nicamente en la cuarta fase de la auditora operacional se revisa la normatividad interna en detalle y solamente aquella directamente relacionada con reas consideradas deficientes. El tiempo limitado de los auditores no les permite la inversin de mucho tiempo en la revisin de manuales y otros documentos de aquellas reas no escogidas para un examen profundo. Adems, es muy comn que la normatividad interna se vuelva obsoleta o no se observa en la realidad. La observacin de las operaciones en la prctica, antes de revisar la normatividad, permitir al auditor determinar inmediatamente su aplicabilidad y observancia durante la cuarta fase. Resumen de la Segunda Fase La revisin de la legislacin, objetivos, polticas y normas, orienta a la auditora hacia el marco legal y normativo general dentro del cual funciona la entidad y sus servidores. Con la excepcin de la revisin de legislacin orgnica o bsica, sta revisin debe ser selectiva evitando una gran inversin de tiempo en reas que posteriormente no sern escogidas para efectuar el examen profundo e informar. Normalmente, esta fase no dura ms que dos o tres das y su ejecucin es competencia del auditor encargado y adicionalmente un auditor muy experimentado, es decir los mismos que ejecutaron la primera fase, sin incluir personal adicional todava. REVISION Y EVALUACION DEL CONTROL INTERNO - Fase 3

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De acuerdo con la poltica de dirigir los esfuerzos de auditora hacia las reas que se necesita mejorar las polticas y mtodos administrativos, discutido en el Capitulo VIl, el objetivo al efectuar una revisin del control interno es evaluar su efectividad e identificar las posibles debilidades importantes en el sistema de control interno de la entidad que puedan requerir un examen ms detallado. Segn lo indicado al discutir la primera fase, el anlisis de la informacin general obtenida durante el estudio preliminar es a menudo til para identificar reas o actividades en las cuales la existencia de una debilidad administrativa puede afectar seriamente los intereses del gobierno. En algunos casos, durante las primeras dos fases se habrn encontrado indicios de serias debilidades administrativas o importantes efectos adversos en determinada rea o actividad. Sin embargo, probablemente se necesitar ms informacin antes de determinar si es necesario un examen ms detallado. Durante la revisin y evaluacin del control interno el auditor debe acumular informacin adicional sobre la operacin de los controles Internos ya existentes, lo cual ser til al identificar aquellos asuntos para los que se requerir tiempo y esfuerzo al hacer un examen ms profundo. Con la informacin adicional obtenida en la revisin y evaluacin del control interno el auditor encargado puede tomar decisiones ms reales acerca de la naturaleza y alcance del examen profundo de las reas criticas identificadas para lograr los objetivos establecidos. Tambin ser til al hacer un estimado de los requerimientos de personal adicional, programar el trabajo en distintos lugares, preparar programas adecuados para el examen profundo y fijar plazos para la terminacin de la labor de auditora y presentacin del informe. Enfoque prctico Un enfoque satisfactorio para una revisin y evaluacin de la naturaleza, efectividad y utilidad del control interno es revisar los procedimientos y practicas aplicadas realmente en operaciones y transacciones especificas. Despus de seleccionar las actividades que sern examinadas durante la auditora, basndose en la informacin obtenida durante las fases 1 y 2, se debe hacer un examen detallado de algunas transacciones especificas relacionadas con la actividad. Este examen debe ser lo suficientemente profundo como para obtener informacin acerca de lo siguiente: Forma en que se efectan las operaciones en realidad; Necesidad o utilidad de los distintos pasos en el procesamiento de las transacciones; Resultados de las transacciones segn los objetivos de la entidad, requerimientos legales y prcticas de sentido comn; Efectividad del control interno.

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Este mtodo de revisin permite a los auditores determinar los procedimientos realmente seguidos y las polticas realmente aplicadas por la entidad con relacin a operaciones especificas. Es mucho ms satisfactorio que una revisin detenida general de los manuales de polticas y procedimientos de una entidad o una eventual seleccin de operaciones o transacciones especificas sometidas a examen para determinar si se est cumpliendo con las polticas y procedimientos prescritos un excesivo estudio de los manuales de la entidad para revisar y evaluar el control interno, sin hacer referencia a las operaciones reales, no conduce a una auditora eficiente y efectiva. La experiencia ha demostrado que un enfoque directo da como resultado una identificacin ms rpida y eficiente de las debilidades y deficiencias que requieren un examen ms profundo. Por lo tanto, la revisin de las polticas y procedimientos que gobiernan las actividades de una entidad, se har normalmente basndose en un examen directo de las actividades, operaciones, transacciones o proyectos seleccionados. Tambin, se pueden identificar las debilidades en el sistema de control interno de una entidad por medio de: (a) un examen de los informes gerenciales; (b) un examen de informes de auditora interna; (c) una inspeccin fsica de las actividades involucradas; y (d) conversaciones con los funcionarios responsables y con el personal directamente vinculado. Se deben tomar en cuenta debidamente las circunstancias especiales y los objetivos establecidos para cada auditora, al determinar la naturaleza y alcance de la revisin del control interno necesario en un caso especfico. Por lo tanto, no se pueden establecer reglas rgidas en relacin al trabajo que debe efectuarse o a las tcnicas que deben utilizar en la revisin del control interno, el juicio e ingenio del equipo de auditores juega un papel importante en esta labor y su enfoque debe concordar con cada situacin. Normalmente, no se emplea el cuestionario para la evaluacin del control interno en la auditora operacional, precisamente para evitar la rigidez que impone la prctica de aplicar cuestionarios uniformes. Al completar esta fase el auditor tiene informacin suficiente para formarse una conclusin tentativa sobre la confiabilidad del sistema de control interno. Sin embargo, durante el examen profundo de reas criticas que sigue a continuacin, el auditor contina evaluando el control interno. Seleccin de operaciones o transacciones especficas La naturaleza de las operaciones o transacciones que han de revisarse depender de la naturaleza de los objetivos y metas de la entidad y del anlisis que se haga de los componentes importantes de las actividades bajo examen, basndose en el trabajo de las fases 1 y 2. Pueden consistir en el otorgamiento de contratos, exmenes de solicitudes de prstamo, aprobacin o rechazo de prstamos, celebracin de contratos de arrendamiento, venta de activos, fijacin de precios, contratacin de empleados, prstamo de dinero, etc. Representan actos, pasos, o procesos aplicados en casos especficos al efectuar una operacin. Las transacciones seleccionadas para revisin deben representar las operaciones involucradas y deben incluir cualquier asunto importante fuera de lo comn. Con este propsito, el nmero de transacciones seleccionadas para este tipo de estudio es menos importante que su carcter representativo.

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En muchas entidades la magnitud alcance y complejidad de las operaciones har impracticable una revisin de todas las actividades importantes sobre cualquier base, menos sobre perodos de aos. En estos casos, se debe considerar adoptar un programa de ciclos, el cual, despus de unos aos, cubrirn todas las partes importantes en detalle. Factores a tomarse en cuenta al revisar y evaluar el control interno Los objetivos fundamentales de la revisin y evaluacin del control interno son obtener informacin prctica, evaluar su conveniencia y efectividad segn los propsitos establecidos e identificar posibles debilidades de suficiente importancia como para justificar un examen ms profundo. En la revisin y evaluacin del sistema de control interno de una entidad, se deben tomar en cuenta los siguientes factores generales: 1. Si la poltica de la entidad y los procedimientos y prcticas relacionadas seguidas en la realidad, estn en conformidad con las autoridades bsicas, requerimientos legales e intencin legislativa. 2. Si los procedimientos y el sistema de control interno dan como resultado actividades que estn en conformidad con lo planeado por la alta direccin, en forma eficiente y econmica. 3. Si el sistema de control interno proporciona un control satisfactorio de los recursos, observaciones, ingresos y gestos. 4. Si las prcticas de la entidad dan como resultado la promocin o proteccin de los intereses del gobierno, tomando en cuenta todos los factores. Los factores especficos que deben considerarse durante esta revisin incluyen: 1. 2. 3. 4. 5. 6. Duplicacin de esfuerzos; Uso inapropiado o indebido de fondos disponibles; Falta de aceptacin de responsabilidad; Falta de control apropiado de recursos o actividades; Organigramas o procedimientos engorrosos o inadecuados; Falta de idoneidad del personal, especialmente con referencia a las debilidades o deficiencias encontradas; 7. Utilizacin ineficaz o antieconmica de recursos; 8. Unidades de operaciones o de servicios innecesarios o ineficaces con relacin a su costo de mantenimiento; 9. Atrasos en el trabajo y formas de combatirlos; 10. Carencia de normas y/o metas o mala aplicacin de normas existentes que impiden la evaluacin de los logros, produccin, eficiencia, utilizacin de recursos y servicios y otros factores que requieren evaluaciones administrativas continuas. 11. Falta de claridad en los procedimientos escritos, lo cual resulta en interpretaciones inapropiadas e incompatibles por parte de varias unidades o personas dentro de la organizacin.

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Si se toma en cuenta esta clase de factores durante la revisin, se puede obtener un conocimiento bsico y total de las fases en que se efectan realmente las operaciones bajo revisin y una percepcin de la efectividad del sistema de control interno. Tal conocimiento es esencial para una auditora eficaz. Adems, ste tipo de resultado de una revisin proporciona una base para el planeamiento del trabajo necesario al examinar la efectividad y utilidad de los controles proporcionados por los procedimientos, prcticas y mtodos de la entidad. Comparacin del rendimiento con planes La efectiva administracin de un programa o actividad requiere entre otras cosas un planeamiento anticipado segn las operaciones, acciones o transacciones especificas tomando decida cuenta de los recursos en la forma de personal material y fondos, as como fijando metas o plazas sugeridos para el logro. Cuando sea posible, se deben utilizar normas para medir la eficiencia de rendimiento. Para la revisin y evaluacin del control interno se debe examinar los planes existentes en relacin con la actividad bajo examen, sea cual fuere la forma en que los utilice la entidad y averiguar los mtodos seguidos por la administracin al comparar el rendimiento real con las operaciones planeadas. Esta prctica puede proporcionar una percepcin directa de la fuerza relativa y efectividad de todo el sistema de control interno, tambin puede ayudar a identificar los problemas que requieren especial atencin en el examen ms profundo. Al revisar los controles, el enfoque puede incluir este tipo de prctica, es decir, averiguar la forma en que los funcionarios determinan si se estn siguiendo las polticas prescritas, si los procedimientos autorizados y prescritos son eficaces y si se los cumple en forma eficiente y econmica. Adems de la supervisin directa, por ejemplo, una forma importante en que la administracin de la entidad puede ejercer control es por medio de la utilizacin de mtodos de informes y revisiones internas. Se debe obtener una informacin completa sobre estas funciones y se tienen que tomar en cuenta la naturaleza y efectividad de estos elementos de control en relacin con las actividades bajo revisin. Revisin de la funcin contable La contabilidad es un mtodo importante de control interno financiero sobre las actividades y los recursos. Es necesario obtener informacin adecuada acerca de la poltica, procedimientos y prcticas empleadas por la entidad al responder por sus actividades. Las primeras dos fases de la auditora no contemplan una revisin de los mtodos y procedimientos empleados por la entidad al contabilizar sus actividades. Todos los aspectos de una auditora son importantes; sin embargo, en trminos de importancia relativa la obtencin de un conocimiento cabal y amplio de las operaciones y actividades de una entidad, as como, los controles sobre ellas, es de mayor valor que un estudio detallado del mantenimiento de registros y procedimientos contables. Por este motivo, se debe hacer hincapi en las operaciones y actividades al iniciar las labores de auditora.

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La revisin de los procedimientos contables debe relegarse hasta entender totalmente las operaciones y procedimientos relacionados. Al conocer ampliamente las operaciones ser posible hacer una revisin ms efectiva de la poltica y procedimientos contables empleados por la entidad. Asimismo, ya que el propsito principal de la contabilidad es servir a las necesidades de la administracin de la entidad, el auditor no puede efectuar una evaluacin adecuada de la utilidad y efectividad de esta funcin hasta no saber lo suficiente acerca de las operaciones realizadas por la entidad, como para evaluar las necesidades de informacin contable. El objetivo principal de la revisin preliminar de los mtodos contables de la entidad en esta fase de la auditora es obtener un conocimiento general de los procedimientos y prcticas seguidas. La mejor forma de obtener esta informacin es por medio de la seleccin de algunas transacciones representativas siguindolas a travs de todos los procesos involucrados en la documentacin, clasificacin y registro en el sistema contable de la entidad. La revisin detallada de la suficiencia y efectividad del sistema de contabilidad de una sociedad es una parte integral de las responsabilidades de auditora investida por la ley al OSC y las unidades de auditora interna. Esta responsabilidad puede ser cumplida por medio de revisiones totales de sistemas completos a travs de la auditora financiera discutida en el captulo anterior o por medio de la revisin de partes de aquellos sistemas relativos a las actividades y operaciones especificas bajo examen como parte de la auditora operacional. Un sistema adecuado de contabilidad es uno de los elementos importantes del control interno eficaz y su revisin es parte de la evaluacin del sistema de control interno de la entidad. Sin embargo, tal labor no debe ser emprendida en la auditora operacional hasta no estar bien familiarizado con las actividades de la entidad para poder efectuar una revisin satisfactoria e identificar aquellas reas crticas para las cuales es necesario revisar los costos correspondientes. Revisin de registros utilizados Al revisar las funciones ejecutadas de operaciones relacionadas con transacciones especificas seleccionadas para examen, el auditor debe averiguar que registros mantienen. Tales registros pueden incluir aquellos mantenidos con propsitos administrativos o estadsticas y algunos de ellos pueden ser la base para asientos contables. Esta informacin es til al revisar el sistema de control interno en general. Tambin puede ayudar a evaluar la suficiencia y oportunidad de los registros e informes preparados por la unidad de contabilidad. Las unidades de operaciones, generalmente, tienen mucho ms informacin en sus archivos de la que aparecen en los informes o en los archivos de la unidad contable o financiera. Un conocimiento de este tipo de informacin ser de gran utilidad al llevar a cabo la labor de auditora operacional. Los registros estadsticos mantenidos separados del sistema de contabilidad pueden contener mucha informacin de valor para el estudio de las operaciones de una entidad. La revisin de las actividades y controles relacionados deben revelar el tipo de informacin acumulada y disponible, as como, la fuente de las estadsticas. El auditor debe revisar la base de recopilacin de estadsticas internas y averiguar si los mtodos empleados son compatibles con sus propsitos. Tal revisin es especialmente importante en cuanto a las estadsticas empleadas para recopilar informacin para solicitudes presupuestarias.

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Otros factores que deben considerarse al revisar los registros de las unidades de operaciones incluyen:

Registros que no sirven a ningn propsito o que casi no se utilizan. Los gastos incurridos en la preparacin de registros innecesarios pueden no ser ilegales pero el mantenimiento de registros que no sirven a ningn propsito real es un desperdicio de los fondos del gobierno y una seal de falta de control sobre el trabajo efectuado. Adems, se puede conseguir un mayor espacio de oficina y equipo de archivo til al deshacerse de los registros innecesarios o al trasladar los archivos poco utilizados a los sitios de almacenaje. Duplicidad de registros. Las unidades de operacin y de servicios pueden estar manteniendo registros que duplican aquellos mantenidos en la unidad de contabilidad o en otras unidades. A veces dicha duplicidad est justificada, pero en la mayora de los casos puede ser eliminada por medio de un planeamiento apropiado. Informes voluminosos e innecesarios. Se pueden estar preparando informes muy a menudo y enviando a numerosos receptores que no los necesitan. Asimismo, es posible evitar informar sobre datos de rutina, revisando las costumbres de la preparacin de informes para hacerlo solamente sobre las excepciones o transacciones fuera de lo comn. Utilizacin del procesamiento electrnico de datos y las tcnicas de almacenaje de datos. Se pueden hacer grandes ahorros en los costos de la preparacin, procesamiento y almacenaje de registros por medio de la utilizacin de computadoras electrnicas o distintos medios de registro, tales como tarjetas perforadas o microfilm.

Resumen de la Tercera Fase Para la revisin y evaluacin del control interno del equipo de auditora podra ser ampliado e incluir uno o dos auditores experimentados en esta funcin. Todava no se requiere asistentes o auxiliares de auditora ni personal de apoyo especializado. En la realidad no se puede identificar las reas de especializacin requeridas hasta la determinacin de las reas criticas al concluir esta fase. La duracin de la tercera fase normalmente sera dos o tres veces el nmero de das hombres de las primeras fases. Sin embargo, es importante recordar que esta fase an es preliminar en las labores de examen profundo, evitando profundizar demasiado en ninguna rea o actividad. Esta fase tiene los propsitos de: (a) identificar las reas crticas o problemticas de mayor significacin que merezcan un examen ms profundo y cuyos resultados podran conllevar a beneficios importantes, (b) permitir el establecimiento del alcance y profundidad de las pruebas a ser aplicadas en la cuarta fase, (c) facilitar la determinacin de los recursos humanos necesarios a ser solicitados y utilizados durante la cuarta fase o parte de ella; tanto auditores con especialidades especificas y personal de apoyo especializado, como de asistentes o auxiliares, y (d) permitir estimar el tiempo requerido para completar el examen y presentar el informe.

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Al terminar la ejecucin del programa de auditora de la tercera fase es necesario considerar en forma objetiva la importancia relativa de las posibles desviaciones observadas y su impacto en las operaciones, identificando y seleccionando aquellas reas criticas o problemticas ms importantes que con el tiempo y recursos disponibles permitirn su examen a la profundidad necesaria, como para desarrollar e informar sobre los hallazgos correspondientes. En efecto, este momento de pausa, reflexin y planificacin del resto del examen es quiz una de las funciones ms importantes del auditor jefe del equipo. Sin embargo, el no debe tomar decisiones en forma aislada sobre las posibles reas crticas. Tiene que discutirlas con los miembros del equipo de auditores que han participado en las primeras tres fases con el auditor supervisor y, la ms importante, con los funcionarios apropiados de la entidad misma, tratando de lograr en base a la consideracin de todos los elementos de juicio posibles, la seleccin de las reas para examen profundo, cuyos resultados se presentarn en mayores beneficios para la entidad. Al elaborar el programa de la cuarta fase es necesario incluir procedimientos respecto a cada rea critica para determinar: (a) si realmente requiere accin correctiva, (b) si su importancia merece dicha accin y su correspondiente costo, (c) si la accin debe ser tomada, y (d) su naturaleza general. EXAMEN PROFUNDO DE AREAS CRITICAS - Fase 4 Basndose en la revisin y evaluacin del control interno descrita en la seccin anterior, es posible comprender la forma en que los procedimientos, prcticas y mtodos de la entidad proporcionan un control sobre la actividad, operacin o funcin bajo examen e identificar posibles reas de debilidad. Asimismo se puede tomar decisiones ms acordes con la realidad acerca de la naturaleza y alcance del examen profundo al obtener informacin y efectuar evaluaciones necesarias para lograr los objetivos especficos de auditora aprobados para el examen. Las reas de debilidad identificadas en la tercera fase del examen son las operaciones a ser seleccionadas para una revisin ms detallada en esta fase. El examen profundo de las reas criticas consiste en procedimientos tales como la revisin de registros y archivos y la prueba, verificacin y confirmacin de la informacin contenida en ellos hasta el grado adecuado para servir a los propsitos de auditora. Tal examen incluye adems las operaciones de obtencin de informacin por medio de entrevistas e inspecciones fsicas o contactos con terceros. El propsito de esta fase es evaluar los posibles hallazgos identificados en la revisin y evaluacin del control interno, determinando si la situacin requiere accin correctiva y si el asunto es de tal importancia que merezca tal accin, proporcionando as una buena base para informar sobre resultados de auditora. Objetivos del Examen Profundo El producto del examen profundo de reas crticas incluye el desarrollo apropiado de los hallazgos discutidos en el Captulo XIX. Esta fase constituye el medio para lograr los objetivos de la auditora establecidos por tarea especifica. Basndose en dicha labor ejecutada en la cuarta fase se obtiene datos, se desarrollan hallazgos, se forman opiniones, se llegan a conclusiones y se hacen recomendaciones. Tal informacin representa la base del informe y otras comunicaciones realizadas con los resultados de la auditora.

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No es factible examinar todas las operaciones y transacciones efectuadas por una entidad ni tampoco es necesario un examen de tal magnitud. Las prcticas administrativas implican sistemas de procedimientos, prcticas y mtodos que proporcionan un control eficaz de las operaciones y transacciones. El auditor puede cumplir con su responsabilidad por medio de la revisin y prueba adecuada de tales sistemas a travs de un examen lo suficientemente profundo, como para poder emitir y respaldar opiniones apropiadas sobre la efectividad de tales sistemas para identificar y revelar las debilidades que, en el inters publico deben ser corregidas. El examen puede incluir una investigacin extensiva de las causas y resultados de acciones o decisiones administrativas especficas. Este tipo de trabajo tambin puede ser considerado una parte del proceso de revisin y prueba del control interno porque es una fase de la tcnica que se utiliza para conocer y evaluar la efectividad de un sistema en relacin con las responsabilidades que han sido asignadas. De la misma forma se contina la evaluacin del control en sta fase. Los objetivos especficos de la auditora que se lograrn por medio de un examen profundo de las reas criticas incluirn asuntos tales como: Adhesin a la poltica prescrita; Logro de los propsitos establecidos; Eficiencia operativa; Eficiencia y economa en la utilizacin de recursos y servicios; Control de recursos, obligaciones, ingresos y gastos; Propiedad y utilidad del sistema contable y los informes financieros, al producir datos confiables y precisos, que apoyen la toma de decisiones dentro de las reas examinadas.

Para stas amplias reas de responsabilidad, el cumplimiento de los requerimientos de leyes, reglamentos y decisiones pertinentes es tambin de inters fundamental. Al cumplir con las labores de auditora, todas las reas de responsabilidad arriba mencionadas son de inters al auditor, pero en grados que varan segn la tarea. El grado de nfasis dado a cualquiera de estas reas de la labor en una entidad o actividad especfica, depender de la racional utilizacin de los recursos humanos en funcin de los distintos factores implicados. Adhesin a la Poltica Prescrita Para una efectiva labor de auditora se requiere un conocimiento de la poltica general y especfica aplicables a la actividad, operacin o funcin bajo examen. La labor de examen y revisin debe incluir un estudio de la poltica realmente aplicada en las preparaciones diarias para verificar su conformidad con leyes pertinentes y con la intencin del legislativo, as como su propiedad al efectuar las actividades autorizadas de manera efectiva, eficiente y econmica. Adems, el examen debe incluir una investigacin del grado de adhesin a la poltica prescrita aplicable y de las causas de desviaciones importantes y continuas. Una revisin para verificar la adhesin de estas reglas bsicas es un requerimiento que se difunde en toda la labor de la cuarta fase. Logro de los Propsitos

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Otro requerimiento que es parte principal de la revisin de una actividad u operacin (distinta del examen de una transaccin especifica) es la necesidad de investigar si dicha actividad u operacin logra sus propsitos. Para efectuar esta investigacin es necesario conocer ampliamente los propsitos de la actividad u operacin y tomar en cuenta cuidadosamente la forma ms eficaz de medir y juzgar su xito. Los mtodos utilizados por la misma entidad, tales como fijar metas o normas e informar acerca de los logros debe ser el punto de partida de esta fase de la labor. La ejecucin de un anlisis detallado puede ser necesaria, en algunos casos, para efectuar una investigacin efectiva de este tipo. Otro asunto que debe considerarse, cuando sea apropiado, es determinar si la actividad bajo examen, segn se efecta, sigue sirviendo eficazmente a su propsito original. Para hacer una investigacin de esta naturaleza se requiere un amplio conocimiento de los antecedentes y propsitos de la legislacin que autoriza las actividades o la entidad encargada de conducirlo. Con un conocimiento tal, se puede evaluar mejor los logros de la entidad o actividad bajo examen. Casi todas las entidades son sometidas a revisiones regulares al considerar solicitudes de presupuestos, legislacin adicional contemplada o investigaciones especiales. El estar familiarizados con las preguntas formuladas durante estos procesos, debe ser til para identificar las formar de averiguar la constante efectividad de las actividades de la entidad en relacin con sus propsitos. El anlisis de las operaciones y actividades de la entidad durante la auditora tambin pueden proporcionar informacin importante en esta rea. Eficiencia Operativa El trmino "eficiencia" es un trmino amplio. Segn se emplea en auditora, significa un rendimiento efectivo sin desperdicio innecesario de recursos. Como requerimiento general, debe considerarse la eficiencia de las operaciones, procedimientos, prcticas o mtodos de la entidad en toda la labor a desarrollar ampliamente todos los aspectos que, para los auditores denotan deficiencia. El alcance de este requerimiento es tan amplio como el alcance de cada auditora en particular. Una posible conclusin a la que podran llegar los auditores despus de efectuar casi todo examen profundo de reas crticas es aquella relacionada con la eficiencia con que lleva a cabo la operacin o funcin bajo examen en s, o los posibles defectos adversos de tal operacin o funcin sobre otras operaciones o funciones de la entidad. Utilizacin de Recursos El alcance total de la labor de auditora requiere un examen de efectividad, eficiencia y economa con que se utilizan los recursos humanos materiales y financieros de la entidad. Normalmente, ste tipo de labor no se efectuar como parte separada y distinta de una auditora, sino, que estar integrada en el examen de las actividades de la entidad. Para algunos tipos de actividades importantes; sin embargo, un programa separado de trabajo, para revisar la utilizacin de recursos puede ser la mejor forma de efectuar ste tipo de labor.

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Durante stos exmenes, el auditor debe estar alerta para encontrar prcticas antieconmicas, inapropiadas o insatisfactorias en la utilizacin de stos recursos y examinar ampliamente las deficiencias aparentes. Su inters en la administracin de recursos se extiende no slo a los bienes propiedad de la entidad sino a todos los bienes bajo su custodia. Las normas generales principales que deben seguir al revisar la utilizacin de recursos, se dirigen a que stos sean: (a) utilizados solamente para propsitos autorizados y necesarios; (b) salvaguardados apropiada y eficazmente, y (c) utilizados de manera eficiente y econmica. Revisin de Operaciones y Transacciones Financieras en la Auditora Operacional La responsabilidad administrativa bsica al conducir las actividades y programas autorizados no slo eficaz sino eficiente y econmicamente y en conformidad con los requerimientos legales es un punto importante a considerarse en la auditora operacional. Por medio de exmenes apropiados de registros contables y transacciones financieras, informes y procedimientos relacionados, el auditor puede probar la efectividad de los mtodos de la entidad al ejercer un control financiero sobre las operaciones dentro de las reas criticas examinadas en la cuarta fase. Est especialmente interesado en examinar el control que mantiene la entidad sobre sus ingresos, gastos y obligaciones. Tambin est interesado en la propiedad de los registros de sus recursos y transacciones financieras y la precisin, confiabilidad y utilidad de sus informes. Finalmente, ya que las actividades de las entidades no solo requieren autorizacin legislativa sino que estn sujetas a muchos tipos de restricciones de sta naturaleza, es necesario probar la efectividad de los procedimiento de cada entidad al cumplir con requerimientos legales pertinentes, incluyendo los reglamentos relacionados e interpretando sus decisiones. La necesidad de revisar y probar el cumplimiento de tales requerimientos se difunde a travs de todo examen profundo de las reas criticas. Debido al hecho, que cualquier operacin tiene su costo y cualquier examen y evaluacin de la misma tiene que considerar dicho aspecto financiero, la auditora operacional siempre involucra aspectos de la auditora financiera y los lmites entre estas dos clases de auditora no estn muy definidos. En fin, no importa que reas sean examinadas en profundidad, el examen siempre debe incluir la revisin de los aspectos financieros pertinentes para ser completo. Resumen de la Cuarta Fase El examen profundo de las reas criticas constituye entre el 80 y 90% de las labores de auditora operacional y obviamente es la fase ms importante. En esta fase se desarrolla completamente los hallazgos significativos relacionados con cada rea critica escogida para examen profundo al concluir la tercera fase. Es esencial haber determinado las condiciones actuales, los criterios de comprobacin y evaluacin, el efecto negativo y la causa o causas que motivaron cada desviacin o problema identificado.

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En la cuarta fase se ampla eI equipo de auditora de acuerdo con las necesidades especficas aumentando auditores tanto como aquellos asistentes o auxiliares de auditora necesarios. Normalmente, en la auditora operacional no debe utilizarse ms de un asistente o auxiliar por cada auditor, debido a la necesidad de que exista una estrecha y adecuada supervisin de sus labores. Adems, cuando sea necesario en esta fase se puede utilizar especialistas en reas tcnicas especificas, nicamente por el tiempo indispensable, en las reas crticas examinadas de acuerdo a las circunstancias. Dichos servicios no siempre son necesarios y por su elevado costo deben ser limitados solamente a los aspectos indispensables del examen. Los auditores a travs de la experiencia y su propio autodesarrollo, normalmente pueden cubrir la mayora de las reas criticas y las necesidades de obtener evidencia e informacin. Deben cuidarse de no intentar utilizar especialistas de apoyo como muletas para cargar con el peso del examen profundo, sino utilizar sus servicios con precisin y nicamente cuando sea necesario. Algunos especialistas pueden ofrecer asesora tcnica sin la necesidad de participar en el trabajo de campo dentro de la entidad (por ejemplo: abogados y estadsticos). Al terminar la cuarta fase es necesario programar la ejecucin de la quinta fase, a travs del planeamiento de la estructura, organizacin y contenido del informe, as como el planeamiento de la conferencia o conferencias finales. COMUNICACION DE LOS RESULTADOS - Fase 5 La comunicacin de los resultados es muy similar en la auditora operacional y la auditora financiera. Constituye la comunicacin verbal a travs de una o ms conferencias finales efectuadas al finalizar el trabajo de campo para discutir el borrador del informe y su presentacin final por escrito. Como la comunicacin de los resultados de la auditora constituye el producto final de su labor y debido a su importancia, el Capitulo XXIV discutir en considerable detalle la quinta fase de la auditora operacional. El Cuadro XVI-1 presenta en forma grfica el proceso de la auditora operacional de conformidad con lo discutido en el presente captulo.

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EL PROCESO DE LA AUDITORIA OPERACIONAL


COMIENZA
PROGRAMA DE FASE I FASE I ESTUDIO PRELIMINAR PROGRAMA DE FASE II FASE II REVISION DE LEGISLACION, OBJETIVOS, POLITICAS Y NORMAS. PROGRAMA DE FASE III PAPELES DE TRABAJO FASE III REVISION Y EVALUACION DEL CONTROL INTERNO COMUNICACIN PERMANENTE CON FUNCIONARIOS RESPONSABLES

ARCHIVO CORRIENTE

ARCHIVO PERMANENTE

E S T U D I O

IDENTIFICACION DE AREAS CRITICAS PROGRAMA DE FASE IV FASE IV EXAMEN PROFUNDO DE AREAS CRITICAS

E X A M E N

DESARROLLO DE LOS HALLAZGOS DE AUDITORIA

ACCIONES TOMADAS POR FUNCIONARIOS RESPONSABLES CONDICIONES CRITERIOS CAUSAS EFECTOS

PROGRAMA DE FASE V FASE V COMUNICACIN DE RESULTADOS

I N F O R M E

BORRADOR DEL INFORME

CONFERENCIA FINAL CON FUNCIONARIOS

SINTESIS DEL INFORME

CARTA DEL INFORME INTRODUCCION COMENTARIOS HALLAZGOS CONCLUSIONES RECOMENDACIONES

INFORME

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CAPITULO XVII PROGRAMAS DE AUDITORIA ELABORACION DE PROGRAMAS DE TRABAJO Naturaleza y Definicin Toda la labor de auditora e investigacin debe ser controlada por medio de la utilizacin de programas de trabajo. Estos programas son planes que se hacen por adelantado del trabajo que ha de efectuarse durante la auditora y estn basados en objetivos aprobados y en la informacin disponible sobre las actividades operaciones y procedimientos de la entidad. Un programa de auditora es el resultado de la planificacin adecuada segn las circunstancias. Presenta etapa por etapa los procedimientos detallados del trabajo del auditor. Describe con mayor o menor minuciosidad la forma de aplicar los procedimientos y tcnicas de auditora. Se puede definir el programa de auditora en los trminos siguientes: PROGRAMA DE AUDITORIA Un esquema detallado del trabajo por realizar y los procedimientos a emplearse, determinando la extensin y la oportunidad en que sern aplicados, as como los papeles de trabajo que han de ser elaborados. Propsitos El programa de trabajo de la auditora tiene dos fines importantes: Servir como gua en la aplicacin de los procedimientos de auditora. Servir como registro de la labor de auditora, evitando olvidarse la aplicacin de algn procedimiento.

Por lo tanto, el programa de auditora constituye un plan de trabajo para los auditores y al mismo tiempo permite el registro del logro de cada etapa o procedimiento en el proceso de la auditora. Ventajas de un programa Los programas de auditora adecuadamente preparados son esenciales para poder cumplir con las responsabilidades de auditora gubernamental en forma eficiente.

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Las ventajas que proporciona un programa bien planeado son las siguientes: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. Proporciona un plan sistemtico de cada fase del trabajo, el cual puede ser comunicado tanto a los miembros del equipo de auditora como a los supervisores. Permite fijar las responsabilidades por cada procedimiento de auditora. Proporciona una base sistemtica para asignar tareas a los auditores y auxiliares al efectuar la distribucin del trabajo entre los miembros del equipo y una coordinacin de labores entre los auditores y auxiliares. Establece una rutina de trabajo econmica y eficiente. Hace hincapi en los procedimientos esenciales para el examen de cada entidad. Ayuda a evitar la omisin de procedimientos necesarios. Sirve como un historial del trabajo efectuado y como una gua para futuras auditoras de la misma entidad, ayudando a futuros equipos de auditora a familiarizarse con la naturaleza de la labor efectuada anteriormente. Facilita la revisin del trabajo al auditor jefe de equipo y al auditor supervisor. Proporciona una ayuda al disminuir la cantidad de supervisin directa necesaria. Asegura la adherencia a los principios y normas de auditora y contabilidad. Documenta el alcance de la auditora. Proporciona las pruebas que demuestran el trabajo efectivamente realizado. Proporciona un registro resumido de las labores que se han efectuado durante la auditora. Proporciona ayuda al entrenar el personal sin experiencia en lo que es el alcance, objetivos y pasos de una labor de auditora. Proporciona el medio a travs del cual los funcionarios competentes del OSC, de la unidad de auditora interna, segn el caso, pueden comparar su rendimiento con los planes aprobados, con las normas y los requerimientos del sistema.

Aunque los programas de trabajo escritos son esenciales para una direccin eficiente y eficaz de una auditora, nunca deben utilizarse como una lista de comprobacin para los pasos del trabajo, de manera que se suprima la iniciativa individual, imaginacin e ingenio en el logro de los objetivos deseados. Responsabilidad por el Programa La elaboracin del programa de auditora es una responsabilidad del auditor, casi tan importante como la redaccin del informe. Es esencial que el programa sea elaborado por el auditor jefe del equipo basndose en su preparacin. Es importante tambin que el auditor supervisor revise el programa, su suficiencia, basndose en su experiencia y conocimientos y que el auditor jefe de la unidad de auditora interna o el Director de Auditora o auditor supervisor del OSC lo apruebe. Sin embargo, la responsabilidad por el contenido y ejecucin del programa de auditora, la tiene el auditor encargado del trabajo en el campo, el cual no slo se encarga de distribuir la labor y velar por el logro del programa, sino tambin de evaluar de manera continua su pertinencia y suficiencia, efectuando revisiones o ajustes en el mismo cuando lo considere necesario segn las circunstancias.

Clases de Programas

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Los programas ms tiles en la auditora gubernamental son aquellos elaborados especficamente para el examen de entidades determinadas. Tales programas estn basados en la informacin disponible y estn preparados para hacer frente a sus peculiaridades, necesidades y objetivos aprobados. La utilidad de programas uniformes o estandarizados para varias entidades es limitada a exmenes de reas administrativas tales como administracin financiera, adquisiciones, administracin de personal, etc. Las entidades varan mucho en cuanto a la naturaleza de sus operaciones, problemas y efectividad de los procedimientos y controles. En algunos casos, podra ser apropiado aplicar un programa estndar a varias unidades dentro de una entidad, por ejemplo, en el caso de dependencias regionales. An en estas circunstancias el auditor debe asegurarse que los pasos de trabajo que se aplican sean apropiados, ya que la efectividad de los procedimientos y controles internos variar entre las distintas unidades de la misma entidad, debido a la diferencia en las aptitudes de los funcionarios y empleados. ORGANIZACION CONTENIDO Y EJECUCION DEL PROGRAMA DE AUDITORIA Cada programa de trabajo para una auditora debe contener las siguientes partes: 1. Objetivo General Descriptivamente se indica "para qu" se va a efectuar el examen, es decir, en forma global su propsito principal o final. 2. Alcance En esta parte del programa debe mencionarse la aplicacin de las normas de auditora generalmente aceptadas y/u otras normas nacionales, restricciones si las hubiera, y cualquier otro requisito especifico requerido. Para la auditora financiera se indica el perodo a ser examinado. 3. Antecedentes Esta parte debe contener informacin sobre los antecedentes de la entidad, actividad, etc. y que ser de utilidad para comprender y llevar a cabo el programa de trabajo por parte del equipo de auditores. Debe ser breve y no debe incluir narraciones largas y detalles sobre los programas y procedimientos de la entidad. 4. Definicin de Trminos y Siglas Se explica el significado de los trminos tcnicos peculiares a la entidad a examinarse, los que se emplearn en el desarrollo de los papeles de trabajo y las abreviaturas o siglas que se utilicen. 5. 0bjetivos Especficos

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Los objetivos de una auditora son las metas o productos finales que se desean lograr por medio de la labor de auditora. No son pasos de trabajo. Se deben establecer claramente los objetivos especficos de cada auditora para beneficio de todo el personal que labora en ella. Tambin se debe incluir una breve descripcin del enfoque general para llevar a cabo el examen. Adems, se tiene que describir el patrn general propuesto para informar los resultados de la labor efectuada. 6. Instrucciones especiales Estn basadas en las decisiones del Director de Auditora o Jefe de la Unidad de Auditora Interna sobre la fecha de terminacin, informe, ndice y archivo de los papeles de trabajo, utilizacin de las labores de auditora interna, manipuleo de hechos importantes o fuera de lo comn durante la auditora y polticas especficas del OSC que estn en estrecha relacin con cualquier parte del programa. 7. Pasos de trabajo Consiste en directivas especificas para llevar a cabo cada actividad principal del examen. Deben subdividirse en secciones que abarquen las distintas actividades del trabajo y que puedan prepararse y modificarse en distintos momentos conforme avance la labor. El programa de auditora debe contener una serie de instrucciones directas y claras para los auditores que forman el equipo de auditora. Las instrucciones deben ser redactadas en forma imperativa y constituyen guas para los auditores que precisan saber cules son sus labores especificas de examen, prueba, etc. El programa de auditora se presenta en secciones, la mayora de las cuales pertenecen a varias clases de activos, pasivos, ingresos, gastos, etc. en la auditora financiera y a varios tipos de actividad o reas de operacin en la auditora operacional. Las secciones se exponen generalmente en el orden de presentacin de los rubros en los estados financieros o segn un ordenamiento lgico de las reas operacionales examinadas. Sin embargo, este orden no indica la importancia o el momento de aplicacin de los procedimientos. El auditor encargado del examen debe determinar, basndose en la situacin y su experiencia, el momento de aplicacin de los distintos procedimientos sealados en el programa, encargando las distintas secciones o partes del mismo a los miembros del equipo segn su criterio. En la auditora operacional los pasos de trabajo se elaboraron por cada fase, basados en los resultados de la ejecucin de aquellos de la fase anterior (con excepcin de la primera fase obviamente). Consecuentemente, el programa detallado de pasos de trabajo se divide en cinco partes. Al inicio de cada fase debe indicarse el propsito y a continuacin los pasos a seguirse y cuando no sea obvio una breve explicacin del motivo del paso y fuente de la informacin a obtenerse. Programa para el estudio preliminar - Fase 1 A pesar de que el propsito principal del estudio preliminar es acumular la informacin que se utilizar al planificar y ejecutar las prximas fases del examen, el trabajo tiene que estar bien planificado y el auditor jefe del equipo debe preparar por escrito un breve programa de trabajo. sta, normalmente, es la nica parte del programa de auditora operacional elaborada antes de iniciar las labores de campo.

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Programa para la revisin de la legislacin, objetivos, polticas y normas - Fase 2 Se aplica los mismos comentarios sobre la conveniencia de contar con un programa de trabajo por escrito para la revisin de la legislacin, tanto como otras disposiciones y materiales pertinentes, obtenidos en la primera fase. Programa para la revisin y evaluacin del control interno - Fase 3 Despus de haber decidido qu actividades van a examinarse, se debe preparar un programa general de trabajo para la revisin y evaluacin preliminar del control interno. Este programa debe reflejar la mejor informacin disponible sobre las reas que se estn revisando. Se deben describir los pasos de trabajo en trminos generales, ya que en esta etapa de la auditora la revisin y pruebas se efecta con el propsito de averiguar como funciona en la realidad eI sistema de procedimientos y prcticas de la entidad y obtener informacin en cuanto a su efectividad y utilidad, incluyendo la identificacin de posibles debilidades especificas que hagan necesario un examen ms profundo. Se requiere mucha habilidad y criterio durante esta fase para lograr los propsitos y evitar el desperdicio de los recursos de personal, as como conclusiones irracionales o inadecuadas. El propsito principal de un programa general de trabajo en esta fase es proporcionar un amplio marco que servir de gua para el personal al efectuar esta revisin. Se deben describir en trminos claros los pasos del trabajo, sus motivos y los factores que deben considerarse. Programa para el examen profundo de reas crticas - Fase 4 Para esta fase el programa debe ser lo ms especifico posible en cuanto a los pasos de trabajo que han de efectuarse. Esta parte del programa debe planificarse segn las actividades u otras clasificaciones relacionadas con la labor y en relacin a los problemas o reas de indagacin, debe establecerse claramente y de manera lgica lo siguiente: Cul es el problema (identificar el hallazgo potencial). Lo que se desea lograr (por ejemplo, el objetivo al desarrollar el hallazgo). Informacin pertinente y verdadera sobre los problemas (leyes o requerimientos, problemas o debilidades especiales, observaciones anteriores correspondientes, etc.). Los pasos de trabajo. Una explicacin del motivo de cada paso y la fuente de la informacin (cuando no son obvios).

En esta fase el auditor va aumentando pasos o procedimientos adicionales al programa mientras se va desarrollando los hallazgos. Se debe velar porque se incluyan los pasos para desarrollar todos los hallazgos en conformidad con los principios comentados en el Capitulo XIX. Programa para comunicacin de los resultados - Fase 5 Este debe incluir los pasos bsicos pertinentes a la conferencia final sobre el borrador del informe y el planeamiento de la estructura lgica del contenido del informe.

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Clculo de tiempo y personal En los planes para el examen detallado debe incluirse una indicacin acerca del grado o nivel del auditor requerido para la labor y las estimaciones en trminos de horas-hombre del tiempo necesario para efectuarla. Esto a veces se denomina "presupuesto de tiempo" en la auditora. Aunque estas estimaciones son preliminares constituyen una medida valiosa para el auditor jefe del equipo y el auditor supervisor conforme van revisando el programa en determinadas partes de la labor. Tambin ayuda a establecer estimaciones reales de los requerimientos de potencial humano para la auditora. Ejecucin del programa. El auditor encargado de la auditora seala las partes o secciones del programa a ser logradas por los distintos miembros del equipo de auditora segn la habilidad y experiencia. El auditor mismo realiza pruebas y verificaciones segn el programa. Al lograr una etapa o procedimiento, segn el programa, el auditor o auxiliar registra sus iniciales significando el logro de tal instruccin. Muchas veces los auxiliares de auditora no tienen experiencia en auditora. Algunos no estn familiarizados con los mtodos ni con las situaciones prcticas. Por lo tanto, el programa debe ser redactado en forma tal, que un auxiliar con poca experiencia pueda saber exactamente lo que se espera de l. Es importante que las instrucciones del programa de auditora sean claras, lgicas y fciles de comprender. Las instrucciones del programa de auditora deben ser especificas, por ejemplo, "sume y compruebe las cifras del registro de ingresos correspondientes a los meses de Marzo, Julio y Diciembre, rastree todos los pasos hasta el mayor general". Las instrucciones no deben ser demasiado generales o poco precisas como por ejemplo "revise el registro de ingresos". Deben ser claras y definidas para evitar malentendidos, preguntas innecesarias y prdida de tiempo. Flexibilidad del programa Una vez aprobado por el director de auditora interna, el programa de auditora no debe ser considerado fijo e incambiable. Es muy importante que el programa sea flexible. Puede ser que algunos procedimientos planeados no sean suficientes o necesarios debido a cambios en las circunstancias o en el sistema de control interno. Conforme avance la labor puede ser necesario modificar el alcance o naturaleza del trabajo establecido en el programa, en ste caso se debe informar oportunamente al auditor supervisor responsable acerca de cualquier modificacin importante que sera necesaria o conveniente hacer en el programa de trabajo, para que se pueda decidir a tiempo cmo han de dirigirse los siguientes esfuerzos de trabajo. Se deben registrar las modificaciones aprobadas en la copia permanente para el archivo del programa de tal forma que permanezca como un registro de la labor efectuada en la realidad.

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El auditor encargado de la auditora tiene que revisar y reajustar el programa, una vez en marcha, segn los aspectos encontrados en el curso de la auditora. Puede encontrar nuevas cuentas del mayor general o nuevas actividades o programas, que requieren procedimientos adicionales. Puede determinar mejoras en el sistema de control interno que permitan la reduccin del volumen de las pruebas originalmente programadas. El auditor debe vigilar los cambios de situacin que requieren revisiones o reajustes en el programa de auditora. Procedimientos adicionales. Durante el curso de la auditora y especialmente de la cuarta fase de la auditora operacional, si fuera necesario aadir procedimientos al programa de auditora, el auditor encargado del equipo y el supervisor deben velar siempre porque tales procedimientos sean incluidos. Procedimientos adicionales o la ampliacin de los procedimientos pueden ser requeridos por lo siguiente: Imposibilidad de aplicar procedimientos originalmente programados. Cambio de la situacin que requiere procedimientos adicionales, como por ejemplo: Aumento en el volumen de las operaciones o transacciones. Nuevas operaciones, actividades o programas o nuevas cuentas del mayor general de activos, pasivos, ingresos o gastos. Omisiones no previstas en el sistema de control interno. Un alto nmero de errores o irregularidades. Indicios de reas crticas adicionales e importantes.

El auditor jefe del equipo y el supervisor tienen que determinar, segn su juicio, en que momento se deben ampliar o aadir procedimientos al programa. Eliminacin o Modificacin de Procedimientos De igual manera, en el curso de la auditora, el auditor encargado y el auditor supervisor deben velar por que no se apliquen procedimientos innecesarios. En caso de haberse determinado que algunos procedimientos pueden ser modificados o eliminados debe hacerse el ajuste correspondiente al programa de auditora. La modificacin o eliminacin de procedimientos puede ser justificada en el caso de: La inclusin de procedimientos adicionales y/o haber determinado que algunos procedimientos se dupliquen o son ms extensos de lo necesario. Cambio de la situacin que da la oportunidad de eliminar o modificar los procedimientos, por ejemplo: Bajo volumen de operaciones o transacciones. Eliminacin o disminucin de algunas operaciones, actividades, programas o cuentas del mayor general. Mejoras en los sistemas financieros o administrativos y/o en el sistema de control interno que permiten una mayor confianza. Pocos errores e irregularidades.

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Al elaborar el programa de auditora es normal incluir, antes de iniciar el trabajo, todo tipo de procedimiento que pueda ser necesario o en otras palabras, es normal elaborar un programa de auditora bien amplio y extenso. Una vez en marcha la auditora, las personas encargadas deben determinar si todos los procedimientos programados son realmente necesarios bajo las circunstancias. Se deben modificar o eliminar algunos procedimientos, cuando por medio de ello se ahorre tiempo sin disminuir la calidad de la auditora. En la cuarta fase de la auditora operacional podra resultar que al examinar en ms detalle una supuesta rea critica se encuentra que la situacin no es tan grave, permitiendo de esta forma su eliminacin del examen y del informe, con la consecuente eliminacin de procedimientos originalmente incluidos en el programa de la fase. En conclusin, las personas responsables por la auditora deban velar siempre por que se emplee slo las pruebas y procedimientos relativos a los fines de la auditora. Coordinacin de los procedimientos de auditora La auditora de una entidad pblica, aunque sea de tamao medio, requiere la aplicacin de diferentes procedimientos de auditora, algunos sencillos y otros complejos. En muchos casos la labor de auditora se realiza durante un largo perodo de tiempo e intervienen en ella varios auditores tanto como personal de apoyo con distintas experiencias y especialidades. El auditor encargado del examen utiliza el programa de auditora como un instrumento para facilitar la coordinacin de los procedimientos de auditora. Las distintas etapas se organizan y el logro de cada una se registra de modo que se pueda tener seguridad del cumplimiento de los procedimientos importantes y se evite la duplicacin de funciones de varios miembros del equipo. Preparacin y Aprobacin El auditor jefe del equipo es responsable de toda la labor de auditora que se efecte bajo su direccin. Esta responsabilidad incluye la preparacin de los programas de trabajo apropiados. El auditor prepara los programas de auditora financiera en sus oficinas de auditora. En los casos de auditora operacional es necesario hacerlo en las oficinas auditadas, con excepcin del programa de la primera fase. El programa de auditora presenta en forma lgica las instrucciones para el auditor o auxiliar sobre los procedimientos que debe aplicar. En general, el contenido del programa incluye primero los procedimientos generales y luego los procedimientos ms especficos para la verificacin de cada clase de activos, pasivos, ingresos y gastos en el orden normal en que aparecen en el balance general en la auditora financiera o segn las reas crticas seleccionadas para el examen en la auditora operacional. El formato del programa contiene un espacio para las instrucciones detalladas, seguido por columnas en las cuales se registran las iniciales del auditor o auxiliar que efecta el procedimiento, el perodo cubierto, volumen examinado, etc.; y una referencia a los papeles de trabajo donde se encuentran los detalles del trabajo. El programa tambin puede incluir columnas especiales para el control de tiempo, como por ejemplo, tiempo estimado y tiempo real (en horas).

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En el cuadro XVII -1 se presenta el formato normal y una parte de un programa tpico de auditora. Se debe observar que la elaboracin del programa de auditora consiste en llenar slo la columna (1), "Procedimientos" que son las instrucciones para los auditores. Las columnas (2), (3), (4) y (5) son utilizadas por el auditor que lleva a cabo el procedimiento al concluirlo. A veces tambin se llena la informacin en la columna (1) sobre los procedimientos y/o su aplicacin. Es obvio, que en cualquier momento el auditor encargado o el supervisor puede revisar el programa y ponerse al da con el progreso de la auditora. Por lo tanto, el programa sirve tambin como una agenda o registro de las labores efectuadas. La referencia a los papeles de trabajo, que contienen el trabajo en detalle del auditor, es de importancia primordial por la ayuda que presta al supervisor y al director de auditora o jefe de auditora interna en sus labores de revisin. Basndose en dicha referencia pueden retornar a los papeles de trabajo para revisar cualquier punto particular de la auditora. Esta referencia tambin ayuda a otros auditores al revisar los papeles de trabajo en aos futuros. En la segunda columna (2) incluye el ndice de las cdulas en donde se demuestra la ejecucin del procedimiento. La columna "fecha de trmino" (4) indica la fecha en que el auditor termin el trabajo. La columna "hecho por" (3) presenta las iniciales, en forma legible, del auditor que efectu el trabajo. Toda la informacin de las columnas (3), (4) y (5) debe ser llenada a mano por el auditor que efectu el trabajo, En caso de que dos auditores efecten conjuntamente un procedimiento, ambos deben poner sus iniciales en la columna (3) En el caso que una instruccin no sea aplicable en las circunstancias encontradas, el auditor encargado debe llenar la columna (3) con N.A. (no aplicable), sealando de esta forma que no se ha logrado este procedimiento.

Aprobacin El auditor supervisor debe revisar los programas de auditora financiera. Normalmente se debe obtener estas revisiones antes de empezar la labor de auditora en el campo. En el caso de programas elaborados en la oficina de auditora la aprobacin es hecha por el director de auditora interna. Los programas de auditora operacional que se elaboren en el campo son aprobados por el supervisor, cuando visita el equipo durante sus labores. GUIAS PARA LA PROGRAMACION DE LA AUDITORIA Deben aplicarse las siguientes guas en la preparacin de programas:

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1.

Establecer los objetivos en los trminos ms especficos posibles, de fcil comprensin y alcanzables basndose en el trabajo que ha sido establecido en el programa. Objetivos amplios, vagos e irreales no deben aparecer en los programas, pues en general son imposibles de lograr. Los programas de trabajo para cada fase de la auditora operacional deben prepararse para exmenes especficos, en base de los resultados de la fase anterior (con excepcin de la primera fase). Cada paso de trabajo debe establecer claramente la labor que ha de efectuarse, los motivos y las fuentes de informacin, salvo que stas sean obvias. Cada programa de trabajo debe dar lugar al desarrollo comprensivo de hallazgos de auditora en conformidad con los elementos de este proceso, descritos en el Capitulo XIX. Establecer los pasos de trabajo en trminos de instrucciones positivas acerca de lo que ha de efectuarse. No deben ser expresados en forma de preguntas. El auditor no limita su trabajo a la obtencin de una respuesta superficial a una pregunta, al efectuar un anlisis y evaluaciones. La labor que se realiza basndose en un programa tipo preguntas puede dar como resultado la parcialidad del auditor, ya que puede estar influenciado por la forma en que se formulen las preguntas. Cuando sea posible, debe establecerse la prioridad relativa de los distintos pasos de trabajo en el programa. As se puede asegurar que se concluir con las partes ms importantes del examen dentro del plazo fijado. Los programas de trabajo deben ser flexibles y deben permitir la utilizacin de la iniciativa y el criterio al desviarse de los procedimientos determinados o al ampliar la labor efectuada. Los programas no deben estar llenos de material que se encuentre fcilmente a la disponibilidad del personal. Se debe emplear la tcnica de referencia cruzada cuando se requiera dicho material. El programa debe incluir slo la informacin que sea esencial para efectuar el trabajo en forma adecuada y para hacer las evaluaciones correspondientes. No se debe incluir en el programa descripciones largas de informacin sobre los antecedentes. Al incluir informacin innecesaria se pierde tiempo al prepararla y al leerla.

2.

3. 4.

5.

6.

7.

8.

9.

10. Al preparar los programas se debe tomar debida nota de las normas de auditora aplicables. 11. Para establecer cierto grado de uniformidad en los programas se deben tener en cuenta las definiciones sobre tcnicas de auditora, que aparecen en Capitulo IX. 12. El trmino "auditora" no debe utilizarse en los programas de trabajo para referirse a un paso especfico. Es un termino demasiado general para aplicarlo en este sentido.

211

(NOMBRE DE LA ENTIDAD AUDITADA) Programa de Auditora: CAJA CHICA Examen al 31 de Diciembre de 19xx

212

(1)

(2)

(3)

(4)

(5)

PROCEDIMIENTOS 1. Obtenga un control simultneo sobre todo el efectivo y valores negociables. 2. Haga un arqueo del fondo elaborando una lista de su contenido por denominaciones de billetes y monedas. 3. Elabore una lista de los comprobantes de gastos, cheques y otros documentos componentes del fondo. 4. Obtenga la firma del custodio del fondo, reconociendo la devolucin del fondo. 5. Concilie el fondo con su saldo segn el mayor.

REF. P.T. A-2

HECHO FECHA DE POR TERMINO LHL 31-12-XX

HORAS TOTALES 1/4

A-2

LHL

31-12-XX

A-2

LHL

31-12-XX

1/2

A-2

LHL

31-12-XX

1/4

A-2

LHL

31-12-XX

1/4

213

6. Verifique el subsiguiente depsito de los cheques presentados.

A-1

AMA

10-1-XX

1/2

OBSERVACIONES _____________________________________________________________________ _

Preparado _______________ Revisado _______________ Cdula No.____________ JJA ADC III-2

Explicacin de los motivos para los pasos de trabajo El incluir explicaciones claras de los motivos para cada paso de trabajo, excepto, cuando los motivos son visibles, es un requerimiento necesario en todos los programas de trabajo, por las siguientes razones: El personal que efecta el trabajo sabe por qu lo hace y por lo tanto es de esperarse que lo har mejor, que si no tuviera la explicacin. Esta costumbre reduce la inclusin de pasos de trabajo innecesarios. (A veces el no poder dar una buena explicacin para hacer algo lleva al redactor del programa a la conclusin de que el paso de trabajo no es en realidad necesario).

214

Hace posible una revisin ms inteligente del programa para su aprobacin y la revisin posterior del trabajo efectuado.

Utilizacin de informacin de la entidad Al planificar la labor de auditora, siempre se debe considerar la posibilidad de utilizar copias extras o sobrantes de documentos, informes, listados, anlisis y material preparado normalmente por la entidad. Cuando sea posible, tambin se deben hacer los arreglos necesarios para que la entidad prepare un anlisis de la cuenta o transacciones financieras necesarias en exmenes. Dichos anlisis deben prepararse segn el formato prescrito por el auditor en cada caso. Especialmente cuando se efecten auditoras financieras deben hacerse los arreglos necesarios para que el personal prepare los anlisis de las cuentas bsicas del mayor general. Normalmente los empleados pueden hacer esto durante el ao, al mismo tiempo que cumplen con sus obligaciones, evitando as el que se tenga que preparar en un slo momento. El utilizar informacin preparada por la entidad para ayudar al auditor contribuye a disminuir su trabajo y le proporciona ms tiempo para las labores de estudio y evaluacin.

215

Se deben describir todos estos arreglos en los programas de trabajo. Cuando se obtenga dicha ayuda, se debe considerar el tiempo necesario para revisar los anlisis preparados por el personal de la entidad para asegurarse de su precisin. Una vez hecho esto, se convierten en el equivalente de los papeles de trabajo preparados por el personal de auditora. PROGRAMAS UNIFORMES Para los exmenes financieros respectivos es comn desarrollar programas de trabajo uniformes a los cuales se aadirn peridicamente partes complementarias si es necesario efectuar modificaciones. De este modo, se puede reducir el tiempo utilizado en la preparacin de programas. El seguir esta prctica, sin embargo, no disminuye la responsabilidad de asegurarse que sea aplicable a las circunstancias especificas. El uso de programas uniformes de auditora es muy comn en la auditora financiera. Tales programas impresos tienen la ventaja de que son muy completos y ayudan a evitar la omisin de procedimientos. Al emplear programas uniformes de auditora, el auditor corre algunos riesgos como los siguientes: Que el programa uniforme no sea completamente aplicable a la entidad bajo examen. El auditor puede olvidarse de considerar la adicin de procedimientos no incluidos en el programa uniforme, confiando slo en l y olvidando la necesidad de flexibilidad e ingenio. El auditor puede efectuar labores innecesarias por el cuidado de no omitir procedimientos.

Sin embargo, los programas uniformes de auditora son muy tiles cuando se usan con cuidado. En realidad, se debe tener en cuenta la ventaja de utilizar varias secciones o partes de programas uniformes. Por ejemplo, si la entidad bajo examen emplea un fondo fijo de caja chica, el auditor puede usar la parte del programa uniforme aplicable a tales fondos. Si la entidad no tiene ningn inventario, el auditor no usar la seccin del programa uniforme dedicada a inventarios. Para aprovechar al mximo posible el uso de programas uniformes en la auditora gubernamental, es recomendable tener programas uniformes confeccionados especialmente para entidades pblicas de clases tpicas tales como gobiernos locales, colegios, escuelas, universidades, institutos, hospitales, etc. En los casos de ministerios de estado, empresas pblicas y otras entidades muy especiales o nicas de su tipo es necesario confeccionar un programa de auditora especial segn las circunstancias. En la auditora operacional normalmente no es factible utilizar programas uniformes debido a las variaciones de las operaciones de una entidad a otra. Acceso a los programas de trabajo

216

Los programas de trabajo constituyen papeles de trabajo de auditora en donde se detalla tcnicamente la labor a efectuarse y la ejecutaba por los auditores, la misma que en algunas partes se basa en estrategia sorpresiva y confidencial pues incluye una descripcin del alcance de las pruebas. La responsabilidad por su custodia y conservacin durante el trabajo corre a cargo del auditor. Los programas de auditora son de naturaleza reservada, siendo necesario que los auditores gubernamentales mantengan la confidencialidad requerida inclusive despus de haber cesado en el cargo. Ninguna persona no relacionada o debidamente autorizada con la ejecucin, supervisin, direccin y posterior explicacin de la auditora debe tener acceso a los programas de auditora, ni a ningn otro papel de trabajo.

217

CAPITULO XVIII PAPELES DE TRABAJO Los papeles de trabajo son todos los documentos elaborados por el auditor durante el curso de la auditora que fundamentan y respaldan su informe. Pueden definirse en los siguientes trminos: PAPELES DE TRABAJO El conjunto de cdulas y documentos en los cuales el auditor registra los datos y la informacin obtenidos, as como los resultados de las pruebas realizadas durante su examen. El propsito del presente captulo es discutir y establecer la importancia de los papeles de trabajo y los mtodos que aseguren su calidad. PROPOSITOS DE LOS PAPELES DE TRABAJO Los principales propsitos de los papeles de trabajo son los siguientes:

1. Registrar las Labores - Proporcionar un registro sistemtico y detallado de la


labor efectuada al llevar a cabo una auditora.

2. Registrar los Resultados - Proporcionar un registro de la informacin y evidencia


obtenidas y desarrolladas, en respaldo de los hallazgos, conclusiones y recomendaciones resultantes de la labor de auditora.

3. Respaldar el informe del Auditor - El contenido de los papeles de trabajo tiene


que ser suficiente para respaldar las opiniones, conclusiones y el contenido total del informe de auditora. Este informe bajo ninguna circunstancia debe contener informacin o datos no respaldados por los papeles de trabajo. Dichos papeles deben fundamentar la evidencia o la falta de ella, en la cual se basan las reservas del juicio del auditor y constituyen la prueba de la validez de las operaciones y registros examinados y del contenido del informe de auditora.

4. Indicar el Grado de Confianza del Sistema de Control Interno - Los papeles de


trabajo incluyen los resultados del examen y evaluacin del sistema de control interno, as como los comentarios sobre el mismo.

5. Servir como Fuente de Informacin - Los datos utilizados por el auditor al


redactar el informe, se encuentran en los papeles de trabajo. Muchas veces sirven como fuentes de consulta en el futuro, cuando se necesitan algunos datos especficos.

6. Mejorar la Calidad del Examen - Los papeles de trabajo bien elaborados llaman
la atencin sobre asuntos importantes y garantizan el que se d atencin adecuada a los asuntos ms significativos.

218

7. Facilitar la Revisin y Supervisin - Los papeles de trabajo son indispensables


para la etapa de revisin del informe antes de emitirlo. Permiten a una persona ajena al equipo (el auditor supervisor u otro funcionario) revisar los detalles del examen registrados en dichos papeles. En el caso de cualquier pregunta o duda sobre el contenido del borrador del informe, los papeles de trabajo estn para responderlas o aclararlas.

8. Ayudar en el Desarrollo Profesional - La elaboracin correcta de los papeles de


trabajo puede ser una ayuda importante en el desarrollo profesional del personal de auditora. El requisito de establecer por escrito los procedimientos empleados y las conclusiones resultantes de su aplicacin, exige que el auditor piense tanto en los propsitos de los procedimientos, como en la claridad de su expresin y la organizacin de los materiales de informacin. Los papeles de trabajo proporcionan una evidencia de la competencia del personal de auditora y basados en dicha evidencia se puede reconocer la competencia especial o la falta de ella en el personal y tomar las medidas ms convenientes.

9. Respaldar el Informe de Auditora en los Procesos Judiciales - En los casos


que se llevan a los tribunales, normalmente asociados con fraudes u otros delitos encontrados, los papeles de trabajo son de gran importancia para respaldar el contenido del informe de auditora. Muchas veces el auditor tiene que presentarse como testigo y los papeles de trabajo pueden ayudarlo a recordar la situacin y su examen, a pesar de haber transcurrido varios aos de su ejecucin. En el caso de una demanda legal, los papeles de trabajo sirven para defender la posicin del auditor. De lo expuesto se concluye, que la calidad de los papeles de trabajo es de una importancia similar a la del informe de auditora. El auditor gubernamental no slo debe saber planear y efectuar la auditora, as como redactar el informe correspondiente, sino que tambin debe saber que la naturaleza de su trabajo exige la elaboracin, durante todo el proceso de la auditora, de una documentacin completa de sus procedimientos, hallazgos y la evidencia en la cual va a fundamentar su informe. La informacin obtenida al realizar una auditora es de poco o ningn valor, si el personal la retiene slo mentalmente. Para disminuir errores u omisiones, la informacin obtenida verbalmente debe registrarse en los papeles de trabajo lo antes posible. Contenido Los papeles de trabajo incluyen toda la informacin relativa a una auditora especfica.

219

Los papeles de trabajo contienen lo siguiente: (lo indicado AF nicamente se aplica en la auditora financiera). 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. Copia en borrador del informe de auditora. Programa de auditora. Cuestionarios sobre el examen y evaluacin del control interno. (AF) Hoja principal de Trabajo o Balance de Comprobacin. (AF) Asientos de ajustes y reclasificaciones recomendados por el auditor. (AF) Conciliaciones. (AF) Computaciones, (AF) Extractos y copias de documentos importantes, por ejemplo: copias de la legislacin vigente y su reglamentacin, organizacin de la entidad, contratos, etc. Anlisis de Cuentas. (AF)

10. Confirmaciones obtenidas de terceros. 11. Notas y observaciones del auditor sobre: a. b. c. d. Procedimientos empleados y su alcance. Asuntos por aclarar durante el curso de auditora (notas recordatorias). Excepciones, irregularidades, desviaciones de normas, etc. Recomendaciones posibles.

12. Otros documentos o informacin pertinentes a la auditora. Obviamente, el orden, ndice y cuidado de los diversos papeles de trabajo es muy importante. El auditor tiene que emplear su buen juicio en la determinacin de lo que constituye material significativo para los papeles de trabajo, con el fin de evitar que stos lleguen a ser una transcripcin completa de todos los documentos de la entidad bajo examen, en lugar de un resumen de las labores de auditora. El contenido de los papeles de trabajo debe estar construido por todos los asuntos de informacin, datos y evidencias significativas, que haya acumulado el auditor durante su examen. Dicho contenido se puede dividir en dos importantes aspectos: La informacin acumulada necesaria para elaborar el informe de auditora y apoyar su contenido. La informacin que demuestra la extensin de las pruebas realizadas por el auditor.

220

IMPORTANCIA PARA EL AUDITOR En general, el elemento de juicio para la evaluacin del auditor se basa en sus papeles de trabajo. Cuando stos estn elaborados en la forma debida, en orden y legibles, con encabezamientos completos, explicaciones de fuentes de datos y labores de verificacin llevados a cabo, crean en los supervisores y otros superiores una confianza plena en el auditor y en su trabajo. Si los papeles de trabajo no estn en orden, son ilegibles, estn mal redactados o tienen otras fallas, el supervisor y otros superiores, no tendrn confianza en el auditor ni en el contenido de su informe. El progreso del auditor en su carrera profesional depende directamente de la calidad de sus papeles de trabajo, tanto en la elaboracin como en su contenido Por ste motivo, su atencin siempre debe dirigirse a las tcnicas y prcticas sanas para preparar buenos papeles de trabajo. PREPARACION Algunos principios que fundamentan la preparacin de los papeles de trabajo son los siguientes: 1. 2. 3. 4. 5. 6. Deben ser totalmente preparados partiendo del punto de vista de la inclusin de todos los datos necesarios. Debern incluirse en ellos los datos que son pertinentes. Incluirn los datos que sustenten alguna afirmacin o concepto expresado. Presentarn todos los datos necesarios que han de respaldar la propiedad de los registros y operaciones. Todos los papeles de trabajo matemticamente exactos. debern elaborarse con limpieza y ser

Debern contener un enunciado conciso del trabajo ejecutado, en conexin con su preparacin.

Planeamiento La elaboracin de papeles de trabajo requiere un planeamiento cuidadoso antes y durante el curso de la auditora. Durante el desarrollo de las labores, el auditor debe proveer el tipo y forma de papel de trabajo que puede presentar la evidencia de una manera concisa y efectiva. El empleo de papeles de trabajo no planificados o que se hicieron con mucha prisa puede dar como resultado que no presenten bien los datos, que el orden de presentacin no sea el mejor o que sea necesario repetir los papeles para incluir toda la informacin. En condiciones normales hay muchas maneras de elaborar cualquier tipo de papel de trabajo. El auditor debe revisar la cdula empleada en la auditora anterior, si la hubo, y determinar si el formato utilizado es adecuado o si puede mejorarse.

221

Es preferible emplear una hoja o cdula separada para cada asunto, rubro o cuenta analizada. Sin embargo, de vez en cuando, es ms prctico y lgico incluir el anlisis de distintas cuentas relacionadas del mayor general, en un solo papel de trabajo. Por ejemplo, el anlisis de bonos, tambin puede incluir los intereses devengados o acumulados que estn relacionados con dichos bonos. Debe evitarse el uso de hojas de varios tamaos. En general las hojas de tamao estndar de siete columnas, son las ms adecuadas para la mayora de los anlisis. Para la hoja principal de trabajo y otros papeles ms amplios, se puede usar hojas de doble tamao estndar, de catorce columnas. Para los papeles que documentan entrevistas, observacin ocular y otras labores presentadas en forma narrativa debe utilizarse hojas rayadas de tamao estndar. Por supuesto, el papel debe ser de buena calidad y slo debe usarse una cara de cada hoja. Claridad y explicacin completas Es de suma importancia que cada hoja de los papeles de trabajo, sea clara y de una explicacin completa del asunto que trata. El encabezamiento de cada hoja debe contener el nombre de la entidad bajo examen, titulo de su contenido y el perodo o la fecha correspondiente. Los siguientes, son ejemplos de encabezamiento de papeles de trabajo: (Entidad) (Titulo) (Fecha) Instituto X Cuentas por Cobrar 31-12-19XX

Significa que en la entidad "Instituto X" se est examinando el rubro del Balance General "Cuentas por Cobrar" por el ejercicio correspondiente al ao 19XX (12 meses). (Entidad) (Titulo) (Perodo) Instituto Y Costos de Produccin Del: 15-9-19XX Al : 30-7-19XX

Significa que en la entidad "Instituto Y" se est realizando un examen, para determinar el costo de produccin a travs del perodo comprendido entre el 15-9 y el 30-7. (Entidad) (Titulo) (Perodo) Instituto Z Programa de Explotacin Petrolera Mes de Junio, 19XX

Significa que en la entidad "Instituto Z" se est examinando el Programa de Explotacin Petrolera durante Junio de 19XX (el mes actual) para determinar la efectividad, eficiencia y economa alcanzada por dicho programa y la necesidad de posibles mejoras. El auditor que prepara un papel de trabajo debe incluir sus iniciales y la fecha en que la confecciono en una parte de dicha hoja.

222

El contenido de cada hoja debe incluir fechas, datos completos o los montos y explicaciones suficientes, de modo que cualquier otro auditor que lea esta hoja la entienda, sin tener que recurrir a otra fuente de informacin. Adems de los datos que contiene cada papel, ste debe indicar en forma clara el alcance de la labor del auditor con respecto a los datos mencionados. ARCHIVOS DE LOS PAPELES DE TRABAJO Los archivos de papeles de trabajo para cada labor deben dividirse en dos grupos bsicos: Archivo corriente. Archivo permanente.

Archivo corriente El material que se coloque en el archivo corriente debe estar constituido por la informacin relacionada principalmente con las fases corrientes de la auditora y que no se consideran de uso continuo en auditoras posteriores El tipo de material que debe incluirse en ste archivo es el siguiente: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. Revisiones corrientes del control interno; Anlisis y otros papeles que respalden el examen y prueba detallada; Memorndums de las discusiones con funcionarios de la entidad u otros ejecutivos; Correspondencia corriente; El programa de auditora; Papeles que se van acumulando en respaldo de los hallazgos; Materiales y papeles que se van acumulando durante la preparacin del informe, inclusive los borradores.

El archivo debe organizarse lgicamente y segn las necesidades de cada auditora especfica. La prueba principal es la conveniencia en su utilizacin y la facilidad para ubicar el material. Archivo Permanente Este archivo debe contener la informacin de inters, utilizacin continua o necesaria en auditoras subsiguientes. As como en el caso de los archivos corrientes, deben organizarse de tal manera que sirvan mejor a las necesidades de la auditora. El archivo permanente debe incluir material de referencia como el siguiente:

223

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

Historial legislativo sobre el establecimiento de la entidad y sus programas y actividades; Leyes y reglamentos de aplicacin especfica a la entidad; Poltica y procedimientos de la entidad; Financiamiento; Organizacin y personal; Polticas y procedimientos de presupuesto, contabilidad e informes; Evaluaciones del sistema de control interno; Antecedentes de estadsticas sobre asignaciones, desembolsos, logros, etc.; Ubicacin de las actividades;

10. Contratos a largo plazo; 11. Anlisis detallados de activos fijos; 12. Manual de contabilidad y plan de cuentas; 13. Extractos de actas de: Directorios, Comits y Juntas, etc., de inters permanente; 14. Otros manuales, documentos, etc. El material puede incluir: correspondencia, manuales, cuadros de la entidad, leyes, reglamentos, memorndums y programas por el OSC o la unidad de auditora interna. El archivo permanente debe contener, asimismo, un registro que explique lo que se ha hecho con el archivo corriente de auditoras de aos anteriores y una lista de las fechas en que pueden ser destruidos. El archivo permanente debe servir como informacin bsica al planificar futuras auditoras. Debe proporcionar informacin resumida de rpida utilizacin y acceso, sobre las labores efectuadas e informes emitidos de exmenes anteriores, incluyendo una lista de las principales reas cubiertas en las auditoras efectuadas, las fechas en que se efectuaron y los resultados obtenidos. Normalmente, el archivo permanente completo se acumular y mantendr en la sede central del OSC donde se encontrar el personal para ejecutar la mayora de las auditoras. El archivo permanente debe revisarse y actualizar peridicamente. Para que los archivos no se tornen demasiado voluminosos, se debe retirar el material que no es de uso corriente, pero tiene que retenerse y trasladarlo a los archivos inactivos identificando y registrando los motivos de dicho traslado.

224

Por lo general, el archivo corriente o papeles de trabajo de las dos ltimas auditoras y eI archivo permanente actualizado, deben estar a disposicin del auditor. El archivo corriente de las auditoras anteriores a las indicadas deben guardarse por el perodo establecido por la ley para la cesacin de documentos financieros o cualquier adicional necesario para los procesos judiciales si los hubiere. Responsabilidades Bsicas sobre Archivo y Custodia de Papeles de trabajo En el OSC, esta responsabilidad recae en los directores de auditora. En las entidades del sector publico, sta responsabilidad la tiene el auditor jefe de la unidad de auditora interna. Material Obsoleto en el Archivo Permanente El material del archivo permanente debe retenerse mientras se lo considere de inters o utilidad a la labor, por lo tanto deben revisarse estos archivos en forma peridica. Para los exmenes subsecuentes, se debe revisar este archivo durante el prximo examen. El material obsoleto que no tenga valor debe transferirse al archivo inactivo. Los papeles de trabajo vlidos se deben ordenar con base en un ndice numrico. Adems de proporcionar un ndice para los papeles de trabajo, se debe establecer para cada examen un sistema que facilite la identificacin, almacenaje y ubicacin de los archivos. Debe existir un ndice maestro, en el cual figuren los nmeros de cdigo y el tema de cada archivo. CLASES DE PAPELES DE TRABAJO Se agrupan en dos categoras: Papeles de trabajo generales Papeles de trabajo especficos

Papeles de Trabajo Generales Los papeles generales son aquellos que no corresponden a una operacin especifica y que por su naturaleza o significado tienen uso y aplicacin general. Bsicamente comprenden los siguientes: Borrador del Informe. Programa de auditora. Evaluacin del control interno. Hoja principal de trabajo o balance de comprobacin (auditora financiera). Resumen de asientos de ajustes y reclasificaciones determinados por el auditor. (auditora financiera). Resultados de entrevistas iniciales y otras de naturaleza general.

Papeles de Trabajo Especficos

225

Los papeles especficos comprenden bsicamente los siguientes: Cdulas principales de las cuentas del mayor general, preparadas por el auditor, (auditora financiera). Otros documentos que prepara o solicite el auditor, relacionados con: Anlisis de cuentas elaborados por el auditor o personal de la entidad (auditora financiera). Confirmaciones recibidas de: bancos, clientes, proveedores y otros. (auditora financiera). Anlisis de operaciones y actividades. Resultados de entrevistas y conferencias especficas. Cualquier otro documento relacionado con el examen, que directa o indirectamente se utilice para la sustentacin del informe.

Notas del Auditor Un grupo especial de papeles de trabajo son las "notas del auditor". En realidad, este tipo de papeles de trabajo sirve al auditor para registrar ciertos asuntos que debe recordar para beneficio propio y el examen. Existen tres clases distintas de stas notas: 1. Notas recordatorias sobre asuntos que estn pendientes de examinarse, aspectos que requieren investigacin adicional, etc. Son asuntos que deben ser aclarados o terminados antes de empezar la redaccin del informe. Notas sobre observaciones, hallazgos, excepciones o deficiencias que han de ser incluidos en el informe como conclusiones.

2.

3. Notas que han de ser incluidas en el informe en calidad de recomendaciones. Algunos auditores prefieren hacer una sola lista de las notas, pero la manera ms ordenada es hacer tres listas separadas e ir registrando cada clase de nota. En caso de que hubieran muchas observaciones, hallazgos, excepciones o deficiencias, es preferible hacer una hoja para cada clase; por una hoja para "Excepciones en la Observacin de inventarios" y as por el estilo. En las hojas de notas, el auditor registra la informacin suficiente para recordar el asunto en referencia a otros papeles de trabajo relacionados, si los hubiere. Las notas deben ser explicativas y completas, pero no deben repetir datos que estn contenidos en otros papeles de trabajo. Marcas del Auditor Las marcas del auditor (tambin llamadas "claves de auditora", "tildes", etc.) son signos particulares y distintivos que hace el auditor para sealar el tipo de trabajo o prueba efectuado.

226

Las marcas del auditor se encuentran en los registros y documentos de la entidad bajo examen y en los papeles de trabajo. Sirven como prueba para recordar al auditor las labores efectuadas. Las marcas bsicas de auditora pueden ser utilizadas en todos los papeles de trabajo y son de dos clases: con significado uniforme y contenido a criterio del auditor, es decir sin significado permanente. Las marcas con significado uniforme son aquellas cuyo concepto se emplea frecuentemente en cualquier auditora o examen especial y que han sido adoptadas uniformemente por el OSC o la unidad de auditora interna. Las marcas sin significado permanente son utilizadas por el personal de auditora para expresar conceptos o procedimientos empleados. El significado de la marca utilizada se debe presentar en forma obligatoria en cada cdula. Su uso durante el curso de la auditora se har describiendo obligatoriamente su significado en las cdulas respectivas. El empleo de las marcas en los registros de la entidad es til, exclusivamente, para que el auditor pueda determinar el progreso de su labor en el caso de una interrupcin y para evitar duplicaciones en su trabajo. Por supuesto, los empleados de la entidad no deben conocer el significado de las diversas marcas, pero la explicacin debe incluirse en los papeles de trabajo. El empleo de las marcas de auditora en los papeles de trabajo es para la informacin futura del mismo auditor, para fines de revisin y supervisin y para usar dichas marcas como posibles referencias en el futuro, Por ejemplo, en la conciliacin bancaria al fin del ao, el auditor puede marcar los cheques pendientes de pago y que fueron pagados en el primer mes del ao siguiente, colocando al final del papel de trabajo lo siguiente: "cheques pagados por el banco en el mes de Enero, segn estado bancario". Es importante que los papeles de trabajo indiquen claramente el significado de cada marca empleada, para que tanto el auditor como otras personas comprendan dicho significado, an en aos futuros. Para las marcas de significado uniforme una hoja explicando los significados ubicada al principio del juego de papeles de trabajo es suficiente. El significado de las otras debe indicarse en cada hoja en la cual se utiliza. PAPELES DE FINANCIEROS TRABAJO IMPORTANTES EN EL EXAMEN DE ESTADOS

Hoja Principal de Trabajo (Balance de Comprobacin) De todos los papeles de trabajo el que reviste ms importancia para el auditor, es la "hoja principal de trabajo" o "balance de comprobacin". Esta hoja presenta el balance de comprobacin compuesto de los saldos de todas las cuentas del mayor general y los ajustes necesarios para llegar a los estados financieros.

227

La hoja principal de trabajo contiene la informacin bsica sobre el contenido de los libros, los ajustes necesarios en la opinin del auditor y los saldos finales de las cuentas del mayor general de la entidad. Adems, sirve como un ndice de los papeles de trabajo. La hoja principal de trabajo presenta la informacin siguiente: 1. Cdigo y nombre completo de cada cuenta del mayor general (en otras palabras, el plan de cuentas completo de la entidad) estas cuentas deben ser agrupadas segn sus activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos, dejando algunas lneas en blanco entre cada grupo para insertar las sumas y otros datos. El balance de comprobacin final correspondiente al ao anterior. Los saldos finales ajustados de las cuentas del ao anterior sirven como base de comprobacin con los saldos del ao bajo examen. El tener los saldos de los dos aos juntos, permite al auditor tomar nota de los cambios o fluctuaciones importantes, que pueden necesitar el examen y verificacin profunda y como consecuencia los asientos de ajuste o reclasificacin. El balance de comprobacin del perodo bajo examen con los saldos actuales de las cuentas del mayor general al fin del ao. Columnas para ajustes y reclasificaciones de auditora que son los asientos de ajuste o reclasificaciones recomendados por el auditor para perfeccionar los estados financieros. Son necesarias dos columnas para registrar en ellas los aumentos o disminuciones del saldo que se ajusta o reclasifica, segn sea el caso. El ajuste procede, cuando se ha dejado de contabilizar una operacin o transaccin, para lo cual debe regularizarse. La reclasificacin, procede cuando a juicio del auditor, se ha contabilizado mal una operacin o transaccin y aparece cargada o abonada a una cuenta impropia. 5. 6. El balance de comprobacin del perodo bajo examen despus de los ajustes y reclasificaciones, es decir las cuentas del mayor general con sus saldos finales. El ndice de los papeles de trabajo relacionado con la hoja principal consiste en una columna que presenta las claves alfa numricas de los papeles de trabajo relacionados con las cuentas examinadas o analizadas.

2.

3. 4.

Algunos auditores prefieren separar el balance de comprobacin despus de los ajustes en dos categoras: las cuentas que muestran la situacin financiera y las cuentas que muestran los resultados de las operaciones.

228

Durante el curso de sus labores, el auditor va verificando los saldos de las cuentas para satisfacerse de su correccin o elaborando asientos de ajustes y reclasificacin para corregir los saldos. Si el saldo de una cuenta es correcto, pasa directamente a la ltima columna (balance de comprobacin despus de los ajustes). Si es incorrecto el auditor anota los asientos de ajuste o de reclasificacin en las columnas apropiadas y computa el nuevo saldo correcto. Cuando todos los saldos son correctos y/o ajustados o reclasificados, la ltima columna presenta los "saldos finales" del ao para la elaboracin de los estados financieros. En el caso de la utilizacin de mayores auxiliares de ingresos y/o gastos que contenga las cuentas detalladas, seria necesario hacer una hoja de trabajo similar a la hoja principal de trabajo que contenga los balances de comprobacin respectivos de los mayores auxiliares. El uso de la hoja principal de trabajo facilita la labor del auditor, lo que es ms importante, permite tanto al jefe de equipo como al supervisor mirar el progreso de la auditora en cualquiera de sus fases. Cuando en los sistemas empricos o tradicionales de contabilidad del sector pblico no existe un mayor general u otro resumen organizado de los saldos, una de las primeras tareas del auditor debe ser la obtencin y resumen de los mismos en un formato similar al descrito arriba para constituirse en su hoja principal de trabajo. Ajustes de Auditora Los ajustes de auditora son aquellos asientos recomendados por el auditor, para perfeccionar la presentacin de los estados financieros. En teora, la administracin es responsable de llevar su sistema contable y elaborar los estados financieros. La responsabilidad del auditor se limita al examen de aquellos estados financieros y a la expresin de su opinin sobre los mismos. En la prctica, el auditor durante el curso de su examen, casi siempre encuentra algo que requiere un ajuste de los estados financieros elaborados por la entidad. Pueden ser errores, omisiones, clasificaciones incorrectas, o tal vez acumulaciones no registradas. Los asientos de ajuste recomendados por el auditor son aquellos necesarios para que los estados financieros de la entidad presente adecuadamente la situacin financiera y los resultados de sus operaciones. Los ajustes de auditora siempre tienen que ser sometidos al anlisis y juicio de importancia relativa. En otras palabras, el auditor solo debe recomendar asientos de ajuste significativos. Si el auditor encuentra una faltante de $ 10.00 en caja chica debe revelar este faltante en su papel de trabajo que contiene el arqueo, pero no debe elaborar un asiento, porque el monto en cuestin es inmaterial. Los asientos de ajuste, se registran en tres sitios importantes: En el papel de trabajo especifico relacionado con la cuenta ajustada (con el fin de que su saldo sea igual al saldo de la cuenta, despus de hecho el ajuste). En las columnas para ajustes de la hoja principal de trabajo (con el fin de que esta hoja muestre el saldo ajustado).

229

En el papel de trabajo resumen de asientos de ajuste de auditora.

Los papeles de trabajo de ajustes de auditora son los formatos en los cuales el auditor registra los asientos recomendados en forma similar, a la de su registro en el diario general. Un tpico asiento de ajuste puede ser lo siguiente: Ajuste No. 1 Materiales de Construccin Cuentas por Pagar 5.000.00 Cdigo 244 201 Debe 5.000.00 Haber

Para registrar la factura No. 3456 de Empresas XS.A. de 3-1 -XX, por materiales recibidos el 28-12-XX. Se nota que es costumbre enumerar los asientos de ajuste en forma correlativa. Cuando se registra el asiento en la hoja principal de trabajo el nmero del asiento formulado al lado del monto en un circulo y sirve como ndice al asiento completo. Es conveniente sealar que, como en cualquier asiento de diario, una explicacin completa es parte integral y necesaria del asiento. Los ajustes de auditora son regulaciones a los estados financieros. Al terminar sus labores, el auditor presenta a la entidad una copia completa de los asientos de ajuste. Por lo general, la entidad acepta estos asientos y los registra antes de cerrar inicialmente los libros. (Si la auditora es a un ejercicio recientemente fenecido). En el caso que la entidad no aceptara uno o ms asientos recomendados por el auditor, ste tendra que determinar la accin a seguirse, lo que segn la importancia del asiento podra incidir en: Una opinin negativa sobre los estados financieros. Salvedades en su opinin. Notas aclaratorias a los estados financieros, aceptables a la entidad. Una mencin a los comentarios del informe (cuando es de menor significado).

Los ajustes de auditora son recomendaciones tcnicas del auditor, con el propsito de regularizar operaciones o transacciones indebidamente contabilizadas o no registradas. Al respecto pueden presentarse dos alternativas: Que la entidad an no haya cerrado sus libros de contabilidad. Que la entidad tenga cerrados sus libros de contabilidad.

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Para el primer caso es necesario registrar los ajustes para que los estados financieros presenten razonablemente la situacin financiera de la entidad y los resultados de sus operaciones a la fecha examinada. En el segundo caso es necesario analizar el efecto que producen en los activos, pasivos y resultados de la entidad examinada a fin de considerar la procedencia de su registro. Cuando un ejercicio financiero ha sido cerrado y liquidado, un asiento de ajuste para regularizar una operacin o transaccin que puede ser extemporneo y muchas veces inaplicable. Sin embargo, puede suceder que la deficiencia detectada sea de tal trascendencia, que su efecto en la entidad distorsiona la situacin financiera del perodo en que se produjo y que indudablemente afectar a ejercicios futuros. En este sentido, el auditor gubernamental, debe aplicar su buen juicio y criterio profesional, a fin de determinar si el asunto observado, afecta substancialmente la situacin financiera de la entidad examinada, a tal punto que se hace necesario la regularizacin mediante el asiento de ajuste respectivo. Los siguientes son ejemplos de operaciones o transacciones que podran originar la obligacin de regularizarlas: Omitir el registro de activos fijos de importancia. Dejar de registrar pasivos u obligaciones. Operaciones o transacciones mal contabilizadas que afectarn la futura presentacin de estados financieros.

Cdulas Especificas Cdulas especificas son aquellas que se relacionan con una cuenta de mayor general o mayores auxiliares, tales como: Cdulas sumarias de las cuentas del mayor general preparadas por el auditor. Otros documentos que prepara el auditor: Anlisis de cuentas (forma ms tpica de papel de trabajo en la auditora financiera). Conciliaciones bancarias. Confirmaciones de bancos, deudores y de otros. Cualquier otro documento que elabora u obtiene el auditor para respaldar su informe.

Estas cdulas varan segn las actividades y naturaleza de la entidad. Son ampliamente ilustradas en los textos universitarios sobre la auditora profesional. EXTRACTOS Y COPIAS DE DOCUMENTOS

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Varios documentos legales u oficiales son de importancia para el auditor, tales como la legislacin, reglamentacin, actas oficiales, resoluciones oficiales, contrato, etc. Para tener una informacin completa en los papeles de trabajo el auditor puede: Obtener copias completas (en el caso de documentos publicados tales como leyes, reglamentos, manuales, etc.). Obtener fotocopias de los documentos o partes de ellos. Preparar extractos manuscritos de porciones de los documentos.

En la determinacin de cual de los mtodos antes descritos ha de emplear el auditor debe tener presente que: Slo debe incluir informacin que corresponda a los papeles de trabajo, por esta razn los extractos o porciones pertinentes son preferibles a los documentos completos (con excepcin de documentos bsicos como son las leyes, reglamentos, etc.) El uso de fotocopias, cuando sea posible, ahorra mucho tiempo, las fotocopias son preferibles de tener extractos largos y hechos a mano. (Se debe cortar las porciones pertinentes de las fotocopias e incluirlas como papeles de trabajo). El auditor debe aprovechar los anlisis elaborados por la entidad siempre que sea posible. Por ejemplo, puede usar una copia de la conciliacin bancaria elaborada por la entidad comprobando su veracidad, evitando as la necesidad de efectuar otra conciliacin.

En general el auditor debe aprovechar el mtodo ms sencillo y econmico para incluir en los papeles de trabajo la informacin significativa bsica y necesaria.

ORDENAMIENTO, REVISION Y APROBACION DE LOS PAPELES DE TRABAJO Debido al gran volumen de las diversas clases de papeles de trabajo, su ordenamiento lgico es de primordial importancia tanto durante el curso de las labores de auditora como despus de haberlas terminado e inclusive para el archivo de los papeles de trabajo. En la auditora financiera el orden lgico usado por los auditores es aquel que sigue la secuencia de las cuentas en el balance de comprobacin (orden igual al plan de cuentas). En otras palabras, los papeles de trabajo se arreglan segn su relacin con las diversas cuentas y en el orden de los activos, pasivos, ingresos y gastos. En la auditora operacional el orden lgico est dado por las actividades u operaciones principales y las reas crticas examinadas en profundidad, segn esquema determinado por el auditor encargado. Indice Es importante tener un indice del orden de los papeles de trabajo, as como que todos ellos contengan referencias cruzadas cuando estn relacionados entre si.

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El ndice de los papeles especficos en la auditora financiera se elaborar agrupando las cuentas del balance de comprobacin presentado por la entidad auditada, tomando en cuenta su finalidad y secuencia lgica. Los resultados de esta agrupacin sern presentados en las cdulas sumarias. El ndice de los papeles especficos puede constar de letras maysculas simples o dobles para las cdulas sumarias y letras seguidas de nmeros correlativos para los papeles de anlisis o auxiliares, o algn esquema similar a efecto de asegurar un ordenamiento uniforme. Normalmente, se escribe el cdigo en el ngulo superior derecho de cada hoja con lpiz de color rojo. Referenciacin Cruzada Todos los papeles de trabajo deben ser referenciados, de tal forma que la relacin existente entre ellos sea cruzada. El propsito de la referenciacin cruzada es mostrar en forma objetiva, a travs de los papeles de trabajo, las conexiones entre cuentas, anlisis, etc. y su correspondiente relacin con los estados financieros o el contenido del informe de auditora. Revisin y Aprobacin de los Papeles de Trabajo Tanto para lograr la mxima utilidad y eficiencia, como para garantizar la calidad de la auditora, es necesaria una revisin completa de los papeles de trabajo. Por cierto, el auditor del equipo, revisar los papeles de trabajo elaborados por los miembros del equipo de auditora al tiempo que rene el juego completo. Esto naturalmente es necesario, pero una revisin objetiva hecha por una persona que no ha participado directamente en las labores de auditora, es algo imperativo durante su ejecucin y al trmino de la misma. La revisin final y objetiva de los papeles de trabajo es responsabilidad del auditor supervisor. Por supuesto, durante el curso de la auditora el supervisor debe haber revisado muchos de los papeles de trabajo elaborados; sin embargo, es necesaria una revisin final del juego completo. Siempre resulta ms eficiente y econmico efectuar esta revisin final dentro de las oficinas de la entidad bajo examen, porque es natural que el auditor supervisor crea conveniente que se debe agregar alguna informacin o formular algunas preguntas que solamente se pueden responder teniendo acceso a la informacin y los funcionarios. El auditor supervisor debe poner sus iniciales en cada papel de trabajo, en seal de aprobacin. Al revisar los papeles de trabajo debe determinar si la evidencia resumida en ellos es suficiente, a su juicio, para llegar a las mismas conclusiones y opinin, tal como estn expresadas en el borrador del informe. La aprobacin final que da el auditor supervisor del informe, tcitamente indica la aprobacin de todos los papeles de trabajo relacionados con l y la suficiencia de su contenido para respaldar el informe en su totalidad, adems ratifica que se han cumplido con las normas de auditora establecidas por el OSC.

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Las preguntas que se originen de la revisin y sus respuestas deben incluirse en cada grupo de papeles de trabajo. El proceso de revisin es importante y no debe efectuarse de manera superficial o a la ligera. Su importancia se basa en la necesidad de cerciorarse de que se cuente con evidencia clara, demostrable y objetiva en respaldo de las labores de auditora y de los hallazgos relacionados. Debe aceptarse que los papeles de trabajo han sido sometidos a una revisin supervisora y que todo el material incluido ha sido ya aceptado o evaluado por el jefe de equipo indicando la forma en la que deben tratarse los asuntos en cuestin. Al revisar los papeles de trabajo, se debe tomar en cuenta factores tales como: Conformidad con el programa de trabajo y con cualquier instruccin especifica, Precisin, confiabilidad de la labor efectuada y aceptabilidad de los papeles de trabajo relacionados como evidencia de dicha labor y los resultados alcanzados o hallazgos presentados. Validez y racionalidad de las conclusiones alcanzadas. Naturaleza y alcance de la discusin con funcionarios de la entidad, as como la consideracin que ha dado a los hallazgos y conclusiones. Conformidad con las normas para la presentacin de papeles de trabajo del OSC.

El auditor encargado debe revisar los papeles de trabajo en el campo, oportunamente, una vez que se ha efectuado la labor una revisin oportuna hace posible la continuacin de la labor al aclarar cualquier asunto, evitando la interrupcin causada por una revisin de los problemas cuando el personal involucrado ha sido asignado a otras fases de la auditora. NATURALEZA CONFIDENCIAL DE LOS PAPELES DE TRABAJO La naturaleza confidencial de los papeles de trabajo es una condicin de especial importancia debido al hecho que su contenido revela el alcance de la auditora y la extensin y naturaleza de las pruebas aplicadas en forma selectiva. Esta naturaleza confidencial se mantiene durante el curso de la auditora y despus de realizada sta, de manera permanente en los archivos de dichos documentos. En ninguna circunstancia, el auditor debe divulgar el contenido de los papeles de trabajo, mostrrselos a otras personas o hacer copias o extractos de los mismos. Debe dejar los papeles de trabajo guardados bajo las debidas seguridades, cuando no estn en su poder. El acceso al archivo de los papeles de trabajo de las diversas auditoras, tiene que limitarse exclusivamente al personal de auditora. PREPARACION DE RESUMENES

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La naturaleza y resultados de la labor en cada segmento de un examen, debe, como asunto de operacin sistemtica y buen artificio, resumirse de manera clara y concisa en los papeles de trabajo. Se puede considerar un segmento como algo relacionado a un aspecto o grupo de aspectos de un hallazgo o tema. Como resultado de la auditora se acumula gran cantidad de papeles de trabajo que contienen una variedad de informacin de diversas formas, por ejemplo, copias de leyes, reglamentos y procedimientos de la entidad, correspondencia, copias de las entrevistas y una variedad de cuadros y programas relacionados con una o varias fases de un examen. A pasar de que esta informacin puede ser interesante, til y pertinente es de poco valor si no se analiza y organiza en forma lgica e interrelacionada. En la mayora de los casos esto puede lograrse con mayor efectividad por medio de la preparacin de resmenes de los papeles de trabajo. El propsito de dichos resmenes, como su nombre lo indica, es extractar en forma clara precisa y conveniente la esencia de la labor efectuada, para hacer resaltar los resultados logrados, las conclusiones alcanzadas y cualquier recomendacin, segn se reflejan en los papeles de trabajo que lo respaldan. Si los resmenes de los papeles de trabajo estn bien concebidos y preparados, segn las circunstancias de una auditora, ocupan un lugar muy importante y especial en la labor del auditor. Dichos resmenes sirven a dos propsitos fundamentales e interrelacionados: Obligan a un anlisis oportuno y critico de la evidencia obtenida y de la labor efectuada, ayudando a identificar requerimientos adicionales, tambin sirven de base para decidir acerca de la inclusin de los resultados de la labor en el informe. Hacen posible la preparacin del borrador del informe, como parte integral de la labor.

Los resmenes tambin son beneficiosos en cuanto a lo siguiente: Renen los grupos de papeles de trabajo relacionados con un punto en particular, permitiendo un flujo ordenado y lgico de los papeles y facilitando la supervisin u otras revisiones de la labor en particular. Cuando existe un adecuado ndice y buena referencia cruzada, stos se convierten en un punto importante de los papeles de trabajo para cualquier parte de la labor y proporcionan un medio de control mecnico para dichos papeles. Brinda a los nuevos miembros del personal la oportunidad de familiarizarse con la exactitud y precisin requerida en el anlisis de la informacin y con la claridad, brevedad, legibilidad y organizacin necesaria en la preparacin del borrador del informe. Ms an, en muchos casos, los resmenes presentan el criterio fundamental y la opinin original que fueron el motivo de las conclusiones a las que se han llegado en los informes.

Por lo tanto, la experiencia de haberlos preparado proporciona un entrenamiento muy valioso a los miembros del personal, que ser til en el desarrollo de la habilidad para redactar en forma analtica.

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Debido a la diversidad de la naturaleza y alcance de la auditora gubernamental es necesario que haya cierta flexibilidad en el diseo y preparacin de los resmenes. Cada resumen debe prepararse segn las necesidades de la labor. Un resumen, debe ser considerado como un instrumento de labor interna, un medio para lograr un fin y no un fin en s. Debe disearse para que sirva de ayuda a los miembros del personal y la terminacin ordenada y oportuna de las auditoras. Por lo tanto, el formato y contenido exacto de los resmenes debe dejarse al criterio del personal de auditora. Sin embargo, en los siguientes prrafos se presentan algunos conceptos que deben tomarse en cuenta al preparar dichos resmenes. Al preparar programas de auditora y planificar de cualquier otra manera una auditora, los miembros del personal deben considerar la necesidad de preparar resmenes convenientes de partes individuales o grupos de partes de la labor efectuada. Cada cierto tiempo durante una auditora, debe asegurarse que dichos resmenes estn en conformidad con el propsito principal y se presente para lograrlo el cual es la preparacin del borrador del informeas como se cian al plan basndose en la informacin desarrollada. El diseo y preparacin de resmenes tiles y con sentido permiten que se cumpla con este objetivo y es un arte que los miembros del equipo de auditora deben tratar de cultivar y perfeccionar. Los elementos bsicos de un resumen de auditora son los siguientes:

1. Objetivos. En esta seccin debe aparecer una declaracin clara sobre el propsito
de la labor de auditora, una explicacin del motivo por el cual se efecta y lo que se est tratando de lograr.

2. Labor Efectuada,- Debe figurar exactamente lo que se ha ejecutado en relacin


con lo que se iba a hacer. Si no se ha podido efectuar ciertas labores que se haban pensado, deben informar acerca de ste hecho y explicar los motivos.

3. Resultados logrados.- Debe incluirse un resumen de los hechos y la evidencia


obtenida en relacin con el objetivo. No debe contener conclusiones. La evidencia en si debe presentarse como un resumen de los hechos y no como conclusiones a las cuales ha llegado el auditor. Esta seccin del resumen debe contener la evidencia y no la interpretacin de la misma.

4. Conclusiones.- Aunque frecuentemente son visibles al conocer la evidencia, se


deben indicar las conclusiones en relacin a los objetivos. Se deben presentar los criterios utilizados para llegar a las conclusiones, las cuales tienen que estar en relacin con la labor efectuada y los resultados obtenidos.

5. Recomendaciones.- Cualquier recomendacin de acciones correctivas debe


presentarse luego en forma lgica. Las partes narrativas de los resmenes deben redactarse con claridad. Los auditores encargados no deben aceptar resmenes preparados en forma descuidada, teniendo que volverse a preparar (por parte del miembro del equipo asignado) hasta que sean satisfactorios. Al mismo tiempo, los resmenes no son informes ni tampoco estn destinados a extraos, por lo tanto no deben prepararse con tanto cuidado en lo relacionado a un lenguaje pulido, estilo y explicaciones detalladas de trminos y conceptos utilizados en los informes.

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Cuando sea conveniente, las secciones de resumen no tienen que seguir un formato estrictamente narrativo Por ejemplo, cuando el miembro del personal est resumiendo una serie de hechos, seria aceptable que dijera: "El Sr. X (cargo que desempea) dijo: 1. ______________, 2. _____________, 3. _____________ y 4. ________________ " y no tomarse el trabajo de decir: "El Sr. X dijo que ______________. Tambin dijo que _____________." Una perfeccin gramatical es menos importante, en un resumen, que una clara declaracin de los hechos. La informacin contenida en un resumen debe incluir una identificacin de su fuente de origen, como por ejemplo: "El Sr. X (cargo que desempea) informo que "o" La carga de vuelo para el avin 202 mostr". Esta tcnica proporciona un conocimiento preciso de la naturaleza y fuente de origen de la informacin, por lo tanto un indicio de la probable confiabilidad y lo adecuado de la evidencia. Niveles de los Resmenes Esencialmente hay dos niveles de resmenes: Nivel 1.Resmenes bsicos y fundamentales (forma narrativa o tabular) que renen las partes relacionadas de la informacin que aparece en los papeles de trabajo normalmente circunscrito a un paso de trabajo o subparte, o algn aspecto de un hallazgo o tema. Los resmenes que son el resultado de un anlisis critico de la informacin contenida en los resmenes del nivel 1 y otra informacin, considerando lo apropiado para vincular una hallazgo o tema de auditora.

Nivel 2.-

Los resmenes en el nivel 1 son los resmenes bsicos y generalmente deben ser los ms comunes en los papeles de trabajo. Representan una vinculacin de todos los asuntos relacionados en cuanto a la evidencia, cuando se presente una necesidad lgica en los papeles de trabajo - para cumplir con determinado paso de trabajo, para respaldar un punto bsico o para aclarar o completar una parte de una auditora -. Dichos resmenes deben incluir la informacin de importancia desarrollada durante la auditora y necesaria para respaldar las conclusiones alcanzadas. Como regla general stos resmenes son presentaciones narrativas - aunque pueden incluir tabulaciones o cdulas - que continen la evidencia en su forma bsica y que establecen los hallazgos y conclusiones justificadas por dicha evidencia. No deben ser largas descripciones que abarquen varios o muchos asuntos complejos ya que son ms manuables y tienen ms sentido cuando tratan slo un punto bsico o aspecto de la auditora. Deben tratar con suficiente profundidad todos los hechos pertinentes, tratar con posiciones en favor y en contra y llegar a una conclusin convincente y duradera sobre el tema. Dichos resmenes deben mantenerse junto con los papeles de trabajo como evidencia demostrativa para una referencia futura o seguimiento y puedan utilizarse como base para una declaracin en el borrador del informe.

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El Resumen en el nivel 2 que se origina lgicamente basndose en los resmenes del nivel 1, rene toda la informacin esencial relacionada con una actividad o hallazgo. Este tipo de resumen representa el esfuerzo final por reunir - en los papeles de trabajo - toda la evidencia, conclusiones y recomendaciones relacionadas para un hallazgo en particular o elemento componente similar de un examen. A pesar de que no se prescribe ningn formato especifico para dicho resumen, debe servir al mximo posible para la preparacin del borrador del informe global. La preparacin del resumen y del borrador del informe deben ser funciones inseparables en esta etapa, permitiendo la preparacin oportuna y eficiente del borrador del informe como una parte natural de la labor. En efecto, el borrador del informe es el ltimo resumen. Debe ser la presentacin ms refinada, breve y convincente de todos. Contando con una base de resmenes bien preparados en niveles inferiores, la preparacin del borrador del informe debe ser un proceso, de redaccin fcil y lgica. Sugerencia para la Preparacin de Resmenes Los auditores, tanto redactor como revisor deben analizar los resmenes en forma crtica para asegurarse de que se han abarcado todas las reas de importancia y de que los datos necesarios para una presentacin eficaz del informe son completos, tienen una referencia cruzada con los detalles fundamentales y la lgica utilizada es slida. Todas las lagunas en los datos y contradicciones en la evidencia deben investigarse, revisarse o explicarse, segn sea apropiado. Entre otras cosas el auditor y el auditor supervisor, deben investigar s: Se ha tomado en cuenta el alcance de la auditora interna en el rea; Se han hechos comentarios favorables; Se ha evitado la exageracin, decisiones demasiado categricas, mucha profundidad en los asuntos tcnicos, respaldo excesivamente amplio y presentacin de opiniones como hechos; Se han considerado las acciones correctivas necesarias; Se han resuelto asuntos legales; Hay necesidad de perspectiva.

Se debe revisar la estructura de las frases, utilizacin de prrafos, flujo de la informacin, etc.; si alguna parte no presenta los hechos en forma justa y convincente, debe volverse a preparar. Los jefes de equipos de auditora deben recordar que la mayor parte de los problemas en la preparacin de informes se originan frecuentemente de la forma en que se analiza y resume la evidencia fundamental en el papel de trabajo. Deben velar porque se terminen los resmenes individuales en forma ordenada y oportuna conforme avanza el examen, revisar cuidadosamente dichos resmenes y recalcar la necesidad de cumplir con las normas ms altas en la preparacin.

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SALVAGUARDA Todos los papeles de trabajo deben protegerse para asegurarse de que son accesibles slo a personas autorizadas, en la forma siguiente: No se deben dejar los papeles de trabajo durante el da en lugares donde pueden ser accesibles al pblico, personal de la entidad u otras personas que no estn autorizadas a examinarlos. El material confidencial, como por ejemplo los planes de la entidad para futuras operaciones o extensin de las mismas e informe de investigacin o de auditora interna de naturaleza delicada, deben guardarse con las seguridades necesarias cuando no se les utilice, para evitar una revelacin no autorizada. Tambin es necesario tomar precauciones especiales para el material de naturaleza especialmente delicada, como por ejemplo los informes o papeles relacionados con solicitudes especiales o denuncias. Debe colocarse dicho material en armarios de seguridad. Si esto no es posible, se debe utilizar algn tipo de salvaguarda que no sea del tipo de archivo, generalmente utilizado en la entidad y para el cual hay llaves disponibles fcilmente. Se deben tomar precauciones especiales para el material confidencial. Cuando sea necesario llevar los papeles de trabajo a una habitacin en un hotel, no deben dejarse a la vista cuando el auditor no est en la habitacin, sino guardarse en maletines con seguridades. Cuando haya que dejar los papeles de trabajo en su automvil, deben guardarse con llave en la maletera en vez de dejarse sobre el asiento o en el piso del mismo.

Si no se pueden hacer los arreglos satisfactorios para salvaguardar los papeles de trabajo en forma adecuada en lugares fuera de las oficinas del OSC o unidades de auditora interna, el auditor debe informar al superior jerrquico, para que determine las medidas necesarias para su solucin. REGLAS GENERALES PARA LA ELABORACION DE LOS PAPELES DE TRABAJO Las siguientes son las reglas mininas para la elaboracin de los papeles de trabajo adecuados: 1. Identifique cada hoja. El encabezamiento debe incluir el orden siguiente: a. b. c. 2. El nombre de la entidad. La descripcin de la informacin presentada. El perodo cubierto o fecha correspondiente.

Use una hoja separada para cada asunto. Cualquier dato que sea de suficiente valor para ser incluido en los papeles de trabajo, merece una hoja completa con encabezamiento explicativo. Use slo una cara de cada hoja. - Esto evita el olvidar los datos que estn al dorso de una hoja, as todos los datos sern ms legibles.

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Identifique a la persona que elabor el papel de trabajo.- El responsable de cada papel debe registrar sus iniciales y la fecha de elaboracin. Identifique al Supervisor. - La persona que revisa los papeles antes de aprobar el informe final y los papeles de trabajo, debe registrar sus iniciales, indicando su aprobacin. Incluya la informacin completa y especifica.- El auditor debe proporcionar datos completos, nombres, ttulos, cdigos, etc. en cada caso de los anlisis de cuentas, entrevistas con empleados, examen de documentos, etc. Suministre ndices completos.- Todos los papeles de trabajo deben tener su indices. Cada hoja debe incluir su propio nmero o letra que le identifique y cuando sea necesario, las referencias cruzadas. Proporcione en forma clara la fuente de los datos. No d lugar a dudar sobre la fuente de donde extrajo la informacin para los papeles de trabajo, ya sea libro, registro, documento, cuenta del mayor u otra fuente. Indique la naturaleza de las labores de verificacin.- Se debe incluir una descripcin de las labores efectuadas por el auditor. Debe efectuarse una descripcin de los procedimientos de verificacin aplicados, antes que los detalles de cifras y datos.

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10. Incluya la extensin y alcance de las pruebas selectivas aplicadas. Cuando se aplique pruebas selectivas, debe reflejar los procedimientos de seleccin del muestreo y el porcentaje de transacciones examinadas en relacin a todas las transacciones similares. 11. Determine claramente el propsito de cada papel de trabajo y su relacin con los objetivos de la auditora - No se debe incluir datos insignificantes o sin importancia para los objetivos de la auditora. 12. Mantenga hojas de notas, para recordar asuntos por aclarar o examinar durante el curso del examen. Todos estos puntos deben ser aclarados o resueltos antes de terminarse la auditora. 13. Incluya en cada papel de trabajo el cdigo de las marcas de auditora sin significado uniforme. Es imposible recordar el significado de las marcas de auditora. Adems su leyenda, es necesaria en las etapas de revisin. 14. Efecte el procedimiento correspondiente antes de registrar una marca de auditora.- Una interrupcin puede hacer que no se cumpla con el procedimiento, pero la marca significarla que se ha cumplido con l. 15. Incluya observaciones generales o resmenes de comentarios sobre los resultados de cada fase o aspectos del examen. El auditor debe registrar sus observaciones sobre todos sus hallazgos. 16. Coloque los papeles de trabajo en su sitio apenas acabe de prepararlos. - Cada vez que el auditor termine un papel de trabajo, debe ponerlo en el orden que lo corresponde entre todos los papeles, normalmente, todos los papeles terminados deben ser guardados en el orden establecido para la auditora.

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El empleo de una carpeta con hojas sueltas es aconsejable para guardarlos en orden, permitiendo su fcil identificacin cuando sea necesaria. 17. No redacte de nuevo hojas ya elaboradas. La repeticin de los papeles de trabajo es evidencia de falta de eficiencia y de planeamiento. El auditor, como el contador, deben "redactar una vez y de manera correcta ". 18. Lleve consigo todos los artculos y materiales necesarios para efectuar sus labores.- El auditor debe llevar a la oficina de la entidad, los lpices, papeles en blanco y otros materiales que requiera su trabajo, para evitar en lo posible la necesidad de solicitar artculos y materiales de la entidad auditada. 19. Utilice lpiz.- Los papeles de trabajo deben prepararse a lpiz. 20. Ahorre tiempo - Para ganar tiempo obtenga copias extras de material impreso o utilice el equipo reproductor. Sin embargo, se debe velar por que la utilizacin de tal equipo no d como resultado el sacar ms copias de las que en realidad se necesitan. 21. Indique las fuentes de documentacin. - Se deben indicar clara y especficamente las fuentes de documentacin incluida en los papeles de trabajo. Cuando se trate de un documento de una entidad se debe indicar en dicho papel quin preparo el documento y por qu, si dicha informacin no aparece en el documento. 22. Escriba los comentarios a doble espacio.- Para facilitar futuras aadiduras y revisiones y para mejorar la legibilidad, los comentarios incluidos en los papeles de trabajo deben estar escritos a doble espacio 23. Utilice la tcnica de referenciacin cruzada.- Hasta donde sea posible los papeles de trabajo deben tener una referencia cruzada con otros relacionados. Asimismo, deben tener una referencia cruzada con el programa de auditora. Una efectiva referencia cruzada a menudo disminuye la necesidad de copiar los datos. 24. Haga referencia a los ajustes y reclasificaciones, si los hay. Si se efecta ajustes o reclasificaciones de auditora en las cifras de la entidad, esto debe indicar claramente en todos los papeles de trabajo en los cuales aparecen dichas cifras. 25. Verifique los totales de las columnas.- Se debe efectuar una verificacin independiente de los totales de las columnas, totales cruzados y computaciones de datos numricos. 26. Totalidad y precisin - Los papeles de trabajo deben ser completos y precisos para proporcionar un respaldo apropiado para los hallazgos, conclusiones y recomendaciones y para permitir demostrar la naturaleza y alcance del examen, cuando sea necesario. 27. Claridad y comprensibilidad.- Los papeles de trabajo deben ser claros y comprensibles sin necesidad de explicaciones verbales suplementarias. La informacin que revelen debe ser clara, completa y concisa cualquier persona que utilice los papeles de trabajo debe poder determinar de inmediato su propsito, la naturaleza y alcance de la labor efectuada y las conclusiones de quien los prepar.

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El que sea conciso es importante, pero no se debe sacrificar la claridad ni la comprensin slo por ahorrar tiempo o papel. La informacin que se obtiene verbalmente y que a veces se registra palabra por palabra frecuentemente debe resumirse. Por lo tanto, el auditor debe registrar, cuando sea necesario, la interpretacin de lo que el entrevistado dijo o quiso decir y confirmarla con el mismo. 28. Legibilidad y pulcritud - Los papeles de trabajo deben ser legibles y lo ms pulcros posible. De no ser as se desperdiciar tiempo al revisarlos y al preparar y referenciar los informes. Papeles de trabajo sucios pueden perder su valor como evidencia. Debe evitarse el amontonar las palabras y escribir entre lneas, dejando espacios adecuados antes de escribirlas. 29. Pertenencia.- La informacin contenida en los papeles de trabajo debe limitarse a los asuntos que son materialmente importantes, pertinentes y tiles con relacin a los objetivos establecidos para la auditora. No hay ningn substituto para un entendimiento de los objetivos especficos de la auditora, las razones por las cuales se efectan una tarea especifica y su relacin con los objetivos aprobados. Este conocimiento proviene de programas de trabajo bien planificados y organizados y de instrucciones efectivas por parte del auditor jefe de equipo. Es costumbre que todos los papeles de trabajo contengan una declaracin clara del propsito, lo cual es muy til para asegurar que la informacin acumulada est en relacin con los objetivos y el informe de auditora. No debe prepararse ni acumularse papeles y documentos innecesarios para el logro de los objetivos de la auditora. La acumulacin y retencin de stos estorban en la administracin de un examen y complica las operaciones de almacenaje y archivo. Antes de terminar una auditora, el supervisor debe hacer los arreglos necesarios para retirar o segregar todos los papeles de trabajo que no son necesarios o pertinentes en respaldo a la labor efectuada. Si se rene una gran cantidad de informacin o papeles innecesarios, la informacin importante puede pasarse por alto u oscurecerse. Al efectuar auditoras, especialmente durante las entrevistas y al examinar los archivos de la entidad, se obtiene informacin sobre material que no est directamente relacionado con los objetivos corrientes, pero que podra ser relevante conforme avanza la labor. Para evitar una acumulacin de detalles excesivos en los papeles de trabajo, se deben hacer notas breves sobre dicho material y stas retenerse en archivos informales hasta que se determine su pertinencia. Este proceso se adapta en especial a los estudios y exmenes preliminares. El costo de preparacin de papeles de trabajo es parte importante del costo total del examen que se efecta y debe estar justificado por la informacin que figura en ellos.

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30. Evitar detalles excesivos.- Es necesario cuidarse de los detalles excesivos en los papeles de trabajo. Por ejemplo, generalmente no ser necesario tener copias o resmenes detallados de cuentas del mayor general, largas listas de los comprobantes examinados y descripciones de los procedimientos resmenes y breves descripciones de las cuentas examinadas, pasos de auditora aplicados, alcance del trabajo y hallazgos y conclusiones son mucho ms importantes e informativos. 31. Identificar los archivos.- La cubierta de cada archivo debe incluir una identificacin como la siguiente: Nombre de la direccin de auditora y nmero de cdigo; Nombre y ubicacin de la entidad examinada; Tema de la labor efectuada; Perodo abarcado por la auditora u otra fecha aplicable; Clasificacin de seguridad. 32. Evitar archivos voluminosos.- Se debe evitar los archivos o carpetas individuales excesivamente gruesos ya que son difciles de manipular y se deterioran rpidamente con el uso. 33. Incluir indices del archivo.- En cada archivo de los papeles de trabajo debe haber un ndice de su contenido.

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CAPITULO XIX EL DESARROLLO DE HALLAZGOS DE AUDITORIA Sin lugar a dudas, el proceso ms importante de la labor de auditora es el desarrollo de hallazgos. Los hallazgos de auditora fundamentan las conclusiones y recomendaciones y stas son comunicadas a los funcionarios responsables y otras personas interesadas. La palabra "hallazgo" tiene muchos significados y connotaciones, adems transmite una idea diferente a distintas personas. Sin embargo, en la auditora se le debe dar un sentido de recopilacin y sntesis de informacin especifica sobre una operacin, actividad, organizacin, condicin u otro asunto que se haya analizado y evaluado y que se considere de inters o utilidad para los funcionarios de la entidad. Normalmente se la emplea en un sentido critico y se refiere a deficiencias o debilidades presentadas a travs del informe de auditora; pero cabe sealarse que tambin existe hallazgos positivos. El trmino "hallazgo" abarca hechos y otra informacin pertinente obtenido, incluyendo casos, situaciones o relaciones reales. No abarca las conclusiones del auditor basadas en el anlisis del significado e importancia de los hechos y otra informacin, ni las recomendaciones resultantes. En el informe se incluyen los hallazgos dentro de los comentarios que el auditor redacta en forma narrativa sobre las deficiencias o aspectos sobresalientes encontrados durante el examen, debiendo contener en forma lgica y clara los asuntos de importancia y suficientemente comprensibles para el lector del informe. Un hallazgo de auditora es algo que el auditor ha observado o encontrado durante su examen. La informacin en la cual se basa est disponible en la entidad y posiblemente es conocida por otros. Es el resultado de la informacin desarrollada, una reunin lgica de datos y una presentacin objetiva de los hechos y otra informacin pertinente. Un hallazgo es la base para una o ms conclusiones y recomendaciones, pero stas no constituyen partes del mismo. El propsito del presente captulo es discutir la importancia y metodologa empleada en el desarrollo sistemtico y profesional de los hallazgos de auditora. REQUISITOS BASICOS DE UN HALLAZGO DE AUDITORIA Los siguientes constituyen requisitos bsicos de cualquier hallazgo de auditora: Importancia relativa que merezca su comunicacin; Basado en hechos y evidencias precisas que figuran en los papeles de trabajo; Objetivos; Basado en una labor suficiente como para respaldar conclusin y recomendacin resultante; Convincente a una persona que no ha participado en la auditora.

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Cada uno de estos requisitos estn sujetos a interpretaciones personales. Es imposible definir trminos tales como "importancia", "preciso", "relativa", "convincente y "suficiente". Aunque en este capitulo no se definen estos trminos, si se presentan ciertas consideraciones bsicas que sern utilizadas al reconocer y desarrollar los hallazgos que, si se aplican adecuadamente, ayudarn a lograr los requisitos necesarios. Como se ha indicado anteriormente, un hallazgo normalmente no es favorable a la entidad auditada. La cantidad de labor necesaria para desarrollar y respaldar un hallazgo depende de las circunstancias y el juicio profesional del auditor. Es importante determinar que la presentacin del hallazgo no conduzca a conclusiones errneas y que su contenido est plenamente justificado por la labor efectuada. La mayor parte de la auditora en el campo se utiliza para revisar actividades que deben mejorarse, de sta forma el contenido de este captulo se dedica principalmente al desarrollo de la informacin que muestre la necesidad de mejorar las actividades bajo revisin. FACTORES A CONSIDERAR AL DESARROLLAR HALLAZGOS Los auditores gubernamentales tanto como el personal de apoyo que participe como miembros del equipo de auditora deben estar capacitados en las tcnicas para desarrollar hallazgos en forma objetiva y tener un punto de vista realista para hacer juicios y llegar a conclusiones justas y reales. Los factores que se deben tener en mente son los siguientes: 1. Las condiciones y circunstancias existentes al momento en que ocurri el hecho o se efecto la transaccin bajo examen y no aquellas existentes en el momento de efectuar el examen. Para obrar con justicia, objetividad y realismo debe evitarse juicios y conclusiones sobre el rendimiento, basndose en una percepcin tarda. El auditor debe asumir el peso de la prueba si su evaluacin le conduce a la conclusin de que la decisin de la entidad fue irracional, incorrecta o inapropiada. Indole, complejidad y magnitud cuantitativa y financiera de las operaciones o segmentos que se estn evaluando. A pesar de que el auditor siempre esta interesado en mejorar el rendimiento, no hay que pensar que debe criticarse cualquier asunto que no es perfecto, El adoptar un punto de vista de esta naturaleza, no significa que no se informar a la administracin de la entidad de asuntos importantes junto con las recomendaciones para lograr mejoras. Sin embargo, cualquier evaluacin de estos asuntos, debe reflejar un juicio maduro y realista de lo que razonablemente se puede esperar segn las circunstancias. La necesidad de someter el hallazgo potencial a un anlisis honesto y crtico para encontrar posibles fallas y un razonamiento ilgico al relacionar hechos y situaciones o al juzgar sus efectos. La prctica de hacer el papel de "abogado del diablo" es muy til para identificar puntos dbiles en los hallazgos potenciales, Debe observarse normas muy altas de objetividad. Por lo tanto, el auditor debe estar en guardia contra la tendencia natural de racionalizar interpretaciones de los hechos y situaciones pertinentes y dejar de considerar la informacin contraria. Tambin debe estar en guardia contra la tendencia de "evitar" hallazgos que requieren una gran inversin de tiempo y esfuerzo al tratar de desarrollarlos adecuadamente sin alcanzar buenos resultados.

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La labor de auditora debe ser lo suficientemente completa para presentar una base para las conclusiones y recomendaciones y para poder demostrar claramente su propiedad y racionalidad a terceras personas en forma convincente. No se puede asumir que otros aceptarn las conclusiones y recomendaciones simplemente porque el auditor las manifiesta. Se considera al OSC, principalmente, como una fuente autorizada y experimentada en asuntos legales, contables y de auditora. A pesar de que la labor de auditora lleva al auditor a reas en las cuales no se considera como experto, se adquiere cada vez ms experiencia tcnica en reas tales como PAD, estadstica e ingeniera. La utilizacin de servicios de consultores externos es a menudo til para resolver asuntos tcnicos, cuando no se cuenta con auditores especializados en ciertos campos o personal de apoyo disponible. Autoridad legal. La mayora de las leyes aplicables a las operaciones de una entidad confieren un grado de discrecin con la cual el auditor interno o externo no puede ni debe interferir, En muchos casos, existen lmites definitivos en cuanto a la discrecin conferida por la legislacin. Obviamente, es responsabilidad del auditor informar sobre los casos en los cuales la entidad no est cumpliendo con la ley y tambin cuando se considera que es necesario modificar las disposiciones vigentes. Adems, es necesario tomar las medidas adecuadas para evitar gastos indebidos o asegurar su recuperacin por parte de la entidad. Diferencias de opinin. Al ejercer sus poderes discrecionales los funcionarios de la entidad pueden tomar decisiones con las cuales el auditor no esta de acuerdo. No debe criticarse tales decisiones si parecen haber estado basadas en una consideracin adecuada de los hechos disponibles en el momento y que eran razonables segn los mismos. Tampoco debe criticarse solamente porque el auditor tiene opiniones distintas acerca de la naturaleza de la decisin que deba haber sido tomada. No se debe sustituir el juicio del auditor por el de los funcionarios de la entidad. En estas circunstancias, las conclusiones y recomendaciones deben basarse en los resultados o el efecto de la decisin en cuanto al programa, operaciones, gastos, etc., de la entidad. Puede ser posible, por ejemplo sealar que la entidad se equivoc en su proceso de toma de decisiones, porque no contaba con un sistema diseado para proporcionar toda la informacin necesaria para la toma de decisiones.

PASOS A SEGUIR EN EL DESARROLLO DE HALLAZGOS Una vez que el equipo de auditora haya encontrado una debilidad o deficiencia aparentemente importante en la forma en que se efecta la operacin, el auditor responsable debe hacer planes especficos para el desarrollo apropiado y rpido de todos los aspectos pertinentes del problema. El proceso de desarrollo de un hallazgo implica lo siguiente: 1. Identificacin de la condicin o asuntos deficientes, defectuosos, etc., segn se les mida en comparacin con criterios aceptables que generalmente son formas demostradas de hacerlo mejor. Unos criterios aceptables pueden ser aquellos establecidos por la ley o directivas de la entidad, y si stos no han sido establecidos el auditor tiene que desarrollarlos y enunciarlos con sumo cuidado. Identificacin de Ineas de autoridad y responsabilidad de la entidad con respecto a las operaciones implicadas. Verificacin de las causas de la deficiencia. Determinacin de s la deficiencia es un caso aislado o una condicin muy difundida. Identificacin y solucin de asuntos legales.

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Determinacin de los efectos o importancia de la deficiencia. Obtencin de comentarios de personas u organismos directamente interesados que pueden estar afectados en forma adversa por el hallazgo. Determinacin de las conclusiones de auditora en base de la evidencia reunida. Determinacin de posibles acciones correctivas o recomendaciones para mejoras.

La labor efectuada, la informacin obtenida y las conclusiones alcanzadas en el proceso de desarrollo del hallazgo deben estar ampliamente respaldadas y documentados en los papeles de trabajo conforme se va efectuando la labor. Este paso no debe diferirse nunca hasta que la fase de preparacin del informe est en proceso. El desarrollo de total de un hallazgo contempla que se informe al titular o mxima autoridad de la entidad interesada. Todo el proceso de desarrollo adecuado de un hallazgo requiere una acumulacin de informacin apropiada y necesaria para informar adecuadamente de acuerdo con las disposiciones legales, normas, caractersticas y requerimientos bsicos de auditora establecidos por el OSC. El saber que es necesario preparar un informe y pensar en dicho informe mientras se desarrolla un hallazgo tendr como resultado una auditora e informe de mejor calidad. Se debe evaluar continuamente la naturaleza, existencia e importancia de un hallazgo durante el proceso de desarrollo, para determinar si sern necesarios futuros esfuerzos para desarrollarlo totalmente. Al dirigir y controlar la utilizacin de los recursos de potencial humano, es necesario pensar en trminos de estudio preliminar, revisiones de le legislacin, objetivos, polticas y normas; revisin y evaluacin del control interno y examen profundo de reas crticas. Estas fases del esfuerzo son generalmente obligatorias para completar el desarrollo de los hallazgos. Sin embargo, debe reconocerse que pueden haber casos en los cuales se ha desarrollado un hallazgo sin haber completado fsicamente todas las fases de trabajo y revisin de la auditora. Si en cualquier momento durante la labor, el auditor piensa que tiene un hallazgo importante y adecuadamente desarrollado (condicin, criterio, efecto, causa, responsabilidad, legalidad y mejoras necesarias), debe informar inmediatamente a los funcionarios de la entidad acerca del mismo, comunicando las conclusiones y recomendaciones, as como preparar la parte del informe relacionado. Identificacin de la condicin deficiente Este paso abarca los exmenes y verificaciones necesarias para reunir y establecer claramente todos los hechos pertinentes. En los trminos ms simples, esta operacin es la fase "qucundo dondecmo". Incluye la comparacin de operaciones reales con los criterios o requerimientos establecidos, ya sea en forma de leyes, reglamentos, normas tcnicas, normas de rendimiento, presupuestos operativos o directivas del titular. Puede implicar un examen del criterio o requerimiento establecido o la falta de los mismos. Tambin incluye la determinacin del grado de rendimiento cuando no existe normas prescritas (por ejemplo, hacer viajes innecesarios, comprar materiales innecesarios, asignar tareas innecesarias a las empleados). En estos casos, frecuentemente se cuenta o identifica los desperdicios que se pueden evitar, una forma ms eficaz de operar procedimientos ms econmicos.

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El auditor debe poder llegar a acuerdos con los funcionarios correspondientes de la entidad acerca de la correccin de los hechos, aunque puedan haber desavenencias en cuanto a los motivos, importancia, necesidad de medidas correctivas, etc. La incapacidad de llegar a acuerdos acerca de los hechos; sin embargo, no excluye la necesidad de informar sobre un asunto, si el auditor est razonablemente seguro de la correccin de la informacin que se ha desarrollado. Identificacin de lneas de autoridad y responsabilidad en la entidad con respecto a las operaciones implicadas Es necesario identificar a las personas directamente responsables de la operacin y los niveles ms altos de responsabilidad para saber con quin debe discutirse el problema y a quien debe dirigirle las comunicaciones pertinentes. Tal identificacin es especialmente importante en las oficinas descentralizadas de las entidades que estn sujetas a la direccin por parte de niveles ms altos a la entidad. Para lograr un control interno administrativo y financiero eficaz sobre las operaciones es necesario contar con una clara asignacin de responsabilidad y con la debida autoridad para llevarla a cabo. El auditor puede encontrar, como parte de su revisin, que la deficiencia identificada existe porque no se definieron ni comprendieron las autoridades y responsabilidades asignadas. Verificacin de las causas de la deficiencia Es de suma importancia identificar y comprender las causas de una deficiencia y de revisarla apropiadamente, en forma imparcial y eficazmente y sugerir acciones correctivas. Debe averiguarse por qu tuvo lugar la situacin adversa, por qu sigue existiendo y si se han establecido procedimientos internas para evitar dicho resultado o si aquellos estados han sido ineficaces o mal implementados. Pueden haber varias causas. Lo ms importante generalmente, es que una debilidad en el sistema de control interno permiti que ocurriera la deficiencia, la cual, a no ser que se la corrija, permitir que aparezcan deficiencias similares en el futuro. Las medidas correctivas normalmente implicarn mejoras en el sistema de control interno. Al comprender la causa de la deficiencia frecuentemente se puede identificar otros problemas que requerirn examen durante la auditora. Determinacin de s la deficiencia es aislada o muy difundida Esta determinacin es necesaria para: Llegar a conclusiones apropiadas acerca de la importancia relativa de la deficiencia. Esto es lo ms esencial en el esfuerzo por alentar a los funcionarios de la entidad a tomar medidas correctivas. Tambin afecta la decisin sobre el nivel apropiado para comunicar el hallazgo. Hacer recomendaciones apropiadas para acciones correctivas. Si el auditor est convencido de que la condicin est muy difundida y/o es probable que vuelva a ocurrir, debe recomendar a la entidad que tome las medidas necesarias para impedir errores similares en el futuro, tanto como identificar y, si es posible, remediar errores anteriores.

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Las pruebas de auditora deben ser normalmente suficientes como para mostrar si la condicin est muy difundida. Sin embargo, debe recomendarse que la entidad tome las acciones necesarias para determinar la extensin total de la deficiencia. Solamente en circunstancias especiales el equipo de auditora debe comprometer sus limitados recursos humanos ms all de lo razonable para demostrar que el asunto requiere atencin. Despus de que la entidad haya empezado con la labor de determinar la extensin total, la funcin de los auditores es ms que nada seguirla y revisarla de vez en cuando, para establecer si los esfuerzos de la entidad se han efectuado en forma debida y si han corregido los errores y eliminado las deficiencias en forma adecuada. Es muy importante que los auditores no se pierdan en la correccin detallada de los errores de la entidad. Es responsabilidad de la entidad corregir sus errores una vez que el modelo de los mismos ha sido comunicado. Aunque un tipo especfico de deficiencias o irregularidades no sea frecuente o no est muy difundido, los casos individuales pueden ser en ocasiones lo suficientemente importantes en s, en trminos de naturaleza, magnitud, precedente o peligro potencial como para requerir un desarrollo total e informe. As, una condicin adversa percibida en un programa relativamente nuevo puede no estar muy difundida an, pero, podra tener implicaciones y posibilidades ms importantes si no se la eliminara. Determinacin de los efectos o importancia de la deficiencia Debe considerarse completamente los efectos o importancia de la deficiencia en la forma en que la entidad lleva a cabo sus programas. El auditor est interesado no slo en el resultado inmediato, sino en los efectos colaterales, intangibles, de largo alcance u otros efectos, tanto reales como potenciales. Cuando sea posible, debe determinarse los efectos financieros o prdida causada por una deficiencia identificada. Tales determinaciones demuestran la necesidad de medidas correctivas y facilitan la presentacin de un informe convincente. A veces, no es prctico ni posible calcular una prdida financiera, real o futura. La incapacidad de medir o estimar una prdida financiera no es una razn vlida para no informar acerca de los hallazgos importantes. Una de las funciones del auditor es sealar las condiciones que podran ocasionar prdidas de un tipo o de otro. Cuando la importancia de una deficiencia se presenta por una prdida potencial, el informe debe sealar claramente ste factor. El auditor cumple inicialmente con su responsabilidad cuando seala tales condiciones a los funcionarios responsables insinundoles la necesidad de tomar medidas correctivas. La administracin de la entidad debe entonces asumir la responsabilidad de establecer acciones correctivas o preventivas apropiadas, a aceptar el riesgo de posibles prdidas. El objetivo fundamental de la auditora es que se lleven a cabo las acciones correctivas o mejoras. Por lo tanto, el auditor debe seguir posteriormente las acciones de la entidad y, s es necesario, efectuar ms revisiones del asunto. Identificacin y solucin de asuntos legales El oportuno reconocimiento y solucin de asuntos legales es parte esencial de la labor de auditora y afecta la esencia de los hallazgos, conclusiones y recomendaciones relacionados. La auditora debe efectuarse reconociendo completamente los requerimientos estatutarios relativos a la autoridad y operaciones de la entidad.

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La auditora ser incompleta si existen asuntos legales que no se reconocen ni resuelven. Por lo tanto, cuando se considere necesario, a juicio del auditor jefe del equipo, debe obtenerse la asesora jurdica en la labor de desarrollo del hallazgo para ayudar a considerar adecuadamente los aspectos legales. Por supuesto, en los casos en los cuales el auditor ya tiene experiencia previa en la aplicacin de las disposiciones legales, dicha asesora no ser necesaria. A travs de los aos de experiencia los auditores gubernamentales acumulan considerable experiencia prctica en la interpretacin y aplicacin de las disposiciones legales. Existen tres aspectos legales bsicos sobre deficiencias que deben tomarse en cuenta durante el desarrollo de los hallazgos de auditora. Legalidad de la accin o prctica deficiente en relacin con leyes aplicables, incluyendo los reglamentos que tienen fuerza de ley y las decisiones en cuanto a la interpretacin de dichas leyes y reglamentos. Conformidad de la accin o prctica deficiente con la intencin de la ley pertinente, aunque parezca que se cumple literalmente con la ley. Posibles soluciones legales bajo leyes existentes por medio de las cuales se pueden recuperar costos o prdidas innecesarias o tomarse medidas penales.

Si el hallazgo implica, directa o indirectamente, asuntos legales para los cuales no se ha sentado ningn precedente, tales asuntos deben resolverse prontamente mediante la asesora legal. Cuando se utilice asesora jurdica el auditor debe preparar resmenes sobre las discusiones con los abogados y debe enviar copias al abogado consultado, as como al auditor supervisor correspondiente. El abogado podr entonces confirmar o revisar su opinin informal y evitar conceptos errneos en el futuro. Los borradores de los informes deben ir acompaados por copias de memorndums legales pertinentes durante el proceso de revisin del informe. Se debe solicitar siempre la asesora de un abogado cuando existan o puedan existir problemas legales nuevos, excepciones o reas en las cuales el auditor no tiene experiencia legal. En el OSC cada direccin de auditora debe contar con uno o ms abogados disponibles para dicha asistencia. Adems la direccin u oficina de asesora jurdica o legal efecta la coordinacin general de asuntos legales importantes. Para la auditora interna las consultas deben ser dirigidas a la oficina legal respectiva de la entidad. El examen y evaluacin de la legalidad de las prcticas de la entidad, es importante, pero, es solo una fase de la auditora. Por ejemplo, una prctica observada en la entidad puede ser enteramente legal, pero, sin embargo inconveniente o tener efectos adversos. Es necesario desarrollar o informar sobre hallazgos importantes que impliquen desperdicio, derroche, imprudencia u otra falta en la proteccin de los intereses del gobierno. Una prctica puede ser legal pero no efectiva, eficiente y/o econmica, sin embargo pese a su legalidad el auditor tiene el deber de comunircarla. Obtencin de comentarios de personas u organismos directamente interesados que podran estar adversamente afectados por los hallazgos.

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El auditor profesional brinda a las entidades y a los servidores pblicos que estn o podran estar adversamente afectados por sus informes la oportunidad de hacer comentarios escritos o verbales sobre sus hallazgos y proporcionar informacin o explicaciones adicionales antes de presentar el informe. Estos comentarios e informacin adicional deben reconocerse y discutirse en los informes hasta un grado apropiado como para hacer una presentacin completa y objetiva. Ningn informe de auditora debe ser emitido en forma definitiva sin escuchar a los responsables de la entidad auditada y dndoles oportunidad de presentar pruebas documentadas. Este enfoque, adems de ser equitativo a los servidores pblicos, sirve para proteger a los auditores contra la posibilidad de que se esconda alguna documentacin pertinente hasta despus de la presentacin del informe, producindola luego para contradecir su contenido. Determinacin de las conclusiones de auditora En base de toda la evidencia de auditora reunida a travs de condiciones, criterios, causas, efectos, comentarios de la entidad u otra informacin el auditor llega a conclusiones concretas sobre la situacin o deficiencia revisada. Determinacin de posibles acciones correctivas o recomendaciones Los hallazgos y conclusiones normalmente deben estar seguidos por recomendaciones a los funcionarios responsables para corregir la deficiencia o evitar su reaparicin. No siempre se puede recomendar especficamente las acciones que eliminarn un defecto. La funcin bsica de auditora es identificar las deficiencias y prcticas que deben ser corregidas o fortalecidas. La administracin de la entidad es responsable de tomar las medidas pertinentes. Por otra parte, el estudio del problema por el auditor generalmente ser la suficientemente amplio como para permitirle hacer sugerencias constructivas acerca de las medidas correctivas apropiadas que se deben tomar. Si la deficiencia bajo estudio, es un incumplimiento de los requerimientos legales o reglamentarios relacionados, la recomendacin debe ser ms constructiva que el limitarse a sugerir a la entidad cumpla con ellos. Debe hacerse una recomendacin bsica que d como resultado un fortalecimiento de los procedimientos o prcticas seguidas para evitar la reaparicin de la deficiencia. Debe considerarse siempre, sin embargo, el costo de la aplicacin de las medidas recomendadas en relacin a los beneficios. Cambios en el alcance y direccin de la labor desarrollada La informacin adquirida segn progresa la labor de auditora puede indicar la necesidad de un cambio en la direccin o nfasis del trabajo planificado inicialmente y/o una extensin o reduccin en su alcance. Para reconocer la necesidad de dichos cambios se requiere una supervisin continua sobre el desarrollo de hallazgos potenciales, una estrecha revisin de la informacin recientemente obtenida y una evaluacin de la informacin que har posible la toma de decisiones oportunas en cuanto a la forma en que se debe proceder.

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En general, la labor de desarrollo de un hallazgo debe continuarse siempre y cuando su importancia y los logros potenciales justifiquen la utilizacin de los recursos humanos de auditora. Sin embargo, si lo que se est tratando no es tan importante como se crea en un principio y que se va a lograr muy poco por medio de un trabajo futuro, se debe discontinuar la labor y explicar claramente dicho proceder en los papeles de trabajo. El desarrollo no debe continuar en ningn caso slo para racionalizar el gasto de potencial humano ya efectuado o para tratar de "hacer algo de la nada". La decisin de discontinuar la labor en las reas de la auditora que son poco prometedoras debe ser aprobado por el supervisor responsable. Otro cambio en el alcance que se debe considerar es la necesidad de obtener informacin en todos los lugares descentralizados seleccionados en el planeamiento. En algunos casos se podra encontrar, conforme progresa el trabajo, que una cantidad de lugares que se haba planeado visitar pueden ser, ms de los necesarios para demostrar adecuadamente el punto que se est tratando de sealar. Si una revisin limitada establece razonablemente la necesidad de una mejora administrativa, debe informarse de inmediato a los funcionarios de la entidad acerca de los hallazgos, conclusiones y recomendaciones. En algunos casos una presentacin verbal de los hallazgos ser la forma ms eficaz y eficiente de transmitir el mensaje y de obtener acciones correctivas oportunas y decisivas. Se recomienda hacer uso de cuadros grficos y otras ayudas visuales para una presentacin eficaz. Sin embargo, an cuando se haga una presentacin verbal es necesario elaborar el informe formal por escrito.

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CAPITULO XX EVIDENCIA DE AUDITORIA La evidencia de auditora es el conjunto de hechos comprobados, suficientes, competentes y pertinentes que sustenta las conclusiones del auditor. Es la informacin especifica obtenido durante la labor de auditora a travs de observacin, inspeccin, entrevistas y examen de los registros. La mayora de la labor de auditora se dedica a la obtencin de la evidencia porque sta provee una base racional para la formulacin de juicios. Por lo tanto, a veces se utiliza el trmino "elementos de juicio" en el mismo sentido que "evidencia". Es importante diferenciar entre la evidencia de auditora y la evidencia legal. Este captulo presenta los fundamentos de la evidencia de auditora empleada por el auditor en sus labores de campo. En el caso de que ciertos resultados de las labores del auditor le conllevan a procesos judiciales ante tribunales, la evidencia que l presenta en tal circunstancia estar sujeta a las disposiciones referentes a la evidencia legal, que en algunos casos, es muy diferente de la evidencia de auditora discutida aqu. El propsito del presente captulo es discutir las clases de evidencia de auditora, sus fuentes, obtencin, suficiencia, pertinencia y otros aspectos relacionados. Clases de Evidencia En trminos generales la evidencia de auditora puede clasificarse en cuatro tipos: Evidencia Evidencia Evidencia Evidencia Fsica Testimonial Documental Analtica.

Evidencia Fsica Se obtiene la evidencia fsica por medio de una inspeccin u observacin directa de: Las actividades ejecutadas por las personas. Los documentos y registros. Hechos relacionados con el objetivo del examen.

Tal evidencia debe documentarse en memorndums que resuman los asuntos revisados u observados, papeles de trabajo que muestran la naturaleza y alcance de la inspeccin y fotografas, cuadros, mapas u otras representaciones grficas. El obtener y utilizar evidencia grfica es una forma eficaz de explicar o describir una situacin ya sea en un informe o en una presentacin verbal. Por ejemplo, una fotografa clara de una bodega de almacenaje que ilustra prcticas inapropiadas o ineficientes tiene un impacto mucho mayor que palabras que explican dichas prcticas.

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Cuando sea posible, el auditor debe obtener evidencia fsica (como muestras) en respaldo de sus hallazgos. La efectividad de la labor de auditora vara segn la familiarizacin con la naturaleza fsica de las operaciones, bienes y otros recursos de la entidad; debe aprovechar toda oportunidad para observar los aspectos fsicos. La habilidad de informar acerca de una condicin realmente observada es mucho ms convincente que declaraciones basadas en otros tipos de evidencia. Es recomendable que dos miembros del equipo de auditora hagan las inspecciones fsicas necesarias. Tambin debe hacerse los arreglos necesarios para que representantes de la entidad les acompaen para que puedan corroborar los hallazgos. Si es practicable y se considera necesario deben hacerlos firmar los memorndums sobre inspecciones para ayudar a evitar cualquier controversia acerca de la precisin de los hallazgos. La utilizacin eficaz de la tcnica de observacin, incluyendo la vigilancia y el reconocimiento del valor de la evidencia fsica, depende en gran parte de la persona que efecta el trabajo. Por ejemplo, si se mantiene alerta y es curiosa e imaginativa, observar en forma crtica los inventarios, las condiciones de las estructuras y equipo y las actividades de la gente. Evidencia testimonial La evidencia testimonial es la informacin obtenida de otros a travs de cartas o declaraciones recibidas en respuesta a indagaciones o por medio de entrevistas. Los registros de entrevistas pueden constituir de memorndums basados en notas tomadas durante las entrevistas, preferiblemente firmados por las personas entrevistadas, o transcripciones registradas de todas las conversaciones. La declaracin verbal o escrita de un funcionario de la entidad acerca de, por ejemplo, la cantidad y estado de los inventarios, tiene un valor limitado como evidencia. Las declaraciones se tornan ms importantes y tiles, sin embargo, si estn corroboradas por revisiones de los registros y de las pruebas fsicas de inventario. Las declaraciones de los funcionarios de la entidad son fuentes valiosas de informacin (explicaciones, justificaciones, lneas de razonamiento e intenciones), para proporcionar guas que no sern fciles de obtener a travs de una prueba independiente de auditora. Evidencia documental La forma ms comn de evidencia en la auditora consiste de documentos clasificados como:

Externos - aquellos que se originan fuera de la entidad (por ejemplo, facturas de vendedores y correspondencia que se recibe). Internos - aquellos que se originan dentro de la entidad (por ejemplo, registros contables, correspondencia que se enva, guas de recepcin y comunicacin interna).

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El auditor debe considerar constantemente la confiabilidad de las formas de evidencia documental utilizada en respaldo de sus hallazgos. Por ejemplo, un documento externo que se obtenga directamente de su lugar de origen es ms digno de confianza que el mismo tipo de documento obtenido a travs de la entidad. Siempre debe considerarse la posibilidad de que los documentos obtenidos de la entidad pueden haber sido alterados. Seria difcil alterar la mayora de los documentos externos sin que pueda detectarse la alteracin. Cualquier alteracin importante debe investigarse. Si el auditor no est seguro de que las alteraciones son apropiadas, seria conveniente efectuar una verificacin en la fuente de origen. Los siguientes son factores importantes que afianzan la confiabilidad de la evidencia interna: Si los documentos han circulado fuera de la entidad. Si los procedimientos de control interno de la entidad son satisfactorios para asumir que la evidencia es precisa y confiable. Si la evidencia est sola o si sirve para corroborar otros tipos de evidencia. La evidencia interna que circula fuera de la entidad puede tener la misma confiabilidad que la evidencia externa. Relativamente pocos tipos de documentos estn sujetos a revisin y aprobacin externa. Algunos ejemplos son, rdenes de compra devueltas con el visto bueno del proveedor, guas de remisin debidamente aceptadas y de embarques recibidos por el cargador. Los procedimientos internos tienen un efecto importante en la confiabilidad de la evidencia documental que se origina en la entidad y que circula slo en ella. Por ejemplo, una tarjeta de control de asistencia seria evidencia confiable de la labor efectuada s: El empleado registra su hora de ingreso a la oficina en el reloj de control; Su supervisor aprob la tarjeta; La seccin de remuneraciones (independientemente de las actividades de produccin) verific la tarjeta de control comparndola con la tarjeta de labor u horarios de trabajo; y, Los auditores internos o la administracin efectuaron revisiones sorpresivas de asistencia.

A veces es necesario obtener evidencia documental, tanto como testimonial de fuentes fuera de la entidad. Algunas fuentes que se pueden considerar son las siguientes: Poder Judicial Minutas Alegatos Registro de audiencias especiales Despacho del Procurador o Fiscal del Estado Mdicos forenses y examinadores mdicos Tribunales de Justicia Juzgados de Paz Otros similares Poder Ejecutivo Polica de Investigaciones

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Guardia Civil o Polica Polica Fiscal o Aduanera Hospitales Pblicos Oficinas de Salud y Sanidad Prefecturas y Subprefecturas Escuelas y Universidades Pblicas Beneficencias Pblicas Biblioteca Nacional Seguro Social Nacional Registros Pblicos Bancos Estatales Oficina de Correo Empresas Pblicas o institutos Ministerios Entidades Adscritas Otros similares Poder Electoral Informacin Personal Gobiernos Locales Polica Municipal Compaas de Bomberos Inspectores de Construccin Inspectores de Licencias de Negocios Municipios Consejos Provinciales o Estatales Otros similares Empresas Privadas Bancos y Entidades Financieras Compaas de Seguros Empresas Privadas Asociaciones Particulares Colegios Profesionales Escuelas y Universidades Privadas Empresas Periodsticas Clnicas y Hospitales Privados Otros similares Evidencia Analtica Se obtiene la evidencia analtica al analizar o verificar la informacin. La evidencia analtica puede originarse de los resultados de: 1. 2. Computaciones Comparaciones con: Normas prescritas; Operaciones anteriores;

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Otras operaciones, transacciones o rendimiento; Leyes o reglamentos; Decisiones legales.

Raciocinio Anlisis de la informacin decidida en sus componentes.

El juicio profesional del auditor acumulado a travs de la experiencia le orienta y facilita en el anlisis. SUFICIENCIA DE LA EVIDENCIA La norma general bsica de evidencia en respaldo de los hallazgos de auditora manifiesta que debe ser suficiente y competente. Los requisitos de buenos papeles de trabajo requieren que sean claros y comprensibles, sin explicaciones verbales suplementarias. Evidencia suficiente es aquella tan veraz, adecuada y convincente que al ser informado conllevar a una persona prudente, que no es un auditor y no tiene conocimiento especfico del asunto, llegar a la misma conclusin del auditor. "Suficiencia" se refiere al volumen o cantidad de la evidencia, tanto como sus calidades de pertinencia o competencia. La diversidad de la labor de auditora y los tipos de hallazgos son tan grandes, que no es factible prescribir en trminos especficos la naturaleza de toda la informacin de respaldo que debe incluirse en los papeles de trabajo. En general, sin embargo, para que un hallazgo tenga un respaldo adecuado en los papeles de trabajo es necesario que se efecten todos los pasos de su desarrollo. Adems, los papeles de trabajo deben contener, para cada paso requerido en el proceso de desarrollo, resmenes claros o extractos de documentos necesarios para demostrar el trabajo efectuado en cada paso, los resultados obtenidos y las conclusiones alcanzadas. Por ejemplo, un paso esencial es determinar los efectos o importancia de una deficiencia. El efecto o efectos pueden ser mayores costos, no lograr los propsitos previstos o reacciones adversas sobre operaciones relacionadas. Los papeles de trabajo de respaldo deben demostrar los efectos en la forma ms especifica posible, basndose en computaciones, comparaciones, testimonio, documentacin de la entidad, informes de auditora interna u otras fuentes apropiadas. Las siguientes son guas generales adicionales sobre la suficiencia de la evidencia. Pertinencia La evidencia pertinente o competente es aquella que es vlida y relevante al hallazgo especfico. Los papeles de trabajo e informacin relacionada acumulada al desarrollar un hallazgo especfico deben tener una relacin directa con el mismo y las recomendaciones. Este requerimiento no excluye el tomar notas apropiadas o hacer observaciones que sern consideradas en otras reas de investigacin o reas - problema que se estudiarn. Sin embargo, debe evitarse la acumulacin indiscriminada de papeles y documentos que pueden estar relacionados con el tema, pero que no tienen ninguna relacin potencial con el hallazgo especifico.

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Se deben eliminar los papeles intiles. Antes de destruirlos, sin embargo, el auditor jefe (u otras personas que tengan una responsabilidad supervisora mayor que la del jefe encargado) debe examinarlos para proporcionar informacin colateral til a la auditora o para revisiones futuras. El evitar una acumulacin de papeles innecesarios es en parte un asunto de juicio del auditor y en parte un asunto de supervisin eficaz. Informacin de los funcionarios de la Entidad El nivel en el cual se obtiene dicha informacin puede afectar su validez. Los puntos de vista del personal de coordinacin de la entidad, por ejemplo, pueden o no indicar la situacin oficial de la entidad. Por otra parte, los puntos de vista obtenidos de los funcionarios ms altos deben considerarse normalmente como autorizados. Sin embargo, no es necesario que el auditor acepte dicha informacin como la ltima palabra sobre el tema. Los funcionarios de la entidad en niveles ms bajos frecuentemente pueden proporcionar informacin ms real basados en un mejor conocimiento y comprensin de la operacin. La meta del auditor debe ser obtener de las mejores fuentes y de aquellas ms dignas de confianza toda la informacin importante relacionada con sus hallazgos. Para lograr esta meta ser necesario conversar con todos los funcionarios de la entidad que puedan contribuir a su entendimiento. Las fuentes de informacin no deben estar restringidas. Se deben considerar y evaluar cuidadosamente los comentarios de los funcionarios de la entidad, Si no responden directamente a los hallazgos, el auditor debe tratar de explicarles mejor y obtener comentarios veraces y pertinentes. Resultados de la Auditora Interna Los informes presentados por auditores internos pueden ser valiosos. Normalmente los auditores externos del OSC o de firmas privadas, deben examinar el programa de auditora interna, los papeles de trabajo y los archivos relacionados como parte de la evaluacin del grado de calidad y utilidad de tales informes en relacin con el rea de revisin. Generalmente, deben examinar algunas de las mismas transacciones cubiertas por los auditores internos para probar la precisin y confiabilidad de la labor efectuada. Las condiciones presentadas en un informe de auditora interna pueden no ser las mismas que aquellas existentes en el momento del examen externo. Esta posibilidad debe considerarse antes de determinar la utilizacin que se har de los informes de auditora interna. Utilizacin de Asistencia Tcnica

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Cuando haya que evaluar asuntos altamente tcnicos, lgicamente, el auditor debe primero considerar la utilizacin de los servicios de los miembros del personal del OSC o unidad de auditora interna que tengan cierta experiencia tcnica especializada. Si la labor abarca asuntos tcnicos sobre los cuales no existe, dentro del personal los conocimientos necesarios para poder expresar opiniones autorizadas, debe pedir a la entidad que revise y pruebe sus procedimientos para verificar el cumplimiento. En algunas circunstancias el auditor podra preferir obtener una prueba independiente por medio de la asistencia tcnica obtenida directamente por l. (Por ejemplo, laboratorios que efectan anlisis u otras entidades gubernamentales pertinentes que podran prestar asistencia tcnica en su campo especial de actividad). Examen de las transacciones En el examen de muestras de los comprobantes (u otro tipo de documentos), los papeles de trabajo deben explicar la forma en que se seleccionan las transacciones incluidas en el muestreo, lo que abarcan (por ejemplo, cifra en unidades monetarias de documentos examinados en relacin con el total) y cualquier conclusin alcanzada basndose en el examen. No se considera necesario, como regla general, preparar listas detalladas de los documentos examinados. El resumen de la labor efectuada debe ser lo suficientemente descriptiva como para permitir la identificacin de aquello examinado, cuando se pueda proporcionar de inmediato una lista en forma econmica por medio de una computadora o por otros medios Se deben evitar, en lo posible mtodos manuales de preparacin de listas u otros mtodos costosos que requieren mucho tiempo. Se debe incluir en los papeles de trabajo los detalles de los comprobantes examinados, solamente cuando se detecten errores u otros asuntos que requieren mayor examen y accin o para proporcionar un registro de comprobantes no usuales sobre los cuales se informar al auditor encargado para que pueda determinar si se necesita ms atencin. El trabajo en relacin con cualquier hallazgo especfico debe ser lo suficientemente extensivo, como para respaldar cualquier conclusin u opinin. Sin embargo, no es necesario que examine todas las transacciones relacionadas con el tema de un hallazgo para respaldar una conclusin. Un examen tan detallado y rutinario no justifica su costo. Si se est proponiendo conclusiones amplas, basndose en un examen selectivo, los papeles de trabajo deben demostrar la validez del proceso utilizado para asegurarse que los asuntos examinados sean representativos, Los mtodos cientficos de muestreo estadstico son de una utilidad probada para demostrar la importancia total de los hallazgos. Se debe tener sumo cuidado, sin embargo, para evitar proyecciones de los resultados de las muestras sobre las actividades, ubicaciones o perodos de tiempo no incluidos en la muestra. Las proyecciones "llenas de contingencias" son inapropiadas cuando existe slo una leve idea acerca de s las transacciones empleadas como muestra son representativas. A no ser que el auditor pueda demostrar en su informe que las pruebas aplicadas son representativas, no se pueden ni se deben proyectar los resultados. Manuales

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Las copias de manuales u otras declaraciones escritas de procedimientos establecidos no son, en s mismo una evidencia satisfactoria de los procedimientos que se utilizan en la realidad. Es necesario examinar las operaciones y transacciones ejecutadas para determinar si en realidad se siguen los procedimientos prescritos. El costo de la revisin detenida de voluminosos manuales de procedimientos prohibe que el auditor pierda su tiempo en tales labores. Aplicabilidad de las disposiciones reglamentarias Si el auditor confa en los reglamentos, normas de la entidad, directivas administrativas o normas de organismos centrales al desarrollar un hallazgo o formular una recomendacin, debe verificarse si la disposicin especfica en el cual se est confiando era aplicable en el perodo abarcado por el hallazgo. Tambin debe estar al tanto del estado y aplicabilidad actual de dichas disposiciones. Informacin conflictiva Si el auditor obtiene informacin conflictiva de varias fuentes durante un examen, los papeles de trabajo deben conciliar claramente el conflicto, si el asunto es importante, para que no puedan haber dudas acerca de la informacin en la cual l est confiando. Si no es posible solucionar terminantemente los conflictos, se debe explicar ampliamente el motivo en los papeles de trabajo. Copias de documentos Normalmente se debe aceptar como confiables las copias de documentos de los archivos de la entidad si son necesarios para respaldar un hallazgo. Una certificacin de que la copia obtenida es fiel del original puede ser conveniente en algunas circunstancias, pero debe limitarse a documentos muy importantes en casos de contemplar su utilizacin en procesos judiciales, etc. La naturaleza e importancia de un hallazgo, determinar a menudo el tipo de evidencia deseable de retener en los papeles de trabajo. Por ejemplo, si el hallazgo implica un compromiso por una compra especfica, una copia del compromiso puede ser la evidencia primordial a retenerse en los archivos. Extractos frente a copias Los extractos preparados a mano por el equipo de auditores de los documentos de la entidad son generalmente un respaldo aceptable para los papeles de trabajo. Sin embargo, es preferible tener copias de los documentos de mucha importancia. A veces los errores se introducen en forma inadvertida en los extractos. El respaldo para un hallazgo de importancia ser ms conveniente si es copia exacta del documento. Las copias exactas en lugar de extractos son tambin ms tiles durante las fases de revisin de la labor de preparacin del informe. Se puede evitar el hacer copias manuscritas o extractos haciendo uso del equipo de reproduccin disponible en la entidad. Por otro lado, es necesario cuidarse de no causar altos costos a la entidad por fotocopiar demasiada documentacin necesaria. El auditor debe aplicar juicio y prudencia al determinar qu documentos requieren ser fotocopiados. Material grfico

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A menudo el mejor registro posible de una condicin fsica existente en el momento del examen es una serie de fotografas. La entidad puede tener un archivo de fotografas que debe revisarse para su posible utilizacin. Algunas entidades tambin tienen servicios fotogrficos que podran utilizarse. Si se utilizan mquinas fotogrficas de propiedad del OSC, de la unidad de auditora interna, o del equipo de auditora, se debe obtener permiso de las autoridades competentes de la entidad para poder fotografiar, especialmente si hay operaciones de seguridad implicadas. En algunas circunstancias puede ser conveniente contar con servicios fotogrficos profesionales. La utilizacin apropiada de fotografas y otro tipo de material grfico, como mapas, cuadros grficos, etc., hacen que los informes de auditora tengan un mayor significado al resaltar los puntos centrales de manera ms enrgica y enftica. Artculos de peridicos y revistas Los peridicos y revistas son a menudo fuentes tiles de informacin general y de antecedentes de hechos actuales relacionados con las actividades bajo revisin. Sin embargo, se les debe considerar solamente como fuentes colaterales y no principales de informacin sustentativa. El auditor debe tener acceso directo a la fuente bsica de la informacin publicada, especialmente cuando se trata de actividades de la entidad, dicho acceso debe ser ms amplio que el de los autores de los artculos del peridico o revista, e inclusive de periodistas. En algunas circunstancias, puede ser apropiado buscar informacin adicional del autor de la informacin publicada. En ese caso, hay que tomar en cuenta que la prensa tambin estar interesada en obtener informacin del auditor acerca de sus hallazgos. Se debe tener extremo cuidado para evitar una revelacin prematura de los resultados de la labor. En cualquier caso un auditor puede pedir consejo y asistencia a la unidad de relaciones pblicas del OSC o de la entidad (cuando se trate de la auditora interna) antes de iniciar cualquier contacto con la prensa. Tcnicas de investigacin policial En la auditora muy rara vez se requerir la utilizacin de tcnicas confidenciales especiales que a veces se emplean al hacer investigaciones de naturaleza policial. Tales tcnicas incluyen la utilizacin de micrfonos, instalaciones elctricas para escuchar, mquinas fotogrficas especiales, cubiertas de correspondencia, pretextos e informantes, etc. El OSC y la unidad de auditora interna, en lo posible, deben buscar trasladar este tipo de investigaciones a otros organismos componentes como la polica. Las tcnicas utilizadas para entrevistar, examinar registros y observar deben ser adecuadas en la mayor parte de las auditoras para poder obtener la informacin deseada. Si se considera que la utilizacin de tcnicas especiales de investigacin, son esenciales para proporcionar evidencia, se debe obtener la aprobacin especfica y anticipada del funcionario competente para tal efecto. El examen tipo policial de fraudes, robos y otros delitos est en conflicto directo con los objetivos positivos del auditor al insistir en mejorar las operaciones de la entidad, pero a veces no puede ser evitado. An cuando existan en los pases cuerpos especiales de polica dedicados a esta actividad, el auditor gubernamental a menudo colabora con ellos en los aspectos relacionados a su examen.

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Afirmaciones de la entidad Los contadores pblicos de firmas privadas de auditora generalmente obtienen afirmaciones o certificaciones escritas de los funcionarios responsables de la entidad bajo examen, para cubrir varios asuntos que son importantes para la opinin que expresarn sobre los estados financieros. Tales afirmaciones pueden abarcar la condicin de los inventarios, el estado de las cuentas por cobrar y por pagar, los pasivos contingentes, litigios pendientes, etc. Esta costumbre protectora es necesaria y conveniente debido a los posibles compromisos con partes externas que confan en la opinin experta del contador pblico. Normalmente, segn la ley, las responsabilidades de auditora del OSC y la unidad de auditora interna son tales que, no es necesario que obtengan afirmaciones formales para apoyar cualquier opinin tcnica expresada sobre los estados financieros. La costumbre general es desarrollar los hallazgos, conclusiones y recomendaciones basndose en toda informacin pertinente que se ha proporcionado y asumir toda la responsabilidad, en cuanto a su validez. Sin embargo, si se considera que seria til obtener afirmaciones formales de la administracin de la entidad sobre informacin financiera o de otro tipo, el auditor puede solicitarlas tomando en cuenta siempre que stas carecen de valor evidencial en procesos administrativos y legales. Restricciones de la entidad para el acceso a los registros Si una entidad se niega a dar acceso a los registros que el auditor sabe que existen o tiene motivos para creer que existen, y si considera que es esencial efectuar un examen de dichos registros, debe hacer todo lo posible por solucionar el problema de manera diplomtica y amable. Es importante que los auditores gubernamentales internos y externos tengan el apoyo de disposiciones legales y reglamentarias exigiendo la presentacin de evidencia y que los OSC y unidades de auditora interna establezcan polticas respecto al acceso a los registros, que describan los procedimientos que deben seguirse en caso de negativas o demoras innecesarias. Si no es posible examinar los registros necesarios, se debe describir la situacin ampliamente en los papeles de trabajo y mostrar claramente la forma en que se ven afectados los hallazgos y recomendaciones en lo relativo a posibles salvedades a ser expresadas en el informe. Utilizacin del poder de citar a comparecer El poder de citar a comparecer est cuidadosamente resguardado por las cortes, aunque ha sido delegado a ciertas entidades administrativas con autoridad casi judicial. Las disposiciones legales de cada pas determinan s los auditores gubernamentales tienen dicho poder o cmo pueden obtener colaboracin al aplicarlo cuando es necesario. Objetividad Se debe obtener y considerar toda la informacin importante relacionada con un hallazgo antes de llegar a conclusiones. Si no, se puede acusar al auditor de parcialidad. La informacin obtenida durante un examen e incluida en los papeles de trabajo no debe estar limitada a aquello que respalde una aparente deficiencia. Debe considerarse toda la informacin pertinente.

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Lineamientos para determinar la confiabilidad de la evidencia Al obtener evidencia y evaluarla el auditor gubernamental debe considerar lo siguiente: 1. Conocimientos personales obtenidos directamente a travs de la percepcin sensorial del auditor mismo, son ms persuasivos que conocimientos obtenidos indirectamente. (Por ejemplo: examen fsico, observacin, inspeccin - situacin en la cual el auditor mismo mira, toca, gusta, o percibe, etc.). La evidencia obtenida directamente por el auditor de fuentes ajenas e independientes a la entidad auditada provee de mayor seguridad y confiabilidad. (Por ejemplo: confirmacin directa de saldos bancarios, prstamos, actividades de contratistas, etc.). La evidencia que ha sido producida bajo condiciones satisfactorias de control interno tiende a ser ms confiable (Por ejemplo: pruebas de que una transaccin no ha sido iniciada, autorizada, ejecutada y registrada exclusivamente por una sola persona). Los originales de documentos son ms confiables que las copias de los mismos. El costo (en dinero y/o tiempo) de la obtencin de la evidencia ms confiable y deseable puede ser tan elevado, que el auditor tendra obligatoriamente que aceptar evidencia de menor calidad, pero que l considere satisfactoria dentro de las circunstancias. Lo ms significativo o importante del asunto a ser verificado (el hallazgo de auditora) requiere la obtencin de la ms fuerte evidencia, por el auditor, y consecuentemente la justificacin de la obtencin de evidencia ms costosa. Los indicios de riesgos relativos ms elevados de lo normal exigen al auditor obtener ms y mejor evidencia que aquella requerida en circunstancias normales. La evidencia corroborativa constituye aquella que permite al auditor llegar a conclusiones a travs de un proceso vlido de raciocinio, pero que en si misma no es concluyente. Sirve nicamente para fortalecer o apoyar la confiabilidad de la evidencia obtenida. Una cantidad pequea de evidencia de una calidad excelente puede ser ms confiable que una gran cantidad de evidencia de menor calidad.

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COMUNICACION DE HALLAZGOS TENTATIVOS Bajo el punto de vista del desarrollo de los hallazgos y la obtencin de evidencia, las discusiones y comunicaciones verbales y escritas sobre los hallazgos tentativos, con funcionarios responsables de la entidad, en todos los niveles, son una parte esencial de los procedimientos de auditora. Necesidad de entrevistas preliminares con funcionarios de la entidad sobre hallazgos tentativos

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Los hallazgos que impliquen deficiencias aparentes deben ser comentados con los funcionarios de la entidad en cuanto el auditor est razonablemente seguro de que tiene un punto digno de ser discutido. Una entrevista preliminar con funcionarios de la entidad sobre un hallazgo es beneficiosa porque: Las discusiones son parte integral del proceso de desarrollo que requiere la obtencin de toda la informacin importante sobre el hallazgo. Se pueden utilizar reuniones menos formales o en casos muy importantes enviar cartas o memorndums resumiendo el hallazgo tanto como cartas o memorndums de indagacin y conferencias formales para comunicar los hallazgos significativos a la entidad y solicitar sus puntos de vista. Pero estos esfuerzos deben ir precedidos, normalmente, por entrevistas con los funcionarios de la entidad en los niveles ms bajos correspondientes, preferiblemente sobre asuntos individuales. No se debe esperar hasta que se haya acumulado una cantidad de hallazgos para comunicarlos todos juntos en una conferencia, carta o informe solicitando opiniones. Asimismo, una conferencia final formal con los funcionarios ms altos no debe ser la primera ocasin que tenga para enterarse de los resultados de la auditora. Se recomienda la utilizacin de cuadros y otras presentaciones visuales en reuniones formales, tales como, conferencias finales. Si la entidad conoce ya el problema, el esfuerzo continuo de auditora puede ser orientado a las acciones (si las hay) que han sido tomadas. Si la entidad no conoce el problema, puede entonces iniciarse las medidas que han de tomarse. Las discusiones correspondientes durante la auditora, antes de preparar el borrador del informe, deben dar como resultado un borrador ms completo y menos susceptible a ser refutado en los comentarios formales de la entidad o en procesos posteriores. Asimismo, esto reducir el tiempo empleado en la preparacin del informe y permitir que los informes finales estn listos oportunamente. La costumbre de discutir ampliamente los hallazgos con el personal de la entidad durante el curso de la labor, dar como resultado una revelacin de los puntos de vista y opiniones preliminares del auditor sobre asuntos tales como las causas de las deficiencias encontradas y la naturaleza de las medidas correctivas indicadas. Se debe observar que tales puntos de vista y opiniones sean vlidos y estn en conformidad con las polticas del OSC y/o unidad de auditora interna. Si el hallazgo implica el desperdicio de los recursos del gobierno, es probable que las acciones correctivas recomendadas no sern contrarias a las polticas mencionadas. Si, por el contrario, el problema parece ser nico, se deben hacer las investigaciones pertinentes para averiguar, si el OSC o unidad de auditora interna ha definido ya la poltica en circunstancias similares o para determinar la poltica que debe seguirse en caso de no haber sido establecida. Es importante comentar las posibles soluciones o mejoras que parezcan dignas de ser consideradas para saber la opinin de personas entendidas, Sin embargo, se debe aclarar que el auditor busca informacin y asistencia para comprender mejor la situacin y para determinar las posibles mejoras que pueden hacerse. Tambin debe aclararse que las soluciones o mejoras discutidas no son necesariamente la posicin final de los auditores.

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CAPITULO XXI OBTENCION DE INFORMACION A TRAVES DE ENTREVISTAS En la auditora moderna es generalmente necesario que se obtenga gran cantidad de informacin sustancial durante entrevistas y discusiones con representantes de la entidad y con otras personas. Es importante que el auditor reconozca y aproveche plenamente los beneficios que se pueden obtener al entrevistar a personas entendidas durante su labor. A veces la nica forma de conseguir informacin bsica es por medio de entrevistas. La informacin obtenida durante las entrevistas tambin puede utilizarse para suplementar, explicar, interpretar o contradecir la informacin obtenida por otros medios. De la misma forma que otras actividades, el arte de entrevistar se puede mejorar con la experiencia y utilizando ciertas tcnicas que pueden parecer obvias, pero que sin embargo, requieren de un conocimiento y aplicacin constantes. Durante la auditora se celebran muchas discusiones informales da tras da para obtener la informacin general necesaria sobre los antecedentes o para comprender mejor las actividades en las cuales el auditor est interesado y no es de esperar que la informacin obtenida sea utilizada en el informe para contribuir en forma directa al desarrollo de un hallazgo. Las siguientes recomendaciones no estn dirigidas especialmente a estas discusiones, debido a su naturaleza informal y recurrente; sin embargo, pueden haber circunstancias en las cuales los requerimientos y sugerencias aqu presentados sern apropiados para este tipo de entrevistas. UTILIZACION DE LA INFORMACION VERBAL Se puede utilizar la informacin verbal en el informe de auditora s: Se obtiene la informacin de una fuente que el auditor confi es entendida y responsable; y, Se identifica adecuadamente su naturaleza verbal, por ejemplo, indicando que es lo que se dijo al auditor.

Generalmente, se debe indicar en los informes la fuente de informacin verbal; por ejemplo, "El Contador de la entidad X informo que. . .". Esto ayudar a indicar el grado de responsabilidad de la persona entrevistada y su relacin con el tema. Si la informacin verbal acerca de hechos, y no una opinin, es de importancia clave y no se le puede corroborar, generalmente ser conveniente indicar en el informe que no se pudo ratificarla y por qu. Si no se puede verificar la informacin verbal por medio de otra evidencia, debe admitirse la incertidumbre de cualquier conclusin que se base en ella. En estas circunstancias, se debe tener mucho cuidado al preparar el informe para evitar conclusiones o implicaciones no garantizadas por la validez de dicha informacin.

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La informacin obtenida por medio de entrevistas, aunque est confirmada por escrito por la persona entrevistada, representa solamente el entendimiento, opinin o palabra de la persona entrevistada y no una informacin que se ha verificado como correcta. La utilidad y confiabilidad de la informacin verbal, por lo tanto, depende en gran parte de su naturaleza, de la fuente de origen y de la posibilidad que existan otros medios de establecer o verificar en forma ms terminante lo manifestado en las entrevistas. Hasta el grado posible, la informacin verbal importante debe estar respaldada por documentos o por otros medios. Se podra criticar al auditor, con justa causa, si no toma todas las medidas razonables para asegurarse de la confiabilidad de la informacin incluida en los informes. COMENTARIOS DE LA ENTIDAD SOBRE LOS BORRADORES DE LOS INFORMES La obtencin de comentarios formales de las entidades en la conferencia final, no elimina la necesidad de corroborar independientemente la informacin verbal importante que seria incluida en el informe de auditora. No se debe utilizar un borrador de informe para confirmar lo que se ha obtenido de una entrevista, especialmente debido a que normalmente no es posible asegurar que la persona que proporciono la informacin verbal revisar o discutir el borrador. Esta prohibicin se aplica tratndose de la informacin relacionada con las prcticas de la entidad o del juicio de alguna persona de la organizacin. El hecho que la entidad no comente en la conferencia final con los auditores la informacin verbal incluida en un borrador de informe se entiende como que: No necesariamente est de acuerdo con la informacin; La persona entrevistada pueda manifestar en el futuro su desacuerdo con lo que el auditor cree que ha dicho; y, No releva al auditor de su responsabilidad bsica de verificar la precisin de la informacin contenida en el informe. FUENTES DE INFORMACION CONFIRMATORIA SOBRE ENTREVISTAS Debido a que el objetivo del auditor es obtener una comprensin lo ms completa y correcta posible de los asuntos bajo examen, las entrevistas deben ir dirigidas a una exploracin total de esos asuntos con personas entendidas. Se debe prestar mayor atencin a los aspectos dudosos de la actividad. Las personas responsables de las actividades normalmente tienen informacin acerca del grado en que han sido considerados dichos asuntos, los motivos de las prcticas existentes e informacin u opiniones tiles en cuanto a la necesidad de mejoras y posibles formas de efectuarlas. Debe considerarse cuidadosamente el conocimiento aparente sobre el asunto por parte de la persona entrevistada y si la informacin proporcionada est en conformidad con otra informacin disponible. El hecho que la persona se encuentre en un cargo de alto nivel no asegura la validez de la informacin proporcionada. Puede ser nuevo en el cargo o no tener el conocimiento detallado que pueda tener un subordinado. No se debe perder tiempo en entrevistar a una persona que no tiene la informacin deseada, aunque se crea que debe tenerla debido a su cargo. Al informar con anticipacin a un posible entrevistado acerca de los asuntos que sern discutidos, a menudo se indica a la persona ms entendida con la cual se debe entrevistar.

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Deben discutirse los hallazgos sobre deficiencias aparentes con los funcionarios directamente responsables de la entidad, durante el curso de la auditora, mientras se est obteniendo y evaluando la informacin y no esperar hasta el momento de la conferencia final al terminar la auditora. Las entrevistas pueden realizase con funcionarios del nivel adecuado de la entidad, as como tambin con expertos externos a ella en busca de asesoramiento; no se debe dejar de lado la presencia oportuna de algn informante. Se deben discutir los aspectos administrativos y las mejoras necesarias con los funcionarios en un nivel apropiado que puedan comprender estos asuntos, para relacionarlos con los objetivos y poltica de las entidades y tomar las acciones correctivas apropiadas. Puede entrevistarse a expertos externos, pero tales entrevistas deben ser efectuadas para aadir credibilidad a los hallazgos, asegurando la confiabilidad de la informacin obtenida. Tambin se puede entrevistar a un informante, como por ejemplo la persona que hizo notar un asunto. Se le considera un informante, si proporciona informacin sabiendo que su identidad no ser dada a conocer o si debido a la naturaleza del caso o de la informacin proporcionada es conveniente o necesario proteger su identidad. Hay una diferencia entre informantes pagados en casos penales y aquellas personas que piensan que estn mortalmente obligadas a denunciar situaciones para mejorar el bienestar general. El auditor gubernamental no debe buscar informantes, sin embargo, tiene que reconocer que la existencia de informantes es una realidad y que son fuentes de informacin. PLANEAMIENTO Y PREPARACION DE ENTREVISTAS IMPORTANTES Se deben planificar las entrevistas en forma apropiada. El auditor debe conocer el propsito de la entrevista y la informacin que busca, as como estar familiarizado con los hechos previamente revelados sobre el problema o situacin para poder conducirla en forma inteligente. Esto es especialmente valioso ya que permite al auditor reconocer y seguir diferencias entre la informacin obtenida durante la entrevista y la obtenida previamente de otras fuentes. Al planificar las entrevistas, debe considerarse cuidadosamente la seleccin del auditor que la conducir, segn quien sea el entrevistado y la experiencia anterior al entrevistarlos. Algunos funcionarios de alto nivel de la entidad pueden resentirse y reaccionar en forma desfavorable al ser entrevistados por personas que no ocupan cargos en su mismo nivel en el OSC u oficinas de auditora interna. Para utilizar un ejemplo extremo, no debe enviarse a un auxiliar de auditora, que recin se est entrenando, a entrevistar un director de una entidad. Se debe aplicar un buen criterio para evitar desigualdades entre el auditor y el entrevistado. En general cuando se trata de llevar a cabo una entrevista importante debe tomarse en cuenta los puntos presentados a continuacin de este captulo. Notificacin anticipada

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Para las entrevistas ms importantes, ser muy til notificar al entrevistado sobre los temas sobresalientes en los cuales est interesado el auditor. Una notificacin anticipada, cuando sea posible, puede evitar el desperdicio de tiempo cuando el entrevistado quisiera revisar ciertos documentos en particular o familiarizarse con el asunto antes de la entrevista. Seria apropiado sealar en la notificacin que se podrn discutir otros asuntos, si hay necesidad para ello. Si es necesario postergar o cancelar una cita se debe avisar oportunamente al entrevistado. El funcionario de la entidad se resentir por la falta de cortesa si se llegara tarde a una reunin o si no se le notificara con tiempo la necesidad de cancelar una cita, dndole oportunidad de esta manera para que pueda rehacer su horario. Nmero de miembros del personal que debern estar presentes en la entrevista Dependiendo de la importancia de los asuntos que han de discutirse, generalmente es recomendable que dos miembros del equipo de auditora estn presentes, para proporcionar un mayor grado de seguridad sobre la precisin de la informacin incluida en el registro escrito de la entrevista. Por otro lado, si hay ms auditores que entrevistados, estos ltimos pueden ponerse a la defensiva. Debe existir equilibrio entre el personal de la entidad y el equipo de auditora, al momento de realizar la entrevista. CONDUCTA EN UNA ENTREVISTA El auditor debe presentarse en forma debida al entrevistado, si previamente no ha sido presentado. La utilizacin de credenciales oficiales para este propsito depender del objetivo de la entrevista y de la relacin entre los participantes. Una identificacin apropiada aclarar cualquier duda que pueda tener el entrevistado en relacin a la identidad del auditor y al hecho de que en realidad est hablando con un representante oficial del OSC o la oficina de auditora interna. El paso inicial es importante, especialmente si se visita al entrevistado por primera vez. Se debe tratar de hacerle sentirse cmodo. Por ejemplo, cualquier comentario breve sobre asuntos sin importancia, como el clima o un suceso deportivo, a menudo sirve para "romper el hielo" y establecer una relacin cordial. Aqu tambin, se debe emplear un buen criterio. Si se sabe que al entrevistado no le gusta perder ni siquiera unos minutos en asuntos que no estn directamente relacionados con el tema de la entrevista, es obvio que se tiene que tratar el asunto de inmediato. Discusin del tema Despus de la introduccin, el auditor debe explicar el propsito de su entrevista para que la persona entrevistada comprenda lo que se espera de l. Segn las circunstancias, se le puede, permitir que cuente su propia versin o hacerle preguntas especificas sobre los asuntos de los cuales se desea informacin. La discusin debe estar bajo el control del auditor hasta el punto necesario como para que se mantenga encaminada hacia la obtencin de los datos u otra informacin pertinente al propsito de la entrevista y para no perder tiempo. Un auditor hbil estar alerta para que el entrevistado no comente asuntos sin importancia y as evitar contestar a las preguntas o proporcionar informacin sobre temas diferentes al objetivo de la entrevista.

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La actitud debe ser la de buscar informacin y no la de entrar en argumentacin o debate. Es, por supuesto, deseable el promover un espritu de cooperacin entre el auditor y el entrevistado y un entendimiento mutuo de la situacin y hechos reales, as como, de las causas y medidas correctivas, si la entrevista incluira estos asuntos. Otras sugerencias que se deben tener en mente son las siguientes: Conseguir toda la informacin necesaria durante la entrevista. Evitar al mximo posible, la necesidad de una segunda entrevista. Al trmino de la entrevista debe resumirse brevemente la informacin considerada ms importante. Esto puede hacer recordar al auditor y al entrevistado otros hechos pertinentes. No alargar la entrevista ms all de un tiempo razonable que se aproximara al tiempo fijado cuando se hizo la cita.

Utilizacin de grabadoras o taquigrafas Generalmente, no es necesario utilizar grabadoras o taquigrafas durante las entrevistas; si se considera que esto es necesario, en casos muy excepcionales, se debe consultar con el entrevistado. Las transcripciones obtenidas por medio de tales mtodos contienen generalmente gran cantidad de informacin que no es importante y su utilizacin no eliminara la necesidad de una confirmacin de declaraciones obtenidas durante una entrevista. Asimismo, no permiten al entrevistado corregir errores ni lo que se le puede haber pasado por alto en las discusiones. Sin embargo, si se va a entregar al entrevistado una transcripcin total de la entrevista para que pueda corregirla, estos mtodos pueden ser adecuados para obtener un registro completo de la discusin de un asunto muy delicado o crtico, si as se desea. Si el entrevistado hace los arreglos necesarios para utilizar a su taquigrafa o grabadora se debe solicitar una copia de la subsiguiente transcripcin o cinta. Cuando se utilice una grabadora del auditor, las cintas se convierten en parte de sus papeles de trabajo y deben ser debidamente protegidas y controladas. A solicitud del entrevistado debe ofrecerse la oportunidad de copiar la cinta. El costo elevado de la reproduccin normalmente es prohibitivo en relacin con los beneficios obtenidos de la utilizacin de grabadoras o taqugrafas. Adems, el hecho de que se est tomando la totalidad de la entrevista a travs de taquigrafas o grabadoras, puede hacer que el entrevistado se sienta incomodo y limite su discusin a lo mnimo. Cmo y cuando tomar notas, depender frecuentemente de las circunstancias del caso, la complejidad de los temas discutidos y la personalidad del entrevistado. En algunos casos, el tomar nota al igual que la grabacin o taquigrafa podr ocasionar que el entrevistado no se sienta dispuesto a hablar libremente. Si existe una aparente reaccin adversa al hecho de que se toma notas, debe dejarse de hacerlo. Se espera, sin embargo, que el tomar notas no ser objetado ya que demuestra el inters del auditor en registrar con precisin lo que se dice.

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No debe utilizarse un formato especial para un memorndum sobre la entrevista. Puede escribirse a mquina o a mano, pero debe ser un papel independiente en los papeles de trabajo y contener los detalles apropiados de la discusin, incluyendo la hora y el lugar, el cargo y nombre de todas las personas involucradas, as como las firmas de los auditores presentes. El memorndum debe indicar asimismo el motivo por el cual se considera que el entrevistado est calificado para discutir el tema de la entrevista. El registro de una entrevista no debe consistir en la anotacin sin explicaciones ni declaraciones o notas al pie de la pgina, sin respaldo alguno en los papeles de trabajo. CONFIRMACION POR PARTE DEL ENTREVISTADO Generalmente, se debe solicitar a los entrevistados algn tipo de confirmacin escrita sobre informacin verbal muy importante a no ser que dicha informacin est ya respaldada y se considere que una confirmacin es por lo tanto innecesaria, inclusive, a una solicitud de confirmacin escrita sobre informacin verbal importante hecha con tino, en algunos casos, puede ocasionar la falta de cooperacin del entrevistado en el futuro. En estas circunstancias, seria apropiado solicitar una confirmacin oral de la informacin y anotar dicha confirmacin en los papeles de trabajo. Una confirmacin escrita es importante especialmente si no hay evidencia que corrobore la informacin obtenida verbalmente. Los propsitos principales de la confirmacin son: Asegurar que el registro de la informacin verbal sea completa y precisa; Hacer saber al entrevistado la importancia que se d a sus declaraciones; y, Proteger al auditor en el caso de una controversia futura, sobre la informacin obtenida.

El que la informacin verbal sea lo suficientemente importante como para necesitar una confirmacin depende de las circunstancias. La informacin que es esencial para una conclusin o recomendacin en el informe es importante. La informacin verbal que est en desacuerdo con la documentacin o que critica las polticas, prcticas o personas, generalmente, es lo suficientemente importante como para necesitar una confirmacin escrita si se considera posible que dicha informacin sea incluida en el informe. A veces, puede ser recomendable solicitar confirmacin de la informacin verbal, aunque sta no sea esencial para un posible hallazgo en el informe. Por ejemplo, la informacin obtenida durante las discusiones sobre un asunto altamente tcnico o que incluye muchas fechas, cifras, estadsticas o asuntos tcnicos, normalmente debe ser confirmada por el entrevistado, aunque la informacin sea utilizada slo como datos acerca de los antecedentes en el informe. En tales casos, debido al riesgo de error al tomar nota de la informacin o a que sea incompleta o errnea puede ser necesaria una confirmacin. Dependiendo de la complejidad y naturaleza de tal informacin, puede ser confirmada verbalmente o por escrito. Tanto la confirmacin verbal como la escrita efectuada por un entrevistado, sobre informacin verbal importante no anula la necesidad de verificar la informacin por otros medios, tales como observacin, discusiones con otras personas y/o revisin de la documentacin disponible, Una confirmacin por parte del entrevistado es principalmente un medio para ratificar lo que se ha sacado en claro de lo manifestado y no constituye una verificacin de su validez bsica.

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El objetivo es obtener la informacin necesaria de fuentes apropiadas, pero es necesario ser justos al utilizar dichos datos. El entrevistado debe conocer la importancia que se da a la informacin y su posible utilizacin. Generalmente, ser ms fcil que los auditores obtengan del entrevistado una confirmacin de la informacin verbal en el mismo lugar en que se efecta la auditora; sin embargo, si esto debe hacerse despus de haber terminado con la labor de campo se podra remitir cartas confirmando la informacin verbal. Forma de confirmacin Cuando se solicite a los entrevistados, stos confirmarn por escrito la precisin y totalidad de la informacin contenida en un memorndum sobre la entrevista. Los auditores deben pedir al entrevistado que firme el memorndum escrito a mquina o a mano, indicando que est de acuerdo con l. Si lo solicita, se podra entregarle copia al entrevistado. En general, la siguiente declaracin en la ltima pgina del memorndum seria apropiada: "He ledo este memorndum sobre la entrevista y declaro que presenta con justicia los asuntos discutidos y las declaraciones efectuadas durante la entrevista". (Firma y fecha) Negativas a confirmar la informacin verbal Si un entrevistado se negara a confirmar por escrito la informacin verbal importante, el auditor debe pedirle que la confirme de manera informal leyendo el memorndum y, si es necesario, corrigindolo. La confirmacin debe ser obtenida en presencia de dos miembros del equipo de auditora; y la anotacin del auditor sobre la confirmacin verbal, junto con las firmas de los miembros del equipo que se encuentren presentes, debe ir adjunta al memorndum sobre la entrevista. Si un entrevistado se niega a confirmar la informacin verbal importante por escrito o verbalmente, el auditor deber adjuntar una nota al memorndum sobre la entrevista, indicando los motivos expuestos por el entrevistado para negarse a dicha confirmacin. En los casos en que las personas no estn aparentemente dispuestas a aceptar la responsabilidad por la informacin que se ha dado, debe considerarse los posibles efectos negativos de la utilizacin de tales datos en el informe. Cuando sea posible, el auditor debe discutir el asunto con otros funcionarios responsables o utilizar otros medios disponibles, tales como correspondencia, para corroborar la informacin.

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CAPITULO XXII OBTENCION DE INFORMACION A TRAVES DE ENCUESTAS Las encuestas pueden ser tiles para recopilar la informacin pertinente a todas las auditoras efectuadas. Pueden ser enviadas por correo u otro mtodo a las personas, organizaciones, firmas privadas y otras personas que se supone conocen el programa o rea de la auditora en el cual se interesa o pueden ser aplicadas a travs de visitas individuales a las mismas por auxiliares de auditora u otro personal sin requisitos tcnicos. Las personas que contesten las encuestas pueden estar asociadas con el programa o rea de la auditora directa o indirectamente como beneficiarios, usuarios, administradores, contratistas o simplemente como posibles fuentes de informacin que podran servir de ayuda en la labor de auditora. El propsito del presente captulo es discutir la posible utilizacin de encuestas por parte de los auditores gubernamentales en la realidad latinoamericana, como instrumento de obtencin de informacin de grupos numerosos de personas, especialmente de los ciudadanos receptores de servicios pblicos, al evaluar dichos servicios. VENTAJAS Las ventajas principales de la utilizacin de encuestas son su conveniencia y economa en trminos de costo y tiempo, comparndolas con entrevistas formales de los auditores con muchas personas. La informacin obtenida puede ser tabulada ms fcilmente a su especialidad y uniformidad total. Son ms ventajosas cuando el grupo a ser cubierto es lo ms numeroso. DESVENTAJAS Una encuesta es bsicamente inflexible, no se obtiene ms de lo que se pide sin mayores indagaciones y verificaciones, lo cual en casos de cierto tipos de datos puede ser muy costoso y requerir mucho tiempo. La informacin obtenida por medio de encuestas es poco confiable, bastante menos que la informacin verbal recolectada a base de entrevistas efectuadas por los auditores. Debe ser utilizada con cuidado, a no ser que se cuente con evidencia que la corrobore, dicha evidencia no seria un respaldo adecuado para las conclusiones y recomendaciones sobre asuntos relacionados con programas importantes. PLANEAMIENTO Se debe considerar el posible valor y utilizacin de las encuestas al desarrollar el programa de auditora. En la fase del planeamiento de la labor se debe decidir si es conveniente utilizar este mtodo, teniendo presente; sin embargo, que una encuesta es slo una forma de recopilar la informacin necesaria y que generalmente no ser la nica.

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DISEO Algunos principios bsicos que se deben tomar en cuenta al disear las encuestas son los siguientes: 1. Considerar el nivel de educacin y la experiencia de las personas a las cuales posiblemente se les enviarn las encuestas. Unas preguntas sencillas y directas relacionadas con el tema generalmente producirn los mejores resultados. Prepararla de un tamao conveniente. Revisar cuidadosamente el borrador de la encuesta para asegurarse de que todas las preguntas estn encadenadas con el tema. Una encuesta muy larga es pesada para quien la contesta y puede afectar a las respuestas. Las preguntas deben ser fciles de contestar. Algunos tipos de preguntas sern difciles de contestar; por lo tanto, deben haber muy pocas de stas, en lo posible especificando su importancia. Agrupar las preguntas en forma lgica. La respuesta a una pregunta puede requerir una decisin acerca de cual otra se debe contestar u omitir. Ayuda a la persona que responde indicndole el camino a seguir. Utilizar preguntas en las cuales hay que escoger una de las respuestas dadas, dejando un espacio para "otras" respuestas. Las preguntas que requieren respuestas narrativas son menos convenientes, pero no se les puede evitar cuando la informacin necesaria representa la experiencia de la persona que responde. Dejar un espacio suficiente para las respuestas. Esto ser til no slo para la persona que contesta sino para quien las tabula. Dejar asimismo un espacio para "cualquier comentario adicional" que la persona que contesta quiera aadir, stos no siempre tendran que ser tabulados pero pueden proporcionar opiniones tiles. Las preguntas deben estar ideadas para evitar reacciones defensivas por parte de las personas que responden. Evitar que los encuestados no se sientan incmodos al contestar las preguntas. Una carta de envo cuidadosamente preparada (ver ms abajo) puede ayudar a aclarar posibles dudas en cuanto a la conveniencia de dar respuestas honradas. Es aconsejable probar la encuesta en un grupo limitado antes de enviarlo a todas las personas. Es posible que luego haya que rehacerla.

2.

3.

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SELECCION DE LAS PERSONAS QUE CONTESTARAN La utilizacin de un mtodo estadstico de muestreo para seleccionar las personas a las cuales se les enviaran las encuestas es importante, si la informacin obtenida deber dar como resultado proyecciones y conclusiones vlidas. El plan de muestreo debe disearse por adelantado con la asesora de un estadstico. Se deben controlar las respuestas e investigar a las personas que se demoren en responder.

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DISTRIBUCION Si se desea obtener respuestas por correo, es esencial enviar una carta de envo cuidadosamente preparada adjuntando las encuestas. La carta debe ser cordial, debe alentar las respuestas y debe hacer hincapi en la importancia de la informacin solicitada. En la carta se tiene que indicar la fecha de entrega de las respuestas de conformidad con los requerimientos de auditora, pero considerando el tiempo que necesitar la persona que responde para evaluar la encuesta y preparar las respuestas. Un sobre con la direccin impresa y con franquicia postal debe ser incluido para la devolucin de la contestacin. Cuando sea necesario enviar otras cartas despus del plazo fijado para averiguar el motivo del retraso, tienen que ser cordiales y amigables evitando dar la impresin de ser imperiosos o exigentes. Estas mismas reglas deben observarse cuando auxiliares de auditora u otros apliquen directamente la encuesta. En tal caso, ellos la explicarn evitando la necesidad de la carta de envo y tomarn nota de las contestaciones personalmente. TABULACION DE LAS RESPUESTAS El mtodo de tabulacin manual o por procesamiento electrnico debe escogerse antes de terminar el diseo de la encuesta. El diseo de la encuesta y la tabulacin tienen que ser compatibles. De acuerdo al objetivo de la auditora y al tipo de respuestas que se espera recibir, debe establecerse un plan por medio del cual ser posible tabular las encuestas conforme se vayan recibiendo, en lugar de esperar hasta tenerlas todas. Se debe evitar el interpretar las respuestas. Si stas, en alguna de las encuestas son contradictorias, seprelas para realizar una confirmacin directa. Una confirmacin personal directa tambin puede ser conveniente para unas cuantas respuestas limitadas, como una forma de verificar su validez bsica, Considerando que es muy posible el llegarse a determinar conclusiones basndose en las respuestas tabuladas, se deben establecer controles para asegurarse de la precisin de las tabulaciones. METODO DE APLICACION En algunos pases puede aplicarse, en forma econmica, por medio del correo, solicitando la contestacin a travs del mismo. Cuando esto no es factible, por varios motivos, es necesario considerar alternativas y su probable costo ms elevado. En los lugares donde existan, pueden considerarse los servicios de entrega y devolucin por mensajeros, la aplicacin de encuestas por empresas privadas que ofrecen tales servicios, la contratacin temporal de personal para aplicarla y finalmente la aplicacin por auxiliares de auditora en vas de capacitacin. El mtodo ms prctico debe seleccionarse despus de una evaluacin cuidadosa de las circunstancias y requerimientos especficos. CONCLUSION

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La aplicacin de encuestas tiene una utilidad especial, cuando el auditor gubernamental desea evaluar los beneficios efectivos de un servicio pblico ofrecido a la ciudadana en general o a grupos especficos de la misma. Permite reunir datos de varios usuarios o beneficiarios y llegar a conclusiones al evaluarlos. La utilizacin de tcnicas de muestreo estadstico permite al auditor obtener datos globales de un grupo representativo relativamente pequeo y llegar a conclusiones basado en los mismos.

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CAPITULO XXIII RELACIONES CON EL PERSONAL DE LA ENTIDAD AUDITADA Y ETICA PROFESIONAL Es de importancia primordial que el auditor gubernamental logre un espritu de estrecha colaboracin con el personal de la entidad bajo examen, Un auditor gubernamental que sea excelente en todo aspecto, pero que no pueda lograr dicho espritu, nunca podr esperar tener xito en su profesin. La fuente ms importante de informacin sobre la entidad bajo examen son sus servidores. Especialmente en los aspectos de administracin las conversaciones y conferencias con el personal de la entidad son muy importantes para el auditor en la obtencin de fuentes de evidencia, tanto como la evidencia misma. De no poder mantener buenas relaciones con el personal de la entidad, se ha cerrado la puerta a mucha de la evidencia de auditora necesaria. No es posible efectuar una auditora moderna solamente revisando documentos y registros, en muchas ocasiones es necesario obtener explicaciones de estos, En la auditora operacional es necesario identificar las reas dbiles de las operaciones o actividades de la entidad, por lo tanto la fuente ms til, por lo menos de identificarlas tentativamente, es la opinin de los servidores de la entidad auditada. Muy estrechamente relacionada con lo arriba indicado es la observancia de la tica profesional por parte del auditor gubernamental, de tal forma que logre una posicin de respeto y estima en el servicio pblico. El propsito del presente captulo es discutir los aspectos ms salientes de las relaciones del auditor con el personal de la entidad examinada y la observancia de la tica profesional en el desempeo de todas sus actividades. RELACIONES CON EL PERSONAL Tino y cortesa En los contactos frecuentes con el personal de la entidad bajo examen es importante que el auditor emplee tino y cortesa. Debe tratar de igual manera a los servidores de la entidad cualquiera sea su nivel jerrquico. El auditor gubernamental nunca tiene que dar rdenes a los servidores de la entidad. Debe recordar que l es un husped no invitado, cuya sola presencia puede causar fricciones a pesar de todos sus esfuerzos en contrario. Cuando el auditor necesita alguna colaboracin de un empleado de la entidad debe solicitarla diplomticamente.

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Entrevistas iniciales Normalmente al iniciar una auditora el auditor jefe del equipo, acompaado de los miembros que crea conveniente, sostiene entrevistas por separado con el titular, el auditor jefe de auditora interna, el director administrativo y/o financiero, el contador general y otros funcionarios importantes de la entidad cuando sea necesario. Es muy importante, en estos contactos iniciales, establecer el espritu de colaboracin que dichos funcionarios pueden brindar, lo mismo que sus subalternos. Se puede lograr este fin a travs de una actitud cordial por parte de los auditores y una breve explicacin del sentido del trabajo al evitar cualquier interrupcin o interferencia de las operaciones de la entidad, solicitar se comunique al auditor jefe del equipo cualquier problema que surja durante el examen y propiciar una colaboracin recproca entre el personal de auditora y los funcionarios y empleados de la entidad. De igual manera en sus primeros contactos con el personal de la entidad a todo nivel, debe ejercer un esfuerzo especial para lograr una amable colaboracin. Relaciones durante el examen En el curso de todo el trabajo de campo, es necesario que los miembros del equipo de auditora realicen innumerables contactos con el personal de la entidad. Dichos contactos deben incluir las siguientes solicitudes al personal de la entidad: Ayuda en la ubicacin de documentos y registros. Explicacin de transacciones, actividades, operaciones, procesos, etc., que no son claros al inspeccionar la documentacin. Discusin de reas - problemas, posibles deficiencias, errores, etc. Facilidades para utilizar equipo de oficina tales como mquinas fotocopiadoras, de calcular, telfono, etc., y de servicios ocasionales de mecanografiado, por ejemplo de confirmaciones.

Es importante que los auditores al efectuar las solicitudes arriba mencionadas eviten interferir o interrumpir las operaciones normales de la entidad. Deben evitar el solicitar la ejecucin de labores por el personal de la entidad, excepto en casos bien coordinados y debidamente aprobados, Tambin tienen que evitar el solicitar la elaboracin de cdulas o informes, salvo que exista un buen entendimiento y acuerdo sobre el tiempo a ser utilizado por el personal de la entidad al elaborarlos. Con respecto a consultas efectuadas al personal de la entidad, los auditores deben evitar al mximo posible interrupciones en sus labores. La mejor manera de realizar esta labor es el mantener una lista de consultas similares pendientes y discutirlas peridicamente en una hora conveniente con el funcionario responsable. Se debe evitar consultas intranscendentes e innecesarias. Los auditores no deben solicitar de la entidad suministros de oficina tales como papel, lpices, reglas, etc. y deben cuidarse que las solicitudes de prstamo de equipo sean realmente necesarios y no interfieran con las operaciones.

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Cuando los auditores mantengan una actitud correcta, amable y educada con el personal de la entidad, pueden esperar obtener reciprocidad y a la vez mantener a travs de sus contactos personales una excelente fuente de informacin sobre la entidad, que de otra manera seria factible. Frecuentemente las seales o indicios iniciales de posibles reas dbiles, irregularidades y problemas se originan en las conversaciones con el personal de la entidad, cuando ste est dispuesto a colaborar con el auditor. Acceso a documentos y registros Es de importancia primordial que el auditor gubernamental tenga acceso a los documentos de la entidad, necesarios para efectuar su examen, Normalmente el auditor gubernamental en nombre del OSC tiene acceso a cualquier documento y registro de la entidad. Frecuentemente las disposiciones legales autorizan y por consiguiente facilitan el libre acceso de los auditores a toda la documentacin, con ciertas excepciones posibles tales como asuntos que podran afectar la seguridad nacional. Con excepcin de lo arriba mencionado el auditor gubernamental debe tener libre acceso a los documentos y registros de la entidad, Sin embargo, este acceso debe estar sujeto a un rgido cuidado profesional por parte del auditor jefe del equipo. Por ejemplo, algunos tipos de documentos deben ser revisados nicamente por el auditor jefe del equipo debido a su naturaleza y otros podran ser revisados por auditores miembros del equipo, pero no por asistentes o auxiliares de auditora. La determinacin exacta de estos casos est sujeta al buen juicio del auditor jefe del equipo. Normalmente, el acceso a las Actas del Directorio, est restringido slo al auditor jefe del equipo y ste determina sobre el acceso a otra documentacin. El auditor tiene que considerar de naturaleza confidencial cualquier documento o registro examinado, as como cualquier otra informacin obtenida sobre la entidad. Dicha informacin debe ser revelada nicamente a travs del informe de auditora cuando sea necesario. Para asegurar la debida reserva el personal de auditora de algunos OSC presta juramento de confidencialidad al asumir sus funciones, siendo sujeto a destitucin de no mantenerla. El procedimiento formal para la obtencin de informacin oficial de la entidad examinada debe estar sealado a travs de una directiva o procedimientos formalmente comunicado a los auditores. La negativa de acceso a documentos y registros es muy sospechosa y cuando esto ocurre es an ms importante lograr el acceso.

La conferencia final

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Al concluir la redaccin del borrador del informe el auditor jefe del equipo, el auditor supervisor y posiblemente otros miembros del equipo tienen una conferencia con los funcionarios responsables de la entidad para comentar y discutir los hallazgos, conclusiones y recomendaciones contenidos en el informe. Es importante en esta conferencia, que se mantenga un espritu positivo de colaboracin a pesar de la posibilidad que algunas de las conclusiones de auditora podran ser tomadas como critica de la entidad y sus funcionarios. Por tal motivo, el auditor jefe del equipo debe dar mayor nfasis a las recomendaciones para mejora y al sentido constructivo de la auditora. Se debe discutir franca y abiertamente los puntos con los cuales los funcionarios de la entidad no estn de acuerdo, tomando nota de su posicin y dndoles una ltima oportunidad de presentar pruebas adicionales. Relaciones personales y sociales El personal de auditora, en lo posible, debe evitar mantener relaciones sociales con el personal de la entidad bajo examen, tanto durante el curso de la auditora y fuera de l. Son permisibles las relaciones normales durante el da de trabajo incluyendo las oportunidades de conversar informalmente con el personal de la entidad. Hay ciertas ventajas en la oportunidad de tomar caf o almorzar con el personal de la entidad, pues frecuentemente en estos momentos ellos estn ms dispuestos a discutir los problemas internos de la entidad. Se recomienda al auditor que siempre cancele el costo de su consumo. Relaciones fuera de la oficina pueden comprometer la independencia del auditor. Las relaciones sociales particulares deben evitarse. Obsequios y favores personales Bajo ninguna circunstancia el personal de auditora debe aceptar obsequios o favores personales de la entidad bajo examen o sus servidores. Se tiene que evitar el solicitar cualquier favor o recomendacin de naturaleza personal. Alojamiento y Alimentacin El personal de auditora, en lo posible, no debe aceptar alojamiento y alimentacin ofrecidos por la entidad bajo examen o sus servidores. An cuando el lugar de trabajo est ubicado en reas donde hay poca posibilidad de obtenerlos, el auditor debe hacer todo lo posible para no utilizar las facilidades de la entidad. Si no existe otra alternativa puede utilizar dichas facilidades, pero debe pagar a la entidad por su alojamiento y alimentacin.

Agasajos El auditor gubernamental no debe aceptar o participar en agasajos u otra forma de honor; felicitacin, premio, etc. ofrecido en su favor por la entidad bajo examen o sus servidores.

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Solucin de conflictos Es prcticamente inevitable que durante el curso del trabajo de campo surgirn conflictos o problemas entre el personal de auditora y el de la entidad bajo examen. En tales casos los miembros del equipo de auditora deben informar de inmediato al jefe. Cualquier conflicto o problema debe ser tratado con el mximo tacto y diplomacia. En el caso de conflictos se debe comunicar diplomticamente al personal involucrado las disposiciones legales pertinentes y solicitar la colaboracin con los auditores gubernamentales. Al no encontrar solucin al problema tratndolo directamente con el personal involucrado, el auditor jefe del equipo debe discutir el asunto con un funcionario superior a la persona involucrada, empleando siempre tacto y diplomacia al intentar solucionar el problema. En los casos de conflictos con funcionarios de alta categora de la entidad, se deben poner en conocimiento de un funcionario de categora similar del OSC y a travs del proceso normal buscar una solucin. ETICA PROFESIONAL Un requisito indispensable para el establecimiento y reconocimiento de una profesin es un cdigo de tica. Los organismos profesionales de contadores pblicos y de auditores internos reconocidos han aprobado y publicado tales cdigos, pero en gran parte estn dirigidos al ejercicio de la auditora en el sector privado. De igual modo un cdigo ha sido aprobado a nivel interamericano en las Conferencias Interamericanas de Contabilidad. El auditor gubernamental, que es un contador pblico, est obligado a regirse por el cdigo de tica de su profesin en los aspectos aplicados a sus labores. Adems, es necesario cubrir varios aspectos o caractersticas especficos, pertinentes al sector pblico, muchos de los cuales estn muy vinculados a las relaciones del auditor con la entidad examinada e inclusive a las relaciones entre auditores internos y externos, asegurando de esta manera el mantener buenas relaciones y evitar conflictos o diferencias en la profesin. De igual manera, son de suma importancia la actualizacin profesional, la honestidad e integridad, tanto en su vida privada como en su vida profesional; y una autodisciplina ejemplar entre otros aspectos; muchos de los cuales han sido tratados en los diversos captulos del presente Manual. Para proveer un modelo de la vida profesional y personal del auditor gubernamental, el ILACIF presenta el siguiente Cdigo de Etica del Auditor Gubernamental Latinoamericano.

CODIGO DE ETICA DEL AUDITOR GUBERNAMENTAL

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1.

Un auditor gubernamental deber ser honesto, objetivo, independiente y diligente al llevar a cabo sus deberes y responsabilidades. Deber actuar con integridad y moralidad tanto en su vida profesional, como en su vida particular, evitando cualquier posible compromiso de su independencia y actos que impliquen en la realidad, o puedan hacer presumir, falta de independencia o posibilidad de influencias indebidas en el desempeo de sus deberes. Un auditor gubernamental deber observar las disposiciones legales y las polticas y normas de auditora expedidas por el Organismo Superior de Control y por organismos profesionales, siempre procurando perfeccionar y mejorar su competencia y la calidad de sus servicios. Un auditor gubernamental deber demostrar lealtad en todo lo relacionado con la entidad donde est empleado. Sin embargo, deber mantener la independencia que asegura su informe profesional de cualquier actividad ilegal o impropia, y de ninguna manera tomar parte en forma consciente en dicha clase de actividad por accin directa o por omisin de actuar o informar. Un auditor gubernamental no deber aceptar ningn dinero, regalo u otro beneficio de la entidad auditada, sus servidores o de terceros relacionados con ella, porque ello puede afectar su independencia y objetividad. Un auditor gubernamental no deber participar ni directamente ni indirectamente en actividades, ni en partidos polticos. Un auditor gubernamental no deber tomar parte en ninguna actividad que pueda divergir de los intereses de la auditora profesional o perjudicar su capacidad de llevar a cabo sus deberes y responsabilidades en forma objetiva. Un auditor gubernamental deber ser equitativo justo con los servidores de la entidad auditada, evitando cualquier dao personal hasta el mximo de su habilidad, de acuerdo con su responsabilidad para con el Organismo Superior de Control y el pueblo en general tendiente a salvaguardar los recursos pblicos. Un auditor gubernamental deber guardar con reserva y utilizar con prudencia la informacin obtenido durante el ejercicio de sus funciones. Un auditor gubernamental deber cooperar y colaborar con otros auditores gubernamentales a todo nivel de manera que promueva buenas relaciones en la profesin.

2.

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4.

5. 6.

7.

8. 9.

10. Un auditor gubernamental, al elaborar sus comentarios, conclusiones y recomendaciones resultantes de sus labores, deber hacer todo lo posible por presentar suficiente evidencia que las respalde, revelando cualquier hecho que, de no ser revelado, podra distorsionar el informe o encubrir prcticas ilegales o impropias. 11. Un auditor gubernamental no participara en la auditora de una entidad pblica en la cual estuvieren empleados parientes suyos, o ntimos amigos, o donde hubiere sido empleado anteriormente en un puesto financiero o administrativo, o cuando existiere algn factor que pudiera originar una situacin de falta de independencia y objetividad o la apariencia de esta falta ante otros.

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12. Un auditor gubernamental no se dedicar a negocios u ocupaciones que sean incompatibles o contradictorios con sus actividades profesionales de auditora o que daen su independencia. 13. Un auditor gubernamental deber mantenerse actualizado con las ms modernas tcnicas y mtodos de auditora, as como de gerencia, presupuesto, contabilidad y otras reas relacionadas con sus labores, a travs de participacin activa en cursos, seminarios, organismos profesionales y otras actividades de autodesarrollo profesional. 14. Un auditor gubernamental, al participar en cursos de capacitacin o evaluaciones de habilidad tcnica, mantendr una honestidad e integridad completa evitando obtener o proporcionar a otros participantes informaciones respecto a exmenes y evaluaciones. 15. Un auditor gubernamental no participar en actos administrativos, ni firmar, autorizar o aprobar con anticipacin documentos. Su informe profesional es el nico documento que deber firmar con relacin a las entidades u operaciones examinadas. 16. Un auditor gubernamental respetar la disciplina impuesta por el Organismo Superior de Control o por la entidad donde estuviere empleado. 17. Un auditor gubernamental deber mantener una conducta tal que obtenga crdito y prestigio a su profesin y testimonie su voluntad de servir al Estado y su habilidad para hacerlo. 18. Un auditor gubernamental deber mantener un enfoque positivo en sus labores, poniendo nfasis en la formulacin de recomendaciones para mejoras en las operaciones de las entidades pblicas, y minimizando su papel como critico y excitador de sanciones por las irregularidades encontradas. 19. Un auditor gubernamental deber procurar siempre buscar maneras de aumentar la eficiencia, efectividad y economa de las operaciones y actividades de las entidades examinadas. 20. Un auditor gubernamental debe ser ejemplar en todas las actividades oficiales y particulares, procurando demostrar en la prctica a los dems servidores pblicos, y los ciudadanos en general, un ejemplo a ser imitado por todo servidor pblico.

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CAPITULO XXIV COMUNICACION DE LOS RESULTADOS DE LA AUDITORIA La fase ms significativa de la auditora financiera y operacional es la nica, pues sta constituye el producto final de las labores del equipo de auditora. Normalmente se tiende a pensar en trminos del informe por escrito al hablar de la comunicacin de los resultados. Sin embargo, la comunicacin de los resultados NO SE LIMITA A LA FASE FINAL NI SOLAMENTE AL INFORME POR ESCRITO. Como fue indicado en los captulos anteriores y en los flujogramas de los procesos de la auditora, (Cuadros XV 1 y XVI -1) la comunicacin con los funcionarios responsables de la entidad debe ser permanente durante el transcurso de la auditora. Tan pronto como se desarrolla un hallazgo de auditora tiene que comunicarse al funcionario o funcionarios responsables del rea para: (1) obtener sus puntos de vista, informacin adicional y opiniones respecto a las conclusiones y recomendaciones a ser presentadas, y (2) facilitar la oportuna toma de las acciones correctivas correspondientes, de tal manera que se puedan mencionar en el informe de auditora. En ciertos casos un informe preliminar por escrito puede utilizarse, pero normalmente toda comunicacin preliminar al informe final es verbal. La calificacin de excelente a un auditor gubernamental no se mide por el contenido de sus conclusiones y recomendaciones, sino por el hecho de que durante sus labores de campo logre que la entidad acepte e implemente las recomendaciones u otras acciones correctivas necesarias. Un auditor excelente es aquel que llegue a la posicin de poder informar que si se estn tomando las acciones correctivas necesarias. Estos son resultados que merecen ser comunicados a otros niveles del gobierno y que dejan a la entidad en una posicin favorable. La importancia de esto descansa en el hecho de que cuando el auditor solamente puede informar sobre una serie de problemas y presentar recomendaciones de mejoras, el queda bien, pero la entidad cae en una posicin incmoda y consecuentemente crece el resentimiento en contra del auditor y de su institucin o unidad. Por otro lado, cuando el auditor adems puede informar que la entidad ya esta tomando acciones correctivas dirigidas a solucionar o subsanar los problemas, tanto el auditor, como la entidad quedan bien, con muchas mejores probabilidades de relaciones productivas y positivas en el futuro. La comunicacin de resultados ha recorrido un largo camino desde los aos, no muy lejanos, cuando el auditor (entonces bajo otra denominacin) inform nicamente los asuntos o aspectos negativos y esto slo a los niveles ms altos de la entidad examinada, sin mantener comunicacin alguna con los servidores responsables hasta la formulacin de las criticas formales en contra de ellos; dando como resultado la apertura de un juego ajedrecstico para ver quien podra vencer, con costos enormes para el Estado y ningn beneficio para nadie.

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En el presente capitulo se discutir la comunicacin formal de los resultados de la auditora financiera y operacional en trminos generales y posteriormente se presentar y discutir el formato y contenido del informe formal por escrito. A pesar que el resto de este captulo trate principalmente con la comunicacin formal por escrito a travs del informe de auditora, esto de ninguna manera debe disminuir la importancia de la comunicacin verbal continua y en la conferencia final. ASPECTOS GENERALES DE LA COMUNICACION FORMAL DE LOS RESULTADOS Algunos comentarios son necesarios para explicar el por qu, cundo, cmo, qu y a quin se informa respecto a los resultados de la auditora efectuada en el sector pblico, dentro de la realidad latinoamericana. Motivos de la Comunicacin de los Resultados El OSC y las unidades de auditora interna de las entidades del sector pblico son responsables de los resultados de sus trabajos. Est claro que los titulares y mximas autoridades de las entidades requieren de informacin exacta y evaluaciones objetivas que les ayuden a llevar a cabo sus funciones de direccin y ejecucin, para una efectiva administracin. En ese sentido el OSC y las unidades de auditora interna, son responsables de poner oportunamente en conocimiento de los funcionarios, los hallazgos, conclusiones y recomendaciones derivadas de sus auditoras, para permitirles tomar las acciones correctivas necesarias en las circunstancias. En concordancia con este inters, la poltica bsica de informar debe consistir en revelar completamente los resultados de esos trabajos, de acuerdo con las funciones, obligaciones y responsabilidades que les asigna la legislacin nacional aplicable. El objetivo principal de las comunicaciones en la auditora, es proporcionar informacin til y oportuna, tanto oral como escrita, sobre asuntos importantes y a su vez recomendar, cuando corresponda, mejoras en la conduccin de las actividades del gobierno dirigidas a superar los problemas de carcter financiero y/o administrativo. Asuntos Informados La obligacin y la responsabilidad de informar emana de la legislacin y las polticas del OSC, pero la decisin de lo que se va a informar queda a juicio y buen criterio del auditor gubernamental, que es quien realiza la auditora. Al respecto, una buena poltica es dar nfasis a la necesidad de dirigir los esfuerzos de auditora hacia reas que presenten oportunidades para lograr economa, mejorar la eficiencia y alcanzar los resultados en los programas. En consecuencia, los informes que revelen estos resultados y que contengan recomendaciones de esa naturaleza, han de ser muy tiles para la entidad a que van dirigidos. En trminos generales, los informes deben incluir los anlisis y conclusiones sobre la importancia de la informacin incluida y las recomendaciones respecto a las acciones que se deben tomar o las alternativas que merezcan consideracin. Momento de la Comunicacin

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En principio, los informes deben ser terminados oportunamente y remitidos igualmente a la autoridad competente, para permitirle actuar de inmediato y con efectividad en los asuntos que requieren su atencin. Debe tenerse presente, que un informe oportuno que explique adecuadamente los hallazgos y conclusiones del auditor y presente las recomendaciones pertinentes para mejorar deficiencias administrativas y financieras encontradas, ayudar a lograr mayor efectividad, eficiencia y economa en la conduccin de los programas y actividades de la entidad. Mtodos de Comunicacin Tanto el OSC como las unidades de auditora interna deben comunicar los resultados de sus auditoras, tanto verbalmente, como por escrito en un informe formal dirigido al titular o mxima autoridad de la entidad auditada, con copias para otros niveles apropiados del gobierno. La poltica recomendada por el ILACIF es comunicar a los funcionarios durante todas las etapas del proceso de auditora, a travs de discusiones orales, cartas, exposiciones de hechos, u otros medios apropiados; para atraer tan pronto como sea posible su atencin sobre reas de inters y para obtener su conformidad a tiempo sobre el contenido del informe. Se debe tener en cuenta hasta el mximo posible, las opiniones entregadas por los funcionarios de la entidad sobre el informe final. Los asuntos menores que no justifiquen su inclusin en el informe por escrito, pero que el auditor cree pueden ser de inters o valor a los funcionarios de la entidad deben ser informados directamente a ellos en forma verbal. Los asuntos aislados y de poca importancia, simplemente deben ser llevados a la atencin de la persona directamente responsable de la correccin, siempre que no sea necesario divulgarlos al nivel ms alto de la entidad. Todos los dems hallazgos significativos deben ser incluidos en los informes escritos. No se deben enviar informes a niveles subordinados a aquellos que son responsables de los asuntos informados. Por ejemplo los asuntos que ataen a las polticas y procedimientos de la oficina principal de una entidad, no deben originar un informe a los funcionarios locales o regionales de la entidad. Sin embargo, si un hallazgo incluye algunos asuntos que pueden ser corregidos localmente y otros asuntos que slo pueden ser corregidos a nivel ms alto, se debe enviar el informe a ese nivel con copias al nivel ms bajo. Las unidades de auditora interna deben adecuar su poltica de comunicacin a la del OSC. En consecuencia, lo expresado en esta rea tambin es de aplicacin a ellas. En aos recientes el pblico est cada vez ms interesado en recibir informacin exacta y evaluaciones objetivas, sobre la manera en que las entidades pertenecientes a la administracin pblica estn descargando sus responsabilidades administrativas y financieras. Un medio de informar al pblico puede ser poner a su disposicin ejemplares de los informes de auditora a un costo relativamente bajo, Esta decisin depender de muchos aspectos, tiene ventajas y desventajas, y asimismo tiene que ser decidida al nivel de cada pas segn sus costumbres, tradiciones y legislacin.

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Otro medio de comunicacin al pblico que utilizan algunos OSC es la publicacin de una Memoria Anual, que contiene un resumen de las auditoras efectuadas por dicho organismo. Este documento traduce las polticas de auditora, el resultado de las auditoras realizadas en ese perodo, las que frecuentemente se presenta mediante cuadros estadsticos que explican en un lenguaje claro, preciso, conciso y comprensible al lector, adems de los resmenes en forma narrativa. En esa forma el OSC puede globalmente descargar su responsabilidad de informar a la opinin pblica y autoridades competentes del sector pblico. Un resumen de la labor efectuada cada ao por la unidad de auditora interna tambin puede estar contenido en la memoria anual de la entidad, a la que sta pertenece. Aun cuando se publique el resumen anual, la unidad de auditora debe presentarlo al titular o mxima autoridad de la entidad. EL INFORME DE AUDITORIA Cada auditora profesional culmina en un informe por escrito. El OSC y la unidad de auditora pueden obtener gran prestigio y aceptacin en base a la calidad de sus informes de auditora. Los objetivos del informe para cada trabajo deben ser claramente definidos tan pronto como sea posible y el material del informe debe ser bosquejado tan rpidamente como el desarrollo de la Formacin necesaria lo permita. Esto se facilita el reconocer oportunamente que informacin se necesita para preparar un informe claro y convincente. Para ahorrar tiempo se debe hacer todo lo posible para lograr un entendimiento oportuno con el auditor supervisor, quien finalmente debe revisar y aprobar el informe. Una vez que el enfoque general y los hallazgos fundamentales se han aceptado es menos probable que despus ocurran problemas serios de revisin. Inclusin de los Nombres de los Funcionarios Los informes de auditora no deben incluir largas listas de nombres de todos los funcionarios de la entidad. Es preferible incluir nicamente los nombres, cargos y perodos de servicio de los funcionarios principales, responsables de las actividades cubiertas en los informes. Los funcionarios indicados deben estar ubicados en cargos de emisin de poltica o sobre el nivel de oficina y organizacin comparable. Inclusin de los Nombres de otros Servidores Pblicos El objetivo principal de la auditora al informar sobre situaciones adversas es obtener mejoras en la gestin administrativa y prevenir posibles desperdicios o inefectividad, ms que determinar culpas individuales o castigos. Por lo tanto, los empleados de la entidad u otras personas directamente involucradas en situaciones adversas normalmente no deben ser nombrados especficamente en los informes. De decidir revelar los nombres de dichas personas debe considerarse cuidadosamente la necesidad de obtener comentarios preliminares de las personas involucradas.

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Antes de involucrar los nombres de servidores pblicos debe obtener completa seguridad de su participacin plena e incidencia incuestionable en la deficiencia administrativa o financiera observada, que dar origen al reparo consiguiente. En este sentido, debe tenerse muy presente que una ligereza en asociar el nombre de un servidor pblico a una situacin determinada, puede ocasionar perjuicios irreparables, que atentan contra el principio de dignidad humana. De esta manera la inclusin de nombres de personas especificas con los informes puede exponer a las personas involucradas en una publicidad adversa local o nacional innecesaria e injustificada en detrimento de su dignidad como hombres. La decisin final de incluir o no los nombres de los servidores obviamente depender de la legislacin vigente y las tradiciones o costumbres en cada pas. Tratamiento especial de asuntos delicados y controvertidos Cada informe propuesto debe ser considerado desde el punto de vista, de si podra ser seriamente controvertido o si esto involucra asuntos delicados importantes, que ameritan una consideracin especial en la oficina, antes de que se emita el informe. En el OSC los asuntos delicados y controvertidos de la clase que se discutan, deben ser llevados a su titular. Esto puede hacerse a travs de un memorndum o en algunos casos, sin embargo, el informe debe ser discutido con el titular del OSC antes de que tome su formalidad. Los directores de auditora deben, en cada caso, concertar dichas discusiones, en el tiempo ms apropiado. Algunos ejemplos de asuntos que requieren especial atencin son: - Asuntos que se refieren a la poltica del gobierno. Se deben discutir los conflictos potenciales con las polticas o disposiciones del gobierno. - Censuras personales delicadas. Se debe dar cuidadosa consideracin al emitir informacin que podra daar la reputacin o invitar a la critica de una persona particularmente en la ausencia de opiniones preliminares de la persona afectada, Si es necesario comunicar tal informacin, el asunto debe ser especficamente aclarado. En cuanto a las unidades de auditora interna la capacidad de decisin la tiene el auditor jefe de la Unidad de auditora interna. Evidentemente es difcil en ciertos casos conciliar la necesidad de tacto y tino en tales circunstancias, con el deber de informar sobre los hechos encontrados. Definicin del Informe de Auditora El informe de auditora es el producto final del trabajo del auditor gubernamental en el cual l presenta sus comentarios sobre hallazgos, sus conclusiones y recomendaciones y en el caso del examen de estados financieros el correspondiente dictamen. Mediante el informe de auditora el auditor, pone en conocimiento de la entidad examinada, otros organismos y los funcionarios pblicos apropiados los resultados de su trabajo.

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El informe de auditora debe contener la expresin de juicios fundamentados en las evidencias obtenidas sin ocultar o desvirtuar los hechos que puedan inducir a error. Para emitir un informe es necesario que el auditor practique un examen de acuerdo a las normas y polticas aplicables. El informe de auditora normalmente es el nico documento que emite el OSC o la unidad de auditora interna como resultado de las auditoras efectuadas a las entidades pblicas. Su contenido es muy importante para la administracin de la entidad, as como, para otros funcionarios de niveles ms altos del gobierno, instituciones financieras y otras entidades que tengan relaciones con la entidad auditada. Fundamentalmente este documento permite tomar las acciones correctivas necesarias por los funcionarios apropiados y en forma oportuna en la gestin de la administracin pblica. Caractersticas del Informe El informe de auditora debe ser elaborado de acuerdo con las caractersticas discutidas a continuacin en esta seccin y al formato presentado para mantener una uniformidad de criterio, para lograr un alto grado profesional y para alcanzar eficazmente los objetivos de la comunicacin de los resultados de la auditora. Es importante que cada informe de auditora, en lo posible, sea un trabajo preciso y perfecto que merece la lectura por altos funcionarios del gobierno. Importancia del Contenido Los asuntos incluidos en todo informe deben ser de la suficiente importancia como para justificar que se los informe y para merecer la atencin de aquellos a quienes van dirigidos. La utilidad y por lo tanto la efectividad del informe disminuye con la inclusin de asuntos de poca importancia, porque ellos tienden a distraer la atencin del lector de los asuntos realmente importantes que se informan. Las decisiones sobre la importancia de los asuntos e informes deben representar el juicio integral de todos los factores pertinentes, incluyendo: El grado de inters del gobierno en los programas o actividades. Importancia de los programas o actividades determinados por medidas tales como el volumen de los gastos, inversin en activos y monto de ingresos. La novedad relativa o naturaleza experimental de los programas o actividades. La oportunidad de contribuir a una accin constructiva de los funcionarios de la entidad, tendiente a mejorar la efectividad, eficiencia y economa de las operaciones del gobierno. La oportunidad de proporcionar informacin til y oportuna para ayudar a los Poderes Ejecutivo y Legislativo. La frecuencia con que ocurre una condicin adversa, la posibilidad de que ocurra en otro lugar y los montos relativos en dinero de prdida o costo adicional actual o potencial.

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La falta de decisin de los funcionarios de la entidad para tomar las acciones administrativas necesarias para corregir las reas dbiles o mejorar las operaciones.

Utilidad y Oportunidad La preparacin del informe debe estar precedida de un cuidadoso anlisis de los objetivos buscados, los receptores del informe previstos y la clase de informacin necesaria a los receptores para cumplir los propsitos determinados, El auditor debe estudiar la informacin o proporcionar desde la perspectiva de los receptores del informe. Como el propsito es estimular una accin constructiva al proporcionar informacin, los informes deben ser estructurados en funcin del inters y necesidades de los usuarios. Si es probable que la distribucin de un informe est limitada a los funcionarios de la entidad u otros que estn familiarizados con las actividades tratadas en los informes, se puede reducir el monto de informacin de fondo y de detalle. No obstante, el auditor no debe presuponer el usuario tan limitado para su informe al titular de la entidad. El informe debe ser escrito de tal forma que sea claro a cualquier persona bien informada y razonablemente inteligente. La oportunidad y utilidad son esenciales para informar con efectividad. Un informe cuidadosamente preparado puede ser de escaso valor si llega demasiado tarde al nivel de decisin para considerar la informacin en relacin a cualquier aspecto que necesite efectuar. Los problemas que afectan la oportunidad del informe generalmente se originan en las fases de planeamiento, administracin y anlisis del trabajo. Las demoras en el procesamiento del informe generalmente rastrean a problemas no resueltos o desconocidos que deban haber sido resueltos durante la fase de desarrollo del hallazgo. La integracin del informe con las fases de trabajo del planeamiento y ejecucin deben ayudar a rellevar stos problemas y facilitar su solucin oportuna. Los hallazgos que involucran aspectos tales como gastos innecesarios o indebidos, desperdicios de fondos pblicos, operaciones o transacciones ilegales y otras fallas en proteger los intereses del gobierno, deben ser comunicados sin tardanza de modo que se puedan tomar acciones decisivas de correccin oportuna. Exactitud y Conveniencia de la Informacin Sustentatoria Todos los procedimientos prescritos de preparacin, revisin y procesamiento deben ser aplicados con el objeto de producir informes que no contengan errores de hechos, lgica o razonamiento. El requisito de exactitud est basado en la necesidad de ser justos e imparciales en el informe y de asegurar a los usuarios y lectores del mismo que su contenido es digno de crdito. Una falta de exactitud puede ocasionar la duda sobre la validez de todo el informe y desviar la atencin de lo esencial del informe. Tambin est en juego la reputacin profesional del OSC o unidad de auditora interna, tanto como el auditor que prepar el informe.

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Todos los datos, hallazgos y conclusiones proporcionados en el informe deben estar adecuadamente sustentados por suficiente evidencia objetiva de los papeles de trabajo, para demostrar o probar, cuando sea necesario, los fundamentos de los asuntos informados y su exactitud o razonabilidad. No es necesario incluir informacin sustentatoria, excepto la que sea necesaria para la presentacin convincente. Sin embargo, sta informacin debe ser sistemticamente guardada en los archivos y estar disponible. Las opiniones y conclusiones deben estar identificadas claramente como tales en el informe y estar basadas en suficiente trabajo de auditora que las respalden. En la mayora de los casos, el ejemplo de una sola deficiencia no puede respaldar una conclusin amplia y la consiguiente recomendacin de accin correctiva. Todo lo que sustenta es la observacin del hecho que hubo una desviacin, error o talla. Si en algunos de los trabajos no es posible llegar a efectuar todo el trabajo necesario para verificar la correccin de la informacin obtenida, se debe establecer la fuente de la informacin e incluir salvedad necesaria. Calidad de Convincente Los hallazgos deben ser presentados de una manera convincente y las conclusiones y recomendaciones deben inferirse lgicamente de los hechos presentados. Los datos incluidos en el informe deben ser suficientes para convencer a los lectores de la importancia de los hallazgos, razonabilidad de las conclusiones y la conveniencia de aceptar las recomendaciones. Los informes diseados de esta manera ayudan a centrar la atencin de los funcionarios responsables en los asuntos del informe que merezcan atencin y para estimular la accin correspondiente. El auditor no debe adoptar la actitud de "Esto es as, porque digo que es as". La responsabilidad de la prueba est en l, no en la entidad. Objetividad y Perspectiva Cada informe debe presentar los hallazgos de una manera objetiva y clara e incluir suficiente informacin sobre el asunto principal de manera que proporcione a los lectores una perspectiva adecuada. El objetivo es entregar informes que sean reales, que no conduzcan a error y que a la vez hagan nfasis especial en los asuntos que necesitan atencin. El auditor debe sin embargo, cuidarse de la tendencia a exagerar o enfatizar demasiado la ejecucin deficiente de las operaciones anotadas durante la revisin. La informacin necesaria para lograr una perspectiva apropiada del informe debe estar contenida tanto en la sntesis como en el detalle del informe y tiene que incluir: 1. Una clara declaracin de la naturaleza y alcance del examen. Cuando sea apropiado, el informe debe expresar claramente que el nfasis principal de la auditora fue el examen de los asuntos que aparentemente requeran atencin y de que no efectuaron evaluaciones completas de las actividades u operaciones.

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2.

Informacin sobre el tamao y naturaleza de las actividades o programas a los que se refieren los hallazgos, de manera que sirvan para proporcionar una perspectiva contra la cual se puede medir la importancia de los mismos. Cuando sea aplicable, los informes deben llamar la atencin sobre la naturaleza nueva o experiencia de los programas o actividades, de modo que los hallazgos pueden ser considerados bajo esta situacin. Descripciones correctas y claras de los hallazgos de modo que sea factible malas interpretaciones y mal entendidos. Esto requiere el reconocimiento de los comentarios obtenidos de funcionarios de la entidad examinada identificacin de todos los factores relevantes, aun cuando algunos contrarios a los hallazgos. evitar todos y la sean

3.

4.

Informacin no slo de los aspectos deficientes sino tambin de los aspectos satisfactorios de las operaciones examinadas cuando sean importantes y estn justificadas en el alcance del trabajo, Esto no significa, sin embargo, que cuando hay algo malo que informarse debe decidir algo bueno para balancearlo.

Claridad y Simplicidad Para que el informe se comunique con efectividad debe presentarse tan claro y simple como sea posible. Tambin es importante la claridad porque la informacin contenida en el informe puede ser usada por otros funcionarios del OSC que participaron directamente en el trabajo principal o en la preparacin y revisin del informe. No se debe presuponer que los lectores tienen conocimientos tcnicos detallados. Cuando se usan trminos y abreviaciones no familiares se deben definir claramente Los esfuerzos en el "estilo" deben estar dirigidos a que el significado sea claro. Se debe evitar el lenguaje florido, pedante y estilizado. Para que haya claridad es necesario una organizacin adecuada del material de informacin y precisin en el detalle de los hechos, en su anlisis y emisin de conclusiones. Muchos de los informes tienen que ver con asuntos complejos y varias secciones del informe se encuentran interrelacionadas. Esto dificulta a veces el evitar repeticin. Sin embargo, hasta el mximo posible debe estar tan organizado que, excepto por informacin incluida tambin en la sntesis, todo lo que tiene que decir sobre una materia dada est cubierto en alguna parte del informe. Se deben usar ayudas visuales (dibujos, fotografas, cartas grficas, mapas, etc.) para que el informe sea ms comprensible y por lo tanto ms til. Concisin El informe no debe ser ms largo de lo necesario para comunicar la informacin. No debe enredarse en palabras, oraciones, prrafos o secciones demasiado detallados que no encajan claramente con el mensaje del informe. Demasiado detalle quita mrito al informe y puede desvirtuar el mensaje real o confundir y desanimar a los lectores. En la determinacin del contenido del informe, aunque haya espacio para juicios extensos, el auditor debe tener presente que los informes que son completos y a la vez concisos tienen mayores probabilidades de recibir atencin. Los usuarios del informe comprenden en su mayor parte gente ocupada que no desea ser molestada con detalles innecesarios.

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Suficiencia Aunque el informe debe ser conciso, debe recordarse que la brevedad no siempre es una virtud. El informe debe contener informacin suficiente sobre los hallazgos, conclusiones y recomendaciones para promover un entendimiento adecuado de los asuntos informados y para proporcionar representaciones convincentes y claras en una perspectiva adecuada. Para lograr estos fines se debe incluir informacin de fondo suficiente y dar una apropiada consideracin a los puntos de vista de la entidad. Los informes deben cubrir todos los asuntos establecidos por ley y deben incluir tanta informacin como sea necesaria para mantener al lector adecuadamente informado de los resultados del trabajo de auditora. El auditor no debe esperar que los lectores conozcan los mismos factores que l, por lo tanto el informe no debe ser escrito sobre la base de una escasa explicacin de los hechos. Si tiene conclusiones u opiniones que quiere que los lectores conozcan, debe exponerlas claramente en lugar de dejarlas a que los lectores las supongan. Tono Constructivo De acuerdo con el objetivo bsico de mejorar la administracin de las actividades del gobierno, el tono del informe debe estar dirigido a provocar una reaccin de aceptacin de los hallazgos y conclusiones. Los ttulos, captulos y contenido general del informe deben ser enunciados en trminos constructivos. Aunque los hallazgos se presentan en trminos claros, debe tener presente que el objetivo es lograr una reaccin favorable y que sta se puede lograr con eficiencia evitando el lenguaje que genera innecesariamente defensa y oposicin. Aunque a menudo es necesaria la crtica de la ejecucin pasada para demostrar la necesidad de alguna mejora de la administracin, todo nfasis en el informe debe estar dado en la necesidad de mejoras ms que en la critica. Reglas Generales de Elaboracin del Informe Debido a la importancia que tienen los informes de auditora es indispensable que sean bien redactados, completos, claros y fciles de entender. Para lograrlo es necesario que los informes se elaboren empleando algunas reglas generales, tales como: Redacte en lenguaje corriente y evitando el uso de terminologa muy especializada. Evite los prrafos largos y complicados. Incluya la informacin suficiente. Revise su contenido detenidamente, antes de que se emita. Conserve la estructura pre-establecida. Concluya su redaccin durante el trabajo de campo. Redacte en forma sencilla, concisa y clara.

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Incluya slo aspectos significativos. Asegure una fcil comprensin al lector. Mantenga un tono constructivo. Asegure una emisin y entrega oportuna. Incluya toda la informacin necesaria para lograr una comprensin completa. Confirme la exactitud de la informacin. Asegure un contenido convincente. Redacte de manera objetiva. Verifique que exista evidencia suficiente y adecuada detallada en los papeles de trabajo. Identifique asuntos que requieran recomendaciones correspondientes. accin correctiva y presente las

Incluya la mencin de logros sobresalientes. Considere en el contenido los atributos del hallazgo.

ORGANIZACION DEL INFORME La organizacin de cada informe debe ser diseada de acuerdo con la informacin a proporcionar y el propsito a servir. El mensaje bsico, o tema central debe proporcionar la direccin y el propsito de todo el contenido del informe. Cada palabra, oracin, prrafo, seccin o captulo debe contribuir a la comunicacin efectiva del mensaje bsico. La informacin introductoria debe situar la escena, ofrecer la perspectiva y guiar hacia el contenido del mensaje. El tipo y cantidad de informacin dependen del mensaje que se va a dar. Generalmente el mensaje bsico necesita ser demostrado para ser convincente. Puede ser necesario un ejemplo. El anlisis de varios asuntos complejos e interrelacionados puede ayudar tambin a los lectores a comprender la importancia de una situacin y la solidez de la posicin del auditor. Se debe evidenciar claramente las relaciones existentes entre las recomendaciones y las causas principales de los problemas discutidos. Los comentarios o respuestas de los funcionarios responsables de la entidad y de las personas adversamente afectadas, son importantes y de inters a los lectores. Se deben presentar adecuadamente esos comentarios o reacciones junto con las evaluaciones del auditor sobre ellas. Los lectores tienen derecho a conocer el alcance del trabajo, lo que se hizo y donde se lo efectu. Una breve referencia al enfoque y alcance ayuda a lograr la aceptacin de las conclusiones.

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Debe hacerse uso liberal de subttulos cortos y comprensivos en el informe. Tales subttulos son particularmente tiles a los lectores que desean recorrer rpidamente con la vista el informe para localizar cierto material o recordar el flujo de ideas expuesto. La experiencia ha demostrado que el formato bsico incluido en esta seccin es lo suficientemente flexible para la presentacin de informes de auditora operacional o financiera, as como para informes preliminares cuando sea necesario. La estructura recomendada del informe es como sigue: ESTRUCTURA FISICA DEL INFORME 1. Cartula 2. Carta del Informe (incluye el dictamen cuando sea aplicable) 3. Contenido y lista de abreviaturas. 4. Estados financieros y Notas (cuando sea aplicable). 5. 6. 7. 8. 9. Informacin Introductoria. Captulos de Comentarios sobre los Hallazgos (incluye conclusiones y recomendaciones). Informacin financiera complementaria (cuando sea apropiada). Anexos (nicamente cuando sea absolutamente necesario). Contracartula.

Adems la sntesis o resumen breve del informe puede incluirse despus del numeral 3 o publicarse en forma separada. El contenido de cada parte del informe se discute en este captulo. Titulo del Informe El ttulo del informe debe ser interesante y debe disearse para transmitir el mensaje del informe. En la mayora de los casos ste debe presentar el rasgo ms importante de la auditora o el resultado constructivo a lograr a travs de una accin apropiada sobre los hallazgos. A continuacin se presentan algunas sugerencias para preparar ttulos: Sea breve o trate de no exceder de tres lneas o cuatro palabras por cada rea. Sea tan especifico o informativo como sea posible, un ttulo debe ser ms que la simple identificacin del tipo de programa o actividad tratado en el informe.

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Use trminos constructivos cuando sea apropiado. A veces son inevitables trminos crticos o referencias a deficiencias que generalmente se deben evitar porque tienden a estimular resistencia. No use palabras de relleno, tales como "estudio", "revisin", excepto como ltimo recurso. No incluya informacin confidencial. No incluya fechas o perodos, con excepcin de informes sobre el examen de estados financieros.

Los siguientes son ejemplos de posibles ttulos de informes: Para Auditoras Operacionales. "Necesidad de Mejoras en la Oficina Regional lIl del Ministerio de AgricuItura" "Necesidad de aumentar la capacidad hospitalaria de la Beneficencia Pblica de San Roberto". "Oportunidad de mejorar el Sistema de Control Interno de la Aduana de la Regin Occidental" "Mejoras necesarias en la Comercializacin de la Harina y Aceite de Pescado" Para Auditoras Financieras "Examen de los Estados Financieros de la Empresa Elctrica del Sur, por el ejercicio 1977." Primeras Hojas La cartula y la primera hoja del informe normalmente tienen idntica informacin. La segunda hoja presenta la carta del informe (ver a continuacin). La tercera hoja debe presentar el contenido de cada informe con la relacin a los rubros que lo conforman y el nmero de la pgina que les corresponde en el informe, por ejemplo: CONTENIDO Carta del informe (incluye el dictamen) Estados Financieros y Notas (cuando sea aplicable) Informacin introductoria. Captulos de comentarios sobre hallazgos. Ttulos de los captulos (En maysculas). Subttulos principales (En maysculas).

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Subttulos menores (En minsculas).

Los subttulos menores deben identificar las recomendaciones para mejoras. A continuacin del contenido es aconsejable presentar una lista de definicin de las abreviaturas usadas en el informe. No se debe incluir abreviaturas de uso corriente como "S.A. Sociedad Annima" por ejemplo, sino aquellas abreviaciones o siglas pertinentes al contenido del informe mismo. LA CARTA DEL INFORME La carta del informe sirve para presentar formalmente el informe. En el caso de la auditora financiera debe incluir el dictamen u opinin profesional en el formato general utilizado por los contadores pblicos profesionales, en caso de que se hayan examinado los estados financieros. Si no se han elaborado estados financieros, esta carta debe incluir una opinin sobre el sistema financiero y el control interno financiero. En la auditora operacional o examen financiero no dirigido a dictaminar sobre los estados financieros, la carta del informe tiene que indicar claramente la naturaleza y materia de la auditora, sealando expresamente que no se intento examinar los estados financieros. En estos casos la carta sirve principalmente para presentar el informe, pero debe incluir la informacin bsica necesaria para comprender en trminos generales la naturaleza y amplitud de la auditora efectuada. ESTADOS FINANCIEROS Cuando se han examinado los estados financieros mediante la auditora financiera, estos deben incluirse en el informe inmediatamente despus de la carta del informe que contiene el dictamen, junto con las notas aclaratorias a los mismos. Los estados financieros bsicos que normalmente deben elaborar las entidades pblicas son: 1. 2. 3. 4. Estado de Situacin Financiera Estado de Operaciones Estado de Cambios en la Situacin Financiera. Estado de Cambios en el Patrimonio

Las notas pueden incluirse en cada estado, pero ms comnmente se presenta en hojas adicionales a continuacin de los estados financieros. El formato de los estados financieros as como su contenido debe estar conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados y las normas internacionales de contabilidad, tanto como las disposiciones legales aplicables de cada pas. Estas ltimas prevalecen en caso de algn conflicto. CAPITULO DE INFORMACION INTRODUCTORIA

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El propsito principal de la informacin introductoria es proporcionar al lector, al comienzo de cada informe la informacin importante acerca de la entidad, programa o actividad examinada y la naturaleza del examen efectuado. Esta informacin servir de base para una mejor comprensin y apreciacin del mensaje principal del Informe. Recomendaciones para la Elaboracin de la Informacin introductoria. Las recomendaciones bsicas a ser tomadas en cuenta en la elaboracin de la informacin introductoria son las siguientes: 1. Trate de que el material introductorio sea relativamente corto, evitando incluir informacin innecesaria, que ms apropiadamente podra ser discutida en otras partes del informe. Incluya la informacin introductoria en un Anexo, si la parte explicativa excede de 3 4 pginas y haga una referencia apropiada del anexo, en el cuerpo del informe. Si el capitulo o anexo introductorio fuera bastante extenso, divdalo en varias secciones cortas con un subttulo en maysculas que indique el asunto especifico discutido. No use como ttulo o subttulo en maysculas trminos tales como "Antecedentes" o "Informacin General". Si no se usara un captulo separado para el alcance, disee un subttulo en maysculas, para posibilitar al lector ubicar fcilmente el alcance del examen. Incluya nicamente informacin de inters general pertinente al contenido de los comentarios sobre los hallazgos.

2. 3.

4. 5. 6.

Contenido del Captulo de Informacin Introductoria Bsicamente el contenido de la informacin introductoria es el siguiente: Antecedentes de la entidad y las operaciones o actividades que desarrolla. Alcance y naturaleza del examen. Declaraciones positivas. Principales funcionarios responsables.

A continuacin se describe cada uno de los componentes de la informacin introductoria. Antecedentes de la entidad y las operaciones o actividades que desarrolla Una breve informacin sobre la creacin y propsito de una entidad o programa, ayuda a situar la escena para los hallazgos detallados y es de particular inters y valor para aquellos lectores que no estn muy familiarizados con la entidad o programa particular. La informacin sobre el propsito necesitar algunas veces ser ms larga, especialmente en los informes respecto a entidades o programas relativamente nuevos o nicos. Sin embargo, debe tratar de ser tan breve como sea posible.

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De una manera general, deber detallarse la informacin siguiente: 1. 2. Ley orgnica o ley de creacin de la entidad, con indicaciones breve de slo su ttulo, nmero y fecha de promulgacin. Fines de la entidad, extrados normalmente de su ley orgnica o de creacin. Es decir, debe indicarse claramente que propsitos persigue la entidad. Ejemplo: prestacin de servicios; comercializacin de productos; etc. Fecha de inicio de sus actividades. Indicndose slo el mes y ao en que comenz a funcionar. Variaciones en su autoridad y responsabilidad legales. Pueden ser ampliaciones o disminuciones en sus funciones. En este caso debe indicarse el nmero y fecha de promulgacin del dispositivo pertinente, seguido de un breve resumen de la variacin. Principales operaciones y actividades que desarrolla, poniendo especial nfasis, en los programas ms significativos que ejecuta. Ejemplo: "La entidad se dedica a la extraccin y comercializacin directa de minerales, ejecutando para el caso los programas siguientes: - Exploracin minera - Explotacin de yacimientos - Ventas al exterior". 6. Organizacin y administracin. Debe sealarse brevemente y en forma clara, como est organizada la entidad para desarrollar sus actividades. Tratndose de organismos pblicos descentralizados, debe mostrarse claramente sus rganos de decisin y ejecucin respectivos, as como sus unidades de lnea correspondientes. Pnga de relieve las lneas de comunicacin ms importantes e indquese la delegacin de funciones ms significativas.

3. 4.

5.

De otro lado es conveniente que en sta informacin se enfatice cualquier rea que sea objeto de comentarios o recomendaciones hechas posteriormente en el informe. Al hablar de organizacin administrativa no se pretende indicar todo el cuadro organizativo de la entidad, puesto que ese no es el propsito. Finalmente y en relacin con los antecedentes, en el caso de una primera auditora la informacin que se debe comunicar al lector debe ser lo ms completa posible, dentro de sus caractersticas de brevedad, sencillez y claridad en la redaccin. En informes de auditora subsecuentes, sta informacin debe ser ms breve, consistente con una adecuada revelacin de cualquier deficiencia importante. Alcance y naturaleza del examen

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El captulo introductorio debe incluir toda la informacin acerca del alcance y naturaleza del trabajo de auditora que sea necesaria, para comunicar con claridad los hallazgos del informe o para situarlos en la perspectiva adecuada. El captulo introductorio debe proporcionar normalmente: Una identificacin del perodo cubierto por el examen o la poca en que existieron las condiciones informadas. Mencin de la observacin de las normas de auditora aplicables. Una identificacin de los lugares geogrficos especficos o reas involucradas. Esta informacin influencia a menudo el inters de los lectores. Si hubiera demasiado nmero de actividades y lugares para discutirse convenientemente en el capitulo introductorio, sta informacin debe ser incluida en cualquier otra parte del informe (por ejemplo en la seccin de comentarios individuales o en un anexo). El objetivo principal es identificar los hallazgos individuales con los lugares involucrados, en lugar de indicar solamente el lugar donde se ha laborado. Cuando sea apropiado, se puede hacer una referencia a cualquier otro informe que se halle emitido sobre el mismo asunto. Una breve exposicin de los objetivos del trabajo, como antecedentes al considerar los hallazgos informados. No se debe hacer referencia a ningn objetivo que no est comentado en el informe. En caso de un trabajo a solicitud, con objetivos fijados, se debe exponer la razn para efectuar menor trabajo que el solicitado. Una descripcin breve del alcance del trabajo realizado, cuando fuera necesario alertar al lector sobre ciertos aspectos del mismo, tales como: la extensin limitada del alcance de auditora o para posibilitarle la rpida comprensin o aceptacin de los hallazgos.

El informe debe incluir una breve descripcin de la naturaleza y tamao de la actividad que se discute, como antecedente de los hallazgos que se informan. La informacin financiera sobre el programa o actividad ayuda al Actor a lograr Una perspectiva adecuada. Tal informacin podra incluir asignaciones presupuestarias, costos del programa o actividad, inversiones en instalaciones u otros recursos fsicos y prstamos hechos o recibidos. Otra informacin de inters en esta seccin podra ser el nmero de empleados de la entidad. El auditor gubernamental considera que los lectores del informe tienen derecho a conocer el alcance y naturaleza del trabajo, as como una indicacin de la cobertura establecida como esquema de referencia para los hallazgos. Por regla general no es necesario incluir detalles voluminosos de la manera en que se desarroll la auditora. Generalmente es suficiente una breve cita al alcance y naturaleza del trabajo realizado. Las razones por las que se hizo gran parte del trabajo sern evidentes y no necesitan ser expuestas, a menos que sirvan a un propsito especifico. Ellas deben ser expuestas cuando sea necesario, para explicar por qu se realiz un trabajo especifico, para mostrar la naturaleza limitada o aspectos considerados en su ejecucin o para mostrar especial atencin a algn cuadro. Si el objetivo fue identificar cualquier asunto del informe que requera atencin o mejora, en vez de proveer una evaluacin de las reas examinadas, el auditor debe dejar esto bien claro.

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El lenguaje usado en la descripcin del trabajo, no debe incluir objetivos que llamen la atencin a respuestas no proporcionadas en forma especfica en el informe, a menos que se hubieran establecido los objetivos en un trabajo a solicitud Por ejemplo, se deben evitar declaraciones tales como: "examen de las actividades para determinar si estuvieron eficientemente conducidas", a menos que el informe proporcione una respuesta especifica para esos asuntos. Si se diera el caso de objetivos inalcanzables, en trabajo a solicitud que no se pueden solucionar mediante arreglo para modificar la solicitud, el informe debe mostrar claramente las razones que no permitieron alcanzar tales objetivos. Debido a la importancia de resaltar los hallazgos, ms que el alcance de la auditora, si el auditor considera que debe incluirse una larga y detallada presentacin del alcance, opcionalmente podra incluir un captulo o seccin separada en la ltima parte del informe. En algunos casos, sin embargo, se necesitan descripciones del alcance del trabajo en los captulos de introduccin o hallazgos, para poner sobre alerta a los lectores, acerca de ciertos aspectos especiales del trabajo, tales como alguna limitacin importante en el alcance, o para posibilitar que los lectores acepten ms rpidamente la validez de los hallazgos en un campo especializado. En la mayora de los trabajos de auditora, el auditor determina el propsito, alcance y extensin del trabajo requerido, sobre la base de los requisitos estatutarios o conforme a la autoridad legal de auditora y controla por lo tanto el trabajo Sin embargo en los trabajos que se originan en pedidos de titulares de entidades y otros funcionarios, los objetivos e intenciones del solicitante pueden ser determinantes. En tales casos, es esencial que se llegue a un acuerdo sobre una definicin expresa de los objetivos y los limites precisos del trabajo proyectado por el solicitante. Los informes resultantes de trabajo solicitados, deben hacer referencia en la informacin introductoria al oficio del funcionario que solicit el examen. En la auditora financiera dirigida al examen de estados financieros el alcance normalmente est incluido en el primer prrafo de la carta del informe, que presenta el dictamen. En la auditora operacional y en la financiera cuando no se dirige al examen de estados financieros, es necesario exponer el alcance en mayor detalle. La seccin de alcance del examen debe ser diseado individualmente, para describir el trabajo realmente realizado, sobre el que se informa. Debe evitarse el uso de la terminologa uniforme, basada en informes publicados anteriormente. Los siguientes ejemplos ilustran el manejo apropiado de la seccin del alcance aplicable a las auditoras operacionales. Para un examen general de actividades seleccionadas "Nuestro examen del programa de construccin, incluy una revisin de las leyes y acuerdos que autorizaron el programa y que afectan su alcance y administracin; el planeamiento para las ubicaciones y para los requisitos de instalacin, para los edificios y los controles administrativos referentes a la asignacin de contratos, cumplimiento con las especificaciones, compra de material y avance de la construccin e inspeccin ejercida en la administracin del programa. Como parte de nuestro examen revisamos los procedimientos y prcticas y examinamos transacciones seleccionadas en todos los lugares principales de construccin, en las oficinas centrales del programa y en las respectivas unidades organizativas de la entidad. XXX"

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Para un examen general de actividades seleccionadas, pero con limitaciones especficas "Nuestro examen de los programas y actividades de la Empresa Pblica XX, incluy la revisin del almacenaje y transporte, ventas y otras disposiciones (incluyendo el Acuerdo internacional sobre el Trigo) as como los programas de suministro y compras de importacin. Revisamos tambin el programa de mantenimiento de precio del algodn y las operaciones del programa de tabaco en algunas oficinas regionales. Otros programas seleccionados de mantenimiento de precios fueron auditados cada ao hasta el ao 19XX, pero ahora son programados para ser auditados cada dos aos. No revisamos el clculo de la paridad de precios que son usados en la determinacin de los niveles de mantenimiento de precios y, en algunos casos, los niveles a los cuales se pueden vender los inventarios de mantenimiento de precios de la empresa. El clculo y publicacin de la paridad de precios es responsabilidad del Servicio Agrcola de Comercio del Ministerio de Agricultura." Para un trabajo dirigido a expresar una opinin sobre los estados financieros "Nuestro examen de los estados financieros que se acompaan, se realiz de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas aplicables al sector pblico e incluy las pruebas de los registros contables y otros procedimientos que consideramos necesarios en las circunstancias. Revisamos el informe de los auditores internos de la entidad XX sobre los registros contables respecto a las operaciones de seguros. Encontramos que los auditores internos no haban efectuado un suficiente volumen de trabajo de auditora sobre las cuentas del balance general que nos haya posibilitado reducir nuestras pruebas de los registros contables. Nos fue posible, sin embargo, utilizar algn otro trabajo de auditora realizado por los auditores internos" Para un examen con propsito especifico, tal como en un trabajo a solicitud "Examinamos los legajos del contrato de la Oficina Principal de la entidad XX, respecto a la negociacin y asignacin del contrato ABC. Nuestro examen incluy revisiones de las propuestas sometidas a consideracin por los contratistas que compitieron por el uso de las instalaciones del Ministerio XX y por el estudio de la necesidad de produccin en las instalaciones, Examinamos tambin los registros del contratista y efectuamos las pruebas selectivas de las bases usadas por ste para determinar los arriendos mensuales a pagar al gobierno por el uso de las instalaciones." Declaraciones Positivas El OSC o la unidad de auditora interna puede considerar muy importante el transmitir a los lectores la imagen ms imparcial posible. Como durante el planeamiento y conduccin del trabajo en la informacin de auditora, se enfatiza en asuntos que necesitan atencin, podra hacerse un esfuerzo consciente para mantener en el informe un equilibrio y perspectiva adecuados. Los siguientes ejemplos ilustran los tipos de declaraciones que se pueden incluir en la informacin introductoria. No se puede estandarizar declaraciones positivas adecuadas, ellas deben disearse en cada circunstancia particular.

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Ejemplo A: ''Aunque nuestro examen revel varios asuntos que necesitan mejoras, ellos no deben ser considerados como tpicos del programa total, en muchas de las actividades examinadas no encontramos deficiencias significativas." Ejemplo B: "En muchas de las actividades examinadas no encontramos deficiencias de la naturaleza descrita en los siguientes capitulos. Sin embargo, en base a aquellas en las que si encontramos deficiencias, nosotros concluimos que el programa de administracin necesita ser mejorado y que se requiere un procedimiento efectivo de auditora interna y una accin vigorosa por parte de la administracin." Ejemplo C: "A pesar de que encontramos numerosas deficiencias, la administracin de la entidad fue receptiva a las recomendaciones, deseando proyectar la accin correctiva y vigor necesario para desarrollar tal accin." A menos que se incluyan comentarios positivos diseados en forma ms especifica e individualizada, el auditor debe incluir sistemticamente en la informacin introductoria (cuando sea aplicable) un lenguaje, en el sentido de que su examen estuvo dirigido principalmente a aquellos aspectos de la actividad que parecan necesitar particular atencin, ms que a una evaluacin general de la actividad. Principales Funcionarios responsables Cada informe debe incluir los nombres, cargos y perodos de servicio de los funcionarios principalmente responsables de las actividades examinadas. Es recomendable presentar la relacin detallada de los principales responsables como sigue: Nombres y apellidos. Cargo. Periodo que cubre su responsabilidad

CAPITULOS DE COMENTARIOS SOBRE LOS HALLAZGOS La parte del informe de auditora ms extensa e informativa, es la que comprende los varios captulos de comentarios sobre los hallazgos de auditora. Estos captulos constituyen el mensaje principal que el auditor quiere comunicar a los lectores a travs de la presentacin del informe. Las caractersticas bsicas de los informes de auditora, ataen especialmente a las partes en que se presentan los comentarios sobre los hallazgos, las conclusiones y las recomendaciones. Para enfatizar las caractersticas se enumeran a continuacin:

CARACTERISTICAS DEL INFORME DE AUDITORIA Importancia

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Utilidad y oportunidad Sustentacin exacta y adecuada Calidad de convincente Objetividad y perspectiva Claridad y simplicidad Concisin Suficiencia Tono constructivo

Para lograr stas caractersticas, se requiere un alto grado de discernimiento, experiencia y dedicacin al trabajo. Durante el planeamiento y conduccin de la auditora el equipo de auditores debe enfatizar en aquellos aspectos de las operaciones y actividades de la entidad en los que puedan existir oportunidad de mejoras. Por lo tanto, los hallazgos a menudo se referirn a asuntos tales como: Inefectividad Ineficiencia Desperdicio y lujo desmedido Gastos impropios Incumplimiento con leyes, reglamentos o propsitos legislativos

El trmino "hallazgos" de auditora fue definido y discutido en el capitulo XIX. Los comentarios incluyen en su concepto ms amplio cualquier observacin del auditor con respecto al examen, as como los de la entidad y/o sus funcionarios con respecto al mismo, junto con la evaluaciones del auditor de stos ltimos. Obviamente el informe de auditora presenta nicamente los comentarios sobre hallazgos significativos. Los de menor importancia son indicados verbalmente o a travs de un memorndum especial durante el curso del examen. Durante el curso del examen el auditor debe agotar los medios razonables a su alcance con el fin de permitir que los funcionarios responsables de la entidad presenten las pruebas documentarias suficientes. No se debe finalizar el informe de auditora sin dar la oportunidad a la administracin de la entidad para discutir los hallazgos y presentar sus puntos de vista. Esta accin evita que los informes de auditora contengan hallazgos o conclusiones que no estn debidamente sustentados, o en todo caso, hubiese sido posible solucionarlos en el campo. En razn de este nfasis, la exposicin en esta seccin est orientada hacia los hallazgos del informe. Esto no significa, sin embargo, que el auditor debe informar nicamente comentarios negativos. Al contrario, debe dar el apropiado reconocimiento a los comentarios favorables que se relacionan con la conduccin de importantes programas y actividades de la entidad. El contenido del informe puede proveer asesora al titular de la entidad examinada en el descargo de sus responsabilidades, mediante la entrega de informacin sobre las evaluaciones de (a) el programa ejecutado por las entidades pblicas en el cumplimiento de sus funciones y actividades y (b) los problemas que necesitan solucin para mejorar la efectividad de sus operaciones.

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Los conceptos y guas discutidos en sta seccin pueden ser modificados para adecuarse a las circunstancias especificas, as como a objetivos especficos del informe. Atributos de un Hallazgo Es importante asegurarse que toda la informacin necesaria para comunicar el mensaje con efectividad ha sido reunida y est disponible para el redactor del informe. Los anlisis de los hallazgos encontrados de acuerdo con las caractersticas discutidas ms abajo sern tiles en la organizacin y evaluacin de la informacin antes de que se termine la auditora y mientras se redacte el informe. Tal anlisis ser til tambin en la revisin del informe particularmente cuando el revisor tiene dificultad para identificar especficamente lo que est mal en el informe que intuitivamente no le satisface. Los atributos o componentes bsicos de un hallazgo fueron discutidos en el capitulo XIX. Debido a su importancia en la redaccin del informe brevemente se resumen los mismos: Condicin Criterio Efecto Causa Lo que es Lo que debe ser Diferencia entre lo que es y lo que debe ser Por qu sucedi

A base de stos atributos el auditor llega a conclusiones y elabora recomendaciones. Condicin Es la situacin actual encontrada por el auditor con respecto a una operacin, actividad o transaccin. La condicin refleja el grado en que los criterios estn siendo logrados. Es importante que la condicin se refiera directamente al criterio o unidad de medida porque el objetivo de la condicin es describir lo bien que se comporta la organizacin en el logro de las metas expresadas como criterios. La condicin puede tomar tres formas. FORMAS DE CONDICIONES Los criterios se estn logrando satisfactoriamente Los criterios no se logran Los criterios se estn logrando parcialmente

Criterio Es la norma con la cual el auditor mide la condicin. Son las metas que la entidad est tratando de lograr o las normas relacionadas con el logro de las metas. Necesariamente son unidades de medida que permiten la evaluacin de la condicin actual. Los criterios pueden ser los siguientes: CRITERIOS TIPICOS 1. Disposiciones por escrito a. Leyes b. Reglamentos

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c. Instrucciones en forma de manuales, directivas, procedimientos, etc. d. Objetivos e. Polticas f. Normas g. Otras disposiciones 2. Sentido comn 3. Experiencia del auditor 4. Opiniones independientes de expertos 5. Prcticas comerciales prudentes 6. Instrucciones verbales 7. Experiencias administrativas 8. Objetivos o polticas generales expresados verbalmente 9. Prcticas generalmente observadas Puede ser necesario obtener informacin que sirva de evidencia de que no se han establecido criterios por escrito. En tales casos, cuando se emplea el sentido comn o juicios sugestivos o externos, es necesario tener en mente que ste debe tener sentido, ser lgico y suficientemente convincente para el lector. Efecto Es el resultado adverso real o potencial que resulta de la condicin encontrada. Normalmente representa la prdida en dinero o en efectividad causada por el fracaso en el logro de las metas. El efecto es especialmente importante para el auditor en los casos que quiere persuadir a la administracin de que es necesario un cambio o accin correctiva para alcanzar el criterio o meta. Siempre cuando sea posible, el auditor debe expresar en su informe el efecto cuantificado en dinero u otra unidad de medida. Sin embargo, ciertos aspectos no pueden ser expresados en tales trminos. El efecto puede ser: EFECTOS TIPICOS 1. 2. 3. 4. 5. Uso antieconmico o ineficiente de los recursos humanos, materiales o financieros. Prdida de ingresos potenciales Violacin de disposiciones generales. Inefectividad en el trabajo (no se estn realizando como fueron planeados o lo mejor posibles) Gastos indebidos

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6. 7. 8. 9.

Informes poco tiles, poco significativos o inexactos Control inadecuado de recursos o actividades Inseguridad en que el trabajo se est realizando debidamente Desmoralizacin del personal

Si el informe de auditora no presenta informacin sobre el efecto real o potencial, el lector puede llegar a la conclusin de que la aparente falta de preocupacin del auditor determina que el hallazgo no es muy importante. Si el efecto es verdaderamente insignificante debe considerarse el no incluirlo en el informe. Causa Es la razn fundamental (o razones fundamentales) por la cual ocurri la condicin, o es el motivo por el que no se cumpli el criterio o norma. La simple aseveracin en el informe de que el problema existe porque alguien no cumpli las normas es insuficiente para hacer convincente al lector. Tambin este enfoque simplista encasilla al auditor en la ms superficial recomendacin de que "se cumplan las normas" hecho que la mayora lo sabe, sin que se lo diga. Las causas pueden ser: CAUSAS TIPICAS 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. Falta de capacitacin. Falta de comunicacin. Falta de conocimiento de los requisitos. Negligencia o descuido. Normas inadecuadas, inexistentes, obsoletas o imprcticas. Conciente decisin o instruccin de desviarse de las normas. Falta de recursos humanos, materiales o financieros. Falta de buen juicio o sentido comn. Falta de honestidad.

10. Inadvertencia del problema. 11. Inadvertencia de beneficios potenciales desarrollados al efectuar cambios. 12. Falta de esfuerzo e inters suficientes. 13. Falta de supervisin adecuada. 14. Falta de voluntad para cambiar.

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15. Organizacin defectuosa. 16. Falta de delegacin de autoridad. 17. Auditora interna deficiente. Comparacin de la condicin con el criterio La mayora de los hallazgos de auditora se originan de la comparacin de "lo que es" CONDICION con "lo que debe ser" CRITERIO. Cuando el auditor identifica una diferencia entre los dos, a efectuado el primer paso en el desarrollo de un hallazgo. Son ejemplos tiles de los casos especficos, para ilustrar el asunto y para convencer al lector que existe un problema y se necesita accin correctiva. El hecho de que no existe ninguna diferencia entre "lo que es" y "lo que debe ser" constituye un hallazgo positivo importante, especialmente cuando el objetivo es evaluar o informar sobre la efectividad de un programa o actividad. En la seleccin de las condiciones a informar, as como de los criterios o normas a usar en la evaluacin de dichas condiciones, juega un papel importante el conocimiento profesional, la experiencia, antecedentes y pericia profesional del equipo de auditora. Es importante reconocer, sin embargo, que el auditor asume la responsabilidad y obligacin de convencer al lector de la validez y sentido comn de los criterios que usa. Evaluacin de la importancia de los Hallazgos La atencin que se presta a un hallazgo depende en su mayor parte de la demostracin que se haga de su importancia. Para facilitar lo anterior debe indicarse si las situaciones adversas informadas son casos aislados o estn extendidos ampliamente y la proporcin o frecuencia en que se suceden. El uso del muestreo estadstico es una prctica muy valiosa en la determinacin de la proporcin o frecuencia con que sucede. La importancia se juzga generalmente por el EFECTO. Los efectos, sean actuales o potenciales pueden exponerse frecuentemente en trminos cuantitativos, tales como unidades monetarias, tiempo, unidades de produccin o nmero de transacciones. Algunas veces los efectos tales como mal estado de nimo son intangibles, pero no obstante importantes. Cualquiera sea el uso de trminos, el informe debe incluir datos suficientes como para convencer al lector que el asunto merece atencin. Explicacin del por qu ocurri la desviacin Se deben identificar y explicar las razones de por qu existe una desviacin entre "lo que es" y "lo que debe ser". Cuando se conoce porqu sucedi algo, la CAUSA, puede determinarse ms fcilmente como prevenir su repeticin. Una recomendacin constructiva depende de la identificacin de la deficiencia bsica administrativa que permiti que ocurra la desviacin. En todos los casos debe presentarse clara y lgicamente la relacin entre la causa establecida y cualquier recomendacin. En vista de la responsabilidad del auditor de promover una administracin financiera efectiva, es importante que revele completamente las desviaciones cuando sus causas bsicas se relacionen con asuntos financieros. Este es un medio de comunicar como la contabilidad puede contribuir a una administracin efectiva.

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Cuando se encuentre que la falta de auditora interna ha contribuido a la deficiencia administrativa, debe incluirse una exposicin de esta falta como parte del hallazgo. Si se encuentra una falta general de adecuada auditora interna o si son procedentes algunos comentarios generales o sugerencias referentes a dicha unidad, seria apropiado tener un captulo separado que trate de este asunto. Ejemplos de atributos de un hallazgo Ejemplo A Condicin Criterio La unidad de abastecimientos est comprando inventario innecesario. La meta de la unidad de abastecimiento es mantener suficiente inventario disponible para asegurar que la produccin no se interrumpa y al mismo tiempo mantener la inversin en inventarios tan baja como sea posible. Se ha estimado el costo de inventario innecesario ordenado por la unidad de abastecimientos durante el segundo semestre de 1977 en $ 450.00. Los procedimientos prescritos no prevn los registros de los repuestos no usados devueltos a la unidad de abastecimientos. Dichos repuestos no son aadidos a las cantidades disponibles mostradas en las tarjetas de inventarios. Por lo tanto, los registros no muestran correctamente lo disponible cuando se toma el saldo segn la tarjeta para fines de determinar que cantidades adicionales deben comprarse, la unidad compra en exceso de sus necesidades.

Efecto

Causa

Ejemplo B Condicin Los estados financieros mensuales de la empresa pblica "X" estn emitidos aproximadamente 45 das del fin de cada mes. Prcticas sanas de administracin financiera sealan que los estados financieros mensuales deben ser emitidos dentro de los cinco das posteriores al fin del mes. La gerencia no tiene acceso a informacin sobre los resultados de operaciones del mes anterior, impidiendo el empleo de dicha informacin en la toma de decisiones importantes. La informacin financiera mensual despus de 45 das es prcticamente intil. No se ha dado la suficiente importancia al establecimiento de normas internas y prcticas a seguir sobre la emisin de estados financieros mensuales.

Criterio

Efecto

Causa

Ejemplo C

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Condicin

Barcos de carga que tenan considerable espacio inutilizado estn partiendo, mientras que considerables cantidades de carga estn en espera de embarque. Todo el espacio de carga disponible deberla ser utilizado hasta el mximo posible, para reducir los costos de embarque. (ste podra ser un objetivo administrativo dado por escrito a una prctica prudente de administracin). Se est incurriendo en costos innecesarios de cerca de $ 5'000.000 al ao, porque no se est usando completamente el espacio de carga. Se est subestimando la capacidad de carga de los barcos en el planeamiento de los embarques al estar al estar usando criterios antiguos para el efecto.

Criterio

Efecto

Causa

Presentacin de los Hallazgos Un buen desarrollo de los hallazgos de la auditora no slo incluir cada uno de los atributos discutidos anteriormente, sino que tambin sern redactados para que cada uno sea claramente distinguido de los otros. El lector no debe tener dificultad para entender lo que se ha encontrado, para lo cual fue el efecto porque sucedi y qu es lo que debe hacerse al respecto. La manera de presentacin de los hallazgos en los informes variar necesariamente dependiendo de un nmero de factores que incluyen: El objetivo especfico del informe La complejidad del asunto Los comentarios preliminares o reacciones de las personas involucradas, por ejemplo fueron receptivas o defensivas. Los usuarios a los cuales es de principal inters el mensaje del informe, por ejemplo, funcionarios de la entidad que estn familiarizados con el asunto u otros que no sean muy conocedores del asunto. La gravedad de las irregularidades encontradas.

Los captulos de comentarios sobre los hallazgos en los informes pueden ser organizados, con resultados efectivos, en diferentes maneras. Por ejemplo, se pueden construir en torno a exposiciones de actividades, operaciones o programas especficos. Sin embargo, la prctica recomendada es presentar el material en forma de series, de secciones o de captulos que presentan cada hallazgo individual importante, junto con toda la informacin importante relativa al mismo. El siguiente patrn es recomendado para el contenido de los captulos de comentarios sobre los hallazgos. 1. Titulo descriptivo del capitulo

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El ttulo del capitulo debe identificar el problema o conclusin principal tratado, por ejemplo: "Necesidad de Mejorar el Control Interno sobre inventarios". El ttulo debe ser positivo cuando sea posible, pero podra tomar otro tono cuando se considere necesario; por ejemplo: "Deficiencias en el Control de Horas de Trabajo de Personal". El ttulo debe indicar claramente la naturaleza de las fallas que se encontraron. A veces el titulo puede incluir el efecto en trminos monetarios, por ejemplo "Ahorro de $ 300,000 anuales a travs del control adecuado de inventarios". 2. Introduccin de la Conclusin La conclusin bsica de cada hallazgo debe ser resumida brevemente al comienzo de la seccin o capitulo. Este resumen, el que raramente debe ser ms largo que un prrafo, proporciona al lector una breve sinopsis del hallazgo y un sentido deseable de perspectiva. En efecto, le dice al lector que espere un relato el cual respaldar y explicar las bases del punto de vista integral. Si es posible no debe resumir slo fallas, sino la importancia o efecto adversos de la situacin.

3.

Atributos del Hallazgo Esta seccin es probablemente la ms importante del informe, pues aqu; es donde el auditor trata de convencer al lector de la importancia del caso y de la necesidad de tomar una accin. Deben presentarse los atributos de cada hallazgo con el detalle suficiente para convencer al lector de los motivos del caso. Adems tiene que establecerse el panorama o circunstancia que rodea al hallazgo, presentar hechos ilustrativos, especficos o ejemplos que los respalden y proporcionar al lector suficiente evidencia cualitativa de los tres atributos claves de todo hallazgo. Criterio, Efecto y Causa. Debe poner en conocimiento del lector lo que se ha encontrado mal (o en casos de comentarios sobre logros sobresalientes, lo que se ha encontrado excepcional), el efecto que tuvo (o que podra tener) y lo que lo caus; sin repetir innecesariamente la informacin contenida en alguna parte del informe, sta seccin debe incluir cualquier dato concerniente a la funcin actividad o programa al cual se refiere el hallazgo. Esto es necesario para situar la escena y establecer un esquema bsico del hallazgo.

4.

Comentarios de la Entidad Para presentar adecuadamente los hallazgos, el auditor debe reconocer y evaluar los comentarios presentados por las personas responsables o afectadas. En un informe que contenga mltiples hallazgos tienen que presentarse dichos comentarios y la evaluacin del auditor sobre ellos, junto con cada hallazgo pertinente en vez de presentar los comentarios de la entidad al final del informe en forma global.

5.

Conclusin

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Cada captulo o seccin de hallazgos debe llevar al lector a una exposicin clara de la opinin final del auditor, basada en una cuidadosa consideracin de toda la informacin obtenida. 6. Recomendacin De igual modo cada captulo o seccin debe concluir con la presentacin de la recomendacin o recomendaciones consideradas necesarias para mejorar las operaciones o actividades examinadas. No se deben incluir los atributos como tales en los subttulos del texto de cada capitulo. Los subttulos ayudan al lector a leer y comprender el informe pero deben describir el atributo y no simplemente decir "condicin encontrada", por ejemplo. Al contrario se puede incluir un subttulo para la conclusin y se debe incluir un subttulo para cada recomendacin o grupo de recomendaciones que seale la clase de recomendaciones, por ejemplo: "Recomendacin sobre oportunidad en la emisin de estados financieros mensuales".

Sugerencias para Mejorar la Redaccin del Informe Use subttulos significativos al margen a travs de todos los captulos de hallazgos, para ayudar al lector a seguir la exposicin y ver la interrelacin que existe. Sea objetivo. Incluya toda la informacin significativa y relevante inclusive si est en desacuerdo con el punto de vista del auditor. No exagere o "alargue". Asegrese que su opinin est respaldada por evidencia sustentatoria. Identifique las opiniones importantes. Evite declarar como un hecho algo que ha escuchado decir. No incluya informacin que podra conducir a error. Asegrese que las conclusiones sean razonables y se infieran lgicamente de la informacin presentada. No omitan las conclusiones u opiniones importantes sobre la base de que sern obvias al lector. Escriba en forma constructiva. Evite el tono desagradable. Ponga de relieve la necesidad de mejoras futuras en vez de las deficiencias pasadas. Reconozca el esfuerzo previo de la administracin de la entidad para corregir las deficiencias incluidas en el informe, as como cualquier progreso hecho para mejorar las condiciones establecidas en auditoras anteriores. D un apropiado reconocimiento a la ejecucin sobresaliente as como a la ejecucin inadecuada.

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Presente con razonabilidad los puntos de vista y comentarios de terceras personas, acerca de los hallazgos y la evaluacin del auditor de esos puntos de vista y comentarios. Proporcione la informacin suficiente sobre el contenido total para ubicar los hallazgos. Asegrese de que los asuntos importantes tanto legales como de poltica se hayan aclarado antes de presentar el informe a su proceso final. Considere la necesidad de discutir lo adecuado de la cobertura de la auditora interna de la entidad en las reas que se encontr serias deficiencias. Use ejemplos e ilustraciones para facilitar la demostracin de los puntos. Explique claramente los criterios. (Normas contra las cuales se miden las condiciones existentes). Aclare los efectos negativos actuales o potenciales. No proyecte efectos negativos en forma descuidada o casual. Redondee todos los estimados de prdida, ahorro y otros asuntos para evitar dar una impresin errnea de precisin. Indique las causas (razones fundamentales de la conducta dudosa o condiciones no satisfactorias). Use ayudas visuales para dar ms valor al mensaje (fotos, cuadros, tablas, etc.). Sea conciso. Limite los informes a lo necesario para sustentar o explicar adecuadamente los puntos. Evite la inclusin de palabras o asuntos extraos. No repita innecesariamente. No incluya detalles innecesarios de pasos de auditora realizados. No use en exceso palabras que califican, especialmente al principio de una oracin. Ayude a aclarar las ideas mediante la enumeracin o catalogacin de una serie de asuntos. Use lenguaje simple, claro y de uso comn, no tcnico. No use abreviaturas raras, hgalo solamente cuando sea imprescindible. D ms realce a los hallazgos importantes. Use la voz activa en lugar de la pasiva. Por ejemplo, use "Nosotros encontramos" en vez de "Vino a nuestra atencin". Explique las bases para estimados o proyecciones.

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No pretenda ser un experto al tratar asuntos tcnicos. Exprese claramente las opiniones como tales y no como hechos. Asegrese que los papeles de trabajo respalden todos los hechos presentados. No generalice sobre "falta de control interno", indique la falta. En informes de auditora operacional evite dar la impresin que se han examinado los estados financieros.

Estilo de Redaccin La redaccin se efectuar en estilo corriente a fin de que el contenido sea comprensible al lector, evitando en lo posible el uso de terminologa tcnica o muy especializada. La redaccin debe ser clara, concisa y fcil de seguir. Deben evitarse los prrafos largos y complicados, as como frases elegantes. Algunos trminos tcnicos necesariamente deben ser empleados, pero deber hacerse un esfuerzo para utilizar lenguaje corriente en lugar de trminos estrictamente contables. Los errores gramaticales, las faltas de ortografa y las expresiones populares son inexcusables en un documento como el informe de auditora. En los casos de examen de estados financieros los comentarios pueden seguir el orden de presentacin de los estados financieros con una seccin o encabezado para cada rubro. Se deben incluir tambin los comentarios sobre el sistema de control interno, sistema contable y sobre el incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias. Conclusiones Las conclusiones de auditora son opiniones profesionales del auditor gubernamental en base de su examen. Son producto de su propio raciocinio. Su formulacin se basa en realidades de la situacin encontrada, manteniendo una actitud objetiva, positiva e independiente sobre lo examinado. Las conclusiones son juicios del auditor basados en los hallazgos luego de evaluar sus atributos y los comentarios de la entidad. Las conclusiones forman una parte muy importante del informe de auditora y estn basadas en realidades de la situacin examinada. Los papeles de trabajo respaldan las conclusiones y stas generalmente se refieren a irregularidades, deficiencias o aspectos negativos encontrados. Forma de Presentacin de las Conclusiones

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Como se menciono anteriormente, las conclusiones son presentadas conjuntamente con el texto del hallazgo. Un breve resumen de la conclusin puede formar parte del titulo de capitulo seccin del hallazgo y su primer prrafo. Se presenta la conclusin en forma ms detallada despus de haber presentado los atributos del hallazgo y comentarios de la entidad. Se redacta en el mismo estilo de los hallazgos. Se puede identificar la conclusin como tal, por medio de un subttulo que puede ser numerado en orden correlativo de la presentacin de las conclusiones a travs de todo el informe. Recomendaciones Las recomendaciones del auditor para mejorar las operaciones y/o actividades de la entidad auditada son sin lugar a duda el producto ms importante del informe de auditora. Debido a esta importancia deben ser claramente identificadas en los captulos de comentarios a travs de subttulos especficos para cada recomendacin o grupo de recomendaciones. Tambin es til para fines de referencia asignar un nmero correlativo a cada recomendacin en el orden de su presentacin, a travs de todo el informe. Las recomendaciones son sugerencias positivas para mejoras o soluciones prcticas a los problemas o deficiencias encontradas con la finalidad de mejorar las operaciones o actividades de la entidad. La importancia de las recomendaciones del auditor se basa en que cumple uno de los fines de la auditora gubernamental; es decir, enmendar los errores en el control interno, en los sistemas financieros y en general en la administracin de una entidad auditada. El auditor gubernamental debe constatar el cumplimiento de las recomendaciones de las auditoras anteriores, tanto externas como internas, Asimismo, deben controlar el cumplimiento de las recomendaciones el titular de la entidad y otros funcionarios dentro de sus reas de responsabilidad. Al formular las recomendaciones, el auditor debe incluir brevemente el contenido de leyes, reglamentos, directivas, etc. que por su mandato deben cumplirse. No es suficiente solamente mencionar el dispositivo por titulo o nmero, ni nicamente limitar la recomendacin a que debe cumplirse, sino explicar lo que se debe hacer. Los informes que contienen recomendaciones constructivas pueden hacer mucho para alentar la conduccin de mejoras en los programas o actividades del gobierno. Adems, los reportes de tipo informativo o revelatorio que comunican datos tiles sobre asuntos importantes pueden asesorar al titular de la entidad para llevar a cabo sus responsabilidades. Estos son los objetivos bsicos de la auditora. Al exponer una recomendacin y describir lo que la entidad pretende hacer da como resultado informes ms provechosos y enfoca la atencin en lo que an necesita hacerse. Las recomendaciones formales proporcionan tambin una base para un seguimiento especifico por el OSC, as como los auditores internos para determinar qu acciones se toman para corregir las deficiencias o para hacer las mejoras necesarias.

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Las recomendaciones incluidas en el informe deben estar dirigidas al funcionario responsable del rea pertinente al nivel ms alto, de tal manera que pueda tomar la decisin. Las recomendaciones de la unidad de auditora interna son dirigidas al titular de la entidad. Deben incluirse recomendaciones en los informes cuando el trabajo indique que se necesita tomar acciones para lograr mejoras o corregir deficiencias, an si las acciones correctivas han sido iniciadas, pero no han sido terminadas al momento de elaborar el informe. Tambin deben incluirse las recomendaciones si las acciones necesarias se hubieran prometido o iniciado. Bajo estas circunstancias es preferible exponer las recomendaciones en lugar de citar simplemente las acciones prometidas o en proceso por la entidad. Por supuesto los comentarios deben citar las acciones prometidas o iniciadas. Los auditores no estn facultados para efectuar cambios en la poltica de la entidad ni en sus procedimientos y funciones. Sin embargo, cuando observan deficiencias en las operaciones u oportunidades de la entidad para lograr mayor economa, mejorar la eficiencia u obtener mejores resultados, deben hacer las recomendaciones apropiadas. Algunos problemas revelados en la auditora pueden tener varias posibles soluciones alternativas, ninguna de las cuales es superior a la otra. En stos casos deben presentarse las ventajas y desventajas de las diferentes soluciones, en vez de tratar de solucionar un problema especifico. Contenido de las Recomendaciones Las recomendaciones constituyen la opinin considerada del auditor sobre una situacin y deben reflejar su conocimiento y juicio sobre el asunto en trminos de lo que debe hacerse acerca de ello. Las recomendaciones deben ser diseadas para rectificar condiciones que necesitan mejoras. Cuando se haga una recomendacin la seccin de hallazgos respectiva debe incluir una exposicin clara del objetivo o la razn por la que se cree que se necesita tomar una accin. Las recomendaciones que no estn precedidas de tal informacin no son persuasivas, claras, ni convenientes al lector. El simple hecho de que se haga una recomendacin no constituye por si mismo una base para suponer que los funcionarios de la entidad van a aceptarla con entusiasmo. La importancia que va a conceder un lector a una recomendacin y el respectivo hallazgo, depender principalmente de la envergadura de las aplicaciones y las consecuencias prcticas experimentadas y potenciales en cuanto se oponen a los conceptos tericos. Por lo tanto, es importante sealar las ventajas prcticas de las recomendaciones y de proyectarlas para obtener los mejores beneficios posibles. La accin que se recomienda es para que se tome a la brevedad posible, las bases expuestas para la recomendacin deben sealar claramente las consecuencias de una demora (por ejemplo, continuas prdidas, desperdicio, etc.). Cuando un informe tiene que ver con deficiencias, las recomendaciones deben estar diseadas a corregir las causas principales de las deficiencias y a lograr un ajuste en los casos especficos que se ha identificado. De esta manera se incrementan bastante los beneficios del trabajo. Esta es la razn por la que se pone nfasis en la identificacin de las causas bsicas, slo mediante la identificacin de stas se puede proyectar recomendaciones efectivas.

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Algunas veces el auditor podra determinar defectos en los procedimientos o controles que si no se corrigieran podran resultar en desperdicio o prdidas. Como auditor debe estar siempre alerta a la necesidad de reforzar el control como una medida de proteccin y que las recomendaciones bajo tales circunstancias sean apropiadas. Debe tambin recomendarse cambios o mejoras en las practicas o procedimientos de la entidad cuando el trabajo indique que se necesitan tales acciones para lograr mayor eficiencia y economa en las operaciones, (proporcionar un mejor servicio a los funcionarios de lnea o de gerencia administrativa, o promover el cumplimiento con las normas prescritas, con el OSC o las dems oficinas centrales correspondientes). Presentacin de las Recomendaciones en el informe Como previamente se indic las recomendaciones son presentadas conjuntamente con el hallazgo y las conclusiones pertinentes, normalmente al final del capitulo o seccin referente al hallazgo, identificando la recomendacin por medio de un subttulo descriptivo y asignando a cada recomendacin incluida en el informe un nmero correlativo en el orden de presentacin. Identificacin de las Recomendaciones Sustanciales Cuando el auditor cree que se debe efectuar una accin en base a sus hallazgos, el informe no debe dejar duda en la mente del lector de que est hacindose una recomendacin sustancial. Esto es importante, especialmente en las recomendaciones a los titulares de las entidades. Por esta razn y para ayudar a los directores a ubicarlas se deben exigir las recomendaciones bajo subttulos que los identifique como tales. Deben utilizar siempre la expresin "recomendamos que, etc." en el cuerpo del informe para recomendaciones sustanciales. Terminologa tal como "creemos que el Ministro debe, etc." o "sugerimos que, etc." no debe ser usado porque podra ser mal interpretado o considerado opcional. Si el auditor considera que el Ministro debe hacer algo, debe recomendar que l lo haga. En las cartas que envan copias de los informes a funcionarios, debe utilizarse el trmino "estamos recomendando etc.". Identificacin del Funcionario que debe Actuar El informe debe establecer siempre el funcionario de quien se espera que acte acerca de las recomendaciones. Esto puede hacerse ya sea en el titulo que precede la recomendacin o en la recomendacin misma. Ejemplo: Recomendacin al Ministro de Trabajo Recomendamos que. . . o Recomendacin Recomendamos que el Ministro de Trabajo. . .

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Para enfocar la atencin en las responsabilidades principales y facilitar al nivel superior el estudio de la accin recomendada, se debe identificar al funcionario de la organizacin que debe llevar a cabo la accin tal como sigue: "Recomendamos que el Ministro de Trabajo disponga que el Director de Estadsticas de Trabajo emita instrucciones, etc." Tono de las Recomendaciones Se debe evitar las recomendaciones que incluyan expresiones como "inmediatamente", "sin demora" o "tan pronto como sea posible". El uso de tales trminos en la presentacin de las recomendaciones tiende a generar resistencia en razn de su tono prioritario. La informacin que precede a las recomendaciones deben sealar claramente las consecuencias de una demora y no ser necesario poner nfasis adicional en la exposicin de las recomendaciones. Otro tipo parecido de recomendacin se debe evitar es aquella que urge que se "acelere" una accin de mejora puesta en marcha por la entidad con anterioridad. Claridad de las Recomendaciones En razn de la importancia de las recomendaciones el auditor debe hacer un esfuerzo especial para asegurarse que el lenguaje usado en su exposicin sea claro y no sea susceptible de ser mal interpretado. Las recomendaciones deben ser expuestas en oraciones afirmativas y simples y estar libres de ambigedades o calificaciones innecesarias. Referencia a Recomendaciones Propuestas Las recomendaciones propuestas que se presenten a los funcionarios de la entidad u otros para revisin y comentarios preliminares, son tentativas y no siempre representan la opinin oficial del OSC o unidad de auditora interna. Por lo tanto, ellas no son consideradas como recomendaciones firmes y es necesario que se refiera con respecto a ellas, como propuestas o sugerencias en lugar de recomendaciones. Ubicacin de las Recomendaciones en el Informe Las recomendaciones deben ubicarse inmediatamente a continuacin del hallazgo, especifico al que se refiere. Las secciones de hallazgos, cuando estn preparadas en forma adecuada, demostrarn claramente la necesidad de las mejoras y deben producir una mejor apreciacin de los mritos de las recomendaciones y su aplicacin. No debe presentarse todas las recomendaciones en un slo capitulo o seccin cerca del final de un informe, despus de presentar una serie de captulos o secciones que cubren varios hallazgos no relacionados. La exposicin del hallazgo individual conducir al lector a preguntar qu accin, si hay alguna, cree el auditor que se debe tomar. Se le debe proporcionar al lector rpidamente esta informacin y no debe tener que leer completamente varios hallazgos diferentes antes de conocer que es lo que debe hacer. Cuando una entidad ha aceptado una recomendacin propuesta y ha terminado la accin necesaria, el informe final debe seguir esta sucesin: 1. El hallazgo y las conclusiones.

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2. 3. 4.

Una recomendacin firme (idntica a la propuesta que promova el acuerdo de la entidad). Los comentarios de la entidad y acciones planeadas en el proceso acerca de la recomendacin (no propuesta). La evaluacin del auditor de las respuestas o acciones en proceso en la entidad.

Cuando la entidad no est de acuerdo con la recomendacin propuesta y cuando despus de estudiar los puntos de vista de la entidad, el auditor cree que su posicin inicial es vlida y debe ser tomada en cuenta, el informe debe seguir esta sucesin. 1. El hallazgo y las conclusiones 2. Los comentarios de la entidad 3. La evaluacin del auditor que muestre los mritos de su posicin, respetando la posicin y argumentos de la entidad. 4. Una recomendacin firme. Aqu nuevamente es innecesario exponer especficamente la propuesta que se presenta a la entidad para su comentario; esta debe ser obvia al lector porque los puntos de vista de la entidad acerca de la opinin final precedern inmediatamente a la recomendacin. Sentido Constructivo de las Recomendaciones Las recomendaciones siempre deben ser constructivas. "Recomendaciones" para tomar acciones disciplinarias contra las personas directamente responsables de una deficiencia y para tomar nota en sus tarjetas personales sobre su rendimiento insatisfactorio, no deben ser incluidas en informes de auditora; si se considera que son deseables tales acciones se deben indicar por separado verbalmente o en una carta al titular de la entidad. Tampoco deben ser incluidas "recomendaciones" de recuperar montos pagados indebidamente o de iniciar acciones legales ante los tribunales. La revelacin de las conclusiones en tales casos es suficiente para fundamentar la accin necesaria. Lo importante es presentar la recomendacin de accin necesaria para evitar el problema en el futuro. Seguimiento de las Acciones Tomadas con Base en las Recomendaciones Para facilitar el seguimiento de las acciones tomadas, el OSC podra exigir un informe escrito sobre la implementacin de las recomendaciones dentro de un cierto nmero de das calendarios despus de recibir el informe. Las copias de los informes podran ser enviadas al auditor correspondiente, el cual debe considerar la necesidad de accin ms profunda. Por ejemplo, podran ser necesarios esfuerzos adicionales de auditora o discusiones con los funcionarios de la entidad para confirmar o aclarar los comentarios incluidos en el informe. En algunos casos podra ser aconsejable proporcionar comentarios adicionales del OSC sobre ciertos asuntos de los informes a las entidades. Generalmente estos comentarios deben ser incluidos en una carta al titular de la entidad firmada por el titular del OSC.

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Los informes de auditora deben revelar el estado de las recomendaciones incluidas en informes anteriores que trataban del mismo asunto. La existencia de las condiciones informadas anteriormente sobre las que no ha actuado la entidad, aade peso a las recomendaciones actuales. En algunos casos seria adecuado aadir un captulo separado en el informe que trate sobre las recomendaciones anteriores. Cuando la falta de accin de la entidad ha resultado en una grave y permanente deficiencia, el OSC debe considerar la posibilidad de aplicar sanciones a los responsables cuando tiene esta facultad. No se deben desechar las buenas recomendaciones anteriores slo porque no han sido adoptadas despus de un profundo estudio por parte de la entidad. Si el auditor decide desechar una recomendacin anteriormente presentada, el informe actual debe explicar por qu ya no la considera aplicable. El seguimiento de las recomendaciones de auditoras anteriores es una parte importante de cualquier examen. Sugerencias para Mejorar las Recomendaciones Sea tan especfico como fuere posible, evite recomendaciones muy generales. No limite la recomendacin a que simplemente se cumplan las disposiciones legales. No recomiende acciones ya tomadas completamente. Identifique la persona que debe tomar la accin correctiva. Evite el uso de lenguaje extremado tales como "inmediatamente", '"sin demora", etc. Incluya la explicacin de las razones para hacer la recomendacin o su objetivo. No introduzca nuevo material, pensamiento o informacin que no haya sido desarrollado en el texto del comentario sobre el hallazgo. Considere el factor costo/beneficio de cada recomendacin. Sea positivo y constructivo Sea lo ms breve posible Identifique la recomendacin como tal.

AYUDAS PARA LA REDACCION DEL INFORME Errores comunes de Redaccin que los Auditores deben Evitar Muchos informes son poco convincentes porque el auditor usa un razonamiento equivocado. A continuacin se presenta algunos de los errores ms comunes que el auditor debe evitar al preparar su informe:

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Atribuir errneamente un resultado o condicin a una sola causa, en vez de reconocerlo como el producto de una combinacin de causas. Hacer comparaciones entre aspectos que no tienen cualidades comunes. Proporcionar informacin insuficiente. Usar trminos ambigos o vagos. Basar su razonamiento en informacin parcializada e insuficiente. Usar generalizaciones apresuradas. Usar analogas indebidas. Hacer acusaciones injustificadas.

El lenguaje de los informes El lenguaje de los informes de auditora debe ser: Familiar al lector. Escogido para expresar, no para impresionar. Concreto y no abstracto. Conciso, sin trminos innecesarios. Objetivo.

El auditor debe distinguir claramente entre declaraciones de hechos (hallazgos) y declaraciones de opiniones (conclusiones). Debe usar adjetivos y adverbios con moderacin. Es conveniente coordinar las ideas con palabras que muestren claramente la relacin lgica entre ellas. Por ejemplo se puede usar palabras como "por consiguiente", "por lo tanto, "desde que", "porque", etc., evitando el uso de "Y" para conectar ideas. Las oraciones bien elaboradas son la clave para una escritura clara y debidamente organizada que transmitan su significado rpida y claramente. Tambin la escritura es la clave de una buena oracin. La mayora de los problemas que los redactores y lectores de informes de auditora encuentran se debe a una cantidad de debilidades estructurales en la oracin talas como: Oracin recargada (muy larga). Falta de variedad. Falta de fuerza por demasiado uso de la voz pasiva o demasiado uso de versos dbiles. Falta de paralelismo. Las palabras que se relacionan entre si, no se mantienen estrechamente vinculadas.

Desarrollo del Prrafo A continuacin se presentan algunas sugerencias para el desarrollo de prrafos del informe:

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1.

Dbil: Mejor:

Los recursos estn de acuerdo con aquellos conseguidos en estudios previos. Los resultados CONCUERDAN con los estudios previos. Los resultados CONFIRMAN los estudios previos. Habr una duplicacin en la poblacin de la ciudad durante los prximos diez aos. La poblacin de la ciudad se DUPLICARA durante los prximos aos. La razn para el uso constante de la computadora en la oficina fue que stas son valiosas para procesar grandes cantidades de informacin compleja. La oficina USA la computadora en forma constante porque as puede procesar grandes cantidades de informacin compleja.

2.

Dbil: Mejor:

3.

Dbil:

Mejor:

Compare los siguientes ejemplos del uso de verbos en lugar de sustantivos: 1. Dbil: Mejor: 2. Dbil: Mejor: El estudio de los problemas en el sistema de control interno fue preparado por el grupo de trabajo. El grupo de trabajo ESTUDIO los problemas de control interno. El procesamiento de informacin se efecta por medio de mquinas. Las mquinas PROCESAN la informacin.

INFORMACION FINANCIERA COMPLEMENTARIA En el caso de ciertos tipos de auditoras financieras y operacionales puede ser necesario o conveniente incluir informacin financiera complementaria que sirva para explicar o apoyar partes del informe. Frecuentemente dicha informacin es obtenida y resumida por el auditor, sin que necesariamente se hayan efectuado las pruebas de auditora para verificarla y evaluarla, de la misma forma que se aplican en el examen de estados financieros. Normalmente la presentacin de informacin financiera complementaria debe limitarse a circunstancias especiales y no ser muy extensa. Una situacin especial puede presentarse cuando la entidad no ha elaborado los estados financieros, pero los auditores en base a la informacin reunida en el examen pueden elaborar dichos estados, los cuales servirn como modelo para la entidad en el futuro. En tal caso, el auditor no presenta la condicin de independencia necesaria para opinar respecto a dichos estados financieros y debiendo presentarlos como "informacin financiera complementaria" indicando plenamente su origen.

ANEXOS AL INFORME

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Muy raras veces es necesario incluir anexos al informe de auditora. Estos contienen necesariamente informaciones relacionadas con los asuntos tratados en el cuerpo del informe, que van a permitir aclarar al lector los aspectos tcnicos incluidos en el mismo. Cuando stas informaciones son necesarias, a manera de apndice, estn ubicados al final del informe, debiendo incluirse slo en casos necesarios. Como todo el informe, los anexos deben ser presentados por el auditor de manera clara, accesible al lector, sin abundar en terminologa tcnica, excepto en los casos en que se deban adjuntar informes tcnicos completos de exmenes especializados. La informacin que se presenta en los anexos, debe ser suficientemente explicativa, pero sin abundar en extensin. Slo abordarn datos hasta el punto donde sea necesario. Normalmente se debe evitar la inclusin de anexos en los informes manteniendo informacin detallada en los papeles de trabajo, que estaran disponibles en casos de necesidad o resumiendo los datos en cuadros concisos que pueden incluirse en el texto del informe. Informes tcnicos especializados tales como de ingeniera, analistas de sistemas PAD, etc., deben ser incluidos como anexos al informe cuando son considerados necesarios. Un resumen de stos y las conclusiones y recomendaciones resultantes deben estar incluidos dentro del informe de auditora. En algunos casos de auditoras practicadas a entidades de gran envergadura la relacin de funcionarios responsables de la entidad que debe incluirse en el informe, puede resultar extensa, necesitndose el espacio suficiente para poder consignarla totalmente. En principio la relacin de funcionarios responsables de una entidad auditada, se ubica en la parte correspondiente de la informacin introductoria; sin embargo, cuando existe un nmero abundante de funcionarios responsables, es conveniente, presentarlos como un anexo al informe. Esto obedece al propsito de evitar el efecto negativo que puede generar la presencia, al comienzo del informe, de una larga lista de no mucha trascendencia a los fines de la divulgacin del informe. Cuando es deseable se puede incluir el texto por escrito de los comentarios de la entidad sobre el informe de auditora, para divulgar plenamente sus puntos de vista. Una presentacin abundante de anexos, aparte de engrosar el volumen del informe, denota una falta de capacidad para expresar ideas por parte del auditor. Tambin, los anexos si es que se adjuntan, deben ser lo ms concisos posibles, tratando con esto de tampoco ser demasiado breves, al punto de no cumplir con el fin del anexo, cual es aclarar los conceptos vertidos en el comentario. SINTESIS DEL INFORME El formato del informe de auditora es flexible con respecto a la presentacin de un resumen de su contenido, para la revisin rpida de personas que desean un conocimiento general de los resultados del examen.

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La "Sntesis del Informe" puede estar incluida al principio del informe o en forma separada. El auditor encargado debe determinar cual de stas alternativas es la ms apropiada en las circunstancias individuales y obtener la aprobacin del auditor supervisor para el formato adoptado. La sntesis tiene la ventaja de presentar, para revisin rpida por parte del lector, los resultados principales de la auditora. Generalmente se la prepara para informar a personas importantes que no disponen del tiempo suficiente para leer ntegramente el informe y para motivarlas a tomar las acciones correctivas necesarias. Los funcionarios importantes tambin pueden utilizarla para realizar la lectura selectiva del informe al escoger en base de las sntesis o resumen las partes de inters principal del informe. Por tal motivo, debe incluirse referencias y observa clones pertinentes a cada conclusin y recomendacin. El propsito principal de la sntesis es hacer del informe un instrumento ms til a sus posibles lectores o usuarios, especialmente los que podran tener un conocimiento tan limitado de la entidad que no podran comprender totalmente una simple lista de conclusiones y recomendaciones. La inclusin de la sntesis en los informes mejora la comunicacin con los usuarios de los mismos y elimina la necesidad de que otras personas preparen una sinopsis o resumen de su contenido con el riesgo de posibles mal entendidos. Como es probable que muchos de los receptores de los informes vern slo la sntesis, es importante que sta presente un resumen del contenido principal del informe en forma clara y comprensible. La sntesis debe presentar en forma exacta, justa y clara lo ms importante del informe de tal forma que se evite malos entendidos e interpretaciones. No debe presentar hechos u opiniones que no estn contenidos en el informe ni dar nfasis indebido a partes menos significativas del mismo. La sntesis cuando es incluida dentro del informe debe seguir a la carta de envo para auditoras que no abarcan el examen de estados financieros. En el caso de informes sobre estados financieros esta debe seguir a la presentacin de dichos estados. Es de importancia primordial que la sntesis sea lo ms corta posible para lograr su fin, al resumir brevemente el informe. Por lo tanto, normalmente no debe exceder de tres o cuatro pginas. La estructura de la sntesis puede ser la siguiente: LA ESTRUCTURA DE LA SINTESIS 1. 2. 3. 4. 5. Encabezamiento Hallazgos y conclusiones principales Recomendaciones principales Comentarios y/o acciones tomadas por la entidad Asuntos importantes no resueltos

Estilo de la Sntesis A continuacin se dan algunas sugerencias para preparar la sntesis:

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Use la construccin gramatical en tercera persona "EI OSC recomienda" en vez de "nosotros recomendamos" Use oraciones y prrafos cortos Use palabras simples, pero no repita literalmente el lenguaje usado en el cuerpo del informe, tales como opiniones sobre los estados financieros. No use trminos tcnicos. Use frases que califiquen, tales como "El OSC cree" y "en la opinin del OSC", cuando sea necesario para evitar conducir a error al lector. Pero no exagere. Use slo abreviaturas bien conocidas y familiares. Subraye o escriba con otro molde de letra para enfatizar. Haga uso liberal de referencia a paginas del informe para encaminar a los lectores a los detalles de los hallazgos, conclusiones y recomendaciones y a los comentarios y/o acciones de la entidad. No use, si se pueden evitar, nombres formales de programas de gobierno o citaciones legales completas.

Encabezamiento de la Sntesis El extremo superior izquierdo de la primera pgina en letras maysculas: INFORME DEL ORGANISMO SUPERIOR DE CONTROL SINTESIS Al lado derecho de la parte superior de la primera pgina en letras maysculas: TITULO DEL INFORME Nmero del Informe Si el nombre de la entidad no est incluido en el ttulo del informe, puede incluirse sus siglas bajo el titulo del informe y mencionar el nombre completo en el primer prrafo. CONTENIDO DE LA SINTESIS Hallazgos y Conclusiones Principales Esta seccin debe incluir un resumen conciso de lo ms importante de los hallazgos y conclusiones e incluir las fechas o perodos en que ocurrieron los asuntos informados. El resumen debe ser escrito de tal manera que los lectores puedan reconocer y apreciar rpidamente la validez e importancia de cualquier recomendacin presentada a continuacin.

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Se puede incluir ejemplos en la sntesis cuando as convenga, junto con otro material esencial dentro de las limitaciones de extensin y espacio los ejemplos a menudo son tiles para aclarar el sentido del informe y proveer al lector de una mejor y concreta comprensin de la situacin informada. El objetivo del auditor, sin embargo, debe ser enfatizar la condicin o situacin, ms que los ejemplos individuales y evitar la reaccin adversa y resistente que se podra originar por una atencin excesiva a los ejemplos individuales. Los ejemplos deben ser casos tpicos, ms que extremismos, y ser presentados en una perspectiva adecuada. Esto generalmente requerir incluir cosas tales como el tamao de la muestra en relacin al universo y la base para seleccionar casos para revisin. Cuando se han examinado estados financieros, la primera parte de esta seccin debe presentar el tipo de opinin expresada sobre la presentacin de dichos estados, que es la conclusin ms importante del informe. Se debe incluir en esta seccin nicamente los hallazgos y conclusiones generales sobre reas significativas de deficiencias, normalmente sin enumerar deficiencias individuales en transacciones y operaciones. Recomendaciones Principales Esta seccin debe resumir las principales recomendaciones dirigidas a los funcionarios de la entidad sobre las acciones necesarias para corregir deficiencias o lograr mejoras en las operaciones. Se debe incluir nicamente las recomendaciones importantes referentes a reas generales. Cuando el informe de auditora del OSC incluye algunas recomendaciones dirigidas a otras instituciones o personas, tales como recomendaciones de modificaciones en la legislacin, se debe indicar claramente a quin est dirigida para sealar quin es responsable de tomar accin. Comentarios y/o Acciones tomadas por la Entidad y Asuntos no Resueltos En estas secciones el auditor debe resumir las reacciones de la entidad ante sus hallazgos, conclusiones y recomendaciones, incluyendo tambin una evaluacin de los comentarios y/o acciones de la entidad y haciendo resaltar cualquier accin necesaria an. Generalmente los comentarios sobre las acciones tomadas deben limitarse a las ms importantes y referirse a las recomendaciones discutidas en la seccin precedente. Si no se ha tomado ninguna accin o si la entidad no est de acuerdo con el auditor debe incluirse, pero seguido de una breve exposicin de la posicin de la entidad. Se debe usar la referencia a las pginas del informe para los detalles. Si el auditor no est satisfecho con las acciones de la entidad, debe manifestarlos y sealar lo que falta por hacer. Cualquier nueva recomendacin basada en la evaluacin de las acciones de la entidad se debe resumir en esta seccin. Seria apropiado mencionar en estas secciones cualquier plan futuro a seguir o acciones tomadas, pero no totalmente implementadas, logrando que la entidad mantenga una actitud positiva. USO DE AYUDAS VISUALES EN EL INFORME

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Las fotografas, dibujos, cuadros, grficos y mapas pueden a menudo presentar los asuntos de un informe en forma ms clara y enrgica en relacin a lo que pueden hacer las palabras o tablas. Tales ayudas visuales pueden ser especialmente tiles para enfatizar los puntos centrales del informe y para reducir el monto de detalle necesario en el texto. Al ejecutar los programas de auditora, los miembros del equipo deben considerar la obtencin de ayudas visuales para respaldar los hallazgos de auditora y para utilizarlos en los informes. Los miembros del equipo mientras desarrollan el trabajo de campo estn en la mejor posicin para obtener fotografas u otras ayudas a medida que el trabajo progresa. En la preparacin y revisin de los informes, los auditores deben estar alerta para determinar el valor que podran tener las ayudas visuales para identificar, aclarar o enfatizar un asunto particular o hallazgo. Las ayudas visuales son ms efectivas si se usan como parte integrante de un informe en respaldo de los hallazgos, en la seccin introductoria, o en nuestra evaluacin de los comentarios de la entidad en lugar de presentarlos como anexos. En algunos informes, se pueden usar fotografas para enfatizar un punto particular y en otros para ilustrar, por ejemplo un producto que discute. No existe objecin a que los miembros del equipo de auditora estn incluidos en las fotografas, pero ellos no deben ser nombrado en los informes. En algunos casos, puede ser apropiado referirse en la sntesis del informe a las ayudas visuales ms significativas o importantes contenidas en el informe. Al escoger posibles ayudas visuales complejas o costosas para reproducir en el informe, se debe tomar en consideracin el costo/beneficio relativo de su inclusin. Todas las ayudas visuales deben ser presentadas en hojas de tamao normal. La manera en que se obtengan las fotografas depender de las circunstancias y del ingenio de los miembros del equipo. En algunos casos ellos pueden usar cmaras fotogrficas de propiedad de la oficina o personal, o pueden contratar los servicios fotogrficos profesionales. En todo caso se tiene que obtener la autorizacin apropiada para tomar dichas fotografas. Normalmente no se debe usar fotografas de colores debido a su alto costo de reproduccin. Cuando se obtengan ayudas visuales de entidades u otras fuentes, estas deben ser nombradas ya sea en el texto o en tipo pequeo debajo de las ilustraciones. Sugerencias para el Uso de Ayudas Visuales SE DEBE: Tener en mente las fotografas y otras ayudas visuales desde el comienzo de una auditora, especialmente cuando se encuentra en el lugar de trabajo. Buscar oportunidades para hacer que un informe sea ms claro y suscinto, mediante el uso de ayudas visuales.

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Colocar todas las ayudas visuales cerca del asunto con el cual se relacionan en el texto. Usar ayudas visuales de naturaleza general (especialmente mapas) en las primeras pginas del informe. Esto ayuda al lector a conocer donde est desde el principio. Buscar fotografas de calidad profesional. Efectuar varias tomas de cualquier asunto que Ud. fotografie. Proporcionar un elemento de comparacin del tamao cuando sea posible, si el asunto es una mquina grande coloque a un hombre en la fotografa; si el asunto es pequeo use una regla, moneda o sujeta papel. Consiga informacin en la fecha en que se toma la fotografa, para propsitos del titulo. Usar siempre un titulo para explicar que es lo que hay en la fotografa. El titulo ideal es completo pero no largo. Chequear cada titulo contra cada fotografa antes de mandarlo a imprimir.

NO SE DEBE: Principiar sobre la base de "terminemos el informe y despus busquemos algo para ilustrarlos" Destacar algo que no se explica en el titulo de una fotografa. Usar fotografas que podran dar la apariencia de anunciar o promover un producto comercial o el inters de un negocio particular. Usar grficos u otro material con un detalle tan diminuto que no pueden ser ledos o comprendidos fcilmente. Colocar ayudas visuales en el anexo como una expresin de idea tarda. Cuando se incluyen en un informe fotografas en blanco y negro se deben proporcionar impresiones brillantes. Las fotografas a color generalmente no se reproducirn satisfactoriamente en blanco o negro. Solo se deben usar fotografa con buen contraste para resaltar el detalle necesario. Las impresiones presentadas para reproduccin deben ser por lo menos de tres cuartos del tamao que van a tener en el informe final. Ampliaciones grandes de impresiones pequeas no producen resultados satisfactorios. Las fotografas pueden ser cortadas para adecuarse a una correcta ubicacin en el informe. Los bordes de una fotografa tales como el extremo superior que puede mostrar gran cantidad de cielo, puede ser suprimida al preparar la copia final. Las marcas del corte deben efectuarse en los mrgenes de la fotografa.

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Los cuadros y grficos generalmente se hacen en tamao grande y se reducen para la impresin. En algunos casos ellos podran ser demasiado chicos para ser efectivos cuando se reducen a una pgina normal. En tales casos deben ser impresos como pginas de centro (dos pginas frente a frente en el centro) cuando sea posible. Cuando se necesiten hojas dobladas en los informes se requerir tiempo extra para la impresin y encuadernacin, por tal motivo; es preferible evitarlas.

RESPONSABILIDADES DE LA REDACCION Y REVISION DEL INFORME La redaccin del informe debe hacerla el auditor jefe de equipo de auditora que realizo el examen, pero tambin comparten esta responsabilidad, los funcionarios que intervinieron en las diferentes fases por las que pasa el borrador del informe hasta llegar a la consideracin de la auditora superior para su aprobacin. En el OSC al Director de Auditora le corresponde revisar personalmente todo informe. En las entidades del sector pblico el auditor jefe de la unidad de auditora interna es responsable por el contenido de todo informe. En las auditoras que realiza el OSC, la redaccin del borrador del informe la efecta el auditor responsable de la auditora en las oficinas de la entidad auditada, a fin de que se incluya en l, todos los hechos subsecuentes ocurridos en el transcurso de su permanencia en la entidad. Tratndose de auditoras financieras, esto es an ms importante porque hechos subsecuentes pueden afectar la presentacin de los estados financieros, de acuerdo al grado de materialidad. Estos hechos son aquellos que ocurrieron despus de la fecha de terminacin del periodo auditado y que no han sido incluidos en los estados financieros examinados. Revisin por el Auditor Supervisor El auditor supervisor responsable de la supervisin del equipo de auditora, como parte de su funcin, revisa el borrador del informe en las oficinas de la entidad auditada. Durante dicha revisin, el auditor supervisor comenta con el responsable de la auditora las diferencias u observaciones que surjan de su revisin, sta no solamente se limita a la redaccin, sino que se extiende a todos los aspectos que permitan alcanzar su perfeccionamiento y constatacin. Como a travs del proceso de la auditora ha estado supervisando el trabajo es lgico suponer que se ha satisfecho de que los papeles de trabajo renan la evidencia necesaria, suficiente y competente para respaldar adecuadamente los hallazgos, conclusiones y recomendaciones incluidos en el informe. Al revisar el borrador del informe el auditor supervisor debe poner especial cuidado en la presentacin y redaccin del contenido. El auditor supervisor es Responsable de que el informe revele, todos los puntos de inters que sirvan al propsito principal de la auditora realizada. Asimismo, de que existan al respaldo adecuado en los papeles de trabajo sobre todo lo que se afirma o niega en el informe.

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Su revisin debe estar orientada a que el contenido del informe convenza al lector de los propsitos de mejoras en las situaciones observadas, dependiendo esto de la fuerza y tono que se d a la redaccin de los hechos presentados, las conclusiones derivadas de su anlisis y las recomendaciones para mejoras. Una lista de preguntas que ayudar al auditor supervisor a efectuar una revisin consecuente con su responsabilidad es la siguiente: Cubre el examen el propsito de la auditora? Es necesario expresarlo de esa manera? Comunica a la administracin lo observado? Cumplen los hallazgos con los atributos que los caracterizan? Se apoyan las conclusiones en los hallazgos presentados? Responden las recomendaciones a las conclusiones y son factibles, prcticas y econmicas? Es necesaria la accin correctiva qu se recomienda? Es adecuada? Son actuales los hechos que se presentan? Entender la administracin el informe? Puede expresarse con ms claridad? Se dejo de decir algo y puede incluirse? Es un resultado profesional? Cumple el informe con las normas de auditora generalmente aceptadas aplicables en el sector pblico? Es correcto, completo y bien presentado? Estn los hallazgos expresados en forma objetiva, clara y sencilla y debidamente respaldados en los papeles de trabajo? Es el informe conciso, pero suficientemente completo para ser entendido? Indica las causas fundamentales de las conclusiones para facilitar la accin correctiva? Est la critica expuesta bajo una perspectiva equilibrada? Seala asuntos que deben ser estudiados con ms profundidad si el caso lo requiere? Reconoce logros positivos de la administracin dignos de ser mencionados? A hecho, el auditor jefe del equipo, uso suficiente de la autoridad legal para efectuar el examen?

Revisin del Director de Auditora Formulado el borrador del informe de auditora por el auditor y revisado posteriormente por el supervisor asignado, debe ser presentado al director de auditora respectivo para su conocimiento. Luego de leer y comentar el informe con los funcionarios que han intervenido en su elaboracin y revisin, el director de auditora aprueba a su nivel el borrador del informe y ordena su mecanografiado. La firma en la carta del informe depender de las disposiciones y polticas de cada pas, sin embargo, debe ser firmada por un auditor profesional legalmente autorizado para efectuar la auditora en sus pases.

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Como la aprobacin del informe en borrador por el director de auditora, es efectuada despus de concluido el trabajo de campo y por consiguiente en las oficinas del OSC es necesario que exista la debida coordinacin entre el auditor supervisor asignado y el director correspondiente, a efecto de que cualquier duda sea aclarada oportunamente antes de concluir la auditora, evitando posibles retornos a la entidad examinada lo cual podra daar la imagen del OSC y las auditoras, as como denotara ineficiencia en la prctica de la auditora por parte del personal tcnico. En ese sentido el papel que juega el auditor supervisor asignado a un trabajo es muy importante, porque su labor soporta la decisin del director de auditora para aprobar a su nivel el borrador del informe. Un trabajo de auditora bien supervisado y debidamente coordinado rinde ptimos resultados que se traducen en un buen informe. El auditor jefe del equipo y el supervisor asignado, tanto como el director de auditora son responsables ante el OSC y las autoridades judiciales, cuando el caso lo requiera, por el informe de auditora que emitan Revisin por el Jefe de la Unidad de Auditora Interna Al igual que el Director de Auditora del OSC, el auditor jefe de la auditora interna comentar el informe en borrador con los auditores que han intervenido en su elaboracin y revisin para luego a su nivel aprobarlo y ordenar su mecanografiado.

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CAPITULO XXV LA CARTA DEL INFORME Y EL DICTAMEN DEL AUDITOR La carta del informe, a veces denominada "carta de envo" tiene el propsito de presentar o enviar formalmente el informe de auditora a sus destinatarios. En la auditora financiera esta carta tiene la finalidad adicional de comunicar el dictamen u opinin profesional del auditor. No existe un dictamen formal o general del auditor en la auditora operacional, sin embargo, la carta del informe indica la naturaleza y materia de la auditora de una manera similar a la carta de dictamen. Otros tipos de informes especiales tambin requieren una carta de envo. El propsito del presente captulo es discutir las formas que pueden tomar las cartas del informe, dando nfasis a las cartas que presentan el dictamen profesional del auditor, por su importancia. La literatura profesional de la contadura pblica pertinente al "informe corto" determina su contenido, que consiste en la carta de dictamen con los estados financieros examinados y las notas aclaratorias a los mismos. Por este motivo, el presente captulo no explorar en detalle todas las posibles variaciones del dictamen emitido por el contador pblico. PROPOSITO DE LA CARTA La carta "del informe" "de envo" o "de dictamen" bsicamente tiene el propsito de introducir el informe a su receptor o lector y contestar muy brevemente a las preguntas "quin?", "qu?", "cundo?", "cmo?" y "porqu?" respecto al informe presentado. Estas preguntas en ms detalle son: Quin hizo la auditora? Qu operaciones y de qu entidad fueron auditadas? Cundo ocurrieron las operaciones auditadas? Cmo y de acuerdo a qu normas o metodologas fue efectuada la auditora? Porqu se hizo la auditora? (A veces esta no se contesta en la carta por ser muy obvia. Normalmente se incluye esta nicamente en casos de auditoras efectuadas por solicitud especfica).

Adems de muy breves contestaciones a estas preguntas, cuando la carta trata de una auditora financiera, contesta a una pregunta ms: Cul es la conclusin general del auditor respecto a lo auditado?

Esta contestacin est expresada en el dictamen profesional del auditor. Su formato y contenido han sido generalmente aceptados y observados dentro de la profesin del contador pblico.

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Los informes de auditora operacional e informes especiales no contestan a esta ltima pregunta, por los motivos a ser expuestos en las secciones siguientes. EL DICTAMEN SOBRE ESTADOS FINANCIEROS Cuando uno de los objetivos de la auditora es expresar una opinin sobre los estados financieros de una entidad, el auditor presenta su opinin en una carta del informe o carta de dictamen, cuyo formato esta de acuerdo al aceptado por la profesin del contador pblico a nivel latinoamericano. Si el auditor tiene una opinin adversa o no ha podido formular ninguna opinin sobre los estados financieros incluidos en un informe, debe exponer claramente este hecho en la carta de dictamen para evitar que un lector use dichos estados financieros sin estar al tanto de la naturaleza o la falta de una opinin. Debe incluir exposiciones similares cuando expresa salvedades o restricciones en la opinin, cuando son muy serias sus razones para hacerlo. Una vez finalizado el examen, para opinar acerca de los estados financieros de la entidad auditada el auditor jefe de equipo de auditora procede a elaborar el informe de auditora, del cual la carta de dictamen constituye una de las partes principales e importantes. En ella el auditor expresa su opinin profesional sobre la razonabilidad del contenido y la presentacin de los estados financieros de la entidad sujeta a examen. La carta de dictamen normalmente est formada por dos prrafos llamados, prrafo de alcance y prrafo de opinin. En el primer prrafo el auditor de una breve explicacin del alcance del trabajo realizado y el grado de responsabilidad que asume. Este prrafo identifica la entidad y los estados financieros examinados, incluyendo sus perodos o fechas; y, contiene tres afirmaciones, la primera en la cual el auditor afirma haber examinado los estados financieros identificados; la afirmacin de el examen fue realizado de conformidad a la ley vigente y las normas de auditora aplicables que incluyen a las Normas de Auditora Generalmente Aceptadas; y, por ltimo, que el auditor utiliz en su examen todos los procedimientos que considero necesarios de acuerdo con las circunstancias. Tratndose de auditoras efectuadas por auditores internos el primer prrafo del dictamen debe revelar su condicin de tal, de la manera siguiente: "Hemos examinado en nuestra condicin de auditores internos el Estado de la Situacin Financiera. . . ". El propsito de esta presentacin es el de informar respecto al grado de independencia de los auditores internos en relacin con lo dispuesto en la norma generalmente aceptada, sobre independencia. El prrafo de la opinin, es la expresin profesional del auditor acerca de los estados financieros y contiene cuatro afirmaciones: a. Que los estados financieros presentan razonablemente la situacin financiera y los resultados de las operaciones de la entidad, cambios en la situacin financiera y en el patrimonio. Que los estados financieros han sido preparados conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados aplicables en el sector pblico.

b.

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c. d.

Que dichos principios de contabilidad generalmente aceptados han sido aplicados de manera consistente en relacin con el ejercicio anterior. Que los estados financieros cumplen con las disposiciones legales vigentes aplicables.

Al final del dictamen se incluye como fecha de la carta, la del ltimo da de trabajo en la entidad examinada y la firma de la persona autorizada para firmar las cartas de dictamen. Esta puede ser el director de auditora responsable o el auditor jefe del equipo segn la poltica institucional. Cuando la carta de dictamen contiene la opinin del auditor sobre los estados financieros, puede tomar las formas siguientes de dictamen: sin salvedades, con salvedades y adverso las cuales sern tratadas posteriormente. Tambin puede darse el caso en que el auditor no se ha podido formar una opinin respecto a los estados financieros, por diversas razones, entonces la carta de dictamen contendr una abstencin de opinin. La carta de dictamen es parte integrante del informe de auditora y esta incluida como su primera hoja antes de la pgina del "contenido". Siempre que sea posible la carta debe ser tan breve que no debe exceder una hoja del papel membretado de OSC. DICTAMEN SIN SALVEDADES Un "dictamen sin salvedades" o "dictamen limp