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Analisa a classificação contabilística dos animais numa exploração agrícola
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Mestrado em Gestão – Auditoria e Contabilidade 2007 /2008

Activos Biológicos Animais:
sua classificação contabilística e patrimonial

Trabalho da disciplina de Teoria da Contabilidade
Professoras: Ana Fialho e Leonor Fernandes Ferreira Por : Nuno Potes Cordovil

Activos Biológicos Animais
sua classificação contabilística e patrimonial

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Índice
1. Identificação da área de investigação 1.1. Objectivos 1.2. Motivação 2. Definição do problema 2.1. A raiz da questão 2.2. Definição clara da terminologia empregue 3. 4. 5. 6. Visão desta problemática ao longo do tempo Tratamento previsto no novo Normativo Contributos para a resolução do problema Conclusão actual 3 3 3 4 4 5 7 17 19 22 23 24

Bibliografia Anexo - Inquérito a enviar

Quadro I Quadro II Quadro III Quadro IV

Plano Contabilístico Francês de 1947 para a actividade agrícola, segundo L Chardonnet Activos biológicos animais da exploração agrícola Coeficientes técnicos da actividade Tabela de Amortizações

8 11 13 17

Sumário: O presente trabalho analisa, no espaço e no tempo, as contas do balanço onde são reconhecidos os valores dos vários elementos animais existentes numa exploração agrícola. Palavras chave: activo biológico animal, consumíveis e de produção, imobilizado e existências.

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1. Identificação da área de investigação
Objectivos
No decorrer das aulas da disciplina de Teoria da Contabilidade colocou-se em questão se os animais de uma exploração agrícola seriam considerados existências na sua generalidade ou se os reprodutores deveriam integrar-se no imobilizado. Ao escolher os trabalhos disciplinares de avaliação foi pois uma escolha natural que se fez para, numa pesquisa temporal e espacial, tão abrangente quanto possível, se aclarar esta questão. Tanto mais é pertinente este estudo por a Universidade de Évora se situar numa região eminentemente agrícola quanto por o autor estar, por laços familiares, ligado a esta actividade. O objectivo do presente trabalho será o de estudar o melhor lugar no balanço para reconhecer os valores dos vários elementos animais existentes numa exploração agrícola de modo a ressaltar a sua função enquanto geradora de liquidez na empresa e ao mesmo tempo verificar que numa exploração em normal funcionamento existe uma diferença de tratamento na venda de um animal adulto, produtivo, e um outro animal jovem, no término do seu ciclo de crescimento rentável para aquela empresa concreta. Também se consagra como objectivo do presente trabalho a evolução ao longo do tempo destes conceitos.

1.2 Motivação
O autor, agricultor tradicional desde os 18 anos de idade, contabilizava as ovelhas e os carneiros no imobilizado e as suas crias nas existências mas foi induzido pelos técnicos de finanças a classificar todos os animais no activo circulante e consequentemente nas existências. A NCRF 18, baseada no IAS 2 – Inventários, e adoptada pelo Regulamento 2238/2004 da Comissão, de 29 de Dezembro remete, no seu §20 a inventariação dos activos biológicos ou dos respectivos produtos agrícolas para a NCRF 17.

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Para aprofundar a questão procurou em diversos documentos ligados à actividade agrícola e à contabilidade de que destaca a referida NCRF 17 mas não obteve uma resposta clara nos diversos estudos consultados.

2. Definição do problema A raiz da questão
Para os animais de pequeno porte como é o caso de ovinos e caprinos torna-se dispendioso ( no campo e no escritório) identificar os animais a serem objecto de amortizações, sendo mais fácil de controlar este activo como uma existência normal. É verdade que no caso concreto das ovelhas é mesmo pavoroso em alturas de doenças mortíferas em que pode ser necessário repor 20 ou 30 % do efectivo numa campanha. Por outro lado verifica-se que o seu valor unitário poderá ser enquadrado no Artigo 20º do Dec Lei 442-B /88 “Elementos de reduzido valor 1 – Os

elementos do activo imobilizado sujeitos a deperecimento cujos valores unitários de aquisição ou de produção não ultrapassem 40.000$ podem ser totalmente reintegrados ou amortizados num só exercício, excepto quando façam parte integrante de um conjunto de elementos que deva ser reintegrado ou amortizado como um todo (Actualizado
pela Lei nº 10-B/96, de 23 de Março);

2 – Considera-se sempre

verificado o condicionalismo da parte final do número anterior quando os mencionados elementos não possam ser avaliados e utilizados individualmente; 3 – Os elementos do activo imobilizado reintegrados ou amortizados nos termos do nº 1 devem constar dos mapas das reintegrações e amortizações pelo seu valor global numa linha própria para os adquiridos ou produzidos em cada exercício com a designação «Elementos de valor unitário inferior a 40.000$ », elementos estes cujo período máximo de vida útil passará a ser, para efeitos fiscais, de um ano (Rect. De
24/4/90, D.R., I Série, de 30/4/90).”.

Pelo Dec Lei 198/2001, de 3 Jul o articulado do Código do

IRC sofreu algumas alterações sendo que no novo artigo 32º o valor dos 40.000$00 aparece já como 199,52 euros. Deste modo aparecem duas opções muito diferentes em termos fiscais: se se considerarem os ovinos e caprinos no imobilizado e se forem amortizados na totalidade não se reflecte, de facto, no património o seu valor1, enquanto se estiverem registados como existências vão aparecer no activo
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Em anos seguintes. No próprio ano em que se calcula a amortização este valor aparece como custo.

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circulante. Falamos em milhares de euros pois um rebanho de pequena dimensão poderá contar com centenas de animais cujos valores unitários rondam entre os 50 e os 80 euros. Sendo que cada ovelha é produtiva por ela própria e não pelo conjunto do rebanho, não podemos adoptar a alínea 2. da Lei nº 10-B/96, de 23 de Março acima citada. Também a valorimetria tem que se lhe diga pois se for considerado um imobilizado este deverá ser valorizado ao custo de aquisição ou de produção e se for uma existência, para além deste custo de aquisição ou de produção, pode a mesma estar incluída numa das muitas excepções, acabando muitas vezes por ser o preço de mercado subtraído de uma margem de lucro, ao abrigo do §5.3.4 do POC – Critérios de valorimetria – Existências “se o custo de aquisição ou de produção for superior ao preço de mercado, será este o utilizado”. É que na realidade torna-se difícil calcular o custo de produção de um borrego com rigor, quando a mesma pastagem serve vários rebanhos, os pastores desempenham outras tarefas na propriedade, etc. O Professor Rogério Fernandes Ferreira (1984), a pág 70 diz: “julga-se não dever continuar a proceder aos registos contabilísticos dos bens e serviços adquiridos tão somente em função dos dispêndios efectivos como a aquisição, produção ou construção… o simples decurso do tempo valoriza certos bens (v.g. crias de gado, plantas em crescimento…)”.

2.2 Definição clara da terminologia empregue
Há necessidade de clarificar os termos que irão ser chamadas à pedra e que foram alterando a designação ao longo do tempo, e, nalguns casos, ao longo do espaço. Activo Imobilizações Existências Mercadorias Produtos em vias de fabrico Matérias primas O Activo tem sido definido como o grupo patrimonial “dos valores positivos, constituído pelos bens e direitos, que concretizam uma vontade de acção económica para prossecução dos objectivos propostos, bens e direitos esses que representam precisamente os meios daquela acção, daquela actividade”, Esteves Pereira, 1990; Activos Biológicos Animais
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já no número 49 alínea a) da Estrutura conceptual do SNC –Sistema de Normalização Contabilística, a sua definição passa a ser esta:” recurso controlado pela entidade como resultado de acontecimentos passados e do qual se espera que fluam para a entidade benefícios económicos futuros”. Esta diferença irá ser importante, principalmente, ao classificarem-se animais colocados na exploração para engorda. Não se põe em dúvida em qualquer caso que se trata sempre de um valor patrimonial activo, um bem físico a que a empresa tem direito e que pode trocar em dinheiro a qualquer altura (perdendo por ventura algum valor se pretender vender fora de contexto sazonal). Fica-se na dúvida entre o imobilizado e as existências, no que se refere ao gado de criação. Não poderemos talvez identificar o imobilizado com o animal alfa ou beta da mesma forma como não identificamos a onda com determinada porção de água. A onda será a mesma ao longo de milhas e a água é sempre diferente de metro a metro. No entanto não há onda se não houver água. Igualmente o rebanho é de 100 ou 200 ovelhas, não interessando tanto o nome ou identificação de cada uma individualmente mas apenas a possibilidade de tantas fêmeas produzirem tantos borregos em cada criação. Já no que se refere aos animais para serem vendidos, que sem qualquer dúvida são parte das existências, importa ver qual o seu enquadramento: mercadorias não serão porque não foram comprados para vender no mesmo estádio; matérias primas também não serão porquanto não se vão transformar em produtos diferentes. Aqui a diferenciação entre matérias primas, produtos em vias de fabrico e produtos acabados é bastante ténue e apenas apoiada no tempo – tempo de nascer, tempo de crescer e tempo de vender, diferente por exemplo dos bichos da seda em que poderíamos chamar matéria prima aos ovos, e talvez produto ao casulo da seda. No entanto continuaria na dúvida quanto à lagarta e à borboleta.

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3. Visão deste problema ao longo do tempo
Anotemos o ponto de vista de alguns autores, por ordem cronológica, O Professor Gonçalves da Silva em 1960, no seu livro “Contabilidade Agrícola” considera, a pág 15, no capital de exploração “(stricto sensu), o capital fixo e o capital circulante que, por sua vez, se podem dividir nas partes seguintes: a) Capital de exploração fixo: gastos preliminares – Planta da propriedade; - Análises dos terrenos; - etc… Animais ( capital vivo) - de trabalho; - de rendimento ou criação; - de trabalho e rendimento Alfaias (capital inanimado) - Máquinas; - Utensílios; - Material de armazém; - Carros e arreios; - etc… b) Capital de Exploração Circulante: valores cativos (adiantamentos às culturas) - Amanhos; - Fertilizantes; - Sementes; - Tratamentos Valores em armazém ( bens de venda e de consumo) - Produtos - Cereais; - Forragens; - Vinho; - etc… - Fertilizantes - Estrumes; - Adubos - Artigos Consumo Activos Biológicos Animais
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- Petróleo; - Sulfato de Cobre; - Insecticidas; - Lubrificantes; - Lenha; - etc…” Embora não refira onde incluir os animais produzidos para venda existentes no momento da avaliação periódica poderemos considerar que os incluiria nos Produtos pois têm a mesma finalidade que os Cereais, as Forragens ou o Vinho – dar proveitos à exploração agrícola. Já nas páginas 27 e 28 o mesmo autor apresenta um estudo sumário das contas principais, classificando-as deste modo: 0 – Capital e Reservas 1 – Propriedade Rústica 2 – Material de Exploração ( descrevendo o atrás referido capital fixo (inanimado) 3 – Gado de Trabalho 4 – Animais de Rendimento 5 – Antecipações Activas ( descrevendo o atrás referido capital circulante – valores cativos ) 6 – Valores em Armazém ( conforme descrito atrás ) 7 – Exploração Agrícola ( onde inclui as várias contas de exploração) 8 – Débitos e Créditos ( Devedores e Credores) 9 – Disponibilidades ( Caixa e Bancos)
Quadro I - Plano Contabilístico Francês de 1947 para a actividade agrícola era, segundo L Chardonnet Classe 1 Contas de Capital 10- Capital 11- Reservas 13- Fundos de Renovação 14- Maior Valia das Imobilizações Agrícolas 15- Provisões para Riscos Classe 2 Valores Imobilizados 20- Gastos de Estabelecimento 21- Imobilizações … 215- Animais de Trabalho … 2158- Amortizações 22- Culturas em Classe 3 Stocks 30- Colheitas 31- Artigos de Consumo 32- Adubos 33- Animais de Rendimento 35- Produtos Acabados 36- Trabalhos em Classe 4 Terceiros 40- Fornecedores 41- Clientes 42- Pessoal 43- Estado 44- Proprietário c/c 46- Devedores e Credores Diversos 47- Contas de Regularização– Classe 5 Financeiras 50- Mutuantes a mais de um ano 51- Mutuários a menos de 1 ano 52- Efeitos e Warrants a Pagar 53- Efeitos e Warrants a Receber 54- Cheques a Cobrar

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16- Empréstimos a mais de um ano

Curso 27- Depósitos e Cauções

Curso

Passivo 48- - Contas de Regularização – Activo

56- Bancos 57- Caixa 59-Transferências Internas

Classe 6 Encargos por Natureza 60- Compras 61- Gastos com Pessoal 62- Impostos 63- Conservação 64- Tratamento Animais 65- Gastos Domésticos 66- Trabalho dos Animais 68- Dotações do Exercício às Amortizações e Provisões 69- Encargos Diversos

Classe 7 Rendimentos por Natureza 70- Venda das Colheitas 71- Venda de Animais 72- Venda de Produtos Animais 73- Venda de Estrumes 74- Levantamento de Géneros 75- Produção de Imobilizações 76- Rendimentos Acessórios 77- Rendimentos Financeiros

Classe 8 Resultados

Classe 9 Contabilidade Analítica Exploração

Classe 0 Estatísticas

80- Exploração Geral 87- Contas de Ganhos e Perdas 88- Resultados do Exercício 89- Balanço

Por sua vez, L.Chardonnet (1947) referido no livro de Gonçalves da Silva a pág 2930 classifica os animais de trabalho como imobilizações, com as respectivas amortizações, mas os animais de rendimento são classificados nas contas de stocks. Diz o autor que este plano não é rígido mas adaptável a cada caso particular. Gonçalves da Silva equipara os animais de trabalho às máquinas e utensílios pois “constituem bens de uso duradouros, a incluir no grupo das imobilizações técnicas”. Quanto a este activo o autor propõe que existam duas contas: a) Gado de Trabalho – conta do activo (imobilizações de exploração vivas ou animadas), englobando as compras e as vendas, dando como saldo o valor dos animais existentes; b) Serviços do Gado – conta de ganhos e perdas, onde entram as amortizações dos animais. Activos Biológicos Animais
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Distingue, quanto aos animais de trabalho, a duração física (do nascimento à morte) e a duração económica (período em que na realidade se aproveita o trabalho do animal). Para um cavalo, por exemplo, que vive cerca de 20 anos, prevê teoricamente a duração económica em 15 anos – um dado importante para cálculo das amortizações. No entanto, a páginas 38 s da citada obra, Gonçalves da Silva aponta para que os animais de rendimento sejam classificados numa “conta mista de activos e de resultados – de funcionamento análogo ao das contas de Mercadorias das empresas comerciais”. Parece-nos haver uma certa divergência entre as suas ideias das páginas 15 e 38. Diz, na página 39 que “os animais de rendimento não constituem imobilizações perfeitamente assimiláveis às máquinas e quejandos instrumentos de trabalho. Do ponto de vista contabilístico, apresentam-se características especiais e suscitam problemas de resolução nada fácil”. Estes problemas têm a ver com os custos de exercício e, pensamos nós, com o elevado período de gestação conjugado com as datas dos nascimentos que se vão fazendo nalgumas épocas do ano de forma pouco homogénea. Em todo o caso explica que resolve o problema dos nascimentos e das mortes com “simples arrolamento e avaliação das cabeças existentes no fim de cada período administrativo”. Amândio Galvão (1976) (pág 76 s) classifica os Animais da exploração agrícola em quatro grupos :
Quadro II – Activos biológicos animais da exploração agrícola Bovinos Bois de trabalho Vacas de trabalho Touros ( reprodutores) Vacas de rendimento Crias com mais de 2 anos Crias com menos de 2 anos Bovinos de engorda Ovinos Carneiros Ovelhas crias Suínos Varrascos Porcas de criação Porcos de engorda Porcos de alfeire leitões outros Muares Crias muares com mais de 2 anos Crias muares com menos de 2 anos Equinos de trabalho Equinos de rendimento Assininos de trabalho Assininos de rendimento Caprinos Aves de capoeira

Explica que se devem classificar os animais na categoria correspondente à função predominante, no caso de ser de trabalho e de rendimento. Descreve que existindo animais adquiridos ou produzidos na própria exploração eles “podem destinar-se a permanecer na empresa por espaço de tempo relativamente grande para aí serem Activos Biológicos Animais
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explorados como instrumentos de produção, ou destinados a ser vendidos pouco tempo depois como objecto de produção. Mas, mesmo quando utilizados como instrumento de produção acabam quase sempre por ser vendidos como objecto de produção ( carne),na última fase da vida. … Rigorosamente os animais deviam ser avaliados pelo seu custo de produção, mas acontece que este, por via de regra, não é conhecido, particularmente na pequena empresa agrícola. Porém, como se dá geralmente o caso: de todos os animais da exploração acabarem por ser vendidos mais cedo ou mais tarde; de, como regra, a sua venda ser possível em qualquer altura e, portanto, serem facilmente transformáveis em dinheiro; de, por conseguinte, representarem, por assim dizer, dinheiro disponível da empresa – perante a eventualidade do desconhecimento do seu custo, admite-se que o gado seja avaliado pelo valor no momento do inventário. Quer dizer: a avaliação dos animais é feita por estimativa directa, ou seja, atribuindo a cada cabeça o valor que atingiria se porventura fosse vendida em condições normais. Os animais avaliam-se um por um, mas não se registam individualmente no caderno: só aí figura o nome (impresso) do grupo a que pertencem. Em relação a cada grupo regista-se o número de cabeças que o constituem e o valor global do conjunto”.

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Cary (1985) explica desenvolvidamente vários produtos agrícolas de que transcrevemos ( páginas 138 e 153) os coeficientes técnicos das actividades ‘Vacas de Carne’ e ‘Ovinos de Carne – Leite’: Quadro III – Coeficientes técnicos da actividade vacas
Peso vivo das fêmeas adultas Taxa de fertilidade Taxa de mortalidade ( adultos) Taxa de mortalidade ( crias) Idade da primeira cobrição Idade do primeiro parto Número médio de parições Idade média da reforma das fêmeas Taxa de substituição do efectivo Peso médio das crias à nascença Peso médio dos borregos ao abate2 Rendimento da carcaça das crias, ao abate Produção de leite por ovelha (nota 2) Rendimento em carcaça dos animais de reforma Relação macho/ fêmea 45 % 1 / 50 450 -550 Kg 80 % 3% 5% 18 a 21 meses 27 a 30 meses 7 / vaca 9- 10 anos 12 % 35 / 40 Kg 12 kg 5 – 6 semanas 50 – 55 % 150 Kg 48- 50% 1/5

ovelhas
40 – 45 kg 95 % 4% 10 % 10 meses 15 – 16 meses 5–6 4 anos 20 %

Trazemos aqui estes dados para que haja uma percepção de um animal que só passados 30 (ou 16) meses do seu nascimento começa a produzir crias o que faz ao longo de sete parições. Nessa altura o seu valor reduz-se bastante por apenas servir para o talho, a preços muito baixos pela qualidade da carne, logicamente inferior à dos animais jovens. Costa (1983) caracteriza imobilizações como “bens patrimoniais activos corpóreos ou incorpóreos que a empresa utiliza como meios de realizar os seus objectivos”. Esta caracterização é apoiada em dois pilares – por um lado a função do bem, seja como meio de produção, seja como fonte de rendimento ou condições de trabalho, e por outro pela possibilidade desses bens permanecerem na empresa por prazos mais ou menos longos, servindo para o atrás apontado.
Este peso médio refere-se a borregos de rebanhos para leite em que o borrego não é o produto principal. Nos rebanhos para carne o borrego é vendido aos cinco meses com cerca de 20 kg.
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Analisando o POC na explicação da conta 42 – Imobilizações Corpóreas, lê-se: “os imobilizados tangíveis, móveis ou imóveis que a empresa utiliza na sua actividade operacional, que não se destinem a ser vendidos ou transformados, com carácter de permanência superior a um ano” ( POC Explicado, edição de 2004). Ao listar as contas 42 do POC ao nível das contas de três dígitos: “421 – Terrenos e recursos naturais 422 – Edifícios e outras construções 423 – Equipamento básico”. Nesta conta, com modificação da sua nomenclatura, poderiam entrar animais de trabalho ou de reprodução, no espírito da sua explicação: “conjunto de instrumentos, máquinas, instalações e outros bens, com excepção dos indicados na conta 425 – ferramentas e utensílios -, com os quais se realiza a extracção, transformação e elaboração dos produtos ou a prestação dos serviços” “424 – Equipamento de transporte 425 – Ferramentas e utensílios 426 – Equipamento administrativo 427 – Taras e vasilhame 429 - Outras imobilizações corpóreas”. Parece assim que os animais estão omissos, de uma forma explícita, no POC no que se refere a imobilizações. Pela Portaria 715/86 de 27 de Novembro é instituído o Sistema de Registo de Contabilidade Simplificada para “os agricultores que, de entre outros requisitos, tenham ou se obriguem a ter contabilidade simplificada, da qual conste um balanço anual que permita avaliar o activo e passivo da exploração e um registo de receitas e despesas”. Não se pode exigir muito de um regime simplificado e aqui os animais são tratados como um todo, incluídos na seguinte lista entre os que apresentam maior liquidez: “§3 Para a elaboração do balanço, o activo e o passivo das explorações agrícolas são descritos respeitando as seguintes categorias de bens: a) Terras agrícolas; b) Florestas; Activos Biológicos Animais
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c) Culturas permanentes; d) Construções; e) Melhoramentos fundiários; f) Equipamento; g) Animais: os animais são classificados por espécie e avaliados a preços correntes na região à data do balanço; h) Produtos da exploração em armazém; i) Aprovisionamentos e armazém; j) Valores na terra (sementes e adubos); k) Valores a receber; l) Depósitos bancários e dinheiro em caixa; m) Passivos (a mais e a menos de um ano). Para elaboração da conta de exploração indica “§6 e) Receitas de exploração: «venda de produtos» desagregada por tipo de produto, «prestação de serviços», «venda de animais» desagregada por espécies e «outras receitas». Pela mesma época foram aprovados outros sistemas de contabilização para os agricultores com acesso a ajudas ao investimento em explorações agrícolas, como foi o caso da RICA – Rede de Informação de Contabilidade Agrícola, do Ministério da Agricultura. Já a Portaria 725/86, de 2 de Dezembro, regulamenta uma contabilidade de gestão para “os agricultores que a pretendam implementar nas respectivas explorações agrícolas ”. Também aqui os animais aparecem em 7º grau de liquidez invertida, entre o Equipamento e material e os Produtos da exploração em armazém, com a explicação: “§4. 7) Animais: os animais são classificados por espécie e divididos em animais adultos e animais em crescimento e avaliados aos preços correntes na região à data do balanço”. Para efeitos da determinação do valor da produção diz o §8: “4) Venda de animais: valor da venda, auto consumo e pagamentos em natureza com animais, devendo a informação ser desagregada por espécie; 5) Produtos animais: produto resultante da actividade pecuária, devendo a informação ser obtida em relação a cada produto individualmente; Activos Biológicos Animais
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6) Produtos animais transformados: produto resultante da transformação de produtos animais produzidos na exploração…; 7) Subprodutos de origem animal: produto resultante de subprodutos, resíduos, ou refugos da actividade animal…; 8) Criação de animais em regime contratual: produto resultante das receitas da criação de animais e no regime contratual…” Neste diploma distinguem-se então várias receitas diferentes de origem animal: 4- Venda de animais, que parece significar as crias vendidas após o desmame; 5- Produtos animais, como por exemplo o leite ou a lã; 6- Produtos animais transformados, compreendido como referido a queijos ou enchidos; 7- Subprodutos de origem animal, como o estrume e, antigamente, as peles dos animais mortos; 8- Criação de animais em regime contratual: parcerias em que o agricultor recebe os animais para determinadas fases de desenvolvimento3. Neste diploma, embora considere a aquisição de reprodutores como um instrumento também é omisso à classificação dos animais como imobilizado ou como existências. Porém pela sua posição nas listagens aponta para a última hipótese. O Decreto Regulamentar 2/90, ao apresentar a Tabela das amortizações fá-lo novamente com omissão de parte dos animais: “Tabela I – taxas específicas Divisão I – Agricultura, silvicultura, pecuária e pescas Grupo I - Agricultura, silvicultura, pecuária … Quadro IV – Tabela de amortizações
Animais 0155 Reprodutores
4

de trabalho

12,5 %

Actualmente está na moda que industriais espanhóis coloquem leitões com dois meses para criação ou porcos com seis meses para acabamento, mediante um pagamento significativo. 4 Redacção alterada pelo art. 3º do Dec Regulamentar 16/94, de 12 Julho, que no seu preambulo justifica: “ a experiência colhida na aplicação do mesmo diploma (Dec. Reg 2/90) aconselha que lhe sejam introduzidas outras alterações que se destinam sobretudo a integrar lacunas de regulamentação…”.

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0160 0165

Suínos Outros

33,33% 10 %

Mais uma vez aparecem como que perdidos os animais reprodutores pois apenas os suínos são tratados como animais a ‘sério’ com uma taxa de amortização de 33,33 % ao ano, o que se coaduna com o período em que são utilizados para o efeito – cerca de três anos. Parece do exposto que ‘há uns animais mais animais que outros’. É que os ‘0165 - Outros’ acima referidos incluiriam desde os equídeos que vimos, têm cerca de 17 anos de vida útil e que por conseguinte a 10% ao ano ficariam amortizados a meio da plena produção, os bovinos com os seus 7 a 10 anos de vida útil ficariam amortizados com alguma normalidade, mas os ovinos, com cerca de 4 a 5 anos de vida útil reprodutora chegariam à sua incapacidade para o efeito com metade da amortização feita. A C.N.C. no dia 27 de Janeiro de 2000 insere na net uma resposta a consulta nestes termos: “Classificação Contabilista de Animais Reprodutores – Avestruzes – 1. O POC nas notas explicativas à classe 4 – imobilizações, refere que esta classe inclui os bens detidos com continuidade ou permanência e que não se destinam a ser vendidos ou transformados no decurso normal das operações da empresa... 2. Se os animais em questão (reprodutores de uma exploração de avestruzes, exploração essa destinada à produção de animais para abate) têm as características indicadas em 1. como vulgarmente acontece com a generalidade dos reprodutores os mesmos devem ser relevados contabilisticamente em imobilizações.” E a mesma entidade dá um parecer semelhante no dia 18 de Outubro do mesmo ano com um número um igual e de que só transcrevemos pois o número “2 Assim, se os animais em questão (efectivos leiteiros) tiverem as características indicadas, devem ser relevados contabilisticamente em imobilizações corpóreas a partir do momento em que a empresa os começa a utilizar na sua actividade operacional. Enquanto tal não acontecer, porque os mesmos estão em fase de crescimento, devem constar das imobilizações em curso.” Parece assim que a CNC propõe que estes jovens animais passem de existências para o imobilizado logo que ficam destinados à actividade de reprodução.

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4. Tratamento previsto no novo Normativo
A Norma Contabilística e de Relato Financeiro 17 - Agricultura, foi baseada na IAS 41, adoptada pelo Regulamento da CE nº 1725/2003, com as alterações dos Regulamentos 2236/2004 e 2238/2004, todos da Comissão, e tem como objectivo “prescrever o tratamento contabilístico, a apresentação de demonstrações financeiras e as divulgações relativas à actividade agrícola” (§1). Será, pois este documento que servirá de base a este trabalho, pois se aplica na contabilização dos “activos biológicos” (§2 a) ). .O § 4 define produto agrícola como “o produto colhido dos activos biológicos da entidade, somente no momento da colheita” e o § 6 refere que “a actividade agrícola é a gestão por uma entidade da transformação biológica de activos biológicos em produto agrícola ou em activos biológicos adicionais, para venda” e define ainda activo biológico como “um animal ou planta vivos”. Convém ainda deixar registados mais alguns conceitos da Norma por nos virem a fazer falta mais à frente no desenvolvimento do estudo. Assim diz que se entende por colheita “ a separação de um produto de um activo biológico ou a cessação dos processos de vida de um activo biológico; Grupo de activos biológicos é “uma agregação de animais ou de plantas vivos semelhantes”; Transformação biológica “compreende os processos de crescimento natural, degeneração, produção e procriação que causem alterações qualitativas e quantitativas num activo biológico”. .No que ao nosso trabalho respeita importa ainda captar mais alguns considerandos importantes: “§ 7 a) capacidade de alteração: os animais vivos e as plantas são capazes de transformação biológica”; “§ 8 A transformação biológica origina as consequências seguintes: a) alterações de activos por intermédio de: i. ii. crescimento – um aumento de quantidade ou melhoramento na qualidade de um animal ou planta; degeneração – uma diminuição na quantidade ou deterioração na qualidade de um animal ou planta; iii. procriação – criação de animais ou de plantas vivos adicionais Activos Biológicos Animais
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b) produção de produto agrícola tal como borracha em bruto, folhas de chá, lã e leite”. Do §. 9 respigamos um termo que será importantes na análise: “Justo valor – quantia pela qual um activo pode ser trocado ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras e dispostas a isso, numa transacção em que não exista relacionamento entre elas”. Já o § 21 refere “ em certas circunstâncias, os preços ou valores determinados pelo mercado podem não estar disponíveis para um activo biológico na sua condição actual. Nestas circunstâncias, na determinação do justo valor, uma entidade usará o valor presente dos fluxos de caixa líquidos de um activo, descontados a uma taxa pré-imposto determinada no mercado corrente”. Ainda sobre este valor, muito importante na avaliação dos activos, logo na mensuração do património e consequentes apuramentos de resultados, os § 31 a 34 referem a possibilidade da incapacidade de mensurar fiavelmente o justo valor, apontando os caminhos a seguir nessas circunstâncias. Mais à frente começa a caracterizar melhor a diferenciação que nos interessa e de que transcrevemos: “§40 “Os activos biológicos consumíveis são os que estejam para ser colhidos como produto agrícola ou vendidos como activos biológicos”, enquanto considera que “os activos biológicos de produção são os que não sejam activos biológicos consumíveis”. Também nos irá interessar a classificação dada no §41 a estes bens: “activos biológicos maduros (ou adultos) são os que tenham atingido as especificações de colhíveis (... consumíveis) ou sejam susceptíveis de sustentar colheitas regulares (...produção”). Quanto à divulgação da informação prescreve o §44 a) “uma descrição por cada grupo de activos biológicos” e b) “as medidas ou estimativas não financeiras usadas na quantificação física de cada um dos grupos de activos biológicos no fim do período”. Quando não possa ser fiavelmente mensurado o activo biológico pelo justo valor diz o §48 que a entidade deve divulgar a) “uma descrição os activos biológicos”; b) “ uma explicação da razão...”; d) “ o método de depreciação usado”.

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5. Contributos para a resolução do problema
Para aprofundar o assunto e verificar o que se faz na prática foi elaborado um inquérito, que se anexa, a fim de colher a opinião de agricultores, gestores agrícolas e de técnicos de contas. È difícil esperar obter as respostas dentro do espaço de tempo para a entrega desta meditação pelo que, na actual fase se ficará pela análise destes elementos teóricos que foram acima descritos. Será, pois, este um alicerce bastante forte mas mais não será do que isso. O tema e a abordagem abriram o apetite para outro estudo mais elaborado sobre esta matéria e apoiado na vivência de quem trabalha com este assunto. Contando as espingardas verificamos que vence a posição de meter as violas todas no mesmo saco, isto é, os autores estudados, embora percebendo a diferença entre instrumento de exploração, onde incluem de boa mente os animais de reprodução, e os objectos de produção, onde se incluem as crias, preferem, à sombra da contabilidade de cariz fiscal que nos tem regido, incluir estes animais ( de criação) na tal “conta mista de activos e de resultados, de funcionamento análogo ao das contas de mercadorias”, no dizer de Gonçalves da Silva. Se é verdade que “os animais de rendimento não constituem imobilizações perfeitamente assimiláveis às máquinas e quejandos instrumentos de trabalho”, id, isto acontece por três ordens de razões: a) os animais têm, em princípio, uma liquidez muito maior do que uma máquina usada, pois é facilmente transaccionada uma manada ou um rebanho ao justo valor, quer dizer, a um preço conhecido de mercado tanto se pretender comprar como vender, enquanto uma máquina, logo que é comprada na loja, fica desvalorizada; b) Um animal não fica obsoleto por novas espécies mas irá ficando velho sem que por isso desvalorize (a não ser nos últimos tempos de vida). Isto significa que uma máquina necessita de ser amortizada para ser substituída no fim da sua vida útil ( sai uma e entra outra), enquanto um efectivo pecuário vai sendo reposto (deixando crias para que daí a dois ou três anos possam substituir as que saem); c) As máquinas têm uma referência, ou número de chassi, que as identificam facilmente. Antigamente os rebanhos não tinham qualquer controlo. Neste momento isto já não é assim pois todos os animais são identificados na orelha mas, se nas vacas é mais ou menos fácil “conferir os brincos”, isto é, identificar os animais ao passarem numa manga já não há tanta facilidade ao pretender controlar as ovelhas Activos Biológicos Animais
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como as autoridades comunitárias pretendem. Só quem está sentado numa secretária em Bruxelas ou em Lisboa poderá pensar desta maneira. Se fossem numa manhã a um rebanho para conferir os brincos logo desistiriam da ideia ao confrontar-se com a teimosia destes animais em se deixarem controlar. É difícil ‘marcar um bezerro aos quatro dias’ como manda a lei para o registar individualmente mas mais difícil será registar os borregos pois que se a mãe morre ou fica sem leite de repente tem de se lhe ‘arranjar’ outra mãe, isto é, pôr o borrego a mamar noutra ovelha, o que é muito vulgar. São estes alguns dos problemas, bastante grandes, que irão provocar a tal dificuldade contabilística de “resolução nada fácil” nas palavras de Gonçalves da Silva. Para nós não é tanto um problema contabilístico mas antes de controlo físico dos bens. Se o empresário agrícola for capaz de identificar os animais não nos transparece qualquer problema de contabilização, a não ser o seu elevado custo (que deverá ser comparado com o benefício obtido nesse conhecimento). As regras da contabilização vão mudar e o SNC, se atender à NCRF 17, não deixará omissos os activos biológicos animais. Está aí bem claro o que são Activos biológicos consumíveis e Activos biológicos de produção. Quanto a nós ficamos a aguardar com expectativa a aplicação da norma. Não nos digam que ‘lá fora faz-se e aqui também tem de se fazer’. Lá ‘fora’ há rebanhos de 20/ 50 ovelhas, que vão todos os dias ao ovil, que conhecem perfeitamente os pastores e que se deixam facilmente manipular. Aqui os rebanhos têm 500/ 1000 ovelhas... São bichos do mato habituados a fugir a lobos e raposas e não gostam de ‘andar em apertos’. Meter um rebanho dentro de uma cabana é ‘obra’. Será fácil definir os animais de criação como activos biológicos de produção, as crias como activos biológicos adicionais na altura da venda e talvez como produto agrícola no momento do desmame. Mas será no desmame que se faz a ‘colheita’? ou a colheita será na altura da venda? É fácil perceber as fazes de transformação biológica e enquadrar as várias idades dos animais na letra da Norma. Verifica-se que um borrego à nascença é um animal diferente da mãe mas que precisa dela – será, já agora, um activo biológico adicional? Ou só o será quando for vendido para venda? O borrego sofre então um processo de crescimento natural que é repercutido no preço de venda. No dizer de Fernandes Ferreira (1984.) “…há gastos cuja patrimonialização ou qualificação como custos se tem de ponderar em muitos casos”. As borregas que ficarem para Activos Biológicos Animais
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reposição vão crescendo e mantêm o valor durante um ano mas, já ‘malatas’, jovens adultas à espera de parirem pela primeira vez, ganham novamente um valor qualitativo. Esse valor crescerá bastante depois de parirem, mantendo-se mais uns dois ou três anos ou mesmo mais, enquanto ‘tiverem dentes’. Só então, já ‘badanas’, se desvalorizam de repente para um preço residual resultado da degeneração. No entanto o seu valor não pode ser calculado pelo preço de custo mas sempre pelo justo valor, de mercado sazonal, local, variando, nos borregos para venda, por exemplo, conforme a procura dos espanhóis... Tanto poderemos ter um preço de 2,20 euros por kilo como 2,50 ou mesmo 3,00, conforme o peso do animal. Assim é difícil prever se uma cria irá valer 27,00 ou 50,00 na altura da venda.

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6. Conclusão actual
O problema foi colocado, analisado, e debatido verbalmente com alguns entendidos mas não se concluiu nada em definitivo. A questão mantém-se à espera da aplicabilidade da nova normativa às contabilidades agrícolas. Que as empresas agrícolas têm algumas especificidades diferentes das empresas comerciais ou industriais nestas áreas da contabilidade ninguém tem dúvida. Também será importante perceber que o empresário agrícola, ao contrário de um industrial ou de um comerciante de porta aberta, tem dificuldade em gerir os papeis por não trabalhar sentado à secretária mas no meio das palhas e dos ripados. O que é fácil para um dos primeiros, dar uma instrução à secretária que processa no computador e fica tudo resolvido, já não o é para este último que tem de segurar com uma mão o borrego e ver qual é a ovelha que responde ao balido para tentar fixar o respectivo número de registo. O problema é que num dia podem nascer 30 ou 50 borregos... sem secretárias ( móveis e pessoas). Entretanto a nova legislação irá entrar em vigor e conviria que os problemas de interpretação fossem resolvidos antecipadamente. Deixaram-se aqui algumas pontas de véu levantadas mas julga-se ser importante verificar o resultado a que se poderá chegar com o questionário em anexo, uma vez respondido por TOC’s, empresários agrícolas, técnicos da DGCI, auditores, e outros stakeholders. A dúvida, com a nova nomenclatura das contas desaparece em parte. Sabe-se o que é Consumível e o que é Produção. Há que esclarecer se os activos biológicos de produção serão amortizáveis, e neste caso se pelo total do valor de cada animal (inferior a 199 euros). Como diz Fernandes Ferreira, “sobre esta controversa questão (no contexto era a reavaliação do imobilizado) deve ser acentuado que quando em matéria de contabilidade, a lei exige verdade e exactidão, tais requisitos ficam preferivelmente cumpridos se o balanço, demonstração de resultados e relatórios ou anexos explicativos forem sinceros. Sincera e adequada é toda a peça contabilística em que os critérios e métodos contabilísticos estão suficientemente descritos e justificados”(pag 94). Será com certeza um assunto a esclarecer oportunamente.

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Bibliografia
Autor Azevedo, Graça. Cary, Francisco C.N.C Costa, Mª Fernanda Fernandes Ferreira, R Fonseca, H.Edgar Galvão, Amândio Gois, Cristina Gonçalves da Silva, F Matos, Ana (1960) (1982) (1873) (1999) Vieira, Ana Lucas (sd) Data (sd) (1985) (2007) ( 1983) (1984) (1996) (1976) Título Conhecimento da IAS versus dimensão da empresa Enquadramento e Perfis do Investimento Agrícola no Continente Português Edição Universidade de Aveiro (versão digital ) Caderno 23, Colecção Estudos do BFN – 2ºVol Texto Editora Coimbra ,Livraria Arnado ld INCM Fund. Calouste Gulbenkian ISCAC (versão digital ) Porto – 2ª edição INCM Imprensa Nacional ADE:NGC

http://www.cnc.min-financas.pt/sitecnc_divulg_SNC.htm Contabilidade Normalização Contabilística Alentejo séc XIX – Economia e Atitudes Económicas Contabilidade Agrícola Global O Governo das Sociedades e a qualidade Financeira Contabilidade Agrícola Senhores da Terra – Diário de um Agricultor Alentejano 1832- 1889 Recenceamento Geral dos Gados no Continente... em 1870 Relatório do Intendente da Pecuária do Distrito Administrativo de Evora em 1866 www.contabilista.biz/poc-regime.html

Legislação referenciada:
Tipo Dec - Regulamentar Dec-Lei Dec-Lei Dec-Lei Dec-Lei Dec-Lei Lei NCRF NCRF NCRF NCRF Portaria Portaria Número 2/90 442-B/88 410/89 198/2001 79/2003 198/2001 10-B/96 1 3 17 18 715/86 725/86 27Nov 2Dez Versão 3Jul2007 Data 12Jan 30Nov 21Nov 3Jul 23Abr 3Jul 23Mar Reintegrações e amortizações Código IRC POC Revisão IR Revisão POC IRC Orçamento do Estado Estrutura e conteúdo das demonstrações financeiras Adopção pela primeira vez das NCRF Agricultura Inventários Explorações Agrícolas sem contabilidade organizada

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Anexo: Nuno Potes Cordovil Rua do Espirito Santo 2 7000-890 EVORA
(deverá ser solicitado à Universidade de Évora autorização para colocar aqui um logótipo)

Caros Senhores, Ao pretender realizar um trabalho de pesquisa sobre a temática Activo Biológico Animal: sua classificação contabilística e patrimonial5 , verifica-se que o consenso não é absoluto ao longo do tempo nem do espaço. Muito nos ajudaria na nossa investigação o seu contributo respondendo ao seguinte inquérito: Na sua contabilidade onde classifica, pelo POC, e onde classificará, pelo SNC, os seguintes bens? POC SNC
3721 Activos Biológicos de Produção Animais 3711 Activos Biológicos Consumíveis Animais

33 produtos em vias de fabrico

36 matérias primas

42 imobilizado

32 mercadorias

Outros

Bovinos Bois de trabalho Vacas de trabalho Touros reprodutores Touros de lide Vacas produtoras de leite Vacas reprodutoras Crias com menos de 6 meses Crias com menos de 1 ano Crias com mais de 1 ano – engorda Crias com mais de 1 ano – para criação Ovinos Carneiros Ovelhas Malatas Crias até 8 meses Caprinos Bodes Cabras
5

No âmbito do Mestrado em Gestão – Contabilidade e Auditoria, na Universidade de Évora

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outros

Crias Suínos Varrascos Porcas de criação Porcos de engorda Porcos de alfeire Leitões até 3 meses Equídeos, muares e assininos Garanhões Burros de cobrição Éguas e burras de reprodução Cavalos de desporto Animais de tiro ou de sela Crias entre 1 e 4 anos Crias até 1 ano Cães de guarda Carroças e outros meios de tracção animal Arreios

Notas:

No caso de ter alguns elementos sobre este tema (inventários, planos de contas, artigos sobre este assunto, ou qualquer outra bibliografia) agradeço que informe sobre o mesmo. No caso de ter informação diferente para diferentes períodos agradeço que me remeta cópia deste ficheiro assinalando com letras diferentes, nas respectivas células. Também é importante perceber como faz ou/e irá calcular as amortizações, se sobre o valor do Grupo de Activos Biológicos, isto é, sobre um rebanho de tantas cabeças, ou sobre cada animal (que no caso dos ovinos pode ser considerado de ‘pequeno valor’), por outras palavras, sobre os activos biológicos de produção deverá ser calculada uma amortização anual, amortizar por completo, ou, simplesmente, basear-se apenas no justo valor de mercado no final de cada ano. Para os técnicos de contabilidade peço que reportem, para cada período, aos conhecimentos e práticas de então. Preenchido o documento copiado, solicito que o devolvam em anexo para o seguinte endereço: nunopcordov@gmail.com

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