Sebenta Curso Exame OTOC 12 Edição

CONTABILIDADE ANALTICA
Apontamentos

Curso de Preparao para os
Exames de Avaliao Profissional da
Ordem dos Tcnicos Oficiais de Contas

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INTRODUO
Insuficincias da Contabilidade Geral ou Financeira
No determina o custo unitrio de cada unidade produzida (ou servida). Esta
informao necessria para a determinao dos preos de venda, para a valorizao
das existncias finais e para efeitos de controlo dos custos de produo.

No apura em quanto que cada produto contribui para a formao do resultado do
exerccio. Esta informao fundamental para sabermos se existe algum produto que
d prejuzo ou que no suficientemente rentvel.

incapaz de determinar se mais vantajoso adquirir ou fabricar as matrias-primas e
outros factores produtivos.

incapaz de responder se mais vantajoso para a empresa ter uma oficina de
reparaes ou se esta deve recorrer ao exterior.

No informa a empresa sobre quando que se deve optar por substituir uma mquina
em lugar de a reparar.

Definies de Contabilidade Analtica
Charles Brunet, em "Tcnica de Contabilidade Analtica de Explorao", define
Contabilidade Analtica como a parte da contabilidade que determina por ramos de
actividade, produtos, servios, clientes ou por outros elementos:
O montante de vendas
Os custos correspondentes
O lucro ou prejuzo

O Plano de Contas Francs (1957) define Contabilidade Analtica como uma forma de
tratamento de dados que visa pr em evidncia elementos constituintes dos custos e dos
proveitos que apresentam maior interesse para a gesto da empresa.
A Contabilidade de Custos recebia, at algumas dcadas atrs, a designao de
Contabilidade Industrial, j que era utilizada essencialmente por empresas industriais,

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sobretudo dos sectores automvel e txtil. Tambm recebe a designao de
Contabilidade Analtica de Explorao, uma vez que recolhe os custos da conta de
explorao e analisa-os detalhadamente.

A Contabilidade de Custos uma parte da contabilidade que tem por objectivo a
captao, medio, registo, avaliao e controlo da circulao interna dos valores da
empresa, visando a transmisso de informao sobre a produo, formao interna de
preos de custo e sobre a poltica de preos e vendas, anlise dos resultados atravs do
confronto com a informao transmitida pelo mercado de factores e produtos. Assim,
trata-se de um subsistema de informao que tem em vista a medida e anlise de custos,
proveitos e resultados relacionados com os diversos objectivos definidos pelas
organizaes. Salienta-se, pois, que o seu objecto so os custos, os proveitos e o
resultado das organizaes, que determina e analisa no de uma forma globalizante,
como acontece na contabilidade geral, mas sim de forma analtica e de acordo com as
necessidades da Gesto da organizao em causa.

Objectivos da Contabilidade Analtica
Segundo o Plano de Contas Francs os objectivos essenciais da Contabilidade de
Custos so os seguintes:
Conhecer os custos das diferentes funes desenvolvidas pela empresa;
Determinar as bases de valorimetria de alguns elementos do Balano da
empresa;
Explicar os resultados, comparando os custos dos produtos (bens e servios)
com os correspondentes preos de venda;
Estabelecer previses de despesas e de receitas correntes;
Constatar a sua realizao e explicar os desvios resultantes.

Podemos referir ainda os seguintes objectivos:
1. Fornecer informaes atempadas e oportunas para facilitar a tomada de decises
aos gestores, com base em critrios de racionalidade econmica, nomeadamente:
Informao necessria para a planificao e controlo;
Informao complementar contabilidade financeira;
Informao para a avaliao das existncias finais.
2. Reclassificao dos custos por funes

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3. Medida e anlise de custos e proveitos
4. Apoio a outros instrumentos tcnicos e de gesto
5. Avaliar a performance econmico-financeira

Os objectivos da Contabilidade de Custos no podem estar dissociados da sua misso e
do seu papel, como instrumento que pode e deve contribuir para a criao de valor das
empresas. Neste sentido, na modelao do sistema contabilstico, deve ter-se presente a:
Orientao Estratgica
Utilidade para a Gesto

A Contabilidade Analtica permitir apoiar a Gesto em decises tais como:
Comprar ou fabricar?
Transportes e manuteno prprios?
Investir ou no?
Que programa de produo e de vendas?
Quais os produtos que a empresa dever fabricar?
Quais as quantidades a produzir?
Que preos se devem exigir?
Quais as modalidades de venda a adoptar?

Caractersticas da Contabilidade Analtica
Objectiva;
Ope-se rigidez e uniformidade da Contabilidade Geral ou Financeira;
Permite o estabelecimento de padres e previses;
Examina todas as situaes que tenham originado desvios em relao ao previsto.


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Contabilidade Geral versus Contabilidade Analtica
Critrios de comparao Contabilidade Geral Contabilidade de Custos
Face lei Obrigatria Facultativa
Ponto de vista da empresa Global Pormenorizada
Horizontes Passado Presente e Futuro
Natureza dos fluxos observados Externos Internos
Documentos de base Externos Externos e Internos
Classificao dos encargos Por natureza Por destino
Objectivos Financeiros Econmicos
Regras Rgidas e normativas
(PCGA)
Maleveis e evolutivas
Utilizadores Terceiros + Direco Todos os responsveis
Natureza da informao Precisa, Certificada,
Histrica, Quantitativa,
Monetria, Exacta
Rpida, Pertinente,
Aproximada, Qualitativa,
No Monetria
Princpios subjacentes Consistncia
Uniformidade
Verificabilidade
Relevncia
Flexibilidade
Informao sobre a organizao Agregada Segmentada
Forma de registo Formal Informal

A Demonstrao dos Resultados por Funes versus Demonstrao dos
Resultados por Naturezas

O novo modelo de normalizao contabilstica, aprovado pelo Decreto-Lei n 158/2009
de 13 de Julho, sucede ao Plano Oficial de Contabilidade (POC) e designado por
Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC), produzindo efeitos no primeiro
exerccio que se inicie em ou aps 1 de Janeiro de 2010.
O SNC assimila a transposio das directivas contabilsticas da UE, com as necessrias
adaptaes realidade nacional, e composto pelos seguintes instrumentos:
Bases para a apresentao de demonstraes financeiras (BADF);
Modelos de demonstraes financeiras (MDF);
Cdigo de contas (CC);

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Normas contabilsticas e de relato financeiro (NCRF);
Norma contabilstica e de relato financeiro para pequenas entidades (NCRF-
PE);
Normas interpretativas (NI).

criada uma norma especificamente destinada s entidades de menor dimenso que
permite delimitar e simplificar num nico documento, mais acessvel e de mais fcil
aplicao, as exigncias contabilsticas mais comuns a esse universo. Assegura -se,
assim, inteira compatibilidade e coerncia entre os normativos aplicveis aos seguintes
trs grandes grupos de entidades que operam em Portugal:
Empresas com valores cotados que aplicam directamente as normas
internacionais de contabilidade;
Restantes empresas dos sectores no financeiros, que aplicaro as NCRF;
Empresas de menor dimenso que aplicaro a NCRF -PE.

De acordo com o artigo 9 do DL 158/2009 de 13 de Julho, alterado pela Lei n.
20/2010 de 23 de Agosto, a NCRF -PE apenas pode ser adoptada, em alternativa ao
restante normativo, pelas entidades, de entre as referidas no artigo 3. e excluindo as
situaes dos artigos 4. e 5., que no ultrapassem dois dos trs limites seguintes, salvo
quando por razes legais ou estatutrias tenham as suas demonstraes financeiras
sujeitas a certificao legal de contas:
a) Total de balano: 1 500 000;
b) Total de vendas lquidas e outros rendimentos: 3 000 000;
c) Nmero de trabalhadores empregados em mdia durante o exerccio: 50

De acordo com o n 1 do artigo 11. do DL 158/2009 de 13 de Julho, as entidades
sujeitas ao SNC so obrigadas a apresentar as seguintes demonstraes financeiras:
a) Balano;
b) Demonstrao dos resultados por naturezas;
c) Demonstrao das alteraes no capital prprio;
d) Demonstrao dos fluxos de caixa pelo mtodo directo;
e) Anexo.

Adicionalmente, poder ser apresentada uma Demonstrao dos Resultados por
Funes (n 3 do artigo 11. do DL 158/2009 de 13 de Julho).

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As pequenas entidades a que se refere o artigo 9. do referido diploma so dispensadas
de apresentar a demonstrao das alteraes no capital prprio e a demonstrao dos
fluxos de caixa, podendo apresentar modelos reduzidos relativamente s restantes
demonstraes financeiras (n 2 do artigo 11. do DL 158/2009 de 13 de Julho).

POR FUNES
(*)
POR NATUREZAS
(*)

Vendas e servios prestados X Vendas e servios prestados X
Custo das vendas e servios prestados (X) Subsdios explorao X
Resultado bruto X Variao nos inventrios da produo X
Outros rendimentos X Trabalhos para a prpria entidade X
Gastos de distribuio (X) Custo mercad. Vendidas e mat. consumidas (X)
Gastos administrativos (X) Fornecimentos e servios externos (X)
Gastos de I&D (X) Gastos com o pessoal (X)
Outros gastos (X) Ajustamentos de inventrios X
Resultado operacional (antes de gastos de
financiamento e impostos X
Imparidade de dvidas a receber X
Gastos de financiamento lquidos (X) Provises (aumentos/redues) X
Resultado antes de impostos X Outras imparidades X
Imposto sobre o rendimento do perodo X Aumentos/redues de justo valor X
Resultado lquido do perodo X Outros rendimentos e ganhos X
Outros gastos e perdas (X)
Resultados antes de depreciaes, gastos de
financiamento e impostos X
Gastos/reverses de depreciao/amortizao X
Resultado operacional (antes de gastos de
financiamento e impostos) X
Juros e rendimentos similares obtidos X
Juros e gastos similares suportados (X)
Resultado antes de impostos X
Imposto sobre o rendimento do perodo X
Resultado lquido do perodo X
(*)
De acordo com o modelo reduzido proposto pelo SNC para as entidades que apliquem a Norma
Contabilstica de Relato Financeiro para Pequenas Entidades (NCRF-PE) (ver Portaria n.
986/2009, de 7 de Setembro).

Consultar:
Lei n. 35/2010, de 2 de Setembro (Simplificao das normas e informaes
contabilsticas das microentidades).
Lei n. 20/2010, de 23 de Agosto (alarga o conceito de pequenas entidades para
efeitos da aplicao do SNC; Primeira alterao ao Decreto -Lei n. 158/2009, de 13
de Julho).

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Decreto-Lei n. 158/2009, de 13 de Julho (aprova o Sistema de Normalizao
Contabilstica) e correspondente rectificao.
Aviso n. 15652/2009 do Dirio da Repblica, 2 srie - N 173, de 7 de Setembro
(Estrutura Conceptual do SNC)
Aviso n 15655/2009 do Dirio da Repblica, 2 srie - N 173, de 7 de Setembro
(Normas Contabilsticas e de Relato Financeiro do SNC).
Art. 262 do Cdigo das Sociedades Comerciais.
Decreto-Regulamentar n. 25/2009 do Dirio da Repblica, 1. srie - N. 178, de 14
de Setembro (Regime das Depreciaes e Amortizaes).
Portaria n. 1011/2009 do Dirio da Repblica, 1. srie - N. 175, de 9 de Setembro
(Cdigo de Contas).
Portaria n. 986/2009 do Dirio da Repblica, 1. srie - N. 173, de 7 de Setembro
(Modelos de Demonstraes Financeiras).

Conceitos econmico financeiros: Custos, Despesas, Pagamentos e
Perdas; Proveitos, Receitas, Recebimentos e Ganhos
Custo: Utilizao, consumo dos bens ou servios na expectativa de obter um
rendimento/proveito. H que distinguir entre custos do perodo, custos de
perodos passados e de perodos futuros.
Despesa: Aquisio de bens e servios (facturao, aceitao de uma obrigao).
Pagamento: Pagamento da despesa, da aquisio do bem ou servio (recibo,
cumprimento da obrigao).
Perda: Consumo ou desaparecimento de valor sem a equivalente compensao (sem
expectativa de proveito). Por exemplo: incndio, roubo, etc.
Proveito: Acrscimo no patrimnio proveniente da actividade normal.
Por exemplo: valor da produo acabada, trabalhos para a prpria empresa, etc.
Receita: Venda ou prestao de servios (nossa facturao, aceitao de um direito).
Recebimento: Recebimento da venda ou da prestao de servios (nosso recibo,
concretizao do direito).
Ganho: Acrscimo extraordinrio do patrimnio da empresa, no proveniente da
actividade normal. Por exemplo: subsdio extraordinrio, diferenas cambiais
extraordinrias, etc.

Na terminologia do SNC:
Resultado do Perodo = Rendimentos Gastos
Se Rendimentos > Gastos => Lucro
Se Rendimentos < Gastos => Prejuzo

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SISTEMA NORMALIZAO CONTABILSTICA - ESTRUTURA CONCEPTUAL
(Aviso n. 15652/2009 do Dirio da Repblica, 2 srie -N 173, de 7 de Setembro)

68. () Os elementos directamente relacionados com a mensurao do lucro so
rendimentos e gastos

69. Os elementos de rendimentos e de gastos so definidos como se segue:
(a) rendimentos so aumentos nos benefcios durante o perodo contabilstico na
forma de influxos ou aumentos de activos ou diminuies de passivos que
resultem em aumentos no capital prprio, que no sejam os relacionados com
as contribuies dos participantes no capital prprio;
(b) gastos so diminuies nos benefcios econmicos durante o perodo
contabilstico na forma de exfluxos ou deperecimentos de activos ou na
incorrncia de passivos que resultem em diminuies do capital prprio que
no sejam as relacionados com distribuies aos participantes no capital
prprio.

72. A definio de rendimentos engloba quer rditos quer ganhos. Os rditos provm
do decurso das actividades correntes (ou ordinrias) de uma entidade sendo referidos
por uma variedade de nomes diferentes incluindo vendas, honorrios, juros, dividendos,
royalties e rendas.

73. Os ganhos representam outros itens que satisfaam a definio de rendimentos e
podem, ou no, provir do decurso das actividades correntes (ou ordinrias) de uma
entidade. Os ganhos representam aumentos em benefcios econmicos e como tal no
so de natureza diferente do rdito.

74. Os ganhos, incluem, por exemplo, os que provm da alienao de activos no
correntes os que provenham da revalorizao de ttulos negociveis e os que resultem
de aumentos na quantia escriturada de activos a longo prazo.

76. A definio de gastos engloba perda assim como aqueles gastos que resultem do
decurso das actividades correntes (ou ordinrias) da entidade. por exemplo, o custo
das vendas, os salrios e as depreciaes.

77. As perdas representam outros itens que satisfaam a definio de gastos e podem,
ou no, surgir no decurso das actividades ordinrias da entidade. As perdas representam
diminuies em benefcios econmicos e como tal no so na sua natureza diferentes de
outros gastos.

78. As perdas incluem, por exemplo, as que resultem de desastres como os incndios e
as inundaes bem como as que provm da alienao de activos no correntes inclui
tambm perdas no realizadas como, por exemplo, as provenientes dos efeitos do
aumento da taxa de cmbio de uma moeda estrangeira respeitante a emprstimos
obtidos de uma entidade nessa moeda.

N.B.: Doravante utilizaremos indistintamente os termos
Gastos ou Custos, Rditos ou Proveitos.

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Reclassificao de Custos/Gastos

a) Quanto Identificao com a Actividade Econmica e com o Produto

Industriais
Incorporveis

No incorporveis
Custos

No Industriais

No incorporveis
b) Classificao Funcional

Industriais
MD
MOD
GGF
Custos Administrativos
No Industriais Financeiros
Comerciais
c) Quanto Imputao e Relao com o Volume de Produo

Industriais
Directos

Indirectos
Fixos
Semi-Variveis
Variveis
Custos
No Industriais

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d) Quanto valorimetria das prestaes internas

Reais

Custos

Tericos

Custos Industriais
Diviso Clssica:
Matrias-Primas
Mo-de-obra Directa
Gastos Gerais de Fabrico:
Matrias Indirectas
Mo-de-obra Indirecta
Outros
Custos No Industriais
Custos Administrativos
Custos Financeiros
Custos Comerciais ou de Distribuio
Custos Extraordinrios

Os custos industriais so todos aqueles que esto afectos funo de produo. Os
custos no industriais, por sua vez, so todos os restantes custos, tais como, custos
administrativos, custos de distribuio, custos financeiros e custos extraordinrios.

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Custos Directos e Custos Indirectos

Os custos podem ser agrupados, por exemplo por:
Contas (classificao por natureza)
Departamentos, seces, actividades
Produtos, encomendas, servios, etc.

Podemos classificar os custos em directos ou indirectos. Neste sentido, podemos ter
custos: directos ou indirectos aos produtos, directos ou indirectos s encomendas,
directos ou indirectos aos servios, directos ou indirectos s seces, directos ou
indirectos aos departamentos, directos ou indirectos s actividades, etc.
Para esta distino deveremos ter em considerao o objecto de custo. Como tal, os
custos indirectos devero ser relacionados com o objecto de custo atravs de alguma
Base de Repartio ou de Rateio.
Regra geral, quando se fala de custos directos ou indirectos, sem especificar em relao
a qu, pretende-se classificar os custos em relao aos produtos/ encomendas/ servios.
Custos directos so aqueles que so especfica e directamente suportados pela
fabricao de determinado produto ou directamente suportados por uma nica produo
ou por um nico departamento, seco, actividade e, como tal, exclusivamente
imputveis a esse produto, produo, departamento ou actividade, etc. (por exemplo,
matrias primas, mo de obra directa, alguns gastos gerais de fabrico).
Custos indirectos so aqueles que no podem ser relacionados directamente com um
produto, produo, departamento ou actividade, uma vez que no possuem uma relao
de causalidade especfica entre o input (factor de custo) e o output (por exemplo, o
produto).

Custos fixos, custos variveis e custos semi-variveis

Os custos fixos (tambm designados por custos de estrutura) so aqueles que a empresa
suporta quando opta por uma determinada capacidade de produo, no variando
quando se altera o volume de produo (at um determinado volume de produo, por
exemplo capacidade instalada, e dentro de um determinado perodo de tempo, por
exemplo um ano).


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Grfico 1: Comportamento dos Custos Fixos

Por sua vez, os custos variveis so custos que variam necessariamente com o volume
de produo. Existem basicamente trs tipos de custos variveis: proporcionais,
progressivos e degressivos.

Grfico 2: Comportamento dos Custos Variveis

Os custos semi-variveis so custos nos quais uma parte fixa e a outra varivel.

Teremos ento:
Custo Total = Custo Fixo + Custo Varivel
Custo Mdio = Custo Total / Quantidade

Custo fixo (CF)
Valor
Quantidade
Campo
Pertinente
CF
Valor
Quantidade
Campo
Pertinente
Custos Progressivos
Custos Proporcionais
Custos Degressivos
Volume
Capacidade Instalada
CUSTO

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Custos Reais ou Custos Tericos

Custos Reais so os que realmente se verificaram. So custos histricos,
determinados posteriori e fornecidos pela Contabilidade Geral ou Financeira.

Custos Tericos so definidos priori para valorizao interna de matrias,
produtos e servios prestados. Os critrios seguidos na sua definio podem ser de
vrios tipos, salientando-se os custos padro e os custos oramentados.

Custos Oramentados custos obtidos nos oramentos elaborados pela empresa.

Custos Padro ou Standard definidos a partir de estudos especializados.

Preos de mercado so custos de substituio, valores existentes no mercado.

Custos histricos custos mdios verificados em anos (perodos) anteriores.


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A HIERARQUIA DOS CUSTOS E A ANLISE DOS VRIOS
TIPOS DE RESULTADOS
Os Estgios de Custos

O desenvolvimento do processo produtivo efectuado numa organizao implica que esta
incorra num conjunto de custos, os quais podem ser organizados segundo uma
hierarquia. Assim, ao contrrio das empresas comerciais, as empresas industriais
transformam em produtos as matrias adquiridas. Em relao a esta matria
importante reter que as Funes de Gesto originam custos (funcionais) de:

Aprovisionamento
Produo ou Industriais
Venda ou de Distribuio ou Comercializao
Administrativos
Financeiros

Na ptica do produto fabricado, podemos distinguir diversos estdios:

1. Custo Industrial ou de Produo (MP + MOD + GGF)

2. Custos No Industriais (Custos de Distribuio + Custos Administrativos +
Custos Financeiros + Custos Extraordinrios)

3. Custo Primo (MP+MOD)

4. Custo de Transformao (MOD+GGF)

5. Custo Industrial dos Produtos Acabados (EIPVF+CI-EFPVF)

6. Custo Industrial dos Produtos Vendidos (EIPA+CIPA-EFPA)

7. Custo Complexivo ou Completo (CIPV + Custos No Industriais)

8. Custo EconmicoTcnico (Custo Complexivo + Custos de Oportunidade)

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Custos do Produto e Custos do Perodo

Para se poder fabricar os produtos necessrio consumir, sacrificar bens e servios.
Desses consumos nasce o produto, cujo custo unitrio necessrio determinar, uma vez
que, entre outras finalidades, h que proceder valorizao dos Produtos Acabados que
se encontram em armazm no final do perodo.

De acordo com o n 3 do art. 2 do Decreto Regulamentar n. 25/2009, de 14 de
Setembro:

O custo de produo de um elemento do activo obtm-se adicionando ao custo de
aquisio das matrias-primas e de consumo e da mo-de-obra directa, os outros
custos directamente imputveis ao produto considerado, assim como a parte dos custos
indirectos respeitantes ao perodo de construo ou produo que, de acordo com o
sistema de custeio utilizado, lhe seja atribuvel.
Assim:

1- S so custos do perodo:
O custo das unidades efectivamente vendidas no perodo em causa
Os custos no industriais
Os custos industriais no incorporados

2- Toda a produo do perodo no vendida nesse perodo EFPA ser custo
do(s) perodo(s) em que for vendida.

3- Apenas os custos industriais incorporados so inventariveis e, como tal, s
estes so considerados na valorizao das existncias.

Por outras palavras, s os custos industriais so custos do produto. Os custos no
industriais no so inventariveis.

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CICLO DA PRODUO
Armazm de Materiais Fabricao Armazm de Produtos Acabados Resultados
Ei MC EIPVF CIPA EIPA CIPV CIPV
Compras (Consumos) Custos Mensais CIPA
Ef EFPVF EFPA

MOD Custos Administrativos
Salrios Custo Custo Mensal Custo Mensal C. Administrativo
Encargos Imputado
ao ms

GGF Custos de Distribuio
Mat. Sub. Gastos Custo Mensal Custo Mensal C. Distribuio
MOI Imputados
Outros GGF ao ms

Custos Financeiros
Custo Mensal Custo Mensal C. Financeiro
Custos do
Armazm de Produtos em Curso Perodo
EIPVF EIPVF
EFPVF EFPVF


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EXEMPLO

Custo das matrias directas consumidas 3 500

Gastos de Transformao 1 500

Gastos de Distribuio 900

Gastos Administrativos 1 000

Gastos de Financiamento 600

Produo Acabada 1 000 unidades

Vendas 800 unidades

EIPA 0

Existncias de PVF 0

CI = MP + MOD + GGF = 3 500+1 500 = 5 000

Gastos de Transformao

CI unit. = 5 000 = 5
1 000 unid.

Os 5 000 so custos dos produtos e no do perodo.

Das 1 000 unidades acabadas venderam-se apenas 800 unidades. Assim,

Custo do perodo = 800*5 = 4 000 (CIPV)

O custo industrial (CI) das 200 unidades produzidas (que no foram vendidas) constitui custo do
perodo em que essas unidades forem vendidas.

Alm do CIPV constituem ainda custos do perodo, os custos no industriais (CNI), no
montante de 2 500.

Custo Complexivo ou Completo = CIPV + CNI = 4 000 + 2 500 = 6 500

Custo Complexivo unit. = 6 500 = 8,13
800 unid.

Neste caso fcil determinar o custo complexivo ou completo, dado que a empresa fabrica e
comercializa um nico produto (produo uniforme). No entanto, se a empresa produzisse
diversos produtos era mais complicado pois seria necessrio repartir os CNI comuns.

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Anlise das Componentes do Custo de Produo

O custo das Matrias-primas e outros Materiais Directos

As matrias so os factores tangveis adquiridos pela empresa a fim de serem
consumidos, de forma gradual, na fabricao ou distribuio dos produtos.

1. Quanto ao modo de participao no processo produtivo:

a) Matrias-primas
Bens consumveis, objecto de trabalho posterior de natureza industrial. So
incorporadas fisicamente nos produtos finais (constituem a substncia dos produtos
acabados). Exemplo: madeira; farinha; papel; etc.

b) Matrias Subsidirias
Bens consumveis que possibilitam ou auxiliam a transformao das matrias-primas,
podendo no integrar fisicamente os produtos finais. No so objecto de transformao.
Exemplo: combustveis; lubrificantes; pregos; vernizes; linhas; bordados; forros; etc.

c) Materiais Diversos
Outros bens consumveis, que no embalagens, utilizados nos centros de custos,
aprovisionamento, transformao, distribuio ou administrao. No se incorporam
fisicamente nos produtos finais. Exemplo: materiais de conservao e reparao;
materiais de publicidade e propaganda; materiais de escritrio; material de limpeza; etc.

d) Embalagens de Consumo
Objectos envolventes ou recipientes das mercadorias ou produtos, no retornveis, que
so facturados ou consignados juntamente com os produtos.

e) Semi-produtos
Todos aqueles bens que funcionam simultaneamente como produto acabado
(susceptvel de ser vendido) ou como matria-prima para uma fase seguinte.


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NORMA CONTABILSTICA E DE RELATO FINANCEIRO 18 - INVENTRIOS
CUSTO DOS INVENTRIOS

10. O custo dos inventrios deve incluir todos os custos de compra, custos de converso e
outros custos incorridos para colocar os inventrios no seu local e na sua condio actuais.

11. Os custos de compra de inventrios incluem o preo de compra, direitos de importao e
outros impostos (que no sejam os subsequentemente recuperveis das entidades fiscais pela
entidade) e custos de transporte, manuseamento e outros custos directamente atribuveis
aquisio de bens acabados, de materiais e de servios. Descontos comerciais, abatimentos e
outros itens semelhantes deduzem-se na determinao dos custos de compra.

Nota: Os custos de converso incluem os custos directamente relacionados com as
unidades de produo, tais como mo-de-obra directa ou gastos gerais de produo
fixos e variveis que sejam incorridos ao converter matrias em bens acabados. Os
gastos gerais de produo fixos so os custos indirectos de produo que permaneam
relativamente constantes independentemente do volume de produo, tais como a
depreciao e manuteno de edifcios e de equipamentos de fbricas e os custos de
gesto e administrao da fbrica. Os gastos gerais de produo variveis so os custos
indirectos de produo que variam directamente, ou quase directamente, com o volume
de produo tais como materiais indirectos.

15. Outros custos somente so includos nos custos dos inventrios at ao ponto em que sejam
incorridos para os colocar no seu local e na sua condio actuais. Por exemplo, pode ser
apropriado incluir no custo dos inventrios gastos gerais que no sejam industriais ou os custos
de concepo de produtos para clientes especficos.

16. Exemplos de custos excludos do custo dos inventrios e reconhecidos como gastos do
perodo em que sejam incorridos so:
a) Quantias anormais de materiais desperdiados, de mo de obra ou de outros custos de
produo;
b) Custos de armazenamento, a menos que esses custos sejam necessrios ao processo
de produo antes de uma nova fase de produo;
c) Gastos gerais administrativos que no contribuam para colocar os inventrios no seu
local e na sua condio actuais; e
d) Custos de vender.

17. Em circunstncias limitadas, os custos de emprstimos obtidos so includos no custo dos
inventrios

Valorizao dos fluxos de sada em armazm Frmulas de Custeio

1. Custo Mdio de acordo com este critrio, as sadas de inventrio so
valorizadas atravs de um custo unitrio obtido atravs de uma mdia ponderada
entre os preos de entrada e as correspondentes quantidades.


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2. FIFO os custos das sadas de armazm correspondem aos custos de entrada mais
antigos e, em consequncia, as existncias finais de bens em inventrio so
valorizadas pelos custos de entrada mais prximos dos valores de mercado.

3. Custo Especfico o custo da sada de cada lote identificado especificamente
com a respectiva entrada. Para a utilizao deste mtodo necessrio ter acesso
perfeita identificao fsica dos vrios lotes no armazm, permitindo deste modo o
conhecimento do custo especfico de cada sada.

4. Custo Padro os custos das sadas de armazm so valorizados a custos padro
(custos estimados com base em condies ideais ou normais de funcionamento), em
consequncia, teremos que proceder, no final do perodo, s correces necessrias.

NORMA CONTABILSTICA E DE RELATO FINANCEIRO 18 - INVENTRIOS
25. O custo dos inventrios deve ser atribudo pelo uso da frmula primeira entrada,
primeira sada (FIFO) ou da frmula do custeio mdio ponderado. Uma entidade deve usar a
mesma frmula de custeio para todos os inventrios que tenham uma natureza e um uso
semelhantes para a entidade.

Nota: A NCRF 18 permite tambm como custeio de sada de inventrios a identificao
especfica do custo e nos pargrafos 21 e 22 apresenta-se o mtodo do custo padro
1
ou
o mtodo do retalho
2
como tcnicas para a mensurao do custo dos inventrios que
podem ser usadas por convenincia se os resultados se aproximarem do custo. A
valorizao pelo mtodo LIFO deixa de ser considerada.

1
Tomam em considerao os nveis normais dos materiais e consumveis, da mo-de-obra, da eficincia e
da utilizao da capacidade produtiva. Estes devem ser regularmente revistos e, se necessrio, devem s-
lo luz das condies correntes.
2
muitas vezes usado no sector de retalho para mensurar inventrios de grande quantidade de itens que
mudam rapidamente, que tm margens semelhantes e para os quais no praticvel usar outros mtodos
de custeio.

21

Custos com a Mo-de-obra Directa (MOD)

Unidade de medida - Horas homem (Hh)

Remuneraes e Encargos:
Fixas
Remunerao mensal (ordenado)
Subsdio de Frias
Subsdio de Natal
Variveis
Remuneraes por horas extraordinrias
Comisses sobre vendas
Subsdios pela prestao de trabalho em turnos
Prmios de produtividade

Encargos sobre remuneraes por conta da entidade patronal em
empresas privadas:

Obrigatrios:

Encargos com a
Segurana Social

Seguros de Acidentes de Trabalho e Doenas Profissionais (taxa varivel)

Nota:
Existe um benefcio fiscal para aquelas organizaes que contratem trabalhadores
com mais de 45 anos (reduo de 3 pontos percentuais).
De acordo com o Novo Cdigo dos Regimes Contributivos do Sistema Previdencial
de Segurana Social, a taxa contributiva relativa aos membros dos rgos
estatutrios de 29,6%, sendo, respectivamente, de 20,3% e de 9,3% para as
entidades empregadoras e para os trabalhadores.

Obrigatrios ou Facultativos:

Encargos com creches, refeitrios, penses de reforma e de invalidez,
formao profissional, etc.
21,25% para os corpos gerentes
23,75% para os restantes
trabalhadores

22

Descontos sobre remuneraes por conta do trabalhador dependente:
10%/11% do Rendimento Bruto para Segurana Social
Reteno de I.R.S.

Custo Total = Vencimento + Encargos sobre Remuneraes

Custo Horrio:
Deve incluir, no s as remuneraes mensais, como tambm as restantes
remuneraes fixas e encargos patronais.
Dividindo esse custo pelo n. de horas de trabalho, obtemos o custo horrio.

Custo Hora =
ano ao s Trabalhada Horas N
Ano Total Custo
ou
ms s Trabalhada Horas N
mensal mdio Custo

Taxa Terica:

Taxa Terica = Encargos Mdios Mensais
Remunerao Mensal

Encargos Mdios Mensais = Encargos Ano_______
Meses de trabalho


23

Contabilizao dos Encargos

Poder-se- determinar, em termos previsionais, uma taxa de Encargos Sociais j que
normalmente no se dispe dos dados reais quando se faz a contabilizao.

Sugesto de contabilizao:

Encargos a Repartir Custos Industriais
Da Contabilidade
Geral
Encargos Mensais
Encargos
Imputados
Taxa Terica *

Taxa Terica
*

Reais * Vencimentos Vencimentos
Mensais Mensais
Diferenas de Incorporao

RESULTADOS

Se os custos
reais forem
inferiores aos
previstos
Sf
Se os custos
reais forem
superiores
aos previstos

24

Os Gastos Gerais de Fabrico

Classificao de G.G.F.:

GGF

Conservao e Reparao
gua, Electricidade
Depreciaes (?)
Rendas e alugueres
Seguros,
Embalagens (?), etc.
GASTOS INDIRECTOS
DE TRANSFORMAO
Ordenados dos encarregados de seco
Ordenados do pessoal de limpeza
Ordenados do pessoal de superviso
Preparao de mquinas, etc.
MO-DE-OBRA INDIRECTA
Combustveis, colas, vernizes
Lubrificantes
Material de limpeza
Ferramentas no duradouras, etc.

MATERIAIS INDIRECTOS


25
Os mtodos utilizados para a anlise e repartio dos custos

Imputao dos Gastos Gerais de Fabrico

Os Coeficientes de Imputao:

Coeficiente de Imputao =
Imputao de Base
Repartir a Custos dos Montante

Imputao de Base nica:

Coeficiente Geral =
Imputao de Base
GGF de Montante

Valor a imputar = Coeficiente * Base de Imputao

Este mtodo s deve ser utilizado quando o montante de GGF for uma percentagem muito
reduzida em relao s matrias-primas e M.O.D., ou seja, em situaes em que no se
justifique a utilizao de diversas bases de imputao.
Imputao de Base Mltipla ou Imputao pelo Mtodo dos
Coeficientes Diferenciados:

Produtos
GGF
Indirectos

Produtos
Centros
de
Custos

GGF
Indirectos

Produtos

Actividades

GGF
Indirectos

Produtos

GGF
Indirectos
Grupos
de
Gastos


26
Procedimento:
1 Repartem-se os GGF por Grupos ou Centros de Custo ou Actividades;
2 Atribui-se uma Base de Imputao adequada para cada;
3 Calcula-se o Coeficiente de Imputao;
4 Imputa-se os custos aos produtos.

1) Imputao de Base nica:

Exemplo:
GGF do ms 18 900
Horas de MOD gastas em cada produto:
A 5 000 h
B 4 950 h
C 5 050 h

Base de imputao Horas de MOD

Qual o montante de GGF a atribuir a cada um dos produtos?

2) Imputao pelo Mtodo dos Coeficientes Diferenciados (Imputao
de Base Mltipla):

Exemplo:
Produto X Produto Y
Matrias consumidas 6 000 7 500
N. de horas mquina 13 500 15 000
N. de horas homem 11 000 17 500
MOD 11 000 17 500
Valor de Vendas 40 000 45 000

Os GGF foram os seguintes:
Energia 2 850
Seguros 2 550
Depreciaes 5 700
MOI 21 375

As bases de imputao so as seguintes:
Energia N. de Horas homem (Hh)
Seguros Valor de vendas
Depreciaes N. de Horas mquina (Hm)
MOI Valor da MOD

Determine o montante de GGF a imputar a cada produto e o respectivo custo de
produo.

27
Resoluo
1) Imputao de Base nica:
Total de Horas de MOD = 5 000 + 4 950 + 5 050 = 15 000 Hh
GGF = 18 900
Coef. Imp. = 18 900 = 1,26 /h
15 000

Ou seja, vamos imputar 1 e 26 Cntimos por cada Hora de MOD.

Assim temos:

Produto A: 5 000 * 1,26 = 6 300
Produto B: 4 950 * 1,26 = 6 237
Produto C: 5 050 * 1,26 = 6 363
18 900

2) Imputao pelo Mtodo dos Coeficientes Diferenciados (Imputao de Base
Mltipla):

Energia: 2 850 N. de Hh

Total Hh = 11 000 + 17 500 = 28 500 Hh

Coef. Imp. = 2 850 = 0,1 /h
28 500

Assim temos:
Produto X: 11 000 * 0,1 = 1 100
Produto Y: 17 500 * 0,1 = 1 750
2 850

Seguros: 2 550 Valor das Vendas
Valor das Vendas = 40 000 + 45 000 = 85 000

Coef. Imp. = 2 550 = 0,03
85 000

Assim temos:
Produto X: 40 000 * 0,03 = 1 200
Produto Y: 45 000 * 0,03 = 1 350
2 550


28
Depreciaes: 5 700 N. Hm

Total Hm = 13 500 + 15 000 = 28 500 Hm

Coef. Imp. = 5 700 = 0,2 /Hm
28 500

Assim temos:
Produto X: 13 500 * 0,2 = 2 700
Produto Y: 15 000 * 0,2 = 3 000
5 700
MOI: 21 375 Valor da MOD

Valor da MOD = 11 000 + 17 500 = 28 500

Coef. Imp. = 21 375 = 0,75
28 500

Assim temos:
Produto X: 11 000 * 0,75 = 8 250
Produto Y: 17 500 * 0,75 = 13 125
21 375
Total dos GGF = 2 850 + 2 550 + 5 700 + 21 375 = 32 475
Imputao total aos produtos:
Produto X: 1 100 + 1 200 + 2 700 + 8 250 = 13 250
Produto Y: 1 750 + 1 350 + 3 000 + 13 125 =19 225
32 475

Custo Industrial:
Produto X Produto Y Total
M.P
MOD
GGF:
Energia
Seguros
Depreciaes
MOI
6 000
11 000

1 100
1 200
2 700
8 250
7 500
17 500

1 750
1 350
3 000
13 125
13 500
28 500

2 850
2 550
5 700
21 375
Custo de Produo 30 250 44 225 74 475

Margem Bruta:
Produto X: 40 000 30 250 = 9 750
Produto Y: 45 000 44 225 = 775

29

Quotas Tericas: quotas normais e quotas ideais

Coeficiente de Imputao dos GGF =
Imputao de Base
GGF

A empresa aguarda pelos valores reais dos GGF?
Sim No
Coeficiente real Coeficiente Terico ou Pr - Estabelecido
VANTAGENS:
1. O valor dos produtos no prejudicado por algum
facto anormal (avaria, greve...);
2. No necessrio aguardar pelo fim do ms para
calcular o coeficiente de imputao;
3. Procedimento menos trabalhoso, uma vez que s
existe um coeficiente ao longo do ano.
COEFICIENTES
TERICOS
NORMAIS: coeficientes pr-determinados
pressupondo que a empresa vai laborar em
condies normais de funcionamento.
IDEAIS: coeficientes pr-determinados
pressupondo que a empresa vai laborar em
condies ideais de funcionamento.

30

Quotas reais / Quotas tericas

Qual o tratamento a dar diferena entre a quota estimada e a quota real?

GGF
(imputados)
GGF Reais GGF Estimados

Centros de Custos

GGF Estimados

Diferenas de Incorporao
Sf se: Sf se:
GGF Reais > >> > GGF Estimados GGF Reais < << < GGF Estimados

Resultados

Sf
SF
Se a diferena
no for
significativa
Se a diferena
for
significativa

31
EXEMPLO:

A Empresa Nocturno dedica-se ao fabrico de malas de viagem de diversos tipos. Para
calcular o custo unitrio das malas abre-se, para cada lote a fabricar constitudo por
malas do mesmo tipo, uma ficha de custo. Os GGF so imputados s ordens com base
nos custos da MOD aplicada em cada uma.

No ms de Janeiro, os GGF da empresa e a MOD correspondente s diversas ordens de
fabrico foram os seguintes:
GGF 1 680

MOD:
Ordem n. 1 275
Ordem n. 2 350
Ordem n. 3 175

Durante o ms em causa, consideram-se duas hipteses para imputar os GGF s ordens
de produo:

1 Hiptese: a imputao dos GGF faz-se por quotas reais.

2 Hiptese: a imputao dos GGF faz-se por quotas tericas (admita que os GGF e a
MOD previstos para o ano so, respectivamente, de 19 000 e 9 500 ).
RESOLUO:

1 HIPTESE:
Coef. Imp. = 1 680 = 2,1
800

Ou seja, por cada Euro de MOD imputa-se 2,10 de GGF.

Assim temos:

Ordem n. 1: 2,1 * 275 = 577,5
Ordem n. 2: 2,1 * 350 = 735
Ordem n. 3: 2,1 * 175 = 367,5
1 680


32
2 HIPTESE:

Coef. Imp. = 19 000 = 2
9 500

Ou seja, imputa-se 2 de GGF por cada Euro de MOD.

Assim temos:

Ordem n. 1: 2 * 275 = 550
Ordem n. 2: 2 * 350 = 700
Ordem n. 3: 2 * 175 = 350
1 600

NOTA: Repare-se que h uma diferena de imputao de 80 . Esta diferena constitui
um custo do ms em causa, sendo contabilizada na conta da Contabilidade de Custos
Diferenas de Incorporao.

O MTODO DAS SECES HOMOGNEAS
Definio das seces homogneas
um centro de custos relativo a operaes idnticas, com fcil atribuio de
responsabilidades, permitindo um controlo dos custos e a sua afectao posterior. O
facto de ter operaes idnticas facilita a escolha de uma unidade de obra. , portanto,
um centro de custos (centro de responsabilidade cujo responsvel controla a qualidade
e/ou o custo dos factores consumidos), cujas caractersticas consistem:

Homogeneidade de funes
Responsabilizao
Existncia de uma unidade de medida da actividade do centro
(unidade de obra)

Objectivo do mtodo
O grau de diviso em seces depende do objectivo definido:
a) Apuramento mais correcto do custo dos produtos
b) Controlo de gesto


33
Escolha da Unidade de Obra
A unidade de obra uma unidade que permite medir a actividade da seco e em
relao qual todos os custos da seco so proporcionais.

Caracterizao do mtodo

Procedimento:

1) Determinao dos Custos Directos e Comuns aos Centros
ou Repartio Primria:

Distribuio dos gastos directos e comuns pelos respectivos centros/seces (principais e
auxiliares).

2) Determinao do Valor dos Reembolsos
ou Repartio Secundria:

Repartio dos custos dos centros/seces auxiliares pelos centros/seces receptoras do
servio prestado por cada um dos centros/seces auxiliares.

3) Determinao do Custo Global dos Produtos / Servios
ou Repartio Terciria:

Imputao dos custos totais das seces principais aos produtos/servios atravs das Unidades
de Obra.

Auxiliares prestam servio a outras seces
Principais (de produo) concorrem directamente para
a produo.
Administrativas, Distribuio e Financeiras no
concorrem directamente para a produo.

Exemplo: contabilidade, administrao, comercializao.
Centros
ou
Seces
Unidades de Obra
Unidade de Imputao unidade que permite fazer a
imputao dos gastos aos
produtos.
Unidade de Custeio unidade definida para medir os custos
de cada seco.
=

34
PRESTAES SIMPLES OU EM CADEIA

A

B

C

PRESTAES RECPROCAS

A

B

COMO APURAR O CUSTO DA UNIDADE DE OBRA DE CADA SECO?

SOLUES:
Algebricamente
Aritmeticamente

EXEMPLO:

Na Empresa X, no ms de Janeiro, a seco de Distribuio de Energia forneceu
electricidade seco de Reparaes Elctricas e esta ltima fez reparaes no posto de
transformao de energia da primeira.
A actividade das seces no ms em causa foi a seguinte:
Distribuio de Energia: 50 000 Kwh, dos quais 1 000 Kwh se destinaram
seco das Reparaes Elctricas;
Reparaes Elctricas: 800 Hh, das quais 100 Hh se destinaram a servir a seco
de Distribuio de Energia.

Os custos das seces foram os seguintes:
Distribuio de Energia: 163 000
Reparaes Elctricas: 92 500

Para apurar o custo da unidade de obra de cada seco, resolvemos o seguinte sistema
de duas equaes e incgnitas:


35

DE = 163 000 + (100/800) RE DE = 163 000 + 0,125 RE
RE = 92 500 + (1 000/50 000) DE RE = 92 500 + 0,02 DE

DE = 163 000 + 0,125*(92 500 + 0,02 DE) DE = 163 000 + 11 562,50 + 0,0025 DE
_______________________________ _______________________________

DE 0,0025 DE = 174 562,50 DE = 174 562,5/ 0,9975
_________________________ ____________________

DE = 175 000

RE = 92 500 + 0,02*175 000 = 96 000

Coeficiente de Imputao DE = 175 000/50 000 = 3,5
Coeficiente de Imputao RE = 96 000/800 = 120


36
Quadro de repartio dos Gastos Indirectos de Fabrico ou dos Custos de Transformao

Unidade Custo Seces Auxiliares Seces Principais Total
Fsica Unitrio Seco X Seco Y Seco A Seco B
1. Custos directos ou comuns s seces
Consumos de Mat. Subsidirias X X X X X X X
Mo de Obra Indirecta X X X X X X X
Energia Elctrica X X X X X X X
Depreciao de Edifcios e Equipam. X X X X X X X
Seguros da Seco X X X X X X X
Outros X X X X X X X
Total da Repartio Primria X X X X X
2. Reembolsos ou Repartio Secundria
Seco Auxiliar (secundria) X X X (X) X X X 0
Seco Auxiliar (secundria) Y X X X (X) X X 0
Total da Segunda Repartio (X) (X) X X 0
3. Custo global 0 0 X X X
Unidade de Obra (imputao) X X
Custo unitrio X X

37
Exemplo: Companhia NOVA I

Sobre a Companhia NOVA I sabem-se as seguintes informaes:

Departamento N.
Empregados
Horas
MOD
Custos MOD
()
GGFs dos
Departamentos ()
A 25 1 200 1 500
B 100 12 000 5 700
C 95 10 800 3 365
D 85 12 000 1 410
E 55 9 600 2 635
X 30 4 800 2 740
Y 90 7 200 5 200 4 940
Z 45 3 600 4 800 3 360
Total 525 61 200 10 000 25 650

O departamento A serve todos os outros, sendo a base de rateio o n. de
empregados.
O departamento B serve todos os outros, excepto o departamento A, sendo a
base de rateio as horas de MOD.
O departamento C serve somente os departamentos Y e Z, sendo a base de
rateio os custos de MOD.
O departamento D serve somente o departamento X.
O departamento E serve os departamentos X, Y e Z de acordo com as
propores 2; 2; 1, respectivamente.

PEDIDO:
Elaborao de um mapa de trabalho com toda a distribuio dos gastos gerais de
fabrico, segundo os dados do problema.
38
Resoluo:

Seces Auxiliares: A; B; C; D e E.
Seces Principais: X; Y e Z.
N. Empregados: 525
Horas MOD: 61 200
Custos MOD: 10 000
GGF: 25 650

Quadro de Repartio dos Custos pelas Seces:

Seces Auxiliares Seces Principais
A B C D E X Y Z Total
Repartio
Primria

GGF 1 500 5 700 3 365 1 410 2 635 2 740 4 940 3 360 25 650

Repartio
Secundria

Seco A (1 500) 300 285 255 165 90 270 135 0
Seco B --- (6000) 1 350 1 500 1 200 600 900 450 0
Seco C --- --- (5000) --- --- --- 2 600 2 400 0
Seco D --- --- --- (3 165) --- 3 165 --- --- 0
Seco E --- --- --- --- (4 000) 1 600 1 600 800 0
Total
Repartio
Secundria
(1 500) (5 700) (3 365) (1 410) (2 635) 5 455 5 370 3 785 0
Total
Custos
0 0 0 0 0 8 195 10 310 7 145 25 650

Seco A: 1 500 u.m N. Empregados

Coef. Imp.: 1 500 = 3
500

Assim temos,
B: 100*3= 300 X: 30*3= 90
C: 95*3= 285 Y: 90*3= 270
D: 85*3= 255 Z: 45*3= 135
E: 55*3= 165

Seco B: 5 700 u.m + 300 u.m (Seco A) Horas MOD

39
Coef. Imp.: 6 000 = 0,125
48 000

Assim temos,
C: 10 800*0,125= 1 350 X: 4 800*0,125= 600
D: 12 000*0,125= 1 500 Y: 7 200*0,125= 900
E: 9 600*0,125= 1 200 Z: 3 600*0,125= 450

Seco C: 3 365 u.m + 285 u.m (Seco A) + 1 350 u.m (Seco B) Custos MOD

Coef. Imp.: 5 000 = 0,5
10 000

Assim temos,
Y: 5 200*0,5= 2 600
Z: 4 800*0,5= 2 400

Seco D: 1 410 u.m + 255 u.m (Seco A) + 1 500 (Seco B)

Como serve somente o departamento X vamos imputar o total (3 165 u.m) a esse
departamento.

Seco E: 2 635 u.m + 165 u.m (Seco A) + 1 200 (Seco B) Propores 2; 2; 1

Coef. Imp.: 4 000 = 800
2 + 2 + 1

Assim temos,
X: 2*800= 1 600
Y: 2*800= 1 600
Z: 1*800= 800

40

SISTEMAS DE CUSTEIO NA IMPUTAO DOS CUSTOS

Sistemas de Custeio Reais e Sistemas de Custeio Tericos

Nos domnios da Contabilidade Analtica existem distintos mtodos para o clculo do
custo final do produto. Os sistemas de custeio mais utilizados so:

SISTEMA DE CUSTEIO TOTAL
SISTEMA DE CUSTEIO VARIVEL
SISTEMA DE CUSTEIO RACIONAL

Cada um destes sistemas de custeio poder ser utilizado recorrendo a custos
reais/histricos ou recorrendo a custos tericos, conforme, se utilizem os custos nos
quais a empresa realmente incorreu (informao contabilstica a posteriori) ou se
utilizem custos pr-estabelecidos (informao contabilstica a priori), respectivamente.

EXEMPLO:
A Empresa Ramos, Lda. dedica-se produo de esferogrficas de alta qualidade. A sua
produo normal de 150 000 unidades por ano.
Durante o ms de Outubro de 2009 produziram-se 10 000 unidades.

Para tal, incorreu nos seguintes custos:
Custos Variveis Industriais
Matrias
MOD
3

GGF (25 000 so custos directos aos produtos)

200 000
175 000
75 000
Custos Fixos Industriais (GIF) 300 000
Custos no Industriais Variveis 50 000
Custos no Industriais Fixos 50 000

Sabe-se ainda que:
a variao de existncias de produtos em vias de fabrico nula.
a existncia inicial de produtos acabados nula.
das 10 000 unidades produzidas este ms, foram vendidas 8 000 unidades a um
preo unitrio de 125 .
Prevem-se para o prximo ano Custos Fixos Industriais no valor de 3 750 000 .

PEDIDO
Avaliar o custo dos produtos acabados, o custo dos produtos vendidos e o valor das
existncias finais de produtos acabados pelos vrios sistemas de custeio que conhece.

3
Vamos considerar que os 175 000 correspondentes MOD se tratam de custos com horas
extraordinrias ou prmios de produtividade sendo, por isso, classificados como um custo varivel.
41
Sistema de Custeio Total

So considerados custos do produto todos os custos industriais - Fixos e Variveis.
De acordo com este sistema, as existncias de produtos acabados so avaliadas pelo
custo total da produo.

Tanto os custos variveis industriais, como os custos fixos industriais so custos do
produto e s se tornam custos do perodo medida que os produtos vo sendo
vendidos.

Neste sistema devemos atender ao seguinte:
No minimiza a importncia e indispensabilidade dos custos fixos;
Consistncia com a informao externa;
Arbitrariedade das reparties dos gastos indirectos;
Instabilidade dos custos ao longo do exerccio;
Um aumento das vendas pode ser acompanhado por uma diminuio do lucro.

Utilizando o exemplo acima indicado:

Custeio Total
Custos Variveis 450 000
Custos Fixos 300 000
Custo Industrial Total 750 000
Produo do ms 10 000 unidades
Custo Unitrio de produo 75
CIPA (10 000 un) 750 000
EFPA (2 000 un) 150 000

Vendas 1 000 000
CIPV 600 000
Dif. Inc. (CF no incorporados) ---
MARGEM BRUTA 400 000
Custos no industriais 100 000
RESULTADOS 300 000
Pressupondo o exemplo anterior, teremos que:

CIPA = 300 000 + 45 * 10 000 = 750 000
Cada unidade que permanece em armazm no final do perodo avaliada a 75.
42
SISTEMA DE CUSTEIO TOTAL

CIPA:
Quantidade (CV
1
+ CF
1
)
Custos de Produo
Custos Industriais Variveis
Custos Industriais Fixos
EIPVF (CV + CF)
EFPVF (CV + CF)
CIPA:
Quantidade (CV
1
+ CF
1
)
Armazm de Produtos Acabados
EIPA (CV
1
+ CF
1
) CIPV:
Qd vendida (CV
1
+ CF
1
)
EFPA (CV
1
+ CF
1
)
Resultados
CIPV:
Qd vendida (CV
1
+ CF
1
)
Qd vendida * PV
1

(Quantidade * CV
1
)
43
Sistema de Custeio Varivel
Utilizando este sistema de custeio consideram-se custos do produto, nica e
exclusivamente, os custos variveis industriais, e s estes sero considerados para
efeitos de valorizao das Existncias Finais de Produtos Acabados (EFPA).

Como tal, os custos fixos so, na sua totalidade, custos do perodo.

No esquecer que as existncias de matrias so igualmente avaliadas apenas pelos
custos variveis. Os custos fixos com elas relacionados - custos de armazenagem,
por exemplo - so custos do perodo.

Os resultados reflectem variaes das vendas;
No se considera os custos fixos numa base unitria;
Apresenta maior interesse para anlise da situao econmica da empresa;
Simplifica o trabalho contabilstico e fornece maior exactido no apuramento dos
custos;
Dificuldade na separao dos custos e custo incompleto.

Custeio Varivel
Custos Fixos ---
CIPA (10 000 un) 450 000
EFPA (2 000 un) 90 000

Vendas 1 000 000
CIPV 360 000
Dif. Inc. (CF no incorporados) 300 000
RESULTADOS 240 000

CIPA = 45 * 10 000 = 450 000
Cada unidade que permanece em armazm, no final do perodo, avaliada
apenas a 45 .
44
SISTEMA DE CUSTEIO VARIVEL

CIPA:
Quantidade (CV
1
)
Custos de Produo

EIPVF (CV)
EFPVF (CV)
CIPA:
Quantidade (CV
1
)
EIPA (CV
1
) CIPV:
Qd vendida (CV
1
)
EFPA (CV
1
)
(Quantidade * CV
1
)
Custos Industriais no incorporados
Custos Industriais Fixos Custos Industriais Fixos
Resultados
CIPV:
Qd vendida (CV
1
)
Qd vendida * PV
1

45
Sistema de Custeio Racional
O mtodo de imputao racional dos custos fixos um mtodo de clculo dos custos de
produo que tem por objectivo eliminar ou isolar a variao do volume de produo
sobre os custos.
Para tal, este sistema de custeio, considera como custos do produto no s, a
totalidade dos custos variveis, como tambm uma percentagem dos custos fixos.
Essa percentagem ser a que resulta do quociente entre a produo/actividade real e a
produo/actividade normal (instalada).

Como tal:
Custos Fixos Industriais a Imputar Produo =
CF *
Produo real
Produo normal

Custos Fixos Ind. No Incorporados =

normal Produo
real Produo
% 100 * CF

Ou seja,
Imputam-se aos produtos os custos fixos respeitantes percentagem da capacidade
realmente utilizada.

A parte respeitante ao no aproveitamento da capacidade instalada, ou seja, os custos
de sub - actividade, ser custo do perodo e no do produto.
Esse saldo ser levado a uma conta de "DIFERENAS DE INCORPORAO
diferenas relativas a nveis de actividade".

Repare-se que o sistema de custeio racional parte do pressuposto de que no dever ser
imputada aos produtos fabricados em certo perodo uma quota de custos fixos
industriais superior que esteja na proporo do volume de produo real
relativamente quele que considerado normal.

A utilizao deste sistema aconselhada pela NCRF 18 Inventrios do SNC, que no
seu 13 esclarece que a imputao de gastos gerais de produo fixos aos custos de
converso baseada na capacidade normal das instalaes de produo.

46
O custo de produo unitrio um bom instrumento de orientao da poltica de
vendas;
Dificuldade na definio da capacidade normal;
Arbitrariedade das reparties dos gastos indirectos.

Qual ser o custo industrial da produo acabada utilizando o sistema de custeio
racional?

Produo normal / ms = 150 000 unidades / 12* = 12 500 unidades/ms

*Ou 11 meses (depende dos meses de trabalho da empresa).

Custeio Racional
CIPA (10 000 un) 690 000
EFPA (2 000 un) 138 000

Vendas 1 000 000
CIPV 552 000
RESULTADOS 288 000


CIPA = 45 * 10 000 + (
12500
000 10 * 300000
) = 690 000

Cada unidade que permanece em armazm no final do perodo avaliada a 69.

47
SISTEMA DE CUSTEIO RACIONAL

CIPA:
Quantidade (CV+ %CF
1
)
Custos de Produo
% Custos Industriais Fixos
EIPVF (CV+ %CF
1
)
EFPVF (CV+ %CF
1
)
CIPA:
Quantidade (CV+ %CF
1
)
EIPA (CV+ %CF
1
) CIPV:
Qd vendida (CV+ %CF
1
)
EFPA (CV+ %CF
1
)
(Quantidade * CV
1
)
Resultados
CIPV:
Qd vendida (CV+ %CF
1
)
Qd vendida * PV
1

(1-%) Custos Industriais Fixos
Custos Industriais no incorporados
(1-%)
(1-%)
(onviivvvc / (onviivvvc / (onviivvvc / (onviivvvc /nvi.v nvi.v nvi.v nvi.v

48
Sistemas de Custeio Tericos
Imputao dos Custos Fixos por Quotas Tericas

Os nveis de actividade de uma organizao nem sempre se desenvolvem de forma regular ao
longo do ano, existindo por vezes factores diversos que determinam a sazonalidade quer das
vendas, quer da produo. Nestes casos, coloca-se a necessidade de repartir os custos fixos
industriais anuais uniformemente pelos vrios meses do ano, independentemente do volume de
produo efectivamente registado nesse ms, para que os efeitos da sazonalidade no afectem,
positiva ou negativamente, os custos dos produtos nos meses de maior actividade ou de
actividade mais baixa, respectivamente. A imputao dos custos fixos industriais aos produtos
efectuada, ento, atravs de uma quota terica, que se multiplica pelas quantidades produzidas
no ms.

Seguindo o nosso exemplo, a empresa tem uma produo normal de 150 000 unidades ao ano.
Prevem-se para o prximo ano Custos Fixos Industriais no valor de 3 750 000 .

Qual ser a quota terica normal de custos fixos a imputar produo deste ms?

Custeio Terico
CIPA (10 000 un) 700 000
EFPA (2 000 un) 140 000

Vendas 1 000 000
CIPV 560 000
RESULTADOS 290 000
CIPA unitrio = 45 + 25 = 70 Custo Terico

Custo Fixo Unitrio (terico) =
unidades 150000
3750000
= 25 por unidade

Cada unidade que permanece em armazm, no final do perodo, avaliada a 70.
Custos Industriais No Incorporados (Diferenas de Incorporao):
300 000 25 * 10 000 = 50 000

49
Anlise das diferenas nos custos industriais e nos resultados resultantes da
aplicao dos diferentes sistemas de custeio

Em certas situaes, o resultado que apuramos por certo sistema de custeio que adoptamos
difere do que seria encontrado por outro que seria tomado como alternativo. Tal facto, deve-se
aos custos fixos industriais cuja considerao como custos dos produtos varia com os sistemas
de custeio. Na anlise desta problemtica devem distinguir-se as seguintes situaes:

Produo = Vendas
Produo > Vendas
Produo < Vendas

Devido ao sistema de custeio racional devem ter-se em conta as situaes que derivam da
relao produo/actividade real e produo/actividade normal:

Produo real = Produo normal
Produo real < Produo normal
Produo real > Produo normal

Vejamos mais uma vez o nosso exemplo prtico:

Anlise dos Custos Industriais
Imputao a Custos Reais Imputao a
Custeio Total Custeio Varivel Custeio Racional Custos Tericos
Custos Variveis ou Directos 450 000 450 000 450 000 450 000
Custos Fixos ou Indirectos 300 000 --- 240 000 250 000
Custo Industrial Total 750 000 450 000 690 000 700 000
Produo do ms 10 000 unidades 10 000 unidades 10 000 unidades 10 000 unidades
Custo Unitrio de produo 75 45 69 70
CIPA (10 000 un) 750 000 450 000 690 000 700 000
EFPA (2 000 un) 150 000 90 000 138 000

140 000

Anlise dos Resultados
Imputao a Custos Reais Imputao a
Custeio Total Custeio Varivel Custeio Racional Custos Tericos
Vendas 1 000 000 1 000 000 1 000 000 1 000 000
CIPV 600 000 360 000 552 000 560 000
Dif. Inc. (CINI) --- 300 000 60 000 50 000
MARGEM BRUTA 400 000 340 000 388 000 390 000
Custos no industriais 100 000 100 000 100 000 100 000
RESULTADOS 300 000 240 000 288 000

290 000


50
ANLISE CUSTO - VOLUME - RESULTADOS
Definio do Ponto de Equilbrio
4

O ponto de equilbrio informa-nos do valor e quantidade de vendas que conduzem a
um resultado nulo.
Estes valores podem ser obtidos pela anlise grfica ou pela resoluo de equaes,
como veremos de seguida.

Pressupostos a Considerar
5

a) Todos os custos tm que ser classificados em custos fixos ou variveis;
b) O custo varivel varia proporcionalmente s variaes da produo, sendo fixo
unitariamente;
c) Os custos fixos permanecem inalterados no perodo em anlise sendo, deste modo,
independentes do nvel da produo o que faz com que sejam variveis unitariamente;
d) O preo de venda mantm-se inalterado no perodo em anlise;
e) A variao da produo insignificante, ou seja, a produo vendida na totalidade e
os produtos em vias de fabrico no existem;
f) O custo pode ser traduzido por uma regresso linear;
g) Os restantes proveitos, para alm das vendas, so insignificantes;
h) A produo e venda refere-se apenas a um produto.

Margem de Cobertura ou de Contribuio
A Margem de Cobertura ou de Contribuio representa o excedente do valor de vendas
sobre os custos variveis (MC).
A Margem de Cobertura/Contribuio unitria (MC
1
) a diferena entre o preo de
venda unitrio e o custo varivel unitrio.
Haver todo o interesse em calcular esta margem em percentagem, pois esta mostra-
nos a percentagem das vendas que resta, depois da deduo dos custos variveis, para a
formao dos resultados (cobrindo a totalidade dos custos fixos e formando o lucro ou, pelo

4
Tambm designado por Ponto Crtico ou Ponto Morto ou Limiar da Rendibilidade.
5
Estes pressupostos s podem ser sustentados numa anlise de curto prazo.
Esta anlise fortemente influenciada pelo rigor das estimativas utilizadas.

51
contrrio, no cobrindo a totalidade dos custos fixos provocando, consequentemente,
prejuzo).
Assim, a Margem de Cobertura/Contribuio em percentagem mostra-nos a relao do
preo de venda com os custos variveis. Esta percentagem permite determinar qual o efeito
produzido nos resultados de uma alterao do volume de vendas.

Determinao do Ponto de Equilbrio em Quantidade
O nvel de actividade de uma organizao para o qual os custos totais igualam os
proveitos totais designa-se por Ponto de Equilbrio. Neste ponto no existe lucro nem
prejuzo.
Sabemos que o resultado pode ser encontrado da seguinte forma:

Proveitos Custos = Resultados Antes de Impostos

Ou seja
6
:

Vendas (Custos Variveis + Custos Fixos) = Resultados Antes de Imposto

Se:
Pv
1
= Preo de Venda Unitrio
Qv = Quantidade Vendida
Cv
1
= Custo Varivel Unitrio
CF = Custos Fixos Totais
R = Resultados Antes de Imposto

Ento:
Pv
1
* Qv Cv
1
* Qv CF = R

Ou de outra forma:
Qv (Pv
1
Cv
1
) = CF + R
Assim:
Qv = (CF + R) / (Pv
1
Cv
1
)
Quando a empresa atinge o Ponto de Equilbrio, verifica-se a seguinte situao:

6
Pelos pressupostos acima descritos.

52
Se cada unidade contribui marginalmente com a diferena entre o seu preo de venda
unitrio e o seu custo varivel unitrio, ento, para cobrir os restantes custos (os fixos),
necessitamos da seguinte quantidade:

Unitria Cobertura de Margem
Fixos Custos
Unitrio Variavel Custo trio deVendaUni Preo
s CustosFixo
=
=
e
Q

Determinao do Ponto de Equilbrio em Valor
Sabemos, ento, que o valor de vendas no ponto de equilbrio ser o resultado da
multiplicao da quantidade de equilbrio com o preo de venda unitrio, o que poder ser
representado por uma das seguintes equaes:
V
e
= Preo de Venda Unitrio * Q
e

ou:
Pv
1
* Q
e
= Pv
1
* CF / (Pv
1
Cv
1
) V
e
= CF / (Mc
1
/ Pv
1
)

ou seja:
V
e
= =
Custos Fixos
Margem de Cobertura em Percentagem
Custos Fixos
MC
Vendas

Anlise Grfica do Ponto de Equilbrio
Os custos, sob todos os pressupostos considerados, podem desenhar-se da seguinte
forma:

Grfico 3: Os Custos Fixos, Variveis e Totais

Valor
Custos Fixos
Quantidades
Custos Variveis
Quantidades
Valor
Quantidades
Custos Totais
Valor

53
Reunindo todos os custos num s grfico obtemos a seguinte figura:

Grfico 4: Anlise Conjunta dos Custos e dos Proveitos

Podemos determinar o ponto de equilbrio pela anlise grfica, ao compararmos os
custos (variveis e fixos) com os proveitos (vendas), da seguinte forma:

Grfico 5: Anlise do Ponto de Equilbrio
Custos Fixos
Custos Variveis
Custos Totais
Vendas
Q
e

V
e

Lucro
Prejuzo

Custos Fixos
Custos Variveis
Custos Totais
Vendas

Margem de Contribuio
Custos Variveis Totais
Custos Totais

Custos Fixos Totais

54
O Ponto de Equilbrio aquele ponto onde se cruzam as curvas (neste caso, rectas) das
vendas e dos custos totais.
esquerda deste ponto, qualquer quantidade vendida no suficiente para cobrir a
totalidade dos custos, ou seja, a empresa obtm prejuzo.
direita deste ponto, qualquer quantidade vendida proporciona um valor de proveitos
superior aos custos, ou seja, proporciona lucro, lucro este que ser tanto maior quanto mais
afastado estiver do ponto de equilbrio.
Anlise Grfica dos Custos e Proveitos Unitrios

Grfico 6: Anlise do Comportamento dos Custos Unitrios

Como podemos verificar, o custo fixo unitrio varia inversamente quantidade. O que
faz com que o custo fixo unitrio tenda (matematicamente) para zero.
O custo varivel fixo unitariamente, no alterando com as variaes das quantidades.
Assim, o custo total unitrio varivel, diminuindo com aumentos na quantidade. Este
custo unitrio tende (matematicamente) para o custo varivel unitrio.
A quantidade de equilbrio ser aquela onde a curva do custo total unitrio cruza com a
curva (recta) do preo de venda unitrio.

Custo Varivel Unitrio
Custo Fixo Unitrio
Preo de Venda Unitrio
Custo Total Unitrio
Quantidade
Valor
Q
e


55
Anlise Grfica da Margem de Cobertura ou de Contribuio
Como j referimos, a Margem de Contribuio ou de Cobertura representa o excedente
das vendas (aps deduzidos os custos variveis) para cobrir os custos fixos e formar os
resultados.

Graficamente podemos represent-la assim:

Grfico 7: Anlise do Ponto de Equilbrio pela Margem de Contribuio

Ento, podemos concluir que:
Cada unidade vendida contribui com uma margem unitria igual diferena entre o preo
de venda e o custo varivel;
Estas margens unitrias vo cobrindo os custos fixos (ou encargos de estrutura);
Quando se atinge o ponto de equilbrio, significa que a margem total cobriu os custos fixos
totais;
A partir do ponto de equilbrio todo o excedente serve para formar o lucro (pois j esto
cobertos todos os custos fixos).

Prejuzo
Lucro antes de imposto
Margem de
Contribuio
Custos Fixos
Q
e


56
Margem de Segurana

Conceito de Margem de Segurana

A Margem de Segurana representa o possvel decrscimo nos proveitos que pode
ocorrer antes que se concretize o valor total de vendas. Ou seja, representa a perda operacional
potencial.
Neste sentido, o conceito de Margem de Segurana serve para a avaliao do grau de
risco. Uma empresa com uma elevada Margem de Segurana menos vulnervel a variaes
na procura, uma vez que o ponto de equilbrio est afastado das vendas esperadas e vice-versa.

Margem de Segurana em Quantidade

A Margem de Segurana em Quantidade a diferena entre a quantidade de vendas
actuais (ou esperadas) e a quantidade de vendas do ponto de equilbrio.

Margem de Segurana em Valor

A Margem de Segurana em Valor a diferena entre o valor das vendas actuais (ou
esperadas) e o valor das vendas do ponto de equilbrio.

Margem de Segurana em Percentagem

A Margem de Segurana em Percentagem a diferena percentual entre as vendas ou a
quantidade de vendas actuais (ou esperadas) e as vendas ou a quantidade de vendas do ponto
de equilbrio. Pode ser determinada em funo do valor das vendas actuais (ou esperadas) ou
das vendas do ponto de equilbrio.
O seu clculo pode ser determinado com base nas seguintes equaes:
V
V - V
= MS
Q
Q - Q
MS
e e
=
ou:
e
e
e
e
Q
Q - Q
= MS
V
V - V
MS =
Todos estes clculos s tm utilidade quando nos antecipamos nos acontecimentos.
Assim, recorremos utilizao de dados previsionais.

57
Anlise Grfica da Margem de Segurana em Percentagem

Grfico 8: Anlise Grfica da Margem de Segurana

Lucro
Prejuzo

Custos Totais
Vendas
Q
e

V
e

Q
V
V
V
Margem de
Segurana
Margem de
Segurana

58
Anlise de Sensibilidade aos Parmetros - Implicaes no Ponto de Equilbrio

Efeitos de uma Alterao nos Custos Fixos Pode haver interesse em determinar qual o
acrscimo (ou decrscimo) nas vendas para se conseguir cobrir um montante adicional de
custos fixos (ou uma diminuio dos custos fixos).
Por exemplo, a organizao ter todo o interesse em saber qual dever ser o aumento
nas quantidades vendidas de forma a possibilitar a cobertura de uma nova campanha
publicitria.
Sabemos que cada unidade contribui com a sua Margem de Contribuio ou de
Cobertura unitria. Assim, para cobrir o custo da campanha publicitria necessitar de vender
a seguinte quantidade adicional:

Quantidade Adicional =
Custo da Campanha
Margem de contribuiao unitria

Em termos gerais, podemos concluir que:
Se o custo fixo aumentar, ser necessrio um maior nmero de unidades para os
cobrir, o que faz com que:
Se: CF Q
e

Se o custo fixo diminuir, ser necessrio um menor nmero de unidades para os
cobrir, o que faz com que:
Se: CF Q
e

Efeito de uma Alterao nos Preos de Venda
Quando o preo de venda unitrio varia, a margem de cobertura varia necessariamente
no mesmo montante e sentido, se tudo o resto se mantiver.
Como tal, o contributo de cada produto ser maior se o preo de venda aumentar e,
inversamente, menor se o preo de venda diminuir.
Tal situao alterar, obviamente, a quantidade de equilbrio.
O que faz com que:

59
Se o preo de venda unitrio diminuir, a margem de contribuio unitria diminuir
tambm, o que faz com que seja necessrio um maior nmero de unidades
vendidas para se cobrir os custos fixos:
Se: PV
1
MC
1
Q
e

Por outro lado, se o preo de venda unitrio aumentar, provoca um aumento na
margem de contribuio, o que faz com que seja necessrio uma quantidade menor
de unidades vendidas para que os custos fixos sejam cobertos:
Se: PV
1
MC
1
Q
e

Efeito de uma Alterao nos Custos Variveis Unitrios
Os custos variveis unitrios podem sofrer alteraes, tal como os custos fixos e os
preos de venda. Se estes se alterarem, o que poder acontecer que:

Se o custo varivel unitrio aumentar, faz com que a margem de contribuio unitria
diminua, o que obriga a que seja necessrio vender um nmero maior de unidades para
que sejam cobertos os custos fixos:

Se: CV
1
MC
1
Q
e

Se o custo varivel unitrio diminuir, faz com que a margem de contribuio unitria
aumente, o que permite que um nmero menor de unidades vendidas seja suficiente para
cobrir os custos fixos:

Se: CV
1
MC
1
Q
e

Exemplo
Dados:
Produo Mxima: 30 000 unidades
PV
1
= 200
CV
1
= 120
CF = 800 000
Meses de trabalho: 12


60
1. Qual o PE em Quantidade?

10000
120 200
800000
1 1
=
=
CV PV
CF
Q
e
unidades

Ou seja, necessitamos de produzir/vender 10 000 unidades para cobrir os CF.
MC
1
= PV
1
- CV
1
= 200 120 = 80 (significa que por cada produto que vendemos sobram
80 para cobrir os CF e formar o resultado).

2. Qual o PE em Valor?

V
e
= Q
e
* PV
1
= 10 000 * 200 = 2 000 000

2000000
200
120
1
800000
%
1
1
1
=
= =
=
MC
CF
PV
CV
CF
V
e

Ou seja, necessitamos de receber 2 000 000 para cobrir os CF.
MC % = 100 % - 60 % = 40 %

3. A que % da sua capacidade mxima a empresa atinge o PE?

% 3 , 33
30000
10000
= =
mxima Capacidade
Q
e

Ou seja, a empresa atinge o PE a 33,3% da sua capacidade mxima.

4. Em que ms a empresa atinge o PE?

33,3% * 12 meses = 4 meses

Ou seja, a empresa em Abril j cobriu todos os CF. A partir deste ms a empresa j tem
lucro.


61
Verificao:
Produo Mdia Mensal = 30 000 = 2 500 unidades/ms
12

2 500 * 4 = 10 000 unidades (Q
e
).

5. Qual a Margem de Segurana? Que concluses retira?

MS = 100 % 33,3 % = 66,7 %

Ou,

% 7 , 66
30000
10000 30000
=
= MS

Concluso: Esta empresa tem uma excelente MS uma vez que 66,7% da sua produo vai
produzir lucro.

Clculo do Ponto de Equilbrio para Mltiplos Produtos
Admitindo que a empresa fabrica vrios produtos, ser importante saber qual o impacto
que cada um dos produtos tem nos resultados e qual a contribuio de cada um para o ponto
crtico das vendas.
Mostraremos algumas das tcnicas mais utilizadas para calcularmos o ponto de
equilbrio, quando a organizao vende mais do que um produto.
Para melhor entendermos os clculos necessrios determinao do ponto de equilbrio
usaremos um exemplo.
Atendendo ao Valor das Vendas
Consideremos que a Empresa ABC, Lda., tem como previso para o prximo ano, os
dados que constam na seguinte tabela:

e
e
e
e
e e
V
V V
MS
Q
Q Q
MS
V
V V
MS
Q
Q Q
MS
=

62
Vendas Custos
Quantidades Preo unit. Variveis unit.
Produto A 1 000 unid. 100 85
Produto B 2 000 unid. 200 70
Produto C 3 125 unid. 160 86,40

Sabe-se que os custos fixos previstos totalizam o montante de 353 500 .

Com base neste quadro podemos realizar um outro que nos mostra o valor das vendas
previstas, a percentagem das vendas, o valor do total dos custos variveis e a margem de
contribuio de cada um dos produtos:

Vendas Custos Margem de
Quantidades Valores % Variveis Contribuio
Produto A 1 000 unid. 100 000 10% 85 000 15 000
Produto B 2 000 unid. 400 000 40% 140 000 260 000
Produto C 3 125 unid. 500 000 50% 270 000 230 000
Total 6 125 unid 1 000 000 100% 495 000 505 000

Para o clculo do ponto de equilbrio podemos usar as seguintes equaes:

m Percentage em o Contribui de Margem
Fixos Custos
=
e
V
e:
unitria o Contribui de Margem
Fixos Custos
=
e
Q
Com base nestes dados podemos encontrar a margem de contribuio em percentagem:

Partindo desta informao podemos calcular o ponto de equilbrio em valor:

700000
505 , 0
353500
%
= = =
MC
s CustosFixo
V
e

% 5 , 50
000 000 1
000 495 000 000 1 Variveis Custos - Vendas
= % em Contrib. de Margem =

=
Vendas

63
A partir do valor das vendas de equilbrio e do peso que cada produto detm nas
vendas totais podemos determinar o valor das vendas de equilbrio de cada um dos produtos
7
:

V
e
do produto A = 10% * 700 000 = 70 000
do produto B = 40% * 700 000 = 280 000
do produto C = 50% * 700 000 = 350 000
Total 700 000

Como o valor das vendas o resultado da multiplicao entre o preo de venda unitrio
e a quantidade vendida, ento a quantidade de equilbrio ser igual ao rcio entre valor de
vendas de equilbrio e o preo de venda unitrio:

Q
e
do produto A = 70 000/(100 000/1 000) = 700 unidades
do produto B = 280 000/(400 000/2 000) = 1 400 unidades
do produto C = 350 000/(500 000/3 125) = 2 188
8
unidades
Total 4 288 unidades

Atendendo s Margens Mais Altas
Esta tcnica determina qual a forma mais rpida de se atingir o ponto de equilbrio.
Assim, para o clculo do ponto de equilbrio pressupomos que os primeiros produtos a serem
vendido so aqueles que tm uma maior margem, uma vez que so os que mais contribuem
marginalmente para a cobertura dos custos fixos e, consequentemente, para a formao do
lucro.
Como sabemos:
Margem Contr. unit. (MC
1
) = Preo de venda unit. (Pv
1
) - Custos variveis unit. (Cv
1
)

Ento, no nosso exemplo teremos:
MC
1
A = 100 - 85 = 15
MC
1
B = 200 - 70 = 130
MC
1
C = 160 - 86,40 = 73,60

7
Pressupondo que existe uma proporcionalidade constante das vendas ao longo de todo o perodo em anlise.
8
Este valor foi arredondado porque se pressups que no se poderiam vender partes de unidades de produtos.
Este valor seria originalmente de 2 187,5 unidades.

64
Como podemos observar, o produto com maior margem unitria o produto B. Por
conseguinte, deve ser este o primeiro a ser vendido.
Este produto atinge uma margem de contribuio de 260 000 . Como tal, necessrio
cobrir ainda 93 500 do montante total de custos fixos (353 500 260 000 ), o qual que
dever ser coberto pelo(s) produto(s) que maior margem de contribuio tm a seguir ao
produto B. O produto que se encontra nessa situao o produto C. Este produto tem uma
margem total superior necessria para cobrir os custos fixos. Assim, para atingir o mximo
resultado basta vender apenas 1 270,38 unidades ou 1 271 unidades
9
deste produto
(93500/73,60).
Em concluso:
Q
e
produto B = 2 000 unidades
produto C = 1 271 unidades

O que faz com que:
V
e
produto B = 400 000
produto C = 203 360
Total 603 360
10

Atendendo s Taxas das Quantidades Vendidas (Mix de Vendas)
Para encontrar o ponto de equilbrio recorrendo utilizao desta tcnica, pressupomos
que o nvel da procura/vendas tem uma taxa constante
11
. Assim, para o clculo do ponto de
equilbrio teremos que encontrar a proporcionalidade (a taxa de vendas) que existe entre as
vendas dos vrios produtos. Para isso, basta que se encontre um mltiplo comum entre as
quantidades vendidas dos vrios produtos.
Seguidamente recorre-se utilizao do conceito de Mix (Conjunto Indiviso)
imaginando que a empresa vende conjuntos de produtos compostos por vrias unidades dos
produtos A, B e C
12
. No exemplo teremos:
(A; B; C) = (1; 2; 3,125) ou (2; 4; 6,25) ou (8; 16; 25) ou (1 000; 2 000; 3 125) ou ....

9
Partindo do pressuposto que no se pode vender unidades de produtos fraccionadas.
10
Nesta situao haver um lucro de 45,60 , devido aos arredondamentos, que para garantir a cobertura dos
custos totais dever ser sempre para cima.
11
Por exemplo, se no final do ano a empresa pretende ter vendido 1 000, 2 000 e 3 125 unidades dos produtos A,
B e C, respectivamente, pressupomos que aps um semestre esta dever ter vendido 500, 1 000 e 1 562,5
unidades dos produtos A, B e C, respectivamente, e assim sucessivamente.
12
Uma outra opo ser o recurso ao clculo de valores mdios: preo de venda unitrio mdio e custo varivel
unitrio mdio.

65

Para os clculos a efectuar devemos considerar um conjunto ou Mix de produtos que
tenha a relao (proporcionalidade) existente entre os vrios produtos.
Nos clculos apresentados de seguida utilizamos o seguinte conjunto:
(A; B; C) = (8; 16; 25)

Por conseguinte, calcularemos o ponto de equilbrio para o Mix como se de um produto
s se tratasse. So usadas, para tal, as frmulas do ponto de equilbrio:
Mix do MC
Fixos Custos
1
=
e
Q e
MC%
Fixos Custos
=
e
V

Para calcularmos a quantidade de equilbrio necessitaremos de calcular a MC do Mix,
consequentemente, o preo de venda de um Mix e respectivo custo varivel:
Preo de venda do Mix = 8*100+16*200+25*160 = 8 000
Custo varivel do Mix = 8*85+16*70+25*86,4 = 3 960
Margem de contribuio do Mix =(8*15+16*130+25*73,6) = 4 040

Desta forma, a quantidade de equilbrio do Mix ser de:
Qe (em Mixs) =
Custos Fixos
MC
1
de 1 Mix
Mix' s = =
353500
4 040
87,5
.
.

Assim, necessitamos vender as seguintes quantidade de cada produto:

Qe Produto A = 8*87,5 Mixs = 700 unidades
Produto B = 16*87,5 Mixs = 1 400 unidades
Produto C = 25*87,5 Mixs = 2 188
13
unidades

Com base nestas quantidades podemos calcular as vendas do ponto de equilbrio:

Ve Produto A = 700*100 = 70 000
Produto B = 1 400*200 = 280 000
Produto C = 2 188*160 = 350 080
Total 700 080
14

13
Este valor foi arredondado porque se pressups que no se poderiam vender partes de unidades de produtos.
14
Este valor produz um lucro de 80 devido aos arredondamentos efectuados nas quantidades.

66
No entanto, tambm poderamos ter calculado o ponto de equilbrio pelo valor das
vendas de equilbrio:
( )
700000
505 , 0
353500
8000 / 4040
353500
%
= = = =
MC
s CustosFixo
V
e

Posteriormente, conhecendo a percentagem de cada produto nas vendas totais do Mix,
poderamos calcular o valor de vendas de equilbrio:

Ve Produto A = 8*100 /8 000 * 700 000 = 70 000
Produto B = 16*200 /8 000 * 700 000 = 280 000
Produto C = 25*160 /8 000 * 700 000 = 350 000
Total 700 000

Dividindo os valores encontrados pelo preo de venda de cada produto determina-se a
quantidade de equilbrio para cada produto individualmente:

Q
e
Produto A = 70 000 /100 = 700 unidades
Produto B = 280 000 /200 = 1 400 unidades
Produto C = 350 000 /160 = 2 188
15
unidades
Anlise do Ponto de Equilbrio com Escassez de Recursos

No raro as organizaes terem que tomar opes na produo dos produtos
escolhendo uns em detrimento de outros. Este tipo de questes traduzem uma procura maior
que as possibilidades de produo/venda. Desta forma, as organizaes vem-se obrigadas a
optar pela no produo/venda de um ou mais produtos.

Estas restries podem ser de vria ordem, tais como:
Capacidade limitada de armazenagem;
Escassez de matrias-primas ou outros materiais;
Capacidade mxima de produo, quer em relao s mquinas, quer em relao
mo-de-obra ou ainda em relao ao espao.

15
Este valor foi arredondado, porque se pressups que no se poderiam vender partes de unidades de produtos.

67
Com base na informao de qual (ou quais) o recurso escasso, a organizao ter que
decidir quais devero ser os produtos a rejeitar (a no produzir, ou a no vender). Por outras
palavras, dever encontrar quais os produtos a produzir/vender.
A escolha dos produtos a produzir/vender basear-se- naqueles produtos que maior
margem de contribuio por unidade em restrio proporcionarem. Assim, estaremos a
maximizar o aproveitamento da restrio ou das restries existentes.
Para melhor explicarmos o nosso raciocnio, recorreremos resoluo do seguinte
caso:
Imagine que no exemplo anterior a previso de vendas representa a procura
mxima daqueles produtos numa empresa;
Imaginemos, tambm, que estes produtos necessitam de uma matria prima que
importada, para a qual existe uma limitao sua importao. Assim, esta empresa
apenas consegue importar 100 000 Kgs da mesma.
Sabe-se que o processo produtivo necessita de 1 Kg, 40 Kgs e 20 Kgs para a
produo de cada unidade dos produtos A, B e C, respectivamente.

Para determinar qual a produo que maximiza o lucro apresentamos o quadro seguinte:
Procura
mxima
Consumos
Unitrios
Consumos
Totais
Margem de
Contrib. Unit.
MC por Kg de
matria-prima
Opo
A 1 000 1 Kgs 1 000 Kgs 15 15/1 = 15 1
B 2 000 40 Kgs 80 000 Kgs 130 130/40 = 3,25 3
C 3 125 20 Kgs 62 500 Kgs 73,6 73,6/20 = 3,68 2
Total 143 500 Kgs

Seguindo o nosso raciocnio, a empresa dever vender o mximo do produto A (1 000
unidades), o qual consome 1 000 Kgs. Restam ainda 99 000 Kgs para as outras produes
(100 000 Kgs 1 000 Kgs).
A segunda melhor opo consiste na produo do produto C, o qual necessita para a
sua procura/produo mxima (3 125 unidades) de 62 500 Kgs. Sobram neste momento 36500
Kgs de matria-prima (99 000 Kgs 62 500 Kgs).

68
Os 36 500 Kgs sero canalizados para a produo de apenas 912
16
unidades do produto
B (36 500 kgs/40 kgs = 912,5 unidades).

Em concluso:
Produo: A 1 000 unidades
B 912 unidades
C 3 125 unidades

A venda destas quantidades trar empresa um resultado mximo para a restrio
existente, de:

(1 000*15 + 912*130 + 3 125*73,6) 353 500 = 10 060

Qualquer outra possibilidade traduzir-se- num resultado inferior a este.

16
Partindo do princpio que a empresa no produz/vende unidades fraccionadas, temos que arredondar para
baixo, para garantirmos que no ultrapassamos a nossa restrio efectiva.

69
APURAMENTO DO CUSTO DE PRODUO E REGIMES DE
FABRICO

As Empresas Industriais e os Regimes de Fabrico

A forma como o processo de fabrico da empresa est organizado ir condicionar o mtodo de
apuramento do custo unitrio dos produtos. Assim, importante identificar e distinguir os
seguintes regimes de fabrico ou fabricao:

Quanto ao nmero de produtos temos a fabricao:
Uniforme
(um s produto)
Mltipla: Conjunta (mesmas MP e transformao)
Disjunta (transformaes distintas)

Quanto variao qualitativa dos produtos temos a fabricao:

Contnua ou ininterrupta A produo apresenta-se em qualquer
altura nas vrias fases de fabrico.

Descontnua A produo apresenta-se apenas numa fase especfica ou
em algumas fases especficas.

Quanto ao processo de transformao temos a fabricao:

Simples uma s operao de transformao

Complexa vrias operaes de transformao

Tendo em conta as caractersticas da fabricao podemos distinguir os seguintes mtodos de
apuramento do custo industrial dos produtos:

Mtodos: Indirecto ou Custos por Processo de Produo ou Fases
Directo ou Custos por Ordens de Produo ou Encomendas
Misto


70
Apuramento dos Custos por Ordens de Produo (Mtodo Directo)

Caractersticas do Mtodo

O produto identificado ao longo de todo o processo de fabrico.

So identificados e determinados todos os custos directos de produo, relativamente a
todo o processo de fabrico.

Os custos referentes a cada obra, lote ou encomenda so acumulados numa ficha de
custo - Obras em Curso - Ordens de Produo ou Ordens de Fabrico, independentemente
do perodo contabilstico.

Apresenta alguns problemas:
1. O custo total surge apenas com o fecho da encomenda
2. As Ordens de Produo no dependem do perodo contabilstico
3. Os custos administrativos so significativos
4. No reflecte determinados factores de carcter conjuntural

A caracterstica essencial do sistema de custos por ordens de fabrico est em conseguir que os
custos sejam imputados aos produtos de forma individualizada, o que acontece quando
cada ordem de fabrico uma unidade diferenciada ou um lote.

Contabilisticamente:
Armazm de MP Ordem Produo n. 1 Armazm de PA
Se
Terminada

MOD
Seces auxiliares
Ordem Produo n. 2 Armazm de PVF
Se
GGF No
Terminada
Seces principais


71
Apuramento dos Custos por Processos ou Fases (Mtodo Indirecto)

Caractersticas do Mtodo:

Mtodo em que se procede acumulao mensal dos custos industriais por produtos,
determinando o custo unitrio de cada unidade, atravs do quociente entre o custo global
da produo e a quantidade produzida.

mais utilizado quando s h um produto, ou quando h poucos produtos.

A produo desenvolve-se de forma contnua e ininterrupta ou por sries de produtos
homogneos.

Objectivos: calcular os custos em cada fase, ou seja, calcular o custo dos semi-produtos
obtidos e na ltima fase o custo dos produtos acabados.


72

Contabilisticamente (Alternativa 1):

Armazm de MP Produto X Armazm de PVF

MOD
Fase n. 1
Produto Y Armazm de PA

GGF
Fase n. 2


73
Contabilisticamente (Alternativa 2):

Armazm de MP Produto X Armazm de PVF

MOD
Fase n. 1
Produto Y Armazm de PA

GGF
Fase n. 2


75
Aplicao do Mtodo

Mtodo das Unidades Equivalentes:

Este mtodo consiste em reduzir as quantidades em curso, com graus de acabamentos variveis,
a unidades de produto acabado unidades equivalentes.

Custo por Unidade Equivalente:

Pelo mtodo do FIFO:
Unid . Equiv . = PA + EFPVF * % Acab . - EIPVF * % Acab .
ou:

Unid. Equiv.= EIPVF *( 1-% Acab. ) + PA + EFPVF*% Acab.
do perodo

Avaliao do custo por unidades equivalente:
Custo por Unidade Equivalente =
Custos do mes
Unidades Equivalentes do mes

do me s
C e
1

=

Pelo mtodo do Custo Mdio:

Unid. Equiv. = PA + EFPVF * % Acab.

Avaliao do custo por unidades equivalente:
Custo por Unidade Equivalente =
Custos Globais
Unidades Equivalentes
C e
1
=

Metodologia:
Conhecer a quantidade produzida e os respectivos graus de acabamento.
Valorizar a produo acabada e em vias de fabrico (utilizando, por exemplo, o mtodo das
unidades equivalentes).


76
EXEMPLO
A Empresa de Montagem de Compressores, S.A., dispe de uma linha de montagem em que
feita a juno dos vrios componentes dos compressores.
No final de certo ms, ficaram por terminar na linha de montagem, 5 compressores que lhes
faltavam incorporar os seguintes componentes de custo:

Materiais
MOD
GGF
20%
60%
60%

O custo atribudo aos 5 compressores foi de:

Materiais
MOD
GGF
720
137
148

Durante o ms deram entrada no armazm de produtos acabados, 120 compressores e ficaram
em linha de montagem 10 compressores, os quais tinham aplicados a seguinte % de custos:

Materiais
MOD
GGF
60%
50%
60%

Os custos do ms referentes fabricao (linha de montagem) foram de 37 815 , assim
distribudos:

Materiais
MOD
GGF
26 230
5 682,6
5 902,4

Qual a Produo Equivalente do perodo? Qual o custo dos compressores? Qual o custo
dos Compressores em curso de fabrico no final do perodo?


77
Clculo da Produo Equivalente

Unidades
Fsicas
MATERIAIS MOD GGF

% Unidades
Equiv.
% Unidades
Equiv.
% Unidades
Equiv.
Produo
Acabada
EFPVF
120

10
100

60
120

6
100

50
120

5
100

60
120

6

EIPVF

5

80
126
4

40
125
2

40
126
2
Produo
Equivalente

122

123

124

OU

Unidades
Fsicas
MATERIAIS MOD GGF

% Unidades
Equiv.
% Unidades
Equiv.
% Unidades
Equiv.
Produo
comeada e
Acabada/ms
EFPVF

115
10

100
60

115
6

100
50

115
5

100
60

115
6

EIPVF

5

20

1

60

3

60

3
Produo
Equivalente

122

123

124

Qual o critrio de valorimetria a adoptar?

1) FIFO
Por este critrio, as primeiras unidades a serem acabadas e a darem entrada no armazm de
produtos acabados so valorizadas ao custo da produo em curso no incio do ms e,
seguidamente ao custo das unidades equivalentes do perodo. Logo, as existncias finais de
produtos em curso de fabrico ficam valorizadas ao custo das unidades equivalentes relativas a
este perodo.

Unidades
Equivalentes
Custos Totais Custo Unitrio/Ms
(c
1
e)
Materiais
MOD
GGF
122
123
124
26 230
5 682,6
5 902,4
215
46,2
47,6

78

FABRICAO (FIFO)
EIPVF (5 COMP) 1 005 CIPA
5 * (20% * 215 + 60% * 46,2 + 60% * 47,6) + 1 005=
1 501,4
+
Custos do Perodo:
MP 26 230
115 * (215 + 46,2 + 47,6) = 35 512
MOD 5 682,6
GGF 5 902,4
37 013,4
37 815 EFPVF

10 * (60% * 215 + 50% * 46,2 + 60% * 47,6) = 1 806,6
38 820 38 820

2) CUSTO MDIO PONDERADO
Neste mtodo, os produtos acabados e as existncias finais de produtos em curso so
valorizados ao custo mdio de cada unidade equivalente. Este custo mdio calculado
dividindo o somatrio do custo das existncias iniciais em vias de fabrico e do custo de
produo do perodo, pelo somatrio das respectivas unidades equivalentes. Voltando ao
nosso exemplo:

Custo das
EIPVF
Custos do
perodo
Total Unidades
Equivalentes
Custo Mdio
(c
1
e)
Materiais
MOD
GGF
720
137
148
26 230
5 682,6
5 902,4
26 950
5 819,6
6 050,4
126
125
126
213,889
46,557
48,019
308,465

FABRICAO (CUSTO MDIO)
EIPVF (5 COMP) 1 005

CIPA
120 * 308,465 = 37 015,8
Custos do Perodo:
MP 26 230

MOD 5 682,6
GGF 5 902,4

37 815 EFPVF

10 *(60% * 213,889 + 50% * 46,557 + 60% * 48,019)
= 1 804,233
38 820 38 820


79
7.4 Aspectos Distintivos dos Mtodos Directo e Indirecto

POR ENCOMENDAS
(DIRECTO)

POR PROCESSOS
(INDIRECTO)
REGIMES DE
FABRICO
Produo descontnua e
diversificada
Produo contnua, de produtos
semelhantes ou iguais

EXEMPLOS DE
TIPOS DE
EMPRESAS
- Indstria de equipamento
- Indstria grfica
- Indstria mobiliria
- Construo civil
- Oficinas de reparao
- Estaleiros navais
- Escolas profissionais

- Indstrias de qumica
- Indstrias de cimento
- Txteis
- Calado
- Bebidas

OBJECTIVO
Clculo do custo de cada
encomenda (O.F.)
Clculo do custo de cada seco
e posteriormente de cada
produto
CLCULO DO
CUSTO TOTAL
Ser resultado do valor final das
vrias encomendas
Ser resultado do somatrio do
custo das vrias fases
PERODO O custo total surge com o fecho da
encomenda
O custo total surge com o fim do
perodo contabilstico (ms, ano)

VANTAGENS
- Comparao fcil dos custos com
o valor da venda
- Identificao dos produtos que
tm uma maior ou menor margem
de lucro
- Simplifica o clculo dos custos
previsionais e oramentais
- Facilita o controlo da eficincia da
empresa, sem necessidade de
inventrios fsicos
- As encomendas e pagamentos
parcelares antecipados so mais
facilmente controlados

- Fcil localizao dos custos

DESVANTAGENS
- Os custos da Ordem de Produo
no dependem do perodo
contabilstico e, por isso, os custos
so determinados apenas atravs da
sua acumulao na Ordem de
Produo
- Funcionamento burocrtico que
traz enormes despesas e um n.
elevado de registos e quantidade de
pessoal
- Pela sua coincidncia com o
perodo contabilstico e
dependendo do tipo de produto,
exige frequentemente inventrio
dos produtos em curso para a
determinao dos custos
- Dificuldade no clculo do valor
dos produtos em vias de fabrico
- Recurso s unidades
equivalentes


80
A Produo Conjunta

Em muitas indstrias obtm-se conjuntamente com o produto principal da empresa
tambm produtos secundrios. Estes produtos so obtidos de forma obrigatria,
independentemente da vontade dos gestores.
A produo conjunta quando, ao se proceder transformao de uma ou de diversas
matrias-primas se obtm, simultaneamente, diversos produtos.

Nota: Tratando-se de produo conjunta, esta simultaneidade ter um carcter obrigatrio.

Embora quer a produo conjunta quer a produo disjunta sejam regimes de produo
mltipla, so dois conceitos distintos. Na produo conjunta a obteno de um produto implica
necessariamente a obteno de outro. Na produo disjunta uma empresa pode produzir um
produto sem ter de fabricar um outro.

Dada a necessidade de valorizar as existncias, tanto dos produtos em curso como dos
produtos acabados, devem ser utilizados mtodos de clculo dos custos conjuntos, mesmo
conduzindo a uma valorizao subjectiva e arbitrria dos produtos conjuntos, pela
incapacidade de neles se determinar uma relao de causa-efeito com os produtos fabricados.

Designao dos Produtos Conjuntos: Co-Produtos, Produtos Principais, Subprodutos e
Resduos
Do processo de produo conjunta surgem produtos diversos, que se distinguem pelo
seu grau de equivalncia econmica (importncia relativa do valor de venda), pela importncia
fsica relativa e/ou pelo carcter de permanncia ou eventualidade. A classificao mais
frequente na literatura contabilstica, tendo sempre presente o fim social da empresa, considera
que os produtos tm as seguintes designaes consoante a sua importncia relativa:

Co-produtos ou produtos principais - produtos conjuntos que tm idntica
importncia relativa. Fazem parte do objectivo principal da empresa.

Subproduto - todo o produto que no principal, mas sim secundrio. No
objectivo principal da produo obt-lo, mas sim o produto principal a que lhe est
associado. frequente considerar como subproduto aquele que tem um valor de

81
venda, reportado ao ponto de produo conjunta em que os produtos se separam,
inferior a 10% do valor de venda de todos eles.

Resduos - so todos os produtos de baixo valor relativo comparativamente com os
restantes tipos de produtos conjuntos. Podem ter um valor nulo ou negativo. Em
determinadas produes, necessrio submeter os resduos a um processo de
eliminao para evitar que originem efeitos nocivos. Nestes casos, os custos
derivados dos resduos sero imputados aos produtos principais (se se adopta o
mtodo do custo nulo) ou sero deduzidos ao valor de venda dos subprodutos (se
se adopta o critrio do lucro nulo).

De acordo com o 14 da NCRF 18 do SNC, a maior parte dos subprodutos, pela sua
natureza, so imateriais. Quando seja este o caso, eles so muitas vezes mensurados pelo valor
realizvel lquido e este valor deduzido do custo do produto principal. Como consequncia,
a quantia escriturada do produto principal no materialmente diferente do seu custo. A
mesma norma define, no 6, o valor realizvel lquido como sendo o preo de venda
estimado no decurso ordinrio da actividade empresarial menos os custos estimados de
acabamento e os custos estimados necessrios para efectuar a venda.

Apuramento do custo industrial dos produtos conjuntos
Fases principais na fabricao dos produtos:
1. Fase da produo conjunta, verifica-se at ao ponto de separao dos produtos,
ocasionando gastos que designamos por custos conjuntos;

2. Fases seguintes, em que os semi-produtos obtidos no ponto de separao so
acabados, em regime de produo disjunta, implicando os chamados custos
especficos.


82

Esquema exemplificativo:

Os custos incorridos antes do ponto de separao designam-se por custos conjuntos,
so custos dum processo produtivo de que resultam simultnea e inevitavelmente dois ou mais
produtos que, at certo momento da produo, no se podem identificar como coisas distintas.
Se aps o ponto de separao, os produtos sofrerem transformaes adicionais, cujos custos se
identificam perfeitamente com esses produtos, est-se perante custos especficos. Convm
referir que um custo conjunto necessariamente um custo comum. Todavia, um custo comum
pode no ser um custo conjunto.

Mtodos para a Repartio dos Custos Conjuntos pelos Co-Produtos ou Produtos
Principais
Como mtodos tradicionais de afectao de custos conjuntos temos os seguintes:

1. Das quantidades produzidas:
Os custos conjuntos so repartidos proporcionalmente s quantidades obtidas pela produo de
cada produto, ou atravs de uma mdia ponderada com pesos distintos para cada produto.

2. Do valor de venda relativo da produo:
Os custos conjuntos so repartidos pelos produtos proporcionalmente ao respectivo valor de
venda da produo efectuada.

Produto Acabado A
Produto Acabado B
Produo Conjunta
Produtos
intermdios
Ponto de separao
Produtos
intermdios
Custos conjuntos Custos especficos

83
3. Do valor de venda da produo reportado ao ponto de separao dos produtos:
Os custos conjuntos so repartidos pelos produtos proporcionalmente ao valor de venda no
ponto de separao de cada um deles, isto , ao valor de venda da produo deduzido dos
custos especficos de cada produto.
Os custos especficos podem no ser apenas custos de produo, mas tambm, da
administrao, da distribuio ou de financiamento.

Sobre este aspecto o 14 da NCRF 18 do SNC refere que (...) quando os custos de converso
de cada produto no sejam separadamente identificveis, eles so imputados entre os produtos
por um critrio racional e consistente. A imputao pode ser baseada, por exemplo, no valor
relativo das vendas de cada produto, seja na fase do processo de produo quando os
produtos se tornam separadamente identificveis, seja no acabamento da produo.

Critrios de Valorimetria para a Valorizao dos Subprodutos e Resduos

Nos subprodutos
Regra geral, a parte dos custos conjuntos que atribuda aos subprodutos igual ao seu valor
de venda. conhecido pelo critrio do Lucro Nulo, dado que, imputando-lhe um custo igual
ao seu valor de venda no ponto de separao, o resultado apresentado pela contabilidade ser
nulo. Os restantes custos conjuntos seguiro o processo do critrio escolhido para a repartio.

Nos resduos
Quando estes tm valor de mercado e este conhecido, dever adoptar-se o critrio do Lucro
Nulo. Quando no se conhece o valor de venda ou quando estes no tm qualquer valor, no
lhes imputado qualquer custo Custo Nulo. Se por acaso forem vendidos, consideraremos o
seu proveito como sendo do produto, ou dos produtos que o ocasionaram. Noutros casos, alm
de no terem valor, poder acontecer que a remoo dos resduos ocasione encargos que
devem ser considerados custos do produto ou produtos que os ocasionam.


84
Mtodos para a repartio dos custos conjuntos pelos Co-produtos ou Produtos
Principais Exemplo Prtico

1) Mtodo baseado nas quantidades fsicas

Exemplo prtico 1:
Uma indstria qumica, ao transformar a matria-prima A, obtm 400 unidades do produto 1
e 600 unidades do produto 2. O custo conjunto, antes do ponto de separao, de 75 000 .
Os produtos 1 e 2 podem vender-se no ponto de separao, sem necessidade de tratamento
adicional. Venderam-se 200 unidades do produto 1 a 300 cada e 480 unidades do produto 2 a
50 cada.
Custo conjunto = 75 000

Produtos Unidades
produzidas
Peso
relativo
Custo conjunto Imputao do
CC
Custo
unitrio
1
2
400
600
40%
60%
75 000 30 000
45 000
75
75
Total 1 000 100% 75 000

Como se pode verificar, este mtodo determina para cada produto o mesmo custo unitrio,
independentemente do preo de venda de cada produto.

Produto 1 Produto 2 Total
Vendas
CIPV
60 000
(15 000)
24 000
(36 000)
84 000
(51 000)
Margem Bruta 45 000 (12 000) 33 000

Este mtodo gera resultados no ajustados realidade. No tem em considerao o valor de
mercado dos produtos. No pois aconselhvel quando os preos de venda dos produtos
diferem bastante. Como se pode constatar, este mtodo pode imputar custos conjuntos
superiores ao valor realizvel lquido.

Departamento A
400 un P1 (Pv
1
= 300 )
600 un P2 (Pv
1
= 50 )

85
2) Mtodo do "valor de vendas potencial"

Este mtodo distribui o custo conjunto pelos produtos proporcionalmente aos valores
de venda potenciais.

Prod

Unidades
Produzidas
Preo de
Venda ()
Valor de
vendas
potencial ()
Valor
relativo
das vendas
CC Imputao
do CC
Custo
unitrio
1
2
400
600
300
50
120 000
30 000
80%
20%
75 000 60 000
15 000
150
25
Total 1 000 150 000 100% 75 000

Vendas
CIPV
60 000
(30 000)
24 000
(12 000)
84 000
(42 000)
Margem Bruta 30 000 12 000 42 000
MB % 50% 50%

Este mtodo apresenta como vantagem, em relao ao anterior, o facto de ter em considerao
a capacidade dos produtos gerarem proveitos e, consequentemente, a sua "capacidade de
absoro". Por outro lado, garante uniformidade nas margens brutas (ambos os produtos tm
uma margem bruta de vendas de 50%). No entanto, ignora a existncia de custos especficos,
pelo que no dever ser utilizado quando os custos especficos de cada produto diferirem
substancialmente. Por outro lado, convm no esquecer que uma modificao nos preos de
venda dos produtos conduzir a uma modificao nos custos conjuntos imputados aos
produtos, ainda que no se produza uma modificao nas condies em que se realiza o
processo de produo!

3) Mtodo do "valor de vendas potencial" reportado ao ponto de separao
Este mtodo reparte os custos conjuntos pelos produtos proporcionalmente ao seu valor de
venda reportado ao ponto de separao, isto , ao valor de venda da produo deduzido dos
custos especficos. Note-se que os custos especficos a considerar no so apenas os de
produo, mas tambm os no industriais (frequentemente so apenas os custos de
distribuio).
Retomando os dados do exemplo 1, suponha-se agora que o produto 1 (semi-produto, neste
exemplo) sofre um processo de acabamento no departamento B, transformando-se no produto
acabado 3. Os custos de transformao no departamento B ascenderam a 34 000 . Foram
produzidas no perodo 400 unidades do produto 3, cujo preo de venda no mercado de 340 .

86
Foram vendidas 280 unidades do produto 3. Por sua vez, o produto 2 (semi-produto, neste
exemplo) segue, aps o ponto de separao para o departamento C, no qual transformado no
produto acabado 4. Foram produzidas 600 unidades do produto 4. O custo do departamento C
de 20 000 . O preo de venda do produto 4 de 90 . Venderam-se no perodo 240
unidades do produto 4.

Prod Valor de
vendas
potencial ()
Custos
especficos
()
Valor de vendas
reportado ao ponto
de separao ()
Valor
relativo
das vendas
Custo
conjunto
Imputao
CC
Custo
total de
produo
3 (SP1)
4 (SP2)
136 000
54 000
34 000
20 000
102 000
34 000
75%
25%
75 000 56 250
18 750
90 250
38 750
Total 190 000 136 000 100% 75 000

Custo unitrio produto 3 = 90 250/400 un = 225,625
Custo unitrio produto 4 = 38 750/600 un = 64,583

Vendas
CIPV
95 200
(63 175)
21 600
(15 500 )
116 800
(78 675)
Margem Bruta 32 025 6 100 38 125

Este mtodo parece ser o mais adequado dos trs estudados, j que considera no s o valor de
mercado dos diferentes produtos, como tambm os diferentes processos produtivos a que cada
produto submetido aps o ponto de separao (dando origem a custos especficos variados).
No obstante, este mtodo, assim como os restantes, no consegue estabelecer uma relao de
causa/efeito entre os produtos e os custos conjuntos. Por outro lado, em situaes de produo
em que ocorram diversos pontos de separao, poder tornar-se num mtodo bastante
complicado.

Departamento A
SP 1
SP 2
Departamento B
Departamento C
P3
P4

87
Critrios de valorimetria para a valorizao de subprodutos e resduos exemplo
prtico

Exemplo prtico 2:
Considere os seguintes dados de uma determinada empresa, relativos a um determinado
perodo.

Produto X Subproduto Y
Exist. Inicial 0 0
Quantidade Prod. 25 000 15 000
Custo Conjunto 1 250 000
Quantidade Vendida 20 000 10 000
Preo de Venda Unitrio 80 6
Calcule os resultados operacionais brutos e o valor das existncias finais, de acordo
com os seguintes critrios:

a) Ao Subproduto atribudo um custo nulo;
b) Ao Subproduto atribudo um custo unitrio de 5 ;
c) Ao Subproduto atribudo um lucro nulo.

Resoluo:

Ao Subproduto atribudo um custo nulo:

Neste mtodo, os produtos principais/co-produtos suportam todos os custos conjuntos,
representando o valor da venda dos subprodutos (aps deduo de todos os custos com a sua
venda) um lucro para a empresa.

Custo conjunto: 1 250 000
Custo Total do Produto X: 1 250 000
Custo Unitrio do Produto X: 1 250 000 /25 000 = 50
Custo Total do Subproduto Y: 0

Demonstrao dos Resultados:
Vendas X = 20 000 * 80 = 1 600 000
CIPV X = 20 000 * 50 = 1 000 000
Margem = 600 000
Vendas Y: 10 000 * 6 = 60 000
CIPV Y = 10 000 * 0 = 0
Margem = 60 000

88
Margem Total = 600 000 + 60 000 = 660 000

Ef X = 5 000 * 50 = 250 000
Ef Y = 5 000 * 0 = 0

Ao Subproduto atribudo um custo unitrio de 5 :

Custo Total do Subproduto Y: 15 000 * 5 = 75 000
Custo Unitrio do Subproduto Y: 75 000 /15 000 = 5
Custo Total do Produto X: 1 250 000 75 000 = 1 175 000
Custo Unitrio do Produto X: 1 175 000 /25 000 = 47

Vendas X = 20 000 * 80 = 1 600 000
CIPV X = 20 000 * 47 = 940 000
Margem = 660 000

Vendas Y: 10 000 * 6 = 60 000
CIPV Y = 10 000 * 5 = 50 000
Margem = 10 000

Margem Total = 660 000 + 10 000 = 670 000

Ef X = 5 000 * 47 = 235 000
Ef Y = 5 000 * 5 = 25 000

Ao Subproduto atribudo um lucro nulo:

Neste mtodo, a venda dos subprodutos no gera quaisquer resultados para a empresa, pelo
que o valor de venda (deduzido de todos os custos com a venda) dos subprodutos subtrado
aos custos conjuntos. Como tal, o valor dos custos conjuntos a atribuir aos co-produtos
inferior.

Custo Total do Subproduto Y: 15 000 * 6 = 90 000
Custo Unitrio do Subproduto Y: 90 000 /15 000 = 6
Custo Total do Produto X: 1 250 000 90 000 = 1 160 000
Custo Unitrio do Produto X: 1 160 000 /25 000 = 46,4

89

Vendas X = 20 000 * 80 = 1 600 000
CIPV X = 20 000 * 46,4 = 928 000
Margem = 672 000

Vendas Y: 10 000 * 6 = 60 000
CIPV Y = 10 000 * 6 = 60 000
Margem = 0

Margem Total = 672 000 + 0 = 672 000

Ef X = 5 000 * 46,4 = 232 000
Ef Y = 5 000 * 6 = 30 000
A Produo Defeituosa

Caracterizao
Os produtos que no renem as condies de qualidade inicialmente exigidas podem
classificar-se em:
Produtos cujos padres de qualidade, dimenses ou, relativamente s matrias-primas e
aos custos de transformao dispendidos, no so considerados como sendo normais.

Custeio dos Produtos

Deve-se considerar o seguinte princpio: a produo acabada no dever ser
sobrecarregada com os custos verificados com a produo defeituosa que seja considerada
anormal.

Se a produo defeituosa for considerada como normal:
O custo dos produtos acabados (sem defeito) vem acrescido do custo referente aos
defeituosos. Na verdade, o critrio que est aqui subjacente o do Custo Nulo. No entanto, se
a probabilidade da empresa vender os produtos defeituosos for elevada, devemos aplicar o
critrio do Lucro Nulo.

Se a produo defeituosa for considerada como anormal:
Os produtos defeituosos tm um custo igual ao dos restantes produtos fabricados. Este
valor ser considerado como custo extraordinrio, no perodo em que ocorre.

90

A Produo Defeituosa Exemplo
Na Fundio A, no fabrico das peas A, normal obter-se 5% do nmero de peas com
defeito.
Durante o ms de Outubro passado, fabricaram-se 1 050 peas, o que originou os seguintes
custos:
Matrias-primas 2 355 132
Custos de Transformao 1 478 600
TOTAL 3 833 732

sada da Fundio foram contadas 1 026 peas boas e 24 com defeito. Estas 24 peas so
vendidas por um valor global de 4 700 .
Tendo em conta que, neste caso, o nmero de peas defeituosas considerado "normal", o
tratamento contabilstico o seguinte:

Custo de Produo 3 833 732
Valor de venda dos defeituosos 4 700
Custo de Produo das peas boas 3 829 032
Custo unitrio (1 026 peas) 3 732

Repare-se que neste caso est subjacente o critrio do lucro nulo na valorizao da produo
defeituosa.
Se a empresa no conseguisse vender a produo defeituosa, o custo unitrio seria:
3 833 732 / 1 026 unidades = 3 736,60

Suponhamos agora que em vez das 1 026 peas boas apenas se contaram 995 peas boas,
detectando-se 55 peas com defeito. O valor da venda total dessas 55 peas de 10 780 .
Imagine que, das 55 peas com defeito, apenas 50 so consideradas como sendo normais, pelo
que as restantes 5 so consideradas defeitos extraordinrios.
O tratamento contabilstico ser, neste caso:

Custo de Produo 3 833 732
Valor de venda dos defeitos normais 50 * 196 = 9 800
Custo de Produo das peas boas +
defeitos extraordinrios

3 823 932
Custo unitrio (1 000 peas) 3 823,932

Valor de venda unitrio da produo defeituosa = 10 780 / 55 = 196

91

O custo unitrio das 5 peas defeituosas "anormais" de 3 823,932 . Os defeituosos anormais
so tratados como se fossem produtos sem defeito, simplesmente, so considerados custos
extraordinrios no perodo em que ocorrem.

FABRICAO
EIPVF 0 CIPA: 995 * 3 823,932 = 3 804 812
Custos do perodo: Custos ext. = 5 * 3 823,932 = 19 120
3 833 732 Def. Normais = 50 * 196 = 9 800
EFPVF 0
3 833 732 3 833 732

Nota: Como as 5 peas defeituosos anormais foram vendidas, teremos que considerar (em
resultados) o seu proveito extraordinrio.


92
Os Custos Padro

Sistema de Custeio Real versus Sistema de Custeio Terico
Sistema de Custeio Real
A produo avaliada medida que vai ocorrendo, ou seja, posteriori, uma vez
conhecidos os custos reais.
So consideradas as quantidades de bens e servios efectivamente consumidas, valorizadas
aos preos de aquisio efectivos.
Contudo, verificam-se algumas excepes, nomeadamente, as referentes ao apuramento do
custo da mo-de-obra, uma vez que os encargos sociais so calculados atravs de uma taxa
terica. O mesmo sucede com os gastos gerais de fabrico quando estes so imputados
atravs de taxas tericas (exemplo: depreciaes).

Sistema de Custeio Terico
Os custos tericos so fixados priori para a valorizao das prestaes de bens e servios
(matrias, actividade das seces) e, consequentemente, para a valorizao da produo e
existncias de produtos acabados e em vias de fabrico.
Caracterizao:
So usualmente utilizados por empresas que tm uma produo muito diversificada, onde
pouco provvel a determinao do valor da produo a custos reais, at porque esta seria
extremamente onerosa para a empresa.
Os custos tericos podem constituir, na prtica, a nica possibilidade de conhecimento do
custo industrial por produtos, como por exemplo, nas empresas de metalomecnica (fabrico
em simultneo de limas, grosas, torneiras, ferragens para a construo civil, artigos de
escritrio, etc.), nas empresas de cermica decorativa e nas empresas de artigos de plstico,
onde a produo muito diversificada.
A sua utilizao deve-se:
necessidade de dispor de informao em tempo til e oportuno;
necessidade de complementar os custos histricos que s tardiamente so revelados;
necessidade de avaliao da produo;
necessidade de comparao entre o que estava previsto e o que efectivamente ocorreu.

mbito e Objectivos:
Servir como ferramenta do controlo de gesto;
Identificar e isolar responsabilidades (a melhor ou pior performance dos custos tericos,
consiste na possibilidade de isolar responsabilidades);
Simplificar, antecipar e, consequentemente, aumentar a rapidez do trabalho contabilstico.
Assim sendo, no ser necessrio aguardar pelo apuramento dos custos unitrios reais para
se poder valorizar os consumos de matrias ocorridas no perodo e as unidades de obra ou
de imputao das seces auxiliares, dado que os reembolsos so determinados a custos
tericos;
Permitir o clculo e posterior anlise dos desvios verificados entre os custos reais e
tericos.

93
Desvios:
Resultam da diferena entre os custos reais e os respectivos custos tericos.

Tipos de Custos Tericos
Custos Padro: so custos definidos a partir de normas tcnicas de matrias, de mo-de-
obra e gastos gerais de fabrico e no necessariamente atravs da gesto oramental ou de
previses.
Por outras palavras, so os custos que a empresa obteria se trabalhasse em condies
normais ou ideais de explorao.
(Os desvios sero devidos a variaes de produtividade e/ou a alteraes nos preos)

Custos Oramentados: so custos obtidos pelos servios tcnicos da empresa (no mbito
da gesto oramental) com base em quantidades e preos de bens e servios exigidos para
a produo de cada produto ou servio e para uma dada actividade.
(Os desvios sero devidos a variaes de produtividade e a erros de previso)

Preos de Mercado: so custos equivalentes aos preos que os bens e servios tm no
mercado.

Custos Histricos verificados em anos anteriores

Custos verificados em empresas similares

etc.

Os Custos Padro
Condies para o seu Clculo

Condies Ideais ou ptimas

Considera-se que os recursos humanos funcionam a pleno rendimento. O processo produtivo
realiza as suas operaes sem nenhuma margem para tempos mortos ou interrupes, entre os
quais: avarias de mquinas, operaes de manuteno, absentismo laboral, perdas por demora
de materiais, operando, portanto, em condies ideais.
O Custo Padro calculado com base nestas condies um custo mnimo que s ser possvel
atingir nas condies produtivas mais eficientes e ideais. Ao serem praticamente inatingveis
deixam de ser um objectivo realista.

Condies Normais ou Alcanveis

Condies relativas ao mximo nvel em relao ao qual se pode operar eficientemente:
incorporam no seu clculo as demoras que costumam produzir-se de forma inevitvel. Ou seja,
representam o nvel de actividade segundo o qual uma empresa pode operar eficientemente de
forma realista.

94
Os Custos Padro calculados com base nestas condies so alcanveis, pelo que devem ser
estes os utilizados num Sistema de Custos Padro.
O objectivo mximo da empresa ser aproximar ao mximo o custo real ao custo padro j que
este representa o custo que se obtm quando a empresa opera eficientemente.
Caracterizao:
O Custo Padro para cada produto especificar a quantidade de materiais, mo-de-obra directa
e outros custos industriais que a empresa tem de incorrer para levar a cabo a fabricao do
produto.
So custos pr-determinados a partir de condies ideais/normais da actividade
organizacional, portanto, eficientes.

Utilidade do Sistema de Custos Padro:
Valorizao dos stocks de produtos acabados e em curso de fabrico;
Determinao dos preos de venda e controlo da rendibilidade dos produtos;
Controlo dos custos industriais e no industriais promovendo a eficincia de todas as
operaes levadas a cabo na empresa para melhorar os resultados;
Determinao do clculo e anlise dos desvios (apurando as responsabilidades dos
mesmos);
Possibilidade de obteno de produtos de melhor qualidade ao custo mais baixo;
Determinao dos resultados;
Podem ser actualizados;
Empresas de produo muito diversificada.

Actualizao dos Custos Padro:
Podero ser actualizados sempre que se justifique a sua alterao. Normalmente, so revistos
trimestralmente se houver alteraes significativas nos seus componentes. Deste modo, o
Sistema de Custos Padro est sujeito a contnuas revises para que sirva como instrumento
vlido de comparao com os dados histricos ou reais.
necessrio uma grande quantidade de ferramentas de gesto e um esforo conjunto da
Contabilidade, Engenharia, Gesto de Pessoal e de outras reas para o estabelecimento dos
Custos Padro.

Contabilizao:
Fabricao - Produto X
Matrias Primas Produto X
Qr * Cr Qr * CIPA padro
Mo-de-Obra Directa
Hr * Tr
Gastos Gerais de Fabrico ....
Actividade real * Custo real U.O.

Ou:
Desvios

95
Fabricao - Famlia X
Matrias Primas Produto 1
Qr * Cr Qr * CIPA p
Mo-de-Obra Directa Produto 2
Hr * Tr Qr * CIPA p
Gastos Gerais de Fabrico ....
Actividade r * Custo U. de Obra r

Vantagens dos Custos Padro:
Permitem gesto conhecer os custos que deve incorrer;
Permite apurar se o montante de custos incorridos no perodo ou no o que devia ter
ocorrido;
Facilita o controlo;
Permite a avaliao rpida e fcil dos Stocks;
Facilitam a tomada de decises;
Motivao;
Maior estabilidade que os custos efectivos;
Permitem o controlo por excepo;
Facilitam o planeamento no processo oramental;
Simplificam os custos administrativos;
Consciencializao da importncia dos custos.

Limitaes dos Custos Padro:
Baseiam-se em estimativas;
Exigem revises peridicas;
Os padres podem ser demasiado exigentes ou demasiado fceis;
S til em ambientes onde a tecnologia estvel.

Desvios

96
Anlise e Clculo dos Desvios nos Custos de Fabricao
Desvios nos Materiais Directos
Desvio total de MD = Q
r
P
r
- Q
p
P
p

Desvio de preo = Q
r
P
r
- Q
r
P
p

Desvio de quantidade = Q
r
P
p
- Q
p
P
p

Desvios na Mo de Obra Directa
Desvio total de MOD = H
r
T
r
- H
p
T
p

Desvio de taxa = H
r
T
r
- H
r
T
p

Desvio de tempo = H
r
T
p
- H
p
T
p

Desvios nos Gastos Gerais de Fabrico
Desvio total de GGF = H
r
T
GGFr
- H
p
T
GGFp

Desvio de custo/gasto = G
r
- O
Hr

Onde: O
Hr
= CF
p
+ CV
1p
* H
r

Desvio de capacidade = O
Hr
- H
r
T
GGFp

Desvio de eficincia = H
r
T
GGFp
- G
p

Legenda:
P
r
- Preo unitrio real de aquisio de materiais
P
p
- Preo unitrio padro de aquisio de materiais
Q
r
- Quantidade de materiais real consumida para a produo
Q
p
- Quantidade de materiais prevista para a produo
T
r
- Taxa horria real de mo de obra directa
T
p
- Taxa horria padro de mo de obra directa
H
r
- Quantidade de Horas reais gastas para a produo
H
p
- Quantidade de Horas padro previstas para a produo
G
r
- Total dos Gastos Gerais de Fabrico reais
G
p
- Total dos Gastos Gerais de Fabrico padro
B
r
- Total de unidades reais da base de repartio dos Gastos Gerais de Fabrico
B
p
- Total de unidades padro da base de repartio dos Gastos Gerais de Fabrico
T
GGFr
- Taxa/coeficiente real de repartio dos Gastos Gerais de Fabrico
T
GGFp
- Taxa/coeficiente padro de repartio dos Gastos Gerais de Fabrico

97
Exemplo 1
A empresa ABC fabrica o produto x. Por cada unidade de produto, a quantidade padro de
materiais de 20 kgs da matria y, sendo o preo padro de cada kg, 30 .
No perodo passado, a empresa fabricou 1 000 unidades do produto, consumindo para isso
22000 kgs da matria y ao preo de 31 cada kg.

DTotal
MP
= (22 000 kg * 31 ) - (1 000 * 20 kg * 30 ) = 82 000 (D)

D
Preo
= 31 * 22 000 kg 30 * 22 000 kg = 22 000 (D)
Ou: (31 - 30 ) * 22 000 kg

D
Quantidade
= 30 * 22 000 kg 30 * (1 000 * 20 kg) = 60 000 (D)
Ou: (22 000 kg 1 000 * 20 kg) * 30

Verificao:
DTotal
MP
= 22 000 + 60 000 = 82 000 (D)

Exemplo 2
A empresa ABC fabrica o produto x. Por cada unidade de produto, a quantidade de horas
padro de 30 minutos, sendo o preo padro de cada hora, 50 .
No perodo passado, a empresa fabricou 1 000 unidades do produto, trabalhando para isso 550
horas. O custo real de cada hora foi de 55 .

DTotal
MOD
= (550 Hh * 55 ) - (1 000 * 0,5 Hh * 50 ) = 5 250 (D)

D
Taxa
= 55 * 550 Hh 50 * 550 Hh = 2 750 (D)
Ou: (55 - 50 ) * 550 Hh

D
Tempo
= 50 * 550 Hh 50 * (1 000 * 0,5 Hh) = 2 500 (D)
Ou: (550 Hh 1 000 * 0,5 Hh) * 50

Verificao:
DTotal
MOD
= 2 750 + 2 500 = 5 250 (D)


98
Exemplo 3
A empresa "Pumps, SA" produz bombas para o corpo de bombeiros e possui um departamento
de contabilidade de custos para controlar e analisar os custos de produo. No fim de um
determinado perodo, o departamento de contabilidade de custos apresentou os seguintes
dados:

1 - Dados Reais:
Produo 18 800 unidades
Mo-de-Obra
Horas reais trabalhadas 38 400 h
Custo mdio real 22,5 /h
Gastos Gerais de Fabrico
Variveis 164 500
Fixos 59 500

2 - A ficha de Custo Padro para cada unidade demonstrava o seguinte:
Materiais Directos 6 Kg a 2 /kg
Mo-de-Obra Directa 2 Hh a 22 /Hh
GGFs 2 Hh a 6 /Hh

3 - A taxa de Gastos Gerais de Fabrico (GGFs) baseada numa actividade normal de 36 000
horas. Os GGFs oramentados so:
GGFs variveis 153 000
GGFs fixos 63 000

Clculo e anlise dos desvios para GIF:

DTotal
GGF
= GGFr GGFp = (164 500 + 59 500 ) (2 h * 18 800 * 6 ) =
= 224 000 225 600 = - 1 600 (F)

1- Desvio no Custo/Gasto = GGFr OHR = 224 000 - (63 000 + 4,25 * 38 400 h)
= 224 000 - 226 200 = - 2 200 (F)

Cv
1p
= 153 000 / 36 000 h = 4,25 /h
T
GGFp
= 6
Cf
1p
= 63 000 / 36 000 h = 1,75 /h

2- Desvio de Capacidade/Actividade = (Hn Hr) * CF1p = (36 000 h - 38 400 h) * 1,75 =
= - 4 200 (F)
ou:
OHR Hr * TGGFp = 226 200 38 400 * 6 = - 4 200 (F)
ou:
(100% - Hr/Hn) * CFp = (100% - 38 400 / 36 000) * 63 000 =
= - 4 200 (F)

3- Desvio de Eficincia = (Hr Hp) * TGGFp = (38 400 h - 2 h * 18 800) * 6 = 4 800 (D)

Verificao:
DTotal
GIF
= D Custo/Gasto + D Capacidade/Actividade + D Eficincia =
= - 2 200 - 4 200 + 4 800 = - 1 600 (F)

99
CONCEPO DE SISTEMAS DE CONTABILIDADE DE CUSTOS

Consoante os objectivos da empresa tambm estar organizada a classe 9. Assim, h um
conjunto de passos que devem ser seguidos at ao estabelecimento de um plano de contas para
a Contabilidade Analtica, nomeadamente:
1. Objectivos da Contabilidade Analtica:
Custo, proveito e resultado de cada produto?
Custo, proveito e resultado de cada encomenda?
Custo, proveito e resultado de cada seco ou departamento?
Custo, proveito e resultado de cada actividade?

2. Definio dos centros de custo:
Centros de custo auxiliares e principais;
Unidades de Custeio e de Imputao (Kgs; horas; etc.)
Critrios de repartio dos custos indirectos;
Custos no incorporados;
Prestaes recprocas.

3. Escolha do sistema de custeio:
Total; racional; varivel ou directo?
Se racional, qual a capacidade normal?
Histrico ou padro?
Se padro, como calcular o custo padro? Que anlise de desvios?

4. Apuramento dos custos de produo:
Mtodo directo ou indirecto?
H produo conjunta? Como repartida?
H produo defeituosa? Como tratada?

5. Sistema de articulao entre a Contabilidade Geral e a Contabilidade Analtica:
Monista ou dualista?
Digrafia, unigrafia ou folhas de clculo?
Classe 9


100
Articulao da Contabilidade Geral com a Contabilidade de Custos

Em relao articulao entre a contabilidade geral e a contabilidade analtica devemos
atender ao facto de que a organizao contabilstica das empresas pode envolver vrias formas
de ligao entre a contabilidade externa ou financeira e a contabilidade interna ou analtica.
Existem quatro tipos de sistemas de contas, isto , de articulao entre a contabilidade geral e
a contabilidade analtica:
Sistemas Monistas
Monista Radical ou nico Indiviso
Monista Diviso ou Moderado
Sistemas Dualistas
Duplo Contabilstico
Duplo Misto

Sistemas Monistas
As duas contabilidades encontram-se integradas no mesmo conjunto de contas. Como tal,
existe uma movimentao das contas da contabilidade analtica por contrapartida das contas da
contabilidade geral ou financeira. Podemos definir o estabelecimento de dois tipos de sistemas
monistas:

MONISTA RADICAL ou NICO INDIVISO aqui no existe separao
entre as duas contabilidades. A contabilidade interna encontra-se integrada na
contabilidade geral, ou seja, a par da contabilidade geral existem tambm as
contas da contabilidade analtica.

Exemplo:

A) Compra de Matria Prima
Contabilidade Geral:
31 Compras
a 22/11/12 Fornecedores/Caixa/DO 1 000

33 Matrias primas
a 31 Compras 1 000
Contabilidade Analtica:
9X Existncias
a 33 Matrias primas 1 000

B) Registo do consumo e pagamento da energia consumida
62 Fornecimentos e servios externos
a 11/12 Caixa/DO 200
9Y 1 Centro de Custo 1 - 100
a 62 Fornecimentos e Servios Externos 200

C) Pagamento dos salrios e respectiva distribuio pelos centros beneficiados
63 Gastos com Pessoal 2 000
a 24 Estado 500
a 11/12 Caixa/DO 1 500
9Y 1 Centro Fabril 1 - 750
9Y 3 Servio de Vendas - 500
9Y 4 Servios Administrativos - 500
a 63 Gastos com Pessoal 2 000


101
D) Venda de produtos acabados a prazo
21 Clientes
a 71 Vendas 2 000
71 Vendas
a 9Z Resultados Analticos 2 000

Utilizando o sistema de contas Monista Radical ou nico Indiviso, as contas da classe 6
Gastos e as contas da classe 7 - Rendimentos encontram-se saldadas por contrapartida das
contas da classe 9 (contabilidade interna).

MONISTA DIVISO ou MONISTA MODERADO caracteriza-se por a
separao entre as duas contabilidades no ser integral. As contas da
contabilidade interna aparecem sintetizadas no razo geral, atravs de uma
conta cumulativa que faz a ligao entre as duas contabilidades. um
sistema muito pouco utilizado.

Sistemas Dualistas
Tal como o nome indica, neste caso, as duas contabilidades funcionam separada e
autonomamente. Esto divididas em dois subsistemas, cada um deles com um fim especfico.
No se movimentam contas da contabilidade financeira por contrapartida de contas da
contabilidade analtica e vice-versa. Existem dois tipos de sistemas dualistas:

DUPLO CONTABILSTICO A contabilidade geral processa-se de acordo com o
sistema de apuramento do resultado global (diferena entre as contas da classe 7 -
Rendimentos e as contas da classe 6 - Gastos) e a contabilidade analtica releva as
operaes internas de apuramento dos custos dos produtos, encomendas, actividades,
centros de custo, de clculo e anlise de margens, etc. A ligao entre estes dois
subsistemas, que funcionam pelo mtodo digrfico ou das partidas dobradas, faz-se
atravs das chamadas Contas Reflectidas, que funcionam como contas de ligao
entre os dois ramos da contabilidade. Estas asseguram a digrafia e a concordncia dos
valores nos dois ramos da contabilidade.
A contabilidade geral escritura as operaes relativas aos gastos e perdas, na classe 6, e
rendimentos e ganhos, na classe 7, cujos saldos so posteriormente transferidos para a
conta 81 Resultado Lquido do Perodo.
No que diz respeito contabilidade analtica, utilizamos as contas reflectidas, as quais
se destinam a servir de contrapartida ao movimento da classe 3 - Inventrios, 6 -
Gastos, 7 Rendimentos e 8 - Resultados. Estas contas designam-se por reflectidas
porque, embora os seus saldos coincidam em valor com as suas congneres na
contabilidade geral, na contabilidade analtica apresentam sinal contrrio. Os dois
subsistemas so auto-balanceantes.

Exemplo (continuao):
A) Compra de Matria-prima
31 Compras
a 22/11/12 Fornecedores/Caixa/DO 1 000

33 Matrias-primas
a 31 Compras 1 000
9X Existncias
a 90 03 Compras Reflectidas 1 000


102
B) Registo do consumo e pagamento da energia consumida
62 Fornecimentos e Servios Externos
a 11/12 Caixa/DO 200
a 90 06 Custos Reflectidos 200

C) Pagamento dos salrios e respectiva distribuio pelos centros beneficiados
63 Gastos com Pessoal 2 000
a 24 Estado 500
a 11/12 Caixa/DO 1 500
9Y 3 Servio de Vendas - 500
9Y 4 Servios Administrativos - 500
a 90 06 Custos Reflectidos 2000

D) Venda de produtos acabados a prazo
21 Clientes
A 71 Vendas 2 000
90 07 Vendas Reflectidas
a 9Z Resultados Analticos 2 000

DUPLO MISTO caracteriza-se por a contabilidade interna ou analtica se processar
atravs de mapas e registos (extra digrfico) e no pelo sistema das partidas dobradas. O
apuramento dos custos dos produtos, actividades, encomendas, dos resultados, etc., realizado
atravs de mapas e registos. Como tal, s a contabilidade geral utiliza a partida dobrada. A
ligao entre os dois subsistemas no feita com o rigor do esquema das partidas dobradas,
mas sim de uma forma mais informal. Note-se que o facto da contabilidade analtica ser
apoiada por mapas (e no pela digrafia) no retira importncia informao contabilstica,
atendendo a que a origem dos nmeros provm da mesma fonte de informao.


103
MBITO E MOVIMENTAO DAS CONTAS NUM SISTEMA DUPLO
CONTABILSTICO
90 CONTAS REFLECTIDAS

90 01 Existncias Iniciais
So creditadas por contrapartida do dbito das contas 94 - Existncias (armazns).

90 03 Compras
So creditadas por contrapartida do dbito das contas 94 0X Existncias (MP, Matrias
Subsidirias, etc.) e debitadas pelas devolues por contrapartida do crdito das contas
94 0X Existncias (MP, Matrias Subsidirias, etc.)

90 04 Existncias Finais
So debitadas por contrapartida do crdito das contas 94 - Existncias (armazns).

90 06 Custos
So creditadas por todos os custos em contrapartida do dbito das contas 91 -
Reclassificao de Custos (custos variveis/custos fixos; custos industriais/custos no
industriais, etc.) ou por contrapartida do dbito dos centros de custo 92 - Centros
Auxiliares e de Estrutura ou 93 - Centros de Produo.
90 07 Proveitos
So debitadas pelos proveitos por contrapartida do crdito das contas 98 - Resultados
Analticos.

90 08 Resultados
So debitadas ou creditadas pelo resultado do perodo por contrapartida do crdito ou
dbito das contas 98 - Resultados Analticos, conforme se trate de resultados negativos
ou positivos, respectivamente.

91 - RECLASSIFICAO DE CUSTOS
Estas contas destinam-se a registar os custos de acordo com o que se julgar conveniente para a
gesto da empresa. Podemos reclassificar os custos por naturezas, vindos da contabilidade
geral, em custos por funes na contabilidade analtica, da seguinte forma: custos
directos/custos indirectos; custos industriais/custos no industriais; custos fixos/custos
variveis, etc. Estas contas no so obrigatrias.
So debitadas pelos custos reais vindos da contabilidade geral, por contrapartida da conta 90
06 - Custos Reflectidos; so creditadas aquando da repartio desses custos pelos centros de
custos que beneficiam desses custos (centros fabris e centros no fabris). Se por ventura, os
valores imputados aos centros de custos no coincidirem com os custos reais fornecidos pela
contabilidade geral (como sucede quando utilizamos quotas tericas), o saldo desta conta deve
ser transportado, no final do exerccio para a conta 97 - Diferenas de Incorporao.

92 - CUSTOS DAS SECES AUXILIARES E DE ESTRUTURA
Estas contas so utilizadas quando se recorre ao Modelo das Seces Homogneas.
92 01 Seco Auxiliar A
92 02 Seco Auxiliar B
So debitadas pelos consumos de matrias, em contrapartida do crdito dos respectivos
armazns; so debitadas pelos custos do perodo, em contrapartida dos custos reflectidos

104
ou das contas de reclassificao de custos. Estes movimentos correspondem repartio
primria dos custos do modelo das seces homogneas.
Podem ainda ser debitadas pelas transferncias recebidas de outras seces auxiliares, no
caso de existirem prestaes recprocas.
So creditadas pela transferncia para os centros de custo de produo (repartio
secundria) ou por contrapartida da conta 97 - Diferenas de Incorporao (quando o
custo real debitado seco auxiliar no coincidir com o valor imputado ao centro de
custos de produo).

92 03 Seco Administrativa
92 04 Seco de Distribuio
So debitadas pelos custos do exerccio, por contrapartida de custos reflectidos ou de
reclassificao de custos; so creditadas pela transferncia para a conta 98 - Resultados
Analticos.

93 - CUSTO DAS SECES DE PRODUO
93 01 Seco de Produo A
93 02 Seco de Produo B

Estas contas so debitadas:
Pelos consumos de matrias por contrapartida do crdito das respectivas contas de
inventrio;
Pelos custos do perodo por contrapartida de custos reflectidos ou reclassificao de
custos;
Pelos consumos recebidos de outras seces (auxiliares ou principais).

Estas contas so creditadas:
Pela transferncia para a conta 95 - Custo de Produo;
Pela transferncia para armazm de produtos acabados ou armazm de produtos em
curso, conforme o caso;
Pela transferncia para outra seco principal.

Caso os custos debitados a esta conta no coincidam com os respectivos valores
creditados, o saldo final dever ser transferido para a conta 97 - Diferenas de
Incorporao.

94 - INVENTRIO PERMANENTE
94 01 Produtos Acabados
94 02 Produtos e Trabalhos em Curso
94 03 Matrias Primas e Subsidirias
94 04 Subprodutos, Desperdcios e Resduos

Estas contas registam todo o movimento ocorrido nos inventrios da empresa.
So debitadas:
Pelas existncias iniciais em contrapartida do crdito da conta 90 01 - Existncias
Iniciais Reflectidas;
Pelas compras de matrias-primas, subsidirias e de consumo em contrapartida da
conta 90 03 - Compras Reflectidas;
Pelas entradas de produtos acabados (CIPA) em contrapartida da conta 95 - Custo de
Fabricao ou 93 - Custo das Seces de Produo;

105
Pelas entradas de produtos em curso no final do perodo em contrapartida da conta 95 -
Custo de Fabricao ou 93 - Custo das Seces de Produo.

So creditadas:
Pelos consumos de matrias por contrapartida do dbito das contas de Custo das
Seces Auxiliares e de Estrutura (92) ou Custo das Seces Principais (93);
Pelo Custo Industrial dos Produtos Vendidos (CIPV) por contrapartida do dbito da
conta 98 - Resultados Analticos;
Por diferenas de inventrio (quebras, roubo) por contrapartida do dbito da conta 97 -
Diferenas de Incorporao;
Pelas existncias finais por contrapartida do dbito da conta 90 04 - Existncias Finais
Reflectidas.

Quando se movimentam estas contas, a classe 3 - Existncias ser apenas movimentada
no incio e no final do perodo, uma vez que no far sentido dois movimentos idnticos
em simultneo. No obstante, a conta 31 Compras, continua a ser movimentada.

95 - CUSTO DE PRODUO
95 01 Produto A ou 95 01 Encomenda A
95 02 Produto B ou 95 02 Encomenda B
Estas contas so utilizadas sempre que se produz mais do que um produto ou encomenda
diferente.

So debitadas:
Pelos consumos de matrias por contrapartida do crdito das contas 94 - Inventrio
Permanente (armazns);
Pelas prestaes consumidas dos Centros de Custo Principais (93) (Repartio
Terciria) ou pelas transferncias directas da conta 91 - Reclassificao de Custos.

So creditadas:
Pela transferncia do CIPA por contrapartida da conta 94 - Inventrio Permanente;
Pela transferncia do Custo dos Produtos em Curso (EFPVF) por contrapartida da
conta 94 - Inventrio Permanente.

96 - DESVIOS DE CUSTOS PR-ESTABELECIDOS
96 01 Desvios em Matrias Primas
96 02 Desvios em MOD
96 03 Desvios em GGF

Sempre que a empresa utilize Custos Padro, natural que surjam diferenas/desvios no
final do perodo entre os custos realmente incorridos e os Custos Padro que estiveram na base
da valorizao dos produtos (acabados e em curso de fabrico). Sempre que tal acontea, essas
diferenas so transferidas para as respectivas contas de desvios (a dbito ou a crdito,
conforme o custo real tenha sido superior ou inferior ao padro, respectivamente). No final do
perodo sero transferidas para a conta 98 - Resultados Analticos.

97 - DIFERENAS DE INCORPORAO
Sempre que surjam diferenas entre os custos registados na contabilidade geral e os custos
imputados na contabilidade analtica, recorremos conta 97 - Diferenas de Incorporao.
Estas podem surgir:

106
Da imputao racional de custos fixos;
Da utilizao do sistema de custeio varivel;
De diferenas de periodicidade (seguros, subsdio de frias, subsdio de Natal,
depreciaes, etc.);
Da utilizao de quotas tericas (custos pr - estabelecidos).

Esta conta ser creditada ou debitada pela transferncia da diferena em contrapartida da
conta onde foi encontrada. Ser posteriormente creditada ou debitada (movimento contrrio)
pela transferncia para a conta 98 - Resultados Analticos.

98 - RESULTADOS DA CONTABILIDADE ANALTICA
98 01 Resultados do Produto A ou Resultados da Encomenda A
98 02 Resultados do Produto B ou Resultados da Encomenda B
98 Resultado Corrente
98. Resultado Lquido
Esta conta debitada:
Pelo CIPV em contrapartida do crdito da conta 94 Inventrio Permanente;
Pela transferncia dos desvios desfavorveis em contrapartida do crdito das respectivas
contas de Desvios (96);
Pela transferncia dos custos no industriais em contrapartida do crdito das contas 92 -
Custo das Seces Auxiliares e de Estrutura;
Pela transferncia das Diferenas de Incorporao em contrapartida do crdito da
respectiva conta;
Pela transferncia do resultado (positivo) para a conta 90 08 - Resultados Reflectidos.

Esta conta creditada:
Pelos proveitos do perodo em contrapartida da conta 90 07 - Proveitos Reflectidos;
Pela transferncia dos desvios favorveis em contrapartida do dbito das respectivas
contas de Desvios (96);
Pela transferncia das Diferenas de Incorporao em contrapartida do dbito da
respectiva conta;
Pela transferncia do resultado (negativo) para a conta 90 08 - Resultados Reflectidos


107

9001ExIniciais Reflectidas
90 03 Compras Reflectidas
9004ExFinais Reflectidas
9006 Custos Reflectidos
9007 Proveitos Reflectidos
9008ResultadosReflectid.
90 - CONTAS REFLECTIDAS
94 01 Armazm de Produtos Acabados
94 02 Armazm de PVF
94 03 Armazm de Matrias-Primas
91 Reclassificao de Custos ou 92 ou 93
98 Resultados Analticos
CF
CV

108

91 RECLASSIFICAO DE CUSTOS
91 Reclassificao de Custos
CUSTOS FIXOS
CUSTOS VARIVEIS
92 Seces Auxiliares ou de Estrutura
93 Seces de Produo
97 Diferenas de Incorporao
90 06 Custos Reflectidos
FSE
Pessoal
Amort
FSE
Pessoal
Amort.
Outros
FSE
Pessoal
Amort
Outros
FSE
Pessoal
Amort
Outros

109

92 SECES AUXILIARES E DE ESTRUTURA
92 01 Seco Auxiliar A
92 03 Seces de Estrutura
94 03 Armazm de MP
ou
90 06 Custos Reflectidos
92 02 Seco Auxiliar B
Consumos para
Seces Auxiliares
MP e MS
FSE
Pessoal
Amort
Outros
FSE
Pessoal
Amort
Outros
Custo de outras
Seces
Auxiliares
93 Seces de Produo
97 Diferenas de
Incorporao
Reembolsos
Transferncia dos Custos No
Industriais para Resultados

110

93 CUSTO DAS SECES DE PRODUO
93 Seco de Produo A (Principal)
ou 90 06 Custos Reflectidos
94 03 Armazm de MP
92 Seces Auxiliares
93 Seco de Produo y
95 Custo de Produo
94 01 Armazm de Produtos
Acabados
94 02 Armazm de PVF
93 Seco de Produo B
Custos
Directos
(Repartio
Primria)
Custos Directos
(Repartio
Primria)
Reembolsos
Custo da
Seco Y
Apuramento
do Custo de
Produo
Transferncia do
CIPA
Transferncia do
Custo dos PVF
Transf. para outra seco principal

111

94 INVENTRIO PERMANENTE
94 Inventrio Permanente
90 01 Ex Iniciais Reflectidas
90 03 Compras Reflectidas
93 Seces de Produo / 95
Custos de Produo
92 Seces Auxiliares e de Estrutura
93 Seces de Produo
90 04 Ex Finais Reflectidas
Produo Acabada
1 Ex Inicial
2 Produo
Produo em Curso
1 Ex Inicial
2 Produo em curso
do perodo
MP + MS
1 Ex Inicial
2 Compras
Sadas de MP e MS
para as seces
CIPV

112

95 CUSTO DE PRODUO
95 Custo de Produo
94 03 Armazm de MP
93 01 Seco de Produo
A
93 02 Seco de Produo
B
94 01 Armazm de Produtos
Acabados
Consumos de MP
Custos de
Transformao da
Seco A (Repartio
Terciria)
Custos de
Transformao da
Seco B (Repartio
Terciria)
Transferncia para
Armazm de PA
94 02 Armazm de Produtos em
Curso
Transferncia para
Armazm de PVF

113

97 DIFERENAS DE INCORPORAO
91 Reclassificao de custos
ou 90 06 Custos Reflectidos
94 03 Armazm de MP
93 Seces de Produo
92 Seces Auxiliares
Transferncia para
Resultados Analticos

114

98 RESULTADOS ANALTICOS
94 01 CIPV
96 Desvios (Desfavorveis)
92 Custos no Industriais
90 07 Proveitos Reflectidos
96 Desvios (Favorveis)
90 08 Resultados Reflectidos

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