Dr.

Ion Mihilescu

Dr. Niculina Marcu

AUDIT FINANCIAR
CURS APLICATIV

Editura Independena Economic Piteti, 2010

ISBN: 9786065020535

Editura Independena Economic 2010 Piteti, Calea Bascovului nr. 2A Tel./Fax: 0248/21.64.27 Editur acreditat de ctre C.N.C.S.I.S. Niciun fragment nu poate fi reprodus fr permisiunea scris a Editurii.

Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei MIHILESCU, ION Audit financiar : curs aplicativ / dr. Ion Mihilescu, dr. Niculina Marcu. - Piteti : Independena Economic, 2010 Bibliogr. ISBN 978-606-502-053-5 I. Marcu, Niculina 336.148 657.6

Tehnoredactare computerizat n laboratoarele de informatic ale Universitii Constantin Brncoveanu

Lucia Negril

CUPRINS I. INFORMAII GENERALE

a) Date de identificare a cursului ...................................................................5 b) Condiionri i cunotine anterioare ........................................................5 c) Descrierea cursului ....................................................................................5 d) Competene ...............................................................................................5 e) Organizarea leciilor n cadrul cursului .....................................................6 f) Formatul i tipul activitilor implicate de curs.........................................6 g) Materiale bibliografice ..............................................................................7 h) Materiale i instrumente necesare pentru curs ..........................................7 i) Calendarul cursului ....................................................................................7 j) Politica de evaluare i notare .....................................................................7 k) Elemente de deontologie academic .........................................................8 l) Strategii de studiu recomandate..................................................................8

II. SUPORTUL DE CURS PROPRIU-ZIS

Lecia 1. Lecia 1 10 Cadrul conceptual al misiunilor de asigurare realizate de un auditor financiar....................................................................................................10 Lecia 2 19 Planificarea unui misiuni de audit ..........................................................19 Lecia 3 41 Documentaia n audit ..............................................................................41 Lecia 4 56 Probe i proceduri utilizate n auditul financiar .......................................56 Lecia 5 66 Fraud i eroare n auditul financiar.........................................................66 Lecia 6 76 Elaborarea opiniei i a rapoartelor de audit .............................................76
3

Lecia 7 89 Controlul calitii auditului financiar........................................................89

I. INFORMAII GENERALE
a) Date de identificare a cursului

Semestrul I nr. credite 5 a. formativ Categoria (DF - fundamental, DS - specialitate, DC-complementar) disciplinei b. opionalitate (DO - obligatorie, DA - la alegere, DF - facultativ) C/SI S/L/P Numrul orelor de activiti didactice 28 14

DS DO

b) Condiionri i cunostine anterioare Cursul de Audit financiar nu este condiionat de promovarea niciunui examen din anii anteriori, ns cunotinele dobndite prin aprofundarea disciplinelor de Audit i control intern, Contabilitate, Drept, Analiz economicofinanciar, Managementul financiar al firmei, sporesc considerabil accesibilitatea temelor pe care le propunem.
c) Descrierea cursului Cursul de Audit financiar i propune nelegerea cadrului general privind necesitatea auditrii entitilor, cunoaterea modernizrii auditului n contextul regional, cunoaterea i nelegerea modului de desfurare a misiunilor de audit la entitile din diverse sectoare de activitate i a modului de organizare a auditului la firmele specializate de audit. Disciplina Audit financiar se adreseaz tuturor studenilor Facultii de tiine Economice i cu prioritate studenilor specializrilor de Contabilitate i Finane. Cursul este realizat n baza literaturii de specialitate i a legislaiei n vigoare i ncearc s surprind elementele definitorii ale Auditului financiar. Cursul prezint i aprofundeaz problemele de coninut viznd obiectivele, conceptele i principiile care guverneaz o misiune de audit, etapele misiunii de audit financiar, comunicarea auditorului cu persoanele nsrcinate cu guvernana, forma i coninutul documentelor de lucru, necesitatea ntocmirii documentaiei, elaborarea concluziilor i a opiniei de audit. d) Competene 1. Cognitive (cunoaterea i utilizarea adecvat a noiunilor specifice disciplinei, explicarea i interpretarea unor idei, proiecte, procese, precum i a coninuturilor teoretice i practice ale disciplinei): - nelegerea conceptelor de baz privind auditul financiar i cadrul legislativ - formarea unui mod de gndire propriu auditului privind verificarea modului de nregistrare a operaiunilor economice, a documentelor contabile, aplicarea de 6

proceduri asupra activelor, datoriilor, stocurilor, creditorilor, furnizorilor, veniturilor, cheltuielilor etc.; - familiarizarea cu modul de desfurare a misiunii de audit, cu etapele necesare derulrii, cu finalizarea misiunii prin elaborarea concluziilor i exprimarea tipului de opinie 2.Aplicativ valorice (proiectarea i evaluarea activitilor practice specifice; utilizarea unor metode, tehnici i instrumente de investigare i aplicare): cursurile sunt predate n mod interactiv; n cadrul orelor de seminar se discut aspectele teoretice eseniale, se rezolv aplicaii practice, studii de caz i se utilizeaz teste pentru evaluarea periodic a studenilor 3.Profesionale (manifestarea unor atitudini pozitive i responsabile fa de domeniul tiinific / cultivarea unui mediu tiinific centrat pe valori i relaii democratice / promovarea unui sistem de valori culturale, morale i civice / valorificare optim i creativ a propriului potenial n activitile tiinifice / implicarea n dezvoltarea instituional i n promovarea inovaiilor tiinifice / angajarea n relaii de parteneriat cu alte persoane instituii cu responsabiliti similare participarea la propria dezvoltare profesional): credibilizarea informaiilor financiare nelegerea verificrilor ncruciate i descoperirea erorilor contabile purtarea de discuii cu specialiti n domeniul contabilitii i al auditului nelegerea rolului informaiei financiar-contabile n interiorul i exteriorul entitii promovarea unui sistem coerent de valori responsabilitate, implicare, moralitate etc. e) Organizarea leciilor n cadrul cursului: Cursul este structurat pe urmtoarele lecii: Lecia 1. Cadrul conceptual al misiunilor de asigurare realizate de un auditor financiar 2 ore Lecia 2. Planificarea unei misiuni de audit 2 ore Lecia 3. Documentaia n audit 2 ore Lecia 4. Probe i proceduri utilizate n auditul financiar 2 ore Lecia 5. Fraud i eroare n auditul financiar 2 ore Lecia 6. Elaborarea opiniei i a rapoartelor de audit 2 ore Lecia 7. Controlul calitii auditului financiar 2 ore

f) Formatul i tipul activitilor implicate de curs Acest silabus a fost elaborat pentru a uura munca studentului n parcurgerea cursului de Audit financiar. Parcurgerea cursului presupune att activiti obligatorii ct i facultative din partea studentului, n funcie de cuprinsul fiecrei lecii. Activitile facultative constau n activiti tutoriale, consultaii on7

line i fa n fa; activitile obligatorii presupun prezena studentului la sediul Universitii Constantin Brncoveanu . g) Materiale bibliografice

1. Arens A. i colectivul Audit. O abordare integrat, Ed. ARC, Ediia a 8-a, Bucureti, 2003 2. C.A.F.R Ghid privind unele reglementri ale profesiei de auditor, Ed. Elfi, Bucureti, 2009 3. Dnescu T. Audit financiar convergene ntre teorie i practic, Ed. Irecson, Bucureti, 2007 4. I.F.A.C, C.A.F.R Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate. Audit financiar 2009, Ed. Irecson, Bucureti, 2009 5. Mihilescu I. (coord.) - Audit financiar, Ed. Independena Economic, 2008 6. Oprean I., Popa I.E., Lenghel R.D. Procedurile auditului i ale controlului financiar, Risoprint, Cluj-Napoca, 2007 7. Rusovici A. i colectiv Manager n misiunea de audit, Ed. Monitorul Oficial, Bucureti, 2008 8. *** - Ordonana 90/2008, Ordonana de urgen privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr.481 din 30 iunie 2008
h) Materiale i instrumente necesare pentru curs Se recomand utilizarea urmtoarelor materiale, instrumente i echipamente: - n cazul studiului individual studentului i este necesar suportul de curs, manualul i un calculator. Se poate utiliza i un calculator cu legtur internet pentru accesarea suportul de curs i pentru accesarea unor informaii suplimentare, cum ar fi: legislaia n vigoare i Standardele Internaionale de Audit. - pentru desfurarea n condiii optime a activitilor de seminar sunt necesare: laptop (asigurat de facultate); videoproiector (asigurat de facultate). i) Calendarul cursului Studentul de la frecven redus studiaz individual suportul de curs, manualul, urmnd ca activitile aplicative, cum este seminarul la disciplina Audit financiar s se desfoare la sediul Universitii Constantin Brncoveanu unde vor fi dezbtute leciile cursului. Calendarul activitilor este nmnat studenilor la nceputul fiecrui semestru. j) Politica de evaluare i notare Evaluarea studenilor se va realiza printr-un examen examen scris n sesiunea de examene din modulele cursului, not care va avea o pondere de 70% 8

din nota final, precum i din nota primit pentru activitile realizate n timpul semestrului cu pondere de 30%. Punctaj Forma de evaluare: Examen scris % - lucrare examen 70 - un test pe parcursul semestrului la seminar 10% Stabilirea notei finale - predarea proiectului individual la curs 10% - teme de control 10% k) Elemente de deontologie academic Se vor avea n vedere urmtoarele detalii de natur organizatoric: orice tentativ de fraud sau fraud depistat va fi sancionat conform reglementrilor n vigoare; rezultatele finale vor fi puse la dispoziia studentilor prin comunicare direct dup corectarea lucrrilor i prin afiare la sediul Universitii Constantin Brncoveanu n maxim 48 ore de la examen; contestaiile pot fi adresate n maxim 24 de ore de la afiarea rezultatelor iar soluionarea lor nu va depi 48 de ore de la momentul depunerii. l) Strategii de studiu recomandate Schema modului de lucru recomandat de cadrele didactice care funcioneaz la acest disciplin pentru parcurgerea cursului este urmtoarea: 1. Parcurgei cu atenie modulele cursului, bibliografia obligatorie i informaiile suplimentare primite cu ocazia activitilor de seminar

2. Localizai n text conceptele i cuvintele cheie.

3. Rspundei la ntrebrile recapitulative sub forma unor expuneri verbale sau n scris.

4. Realizai temele de control i testele gril, fr a apela la rspunsuri. Evaluai rspunsurile i reluai documentarea pe baza silabusului i al bibliografiei suplimentare.

5. Rezolvai aplicaiile, studiile de caz cu ocazia activitilor aplicative.

6. V documentai pentru examen.

II. SUPORTUL DE CURS PROPRIU-ZIS

Lecia 1 CADRUL CONCEPTUAL AL MISIUNILOR DE ASIGURARE REALIZATE DE UN AUDITOR FINANCIAR

1.1. Scopul efecturii unei misiuni de audit financiar 1.2. Responsabilitile managementului privind ntocmirea situaiilor financiare i responsabilitile auditorului privind auditarea acestor situaii 1.3. Teste i ntrebri de autoevaluare

1.1. Scopul efecturii unei misiuni de audit financiar

Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului s exprime o opinie cu privire la situaiile financiare, dac acestea sunt ntocmite sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru aplicabil de raportare financiar. Subiectul de audit l reprezint entitatea ancorat n realitile economiei, ncepnd cu examinarea modului de organizare i funcionare a activitii sale, a formrii, divizrii i utilizrii fluxurilor financiare n vederea asigurrii unei dezvoltri permanente, a utilizrii eficiente a capitalurilor proprii, a dezvoltrii respectului fa de partenerii si, furnizori i beneficiari, i n fine situaiile financiare care reprezint oglinda fidel a tot ceea ce s-a ntmplat n interiorul ei ntrun interval de timp dat de regul anul financiar. n ceea ce privete rolul auditului financiar, acesta const n verificarea i examinarea informaiei financiare avnd o utilitate intern (conducerea i gestionarea ntreprinderii) i o alta extern, de informare a terilor (acionari, investitori, instituii guvernamentale, clieni, furnizori, creditori, instituii bancare i alii), exercitat n
10

scopul protejrii resurselor i asigurrii credibilitii acestor informaii. Scopul final al auditului l constituie ns verificarea situaiilor financiare anuale, concretizat prin ntocmirea raportului de audit, prin intermediul cruia auditorul comunic utilizatorilor concluziile sale. Rapoartele sunt prezentate n diverse forme, ns toate trebuie s informeze utilizatorii despre concordana dintre informaii i criteriile stabilite. Principiile generale ale unei misiuni de audit au n vedere ca: Auditorul s acioneze n conformitate cu cerinele Codului de etic, emis de Federaia Internaional a Contabililor (IFAC); Auditorul s desfoare misiunea de audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit (ISA); Auditorul trebuie s planifice i s desfoare o misiune de audit cu o atitudine de scepticism profesional, admind ideea c, n anumite mprejurri, situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ. n conformitate cu cerinele ISA, auditul este destinat de a oferi o asigurare rezonabil c situaiile financiare, considerate n totalitatea lor, nu conin denaturri semnificative, fie ca urmare a fraudelor, fie a erorilor. Asigurarea rezonabil este un concept legat de cumularea probelor de audit necesare pentru ca auditorul s concluzioneze faptul c nu exist denaturri semnificative n situaiile financiare ale unei entiti. Un auditor nu poate obine o asigurare absolut deoarece exist limitri inerente ale unui audit, care afecteaz capacitatea auditorului de a detecta denaturrile semnificative. Aceste limitri sunt cauzate de factori precum: Utilizarea testelor; Limitrile inerente ale controlului intern (de exemplu, posibilitatea eludrii acestuia de ctre conducere i a existenei unor nelegeri secrete); Faptul c majoritatea probelor de audit sunt persuasive, mai degrab dect conclusive.
11

1.2. Responsabilitile managementului privind ntocmirea situaiilor financiare i responsabilitile auditorului privind auditarea acestor situaii
Conducerea este responsabil pentru identificarea i aprobarea cadrului de raportare financiar ce este folosit n ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Conducerea este de asemenea responsabil pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare conform cadrului de raportare financiar. Aceast responsabilitate presupune: crearea, implementarea i ntreinerea controlului intern relevant pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare care s nu includ denaturri semnificative, fie ca urmare a fraudei, fie a erorilor; selectarea i aplicarea politicilor adecvate de contabilitate, i elaborarea estimrilor contabile rezonabile pentru situaia dat. Din cele prezentate rezult c managementului i revine ntreaga responsabilitate n ceea ce privete adoptarea unor politici contabile corespunztoare, a meninerii unui control intern adecvat, a organizrii funciei de audit intern n vederea obinerii unor prezentri corecte n situaiile financiare. Rspunderea managementului n ceea ce privete corectitudinea reprezentrilor din situaiile financiare este n direct legtur cu privilegiul de a decide asupra dezvluirilor de informaii considerate necesare. Majoritatea utilizatorilor de informaii prezentate n situaiile financiare pun mare pre pe acestea, ele reprezentnd sursa principal de informare, neavnd alte posibiliti de obinere a altor informaii suplimentare care s satisfac mai mult nevoile de cunoatere. Din acest motiv situaiile financiare trebuie s fie ntocmite conform cadrului de raportare financiar. n prezent, nu exist o baz obiectiv i de reglementare general aprobat la nivel global pentru a judeca acceptabilitatea unor cadre de raportare financiar concepute pentru situaiile financiare cu scop general. Pn la apariia unei astfel baze, cadrele de raportare financiar stabilite de organizaiile autorizate sau recunoscute pentru a promulga
12

standarde, pentru a fi folosite de anumite tipuri de entiti sunt presupuse a fi acceptabile pentru situaiile financiare cu scop general elaborate de asemenea entiti, cu condiia ca aceste organizaii s respecte un proces prestabilit i transparent ce implic deliberarea i luarea n considerare a viziunilor majoritii prilor implicate. Cadre de raportare financiar pot fi: IFRS-urile promulgate de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate; Reglementrile contabile conforme cu Directivele Europene (Ordinul MFP 3055/2009); IPSAS-urile promulgate de Federaia Internaional a Contabililor - Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate n Sectorul Public; i Principiile de contabilitate general acceptate promulgate de un organism nsrcinat cu stabilirea standardelor recunoscut ntr-o anumit jurisdicie. Cadrul de raportare financiar st la baza ntocmirii situaiilor financiare ale tuturor entitilor indiferent de natura activitii i de apartenena capitalului. Conducerea este responsabil pentru identificarea i aprobarea cadrului de raportare financiar utilizat n ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Conducerea este, de asemenea, responsabil pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare conform cadrului de raportare financiar. Aceast responsabilitate presupune: - crearea, implementarea i ntreinerea controlului intern relevant pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare care s nu conin denaturri semnificative, ca urmare a fraudelor sau erorilor; - selectarea i aplicarea politicilor adecvate de contabilitate; - elaborarea estimrilor contabile rezonabile pentru situaia dat. Auditorul este responsabil pentru formarea i exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare. Astfel, auditorul este orientat att spre verificarea respectrii cadrului conceptual al contabilitii (postulate, principii, norme i reguli de evaluare general acceptate), a procedurilor interne stabilite de conducerea entitii ct i spre verificarea i certificarea reflectrii

13

n contabilitate a situaiilor financiare, imaginea lor fidel, clar i complet pe ntregul exerciiu financiar. Pentru a delimita i a face distincie ntre o misiune de audit, de revizuire i diverse servicii conexe trebuie neles cadrul prin care departajm activitile respective. Cadrul privind misiunile de asigurare i serviciile conexe
MISIUNI DE ASIGURARE SERVICII CONEXE

Natura serviciului

AUDIT

MISIUNI DE REVIZUIRE a situaiilor financiare, a situaiilor financiare interimare i previzionate

MISIUNI PRIVIND PROCEDURI CONVENITE

MISIUNI DE ELABORARE

Nivelul comparativ de asigurare

Asigurare nalt dar nu absolut

Asigurare moderat

Fr asigurare

Fr asigurare

Raportul furnizat

Asigurare pozitiv asupra declaraiilor conducerii

Asigurare negativ asupra declaraiilor conducerii

Constatri ale procedurilor

Identificarea informaiilor financiare

(notificare-informaiile sunt furnizate de conducere)

Astfel, cadrul cuprinznd auditul i serviciile conexe, nu face referire la alte servicii executate de auditori n domeniul financiarcontabil sau fiscal cum ar fi: servicii de ndrumare, consultan fiscal i financiar contabil. Gradul de asigurare al auditorului ntr-o misiune de audit trebuie s fie foarte ridicat dar nu absolut, acesta bazndu-se pe evaluarea probelor de audit colectate ca rezultat al procedurilor aplicate. Nivelul nalt de asigurare ne pune n eviden informaia necesar cu privire la existena erorilor semnificative, ceea ce permite auditorului o exprimare pozitiv i o asigurare rezonabil n raportul de audit. n ceea ce privete efectuarea unei misiuni de revizuire a situaiilor financiare, auditorul se asigur i pune n eviden
14

inexistena unor erori semnificative n informaiile examinate, ceea ce conduce la o opinie negativ a formei de asigurare. Pentru misiunile privind procedurile convenite, auditorul nu exprim nici o asigurare, el limitndu-se la furnizarea raportului constatator ntr-o manier n care s poat permite utilizatorilor raportului s evalueze corespunztor procedurile i constatrile prezentate n raport pentru a-i forma propriile lor opinii. ntr-o misiune de elaborare a situaiilor financiare, contabilul care realizeaz misiunea nu exprim nici o asigurare, pentru utilizatorii informaiei compilate, el avnd rolul n calitate de practician, s foloseasc experiena contabil coroborat cu experiena de audit n vederea obinerii unui raport cuprinztor al informaiilor financiare prezentate sub o form inteligibil i cu uurin n manipularea lor. Utilizatorii informaiilor financiare compilate beneficiaz de rezultatul implicrii contabilului n aceast misiune asigurndu-se n acest mod c misiunea a fost ndeplinit cu grij i atenia profesional cuvenit.

1.3. Teste i ntrebri de autoevaluare

1.3.1. Teste gril 1. n desfurarea unei misiuni de audit, auditorul trebuie s dea dovad de: a. scepticism profesional; b. ncredere fa de informaiile puse la dispoziie de ctre client; c. ncredere numai n acele informaii semnate de conducerea societii. a. b. c. 2. Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare: inteligibilitate, relevan, credibilitate, comparabilitate; ncredere, relevan, credibilitate; credibilitate, relevan, comparabilitate.
15

3. n cadrul unei misiuni de audit, auditorul este responsabil pentru: a. ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare conform cadrului de raportare financiar; b. formarea i exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare; c. selectarea i aplicarea politicilor adecvate de contabilitate. 4. Atingerea unui nivel absolut de asigurare al unei misiuni de audit financiar poate fi asigurat prin: a. creterea numrului de teste n procesul de audit; b. aplicarea raionamentului profesional; c. nici una din variantele de mai sus. 5. n derularea activitii de audit, auditorul: a. se bazeaz pe activitatea de audit intern a clientului de audit; b. nu ia n considerare activitatea de audit intern; c. se limiteaz la a ntreba clientul dac exist activitatea de audit intern. 6. Principiile fundamentale pe care trebuie s le respecte auditorii financiari, conform Codului Etic IFAC sunt: a. integritatea, obiectivitatea, confidenialitatea, independena; b. confidenialitatea i comportamentul profesional; c. integritatea, obiectivitatea, competena profesional i atenia cuvenit, confidenialitatea, comportamentul profesional. 7. Cerinele de baz pentru ndeplinirea cu succes a obiectivelor unui audit financiar sunt: credibilitatea, profesionalismul, calitatea serviciilor, ncrederea; a. profesionalismul, ncrederea, calitatea serviciilor; b. credibilitatea, calitatea serviciilor, profesionalismul; 8. Auditorii financiari pot desfura: a. activiti de audit financiar; b. activiti de management; c. activiti de audit de calitate; 9. O misiune de revizuire a situaiilor financiare furnizeaz: a. un nivel moderat de asigurare; b. o asigurare absolut; c. nu ofer nici o asigurare.
16

a. b. c.

10. O misiune pentru efectuarea procedurilor convenite privind informaiile financiare furnizeaz: un nivel moderat de asigurare; o asigurare absolut; nici una din variantele de mai sus. 11. Obiectivul unei misiuni de revizuire este ca auditorul s stabileasc dac: a. exist indicii care s l fac s cread c situaiile financiare nu sunt ntocmite n conformitate cu cadrul de raportare financiar; b. exist indicii care s l fac s cread c situaiile financiare sunt ntocmite n conformitate cu cadrul de raportare financiar; c. situaiile financiare sunt ntocmite sub toate aspectele semnificative n conformitate cu cadrul de raportare. 12. Procedurile utilizate ntr-o misiune de revizuire sunt: a. mai complexe dect cele utilizate ntr-o misiune de audit; b. mai puin complexe i nu ofer toate probele cerute ntr-o misiune de audit; c. complexe i revizuite de ctre conducerea societii client. 13. Raportul furnizat n urma misiunilor privind procedurile agreate conine: a. o asigurare pozitiv asupra afirmaiilor; b. o asigurare negativ asupra afirmaiilor; c. constatrile procedurilor efectuate. 14. Pentru a se proteja de rspunderea ce le revine, auditorii trebuie: a. s ntocmeasc polie de asigurare de risc profesional; b. s se asigure c la documentele confideniale nu au acces toi membrii echipei de audit. c. s nu transmit clientului de audit documente semnate, cu excepia raportului de audit. 1.3.2. ntrebri recapitulative 1. Care este obiectivul unei misiuni de audit financiar?
17

2.
3.

Ce nelegei prin,,asigurare rezonabil? Care sunt principiile generale ale unei misiuni de audit financiar? 4. Care este responsabilitatea auditorului n cadrul misiunii de audit financiar? Dar responsabilitatea conducerii? 5. Ce reprezint o misiune de revizuire? Dar serviciile conexe?

Bibliografie:
I.F.A.C, C.A.F.R Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate. Audit financiar 2009, Ed. Irecson, Bucureti, 2009 2. Mihilescu I. (coord.) Audit financiar, Ed. Independena Economic, 2008 3. *** - Ordonana 90/2008, Ordonana de urgen privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr.481 din 30 iunie 2008
1.

18

Lecia 2 PLANIFICAREA UNUI MISIUNI DE AUDIT

2.1. Activiti preliminare misiunii 2.2. Obinerea informaiilor necesare nelegerii clientului 2.3. Efectuarea procedurilor analitice preliminare 2.4. Pragul de semnificaie i evaluarea riscului de audit acceptabil i a riscului inerent 2.5. nelegerea controlului intern i a sistemului contabil 2.6. Strategia general i planul de audit 2.7. Studii de caz 2.8. Teste gril 2.9. ntrebri recapitulative

Planificarea unui audit implic stabilirea strategiei generale de audit i elaborarea unui plan de audit n vederea reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil de sczut. n activitatea de planificare, a unei misiuni de audit este necesar s avem n vedere urmtoarele etape: 1. Activiti preliminare misiunii; 2. Obinerea informaiilor necesare cunoaterii clientului i a mediului su; 3. Efectuarea procedurilor analitice preliminare; 4. Determinarea pragului de semnificaie i evaluarea riscului de audit acceptabil i a riscului inerent; 5. nelegerea controlului intern, a sistemului contabil i evaluarea riscului legat de control; 6. Planificarea activitilor: 6.1. Strategia general de audit; 6.2. Planul de audit.

2.1. Activiti preliminare misiunii

n aceast etap, auditorul trebuie s analizeze i s decid asupra unor aspecte, cum ar fi:

19

a) Dac este cazul s accepte un client nou sau s continue cu o nou misiune la un client cu care colaboreaz deja ; b) S evalueze conformitatea cu cerinele de etic, inclusiv independena; c) Identificarea motivelor pentru care clientul dorete un audit; d) Realizarea acordului cu clientul privind termenii i condiiile misiunii de audit. Scopul efecturii acestor activiti preliminare misiunii este de a facilita obinerea asigurrii c auditorul a luat n considerare orice evenimente sau mprejurri care pot afecta n mod negativ capacitatea auditorului de a planifica i efectua misiunea de audit pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut.

2.2. Obinerea informaiilor necesare nelegerii clientului

Constituie a doua etap necesar de parcurs atunci cnd auditorul realizeaz planificarea unui audit. Informaiile necesare pentru nelegerea clientului se refer la: informaii privind ramura (domeniul) n care activeaz clientul; informaii care particularizeaz clientul respectiv. Ramura de activitate, respectiv domeniul de activitate genereaz particulariti privind sistemul contabil (avem n vedere sistemul contabil utilizat de agenii economici cu particulariti pe industrie, agricultur, transporturi, construcii, sistemul contabil din bnci, societi de asigurri, organizaii non-profit etc.). Fiecare ramur are riscuri specifice care trebuie avute n vedere la estimarea riscului de audit acceptabil. n anumite ramuri, riscurile sunt mai mari (instituii financiare care acord mprumuturi sau n asigurri). Sunt anumite riscuri inerente comune tuturor entitilor dintr-o anumit ramur economic exemplu riscul inerent al uzurii morale a stocurilor la clienii care lucreaz n domeniul modei; riscul inerent ncasrii creanelor la clienii care practic vnzri n rate

20

(credit de consum); riscul inerent al rezervelor pentru acoperirea pierderilor n ramura asigurrilor non via. n vederea identificrii informaiilor care particularizeaz clientul, auditorul trebuie s aib n vedere: vizitarea spaiilor de producie, identificarea prilor afiliate, obinerea informaiilor despre obligaiile juridice ale clientului de audit, etc.

2.3. Efectuarea procedurilor analitice preliminare

Pentru a determina natura, programarea n timp i profunzimea lucrrilor de audit, auditorul este obligat s apeleze la o serie de proceduri analitice preliminare. Procedurile analitice efectuate de auditor n faza de planificare servesc urmtoarelor scopuri: ajut auditorul la realizarea unei nelegeri mai complete a activitii realizate de entitate; ajut auditorul n identificarea sferelor care ar putea prezenta riscuri specifice de apariie a unor prezentri eronate semnificative care ar necesita o analiz mai aprofundat. Procedurile analitice utilizate n faza de planificare se pot baza pe date agregate, cum ar fi diveri indicatori financiari: lichiditate general, lichiditate imediat, viteza de rotaie a creanelor, durata de ncasare a creanelor, viteza de rotaie a stocurilor, durata de comercializare a stocurilor, durata de transformare a stocurilor n mijloace bneti, raportul datorii/capitaluri proprii, raportul imobilizri corporale nete/capitaluri proprii, gradul de acoperire a dobnzilor, marja brut procentual, marja profitului, rentabilitatea activelor, leviere datorii pe termen scurt, leviere efecte de pltit.

2.4. Pragul de semnificaie i evaluarea riscului de audit acceptabil i a riscului inerent

Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare. Auditorul ia n considerare pragul de semnificaie att la nivelul global al situaiilor financiare, ct i n relaie cu soldurile conturilor, cu clasele de tranzacii i prezentrile de informaii.
21

Determinarea pragului de semnificaie de ctre auditor reprezint un aspect ce ine de raionamentul profesional, i este afectat de percepia auditorului cu privire la nevoile de informaii financiare a utilizatorilor situaiilor financiare. Conceptul de prag de semnificaie este aplicat de auditor att n planificarea i efectuarea auditului, ct i n evaluarea efectului denaturrilor identificate asupra auditului i a denaturrilor necorectate, dac exist, asupra situaiilor financiare precum i n formarea opiniei din raportul auditorului. Pragul de semnificaie funcional reprezint suma sau sumele stabilite de auditor la un nivel mai sczut dect pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg, pentru a reduce la un nivel adecvat de sczut probabilitatea ca denaturrile necorectate sau nedetectate agregate s depeasc pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg. Auditorul va determina pragul de semnificaie funcional n scopul evalurii riscului de denaturare semnificativ i a determinrii naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de audit suplimentare. Pragul de semnificaie determinat n momentul planificrii auditului nu stabilete n mod necesar o valoare sub care denaturrile necorectate, in mod individual sau agregat, vor fi evaluate ntotdeauna ca fiind nesemnificative. Circumstanele legate de anumite denaturri ar putea face ca auditorul s le evalueze ca fiind semnificative chiar dac se afl sub pragul de semnificaie. Dei nu se practic proiectarea de proceduri de audit pentru detectarea denaturrilor care ar putea fi semnificative doar datorit naturii lor, auditorul ia n considerare nu doar mrimea dar i natura denaturrilor necorectate, i circumstanele aparte n care acestea s-au produs, atunci cnd evalueaz efectul acestora asupra situaiilor financiare. Determinarea pragului de semnificaie implic exercitarea judecii profesionale. Un procent este adesea aplicat unui reper ales ca un punct de plecare n determinarea pragului de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg. Factori care ar putea afecta identificarea unui reper adecvat includ urmtoarele: Elementele situaiilor financiare (de exemplu, active, datorii, capital propriu, venituri, cheltuieli);
22

 Dac exist elemente pe care se concentreaz atenia utilizatorilor situaiilor financiare ale unei entiti anume (de exemplu, n scopul evalurii performanei financiare, utilizatorii ar putea tinde s se concentreze pe profit, venituri sau active nete); Natura entitii, acolo unde entitatea este n ciclul su de viaa precum i industria i mediul economic n care entitatea opereaz; Structura de proprietate a entitii i modul n care este finanat (de exemplu, dac o entitate este finanat n exclusivitate prin datorii n defavoarea capitalului propriu, utilizatorii ar putea s pun un accent mai mare pe active, i pe drepturi de crean referitoare la acestea, dect pe ctigurile entitii); i Volatilitatea relativ a reperului. Exemple de repere care ar putea fi adecvate, n funcie de circumstanele entitii, includ categorii de venituri declarate ca de exemplu profit nainte de impozitare, total venituri, profit brut i total cheltuieli, total capitaluri proprii sau valoarea activelor nete. Profitul nainte de impozitare din activiti continue este adesea folosit pentru entiti orientate ctre profit. Atunci cnd profitul nainte de impozitare din activiti continue este volatil, alte repere ar putea fi considerate mai adecvate, ca de exemplu profitul brut sau total venituri. n legtur cu reperul ales, informaii financiare relevante includ n mod obinuit rezultatele financiare ale perioadelor precedente i poziiile financiare, i bugete sau previziuni pentru perioada curent, ajustate pentru schimbri semnificative n circumstanele entitii (de exemplu o achiziie semnificativ pentru afacere) i schimbri relevante ale condiiilor din industrie sau mediul economic n care entitatea opereaz. De exemplu, atunci cnd, ca i punct de plecare, pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg este determinat pentru o entitate aparte pe baza unui procentaj a profitului nainte de impozitare din activiti continue, circumstanele care dau natere la o descretere sau cretere excepional a unui asemenea profit, ar putea s-l determine pe auditor s concluzioneze c pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg, ar fi determinat mai adecvat folosind un profit nainte de impozitare din activiti continue normalizat, calculat pe baza unor rezultate din trecut.

23

Determinarea unui procent care s fie aplicat asupra unui reper ales implic exerciiul raionamentului profesional. Exist o relaie ntre procentul i reperul ales, n sensul c un procent aplicat la profitul nainte de impozitare din activiti conitue va fi n mod normal mai mare dect procentul aplicat la total venituri. De exemplu, auditorul ar putea s ia n considerare cinci la sut din profitul nainte de impozitare din activiti continue, ca fiind adecvat pentru o entitate orientat ctre profit dintr-o activitate de producie, n timp ce auditorul ar putea s ia n considerare unu la sut din total venituri sau total cheltuieli ca fiind adecvat pentru o entitate nonprofit. Procente mai ridicate sau mai sczute, totui, ar putea fi considerate adecvate n funcie de circumstane. Exist o relaie invers ntre pragul de semnificaie i nivelul riscului de audit i anume, cu ct este mai nalt nivelul pragului de semnificaie, cu att este mai sczut riscul de audit i invers. Pragul de semnificaie i riscul de audit sunt luate n considerate pe parcursul auditului, n special atunci cnd se realizeaz: (a) Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ; (b) Determinarea naturii, momentului, i domeniului de aplicare a procedurilor de audit suplimentare; i (c) Evaluarea efectului denaturrilor necorectate, dac exist, asupra situaiilor financiare i asupra formrii opiniei din raportul auditorului. Riscul de audit este riscul ca auditorul s exprime o opinie neadecvat de audit atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate semnificativ. Riscul de audit este o funcie a riscurilor de denaturare semnificativ i a riscului de detectare. Risc de denaturare semnificativ este riscul ca situaiile financiare s fie denaturate semnificativ nainte de auditare. Acesta const n dou componente, descrise dup cum urmeaz la nivelul afirmaiilor: a. Riscul inerent Susceptibilitatea unei afirmaii cu privire la o clas de tranzacii, sold de cont sau prezentare de a fi denaturat semnificativ, fie individual sau n mod agregat mpreun cu alte denaturri, nainte de a lua n considerare orice controale legate de acestea
24

b. Riscul de control Riscul ca o denaturare care ar putea s apar la nivelul unei afirmaii cu privire la o clas de tranzacii, sold de cont sau prezentare care ar putea fi semnificativ, fie individual sau n mod agregat mpreun cu alte denaturri, s nu poat fi prevenit, sau detectat i corectat la timp de ctre controlul intern al entitii. Riscul de detectare este riscul ca procedurile efectuate de auditor pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut, nu vor fi n msur s detecteze o denaturare care exist i care ar putea fi semnificativ, fie individual sau la nivel agregat mpreun cu alte denaturri.

2.5. nelegerea controlului intern i a sistemului contabil

Pentru a putea determina i evalua corect riscul de control, auditorii trebuie s neleag controlul intern i s colecteze probele corespunztoare. Sistemul de control intern reprezint totalitatea politicilor i procedurilor (controalele interne) adoptate de conducerea unei entiti ce contribuie la ndeplinirea obiectivelor manageriale privind asigurarea, n limite rezonabile, a conducerii sistematice i eficiente a activitii, inclusiv aderarea la politicile manageriale, la provenirea i detectarea fraudelor i erorilor, la acurateea i exhaustivitatea nregistrrilor contabile, precum i pregtirea n timp util a informaiilor financiare credibile. Controlul intern presupune: O structur organizatoric ierarhizat i delimitat, care s asigure separarea sarcinilor i supervizarea activitilor; Un manual de proceduri interne (instruciuni i norme interne de lucru); Un sistem informaional corespunztor. nelegerea sistemului contabil are ca scop minimizarea posibilitilor de producere a erorilor, a lipsurilor din gestiune i a fraudelor, iar acolo unde acestea se constat, individualizarea i sesizarea lor n timp. Aceste obiective pot fi realizate prin: Proceduri de control care stipuleaz compararea datelor prezentate pentru nelegerea sau corectarea celor nejustificate;
25

 Fiecare eveniment de gestiune s-i gseasc reflectarea n documente justificative; Fiecare nregistrare n contabilitate s fie identificabil cu evenimentul i documentele corespunztoare de justificare; Fiecare nregistrare contabil s fie elaborat n conformitate cu principiile contabile stabilite.

2.6. Strategia general i planul de audit

Auditorul trebuie s elaboreze strategia general de audit pentru acel audit n vederea reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil de sczut. Strategia general de audit stabilete aria de aplicabilitate, momentul i conducerea unui audit i ofer mbuntiri referitoare la un plan de audit mai detaliat. O strategie general de audit trebuie s reprezinte o descriere analitic a unor elemente specifice dintre care nu trebuie s lipseasc: nelegerea activitii desfurat de entitate; Sistemul contabil i organizarea sistemului de control intern; Pragul de semnificaie i riscurile inerente; Natura, durata i ntinderea procedurilor n vederea stabilirii elementelor probante; Coordonarea, ndrumarea, supervizarea i revizuirea. Dup realizarea strategiei generale de audit, unde ntlnim informaiile cele mai cuprinztoare pentru derularea unei misiuni de audit se procedeaz la proiecia planului de audit care reprezint un mijloc de control i eviden (de monitorizare a ntregii activiti de audit) i va conine un set de instruciuni care vor fi utilizate de ctre persoanele implicate n realizarea auditului. Planul de audit stabilete pentru fiecare segment de activitate timpul necesar aferent procedurilor de audit, evalurile specifice ale riscurilor inerente i de control precum i nivelul necesar de asigurare garantat de procedurile de fond. Planul de audit este mai detaliat dect strategia general de audit i include natura, momentul i ntinderea procedurilor de audit care urmeaz s fie efectuate de membrii echipei misiunii de audit pentru a obine suficiente probe de audit adecvate n vederea reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil de sczut. Documentarea planului de audit servete de asemenea ca o prezentare a planificrii i
26

efecturii adecvate a procedurilor de audit care poate fi revizuit i aprobat nainte de efectuarea altor proceduri de audit. Planul de audit include: o descriere a naturii, momentului i ntinderii procedurilor planificate de evaluare a riscului suficient pentru a evalua riscul denaturrilor semnificative, aa cum se arat n ISA 315 Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su; o descriere a naturii, momentului i ntinderii unor proceduri ulterioare de audit planificate la nivel de aseriune pentru fiecare clas semnificativ de tranzacii, solduri de conturi i prezentri, aa cum se determin n ISA 330 Rspunsul auditorului la riscurile evaluate. Planul pentru alte proceduri ulterior de audit reflect decizia auditorului dac s testeze eficiena funcionrii controalelor, natura, momentul i ntinderea procedurilor de fond planificate; alte astfel de proceduri de audit cerute s fie efectuate n angajament pentru a se conforma altor ISA (spre exemplu comunicarea direct cu avocaii entitii). Pe ntreaga durat de desfurare a misiunii de audit, strategia general i planul de audit se cer a fi revizuite i dac este cazul actualizate sau completate cu obiective noi ori de cte ori este necesar.

2.7. Studii de caz

1. SC AUDIT EXPERT SRL a realizat urmtorul plan de audit:
Nr. Nr. Progra- Efectu Ref. Lucrri de efectuat crt. ore mat -at F.L 1. Activiti preliminare misiunii analiz asupra entitii auditate 2. Obinerea informaiilor necesare nelegerii clientului: - Informaii privind ramura de activitate - Vizitarea entitii analizate i a spaiilor de producie - Identificarea prilor afiliate - Identificarea litigiilor 27

Nr. crt. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10.

Lucrri de efectuat - Informaii privind obligaiile juridice Efectuarea procedurilor analitice preliminare ntocmirea i semnarea scrisorilor de misiune Realizarea strategiei de audit i a planului de misiune Planificarea misiunii de audit Bugetul de timp al misiunii Stabilirea pragului de semnificaie funcional i a pragului de semnificaie pentru situaii financiare ca ntreg Evaluarea controlului intern i auditului intern Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului Colectarea de probe adecvate i suficiente privind: active imobilizate necorporale; active imobilizate corporale; active imobilizate financiare; stocuri; clieni; personal i decontri cu salariaii; decontri cu bugetul; alte obligaii; trezorerie; capitaluri proprii; cheltuieli; venituri; impozite i taxe; grup i asociai; conturi n afara bilanului; etc - prin aplicarea procedurilor: verificarea documentelor / nregistrrilor, observarea, intervievarea / chestionarea, reefectuarea, recalcularea, revizuirea (verificarea) Confirmarea direct: - clieni - furnizori - bnci i asigurri Aplicarea de teste de audit: - teste substaniale ale operaiunilor - teste ale detaliilor soldurilor - teste ale mecanismelor de control Verificarea situaiilor financiare interimare Implicarea n operaiunea de inventariere Verificarea situaiilor financiare i a balanelor de verificare Revizuirea pragului de semnificaie Verificarea evenimentelor ulterioare Verificarea respectrii continuitii activitii Revederea dosarelor de audit i a foilor de lucru, a concluziilor desprinse 28

Nr. Progra- Efectu Ref. ore mat -at F.L

11.

12.

13. 14. 15. 16. 17. 18. 19.

Nr. Lucrri de efectuat crt. 20. Stabilirea opiniei de audit i redactarea raportului 21. Lucrri de sfrit de misiune i ntlnirea cu clientul(consultaii, discuii) 22. ntrunirea cu Consiliul de Administraie 23. Prezentarea raportului de audit n AGA 24. Stabilirea obiectivelor mandatului urmtor

Nr. Progra- Efectu Ref. ore mat -at F.L

S se completeze planul de audit i s se realizeze bugetul de timp al auditorului. 2. SC ABC SRL este o societate care produce i comercializeaz ciocolat i dulciuri. Urmtoarele informaii provin din situaiile financiare provizorii ale societii (n mii lei): 1. Cifra de afaceri: 108.931.700 2. Profitul nainte de impozitare: 4.012.300 3. Active totale: 486.500.000 n datorii se include o descoperire de cont de 1.930.000 mii lei Societatea este o filial a unei societi mari, pe care firma nu o auditeaz i exist obiective anuale de performan stabilite pentru conducerea societii. Anul trecut, raportul de audit a fost fr rezerve. Dintre problemele de anul trecut se menioneaz faptul c a fost foarte dificil s se reconcilieze registrul de vnzri, dei n cele din urm partenerul de misiune a fost mulumit de cifrele referitoare la debitorii din activitatea de baz. Societatea a avut o nou contabil n anul respectiv, responsabil cu inerea jurnalului de cumprri. Societatea are un numr de aproape 200 de clieni i se aprovizioneaz de la un numr de 50 de furnizori. Facturarea se face ntr-un ritm de 20 de facturi pe zi (peste 6.000 de facturi anual). Aprovizionarea se face ntr-un ritm de 30 de facturi pe lun (ntre 350 i 400 de intrri anual) societatea aprovizionndu-se numai cu ambalaje, cacao, lapte i zahr. Determinarea mrimii eantioanelor se realizeaz dup stabilirea nivelului riscurilor, astfel: 1. calculul riscului de audit (RA)
29

2. calculul riscului inerent (RI) 2a. calculul riscului inerent general 2b. calculul riscului inerent specific 3. calculul riscului de control (RC) 4. calculul riscului de nedetectare prin neeantionare (RNNE) 5. determinarea eantionului 1. Firma de audit este pregtit s accepte un risc de audit (RA) nu mai mare de 5%. 2a. Riscul inerent (RI) este dat de completarea listei de verificare a riscului inerent general (F1) i a riscului inerent specific (F2), pentru fiecare seciune de audit. Riscul general, aa cum rezult din F1este sczut. Riscurile specifice, pe seciuni, se identific rspunznd la cele ase ntrebri din cadrul paragrafului Auditul din seciunea F (lista de verificare F2). ntrebrile sunt formulate de aa natur nct un rspuns pozitiv indic un risc. 1. Sistemele sunt predispuse erorii/neadecvate/manuale necomputerizate? 2. Contabilii responsabili de acest domeniu sunt slab pregtii? 3. Tranzacii complexe (natura tranzaciilor, nu modul n care sunt nregistrate)? 4. Suspiciuni privind existena fraudelor/pierderilor? 5. Pierderea foilor de calcul / schemelor de raionament ale clientului? 6. Tranzacii neobinuite (natura tranzaciei sau natura procesului din afara sistemului)? Aadar fiecare seciune de audit va trebui analizat prin prisma minichestionarului de mai sus, avndu-se n vedere riscul inerent general al clientului. Tabelul de mai jos conine procentajele riscului inerent, care trebuie ataate fiecrei seciuni pe baza celor ase ntrebri i a riscului general deja stabilit la nivelul societii auditate. T1
Numr de riscuri inerente specifice identificate Nivel general de risc inerent Foarte sczut 30 Sczut Mediu Ridicat

0,1 sau 2 riscuri 3 sau 4 riscuri 5 sau 6 riscuri

23% 50% 70%

50% 70% 100%

70% 100% 100%

100% 100% 100%

2b. n cazul societii ABC SRL, coloana relevant este coloana a doua (risc sczut): sursa F1. La o seciune unde rspunsurile la ntrebri au fost negative ori au existat maxim dou rspunsuri pozitive, procentul ataat RI este de 50%. Unde avem trei rspunsuri pozitive, acest procent devine 70%. De obicei lista de verificare este ataat seciunii de planificare n dosarul curent (seciunea F). Aceste procente se trec n ultima coloan a tabelului F2. 3. Urmtorul element n ecuaia riscului este riscul de control (RC). Riscul de control poate fi introdus n ecuaie atunci cnd auditorul se bazeaz pe sistemele de control ale clientului. ntr-un astfel de caz auditorul va testa aceste sisteme i, n funcie de gradul de siguran, va completa coloana corespunztoare din F3 cu valorile din tabelul de mai jos. n cazul nostru, abordarea auditului este una de fond (adic nu ne bazm pe sistemele de control intern). RC este 1 sau 100% (se poate nota cu N/A n coloana a patra din tabelul F3). T2
Gradul de siguran Semnificativ Moderat Limitat Zero Criteriul Pn n 2% rat de eroare Pn n 5% rat de eroare Pn n 10% rat de eroare Mai mult de 10% rat de eroare Riscul 13,5% 23% 56% 100%

4. Riscul de nedetectare prin neeantionare (RNNE) este riscul ca procedurile analitice s nu duc la depistarea de erori sau neconcordane n situaiile financiare. Acesta intr n ecuaie n momentul cnd auditorul se bazeaz pe procedurile analitice n faza de planificare i n munca de fond. n funcie de decizia auditorului (de a se baza sau nu pe procedurile analitice) se folosesc procentele din tabelul de mai jos. Valorile vor fi atribuite coloanei corespunztoare din F3. T3
Grad de siguran a revizuirii analitice Zero Moderat 31 100% 56%

Ridicat

31%

5. Ultimul risc, care rezult din ecuaia riscului odat ce toate celelalte riscuri au fost identificate, este riscul de nedetectare prin eantionare (RNE). Acesta este invers proporional cu mrimea eantionului. n tabelele T4 i T5 de mai jos, banda de risc este reprezentat de produsul RI RNNE RC (pe care l notm cu y). Ecuaia riscului devine: RA = y RNE Riscul de audit (RA) este o constant pe care auditorul o stabilete de la nceput (de obicei nu mai mare de 5%). y se regsete n tabelele de risc stabilite pe baz de modele statistice i difer n funcie de mrimea populaiei (vezi mai jos): Populaii mici (sub 400 de elemente) T4
Banda de risc (RNE) ntre 78,4% i 100% ntre 58,5% i 78,3% ntre 43,8% i 58,4% ntre 33 % i 43,7 % ntre 24,9% i 32,9% ntre 18,9% i 24,8% ntre 14,4% i 18,8% ntre 11,1% i 14,3% ntre 8,5% i 11% ntre 6,6% i 8,4% ntre 0 i 6,5% Dimensiunea eantionului 53 48 43 38 33 28 23 18 13 8 3

Populaii mari (peste 400 de elemente) T5

Banda de risc (RNE) ntre 72,1% i 100% ntre 58,7% i 72% ntre 47,8% i 58,6% ntre 39 % i 47,7 % ntre 30,2% i 38,9% ntre 23,4% i 30,1% 32 Dimensiunea eantionului 59 52 48 44 40 35

ntre 18,1% i 23,3% ntre 14% i 18% ntre 10,9% i 13,9% ntre 8,4% i 10,8% ntre 6,5% i 8,3% ntre 0 i 6,4%

30 25 20 15 10 5

Dimensiunea eantionului se calculeaz inndu-se seama de mrimea populaiei, dup urmtorul algoritm: determinarea benzii de risc i selectarea mrimii eantionului corespunztor benzii de risc calculate. RISC = RI RC RNNE
Client: ABC SRL Perioada auditat: 2009 Lista de verificare a riscului inerent general ntocmit de: ST Revizuit de: MC

REFERINA: F1
Data: 17.02.2010

DA 1. MANAGEMENTUL a) Le lipsesc managerilor cunotinele si experiena necesar pentru a conduce societatea b) Au managerii tendinta de a angaja societatea in asocieri cu grad de risc ridicat? c) Au avut loc schimbari ale managerilor din functii - cheie in cursul exercitiului financiar? d) Exista anumite cerinte privind mentinerea unui nivel al rentabilitatii sau indeplinirea unor obiective (de exemplu pentru indeplinirea unor cerinte din partea creditorilor?) e) Are rezultatul reportat o semnificatei personala pentru manageri (de exemplu, prime legate de profit )? f) Controalele administrative si cel exercitat de manageri sunt slabe? g) Lipsesc sistemele informatice manageriale performante? h) Sunt managerii implicai concret in sarcinile zilnice? Aceasta ntrebare este relevanta numai daca se identifica un risc la punctul d sau e de mai sus EVALUARE GENERALA A RISCULUI DE MANAGEMENT FOARTE SCAZUT SCAZUT MEDIU 33

NU

X X X X X X X X

RIDICAT 2. CONTABILITATE a) Este functia contabilitatii descentralizata? b) i lipsesc personalului din contabilitate instruirea si capacitatea de a-si duce la indeplinire sarcinile care ii revin? c) Exista probleme de atitudine sau de etica in departamentul de contabilitate? d) Exista riscul comiterii unor erori ca urmare a faptului ca angajatii societatii lucreaza sub presiune? EVALUARE GENERALA A RISCULUI CONTABIL FOARTE SCAZUT SCAZUT MEDIU RIDICAT 3. ACTIVITATEA SOCIETATII AUDITATE a) Isi desfasoara societatea activitatea intr-un sector cu risc ridicat? b) Exista vreun creditor terta parte cu o importanta individuala semnificativa? c) Exista o concentrare de aciuni sau de drepturi de vot mai mare de 25 % in posesia unor membrii fr funcie executiva ai Consiliului de Administraie? d) Se anticipeaza ca afacerea (sau o parte din ea ) ar putea fi vanduta in viitor? e) A fost preluat controlul societatii de altcineva in ultimele 12 luni? f) Este societatea insolvabila? EVALUARE GENERALA A RISCULUI DE AFACERI FOARTE SCAZUT SCAZUT MEDIU RIDICAT 4. AUDITUL SOCIETATII a) Este prima data cand firma va audita acest client? b) S-a exprimat in raportul de audit o opinie cu rezerve semnificative in oricare dintre ultimii doi ani? c) Ati descrie relatia cu societatea-client ca fiind "conflictuala" sau "in deteriorare"? d) Exista presiuni legate de onorarii sau de timp? e) Exista un numar insemnat de operatiuni "greu de auditat"? EVALUARE GENERALA A RISCULUI DE AUDIT FOARTE SCAZUT SCAZUT MEDIU 34

X X X X

X X X X X X

X X X X X

RIDICAT EVALUARE GENERALA A RISCULUI INERENT FOARTE SCAZUT SCAZUT MEDIU RIDICAT Client: ABC SRL Perioada auditat: 2009 LISTA DE VERIFICARE A RISCULUI INERENT SPECIFIC ntocmit de: ST Revizuit de: MC REFERINA: F2 Data: 17.02.2010

Pragul de semnificaie Riscul inerent general (sczut) Imobilizri corporale i necorporale Conturi ale grupului i investiii Stocuri i producie n curs de execuie-cantiti Stocuri i producie n curs de execuie-evaluare Debitori Plasamente pe termen scurt Conturi la bnci i casa-pli Conturi la bnci i casancasri Conturi la bnci-confruntate cu extrasele de cont Creditori i angajamente Creditori pe termen lung Vnzri Cumprri Cheltuieli Salarii i indemnizaii Alte seciuni de audit Balana de verificare i

Riscuri inerente specifice ntrebri 3 4 5 35 X -

Ref sit Evaluare Sczut Sczut Sczut Mediu Sczut Sczut Sczut Sczut Sczut Mediu Sczut Sczut Sczut Sczut Sczut Sczut Sczut

Riscul inerent: sursa T1 50% 50% 50% 70% 50% 50% 50% 50% 50% 50% 50% 50% 50% 50% 50% 50% 50%

1 -

2 X X -

6 X -

nregistrri contabile Situaii financiare preliminare i nregistrri dup sfritul exerciiului

Sczut

50%

1.
necomputerizat 2. 3. 4. 5. 6.
Client: ABC SRL Perioada auditat: 2009

sistem expus erorilor / inadecvat/ manual contabil responsabil sau slab pregtit operaiuni complexe risc de pierderi multe calcule operaiuni neobinuite
REFERINA: F3 Data: 17.02.2010

RISCURI INERENTE SPECIFICE I MRIMEA EANTIOANELOR INIIALE ntocmit de: ST Revizuit de: MC

X RCRI xRNNE xCalculul benzii de risc

Imobilizri corporale i necorporale Conturi ale grupului i investiii Stocuri i producie n curs de execuie-cantiti

50% 50% 50%

100% 100% 56% 36

N/A N/A N/A

50% 50% 28% 33

eantionului: sursa T4, T5Dimensiunea

( RC ): sursa T2Riscul de control

F2( R1 ): sursaRisc inerent

Sursa T3RNNE

X RCRI xRNNE xCalculul benzii de risc

Stocuri i producie n curs de execuie-evaluare Debitori Plasamente pe termen scurt Conturi la bnci i casa-pli Conturi la bnci i casancasri Conturi la bnci-confruntate cu extrasele de cont Creditori i angajamente Creditori pe termen lung Vnzri Cumprri Cheltuieli Salarii i indemnizaii Alte seciuni de audit Balana de verificare i nregistrri contabile Situaii financiare preliminare i nregistrri dup sfritul exerciiului

70% 50% 50% 50% 50% 50% 50% 50% 50% 50% 50% 50% 50% 50% 50%

56% 56% 100% 100% 100% 100% 56% 100% 31% 31% 31% 31% 100% 100% 100%

N/A N/A N/A

39,2% 28% 50% 50% 50% 6,75% 28% 50% 15,5% 15,5% 15,5% 15,5% 50% 50% 50%

13,5% au fost testate i sunt fidele

37

eantionului: sursa T4, T5Dimensiunea 38 48 48 8 25 23 25 23

( RC ): sursa T2Riscul de control

F2( R1 ): sursaRisc inerent

Sursa T3RNNE

2.8. Teste gril

1. n planificarea i desfurarea unei misiuni de audit, auditorul trebuie s dea dovad de: a. scepticism profesional; b. ncredere fa de informaiile puse la dispoziie de ctre client; c. ncredere numai n acele informaii semnate de conducerea societii. 2. n cazul unui client nou, auditorul trebuie s contacteze auditorul precedent: a.n etapa de preplanificare i de acceptare a mandatului; b. pe parcursul desfurrii auditului; c.contactarea auditorului precedent nu este necesar. 3. n etapa de preplanificare, atunci cnd decide dac va accepta un mandat cu un client nou, auditorul trebuie s evalueze: a. reputaia clientului potenial, stabilitatea lui financiar i relaiile anterioare cu alte societi de audit; b. controlul intern i sistemul contabil al clientului potenial; c. riscul inerent ca soldul unui cont sau a unei categorii de tranzacii s comporte erori semnificative, fie c sunt considerate n mod individual, fie cumulate cu alte erori din alte solduri sau categorii de tranzacii. 4. n etapa de preplanificare, auditorul: a. va evalua sistemul contabil i de control intern al entitii; b. va discuta cu conducerea entitii despre perioada n care se vor efectua procedurile de audit; c. va solicita o confirmare din partea avocatului clientului de audit cu privire la litigiile n care este implicat entitatea. 5. Doar una din urmtoarele afirmaii este adevrat: a. riscul de control si riscul inerent se evalueaz n mod independent unul de altul; b. riscul de control i riscul inerent se evalueaz concomitent, prin proceduri combinate; c. riscul de nedetectare se evalueaz numai mpreun cu riscul inerent.
38

6. n timpul planificrii iniiale a activitii de audit, un auditor n mod normal va trebui s: a.s identifice acele controale interne care pot preveni fraud; b. s evalueze rezonabilitatea estimrilor efectuate de clientul de audit; c.s discute cu managementul clientului planificarea din punct de vedere al timpului a procedurilor de audit ce urmeaz a fi efectuate; 7. Riscul de audit are drept componente: a. riscul inerent, riscul de control, riscul de detectare; b. riscul inerent, riscul de detectare; c. riscul inerent, riscul de control. 8. Un plan de audit conine: a. testele mecanismelor de control, testele substaniale ale operaiunilor, procedurile analitice; testele detaliilor soldurilor. b. procedurile analitice, testele mecanismelor de control; c. testele substaniale ale operaiunilor, testele detaliilor soldurilor. 9. Riscul pe care auditorul l atribuie unei opinii de audit neadecvate, atunci cnd situaiile financiare conin informaii eronate semnificativ, reprezint: a. riscul de fraud; b. riscul de audit; c. riscul de control.

2.9. ntrebri recapitulative

1. 2. 3. 4. Ce reprezint riscul de audit? Care sunt componentele sale? Care este relaia dintre riscul de audit i pragul de semnificaie? Ce nelegei prin prag de semnificaie? Dar prin eroare tolerabil? 5. Care sunt etapele planificrii? 6. Cum se aplic procedurile analitice?

Bibliografie:
1.A. Arens i colectivul Audit. O abordare integrat, Ed. ARC,

Ediia a 8-a, Bucureti, 2003

39

2. T. Dnescu Audit financiar convergene ntre teorie i practic, Ed. Irecson, Bucureti, 2007 3.I.F.A.C, C.A.F.R Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate. Audit financiar 2009, Ed. Irecson, Bucureti, 2009 4.I. Mihilescu (coord.) Audit financiar, Ed. Independena Economic, Piteti, 2008

40

Lecia 3 DOCUMENTAIA N AUDIT

3.1. Necesitatea ntocmirii documentaiei n misiunea de audit 3.2. Forma i coninutul documentelor de lucru 3.3. Studii de caz 3.4. Teste gril 3.5. ntrebri recapitulative

3.1. Necesitatea misiunea de audit

ntocmirii

documentaiei

Documentaia nseamn materialele (documentele de lucru) pregtite de auditor precum i materialele obinute de la client n cursul efecturii auditului pe diferite suporturi (hrtie, film, electronice etc.). Auditorul trebuie s documenteze aspectele care sunt importante pentru furnizarea de probe de audit care s susin opinia auditului i probe care s arate c auditul a fost realizat n conformitate cu ISA. Pentru realizarea unei planificri adecvate a auditului exerciiului financiar n curs, auditorul trebuie s obin informaiile de referin de care are nevoie, iar locul acestora se gsete n documentele de lucru. Documentaia de audit se refer n principal la: reprezentarea principalelor dovezi (nregistrri) ale muncii depuse de auditor precum i baza de date i informaii necesare concluziilor, raportului i opiniei de audit; privete direct planificarea i executarea misiunii de audit reprezentnd materialul de baz pentru revizuirile (supervizrile) necesare, inclusiv pentru controlul calitii muncii echipei de audit;

41

 reprezint principalele piese (consemnri) n dosarele de audit (permanent, curent), privind procedurile aplicate i probele obinute. Odat cu finalizarea misiunii auditorul trebuie s decid asupra celui mai adecvat tip de raport pe care-l va emite, baza pentru aceast decizie rezultnd din probele colectate i din concluziile consemnate n baza documentelor de lucru. Prin documente de lucru se nelege lucrrile realizate de auditor n care sunt consemnate procedurile aplicate, testele efectuate, informaiile obinute i concluziile pertinente puse n eviden pe parcursul misiunii. Ele trebuie s cuprind toate informaiile pe care auditorul le consider necesare pentru realizarea procesului de audit de manier adecvat i pentru justificarea raportului de audit i a opiniei. Calitatea documentelor de lucru determin calitatea auditului pentru furnizarea probelor asupra activitii desfurate i a concluziilor trase. Obiectivul principal al documentelor de lucru consta n a-l sprijini pe auditor s ofere o asigurare rezonabil privind faptul c s-a realizat un audit adecvat n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Documentele de lucru reprezint o serioas baz de planificare a auditului, o eviden a probelor acumulate i a rezultatelor testelor fcute, o colecie a datelor necesare determinrii tipului de raport adecvat, precum i o baz pentru verificarea care se va realiza ulterior.

3.2. Forma i coninutul documentelor de lucru

Pentru ca documentele de lucru s serveasc scopului propus, la ntocmirea lor trebuie s se aib n vedere o serie de factori care au influen asupra formei i coninutului lor, astfel: Dimensiunile i complexitatea entitii. Natura procedurilor de audit ce urmeaz a fi efectuate. Riscurile unor denaturri semnificative identificate. Semnificaia probelor de audit obinute. Natura i amploarea excepiilor identificate.
42

 Necesitatea de a documenta o concluzie sau o baz pentru concluzii ce nu poate fi determinat imediat din documentaia activitii efectuate sau din probele de audit obinute. Metodologia i instrumentele de audit folosite. Gradul de extindere a documentelor de lucru este o problem de raionament profesional, iar auditorul trebuie s-i bazeze decizia privind extinderea documentelor pe ceea ce ar fi necesar pentru a nlesni unui auditor experimentat, fr legturi anterioare cu auditul respectiv, s neleag activitatea desfurata i temeiul deciziilor luate. Documentele de lucru includ, printre altele1: Programe de audit. Analize. Descrierea problematicii. Rezumate ale aspectelor semnificative. Scrisori de confirmare i reprezentare. Liste de verificare. Coresponden (inclusiv corespondena electronic) privind aspectele semnificative. Documentele de lucru reprezint instrumentul principal prin care se demonstreaz faptul c s-a realizat un audit adecvat, cu respectarea standardelor de audit general acceptate. Ele pun n eviden modul de evaluare a caracterului adecvat al perimetrului lucrrilor de audit i a corectitudinii situaiilor financiare, dar n acelai timp pot servi i clientului n procesul de ntocmire a situaiilor financiare. n activitatea de audit documentele de lucru servesc pentru realizarea fazei de planificare i execuie, supravegherea i revizuirea activitii de audit precum i pentru nregistrarea probelor de audit care rezult urmare a examinrii informaiilor financiar contabile pentru a susine opinia auditorului. n principal, documentele de lucru trebuie s conin i informaii referitoare la: Descrierea controlului intern; Bugetul de timp afectat pentru auditarea diverselor sfere de activitate;
1

ISA 230 Documentaia de audit, parag.A3

43

 Programul de audit; Rezultatul auditului din anul precedent. Documentele de lucru reprezint instrumentele de baz ale unei activiti de audit i servesc pentru: Elaborarea planului de audit, repartizarea sarcinilor i urmrirea realizrii obiectivelor stabilite; Supravegherea efecturii lucrrilor prevzute n plan i controlul calitii acestora; Selectarea i stabilirea probelor de audit pentru uurarea formulrii concluziilor, analizei acestora cu managerii clientului ct i pentru fundamentarea opiniei de audit. Documentele de lucru trebuie ntocmite pe msura efecturii auditului i nu trebuie lsate incomplete sau s conin aspecte inutile. De asemenea, documentele de lucru trebuie s fie corect ntocmite, suficient de complete n vederea facilitrii nelegerii depline a operaiunilor executate ntr-o misiune de audit. Nu pot fi aduse modificri la documentele de lucru ulterior emiterii raportului de audit aferent, dect dac astfel de modificri sunt corespunztor documentate i indic data i circumstanele n care au fost efectuate. Documentele se pot centraliza sub forma nscrisurilor pe suport de hrtie, a informaiilor pe pelicul de folie, precum i pe medii de nregistrare electronic sau pe ali purttori de informaii. Documentele de lucru trebuie s conin raionamentul auditorului asupra problemelor semnificative precum i concluziile pe care le formeaz n domeniile de activitate care implic fapte deosebite i dificile de principiu sau de raionament. Documentele de lucru trebuie organizate i structurate ntr-o manier convenabil auditorului pentru a satisface necesitile de analiz pentru fiecare activitate individual de audit. Folosirea documentelor de lucru tipizate (liste de verificare, scrisori model) pot mbunti calitatea i eficiena cu care se realizeaz i se revizuiesc situaiile financiare. n realizarea misiunii sale, auditorul, poate apela i la personalul de specialitate al clientului, pentru a-i furniza anumite situaii, tabele, calcule i analize pe care s le utilizeze, dar numai dup ce s-a convins de corectitudinea ntocmirii acestora.
44

nregistrarea caracteristicilor de identificare servete mai multor scopuri. De exemplu, permite ca echipa misiunii s fie responsabil pentru activitatea sa i faciliteaz investigarea excepiilor i a inconsecvenelor. Caracteristicile de identificare vor varia n funcie de natura procedurilor de audit i de elementul sau aspectul testat. De exemplu: Pentru un test de detaliu al ordinelor de cumprare generate de entitate, auditorul poate identifica documentele selectate pentru testare dup dat i numerele unice ale ordinelor de cumprare. Pentru o procedur ce necesit selectarea sau revizuirea tuturor elementelor peste o anumit valoare dintr-o populaie dat, auditorul poate nregistra domeniul de aplicare a procedurii i identifica populaia (de exemplu, toate nregistrrile zilnice ce depesc o anumit valoare din registrul jurnal). Pentru o procedur ce necesit eantionarea sistematic dintro populaie total de documente, auditorul poate identifica documentele selectate prin nregistrarea sursei, a punctului de ncepere i a intervalului de eantionare; Pentru o procedur ce necesit intervievarea anumitor membri ai personalului entitii, auditorul poate nregistra datele la care au avut loc intervievrile, precum i numele i denumirea posturilor membrilor personalului entitii. Pentru o procedur de observare, auditorul poate nregistra procesul sau aspectele ce sunt observate, persoanele relevante i responsabilitile lor, precum i locul i momentul n care s-a desfurat observarea. Auditorul trebuie s revizuiasc activitatea de audit efectuat prin revizuirea documentaiei de audit. Dispoziia de a documenta numele persoanei care a revizuit activitatea de audit efectuat nu implic necesitatea ca fiecare foaie de lucru s includ dovezi ale revizuirii. Dispoziia implic, totui, documentarea activitii de audit ce a fost revizuit, a persoanei care a efectuat revizuirea acestei activiti i a momentului la care a fost revizuit. Toate documentele de lucru trebuie s fie obinute pe suport adecvat. Ele trebuie s identifice:
45

 Numele clientului; Sfritul exerciiului; Obiectul; Iniialele persoanelor care ntocmesc i revizuiesc; Datele de ntocmire i revizuire. O mare parte a documentelor de lucru se realizeaz sub forma tabelelor anex ntocmite de client sau auditor pentru a justifica anumite sume din situaiile financiare. Documentele de lucru ce cuprind i planul de audit, trebuie dovedeasc conformitatea auditului efectuat cu cerinele standardelor aplicabile. Documentele de lucru sunt structurate i organizate pentru a respecta att cerinele standardelor ct i necesitile auditorului pentru fiecare activitate (individual) impus de misiunea sa. Utilizarea unor documente de lucru standardizate poate mbunti eficiena muncii de audit, mai ales n ceea ce privete activitile de colectare a informaiilor (probelor), de ntocmire i de revizuire a acestor documente. n practic se utilizeaz diferite tipuri de tabele funcie de anumite aspecte ale auditului n vederea documentrii caracterului adecvat al misiunii precum i pentru executarea altor funcii, cum ar fi: analiza de cont, balana sau lista de verificare, confruntarea sumelor, teste ale caracterului rezonabil, sintezele de procedur, teste informative, documentarea extern, a. ntocmirea corespunztoare a documentelor de lucru sub form de tabele care vor documenta probele de audit colectate i concluziile deduse reprezint o faz important a auditului. Firmele de audit i stabilesc propriile politici i metode pentru ntocmirea documentelor de lucru, pentru a se asigura c ele i ating obiectivele propuse. Ele se asigur c documentele de lucru elaborate sunt realizate de o manier corect i sunt adecvate pentru circumstanele n care s-a desfurat auditul. Toate deplasrile la client se vor finaliza cu foi de lucru ce se anexeaz la dosar. Foile de lucru ntocmite pe parcursul misiunii, inclusiv cele prezentate de client pentru auditor, aparin auditorului. n momentul
46

ncheierii unei misiuni, foile de lucru sunt arhivate la sediul firmei de audit pentru a putea fi consultate i n viitor. nainte de emiterea raportului de ctre auditor, partenerul de misiune, prin revizuirea documentaiei de audit i discuii cu echipa de lucru, trebuie s fie convins c au fost obinute probe de audit adecvate i suficiente pentru a susine concluziile n vederea emiterii opiniei i elaborrii raportului de audit. La fiecare client revizuirea se va face de un auditor. Auditorul care face verificarea trebuie s semneze i s dateze toate situaiile n dosarul care a fost verificat. Documentarea se realizeaz pe ntreaga perioad a unei misiuni de audit. Documentele de lucru obinute n timpul realizrii misiunii de audit, inclusiv cele prezentate de client, aparin n exclusivitate auditorului i trebuie pstrate n siguran i confidenialitate. Dei anumite pri sau extrase din documente pot fi puse la dispoziia entitii cu acordul auditorului, documentele nu nlocuiesc situaiile contabile ale entitii. Din practic de audit rezult necesitatea separrii a documentelor de lucru n funcie de caracterul i semnificaia informaiilor n cele dou dosare: 1. Dosarul curent (anual sau al exerciiului); 2. Dosarul permanent; Dosarul curent sau dosarul exerciiului cuprinde toate informaiile relevante pentru perioada misiunii de audit. Dosarul anual cuprinde toate foile de lucru corespunznd exerciiului contabil suspus auditului, ncepnd cu faza de organizare a misiunii de audit i terminnd cu raportul de audit al situaiei financiare. El cuprinde: Planificarea misiunii de audit; Informaii cu privire la supervizarea lucrrilor de audit; Aprecierea controlului intern; Informaii cu privire la examinarea elementelor probante. Dosarul curent este mprit pe seciuni, pentru uurina utilizrii informaiilor. Dosarul permanent se organizeaz pe seciuni cu indexarea acestora pentru a avea acces rapid la documente.
47

Pentru a-i pstra rolul informativ, dosarul permanent trebuie actualizat la zi, s nu conin informaii nvechite i perimate i s nu conin documente de volum mare, se prefer atunci cnd situaia permite extrase ale acestora. Dosarul permanent ntocmit de auditor conine un istoric al entitii, o list a principalelor domenii de activitate, o prezentare a celor mai importante politici contabile care au fost aplicate n anii anteriori. Studierea acestor informaii i discuiile cu personalul clientului contribuie la buna nelegere a entitii. Documentaia cuprins n dosarul permanent trebuie actualizat corespunztor i revizuit anual. Dovada acestor actualizri trebuie cuprins n dosar, eventual prin utilizarea unui formular de actualizare anual. Dosarul permanent conine documentele primite i analizate n cursul diferitelor etape ale auditorului care se folosesc pe toat durata de realizare a mandatului. De multe ori situaia impune ca aceste documente s nu fie cercetate i analizate n fiecare an, dar auditorul are obligaia de actualizare permanent a dosarului pentru a oglindi evoluia evenimentelor la zi.

3.3. Studii de caz

1. nainte de nceperea misiunii de audit, SC Soldex SRL a ntocmit urmtoarea scrisoare de misiune: Ctre Consiliul de Administraie, Dumneavoastr ne-ai solicitat auditarea situaiilor financiare ale societii Mirely SA, care conin bilanul la data 31.12.2009, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalurilor proprii i situaia fluxurilor de numerar pentru anul ncheiat, i un sumar al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative. Avem plcerea s v confirmm acceptul nostru i nelegerea cu privire la misiunea de audit prin intermediul acestei scrisori. Auditul nostru va fi efectuat n scopul ndeplinirii obiectivului de a ne exprima o opinie cu privire la situaiile financiare.

48

Noi ne vom efectua auditul n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit (ISA-uri). Acele standarde cer s respectm cerinele etice i s planificm i s efectum auditul pentru a obine asigurri rezonabile cu privire la faptul dac situaiile financiare conin denaturri semnificative. Un audit presupune efectuarea de proceduri pentru a obine probe de audit cu privire la sumele i prezentrile din situaiile financiare. Procedurile selectate depind de judecata auditorului, inclusiv evaluarea riscului de denaturare semnificativ a situaiilor financiare, fie ca urmare a fraudei sau a erorii. Un audit include de asemenea evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile folosite i gradul de rezonabilitate a estimrilor contabile fcute de conducere, ca i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare. Datorit limitrilor inerente ale auditului, mpreun cu limitrile inerente ale controlului intern, exist un risc de neevitat ca anumite denaturri semnificative s nu fie detectate, chiar dac auditul este planificat n mod corect i efectuat n conformitate cu ISA-urile. n efectuarea evalurii riscurilor, am considerat controlul intern a fi relevant pentru pregtirea de ctre entitate a situaiilor financiare i pentru a proiecta proceduri de audit care sunt adecvate n circumstanele date, dar nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficacitatea controlului intern al entitii. Totui, v vom comunica n scris orice deficiene semnificative n controlul intern relevante pentru auditul situaiilor financiare pe care le-am identificat pe parcursul auditului. Auditul nostru va fi efectuat pe baza faptului c, conducerea ia la cunotin i nelege faptul c are responsabilitatea: Pentru pregtirea i prezentarea fidel a situaiilor financiare n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar; Pentru un asemenea control intern care se consider a fi necesar pentru a face posibil pregtirea de situaii financiare care s nu conin denaturri semnificative, fie ele ca urmare a fraudei sau erorii; i S ne ofere: Acces la toate informaiile despre care conducerea tie c sunt relevante pentru pregtirea situaiilor
49

financiare ca de exemplu, nregistrri, documentaie i alte aspecte; Informaii adiacente pe care le-am putea solicita n scopul auditului; i Acces nerestricionat la persoanele din entitate de la care noi determinm c este necesar s obinem probe de audit. Ca parte a procesului nostru de audit, vom solicita din partea conducerii confirmri scrise legate de declaraii fcute nou n legtur cu auditul. Ateptm cooperarea tuturor angajailor dumneavoastr pe parcursul auditului. Forma i coninutul raportului nostru ar putea necesita modificri n funcie de constatrile din timpul misiunii de audit.. V rugm semnai i restituii copia ataat a acestei scrisori pentru a indica faptul c ai luat la cunotin, i suntei de acord cu, aranjamentele pentru auditul efectuat de noi cu privire la situaiile financiare inclusiv responsabilitile noastre legate de aceasta.2 S.C Soldex SRL SC Mirely SA 02.02.2010 S se descrie rolul scrisorii de misiune n cadrul auditului i coninutul acesteia specificnd elementele componente ale scrisorii conform ISA 210. Comentai fiecare paragraf. 2. Dinu Paul n calitatea sa de auditor financiar a comparat n cadrul seciunii Impozite i taxe totalul cheltuielilor privind contribuiile i impozitul aferent cu valoarea lor din anul precedent i a considerat c exist o cretere semnificativ a acestora dei numrul angajailor a crescut doar de la 135 la 150. Pentru a putea elabora concluziile asupra acestei seciuni, Dinu Paul a selecionat un eantion consistent de operaiuni de plat a salariilor i a testat atent reinerile
2

ISA 210,, Convenirea asupra termenilor misiunii de audit 50

salariale pentru fiecare salariat din eantion. Ca urmare a verificrii realizate, Dinu Paul nu a descoperit nicio diferen ntre testarea efectuat de el i cifrele prezentate de societatea auditat. Astfel, Dinu Paul a trecut la o nou seciune de auditat. Comentai: - dac metoda utilizat de auditor este eficient; - cum ai proceda dvs. pentru a verifica cheltuielile aferente salariilor; - care sunt documentele pe care auditorul le poate utiliza n acest caz ca probe de audit? - considerai c a procedat corect auditorul Dinu Paul? 3. Suntei membru n echipa de audit i trebuie s testai vnzrile i cumprrile pentru un client de audit. Auditorul responsabil de misiune v-a transmis prin e-mail urmtoarele instruciuni: - un eantion de 70 de elemente ar trebui s fie suficient pentru acest audit; - toate operaiunile selecionate trebuie s aib o valoare peste 5.000 lei; - nu trebuie luat acelai client sau acelai furnizor n cadrul eantionului; - facturile care nu pot fi gsite se vor nlocui cu alte facturi ale aceluiai client sau furnizor. Exprimai-v opinia asupra instruciunilor primite de la auditorul responsabil. Prezentai modul n care ar trebui s se realizeze testarea efectuat de auditor. 4. S se repartizeze pragul de semnificaie pe segmente pornind de la urmtoarele date:
SITUAII EXERCIII ANTERIOARE FINANCIARE REALIZATE 2008 2007 2009 107,124,837.00 44,774,195.00 29,837,797.00

ACTIVE TOTALE (NAINTE DE SCDEREA DATORIILOR)

51

1% 1 2% 2 CIFRA DE AFACERI 0.50% 1% PROFIT NAINTE DE IMPOZITARE 5% 10% PRAG DE SEMNIFICAIE ETAPA DE PLANIFICARE ETAPA EXPRIMRII OPINIEI 3 4 5 6

SITUAII EXERCIII ANTERIOARE FINANCIARE REALIZATE 2008 2007 2009 1,071,248.37 447,741.95 298,377.97 2,142,496.74 895,483.90 596,755.94 93,110,206.00 48,123,994.00 31,858,466.00 465,551.03 240,619.97 159,292.33 931,102.06 481,239.94 318,584.66 13,742,306.00 8,617,536.00 6,325,897.00 687,115.30 1,374,230.60 430,876.80 861,753.60 316,294.85 632,589.70

373,585.83 478,095.65

5. Comentai urmtoarea scrisoare de declaraie: Prezenta scrisoare de declaraie este furnizat n relaie cu auditul situaiilor financiare ale S.C Crintemp SA efectuat de dumneavoastr, pentru anul ncheiat la 31 decembrie 2009 n scopul exprimrii unei opinii dac situaiile financiare sunt prezentate fidel, n toate aspectele semnificative (sau ofer o imagine fidel i real) n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Confirmm c: Ne-am ndeplinit responsabilitile, aa cum este evideniat n termenii misiunii de audit, privind ntocmirea situaiilor financiare n conformitate cu OMFP 3055/2009; n particular situaiile financiare sunt prezentate fidel (sau ofer o imagine fidel i real) fiind astfel n conformitate cu acestea. Presupunerile semnificative utilizate de noi n realizarea estimrilor contabile, inclusiv cele evaluate la valoarea just, sunt rezonabile (conform ISA 540,,Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just, i a prezentrilor aferente)
52

 Relaiile i tranzaciile cu partea afiliat au fost justificate i

prezentate adecvat n conformitate cu dispoziiile OMFP 3055/2009 (conform ISA 550,,Pri afiliate) Toate evenimentele ulterioare datei situaiilor financiare i pentru care dispun ajustare sau prezentare au fost ajustate sau prezentate (conform ISA 560,,Evenimente ulterioare) Efectele denaturrilor necorectate, att cele individuale ct i cele colective, sunt nesemnificative pentru situaiile financiare per ansamblu. V-am furnizat: - Accesul la toate informaiile de care avem cunotin c sunt relevante pentru ntocmirea situaiilor financiare, cum ar fi evidenele, documentaia i alte aspecte; - Informaiile suplimentare pe care le-ai solicitat de la noi n scopul auditului; i - Accesul nerestricionat la persoanele din cadrul entitii de la care dumneavoastr ai considerat c este necesar s obinei probe de audit. Toate tranzaciile au fost nregistrate n evidenele contabile i sunt reflectate n situaiile financiare. V-am prezentat rezultatele evalurii noastre cu privire la riscul ca situaiile financiare s fie denaturate semnificativ din cauza unei fraude (conform ISA 240,,Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare). V-am prezentat toate informaiile cu privire la fraud sau la o eventual fraud de care avem cunotin, care afecteaz entitatea i implic conducerea, angajaii care dein roluri semnificative n controlul intern; sau alte persoane n cazul n care frauda ar putea avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare (conform ISA 240,,Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare) V-am prezentat toate cazurile de neconformitate sau de neconformitate suspectat cu legea i reglementrile ale cror efecte ar trebui avute n vedere la ntocmirea situaiilor financiare. (conform ISA 250,,Luarea n considerare a legii i
53

reglementrilor ntr-un audit al situaiilor financiare) V-am prezentat identitatea prilor afiliate entitii i toate relaiile i tranzaciile cu partea afiliat de care avem cunotin. (conform ISA 550,,Pri afiliate) Precizai ce ar nsemna pentru auditor inexistena n scrisoarea de declaraie a fiecrei afirmaii n parte.

3.4. Teste gril

1. Forma i coninutul documentelor de lucru sunt influenate de factori ca: a) timpul pe care l are la dispoziie auditorul din momentul n care ncheie contractul de audit pn cnd trebuie s finalizeze raportul de audit; b) natura i complexitatea afacerii clientului; c) ambele variante de mai sus sunt corecte. 2. Scrisoarea de misiune: a) documenteaz i confirm acceptarea de ctre auditor a numirii, a obiectivului i ariei de cuprindere a misiunilor de audit, a gradului de responsabilitate a auditorului fa de client i a formei oricror raportri; b) exprim angajamentul ferm al auditorului de a ncheia un contract de audit; c) solicit conducerii entitii auditate confirmarea litigiilor, a creditelor bancare i a existenei prilor afiliate. 3. Care din urmtoarele afirmaii este adevrat? a) cu ct evaluarea riscului inerent i de control este mai ridicat, cu att mai multe probe de audit trebuie s obin auditorul din utilizarea performant a procedurilor de fond; b) nu se poate stabili nici o legtur ntre nivelul riscului inerent i de control i probele de audit; c) dac riscul de control este evaluat ca fiind redus, auditorul nu va mai testa nivelul riscului inerent.

54

4. Prile afiliate: a) atunci cnd exista trebuie prezentate n note la situaiile financiare; b) sunt alctuite din rudele conducerii clientului de audit, iar auditorul trebuie sa obin scrisori de confirmare de la acetia; c) atunci cnd exista conduc la ajustarea de ctre auditor a situaiilor financiare. 5. Dac exist facturi nencasate pentru servicii prestate cu peste un an n urm: a) auditorul va meniona acest lucru n foile de lucru; b) acest lucru ar reprezenta o nclcare a principiului independenei auditorului; c) auditorul va introduce n raportul de audit al exerciiului curent un paragraf n care va prezenta acest fapt.

3.5. ntrebri recapitulative

1. 2. 3. 4. 5. Ce nelegei prin documentaie n audit? Cui aparin documentele din misiunea de audit? Ce informaii trebuie s includ documentele de lucru? Ce cuprinde dosarul curent? Dar dosarul permanent? Ce nelegei prin scrisoarea de misiune?

Bibliografie:
1.C.A.F.R Ghid privind unele reglementri ale profesiei de

auditor, Ed. Elfi, Bucureti, 2009 2.I.F.A.C, C.A.F.R Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate. Audit financiar 2009, Ed. Irecson, Bucureti, 2009 3.Mihilescu (coord.) Audit financiar, Ed. Independena Economic, Piteti, 2008 4. *** - Ordonana 90/2008, Ordonana de urgen privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr.481 din 30 iunie 2008
55

Lecia 4 PROBE I PROCEDURI UTILIZATE N AUDITUL FINANCIAR

4.1. Gradul de adecvare i suficien a probelor de audit 4.2. Proceduri de colectare a probelor de audit 4.3. Studii de caz 4.4. Teste gril 4.5. ntrebri recapitulative

4.1. Gradul de adecvare i suficien a probelor de audit

Proba de audit reprezint ntreaga informaie utilizat de ctre auditor pentru a ajunge la concluziile pe care se bazeaz opinia sa, coninnd att informaii preluate din contabilitate i care au stat la baza ntocmirii situaiilor financiare (operaiuni/tranzacii, jurnale, balanele de verificare) ct i alte informaii relevante n legtur cu acestea. n funcie de natura lor, probele de audit pot fi: probe obinute pe baza documentelor contabile (facturi, contracte, jurnale, documente de calcul al modului de alocare a costurilor etc.) prin aplicarea diferitelor proceduri de audit; probe obinute din alte surse (angajamente de audit anterioare, proceduri impuse de sistemele de control al calitii etc.); Gradul de adecvare a probelor de audit d n fapt msura calitii acestora, astfel, probele de audit, indiferent de forma lor, sunt considerate ca fiind adecvate atunci cnd ele ofer informaii ce sunt i relevante i credibile. Relevana probelor de audit este dat de msura n care acestea sunt n concordan cu afirmaiile (regulile contabile) utilizate de conducere la ntocmirea situaiilor financiare. Credibilitatea probelor de audit se refer la faptul dac auditorul se poate baza pe un anumit tip de probe pentru a evalua
56

corect modul de aplicare a unei afirmaii sau a alteia, fiind influenat de sursa i natura acestora i depinde de circumstanele n care aceste probe sunt obinute n mod individual. Figura nr. 1 Factori care influeneaz credibilitatea probelor documentare
CELE MAI CREDIBILE
Exemple

Documente generate din exteriorul entitii, trimise direct auditorului Documente generate din exteriorul entitii i deinute de client Documente generate din interiorul entitii i care circul n exterior Documente generate n interiorul entitii i care nu circul n exterior
CELE MAI PUIN CREDIBILE

Confirmri primate de la bnci Facturi de la furnizori Ordine de plata Copii ale unor documente de gestiune (fie de magazii etc.)

Gradul de suficien reprezint msura cantitii probelor de audit, respectiv cantitatea de materiale doveditoare necesare pentru a oferi o baz rezonabil exprimrii unei opinii asupra situaiilor financiare, stabilirea acestor cantiti depinznd n mare msur de exercitarea raionamentului profesional al fiecrui auditor. Auditorul trebuie s se bazeze mai degrab pe probele ce sunt convingtoare dect pe propriile convingeri. Trebuie de asemenea s existe o relaie raional ntre costul i utilitatea probelor obinute pe parcursul misiunii de audit. Pe parcursul unei misiuni de audit, raionamentul profesional al auditorului este un element deosebit de important, fiind necesar s aib capacitatea de a evalua n mod corect att cantitatea ct i calitatea probelor de audit ce i susin opinia.

57

4.2. Proceduri de colectare a probelor de audit

Auditorul financiar obine probe de audit cu scopul de a-i fundamenta n mod rezonabil concluziile ce vor sta la baza opiniei sale, aplicnd n acest sens diverse proceduri de audit, cum ar fi: 1. Inspecia nregistrrilor/documentelor const n examinarea evidenelor contabile (contabilitatea financiar, contabilitatea managerial) privind tranzaciile i operaiunile efectuate precum i a documentelor ce le susin (pe suport de hrtie, format electronic), avnd ca finalitate colectarea unor probe de audit cu grade variate de credibilitate. 2. Inspecia imobilizrilor corporale i a altor active presupune examinarea (verificarea) fizic a acestora, furniznd probe de audit credibile mai ales n ceea ce privete existena lor. Probele obinute n urma aplicrii acestei proceduri ofer ns o asigurare mai mic, sau poate s nu ofere nici o asigurare cu privire (de exemplu) la drepturile i la obligaiile entitii n legtur cu aceste active. 3. Observarea const n urmrirea unui proces / proceduri ce se efectueaz de ctre alii, cum ar fi (de exemplu) observarea inventarierii stocurilor de ctre personalul entitii. Observarea nu este considerat n general ca fiind foarte credibil, i necesit confirmri suplimentare obinute de ctre auditor (date / documente din nregistrrile contabile, alte informaii). 4. Intervievarea se realizeaz prin culegerea de informaii (financiare, nefinanciare) de la persoane cu experien (competen), fie din interiorul, fie din afara entitii, putnd varia de la investigaii scrise (oficiale), pn la chestionri orale (neoficiale). Evaluarea rspunsurilor obinute n procesul de investigare este foarte important att n ceea ce privete calitatea probelor de aceasta natur, dar i n ceea ce privete sesizarea unor anumite direcii de abordare a auditului i de colectare a altor probe. 5. Confirmarea este un tip specific de investigare i reprezint procesul de obinere a unei declaraii directe de la o ter parte, cu privire la o informaie sau la o situaie (condiie) existent. Confirmrile sunt utilizate frecvent atunci cnd este vorba despre soldurile conturilor i componena lor, dar nu trebuie limitate doar la aceste elemente, ele fiind utilizate de asemenea i pentru a obine
58

probe de audit referitoare existena / inexistena anumitor condiii (operaiuni, documente), cum ar fi (de exemplu) absena unui contract, ce poate la rndul su influena recunoaterea unor venituri. 6. Reefectuarea reprezint executarea de ctre auditor, n mod independent, a procedurilor sau controalelor pe care entitatea le-a efectuat iniial prin sistemul sau de control intern, fie manual, fie utiliznd un sistem informatic. ntruct auditorul verific direct prin acest tip de probe fiabilitatea sistemului de control intern, ele sunt percepute ca avnd un grad de credibilitate foarte ridicat, de exemplu reefectuarea testului referitor la analiza conturilor de creane pe vechime. 7. Recalcularea const n verificarea acurateei (matematice) a informaiile din documente sau din nregistrrile contabile, putnd fi efectuat i prin utilizarea tehnologiei informatice (obinerea unor fiiere / baze de date etc.). Exemple specifice acestui tip de proceduri includ recalculri ale cheltuielilor cu amortizarea activelor fixe, recalculri ale valorilor stocurilor funcie de metodele (FIFO, CMP etc.) utilizate de entitate, recalculri ale unor obligaii / creane rezultnd din contracte etc. 8. Revizuirea (verificarea) reprezint procesul prin care se analizeaz i verific datele din contabilitate pentru a identifica situaii (sume / rulaje / solduri / operaiuni) importante sau neobinuite. Revizuirea (verificarea) include identificarea operaiunilor mari (neobinuite) din nregistrrile contabile precum i verificarea / analiza datelor (nregistrrilor) privind anumite categorii de cheltuieli (speciale, neobinuite) i/sau ajustrile / stornrile efectuate. 9. Proceduri analitice reprezint de asemenea probe importante i eficiente, colectate pe tot parcursul misiunii de audit, inclusiv n etapa stabilirii termenilor misiunii i a planificrii, constnd n evaluri ale informaiilor din situaiile financiare, bazate pe analiza unor indicatori (evoluii, comparaii) i a unor corelaii ntre aceste informaii i/sau ntre acestea i alte date/informaii nefinanciare. Procedurile analitice presupun de asemenea analiza (investigarea) unor fluctuaii i/sau a unor relaii/corelaii identificate, ce nu sunt consecvente (corelate) cu alte informaii relevante sau care se abat n mod semnificativ de la valorile rezonabile (previzionabile).

59

O ierarhizare a coeficienilor de siguran (nivelelor de asigurare) a diferitelor tipuri de proceduri de audit este prezentat n figura de mai jos: Figura nr. 2 Ierarhia gradelor de siguran a diferitelor tipuri de proceduri de audit
Gradul de siguran (nivelul de asigurare) nalt Tipul procedurii (probei)

Inspecia activelor corporale Reefectuarea Recalcularea Inspecia (verificarea) nregistrrilor / documentelor Revizuirea (verificarea) Confirmarea Procedurile analitice Observarea Intervievarea

Mediu

Sczut

Nivelul de asigurare (siguran) oferit de probele colectate prin procedurile analitice este determinat printre altele de msura n care sunt disponibile i ofer o siguran a datelor i informaiilor utilizate, de plauzabilitatea i predictibilitatea (co)relaiilor testate, de precizia (rezonabilitatea) i rigoarea analizei i investigaiilor efectuate.

4.3. Studii de caz

1. S se verifice cheltuielile cu salariile aferente lunii mai 2010 cunoscndu-se urmtoarele date: Cheltuieli salarii conform state: 1,139,623,494 lei

60

Cheltuieli asigurri sociale conform state: 367,758,931 lei Cheltuieli cu colaboratori: 6,800,000 lei Cheltuieli nete conform balanei de verificare: 1,507,382,310 lei Salariul brut director economic: 5.500 lei Salariul brut contabil - cu o persoan n ntreinere: 2.000 lei 2. Comentai urmtoarea scrisoare de confirmare: Cu ocazia inventarierii anuale i la solicitarea expres a S.C Expert Audit Star S.A, auditorul entitii noastre, v naintm alturat un extras de cont cu soldurile la data de 31.12.2009. inem s precizm c prezenta cerere are ca scop inventarierea i controlul conturilor noastre n cadrul realizrii auditului financiar de ctre firma de audit menionat mai sus. V rugm s confirmai extrasul anexat dac nu sunt diferene. n caz contrar, v rugm s anexai o not explicativ cuprinznd obieciile dvs. V vom fi recunosctori dac rspunsul dvs. va fi expediat pe adresa noastr ntr-un plic nchis pe care s facei meniunea pentru firma de audit S.C. Expert Audit Star SA. Precizai tipul de confirmare. Pe modelul de mai sus realizai o confirmare indirect. 3. S se completeze urmtoarea foaie de lucru:
Venitu ri nete confor m Decont din TVA TVA din care COLECT COLECT care scutit AT AT Cumpr scutite e cu ri nete cu drept conform drept Decont balanta decont de de deduc deduc ere ere TVA TVA DE DE din DEDUS DEDUS SOLD care TVA CU DE Balant TVA decont PLATA a 9%

Nr crt.

LUNA

1 Ianuarie 2 Februari e 3 Martie 4 Aprilie

15895 24547 297353 62 14867 23675 277983 277983 43 16766 19083 314941 314941 67 16164 14999 304279 66

489372 25300

88163 88174

572413 31332 156 10279 82339 19564 0 4 571482 36915 80 10156 91792 22314 0 9 517922 87 84163 84172 22010 7

61

5 Mai 6 Iunie 7 Iulie 8 August 9 10 11 12 13

14978 28219 279231 279231 530121 42979 55 61233 282819 282819 601524 37974

0 92557 92557 18667 4 69 10706 64783 21803 8 6

16651 12867 291922 291922 732363 35168 0 13246 14128 15064 04 0 7 2 0 Septemb 20549 65597 377981 377981 825750 73822 355 14283 23511 rie 70 1 5 Octombri e Noiembri 17011 32366 317075 317075 110462 31338 189 20390 20392 11315 e 82 2 5 4 1 Decembr ie TOTAL RULAJ AN

4. S se recalculeze impozitul pe profit la trimestrul IV 2009 cunoscndu-se urmtoarele date:

1.Rezultatul net 2.Elemente similare veniturilor 3.Venituri neimpozabile 4.Deduceri 5.Cheltuieli nedeductibile -ch. De protocol -amenzi si penalitati -ch cu impozitul pe profit -ch cu provizioanele -alte chelt. Nedeductibile -cheltuieli cu amortizarea contabila -cheltuieli cu sponsorizarea 6.Profit impozabil (1+2-3-4+5) 7.Pierdere fiscala de recuperat din anii precedenti 8.Profit impozabil /Pierdere fiscala (6-7) 9.Impozit pe profit calculat 16% 10.Ch. de sponsorizare 11.Impozit pe profit anual 12.Impozit pe profit declarat pentru trimestrele I-III prin formularul 100 13.Impozit pe profit declarat pentru trimestrul IV prin 62 167626 0 0 0 276415 1500 4000 11320 20000 1000 236595 2000 444041 0 444041 71047 0 71047 57780 13267

formularul 100 14.Impozit minim declarat pentru anul de raportare prin formularul 100 15.Diferenta de impozit pe profit datorat 16.Impozitul pe profit datorat final

2150 13267 13267

4.4. Teste gril

1. Motivul principal pentru care un auditor colecteaz probe este:

a. b. c.

detectarea fraudelor; estimarea riscului de control; formarea unei opinii privind situaiile financiare.

a. b. c.

2. Obinerea de probe ca urmare a unor procese de inspecie, observaie, confirmare i calcul sunt specifice: misiunilor de revizuire; misiunilor de elaborare (compilare); misiunilor de audit. 3. Probele de audit obinute din interiorul entitii sunt mai credibile atunci cnd: a. controalele aferente impuse de entitate sunt eficiente; b. acionarii se implic n administrarea afacerilor entitii; c. sistemul contabil funcioneaz eficient. 4. Care sunt cele mai credibile probe obinute de un auditor: a. cele obinute de la teri (din surse externe); b. cele obinute de la conducerea clientului de audit; c. cele create de auditor. 6. Ce se nelege printr-o intervievare? a. intervievarea const n obinerea de informaii de la persoane bine informate din interiorul sau din afara entitii; b. examinarea registrelor contabile, a documentelor sau imobilizrilor corporale; c. obinerea de informaii cuprinse n situaiile financiare privind componentele sau aspectele industriale i geografice distincte ale entitii.
63

7. Cutarea de informaii, att financiare ct i nefinanciare, referitoare la persoane cu experien, fie din interiorul, fie din afara entitii este o procedur de: a. investigare; b. inspecie; c. observaie. 8. Relevana probelor de audit este dat de: a. msura n care probele sunt n concordan cu afirmaiile, respectiv regulile contabile utilizate de conducere la ntocmirea situaiilor financiare; b. msura cantitii probelor de audit; c. msura calitii i cantitii probelor de audit. 9. Probele de audit, sunt considerate ca fiind adecvate atunci cnd ele ofer informaii: a. credibile; b. relevante; c. relevante i credibile. 10. Care dintre urmtoarele afirmaii nu este adevrat: a. recalcularea const n verificarea acurateei matematice a informaiilor din documentele sau din nregistrrile contabile; b. reefectuarea reprezint executarea de ctre auditor, n mod independent, a procedurilor sau controalelor pe care entitatea lea efectuat iniial prin sistemul su de control intern; c. confirmarea const n urmrirea unui proces ce se efectueaz de alte persoane.

4.5. ntrebri recapitulative

1. Ce nelegei prin relevana probelor de audit? Dar prin credibilitate? 2. Ce nelegei prin gradul de adecvare a probelor de audit? Dar prin gradul de suficien? Explicai 3. Care sunt procedurile de colectare a probelor de audit? 4. Care sunt considerate a fi cele mai credibile probe de audit?
64

5.

Explicai diferena ntre proba de audit i procedura de audit.

Bibliografie:
1.I.F.A.C, C.A.F.R Manual de Standarde Internaionale de Audit

i Control de Calitate. Audit financiar 2009, Ed. Irecson, Bucureti, 2009 2.I. Mihilescu (coord.) Audit financiar, Ed. Independena Economic, Piteti, 2008 3.I. Oprean, I.E. Popa, R.D. Lenghel Procedurile auditului i ale controlului financiar, Risoprint, Cluj-Napoca, 2007 4.A. Rusovici i colectiv Manager n misiunea de audit, Ed. Monitorul Oficial, Bucureti, 2008

65

Lecia 5 FRAUD I EROARE N AUDITUL FINANCIAR

5.1. Caracteristicile fraudei i erorii 5.2. Responsabilitatea privind prevenirea i depistarea fraudei 5.3. Proceduri de evaluare a riscului de fraud 5.4. Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei 5.5. Studii de caz 5.6. ntrebri recapitulative

5.1. Caracteristicile fraudei i erorii

Denaturri ale situaiilor financiare pot aprea fie ca rezultat al unei fraude, fie al unei erori. Factorul care face distincia ntre fraud i eroare este msura n care aciunea ce a stat la baza denaturrii situaiilor financiare este intenionat sau neintenionat. Dei frauda este un concept, auditorul este interesat de frauda ce produce denaturri semnificative ale situaiilor financiare respectiv denaturri ce rezult din raportarea financiar frauduloas i denaturri ce rezult din deturnarea de active. Raportarea financiar frauduloas presupune denaturri intenionate, inclusiv omiterea unor valori sau prezentri n situaiile financiare pentru a nela utilizatorii situaiilor financiare. Raportarea financiar frauduloas poate fi svrit prin urmtoarele: Manipularea, falsificarea (inclusiv producerea de documente false) sau modificarea nregistrrilor contabile sau a documentaiei justificative pe baza crora sunt ntocmite situaiile financiare. Denaturarea sau omiterea intenionat din situaiile financiare a evenimentelor, tranzaciilor sau a altor informaii importante. Aplicarea greit intenionat a principiilor de contabilitate n privina valorilor, clasificrii, modalitii de prezentare sau descriere.
66

Raportarea financiar frauduloas implic deseori evitarea de ctre conducere a controalelor care, de altfel, par c funcioneaz eficace. Frauda poate fi comis de conducere prin evitarea controalelor utiliznd tehnici precum: nregistrri fictive n registrul jurnal, n special n apropierea sfritului unei de perioade contabile pentru a manipula rezultatele din exploatare sau pentru a atinge alte obiective. Ajustarea inadecvat a prezumiilor i modificarea raionamentelor utilizate pentru estimarea soldurilor conturilor. Omiterea, avansarea sau ntrzierea recunoaterii n situaiile financiare a evenimentelor sau tranzaciilor care au avut loc n timpul perioadei de raportare. Ascunderea, sau neprezentarea, faptelor care ar putea afecta valorile nregistrate n situaiile financiare. Implicarea n tranzacii complexe care sunt structurate pentru a prezenta eronat poziia financiar sau performana financiar a entitii. Modificarea nregistrrilor i termenilor afereni unor tranzacii importante i neobinuite. Deturnarea de active implic furtul activelor unei entiti i este deseori comis de angajai n valori relativ mici i nesemnificative. Totui, poate implica i conducerea, care este mai n msur s mascheze sau s ascund deturnrile astfel nct s fie greu de detectat. Deturnarea de active poate avea loc n mai multe moduri, inclusiv prin: Delapidarea ncasrilor (de exemplu, colectarea eronat a creanelor sau deturnarea ncasrilor aferente conturilor de datorii foarte vechi (prescrise), ctre conturile bancare personale). Furtul activelor corporale sau a proprietii intelectuale (de exemplu, furtul din stocuri pentru uz personal sau pentru vnzare, furtul activelor scoase din uz, pentru revnzare, nelegerea secret cu un competitor i dezvluirea unor informaii de natur tehnic n schimbul plii). Determinarea unei entiti la plata unor bunuri i servicii pe care nu le-a primit (de exemplu, pli ctre vnztori fictivi, comisioane secrete/mita pltite de vnztori ctre agenii de
67

achiziii ai entitii n schimbul umflrii preurilor, pli ctre angajai fictivi). Utilizarea activelor unei entiti pentru uzul personal (de exemplu, utilizarea activelor entitii ca garanie pentru un mprumut personal sau un mprumut pentru o parte afiliat). Deturnarea de active este deseori nsoit de nregistrri sau documente false sau neltoare pentru a ascunde faptul c activele au disprut sau c au fost puse gaj fr o obinerea unei autorizri corespunztoare.

5.2. Responsabilitatea privind prevenirea i depistarea fraudei

Responsabilitatea primar pentru prevenirea i detectarea fraudei revine att persoanelor nsrcinate cu guvernana entitii, ct i conducerii. Este important ca conducerea, sub supravegherea persoanelor nsrcinate cu guvernana, s pun accentul att pe prevenirea fraudei, care ar putea conduce la reducerea oportunitilor de producere a fraudei, ct i pe combaterea fraudei. Un auditor ce efectueaz o misiune de audit este responsabil pentru obinerea unei asigurri rezonabile cu privire la faptul c situaiile financiare considerate n totalitatea lor nu conin denaturri semnificative, fie ca rezultat al fraudei, fie al erorii. Datorit limitrilor inerente ale unui audit, exist un risc ce nu ar putea fi evitat ca unele denaturri semnificative ale situaiilor financiare s nu fie detectate, chiar n condiiile n care auditul este planificat i efectuat n mod corespunztor, n conformitate cu ISA3. n obinerea unei asigurri rezonabile, auditorul este responsabil pentru meninerea unei atitudini de scepticism profesional pe ntreg parcursul auditului, s aib n vedere potenialul de evitare a controalelor de ctre conducere i s recunoasc faptul c procedurile de audit care sunt eficace pentru detectarea erorilor ar putea s nu fie eficace pentru detectarea fraudei.
ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul A51.
3

68

5.3. Proceduri de evaluare a riscului de fraud

Auditorul trebuie s identifice i s evalueze riscurile de denaturare semnificativ: (a) la nivelul situaiilor financiare; i (b) la nivelul afirmaiilor pentru clasele de tranzacii, solduri ale conturilor i prezentri pentru a asigura o baz pentru conceperea i desfurarea procedurilor de audit. Atunci cnd aplic procedurile de evaluare a riscului i activitile conexe pentru a obine o nelegere a entitii i a mediului su, inclusiv asupra controlului intern al entitii, auditorul efectueaz urmtoarele proceduri pentru a obine informaii ce pot fi folosite n identificarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei: intervievri cu conducerea cu privire la: evaluarea de ctre conducere a riscului ca situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei, inclusiv natura, aria de cuprindere i frecvena acestor evaluri; procesul conducerii pentru identificarea i rspunsul la riscurile de fraud din cadrul entitii, inclusiv orice riscuri specifice de fraud pe care le-a identificat conducerea sau care au fost aduse n atenia sa, sau clase de tranzacii, solduri ale conturilor sau prezentri pentru care este foarte probabil s existe un risc de fraud; comunicarea conducerii cu persoanele nsrcinate cu guvernana, privind procesele sale de identificare i rspuns la riscurile de fraud din cadrul entitii; i comunicarea conducerii cu angajaii privind viziunea sa cu privire la practicile de afaceri i comportamentul etic. pentru acele entiti care au o funcie de audit intern, auditorul efectueaz intervievri cu auditul intern pentru a stabili dac acesta are cunotin de fraude existente sau suspectate ce afecteaz entitatea, i pentru a obine punctul su de vedere asupra riscurilor de fraud;
69

 auditorul obine o nelegere asupra modului n care persoanele nsrcinate cu guvernana exercit supravegherea proceselor conducerii de identificare i reacie la riscurile de fraud n cadrul entitii i controlul intern stabilit de conducere pentru a diminua aceste riscuri; auditorul efectueaz intervievri cu persoanele nsrcinate cu guvernana pentru a determina dac au cunotin cu privire la orice fraud real, suspectat sau bnuit ce afecteaz entitatea. Aceste intervievri se deruleaz i pentru a corobora rspunsurile cu intervievrile conducerii; auditorul evalueaz dac anumite relaii neobinuite sau neateptate care au fost identificate n timpul procedurilor analitice, inclusiv cele legate de conturile de venituri, pot indica riscuri de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei; Atunci identific i evalueaz riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei, auditorul, pe baza prezumiei c exist riscuri de fraud n recunoaterea veniturilor, i evalueaz ce tipuri de venituri, tranzacii cu venituri sau afirmaii conduc la apariia unor astfel de riscuri.

5.4. Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei

Auditorul determin reaciile generale cu care va trata riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul situaiilor financiare. Pentru aceasta: Aloc i supervizeaz personalul innd cont de cunotinele, capacitatea i abilitatea indivizilor crora li se vor acorda responsabiliti semnificative n cadrul misiunii i de evaluarea realizat de auditor cu privire la riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei pentru misiune; Evalueaz dac selectarea i aplicarea politicilor contabile de ctre entitate, n special cele privind cuantificrile subiective i tranzaciile complexe, ar putea indica o raportare financiar frauduloas ca urmare a eforturilor conducerii de a manipula veniturile; i
70

 ncorporeaz un element de imprevizibilitate n modul de selectare a naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de audit. Rspunsurile auditorului pentru a trata riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul afirmaiilor pot include: modificarea naturii procedurilor de audit ce urmeaz a fi efectuate pentru a obine probe de audit mai credibile i mai relevante sau pentru a obine informaii coroborative suplimentare; modificarea programrii procedurilor de fond; aria de cuprindere a procedurilor aplicate reflect evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. De asemenea, auditorul cunoate faptul c, conducerea se gsete ntr-o poziie unic pentru a comite fraude datorit capacitii conducerii de a manipula nregistrrile contabile i de a ntocmi situaii financiare frauduloase prin evitarea controalelor care, n alte condiii, par a funciona n mod eficace. Dei nivelul riscului de evitare a controalelor de ctre conducere variaz de la o entitate la alta, acest risc este totui prezent n toate entitile. Datorit modului imprevizibil n care se pot comite astfel de aciuni de evitare, reprezint un risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei i, n consecin, un risc semnificativ. Indiferent de evaluarea auditorului cu privire la riscurile de evitarea a controalelor de ctre conducere, auditorul proiecteaz i aplic proceduri de audit pentru a: Testa gradul de adecvare al nregistrrilor contabile din registrul cartea mare i al altor ajustri efectuate n cadrul procesului de ntocmire a situaiilor financiare. Revizuiete estimrile contabile din perspectiva influenrii acestora i evalueaz msura n care circumstanele care permit exercitarea acestor influene, dac exist, reprezint un risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. Pentru tranzaciile semnificative care au loc n afara cursului normal al afacerilor entitii, sau care par a fi neobinuite n orice alt fel, avnd n vedere nelegerea auditorului asupra entitii i a mediului su, precum i alte informaii obinute n
71

timpul auditului, auditorul va evalua dac raionamentul (sau lipsa acestuia) ce st la baza tranzaciilor sugereaz c ar fi putut fi generate n scopul raportrii financiare frauduloase sau pentru a ascunde deturnarea de active. Auditorul va determina dac, pentru a reaciona n privina riscurilor identificate de evitare a controalelor de ctre conducere, auditorul trebuie s efectueze alte proceduri de audit, n plus fa de cele la care se face referire n mod specific mai sus (mai exact, atunci cnd exist riscurile specifice suplimentare de evitare a controalelor de ctre conducere care nu sunt acoperite ca parte a procedurilor efectuate.

5.5. Studii de caz

1. Auditorul Daniela Albu a descoperit la clientul de audit Supermarketul Rosenberg urmtoarele erori: Preul din unele facturi de vnzare ale unor produse de tip A a fost inversat cu preul altor produse de tip B; n timpul inventarierii s-au descoperit diferene mari constatate n plus la buturile rcoritoare i s-a constatat c persoana responsabil a inventariat greit cantitatea lor; Un angajat din cadrul compartimentului contabil a efectuat pli fictive n numerar n sum de 100.000 lei ctre o persoan aparinnd unei firme care nu se regsete nregistrat la Registrul Comerului; La raionul cu produse congelate s-a vndut trei zile la un pre inferior carnea de pui deoarece nu s-a cunoscut majorarea pe care o efectuase productorul. Se cere: a. Pentru fiecare eroare, identificai tipul de mecanism de control care lipsete; b. Pentru fiecare eroare descoperit identificai poziia auditorului i procedurile aplicate.

72

2. Analizai i comentai urmtorul chestionar de splare a banilor:

Nr. DA/ Probleme crt. Verificri Iniiale NU aprute Etape 1. ntocmii un tablou cu bncile cu care lucreaz entitatea Specificai lista persoanelor autorizate s efectueze operaiuni bancare i natura acestor operaiuni pe care ele le pot efectua Ataai 2. Exist operaiuni cu numerar efectuate prin casierie? Dac DA, depesc aceste operaiuni valoarea de 10.000 euro la o singur operaiune? 3. Exist operaiuni cu numerar efectuate prin banc, respectiv depuneri sau ridicri? Dac DA, depesc aceste operaiuni valoarea de 10.000 euro la o singur operaiune? 4. Are desemnat entitatea o persoan mputernicit s evidenieze i s raporteze operaiunile de depunere i/sau de retragere de numerar ce depesc echivalentul a 10.000 de euro? Dac exist operaiuni, persoana mputernicit a realizat raportarea ctre entitile abilitate conform Legii 656/2002, pentru prevenirea i sancionarea splrii banilor? 5. Sunt identificate transferuri externe mai mari dect echivalentul a 10.000 Euro? Dac DA, s-au efectuat raportrile legale ctre Oficiul de Splarea Banilor? 6. Se pstreaz documentele referitoare la identitatea clientului i la operaiunile ce fac obiectul Legii 656/2002? Crui compartiment i revine acest lucru i cine este persoana mputernicit? 73

3. n cadrul unei misiuni de audit, auditorul financiar a tras urmtoarele concluzii: - nainte de ntocmirea statelor de plat trebuie s se obin avizarea fielor de pontaj; - Posibilitatea de a introduce noi angajai n statele de plat este restricionat i se poate realiza numai prin introducerea unei parole primit de la compartimentul de resurse umane; - Efectuarea numrului de zile i plata acestora aferente concediului de odihn se realizeaz numai dup ce au fost verificate contractele de munc pentru fiecare angajat de ctre compartimentul de resurse umane; - Este obligatorie verificarea carnetelor de munc i a contractelor n cazul concedierilor sau demisiei angajailor; - Este obligatorie semnarea zilnic a condicilor de prezen. Pentru fiecare procedur aferent controlului intern prezentat mai sus s se specifice ce erori ar putea fi prentmpinate.

5.6. ntrebri recapitulative

1. Ce nelegei prin fraud? Dar prin eroare? 2. Explicai raportarea financiar frauduloas. 3. Care este responsabilitatea conducerii privind prevenirea i depistarea fraudei? Dar a auditorului? 4. Care sunt procedurile auditorului pentru identificarea i evaluarea riscului de fraud? 5. Explicai rspunsurile auditorului la riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei?

Bibliografie:
1. I.F.A.C, C.A.F.R Manual de Standarde Internaionale de Audit

i Control de Calitate. Audit financiar 2009, Ed. Irecson, Bucureti, 2009 2. I. Mihilescu (coord.) Audit financiar, Ed. Independena Economic, 2008
74

3. I. Oprean, I.E. Popa, R.D. Lenghel Procedurile auditului i ale

controlului financiar, Risoprint, Cluj-Napoca, 2007 4. A. Rusovici i colectiv Manager n misiunea de audit, Ed. Monitorul Oficial, Bucureti, 2008

75

Lecia 6 ELABORAREA OPINIEI I A RAPOARTELOR DE AUDIT

6.1. Emiterea concluziilor, elaborarea opiniei i ntocmirea raportului de audit 6.2. Modificri ale opiniei raportului auditorului independent 6.3. Paragrafele de observaii i paragrafele explicative din raportul auditorului independent 6.4. Studii de caz 6.5. Teste gril 6.6. ntrebri recapitulative

6.1. Emiterea concluziilor, elaborarea opiniei i ntocmirea raportului de audit

Dup terminarea tuturor procedurilor de audit, verificarea evenimentelor ulterioare nchiderii exerciiului i acumularea probelor finale, auditorul trebuie s elaboreze concluzia conform creia situaiile financiare sunt prezentate sau nu n conformitate cu cadrul general de raportare financiar. Astfel, auditorul trebuie s decid dac s-au colectat suficiente probe de audit pentru a formula concluzia care st la baza exprimrii opiniei raportului de audit. De aceea, este necesar examinarea ntregului audit desfurat pentru ca auditorul s se asigure c toate componentele auditului au fost adecvat executate i documentate i n final obiectivele au fost atinse. Pentru acurateea concluziilor finale, auditorii pot s utilizeze: Listele de verificare a documentelor de lucru; Observaii finale i ntlnirile cu clientul; Lista de verificare a finalizrii misiunii; Revizuirea general a situaiilor financiare; Chestionarul de sfrit de misiune; Chestionarul de evenimente ulterioare nchiderii exerciiului. Raportul de audit reprezint etapa final a unei misiuni audit i asigurare, produsul activitii desfurate de auditor, prin care se prezint
76

concluziile finale urmare a examinrii informaiilor financiare ale unei entiti, raport att de necesar utilizatorilor situaiilor financiare. Forma i coninutul raportului de audit emis sunt prevzute n Standardul Internaional de Audit 700 Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare care trateaz responsabilitatea auditorului de a formula o opinie cu privire la situaiile financiare. Auditul trebuie s revizuiasc i s evalueze concluziile ce rezult din probele de audit obinute ca baz pentru exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare. Aceast activitate de revizuire i evaluare trebuie s pun n eviden modul de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, dac au fost respectate prevederile cadrului general acceptat de raportare financiar (IAS/IFRS-urile, OMFP 3055/2009). Conform standardului exist un anume mod de prezentare a raportului de audit, pentru asigurarea unui grad rezonabil de nelegere de ctre cei interesai, precum i pentru identificarea unor situaii mai deosebite, cu mult uurin de cititor. Structura unui raport de audit prezint o serie de elemente de baz, respectiv: a) Partea de indentificare care conine titlul raportului i cui de adreseaz respectiv adresantul (destinatarul); b) Paragraful introductiv n care se trateaz probleme legate de identificarea situaiilor financiare supuse auditului precum i declaraiile de asumare a responsabilitilor ce decurg din aceast misiune att pentru conducerea ntreprinderii ct i pentru auditor; c) O descriere a responsabilitii conducerii pentru ntocmirea situaiilor financiare; d) Descriere a responsabilitii auditorului de a exprima o opinie asupra situaiilor financiare i a domeniului de aplicare al auditului, care s includ: O referire la Standardele Internaionale de Audit i la lege sau reglementri; i O descriere a unui audit n conformitate cu aceste standarde; e) Un paragraf de opinie care s conin o exprimare a opiniei cu privire la situaiile financiare i o referire la cadrul general de raportare financiar aplicabil utilizat pentru ntocmirea situaiilor financiare
77

f) Partea final unde se prezint n mod obligatoriu data de ntocmire a raportului i semntura auditorului. Foarte important este ca auditorul s dateze raportul de audit cu data la care s-a ncheiat auditul, deoarece ea marcheaz momentul pn la care auditorul a examinat toate operaiile i tranzaciile reflectate n situaiile financiare. i deoarece responsabilitatea asupra ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare aparine conducerii entitii, auditorul nu trebuie s dateze raportul nainte de data la care situaiile financiare sunt semnate sau aprobate de ctre conducere. La finalizarea unei misiunii de audit se nate problema deciziei pe care auditorul trebuie s o prefigureze pentru tipul de raport de audit cel mai adecvat, avnd n vedere setul de circumstane n care i-a desfurat activitatea i concluziile la care a ajuns ca urmare a examinrii elementelor probante. Prima decizie se refer la existena elementelor care fac ca raportul de audit s nu exprime o opinie fr rezerve, situaie n care va trebui s identifice abaterile respective i s evalueze ct de semnificative sunt, influena lor asupra situaiilor financiare. Aceste determinri reprezint punctul de plecare n stabilirea cu exactitate a celui mai potrivit tip de raport.

6.2. Modificri ale opiniei raportului auditorului independent

n practica auditului se cunosc urmtoarele tipuri de exprimri: Opinie fr rezerve; Opinie cu rezerve; Opinie contrar; Imposibilitatea de a exprima o opinie.

Opinie cu rezerve Auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve atunci cnd: (a) n urma obinerii de probe de audit suficiente i adecvate, el concluzioneaz c denaturrile, individuale sau cumulate, sunt semnificative, dar nu permanente, pentru situaiile financiare; sau
78

(b) Nu este capabil s obin probe de audit suficiente i adecvate pe care s i fundamenteze opinia, dar concluzioneaz c efectele posibile asupra situaiilor financiare ale denaturrilor nedetectate, n cazul n care exist, ar putea fi semnificative dar nu permanente. Opinie contrar Auditorul trebuie s exprime o opinie contrar atunci cnd, dup ce a obinut probe de audit suficiente i adecvate, concluzioneaz c denaturrile, individuale sau cumulate, sunt att semnificative ct i permanente pentru situaiile financiare. Imposibilitatea exprimrii unei opinii Auditorul trebuie s refuze o opinie atunci cnd nu este capabil s obin probe de audit suficiente i adecvate pe care s i fundamenteze opinia, i concluzioneaz c efectele posibile ale denaturrilor nedetectate asupra situaiilor financiare, acolo unde este cazul, ar putea fi att semnificative ct i permanente. Auditorul este in imposibilitatea exprimrii unei opinii atunci cnd, n situaii extrem de rare care implic incertitudini multiple, concluzioneaz c dei a obinut probe de audit suficiente i adecvate cu privire la fiecare din incertitudinile individuale, nu este posibil s i formeze o opinie asupra situaiilor financiare din cauza eventualitii interaciunii incertitudinilor i al posibilului lor efect cumulat asupra situaiilor financiare. Tipuri de opinii modificate
Natura aspectului care d natere modificrii Situaiile financiare sunt denaturate semnificativ Incapacitatea de a obine probe de audit suficiente i adecvate Raionamentul auditorului cu privire la persistena efectelor sau posibilelor efecte asupra situaiilor financiare Semnificativ Semnificativ i permanent dar nepermanent Opinie cu rezerve Opinie cu rezerve Opinie contrar Imposibilitatea exprimrii unei opinii

79

6.3. Paragrafele de observaii i paragrafele explicative din raportul auditorului independent

Dac auditorul consider necesar s atrag atenia utilizatorilor asupra unui aspect prezentat sau descris n situaiile financiare care, potrivit raionamentului auditorului, este att de important nct este fundamental pentru nelegerea de ctre utilizatori a situaiilor financiare, el trebuie s includ un Paragraf de Observaii n raportul auditorului, cu condiia s fi obinut suficiente probe adecvate de audit din care s reias c aspectul nu este denaturat, n mod semnificativ, n situaiile financiare. Un astfel de paragraf trebuie s fac referire exclusiv la informaiile prezentate sau descrise n situaiile financiare. Atunci cnd auditorul include un Paragraf de Observaii n raportul auditorului, auditorul trebuie: (a) S l includ imediat dup Paragraful n care este exprimat Opinia din raportul auditorului; (b) S utilizeze titlul Observaii, sau alt titlu adecvat; (c) S includ n paragraf o referire clar la aspectul care este subliniat i s precizeze unde se pot gsi, n situaiile financiare, descrieri relevante care descriu aspectul din toate punctele de vedere; i (d) Va indica faptul c opinia auditorului nu este modificat din perspectiva aspectului subliniat. Exemple de circumstane n care auditorul poate considera necesar s includ un Paragraf de Observaii sunt urmtoarele: nesiguran cu privire la deznodmntul viitor al unui litigiu sau a unei aciuni de reglementare excepional(e). aplicarea anticipat (cnd acest fapt este permis) a unui nou standard contabil (de exemplu, un nou Standard Internaional de Raportare Financiar) care are un efect major asupra situaiilor financiare nainte de data intrrii sale n vigoare. catastrof major care a avut i continu s aib un efect semnificativ asupra poziiei financiare a entitii. Dac auditorul consider necesar s comunice un aspect, altul dect cele care sunt prezentate sau descrise n situaiile financiare care, potrivit raionamentului auditorului, este relevant pentru nelegerea de ctre utilizatori a auditului, a responsabilitilor auditorului sau a
80

raportului auditorului i care nu este interzis prin lege sau reglementri, el trebuie s fac acest lucru ntr-un paragraf din raportul auditorului, cu titlul Alte Aspecte, sau cu un alt titlu adecvat. Auditorul trebuie s includ acest paragraf imediat dup Paragraful n care este exprimat Opinia i dup orice Paragraf de Observaii, sau n alt parte din raportul auditorului, dac coninutul Paragrafului Explicativ este relevant pentru seciunea Alte Responsabiliti de Raportare.

6.4. Studii de caz

1. Comentai urmtorul raport al auditorului: Am revizuit raportrile contabile ale S.C MAYCO S.A la data de 30 iunie 2009, compuse din situaia activelor, datoriilor i capitalurilor proprii (cod10), contul de profit i pierdere (cod 20) i date informative (cod 30) pentru perioada de ase luni ncheiat la aceast dat, n conformitate cu prevederile legale n vigoare referitoare la raportrile semestriale. Raportrile contabile menionate se caracterizeaz prin datele urmtoare: Total Activ 38.573.493 lei Total Datorii 2.947.762 lei Total Capitaluri proprii 35.625.731 lei Cifra de afaceri 9.690.224 lei Rezultatul net al exerciiului financiar 3.633.753 lei Conducerea societii rspunde pentru ntocmirea i prezentarea fidel a acestor situaii contabile n conformitate cu OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificrile ulterioare i Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 2123 din 22 iunie 2009 pentru aprobarea Sistemului de raportare contabil la 30 iunie 2009 a operatorilor economici. Aceast responsabilitate include: proiectarea, implementarea i meninerea unui control intern relevant pentru ntocmirea i prezentarea fidel a situaiilor contabile care s nu conin denaturri semnificative datorate fraudei sau erorii; selectarea i aplicarea politicilor contabile adecvate, elaborarea unor estimri contabile adecvate n circumstanele date. Responsabilitatea noastr este s emitem un raport asupra situaiilor financiare bazat pe revizuirea efectuata.
81

Am desfurat revizuirea in conformitate cu Standardul Internaional de Audit 2400 aplicabil n misiunile de revizuire. Standardul cere ca revizuirea s fie planificat i efectuat astfel nct s obinem o asigurare moderat asupra faptului c raportrile contabile sunt lipsite de denaturri semnificative. Revizuirea este limitat n primul rnd la intervievarea personalului societii i la procedurile analitice aplicate datelor financiare i de aceea ofer o garanie mai mic dect un audit. Noi nu am executat un audit si in consecinta nu ne exprimam o opinie de audit. Nu suntem ntiinai de nici o tranzacie sau decizie a conducerii pe care s o considerm c ncalc legile statului romn sau statutul societii privind operaiunile de capital sau alte operaiuni. Bazndu-ne pe procedurile de revizuire efectuate, nimic nu nea atras atenia n sensul de a ne face s credem c raportrile contabile nu sunt ntocmite corect, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu prevederile legale n vigoare referitoare la raportrile semestriale ale societilor comerciale. n sinteza pe primul semestru al anului 2009 se prezinta urmatoarele concluzii: In structura bilantului activul a cunoscut o descrestere cu 4,92 % respectiv cu 1.995.308 lei de la 40.568.801 lei la 31.12.2008, la 38.573.493 lei la 30.06.2009. La postul de bilan pasiv se evidentiaza o descretere a capitalurilor proprii cu 2.805.335 lei. Contul de profit i pierderi fa de anul precedent a nregistrat cresteri ale cifrei de afaceri cu 5,18%, de la 9.213.383 lei la 30.06.2008 la 9.690.224 lei la 30.06.2009 i cresterea veniturilor totale cu 10,35% de la 9.694.885 lei la 10.698.562 lei. Din analiza principalilor indicatori se constata ca principala componenta a echilibrului financiar respectiv, nevoia de fond de rulment inregistreaza o descrestere in suma de 3.180.470 lei inferioara descresterii fondului de rulment de 2.470.373 lei, fapt care a condus la o crestere a trezoreriei pozitive cu 710.097 lei. Acest raport este ntocmit exclusiv n vederea depunerii raportrilor contabile ale societii, aferente perioadei ncheiate la 30 iunie 2009 la organele abilitate, i conine urmtoarele anexe: I Situaia activelor, datoriilor i capitalurilor proprii la data de 30 iunie 2009;
82

II Contul de profit i pierdere la data de 30 iunie 2009; III Indicatori de analiz; IV Indicatori economico- financiari; V Reguli i metode contabile. Prezentai structura raportului auditorului i explicai fiecare paragraf. Detaliai coninutul anexelor I V. Explicai n ce situaii auditorul emite astfel de rapoarte. 2. n cadrul raportului privind constatrile factuale cu privire la verificarea cheltuielilor efectuate in cadrul unui contract de finanare POSDRU, la subpunctul 2.2.,,Conformitatea cheltuielilor cu Bugetul si revizuirea analitica. Legalitatea fondurilor primite s-au precizat urmtoarele: Potrivit bugetului aprobat situaia fondurilor primite se prezint astfel: Valoarea totala a fondurilor pentru Proiect este de 4.115.005,7 lei din care: a. Valoarea totala eligibil 4.031.400 lei i. Finanare nerambursabil 3.950.772 lei ii. Contribuia Beneficiarului 80.628 lei b. Valoarea neeligibila: 83.605,7 lei n perioada 04.01.2010-02.07.2010 sumele planificate conform bugetului au fost defalcate pe perioade intermediare. Aceste sume planificate au fost urmtoarele:
Costuri directe Nr. Categorii/subcategorii Crt. Anul 1 Anul 2 Anul 3 1 Resurse umane 444960 776172 764910 2 Participanti 7400 686624 716204 3 Alte tipuri de costuri din care: 65200 188900 204981 Cheltuieli de tip FEDR 48000 150000 136371 Total costuri directe 4 (1+2+3) 517560 1651696 1686095 Cheltuieli generale de 5 administratie 52880 53630 69539 6 Valoarea eligibila (4+5) 570440, 1705326 1755634 din care: 00 ,00 ,00 444712, 464084, Activitati transnationale 0,00 00 00 Contributia 11408,8 34106,5 35112,6 7 solicitantului 2% din 6 0 2 8 Total 1986042 1410228 459081 334371 3855351 176049 4031400 908796 80628

83

Asistenta 8 nerambursabila (6-7) 9 Valoarea neeligibila 10 Valoarea totala (6+9)

559031, 1671219 1720521 20 ,48 ,32 3950772 11894 34606,6 37105,1 83605,7 582334, 1739932 1792739 4115005 00 ,60 ,10 ,7

Deoarece sumele planificate au fost stabilite defalcat pe perioada celor 3 ani de derulare a proiectului am verificat i auditat elementele aferente primului an n funcie de sumele primite din fonduri nerambursabile ct i din contribuia Beneficiarului pe perioada 04.01.2010-02.07.2010. Bugetul din Cererea de Rambursare corespunde cu bugetul contractului de finanare, iar cheltuielile realizate au fost prevzute n bugetul contractului de finanare. Suma totala solicitat la plat de Beneficiar nu depete finanarea nerambursabil maxim prevzut in art. 3.1 Condiii Generale i Specifice ale contractului de finanare, precum i sumele totale prevzute pe categorii de cheltuieli. Fondurile au fost primite de la Autoritatea Contractant n baza Cererii de Prefinanare nr 95/29.01.2010, n suma de 167.709,36 lei n data de 31.03.2010, virat n contul curent n lei RO22TREZ400000X011991. In data de 03.05.2010 a fost virat de ctre Beneficiar suma de 25.979,84 lei reprezentnd prefinanarea partenerului 2 din cadrul proiectului. In data de 07.06.2010 a fost virat de ctre Beneficiar suma de 29.982,43 lei reprezentnd prefinanarea partenerului 3 din cadrul proiectului. In data de 08.06.2010 a fost virat de ctre Beneficiar suma de 29.982,37 lei reprezentnd prefinanarea partenerului 1 din cadrul proiectului. a. Comentai subpunctul din raportul de mai sus. b. Precizai cum considerai c ar trebui s se realizeze selectarea cheltuielilor pentru verificare. c. Explicai planificarea sumelor conform bugetului. d. Care sunt procedurile pe care trebuie s le aplice auditorul n efectuarea unui audit asupra fondurilor structurale? 3. Comentai urmtoarea opinie de audit:
84

n opinia noastr, situaiile financiare individuale au fost ntocmite sub toate aspectele semnificative n conformitate cu Ordinul Comisiei Naionale a Valorilor Mobiliare nr. 75/2005 cu modificrile i completrile ulterioare i cu politicile contabile descrise n notele la situaiile financiare individuale. Fr a ne exprima rezerve la opinia noastr, atragem atenia asupra urmtoarelor aspecte: Aa cum este descris n nota 6.3.f i nota 21 la situaiile financiare individuale, societatea a optat pentru includerea n capitalurile proprii a ajustrilor pentru pierderile de valoare aferente imobilizrilor financiare pentru exerciiile financiare 2008 i 2009 n conformitate cu Ordinul Comisiei Naionale a Valorilor Mobiliare nr. 11/2009. Aa cum este descris n nota 6.3.f i nota 6.3.g la situaiile financiare individuale, n scopul ajustrii pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare, societatea a optat pentru evaluarea imobilizrilor financiare n mod consecvent att n exerciiul curent ncheiat la 31 decembrie 2009 ct i n perioada precedent n conformitate cu modelul de calcul al activului net prevzut n Regulamentul nr.15/2004 emis de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare. 4. Ca urmare a unei scrisori adresate auditorului s-a emis raportul de audit suplimentar conform art. 259 din Legea nr 297 i art. 113 lit. F din Regulamentul CNVM nr. 1/2006. n primul paragraf auditorul menioneaz: Noi am efectuat auditul n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Prezentul raport suplimentar raspunde la obiectivele solicitate de actionarul IFTRANS SA prin adresa nr. 1449/22/02.2010 si care se refera in mod special la unele operatiuni din gestiunea SC Reparn SA, privind eficienta si legalitatea incheierii unor contracte, respectiv: - achizitionarea liniei de fabricatie; oportunitatea si implicatiile acestei investitii asupra eficientei activitatii societatii - contractul de asociere (nr. 3686 din 29.04.2009) incheiat cu SC Scareal SA, oportunitatea acestui contract si
85

implicatiile acestei investitii asupra eficientei activitatii societatii; - contractul de distributie (nr. 4179/20.05.2009) incheiat cu SC Business International SA, oportunitatea si implicatiile acestui contract asupra eficientei activitatii societatii V rugm comentai urmtoarele aspecte: a. n ce situaii auditorul poate emite un raport de audit suplimentar; b. Care considerai c ar trebui s fie probele de audit pe care auditorul trebuie s le obin pentru emiterea concluziilor; c. Care ar putea fi concluziile pe care auditorul le poate trage n urma verificrilor?

6.5. Teste gril

1. Cum influeneaz opinia auditorului exprimat n raportul de audit, situaiile financiare auditate? a. nu le influeneaz n nici un fel; b. contribuie la mbuntirea ntocmirii situaiilor financiare; c. sporete credibilitatea situaiilor financiare auditate. 2. Atunci cnd efectul posibil al limitrii ariei de cuprindere a misiunii de audit este att de semnificativ i cuprinztor, nct auditorul nu a putut s obin suficiente probe de audit corespunztoare, n raport se va prezenta: a. o opinie cu rezerve; b. o opinie fr rezerve; c. imposibilitatea exprimrii unei opinii. 3. Responsabilitatea auditorului financiar atunci cnd se exprima opinia de audit se manifesta fa de: a. Adunarea Generala a Acionarilor.; b. Consiliul de Administraie; c. toi utilizatorii situaiilor financiare crora le-a fost destinat raportul de audit.
86

4. Atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c situaiile financiare prezint o imagine fidel, n concordan cu cadrul general de raportare financiar stabilit, raportul trebuie s prezinte: a. o opinie cu rezerve; b. o opinie fr rezerve; c. imposibilitatea exprimrii unei opinii.

6.6. ntrebri recapitulative

1. Ce nelegei prin raportul de audit? 2. Care sunt elementele raportului de audit? 3. Care sunt tipurile de opinie pe care auditorul le poate emite? 4. Care sunt procedurile pe care le realizeaz auditorul nainte de elaborarea opiniei? 5. Enumerai etapele unei misiuni de audit. 6. Cte categorii de rapoarte poate ntocmi auditorul? n ce situaii?

Bibliografie:
1.C.A.F.R Ghid privind unele reglementri ale profesiei de

auditor, Ed. Elfi, Bucureti, 2009 2.I.F.A.C, C.A.F.R Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate. Audit financiar 2009, Ed. Irecson, Bucureti, 2009 3.I. Mihilescu (coord.) Audit financiar, Ed. Independena Economic, Piteti, 2008 4. *** - Ordonana 90/2008, Ordonana de urgen privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr.481 din 30 iunie 2008

87

88

Lecia 7 CONTROLUL CALITII AUDITULUI FINANCIAR

7.1. Politicile i procedurile privind controlul calitii firmelor de audit 7.2. Controlul calitii auditorilor financiari 7.3. Studii de caz 7.4. Teste gril 7.5. ntrebri recapitulative

7.1. Politicile i procedurile privind controlul calitii firmelor de audit

Auditorii financiari au un rol foarte important n societate. Investitorii, creditorii, angajatorii i alte segmente ale comunitii de afaceri, guvernul precum i publicul n sens larg se bazeaz pe activitatea auditorilor financiari n ceea ce privete contabilizarea i raportarea financiar corect, un management eficient i consultan competent pentru o varietate de aspecte aferente afacerii i impozitrii. Atitudinea i comportamentul auditorilor financiari, n procesul de furnizare a unor astfel de servicii au un impact asupra bunstrii economice a comunitii i rii. Auditorii financiari i pot menine aceast poziie avantajoas numai continund s furnizeze publicului aceste servicii specifice la un nivel care s demonstreze c ncrederea publicului este solid fundamentat pe baza informaiilor furnizate de auditori. Este n interesul profesiei de auditor financiar la nivel mondial s fac cunoscut utilizatorilor de servicii furnizate de auditorii financiari faptul c aceste servicii sunt realizate la cel mai nalt nivel de performan i n concordan cu cerinele etice care sunt respectate. Controlul calitii activitii de audit este esenial. Calitatea controlului ntrete credibilitatea informaiei financiare publicate i reprezint o valoarea adugat i o mai bun protecie pentru acionari, investitori, creditori i alte pri interesate.
89

Controlul calitii este principalul mijloc de care dispune auditorul pentru a garanta publicului c ntreaga activitate efectuat sa desfurat conform Standardele Internaionale de Audit i Codului Etic elaborat de IFAC. Controlul calitii conduce la mbuntirea calitii misiunilor realizate. Firmele de audit trebuie s organizeze un sistem propriu de control intern al calitii pentru obinerea unei asigurri rezonabile c societatea i personalul acesteia respect standardele profesionale i cerinele normative i c rapoartele ntocmite de societate sau partenerii de misiune sunt adecvate n funcie de circumstane. Un sistem de control al calitii cuprinde ansamblul politicilor i procedurilor care vizeaz aspecte referitoare la resurse umane, realizarea misiunilor de audit, monitorizarea, acceptarea sau continuarea relaiilor cu clienii i a misiunilor specifice precum i implementarea i monitorizarea modului de respectare al acestora. Controlul calitii verific modul n care decurg misiunile de audit, respectarea etapelor procesului de audit, ntocmirea documentaiei i aplicarea procedurilor conform normelor privind controlul calitii elaborate de organismul de reglementare i emite trimestrial rapoarte n care prezint aspectele relevante constatate n vederea lurii msurilor necesare. Societatea de audit trebuie s se asigure c deine suficient personal, cu capacitatea, competena i dorina de a adera la principiile etice necesare pentru ndeplinirea misiunilor n conformitate cu standardele profesionale i cerinele legale i emiterea unor rapoarte corespunztoare. Capacitatea i competena de care se are n vedere cnd se desemneaz echipele de misiune, i cnd se determin nivelul de supraveghere necesar, includ urmtoarele: nelegerea i experiena practic cu privire la misiuni de natur i complexitate similar, prin pregtire profesional i participare adecvat; nelegerea standardelor profesionale i a cerinelor normative i legale; Cunotine tehnice adecvate, inclusiv cunotine cu privire la tehnologia informaiilor;
90

 Cunotine cu privire la domeniul de activitate n care opereaz clientul; Abilitatea de a aplica raionamentul profesional; nelegerea politicilor i procedurilor de control al calitii propriei firmei. Firma de audit ct i personalul acesteia trebuie s respecte cerinele etice relevante. Politicile i procedurile firmei pun accentul pe principiile fundamentale, care sunt ntrite n special de conducere, educaie i pregtire profesional, monitorizare i un proces adecvat de abordare a neconfomitii. Pentru a putea adopta msurile adecvate pentru rezolvarea unor posibile situaii de nclcare a cerinelor de independen, este necesar ca: Toi auditorii implicai n misiuni care trebuie s respecte cerinele de independen s ntiineze prompt conducerea cu privire la nclcarea lor, dac se afl ntr-o astfel de situaie; Societatea de audit s ia msuri urgente pentru rezolvarea situaiei. Msurile adecvate luate de firma de audit pot include: stabilirea unui set de obiective potrivite pentru eliminarea ameninrilor la adresa independenei sau pentru reducerea lor pn la un nivel acceptabil, iar dac situaia impune chiar retragerea din misiune. De asemenea, Codul de etic IFAC aduce n discuie ameninarea de familiaritate ce poate fi creat prin utilizarea aceluiai personal senior n cadrul unei misiuni de asigurare pe o perioad lung de timp, precum i msurile de siguran ce sunt potrivite pentru eliminarea unei astfel de ameninri. Astfel, pentru a elimina ameninarea de familiaritate, firmele de audit procedeaz la rotaia auditorilor seniori implicai n misiunile de audit recurente. Anual i ori de cte ori situaia impune, n cadrul firmelor de audit trebuie desemnate corespunztor atribuiile ntre membrii echipei misiunii, conducerea i supravegherea echipei antrenate n misiune, i revizuirea muncii acesteia. nainte de a accepta o nou misiune de audit sau dac s continue sau nu o misiune existent, firma de audit trebuie s ia n considerare dac:
91

 a luat n calcul integritatea clientului i nu are informaii n urma crora s concluzioneze c acesta ar fi lipsit de integritate; este competent pentru a efectua misiunea i deine capacitatea, timpul i resursele necesare n acest scop. n cazul n care firma de audit obine ulterior informaii care ar fi determinat-o s refuze o misiune dac ar fi deinut aceste informaii mai devreme, auditorul trebuie s in cont de: a) responsabilitile legale i profesionale specifice n aceste circumstane; b) posibilitatea de a se retrage din cadrul misiunii sau a ntrerupe definitiv relaiile cu clientul. Prin politicile i procedurile sale firma de audit ncearc s ofere consisten n calitatea modului de realizare a misiunii. Acest lucru se obine de obicei prin manuale scrise sau n format electronic, instrumente de software sau alte forme de documentaie standardizat, sau prin materiale de ndrumare cu privire la domeniul de activitate sau obiectul specific de activitate. Aspectele abordate includ urmtoarele: Modul n care se prezint misiunea echipelor implicate pentru a putea nelege obiectivele activitii desfurate; Proceduri pentru obinerea conformitii cu standardele aplicabile misiunilor; Proceduri de supervizare a misiunilor, pregtirea i ndrumarea personalului; Metodele de revizuire a activitii efectuate, a raionamentelor utilizate i a formei raportului emis; Documentarea adecvat a activitii desfurate i a perioadei i ntinderii revizuirii; Proceduri pentru actualizarea tuturor politicilor i procedurilor. n cazul unor misiuni specifice, este necesar o revizuire a controlului calitii, care s ofere o evaluare obiectiv a raionamentelor profesionale semnificative utilizate de echipa de audit i a concluziilor formulate n raport. Astfel de politici trebuie: s solicite un control al calitii pentru toate auditurile asupra situaiilor financiare ale entitilor cotate;
92

 s stabileasc criteriile conform crora toate celelalte audituri i revizuiri ale informaiilor financiare istorice sau celelalte misiuni de asigurare i servicii conexe trebuie s fie evaluate pentru a determina dac este necesar efectuarea unui control al calitii. Finalizarea revizuirii controlului calitii asupra unei misiuni trebuie s fie efectuat nainte de emiterea raportului. n ceea ce privete monitorizarea conformitii cu politicile i procedurile de control al calitii, obiectivul principal este acela de a oferi o evaluare a: Aderrii la standardele profesionale i la cerinele normative i legale; Eficacitii modului de elaborare a sistemului de control al calitii i a modului de implementare al acestuia; Modului de aplicare a politicilor i procedurile, pentru a verifica gradul de adecvare, astfel nct rapoartele emise de firma de audit sau de partenerii de misiune s fie potrivite n condiiile date. Firma de audit desemneaz responsabilitatea pentru procesul de monitorizare a unui partener sau parteneri, sau altor persoane care dein experiena suficient i adecvat i autoritatea de a i asuma aceast rspundere n cadrul firmei. Monitorizarea sistemului de control al calitii este efectuat de persoane competente i acoper att gradul de adecvare al sistemului ct i eficacitatea modului de operare a acestuia. Concluzionnd, auditorii trebuie, n primul rnd, s adere, n activitatea lor la cele mai nalte standarde de etic. Prin urmare, acetia trebuie s acioneze cu etic profesional, care se refer cel puin la funcia lor de interes public, integritatea i obiectivitatea lor, competena profesional i atenia cuvenit. Funcia de interes public a auditorilor financiari are implicaii directe asupra persoanelor i instituiilor care se bazeaz pe calitatea activitii auditorilor. Buna calitate a auditului contribuie la o funcionare corect a pieelor prin mbuntirea integritii i eficienei situaiilor financiare.
93

7.2. Controlul calitii auditorilor financiari

Controlul calitii activitii de audit desfurate de auditori membri ai Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, persoane fizice i juridice active, se efectueaz asupra: politicilor i procedurilor generale de control al calitii, aplicate de auditor /firma de audit; procedurilor pentru tipuri specifice de misiuni prevzute de ISA (misiuni de audit, cu scop special, de revizuire a situaiilor financiare, misiuni privind procedurile convenite, misiuni de elaborare i alte misiuni de asigurare i servicii conexe). Programarea activitii de inspecie desfurat de Departamentul de Monitorizare i Competen Profesional se realizeaz, n principal, pe baza urmtoarelor documente: Situaia auditorilor membri ai Camerei, persoane fizice i juridice active, autorizate de Camera Auditorilor Financiari din Romnia s exercite profesia n anul respectiv. Programul de inspecie trimestrial care prevede auditorii ce urmeaz a fi controlai, perioada supus inspeciei, precum i echipele care efectueaz inspecia. Principalele obiective ale inspeciei calitii activitii de audit i a altor activiti conexe, care au la baza procedurile emise de Camera Auditorilor Financiari din Romnia, sunt urmtoarele: cunoaterea ariei de cuprindere a practicii de audit i servicii conexe, pe baza examinrii coninutului contractelor de audit i altor servicii prestate de ctre membrii ai Camerei, precum i concordana acestora cu Standardele Internaionale de Audit, cu Standardele de Audit Intern; ndeplinirea obligaiilor cu privire la pregtirea continu a auditorilor, precum i la frecventarea cursurilor suplimentare pentru auditorii monitorizai pentru rezultate nesatisfctoare; verificarea conformitii activitii desfurate cu datele nscrise n cererea/declaraia pentru obinerea autorizaiei de exercitare a profesiei; corectitudinea raportrii veniturilor din activitatea de audit, precum i a celorlalte activiti conexe, a

94

achitrii integrale i la termen a cotizaiilor i a celorlalte obligaii ctre Camer; verificarea existenei la societatea de audit/auditorul persoan fizic a unui sistem de control al calitii, conform ISQC 1 i ISA 220, pentru misiunile de audit al situaiilor financiare ale entitilor cu care are contract de efectuare a auditului sau alte misiuni prevzute n ISA; evaluarea sistemului de control al calitii sub aspectul conformitii cu Standardele Internaionale de Audit (ISA) i cu cerinele de independen prevzute de Codul etic; verificarea elaborrii de ctre societile de audit/ auditorii persoane fizice, pentru entitile aflate n subordinea i supravegherea Comisiei Naionale a Valorilor Mobiliare, a unor proceduri de revizuire a asigurrii calitii, specifice acestei categorii de misiuni; inspectarea foilor de lucru ale misiunii de audit a situaiilor financiare, selectat pentru revizuirea gradului de adecvare a controlului calitii, pentru a evalua: conformitatea cu standardele profesionale i cu cerinele normative i legale; respectarea prevederilor referitoare la efectuarea propriuzis a auditului, n conformitate cu Hotrrile Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, cu ISA i Ghidul privind procedurile de control al calitii; verificarea modului n care societatea de audit inspectat a implementat politicile i procedurile proprii de control intern al calitii lucrrilor de audit, potrivit cerinelor ISQC 1 i ISA 220 i conformitatea cu acestea; respectarea hotrrilor i reglementrilor emise de Camera Auditorilor Financiari din Romnia. Un membru al Camerei poate face, de regul, obiectul unei inspecii asupra calitii activitii de audit odat la maximum 3 ani, pentru verificarea modului de ndeplinire a misiunilor si de ntocmire a rapoartelor de audit i alte servicii, potrivit normelor Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, ISA, Codului etic i a modului de ndeplinire a obligaiilor ctre Camer.

95

n funcie de factorii de risc materializai n numrul de clieni societi cotate la burs, numrul entitilor considerate a fi de interes public, rezultatele anterioare ale inspeciilor pentru asigurarea calitii (inclusiv nclcarea cerinelor de pregtire profesional continu; nclcarea principiului independenei; deficiene n proiectul sau conformitatea cu sistemul societii de control al calitii) Consiliul Camerei i Biroul Permanent al acesteia pot, s dispun efectuarea controlului calitii activitii desfurate de membrii Camerei la perioade mai mici de 3 ani.

7.3. Studii de caz

1. Foaia de lucru A3 aferent controlului calitii misiunii de audit prezint urmtoarele obiective: - Aplicarea si intocmirea procedurilor din Ghidul privind controlul calitii - Intocmirea foilor de lucru si documentarea acestora - Intocmirea scrisorii de misiune - Respectarea principiului independentei - Respectarea principiului continuitatii activitatii - Documentarea calculului pragului de semnificatie - Verificarea consecventei metodei de amortizare si a calculului amortizarii - Situatia litigiilor - Situatia privind partile afiliate - Aplicarea testelor de audit - Stabilirea provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli - Confirmari de solduri - Situatia imprumuturilor bancare - Situatia leasing-urilor - Participarea la inventariere a auditorilor - Comunicarea cu guvernanta - Elaborarea scrisorilor de recomandare catre conducere - Analiza modului de verificare a documentatiei auditorilor - Concluziile auditorului referitoare la misiunea de audit - Exprimarea opiniei pe baza concluziilor elaborate V rugm s comentai fiecare obiectiv propus de controlul calitii i necesitatea acestor verificri.
96

2. La SC Audit Monde SRL s-au ntocmit dosarele de audit care cuprind urmtoarele aspecte: Dosarul anual cuprinde cel puin urmtoarele informaii, grupate pe seciuni, astfel: AA Planificare i raportri AA 1 Lista de verificare a documentelor de lucru AA 2- Nota de sintez AA 3 Control analitic final AA 4 Lista de verificare a finalizrii misiunii AA 5 Revizuirea general a situaiilor financiare AA 6 Chestionar de sfrit de misiune AA 7 Chestionar de verificri specifice AA 8 Chestionar de evenimente ulterioare nchiderii exerciiului AA 9 Observaii finale i ntlnirile cu clientul AA 10 Control analitic prealabil AA 11 Plan de misiune AA 12 Confirmarea planului de audit AA 13 Buget i planificare AA 14 Abordarea auditului AB Controlul conturilor AB 1 Active imobilizate corporale i necorporale AB 2 Investiii AB 3 Stocuri i contracte pe termen lung AB 4 Creane i pli n avans AB 5 Disponibiliti n conturi la bnci sau n cas AB 6 Creditori i angajamente AB 7 Impozite i taxe AB 8 Capital, rezerve i registre cerute de lege AB 9 Contul de profit i pierdere AB 10 Cartea mare i balana de verificare AC Utilizarea lucrrilor realizate de alte persoane AD Verificri specifice

97

Dosarul permanent conine documente primite sau analizate n cursul diferitelor etape ale auditorului care se folosesc pe toat durata de realizare a mandatului. Dosarul permanent, organizat pe seciuni cuprinde: 1. Informaii despre client 1.1 Fia de caracterizare 1.2 Organizarea general a societii 1.3 nelegerea entitii 1.4 Componena organelor de conducere i administraie 1.5 Informaii privind prile afiliate 1.6 Conturi bancare bnci i semnturi autorizate 1.7 Statutul sau copie a actului constitutiv al societii 1.8 Contracte de societate (contract iniial, acte adiionale) 1.9 Codul unic de nregistrare (CUI) 1.10 Regulamentul intern 2. Detalii despre misiune 2.1 Scrisoarea de misiune sau contractul de prestri servicii 2.2 Scrisoarea de la auditorul precedent 2.3 Autorizri de funcionare i licene ale societii auditate 2.4 Fia de acceptare a misiunii 3. Informaii i contracte sau alte acte cerute de lege 3.1 Lista asociailor sau acionarilor 3.2 Copii ale cererilor de nscriere de meniuni la Oficiul Registrului Comerului sau la Registrul Romn al Acionarilor 3.3 Extrase din statutul i contractul de societate 3.4 Extrase din procesele verbale ale adunrilor generale pe ultimii 3 ani 3.5 Extrase din procesele verbale ale consiliului de administraie pe ultimii 3 ani 3.6 Copii ale contractelor de nchiriere 3.7 Copii ale titlurilor de proprietate (cldiri i terenuri) 3.8 Copii ale contractelor de mprumut i leasing 3.9 Copii ale rapoartelor de evaluare i reevaluare a mijloacelor fixe
98

 3.10 Copii state plat conducere 3.11 Copii contract colectiv de munc (fie ale postului, conducere) 3.12 Copii contract individual cu personalul 3.13 Copii procese verbale inventariere anual 4. Situaia fiscal 4.1 Situaii i informaii fiscale 4.2 Documentaia fiscal (aspecte semnificative ale legislaiei n vigoare) 4.3 Extrase din procesele verbale ale controalelor fiscale 5. Sistemul contabil 5.1 Prezentarea sistemului contabil 5.2. Copii ale situaiilor financiare pe ultimii 3 ani: Bilanul Contul de profit i pierdere Situaia modificrilor capitalului propriu Situaia fluxurilor de trezorerie Note explicative 5.3 Politici contabile semnificative (privind imobilizrile corporale, necorporale etc.) 5.4 Copii ale registrului acionarilor 6. Sistemul de control intern 6.1 Organizare general 6.2 Repartizarea sarcinilor 6.3 Chestionar de control intern cu privire la: stocuri, furnizori cumprri, clieni vnzri, personal, trezorerie, imobilizri amortizri S se analizeze fiecare seciune din dosar i s se detalieze ce proceduri de audit trebuie s se aplice i ce foi de lucru care trebuie ntocmite.

7.4. Teste gril

1. Care este organismul care efectueaz verificarea activitii auditorilor financiari? a. CECCAR;
99

b. c. d. e.

CCFR; CAFR; CSPAAS; CAFR i CSPAAS.

2. n urma verificrilor realizate de inspectorii CAFR se poate acorda urmtorul calificativ: a. Satisfctor, Nesatisfctor, Foarte Bine; b. A, B, C, D; c. Nu se acord un calificativ anume. 3. Organele din cadrul CAFR care pot dispune sanciuni disciplinare sunt: a. Consiliul Camerei i Comisia de apel a Camerei; b. Comisia de Disciplin; c. Biroul Permanent i Comisia de Disciplin. 4. Politicile i procedurile proprii de control intern al calitii firmelor de audit trebuie s respecte prevederile: a. ISA 200; b. ISA 700; c. ISA 220 i ISQC1; d. Nu trebuie s respecte un standard anume.

7.5. ntrebri recapitulative

1. Ce nelegei prin politicile privind controlul calitii? Dar prin proceduri? 2. Cum se realizeaz controlul calitii auditorilor financiari? Descriei etapele 3. Ce trebuie s conin sistemul de control al calitii al unei firme de audit? 4. Este important pregtirea profesional anual a auditorilor atunci cnd se realizeaz verificarea de ctre inspectorii CAFR? 5. Care sunt obiectivele de control al calitii firmei de audit?

100

Bibliografie:
1.C.A.F.R Ghid privind unele reglementri ale profesiei de

auditor, Ed. Elfi, Bucureti, 2009 2.I.F.A.C, C.A.F.R Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate. Audit financiar 2009, Ed. Irecson, Bucureti, 2009 3.I. Mihilescu (coord.) Audit financiar, Ed. Independena Economic, Piteti, 2008 4. *** - Ordonana 90/2008, Ordonana de urgen privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr.481 din 30 iunie 2008

101

Colecia FINANE, BNCI, CONTABILITATE Au mai aprut:

Audit financiar Mihilescu Ion (coord.), Vilaia Dan, Menu Marin, Marcu Niculina Contabilitate general Burtescu Claudia (coord), Lu Dorina, Bunea- Bonta Cristina, Chilarez Dnu, Dima Florin, Grigorescu Sorin, Ghinea Cristina Contabilitatea instituiilor publice enovici Cristina-Otilia Contabilitate de gestiune Bunea-Bonta Cristina, Mare Coriolan Contabilitate n comer, turism i servicii Lu Dorina, Grigorescu Sorin, Popescu Marin, Dima Florin, Bunea-Bonta Cristina Management i tehnici bancare Vechiu Camelia, Gust Marius, Bogoi Dan, Menu Marin, Dinculescu Elena, Hoarc Dorin Managementul financiar al firmei Terci Nicolae, Micuda Dan Managementul financiar al firmei - culegere de aplicaii Terci Nicolae, Micuda Dan Finane publice Mihilescu Ion (coord.), Vilaia Dan, Marcu Niculina, Popa Ionela, Gdiu Marian, Ducu Corina Audit i control intern Mihilescu Ion (coord.), Marcu Niculina, Chilarez Dnu, Mihilescu Ciprian-Teodor, Covariu Galation Contabilitate aprofundat Lu Dorina, Bunea-Bonta Cristina (coord.), Dima Florin, Grigorescu Sorin, Petre Cosmina-Mihaela, Popescu Marin Finane publice - curs aplicativ Mihilescu Ion (coord.), Marcu Niculina, Popa Ionela, Culi Gica, Teodorescu Alina Management i tehnici bancare - curs aplicativ Gust Marius (coord.), Vechiu Camelia, Hoarc Dorin, Dinculescu Elena Contabilitate general curs aplicativ Chilarez Dnu, Lu Dorina, Dima Florin, Grigorescu Sorin, Petre Mihaela-Cosmina Contabilitate financiar curs aplicativ 102

Lu Dorina, Bunea-Bonta Cristina, Dima Florin, Popescu Marin

n pregtire:
Contabilitate i fiscalitate Grigore Gheorghe, Menu Marin Contabilitatea i gestiunea instituiilor de credit Bogoi Dan, Bunea-Bonta Cristina, Grigorescu Sorin, Micuda Dan, Dinculescu Elena Achiziii publice Pendiuc Tudor, Anghelescu Stoica, Brscu Nicoleta

103