Licenta FBC-Impozit Pe Profit - 3 Capitole

UNIVERSITATEA CRETIN DIMITRIE CANTEMIR BUCURETI FACULTATEA DE FINANE, BNCI I CONTABILITATE
LUCRARE DE LICEN
POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT (IAS 12)
CONDUCTOR TIINIFIC: Lector univ. Dr. VASILE BLEOTU
ABSOLVENT:
BUCURETI 2012
APRECIEREA LUCRRII DE LICEN Lucrarea de licen este/nu este unitar, are/nu are o structur corespunztoare, rezolv/nu rezolv problemele enunate n tem, este/nu este de nivel tiinific ridicat/mediu/satisfctor/ nesatisfctor, conine/nu conine contribuii i interpretri personale, nu este/este copiat dup o alt lucrare similar, i n consecin poate/nu poate fi susinut n faa comisiei de licen. Nota acordat are la baz urmtoarele criterii de apreciere: Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. Calificative / Note acordate* Criterii de apreciere Actualitatea, complexitatea i originalitatea temei lucrrii de licen Documentarea din literatura naional i internaional Documentarea practic pentru realizarea studiului de caz Utilizarea unor surse statistice din ar i din strintate Prelucrarea i sistematizarea informaiilor din literatura de specialitate Prezentarea informaiilor i rezultatelor n tabele statistice i sub form grafic Elaborarea i fundamentarea economic a propunerilor Concluziile finale ale lucrrii i contribuia personal a autorului Utilizarea surselor bibliografice i modul de trimitere la sursele bibliografice Modul de tehnoredactare a lucrrii i utilizarea diacriticelor Suma pe coloan a notelor acordate pe criterii: Suma total a notelor acordate: Nota acordat**: Semntura conductorului tiinific:
*
Foarte bine
Bine
Satisfctor
Nesatisfctor
10
**
Pentru fiecare criteriu de apreciere se trece semnul X, corespunztor calificativului i notei acordate. Nota acordat de conductorul tiinific se calculeaz cu relaia: Suma total a notelor acordate / 10
Declaraia pe proprie rspundere privind autenticitatea lucrrii de licen Subsemnatul / subsemnata ................................................................................................................... declar pe proprie rspundere, sub rezerva sanciunilor legale i morale, c la redactarea lucrrii mele de licen nu am folosit dect sursele bibliografice menionate n text i n bibliografia de la finalul lucrrii de licen. Declar c nu am mai prezentat aceast lucrare n faa unei alte comisii de examen de licen. Semntura absolventului:
CUPRINS
I N T R O D U C E R E.............................................................................................................1 1. REFERENIALUL CONTABIL IAS. STANDARDE I ................................................3 REGLEMENTRI CONTABILE..........................................................................................3

1.1 ARIA DE APLICABILITATE, DEFINIRE I OBIECTIVUL IAS 12.......................................................4 1.2 ASPECTE PRINCIPALE ALE IAS 12...........................................................................................................7 1.3 ASPECTE LEGISLATIVE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT...........................................................10 1.4 NOUTI N EVIDENA CONTABIL A IMPOZITULUI PE PROFIT.............................................19
2. TRATAMENTE I PRACTICI CONTABILE...............................................................25

2.1 CALCULUL PROFITULUI IMPOZABIL I A IMPOZITULUI PE PROFIT......................................25 2.2 IMPOZITUL EXIGIBIL I IMPOZITUL AMNAT................................................................................31 2.3 PLATA IMPOZITULUI I DEPUNEREA DECLARAIILOR DE IMPOZIT PE PROFIT...............36
3. STUDII I ANALIZE FINANCIARE..............................................................................40

3.1 ANALIZA RENTABILITII......................................................................................................................40 3.2 ANALIZA STRUCTURAL A PROFITULUI...........................................................................................44 3.3 ANALIZA PE BAZA RATELOR DE RENTABILITATE.........................................................................47
B I B L I O G R A F I E..........................................................................................................52
INTRODUCERE
Tema lucrrii mele de licen se intituleaz: Politici i tratamente contabile privind impozitul pe profit. Am ales aceast tem deoarece am vrut s-mi nsuesc mai multe cunotine n domeniul contabilitii n special cu privire la impozite. Impozitul reprezint cea mai veche i cea mai important resurs financiar aflat la dispoziia statului . O zical devenit obicei n economia de pia a rilor dezvoltate i democratice spune un lucru care pare paradoxal la prima vedere: "Nimic nu este mai durabil dect impozitul", dar care, n esena, reflect faptul c la baza unei adevrate democraii, obligaiile fiscale, impozitele, sunt considerate, de drept i de fapt, o instituie cu caracter permanent. Impozitul are caracter universal ca o consecin a suveranitii statului asupra contribuabilului, el fiind o instituie de drept public fr de care nu se poate concepe existena statului, fcnd parte organic din el. Impozitul pe profitul societii este discutat aprins de muli experi. Exist preri potrivit crora acest impozit nu are nici o justificare economic, deoarece toate impozitele pe profitul societii vor deveni profituri ale indivizilor i obiect al impozitului pe venitul personal. Cu toate acestea, impozitul exist n toate rile dezvoltate. Impozitul pe profitul societii a fost i este foarte controversat, ntreprinztorii subliniind impactul su negativ asupra preurilor, deoarece determin creterea costului de producie, iar unii politicieni i economiti au sugerat chiar anularea lui. Argumentele economice mpotriva impozitului sunt foarte puternice, dar acesta are totui, numeroase caliti subliniate de susintorii si. Cu alte cuvinte, cel mai important rol al impozitelor se manifest n sens financiar, ele constituind principalul mijloc de procurare a resurselor financiare publice necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice . Referindu-se la rolul impozitelor, economistul francez, Pierre Lalumiere, declar faptul c impozitele pot fi folosite pentru a ncuraja (sub forma exonerrii) sau pentru a descuraja (sub forma suprataxrii) o anumit activitate economic . Fr s nceteze de a fi un mijloc de acoperire a cheltuielilor publice, impozitul a devenit un mijloc de intervenie n domeniul economic i social . Impozitul pe profit este una din cele mai importante surse de venituri ale bugetului statului i poate reprezenta un instrument financiar deosebit de important prin intermediul cruia statul poate
1
interveni n economie i poate influena activitatea agenilor economici. Putem cert meniona c, impozitul pe profit deine un rol extrem de important att n economia unei ri, precum i n activitatea agenilor economici iar contabilitatea i analiza acestuia, precum i a rezultatelor financiare, reprezint un studiu complex, n baza cruia pot fi elaborate decizii necesare n domeniul economic-financiar pentru ameliorarea situaiei nefavorabile i crearea unor activiti noi cu faciliti adugate pentru activitatea de producie. Standardele Internaionale de Contabilitate constituie limbajul mondial de raportare financiar, dar pentru Romnia, una dintre cele mai sensibile probleme legate de aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate o reprezint relaia i legtura dintre contabilitate i fiscalitate, n condiiile deconectrii principiilor contabile de regulile fiscale. Dar i n aceast situaie exista o legatur ntre cele dou, i anume impozitele amnate. n capitolele lucrrii mele voi ncerca s prezint maniera n care Romnia ncearc s se alinieze la aceste standarde de contabilitate. Voi particulariza prin alegerea unui Standard de real importan pentru raportarea financiar prin implicaiie acestuia att n raportrile unei firme ct i prin prisma implicaiilor fiscale la nivelul statului romn, i anume Standardul Internaional de Contabilitate IAS 12 Impozitul pe profit. n primul capitol Referenialul contabil IAS. Standardele i reglementrile contabile, am prezentat aria de definire, aplicabilitate i obiectivul IAS 12; Aspecte principale ale IAS 12; Aspecte legislative i nouti n evidena contabil cu privire la impozitul pe profit. Capitolul al doilea Tratamente i practici contabile, cuprinde modalitile de calcul a profitului impozabil, a impozitului pe profit, noiuni despre impozitul exigibil i impozitul amnat, precum i despre plata impozitului dar i depunerea declaraiilor de impozit pe profit. n continuare am prezentat capitolul 3 Studii nregistrarea n contabilitate a principalelor operaiuni la o societate comercial avnd ca obiect de activitate comerul cu amnuntul i analize financiare, n care am evideniat analiza rentabilitii, analiza pe baza ratelor de rentabilitate i analiza structural a profitului. Iar capitolul 4 cuprinde studiul de caz la SC LUKY SA, conceput pe baza sistemului de impunere al impozitului pe profit i evidenierea n contabilitate a principalelor operaiuni la o societate comercial avnd ca obiect de activitate comerul cu amnuntul.
1. REFERENIALUL CONTABIL IAS. STANDARDE I REGLEMENTRI CONTABILE

Standardele Internaionale de Raportare Financiar (cunoscute sub acronimul IFRS provenit de la denumirea n limba englez International Financial Reporting Standards) reprezint un set de standarde contabile. n prezent, ele sunt emise de International Accounting Standards Board (IASB). Multe dintre standardele care fac parte din IFRS sunt cunoscute sub vechea denumire de Standarde Internaionale de Contabilitate (IAS). IAS au fost emise ntre 1973 i 2001 de ctre consiliul International Accounting Standards Committee (IASC). n aprilie 2001, IASB a adoptat toate standardele IAS, ulterior continund dezvoltarea lor. Noile standarde poart ns denumirea de IFRS. Dei n prezent nu se mai emit standarde IAS, cele deja existente sunt n continuare n vigoare pn la nlocuirea sau modificarea lor prin emiterea de noi standarde IFRS. IFRS sunt considerate a fi un set de standarde bazate pe principii, ntruct stabilesc reguli generale, dar impun i anumite tratamente contabile specifice. Standardele Internaionale de Raportare Financiar cuprind:
Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) standarde emise dup 2001 Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS) standarde emise nainte de 2001 Interpretri ale Comitetului Internaional pentru Interpretri privind Raportarea Financiar (IFRIC) emise dup 2001 Interpretri ale Comitetului Permanent pentru Interpretri (SIC) emise nainte de 2001
Exist, de asemenea, i un Cadru General pentru ntocmirea i Prezentarea Situaiilor Financiare, care descrie unele dintre principiile care stau la baza IFRS.
1.1 ARIA DE APLICABILITATE, DEFINIRE I OBIECTIVUL IAS 12 Aria de aplicabilitate n conformitate cu prevederile acestui standard, o ntreprindere trebuie s recunoasc o datorie cu impozitul amnat, cu anumite excepii prevzute de standard, n condiiile n care este posibil ca recuperarea sau decontarea valorii contabile a unui activ sau a unei datorii s determine efectuarea unor pli viitoare mai mari sau mici privind impozitul pe profit curent, dect ar fi valoarea acestora dac o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecine fiscale. Impozitul pe profit luat n calcul la determinarea i nregistrarea n contabilitate a profitului net/pierderii nete dintr-un exerciiu financiar trebuie s cuprind att impozitul curent, ct i impozitul amnat. Obiectivul IAS 12 Prevede regimul contabil al impozitului pe profit. Stabilete principii i ofer recomandri pentru nregistrarea n contabilitate a consecinelor fiscale prezente i viitoare legate de:
Recuperarea/decontarea viitoare a valorii contabile a activelor/pasivelor din
bilanul contabil al unei entiti;
Tranzaciile aferente perioadei curente recunoscute n contul de profit i Aria de definire
pierderi sau direct n capitalurile proprii.1 Cheltuiala cu impozitul pe profit (Venitul din impozitul pe profit) reprezint valoarea global inclus n determinarea profitului net sau a pierderii nete pe perioada exerciiului n ceea ce privete impozitul curent i pe cel amnat. Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit pltibil/recuperabil n raport cu profitul impozabil/pierderea fiscal pe o perioad.
Datoriile i creanele fiscale curente trebuie luate n calcul la stabilirea
impozitului pe profit i trebuie s fie recunoscute pentru perioadele de impozitare curente i anterioare, aplicnd cota de impozit aplicabil perioadei respective (IAS 12.12).
Beneficiul unei pierderi fiscale care poate fi folosit pentru a diminua
impozitul curent al unei perioade trecute trebuie recunoscut ca i activ (IAS 12.13). Impozitul pe profit curent, indiferent dac este o crean sau o datorie, trebuie calculat
Hennie van Greuning, Marius Koen; Standarde internaionale de contabilitate-Ghid practic, Editura Irecson, 2003
1
la valoarea recuperabil/de plat de la/ctre autoritile fiscale, folosind rata stabilit prin legile fiscale n vigoare la data bilanului (IAS 12.46). Impozitul amnat Datoriile privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit pltibile n perioadele contabile viitore, n ceea ce privete diferenele temporare impozabile. Creanele privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, recuperabile n perioadele contabile viitoare, n ceea ce privete:
Diferenele temporare deductibile Reportarea pierderilor fiscale nefolosite Reportarea creditelor fiscale nefolosite
Diferena temporar este diferena ntre valoarea economic (contabil) a unei creane sau datorii din bilan i baza lui fiscal. Diferenele temporare pot fi:
o
Diferene temporare impozabile: vor genera sume impozabile n determinarea
profitului impozabil al exerciiilor viitoare atunci cnd valoarea contabil a creanei/ datoriei va fi ncasat/decontat. n bilan acestea vor fi nregistrate ca datorie cu impozitul pe profit amnat.
o
Diferene temporare deductibile: vor genera sume deductibile n determinarea
profitului impozabil al exerciiilor viitoare atunci cnd valoarea contabil a creanei/datoriei va fi ncasat/decontat. n bilan acestea vor fi nregistrate ca i crean cu impozitul pe profit amnat. Baza fiscal a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuit acelui activ sau a acelei datorii n scopuri fiscale. Impozitul amnat (crean sau datorie) apare atunci cnd:
Exista diferene ntre valoarea contabil i baza fiscal a unei Aceste diferene sunt reversibile (temporare) Creanele sau datoriile respective fac obiectul impozitrii Permanente, situaie n care diferenele respective nu fac obiectul impozitului
creane sau datorii

Diferenele ntre baza fiscal i valoarea contabil pot fi:
amnat, cheltuieli nedeductibile fiscal (ex.: cheltuieli protocol, penaliti de neplata a impozitelor la buget) sau venituri neimpozabile (ex.: constituirea rezervei legale)
Temporare care vor genera sume impozabile sau deductibile atunci cnd
valoarea contabil a activului sau datoriei este recuperat, respectiv stins. De asemenea impozitul amnat poate s apar atunci cnd:
Exist valori deductibile sau impozabile n viitor, dar care nu au un activ sau o Exist pierderi fiscale neutilizate, n condiiile n care exist i probabilitatea
datorie corespondenta n bilan
realizrii de profituri impozabile viitoare fa de care pierderile fiscale s fie reportate. n determinarea ambelor forme ale impozitului pe profit se pleac, de regul, de la aceeai cot de impozitare, respectiv cea prevzut de legislaia fiscal. Totui, creanele i datoriile privind impozitul amnat trebuie evaluate la ratele de impozitare ce se ateapt a se aplic pentru perioada n care activul va fi realizat sau datoria va fi decontat, pe baza ratelor de impozitare (i a prevederilor fiscale) care au fost reglementate sau se estimeaz a fi reglementate pn la data bilanului. n acest sens, pentru situaiile financiare ale anului 2009 impozitele amnate se vor calcula aplicnd cota de impozit de 16% la nivelul diferenelor temporare rezultate la finele anului. Aceast cot poate fi deja utilizat la determinarea impozitelor amnate la finele anului 2009, deoarece prin OUG nr. 138/2004 pentru modificarea i completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (aplicabil la 1 ianuarie 2005) este cunoscut noua cot de determinare a impozitului pe profit (16%) ce va fi utilizat n perioadele urmtoare2. Potrivit reglementrilor contabile aprobate prin OMFP nr. 3055/2009, reconcilierea dintre rezultatul contabil i cel fiscal va fi prezentat n notele la situaiile financiare anuale (Nota 10 Alte informaii).
www.mfinante.ro 6
1.2 ASPECTE PRINCIPALE ALE IAS 12 Recunoaterea impozitului amnat Recunoaterea datoriei cu impozitul amnat. IAS 12 menioneaz c datoria cu impozitul pe profit amnat trebuie recunoscut pentru toate diferenele temporare impozabile. Exist trei excepii de la recunoaterea unei datorii cu impozitul pe profit amnat, dup cum urmeaz (IAS 12.15): Datorii care provin din recunoaterea fondului comercial, pentru care Datorii care provin din recunoaterea iniial a unui element de activ/pasiv amortizarea nu este deductibil fiscal;
altul dect din consolidare, care n momentul tranzaciei nu afecteaz profitul contabil sau fiscal;
Datorii care provin din profiturile nedistribuite din investiii n care
ntreprinderea este n msur s controleze momentul relurii diferenei i este posibil ca aceast reluare s nu aib loc n viitorul previzibil. Recunoaterea unei creane cu impozitul amnat. O crean cu impozitul pe profit amnat trebuie recunoscut pentru toate diferenele temporare deductibile, pierderi fiscale neutilizate i credite fiscale nefolosite n msura n care este posibil ca profitul impozabil din care s fie deductibil diferena temporara s fie disonibil cu urmtoarea excepie: (IAS 12.24)
Fond comercial negativ care a fost tratat ca i venit amnat prin IAS 22 Recunoaterea iniial a unui activ/datorii, alta dect cea prevzut iniial i
care n momentul tranzaciei nu afecteaz profitul contabil sau impozabil Creanele cu impozitul pe profit amnat pentru diferene temporare deductibile ce rezult din participaii n sucursale, filiale, ntreprinderi asociate sau de tip joint-venture trebuie recunoscute n msura n care este probabil ca diferena temporar s se reia ntr-un viitor previzibil, profitul impozabil s fie disponibil, iar diferena temporar s fie utilizat. (IAS 12.44). Valoarea contabil a creanelor cu impozitul pe profit amnat trebuie revizuit la nchiderea exerciiului i diminuat n msura n care nu mai este probabil disponibilitatea unui profit impozabil suficient pentru a permite utilizarea acestui activ. Orice astfel de diminuare trebuie reluat n msura n care profitul evine suficient. (IAS 12.37). O crean cu impozitul pe profit amnat trebuie recunoscut pentru o pierdere fiscal neutilizat ct i pentru credite din impozite (credite fiscale) neutilizate, n msura n care este
probabil s se dispun de beneficii impozabile viitoare, asupra crora vor putea fi imputate aceste pierderi fiscale i credite de impozit neutilizate. (IAS 12.34). Recunoaterea unei cheltuieli cu impozitul pe profit sau al unui venit. Impozitul pe profit curent sau amnat trebuie recunoscut ca i venit sau cheltuial i inclus n profitul net al perioadei, mai puin n situaiile n care provine din: ( IAS 12.58)

O tranzacie sau eveniment care este contabilizat direct n capitalul propriu O tranzacie contabilizat ca i achiziie.
Dac impozitul se refer la elemente contabilizate direct n capitalurile proprii atunci i acesta trebuie contabilizat direct n capitalurile proprii (IAS 12.61) Dac impozitul se refer la o achiziie, trebuie contabilizat ca activ sau pasiv identificabil la data achiziiei n conformitate cu IFRS 3 Combinri de ntreprinderi. (afectnd astfel fondul comercial) Implicaiile fiscale ale dividendelor n anumite legislaii, impozitul pe profit se calculeaz la un procent mai mare sau mai mic dac parte sau tot profitul net sau nerepartizat este pltit ca i dividende. n alte legislaii, impozitul pe profit poate fi rambursat dac parte sau tot profitul net sau nerepartizat este pltit ca i dividende. Distribuii viitoare de profit sub forma de dividende sau rambursri de impozit pltit nu pot fi anticipate n msurarea impozitului pe profit amnat indiferent dac acesta este crean sau datorie. (IAS 12.52) IAS 10- Evenimente dup nchiderea exerciiului recomand prezentarea i interzice estimarea unor dividende propuse sau declarate dup nchiderea exerciiului, ns nainte de aprobarea situaiilor financiare. IAS 12 sugereaz prezentarea implicaiilor fiscale ale unor astfel de dividende, precum i natura i suma atribuit ca i impozit pe profit acestor dividende. (IAS 12.82) Creana/datoria privind impozitul pe profit amnat se determin prin nmulirea diferenelor temporare cu cota de impozit ce se ateapt a fi aplicat n perioadele n care activul va fi realizat sau datoria va fi decontat, pe baza cotei de impozit care a fost adoptat sau cvasiadoptat pn la nchiderea exerciiului curent ( IAS 12.51). Creana/ datoria privind impozitul pe profit amnat nu poate fi actualizat. Principalele ajustri efectuate potrivit reglementrilor fiscale, asupra rezultatului contabil, n vederea determinrii impozitului pe profit curent, se refer la urmtoarele aspecte: - elemente similare veniturilor rezultate ca urmare a retratrii - elemente similare cheltuielilor rezultate ca urmare a retratrii
- cheltuieli cu dobnzile i diferenele de curs valutar deductibile fiscal, care sunt reportate din perioada precedent - sume utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor legale n limita a 5% din profitul contabil, anual, pn ce acesta va atinge 20% din capitalul social sau patrimoniu, dup caz, potrivit prevederilor legale fiscale - alte sume deductibile n limitele prevzute de legislaia n vigoare - dividende primite de la alt persoan juridic romn - alte venituri neimpozabile - cheltuieli cu impozitul pe profit - impozitul pe venitul realizat n strintate - amenzi, confiscri, dobnzi pentru plata cu ntrziere i penaliti de ntrziere datorate ctre autoritile romne sau strine, altele dect cele prevzute n contractele comerciale ncheiate ntre persoanele rezidente - cheltuieli de protocol, cheltuieli sociale i alte cheltuieli care depesc limita legal - cheltuieli cu amortizarea contabil nedeductibil fiscal - sume utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor, a rezervelor peste limitele prevzute de lege - cheltuieli cu dobnzile nedeductibile fiscal care nu sunt reportate pentru perioada urmtoare - cheltuieli cu dobnzile i diferenele de curs valutar nedeductibile fiscal, care sunt reportate pentru perioada urmtoare - cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile - pierderi din surse externe, calculate pe fiecare surs de venit - alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal - alte venituri neimpozabile, prevzute expres n acte normative speciale Urmare a aplicrii celor dou metodologii de lucru, legislaia fiscal n vigoare pentru determinarea impozitului pe profitul curent i IAS 12 pentru determinarea impozitului pe profit amnat, se poate concluziona c rezultatul final (profit sau pierdere fiscala) se poate determina i astfel: Rezultat fiscal = Rezultat contabil +/- Diferene permanente +/- Diferene temporare
1.3 ASPECTE LEGISLATIVE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT Reforma fiscal din Romnia a cuprins i msuri privind armonizarea legislaiei impozitului pe profit cu cea comunitar. n acest sens, modul de aezare, urmrire i percepere a impozitului pe profit a suferit modificri sub aspectul sferei de cuprindere, a cheltuielilor deductibile i nedeductibile, a cotelor de impunere- modificate att ca numr ct i ca nivel, al reducerilor i scutirilor, precum i al sanciunilor aplicate.
1. Contribuabilii impozitului pe profit:
Sunt obligate la plata impozitelor pe profit, urmtoarele persoane, denumite n continuare contribuabili:3
a) Persoanele juridice romne; b) Persoanele juridice strine care desfoara activitate prin intermediul unui sediu
permanent n Romnia;
c) Persoanele juridice strine i persoanele fizice nerezidente care desfoara activitate n
Romnia ntr-o asociere fr personalitate juridic;

d) Persoanele juridice strine care realizeaz venituri din/sau n legtur cu proprieti
imobiliare situate n Romnia sau din vnzarea/cesionarea titlurilor de participare deinute la o persoan juridic roman;
e) Persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice romne, pentru veniturile
realizate att n Romnia ct i n strintate din asocieri fr personalitate juridic; n acest caz, impozitul datorat pe persoan fizic se calculeaz,se reine i se vars de ctre persoana juridic romn;
f) Persoanele juridice cu sediul social n Roamnia, nfiinate potrivit legislaiei
europene. 2. Sfera de cuprindere a impozitului Impozitul pe profit se aplic dup cum urmeaz:
a) n cazul persoanelor juridice romne i al persoanelor juridice cu sediul social n
Romnia, nfiinate potrivit legislaiei europene, asupra profitului impozabil obinut din orice surs, att din Romnia ct i din strintate;
Legea 571/2003 coroborat cu HG 44/ 2004 privind Codul Fiscal cu normele metodologice de aplicare, 23.02.2011 10
b) n cazul persoanelor juridice strine care desfoar activitate prin intermediul unui
sediu permanent n Romnia, asupra profitului impozabil atribuibil sediului permanent;

c) n cazul persoanelor juridice strine i al persoanelor fizice nerezidente care desfaoar
activitate n Romnia ntr-o asociere fr personalitate juridic, asupra prii din profitul impozabil al asocierii atribuibile fiecrei persoane;
d) n cazul persoanelor juridice strine care realizeaz venituri din/sau n legtur cu
proprietai imobiliare situate n Romnia sau din vnzarea/ cesionarea titlurilor de participare deinute la o persoan juridic romn, asupra profitului impozabil aferent acestor venituri;
e) n cazul persoanelor fizice rezidente asociate cu persoane
juridice romne care
realizeaz venituri att n Romnia, ct i n strintate, din asocieri fr personalitate juridic, asupra parii din profitul impozabil al asocierii atribuibile persoanei fizice rezidente. 3. Scutiri Sunt scutii de la plata impozitului pe profit urmtorii contribuabili: a) Trezoreria statului;
b) Instituiile publice, pentru fondurile publice, inclusiv pentru veniturile proprii i
disponibilitile realizate i utilizate potrivit legii privind finanele publice, cu modificrile ulterioare, i legiile privind finanele publice locale, cu modificrile i completrile ulterioare
c) Persoanele juridice romne care pltesc impozitul pe veniturile microntreprinderilor; d) Fundaiile romne constituite ca urmare a unui legat; e) Cultele religioase, pentru: venituri obinute din producerea i valorificarea obiectelor
i produselor necesare activitaii de cult, venituri obinute din chirii, alte venituri obinute din activiti economice, venituri din despgubiri n form bneasc, obinute ca urmare a msurilor reparatorii prevzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate;
f) Instituiile de nvmnt particular acreditate, precum i cele autorizate, pentru
veniturile utilizate, n anul curent sau n anii urmtori, potrivit Legii nvmntului;
g) Asociaiile de proprietari constituite ca persoane juridice i asociaiile de locatari
recunoscute ca asociaii de proprietari, potrivit Legii locuinei;

h) Fondul de garantare a depozitelor n sistemul bancar, constituit potrivit legii; i) j)
Fondul de compensare a investitorilor, nfinat potrivit legii; Banca Naional a Romniei;
11
k) Fondul de garantare a pensiilor private, nfiinat potrivit legii;
Organizaiile nonprofit, organizaiile sindicale i organizaiile patronale sunt scutite de la plata impozitului pe profit pentru urmtoarele tipuri de venituri:
a) Cotizaiile i taxele de nscriere ale membrilor; b) Contribuiile bneti sau n natur ale membrilor i simpatizanilor; c) Taxele de nregistrare stabilite potrivit legislaiei n vigoare; d) Veniturile obinute din vize, taxe i penaliti sportive sau din participarea la competiii
i demonstraii sportive;
e) Donaiile i banii sau bunurile primite prin sponsorizare; f) Dividendele i dobnzile obinute din plasarea disponibilitiilor rezultate din venituri
scutite;
g) Veniturile pentru care se datoreaz impozit pe spectacole; h) Resursele obinute din fonduri publice sau din finanri nerambursabile; i)
Veniturile realizate din aciuni ocazionale precum: evenimente de strangere de fonduri cu tax de participare, serbri, tombole, conferine, utilizate n scop social sau profesional, potrivit statutului acestora;
j)
Veniturile excepionale rezultate din cedarea activelor corporale aflate n proprietatea organizaiilor nonprofit, altele dect cele care sunt sau au fost folosite ntr-o activitate economic;
k) Veniturile obinute din reclam i publicitate, realizate de organizaiile nonprofit de
utilitate public; Organizaiile nonprofit, organizaiile sindicale i organizaiile patronale sunt scutite de la plata impozitului pe profit i pentru veniturile din activitai economice realizate pana la nivelul echivalentului n lei a 15 000 euro, ntr-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile totale scutite de la plata impozitului pe profit. Aceste organizaii datoreaz impozit pe profit pentru partea din profitul impozabil ce corespunde veniturilor, altele dect cele prevzute mai sus.
12
4. Anul fiscal Anul fiscal este anul calendaristic. Cnd un contribuabil se infiineaz sau nceteaz s mai existe n cursul unui an fiscal, perioada impozabil este perioada din anul calendaristic pentru care contribuabilul a existat. 5. Cotele de impozitare Cota de impozit pe profit care se aplic asupra profitului impozabil este de 16% cu excepiile prevzute n Codul fiscal la art. 38 care se refer strict la anumite activiti sau la anumite societi comerciale. 6. Impozitul minim Ordonana de urgen 87/2010 pentru modificarea i completarea legii nr 571/2003 privind Codul Fiscal prevede eliminarea impozitului minim. Ministrul Finanelor, Gheorghe Ialomiianu, a spus c firmele vor plti de la 1octombrie i pn 31 decembrie 2010 impozit pe profit, iar de la 1 ianuarie 2011 va exista un impozit forfetar intit spre domenii de evaziune fiscal. Impozitul minim este diferit de cel forfetar. Impozitul minim se pltete indiferent dac o firm are pierdere sau profit. n cazul n care impozitul pe profit datorat este mai mic dect impozitul minim, se pltete cel din urm. Impozitul forfetar se aplic asupra cifrei de afaceri. Firmele care nregistreaz profit pltesc impozit de 16%, dar nu mai puin de limita minim aferent intervalului de venituri n care se ncadreaz4. 7 . Venituri neimpozabile Urmtoarele venituri sunt neimpozabile la calculul profitului impozabil:
a) Dividendele primite de la o persoan juridic romn; b) Diferenele favorabile de valoare a titlurilor de participare, nregistrare ca urmare a
ncorporrii rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se dein titluri de participare, precum i diferenele favorabile de valoare rezultate din evaluarea titlurilor de participare i a obligaiunilor emise pe termen lung;
c) Veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din
reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile, precum i veniturile din restituirea sau anularea unor dobnzi i/sau penaliti de ntrziere pentru care nu s-a acordat deducere;
d) Veniturile neimpozabile, prevzute expres n acorduri i memorandumuri aprobate prin
acte normative;
Ordonana de urgen 87/2010 pentru modificarea i completarea legii nr 571/2003 13
e) n perioada 1 ianuarie 2009- 31 decembrie 2009 inclusiv, veniturile din tranzacionarea
titlurilor de participare pe piaa autorizat i supravegheat de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare. n aceeai perioad, cheltuielile reprezentnd valoarea de nregistrare a acestor titluri de participare, precum i cheltuielile nregistrate cu ocazia desfurarii operiunilor de tranzacionare reprezint cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil. Regimul fiscal al didvidendelor primite din statele membre ale Uniunii Europene Dup data aderrii Romniei la Uniunea European sunt, de asemenea, neimpozabile: a) Dividendele primite de o persoan juridic romn, societate-mam de la o filial a sa situat ntr-un stat membru dac persoana juridic romn ntrunete cumulativ urmtoarele condiii: 1. pltete impozit pe profit; 2. deine minim 10% din capitalul social al unei persoane juridice dintr-un stat membru; 3. la data nregistrrii venitului din dividende deine participaia minim pe o perioad nentrerupt de cel puin 2 ani. Sunt de asemenea neimpozabile i dividendele primite de persoana juridic romn prin intermediul sediului permanent situat ntr-un stat membru, n cazul n care persoana juridic romn ndeplinete cumulativ condiiile prevazute la punctele de mai sus. b) Dividendele primite de sediile permanente din Romnia ale unor persoane juridice strine din alte state membre, societi mam, care sunt distribuite de filialele acestora situate n state membre, dac persoana juridic strin ntrunete cumulativ urmtoarele condiii: 1. are una dintre formele de organizare prevzute la art. 20 alin. 4 din Codul Fiscal; 2. n conformitate cu legislaia fiscal a statului membru, este considerat a fi rezident al statului membru respectiv i n temeiul unei convenii privind evitarea dublei impuneri ncheiate cu un stat ter, nu se consider c are sediul fiscal n afara Uniunii Europene; 3. pltete, n conformitate cu legislaia fiscal a unui stat membru, impozit pe profit sau un impozit similar acestuia; 4. deine minim 10% din capitalul social al filialei dintr-un stat membru; 5. la data nregistrrii venitului din dividende de ctre sediul permanent din Romnia, persoana juridic strin deine participaia minim prevzut la punctul 4, pe o perioad nentrerupt de cel puin 2 ani.
14
Dispoziiile prezentului articol transpun prevederile Directivei 90/435/CEE privind regimul fiscal comun care se aplic societilor mam i filialelor acestora din diferite state membre, amendat prin Directiva 2003/123/CE a Consiliului. 8. Cheltuieli Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate n scopul realizrii de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative n vigoare. Sunt cheltuieli efectuate n scopul realizrii de venituri i:
a) Cheltuielile cu achiziionarea ambalajelor, pe durata de via stabilit de ctre
contribuabil;
b) Cheltuielile efectuate,
potrivit legii, pentru protecia muncii i cheltuielile
efectuate pentru prevenirea accidentelor de munc i a bolilor profesionale;

c) Cheltuielile reprezentnd contribuiile pentru asigurarea de accidente de munc i
boli profesionale, potrivit legii, i cheltuielile cu primele de asigurare pentru asigurarea de riscuri profesionale; d) Cheltuieli de reclam i publicitate efectuate n scopul popularizrii firmei, produselor sau serviciilor, n baza unui contract scris, precum i costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ n categoria cheltuielilor de reclam i publicitate i bunurile care se acord n cadrul unor campanii publicitare ca mostre;
e) Cheltuielile de transport i de cazare n ar i strintate, efectuate pentru salariai
i administratori; h) Cheltuieli pentru formarea i perfecionarea profesional a personalului angajat; i) Cheltuieli pentru marketing, studiul pieei, promovarea pe pieele existente sau noi, participarea la trguri i expoziii, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii; j) Cheltuieli de cercetare, precum i cheltuieli de dezvoltare care nu ndeplinesc condiiile de a fi recunoscute ca imobilizri necorporale din punct de vedere contabil; k)Cheltuieli pentru pefecionarea managementului, a sistemelor informatice, introducerea, ntreinerea i perfecionarea sistemelor de management al calitii, obinerea atestrii conform cu standardele de calitate; l) Cheltuieli pentru protejarea mediului i conservarea resurselor;
15
m) Taxele de nscriere, cotizaiile i contribuiile datorate ctre camerele de comer i industrie, organizaiile sindicale i organizaiile patronale; n) Pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor nencasate, n urmtoarele cazuri: - procedura de faliment a debitorilor a fost nchis pe baza hotrrii judectoreti; - debitorul a decedat i creana nu poate fi recuperat de la motenitori; - debitorul este dozolvat, n cazul SRL cu asociat unic, sau lichidat, fr succesor; - debitorul nregistreaz dificulti financiare majore care i afecteaz ntreg patrimonoiul. Urmtoarele cheltuieli au deductibilitate limitat:
a) Cheltuielile de protocol n limita unei cote de 2% aplicat asupra diferenei
rezultate dintre totalul veniturilor impozabile i totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele dect cheltuielile de protocol i cheltuielile cu impozit pe profit;
b) Suma cheltuielilor cu indemnizaia de deplasare acordat salariailor pentru
deplasri n Romnia i n strintate, n limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituiile publice; c) Cheltuielile sociale, n limita unei cote de pn la 2%, aplicat asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului. Intr sub incidena acestei limite ajutoarele pentru natere, ajutoarele pentru nmormntare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile i protezele, precum i cheltuielile pentru funcionarea corespunztoare a unor activiti ori uniti aflate n administrarea contribuabililor: grdinie, cree, servicii de sntate acordate n cazul bolilor profesionale i al accidentelor de munc pn la internarea ntr-o unitate sanitar, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cmine de nefamiliti, pentru colile pe care le au sub patronaj, precum i alte cheltuieli efectuate n baza contractului colectiv de munc. n cadrul acestei limite, pot fi deduse i cheltuielile reprezentnd: tichete de cre acordate de angajator n conformitate cu legislaia n vigoare, cadouri n bani sau n natur oferite copiilor minori i salariailor, cadouri n bani sau n natur acordate salariatelor, costul presteiilor pentru tratament i odihn. d) Perisabilitile n limitele stabilite de organele de specialitate cu avizul Ministerului Finanelor Publice; e) Cheltuielile reprezentnd tichetele de mas acordate de angajatori, potrivit legii;
16
f) Cheltuielile cu provizioane i rezerve, n limita prevezut de lege; g) Cheltuielile cu dobnda i diferenele de curs valutar, n limita prevzut de lege; i) Armonizarea, n limita prevzut de lege; j) Cheltuielile efectuate n numele unui angajat, la schemele de pensii facultative, n limita unei sume reprezentnd echivalentul n lei a 400 euro ntr-un an fiscal, pentru fiecare participant; k) Cheltuielile pentru funcionarea, ntreinerea i repararea locuinelor de serviciu situate n localitatea unde se afl sediul social sau unde societatea are sedii secundare, deductibile n limita corespunztoare suprafeelor construite; l) Cheltuieli de funcionare, ntreinere i reparaii aferente unui sediu aflat n locuina proprietate personal a unei persoane fizice, folosit i n scop personal, deductibile n limita corespunztoare suprafeelor puse la dispoziia secietii n baza contractelor ncheiate ntre pri; m) Cheltuieli de funcionare, ntreinere i reparaii, exclusiv cele privind combustibilului, aferente autoturismelor folosite de persoanele cu funcii de conducere i de administrare ale persoanei juridice, deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecrei persoane; Urmtoarele cheltuieli nu sunt deductibile:
a) Cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele
reprezenznd diferenele din anii precedeni sau din anul curent, precum i impozitele pe profit sau pe venit pltite n strintate. Sunt nedeductibile i cheltuielile cu impozitele nereinute la surs n numele persoanelor fizice i juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din Romnia;
b) Dobnzile sau majorrile de ntrziere, amenzile, confiscrile i penalitile de
ntrziere datorate ctre autoritile romne sau strine;

c) Cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale
constante lips din gestiune ori degradate, neimputabile, precum i taxa pe valoarea adugat aferent, dac aceasta este datorat. Nu intr sub incidena acestor prevederi stocurile i mijloacele fixe amortizabile, distruse ca urmare a unor calamiti naturale sau a altor cauze de for major;
d) Cheltuielile cu taxa pe valoare adugat aferent bunurilor acordate salariailor sub
forma unor avantaje n natur, dac valoarea acestora nu a fost impozitat prin reinere la surs;
17
e) Cheltuieli fcute n favoarea acionarilor sau asociailor, altele dect cele generate
de pli pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului;

f) Cheltuielile nregistrate n contabilitate, care nu au la baz un document
justificativ, prin care s se fac dovada efecturii operaiunii sau intrrii n gestiune, dup caz, potrivit normelor;
g) Cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile;
h) Cheltuielile cu primele de asigurare pltite de angajator, n numele angajatului, care nu sunt incluse n veniturile salariale ale angajatului;
i)
Pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor incerte sau n litigiu, nencasate, pentru partea neacoperit de provizion, precum i pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor incerte sau n litigiu, nencasate;
j) Cheltuielile de sponsorizare si/sau mecenat i cheltuielile privind bursele private, acordate potrivit legii n limita minim precizat astfel: 3% din cifra de afaceri; 20% din impozitul pe profit datorat
k) Cheltuielile nregistrate n evidena contabil, care au la baz un document emis de
un contribuabil inactiv al crui vertificat de nregistrare fiscal a fost suspendat. 9. Pierderi fiscale
Pierderea anual, stabilit prin declaraia de impozit pe profit, se recupereaz din profiturile impozabile obinute n urmtorii 5 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se va efectua n ordinea nregistrrii acestora, la fiecare termen de plat a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale n vigoare din anul nregistrrii acestora. n cazul persoanelor juridice strine, prevederile de mai sus se aplic lundu-se n considerare numai veniturile i cheltuielile atribuibile sediului permanent n Romnia. Prin excepie de la prevederile sus menionate, pierderea fiscal anual realizat ncepnd cu anul 2009, stabilit prin declaraia de impozit pe profit, se recupereaz din profiturile impozabile obinute n urmtorii 7 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se va efectua n ordinea nregistrrii acestora, la fiecare termen de plat a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale n vigoare din anul nregistrrii acestora.
18
1.4 NOUTI N EVIDENA CONTABIL A IMPOZITULUI PE PROFIT Coninutul economic, funcia contabil i corespondenele conturilor din planul de conturi general aprobat prin OMFP Nr. 3055/2009 n planul de conturi aprobat prin OMFP 3055/2009, impozitul pe profit se situeaz pe poziia 4411Impozitul pe profit i face parte din clasa 4 Conturi cu terii. Contabilitatea terilor asigur evidena datoriilor i a creanelor unitii patrimoniale n relaiile acesteia cu furnizorii, clienii, personalul, asigurrile sociale, bugetul statului, unitile afiliate din cadrul grupului, asociai, acionari, diveri debitori i alte persoane fizice sau juridice. Contul 441 ine evidena decontrilor cu bugetul statului/bugetele locale privind impozitul pe profit. Este cont bifuncional. Soldul creditor reprezint sumele datorate de unitate, iar soldul debitor, sumele vrsate n plus. La acest cont se asociaz, cnd se crediteaz, contul corespondent debitor 691Cheltuieli cu impozitul pe profit i 698Cheltuieli cu impozitul pe venit i cu alte impozite care nu apar n elementele de mai sus (adic nespecificat expres) care se trateaz n ordinea cronologic a conturilor la clasa 6 din Planul de Conturi General5. n Planul General de Conturi, aprobat prin OMFP 3055/2009, contul 441Impozitul pe profit se dezvolt n dou conturi sintetice de gradul II: Contul 4411Impozitul pe profit curent Contul 4412 Impozitul pe profit amnat Contul 4411 impozitul pe profit curent ine evidena impozitului pe profit calculat conform cu legislaia fiscal privind impozitul pe profit. Este cont de Pasiv. Soldul creditor reprezint sumele datorate, bugetul pentru impozite pe profit. I se asociaz la creditare, contul 9611Cheltuieli cu impozitul pe profit Persoanele juridice care la data bilanului depesc limitele a dou dintre urmtoarele trei criterii (denumite n continuare criterii de mrime): - total active: 3.650.000 euro, - cifr de afaceri net: 7.300.000 euro, - numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50 ntocmesc situaii financiare anuale care cuprind: - bilan, - cont de profit i pierdere,
5
OMFP 3055/2009 Reglementri contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene privind impozitul pe profit 19
- situaia modificrilor capitalului propriu, - situaia fluxurilor de numerar, - notele explicative la situaiile financiare anuale. Persoanele juridice care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime prevzute mai sus, ntocmesc situaii financiare anuale simplificate care cuprind: - bilan prescurtat, - cont de profit i pierdere, - note explicative la situaiile financiare anuale simplificate. Opional, ele pot ntocmi situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de numerar. Situaiile financiare anuale, respectiv situaiile financiare anuale simplificate constituie un tot unitar. Potrivit legii contabilitii, situaiile financiare anuale trebuie nsoite de o declaraie scris de asumare a rspunderii conducerii entitii pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale potrivit Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene.
DISPOZIII GENERALE PRIVIND SITUAIILE FINANCIARE ANUALE
Persoanele juridice care la data bilanului depesc limitele a dou dintre urmtoarele trei criterii (denumite n continuare criterii de mrime): - total active: 3.650.000 euro, - cifr de afaceri net: 7.300.000 euro, - numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50 ntocmesc situaii financiare anuale care cuprind: - bilan, - cont de profit i pierdere, - situaia modificrilor capitalului propriu, - situaia fluxurilor de numerar, - notele explicative la situaiile financiare anuale. Persoanele juridice care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime prevzute mai sus ntocmesc situaii financiare anuale simplificate care cuprind: - bilan prescurtat, - cont de profit i pierdere, - note explicative la situaiile financiare anuale simplificate. Opional, ele pot ntocmi situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de numerar.
20
Situaiile financiare anuale, respectiv situaiile financiare anuale simplificate constituie un tot unitar. Potrivit legii contabilitii, situaiile financiare anuale trebuie nsoite de o declaraie scris de asumare a rspunderii conducerii entitii pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale potrivit Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene. pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale, ncadrarea n criteriile de mrime prevzute de prezentele reglementri se efectueaz la sfritul exerciiului financiar, pe baza indicatorilor determinai din situaiile financiare ale exerciiului financiar precedent celui de raportare i a indicatorilor determinai pe baza datelor din contabilitate i a balanei de verificare ncheiate la finele exerciiului financiar curent, utilizndu-se cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil la data ncheierii exerciiului financiar. Pentru fiecare element de bilan, de cont de profit i pierdere i, dup caz, din situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de numerar trebuie prezentat valoarea aferent elementului corespondent pentru exerciiul financiar precedent. Bilanul este documentul contabil de sintez prin care se prezint elementele de activ, datorii i capital propriu ale entitii la sfritul exerciiului financiar, precum i n celelalte situaii prevzute de lege. n bilan elementele de activ i datorii sunt grupate dup natur i lichiditate, respectiv natur i exigibilitate.
PREVEDERI REFERITOARE LA ELEMENTELE DE BILAN
Prezentarea activelor ca active imobilizate sau ca active circulante depinde de scopul cruia i sunt destinate, potrivit politicilor contabile aprobate de administratori sau persoanele care au obligaia gestionrii entitii. Cheltuielile efectuate n cursul exerciiului financiar, dar care sunt aferente unui exerciiu financiar ulterior, trebuie prezentate sub titlul de "Cheltuieli n avans". Veniturile care, dei se refer la exerciiul financiar curent, nu sunt exigibile dect dup nchiderea acestuia, trebuie prezentate la "Creane". n cazul n care astfel de venituri sunt semnificative, acestea trebuie prezentate n notele explicative. Veniturile ncasate nainte de data bilanului aferent exerciiului financiar curent, dar care sunt aferente unui exerciiu financiar ulterior, trebuie prezentate sub titlul de "Venituri n avans".
21
Cheltuielile care, dei se refer la exerciiul financiar curent, se vor plti numai n cursul unui exerciiul financiar ulterior, trebuie prezentate la "Datorii". n cazul n care astfel de cheltuieli sunt semnificative, ele trebuie prezentate n notele explicative. n cadrul veniturilor n avans reflectate n bilan, sumele care urmeaz a fi trecute pe venituri curente ntr-o perioad de pn la un an se prezint distinct de cele care urmeaz a fi trecute pe venituri curente ntr-o perioad mai mare de un an. Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanului, indiferent dac acea reducere este sau nu definitiv. Ajustrile de valoare pot fi: ajustri permanente, denumite n continuare amortizri, i/sau ajustrile provizorii, denumite n continuare ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare, n funcie de caracterul permanent sau provizoriu al ajustrii activelor.
PREVEDERI REFERITOARE LA ELEMENTELE DIN CONTUL DE PROFIT I PIERDERE
Cifra de afaceri net cuprinde sumele rezultate din vnzarea de produse i furnizarea de servicii care se nscriu n activitatea curent a entitii, dup deducerea reducerilor comerciale i a taxei pe valoarea adugat, precum i a altor taxe legate direct de cifra de afaceri. n cazul entitilor care au realizat operaiuni de leasing financiar, radiate din Registrul general i care, la data intrrii n vigoare a prezentelor reglementri, mai au n derulare contracte de leasing, n cifra de afaceri net se include i dobnda cuvenit acestor contracte, aferent perioadei de raportare. n nelesul prezentelor reglementri, termenii de mai jos au urmtoarele semnificaii: a) veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form de intrri sau creteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor; b) cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor ori creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. Veniturile i cheltuielile care apar altfel dect n cursul activitilor curente ale entitii trebuie prezentate la "Venituri extraordinare" i "Cheltuieli extraordinare". Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente sau tranzacii ce sunt
22
clar diferite de activitile curente ale entitii i care, prin urmare, nu se ateapt s se repete ntr-un mod frecvent sau regulat. Activitile curente reprezint orice activiti desfurate de o entitate, ca parte integrant a afacerilor sale, precum i activitile conexe n care aceasta se angajeaz i care sunt o continuare a primelor activiti menionate, incidente acestora sau care rezult din acestea. Pentru a stabili dac un eveniment sau o tranzacie se delimiteaz clar de activitile curente ale entitii, se are n vedere, mai degrab, natura elementului sau a tranzaciei aferente activitii desfurate n mod curent de entitate, dect frecvena cu care se ateapt ca aceste evenimente s aib loc. Prin urmare, un eveniment sau o tranzacie poate fi extraordinar pentru o entitate, dar nu i pentru o alta, datorit diferenelor dintre activitile curente ale acelor entiti. De exemplu, pierderile rezultate n urma unui cutremur sau unui alt dezastru natural pot fi calificate de ctre majoritatea entitilor ca elemente extraordinare. De asemenea, exproprierea activelor este un eveniment extraordinar. Cu excepia cazului n care veniturile i cheltuielile prevzute mai sus sunt nesemnificative pentru evaluarea rezultatelor, n notele explicative trebuie prezentate explicaii despre valoarea i natura acestora. Aceeai prevedere se aplic veniturilor i cheltuielilor legate de un alt exerciiu financiar. Entitile trebuie s prezinte n notele explicative proporia n care impozitul pe profit afecteaz "Profitul sau pierderea din activitatea curent" i "Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar".
APROBAREA, SEMNAREA I PUBLICAREA SITUAIILOR FINANCIARE ANUALE
Situaiile financiare anuale se ntocmesc i se public, potrivit legii, n moneda naional. Situaiile financiare anuale sunt semnate de persoanele n drept, cuprinznd: - numele i prenumele persoanei care le-a ntocmit, nscrise n clar; - calitatea acesteia (director economic, contabil-ef sau alt persoan desemnat prin decizie scris de administrator, persoan autorizat potrivit legii, membr a Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia); - numrul de nregistrare n organismul profesional, dac este cazul.
23
Situaiile financiare anuale, nsoite de raportul administratorilor pentru exerciiul financiar n cauz i de raportul de audit semnat de persoana responsabil, potrivit legii, sau raportul cenzorilor sunt supuse aprobrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor, potrivit legislaiei n vigoare. Situaiile financiare anuale, aprobate n mod corespunztor, mpreun cu raportul administratorilor i raportul de audit semnat de persoana responsabil, potrivit legii, sau raportul cenzorilor, se public n conformitate cu legislaia n vigoare. Ori de cte ori situaiile financiare anuale i raportul administratorilor se public n ntregime, acestea trebuie s fie reproduse n forma i coninutul pe baza crora auditorii statutari sau persoanele care au efectuat verificarea, dup caz, i-au ntocmit raportul lor. Acestea trebuie s fie nsoite de textul complet al raportului de audit sau al raportului de verificare, dup caz. Dac situaiile financiare anuale nu se public n ntregime, trebuie s se indice faptul c versiunea publicat este o form prescurtat i trebuie s se fac trimitere la oficiul registrului comerului la care au fost depuse situaiile financiare anuale. n cazul n care situaiile financiare anuale nu au fost nc depuse, acest lucru trebuie prezentat. Raportul de audit nu se public, dar se menioneaz dac a fost exprimat o opinie de audit fr rezerve, cu rezerve sau contrar, sau dac auditorii statutari nu au fost n msur s exprime o opinie de audit. De asemenea, se menioneaz dac raportul de audit face referire la aspecte asupra crora auditorii statutari atrag atenia printr-un paragraf distinct, fr ca opinia de audit s fie cu rezerve. mpreun cu situaiile financiare anuale trebuie publicat propunerea de distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii contabile. Distribuirea profitului sau acoperirea pierderii contabile se prezint n notele explicative.
24
2. TRATAMENTE I PRACTICI CONTABILE

2.1 CALCULUL PROFITULUI IMPOZABIL I A IMPOZITULUI PE PROFIT Pentru impozitarea profitului, trebuie pornit de la realitatea c nu n toate cazurile principiile contabile subordonate imaginii fidele sunt convergente n totalitate cu principiile impunerii fiscale. De aceea, trebuie fcut disctincie ntre rezultatul contabil i rezultatul fiscal. Rezultatul contabil reprezint suma global a profitului sau pierderii exerciiului financiar ce figureaz n contul 121 Profit i pierdere nainte de impozitare. Rezultatul fiscal reprezint profitul impozabil sau pierderea fiscal a exerciiului, stabilit potrivit regulilor fiscale i n funcie de care se calculeaz volumul impozitelor exigibile (sau rambursabile)6. n sistemul de contabilitate din Romnia, potrivit legislaiei i reglementrilor fiscale se utilizeaz numai metoda impozitelor curente. n aceste condiii masa profitului impozabil se determin pe baza relaiei: Profitului = Veniturile - Cheltuieli corespondente + Reintegrrile Deducerile impozabil realizate veniturilor realizate fiscale fiscale
Dac se face recurs din orice la Legea impozitului pe profit, profitul impozabil se calculeaz ca diferen ntre veniturile realizate din orice surs i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile i se adun cheltuielile nedeductibile. Cota general de impozitare este 25 % cu excepiile prezentate prin lege. Exemplu, contribuabilii care obin venituri din activitile desfurate pe baz de licen n zona liber pltesc o cot de impozit pe profit de 5% pentru profitul impozabil care corespunde acestor venituri, pn la 31 decembrie 2004. Potrivit normelor fiscale, cheluielile sunt deductibile numai dac sunt aferente realizrii veniturilor i cele considerate deductibile conform prevederilor legale n vigoare. Cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt: a) Impozitul pe profit datorat i impozitul pe venitul realizat din strintate; b) Amenzile i penalitile datorate ctre autoritile romne sau strine; c) Cheltuielile pentru protocol, reclam i publicitate care depesc limitele prevzute de legea bugetar anual;
Mihai Ristea, Corina G. Dumitru, Contabilitate financiar, Editura Mrgritar, Bucureti, 2003 25
d) Sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor i provizioanelor peste limitele legale. n cazul rezervelor legale n limita a 5% din profitul contabil anual pn ce acesta va atinge 20% din capitalul social; e) Cheltuielile de sponsorizare care depesc limitele cotei prevzute n Legea nr. 571/2003; f) Sumele care depesc limitele cheltuielilor considerate deductibile, conform Legii 571/2003; g) Alte cheltuieli stabilite prin Legea 571/2003. O structur component a calculrii masei profitului impozabil este cea destinat deducerilor fiscale, cum sunt: dividendele primite de la alt persoan juridic romn, sumele utilizate pentru contituirea sau majorarea fondului de rezerv n limita a 5% din profitul contabil anual, pn cnd acesta va atinge 20% din capitalul social, veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere. Profitul impozabil stabilit potrivit prevederilor prezentate mai nainte se calculeaz i se evideniaz trimestrial, cumulat de la nceputul anului. Impozitul datorat pentru trimestrul n curs, se determin pe baza relaiei: Impozitul datorat pe trimestrul n curs = Impozitul pe profit calculat asupra - Impozitul aferent profitului profitului impozabil cumulat de la nceputul anului impozabil cumulate pn la sfritul trimestrului
precedent Exemplu: Dac profitul impozabil cumulat de la sfritul lunii iunie este de 3000 lei, impozitul aferent este de 3000 lei * 16%= 480 lei. Impozitul pe profit datorat pn la 31 martie este de 150.000 lei. Impozitul datorat pe trimestrul IV este de 480 lei 150 lei = 330 lei. Plata impozitului pe profit se efectueaz trimestrial, pn la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul urmtor. Calculul impozitului pe profit se face pe baza Declaraiei privind impozitul pe profit, depus la organele fiscale pn la data menionat mai nainte, acesta fiind i termenul de plat a impozitului. Calculul impozitului pe profit se face pe baza Declaraiei privind impozitul pe profit, depus la organele fiscale pn la data menionat mai nainte, acesta fiind i termenul de plat a impozitului.
26
Modelul simplificat de calcul a rezultatului fiscal, implicit impozitarea profitului ce st la baza declaraiei de impunere se prezint astfel7 : Venituri din exploatare, financiare i extraordinare = Cheltuieli aferente veniturilor din exploatare (inclusiv cheltuielile privind impozitul pe Total profit (pierdere contabil) Deduceri fiscale Amortizarea deductibil fiscal profit), financiare i extraordinare
Cheltuielile cu dobnzile i diferenele de curs valutar deductibile fiscal, care sunt Sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezerv n limita a 5% Alte sume deductibile n limitele prevzute de legislaia n vigoare
reportate din perioada precedent din profitul contabil anual pn ce acesta va atinge 20% din capital + Alte venituri neimpozabile Cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal: Cheltuieli cu impozitul pe profit, inclusiv pe venitul realizat n strintate Amenzile, dobnzile i penalitile datorate ctre autoritile romne sau strine, altele dect cele prevzute n contractele comerciale ncheiate ntre persoane rezidente Cheltuieli pentru protocol i sponsorizare care depesc limitele prevzute de lege Sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor, a rezervelor peste limitele prevzute de lege Cheltuielil cu dobnzile i diferenele de curs valutar nedeductibile fiscal care sunt reportate pentru perioada urmtoare Cheltuieli cu dobnzile nedeductibile fiscal, care nu sunt reportate pentru perioada urmtoare Cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile Pierderile din surse externe, calculate pe fiecare surs de venit Alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal
= Profitul impozabil (pierderi) nainte de reportarea pierderii -Pierderea fiscal de recuperat din anii precedeni = Profitul impozabil (pierderi)
Ghid pentru inelegerea i aplicarea IAS 12 : Impozitul pe profit , A.Morariu, I. Jianu, Ed. CECCAR 2004 27
Impozitul pe profit= Profitul impozabil * 16% ( la contribuabilii ale cror venituri
se impun cu cota normal); 5% pe venit n cazul contribuabililor de tipul bncilor, cluburi de noapte, discoteci, cazinouri i cluburi sportive) - Creditul fiscal din care: Creditul fiscal extern Impozitul pe profit scutit Reduceri de impozit pe profit calculate potrivit legislaiei n vigoare = Impozitul pe profit datorat (a) - Impozitul pe profit pe anul curent, pltit cumulat de la nceputul anului (b) = Impozitul pe profit de plat (a-b) sau impozitul pe profit de recuperat (b-a) nregistrrile care se fac n acest sens sunt: 691 i: 441 Impozitul pe profit/venit = 512 Conturi curente la bnci = 441 Impozitul pe profit/venit Cheltuieli cu impozitul pe profit
Operaiunile de compensare sau de restituire pentru contribuabilii mici se efectueaz trimestru de trimestru, cumulat de la nceputul anului. n continuare, voi prezenta o declaraie de impunere (simplificat) care cuprinde un exemplu de calcul a profitului impozabil, atunci cnd s-a nregistrat pierdere (luna decembrie). Declaraie lunar privind impozitul pe profit n lei 1. Venituri din exploatare 2. Cheltuieli aferente veniturilor din exploatare 3. Profit sau pierdere din exploatare (1-2) 4. Venituri financiare 5. Cheltuieli financiare 6. Profit sau pierdere financiar (4-5) 7. Venituri extraordinare 8. Cheltuieli extraordinare 9. Profit sau pierdere extraordinar (7-8) 10. Profit sau pierdere Total (3+6+9) 11. Impozitul pe profit din orice surs, romn sau strin 12. Amenzi i penaliti 5500 4200 1300 2500 4700 (2200) 1520 1000 520 (380) 550 130
28
13. Cheltuieli pentru protocol care depesc limitele prevzute de lege 14. Sume utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor, a rezervelor peste limita prevzut de lege 15. Cheltuieli de sponsorizare ce depesc limita legal 16. Sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor nedeductibile fiscal 17. TOTAL CHELTUIELI NEDEDUCTIBILE 18. PROFITUL IMPOZABIL (PIERDEREA) nainte de reportarea pierderii (10-17) 19. Pierderea de recuperat din anii precedeni 20. Profitul impozabil (18+19) 21. Impozitul pe profit (970 16 %) 22. Credit fiscal 23. Impozitul pe profit datorat (21-22) 24. Impozitul pe profit pe anul curent pltit cumulat de la nceputul anului fiscal 25. Impozitul pe profit de plat (23-24) 26. Impozitul pe profit pltit n plus (24-23) nregistrarea contabil generat este: 394,8 lei 441 Impozitul pe profit fiscal. = 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit
120 250 125 175 1350 970
155,2 155,2 550 394,8 394,8 lei
Exemplul este cu scopul de a face distincie ntre pierderea contabil i pierderea Aa cum reiese din cele artate mai sus, exerciiul financiar s-a ncheiat cu pierdere contabil, n schimb procednd la determinarea rezultatului fiscal, se constat un profit impozabil de 970 lei. D 121 Profit i pierdere C
Sold debitor 380 Dup impozitare situaia devine: a) impozitul pe profit n plus: 394,8 lei 691 = 121 394,8 lei
Cheltuieli cu impozitul pe profit
Profit i pierdere
29
b) situaia n contul 121 Profit i pierdere: D 121 Profit i pierdere (a) 394,8 Sold debitor final 14,8 Situaia ntocmit se prezint astfel: impozite pltite n cursul anului 7000 lei; impozitul pe profit datorat cumulat de la nceputul anului i nscris n declaraia de impunere 8500 lei; impozitul pe profit de plat 8500 lei -7000 lei =1500 lei; contul 121 Profit i pierdere nainte de regularizare are un sold creditor de 13.500 lei; nregistrrile contabile efectuate n cursul exerciiului sunt: 7000 lei 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit i: 7000 lei 441 = 512 7000 lei Impozitul pe profit urmtor se fac nregistrrile: 1500 lei 691 pe profit i: 1500 lei i 8500 lei 441 121 = = 512 691 1500 lei 8500 lei Impozitul pe profit Profit i pierdere Conturi curente la banci Cheltuieli cu impozitul pe profit = 441 1500 lei Cheltuieli cu impozitul Impozitul pe profit Conturi curente la bnci = 441 7000 lei Impozitul pe profit C
Sold debitor nainte de impozitare 380
Pe baza declaraiei de impunere ntocmit i depus n luna ianuarie, exerciiul
30
2.2 IMPOZITUL EXIGIBIL I IMPOZITUL AMNAT Aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate cu deosebire a prevederilor IAS 12 Impozitul pe profit determin diferenierea impozitului pe profit n dou structuri impozitul exigibil i impozitul amnat. n aceste condiii trecerea de la rezultatul contabil la rezultatul fical traverseaz formula: Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil Diferenele permanente Diferenele temporare Conform metodei impozitului exigibil, impozitul datorat pentru un exerciiu
constituie cheltuial cu impozitul pe exerciiul respectiv. n aceast metod, utilizat n conturile individuale de ntreprinderile romneti ca i de cele din unele ri occidentale precum Frana, impozitul contabilizat este calculat extracontabil i nu corespunde ntotdeauna veniturilor i cheltuielilor nregistrate n contabilitate n exerciiul de referin. n nregistrarea pe cheltuieli doar a impozitului exigibil poate fi invocat principiul independenei exerciiilor, aplicat ns ntr-un mod foarte strict. Se apreciaz c justificarea teoretic a acestei metode este aceea c impozitul pe profit reprezint mai degrab o repartizare de profit dect o cheltuial a exerciiului. Normalizatorii contabili opteaz pentru aceast metod din comoditate i din dorina de a nu complica suplimentar sistemul de evidene. Este clar c administraia fiscal nu se preocup suficient de aspectele economice ale impozitului pe profit8. n metoda impozitelor amnate (sau a reportului de impozit), cheltuiala cu impozitul pe profit aparine exerciiului n care veniturile i cheltuielile corespunztoare au fost contabilizate; acest impozit pe profit este nregistrat pe cheltuieli chiar dac nu este egal cu impozitul datorat (stabilit conform normelor fiscale); se consider, n acest caz, c impozitul este mai degrab o cheltuial a exerciiului i nu o repartizare de profit. Este evident faptul c tratarea impozitelor amnate reprezint o problem pentru care s-au gasit soluii mai nti n rile n care contabilitatea este deconectat de fiscalitate, deoarece aici este mai mare interesul ca prin conturile anuale s se reflecte imaginea fidel asupra patrimoniului i rezultatelor. Dimpotriv, n rile n care contabilitatea este conectat la fiscalitate, datorit tocmai relaiei strnse dintre cele dou componente ale gestiunii ntreprinderii, problemei impozitelor amnate nu i se recomand prea mare importan n
Costel Istrate, Fiscalitate i contabilitate n cadrul firmei, Editura Polirom, Bucureti, 2000 31
conturile individuale. Trebuie remarcat faptul c problema contabilizrii situaiilor de fiscalitate latent s-a pus nc din 1927, cnd planul contabil german (Schmalenbac, numit de francez planul Gring) prevedea o clas de conturi care s filtreze cheltuielile i veniturile care nu interveneau n estimarea rezultatului economic, n scopul stabilirii unui rezultat financiar al exerciiului, rezultat la fel de fictiv ca rezultatul fiscal din zilele noastre. Pentru calculul i nregistrarea n contabilitate a impozitelor amnate, se pot utiliza dou metode: a) Metoda reportului fix b) Metoda reportului variabil Dac iniial s-a folosit mai mult prima metod, n prezent normele contabile internaionale i majoritatea celor naionale recomand folosirea metodei reportului variabil. a) Metoda reportului fix const n stabilirea i nregistrarea diferenelor temporare pe baza cotei de impozit n vigoare la data apariiei acestor diferene, fr a lua n considerare conturile de impozit amnat ca fiind conuri de echilibru i nu conturi de creane sau datorii. n contul de profit i pierdere, cheltuiala exerciiului cu impozitul pe profit va cuprinde: - suma impozitului exigibil; - incidena diferenelor temporare care provin din exerciiile anterioare sau reportate asupra exerciiilor viitoare, ceea ce nseamn c diferenele temporare nregistrate anterior exerciiului curent sunt pstrate pe baza cotei de impozit din momentul apariei lor. b) Cea mai folosit metod, a reportului variabil, are ca obiectiv msurarea ct mai corect a creanei sau a datoriei fiscale reuzltate din diferenele temporare. Cheltuiala exerciiului cu impozitul pe profit cuprinde: - suma impozitului exigibil - impozitele care se estimeaz c vor fi n exerciiile urmtoare sau pe care le considerm pltite n avans, corespunztoare rezultatului din cursul perioadei, avnd n vedere i diferenele temporare regularizate n cursul exerciiului - retratrile soldurilor posturilor de impozitare amnate necesare ca urmare a schimbrii cotelor de impozit sau a crerii de impozite noi. n aceste contiii, aa cum am precizat mai sus, posturile de impozite amnate din bilan caracterizeaz mai bine creana sau datoria firmei n legtur cu aceste impozite dar, pe de alt parte, cheltuiala cu impozitul nu mai corespunde doar operaiunilor exerciiului, ceea ce face ca informaia din contul de profit i pierdere s fie mai puin relevant. n condiiile sistemului contabil actual din Romnia, avnd n vedere i reglementrile fiscale, putem identifica urmtoarele cauza generatoare de impozite amnate:
32
provizioanele pentru riscuri i cheltuieli, precum i cele pentru depreciere
nedeductibile din punct de vedere fiscal, care vor genera un impozit amnat activ (o crean potenial fa de bugetul statului), pn n momentul n care vor fi trecute la venituri (neimpozabile); veniturile i cheltuielile nregistrate n avans, atunci cnd nregistrarea la rezultatul provizioanele reglementate sunt i ele purttoare de impozite amnate deoarece, ntrcontabil se face ntr-un exerciiu diferit de cel n care se iau n calculul rezultatului fiscal; un viitor previzibil, vor fi trecute la venituri i vor genera impozit (datorie potenial). Aici ns nu se pune problema nregistrrii de cheltuieli sau venituri suplimentare cu impozitele amnate pentru c, la constituire, majorare ori diminuare a provizioanelor reglementate nu apar diferene ntre rezultatul contabil i cel fiscal, singurul lucru pe care-l avem de fcut fiind separarea unei pri de cheltuial sau de venit ca fiind corespunztoare impozitului amnat, concomitent cu separarea din suma trecut la amortizri derogatorii a datoriei de impozit amnat. n orice caz, urmrirea impozitelor amnate aferente amortizrilor derogatorii trebuie s se fac separat de impozitele amnate generate de celelalte diferene de sincronizare ntre rezultatul contabil i cel fiscal. Se consider c i subveniile pentru investiii sunt purttoare de impozit amnat deoarece ele se vor trece la venituri pe msura amortizrii bunurilor astfel finanate, contribuind la creterea impozitului pe profit de la acea dat. Dac ne ntoarcem ms la definiiile diferenelor temporare gemeratoare de impozite amnate, vedem c ele se refer le elemente de venituri i de cheltuieli prinse n rezultatul contabil n alt perioad dect n rezultatul fiscal. Subveniile pentru investiii se cuprind la rezultatul fiscal exact n aceai perioad cnd sunt trecute i la rezultatul contabil, ceea ce face s nu apar nici o diferen de sincronizare. Dac subveniile nu sunt impozabile, aa cum se ntmpl pentru unele alocaii bugetare n Romnia, atunci (n condiiile n care mai sunt trecute la venituri) diferena dintre rezultatul contabil i cel fiscal este una permanent i nu se mai pune problema impozitelor amnate. Pe de alt parte, dac subvenia pentru investiii este consemnat ca venit n avans, nregistrarea unei datorii poteniale de impozit poate cu greu s fie justificat i mai ales cu condiia ca i pentru celelalte venituri nregistrate n avans s se aplice acelai tratament. n orice caz, n cele ce urmeaz nu vom considera subveniile pentru investiii ca fiind purttoare de impozite amnate. Contabilizarea efectelor impozitului curent i a celui amnat ale unei tranzacii sau ale altor evenimente este consecvent cu contabilizarea tranzaciei sau a evenimentului n sine.
33
Impozitul curent i cel amnat trebuie s fie recunoscute ca venit sau ca i cheltuiala n profitul net sau pierderea net aferent perioadei, cu excepia cazului n care acel impozit apare din :
O tranzacie sau un eveniment care s fie recunoscute direct n capitalul propriu, n Combinri de ntreprinderi care sunt reprezentate de o achiziie Impozitul curent i impozitul amnat trebuie s fie debitate sau creditate direct n
aceiai perioad sau n una diferit
capitalurile proprii dac aceste impozite sunt aferente elementelor care au fost debitate sau creditate direct n capitalurile proprii, n aceiai perioad sau ntr-o perioad diferit . Diferene temporare impozabile O datorie privind impozitul amnat trebuie recunoscut pentru toate diferenele temporare impozabile, cu excepia msurii n care datoria privind impozitul amnat rezult din: 1. Recunoaterea iniial a fondului comercial; sau 2. Recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii intr-o tranzanie care: Nu este o combinare de ntreprinderi; si
n momentul realizrii tranzaciei, acesta nu afecteaz nici profitul contabil, nici profitul
impozabil (pierderea fiscal) Pentru diferenele temporare impozabile asociate investiiilor n filiale, sucursale sau ntreprinderi asociate, precum i intereselor n asocierile n participaie, trebuie recunoscut o datorie privind impozitul amnat. Diferene temporare deductibile O crean privind impozitul amnat trebuie s fie recunoscut pentru toate diferenele temporare deductibile n limita n care este probabil ca profitul impozabil va fi disponibil i fa de care diferena temporar deductibil s poat fi utilizat, cu excepia cazurilor n care creana privind impozitul amnat apare n urma: Fondului comercial negativ care este tratat drept venit nregistrat n avans n conformitate cu IAS 22, Combinri de ntreprinderi; sau
Recunoaterii iniiale a unui activ sau a unei datorii n cadrul unei tranzacii care nu
reprezint o combinare de ntreprinderi i la momentul realizrii tranzaciei nu afecteaz nici profitul contabil, nici profitul impozabil (pierderea fiscal).
34
Etapele de calcul a impozitelor amnate: 1.Se calculeaz diferenele temporare impozabile pentru fiecare element de activ i datorie din bilan: B.I. = Baz de impozitare VCA = valoarea contabil a activului VCD = valoarae contabil a datoriei ti = diferen temporal impozabil td =diferen temporal deductibil B.I.= VCA/VCD elemente deductibile fiscal t = VCA/VCD din bilant BI Dac VCA >BI sau VCD<BI =>ti =>datorii de impozit amnat n contabilitate se nregistreaz: 6912 = 4412 Dac VCA<BI sau VCD>BI =>td =>crean de impozit amnat n contabilitete se nregistreaz : 4412 = 7912 2. Se calculeaz datoria / creana privind impozitul amnat 6912 = 4412 datorie Datoria din impozit amnat = ti* % cota de impozit 4412 = 7912 crean Creana din impozit amnat = td* % cota de impozit 3.Recunoaterea n bilan a creanelor i datoriilor privind impozitul amnat Sd 4412 => creana din impozit amnat Sc 4412 => datoria din impozit amnat 4. Recunoaterea n contul 121 a micrilor dintre Si si Sf al impozitului amnat 121 = 6912 i 7912 = 121 5. Verificarea posibilitilor de compensare dintre datoriile i creanele privind impozitul amnat. Impozitul pe profit datorat se calculeaz i se nregistreaz trimestrial, paecurgndu-se n acest scop, urmtoarele etape: 1. determinarea rezultatului contabil, cumulat de la nceputul anului (RCo) 2.determinarea rezultatului impozabil, cumulat de la nceputul anului (RIo) Rezultat contabil o = Venituri Curente-Cheltuieli Curente
35
Rezultat impozabil o = RCo + Cheltuieli Nedeductibile - Venituri Neimpozabile Pierderea fiscal din anii precedeni 3. Calcularea impozitului pe profit datorat, cumulat de la nceputul anului pn la sfritul trimestrului pentru care se face calculul (IPC) IPC = RIo x Cota de Impozit 4. Determinarea impozitului pe profit aferent trimestrului pentru care se face calculul (IPT) IPT = IPC Impozitul pe profit datorat cumulat la sfritul trimestrului precedent n funcie de fluctuaia rezultatului impozabil de la un trimestru la altul, difrena trimestrual privind impozitul pe profit poate fi9: pozitiv, dac n trimestrul respectiv s-a realizat profit negativ, dac n trimestrul respectiv s-a realizat pierdere Dac rezultatul impozabil stabilit la sfrsitul exerciiului financiar este negativ, aceasta reprezint pierdere fiscal i se va recupera din profiturile impozabile obinute n exerciiile financiare urmatoare. Pierderea fiscal din anii precedeni se acoper trimestrial, din profitul fiscal, odat cu calcularea i nregistrarea impozitului pe profit. Dac din profitul contabil brut (mai mare) se scad cheltuielile cu impozitul pe profit (mai mici), rezult profitul contabil net, care reprezint soldul creditor al contului 121 Profit i pierdere. n cazul n care volumul veniturilor realizate este mai mic dect cel al cheltuielilor, rezult pierdere contabil net, care reprezint soldul debitor al contului 121 Profit i pierdere. Pierderile contabile se recupereaz din profiturile contabile nete n urmtorii 5 ani consecutivi. Pierderile contabile din anii precedeni se acoper numai la sfritul exerciiului financiar, cnd are loc repartizarea anual a profitului net contabil. 2.3 PLATA IMPOZITULUI I DEPUNEREA DECLARAIILOR DE IMPOZIT PE PROFIT Plata impozitului Vrsarea la buget a impozitului pe profit se face pn n data de 25 ale lunii urmtoare ncheierii trimestrului. Achitarea cu ntrziere a impozitelor atrage plata unor penaliti de ntrziere, calculate n funcie de suma datorat, nunrul de zile de ntrziere i cota de penalizare reglementat prin lege.
9
Contabilitatea financiar romneasc conform cu Directivele Europene, Ed. Intercredo, 2007 36
Contribuabili vor plati pentru ultimul trimestru o sum egal cu impozitul calculat pentru Trimestrul III al aceluiai an fiscal, urmnd ca plata final a impozitului pe profit s se fac pn la data stabilit ca termen limit pentru depunerea Situaiilor financiare ale contribuabilului. Organizaiile nonprofit au obligaia de a plti impozitul pe profit anual, pn la data de 15 februarie inclusiv a anului urmtor celui pentru care se calculeaz impozitul. Contribuabilii care obin venituri majoritare din cultura cerealelor i plantelor tehnice, pomicultur i viticultur au obligaia de a plti impozitul pe profit anual, pn la data de 15 februarie inclusiv a anului urmtor celui pentru care se calculeaz impozitul. Contribuabilii care efectueaz plai trimestriale i, respectiv, lunare pltesc pentru ultimul trimestru sau pentru luna decembrie, n cazul BNR, societilor comerciale bancare, persoane juridice romne, i n cazul sucursalelor din Romnia ale bncilor, persoane juridice strine, o sum egal cu impozitul calculat i evideniat pentru trimestrul III al aceluiai an fiscal, respectiv o sum egal cu impozitul calculat i evideniat pentru luna noiembrie a aceluiai an fiscal, urmnd ca plata final a impozitului pe profit pentru anul fiscal s se fac pn la data stabilit ca termen limit pentru depunerea situaiilor financiare ale contribuabilului. Contribuabilii care au definitivat pn la data de 15 februarie nchiderea exerciiului financiar anterior depun declaraia anual de impozit pe profit i pltesc impozitul pe profit aferent anului fiscal ncheiat pn la data de 15 februarie inclusiv a anului urmtor10. Persoanele juridice care nceteaz s existe au obligaia s depun declaraia de impunere i s plteasca impozitul pe profit cu 10 zile nainte de data nregistrrii ncetrii existenei persoanei juridice la registrul comerului. Dac o persoan juridic roman obine venituri impozabile att n Romnia, ct i ntr-un stat strin, atunci impozitul pltit catre statul strin se deduce din impozitul datorat n Romnia. Deducerea nu poate depi impozitul pe profit calculat prin aplicarea cotei de impozit pe profit calculat n Romnia la profitul obinut n statul strin. Contribuabili care efectueaz sponsorzri si/sau mecenat, potrivit prevederilor legii privind sponsorizarea i legii bibliotecilor, scad din impozitul pe profit datorat sumele eferente, dac sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: a) Sunt n limit de 3 din cifra de afaceri; b) Nu depaesc mai mult de 20% din impozitul pe profit datorat
Depunerea declaraiilor de impozit pe profit Contribuabilii au obligaia s depun o declaraie anual de impozit pe profit, pn la
termenul prevzut pentru depunerea situaiilor financiare. n cursul anului fiscal, contribuabilii au
10
Codul Fiscal, acualizat, art.21, alin (4) 37
obligaia de a depune declaraia de impunere pn la termenul de plat al impozitului pe profit, inclusiv. O dat cu declaraia de impozit pe profit anual, contribuabilii au obligaia s depun i o declaraie privind plile i angajamentele de plat ctre persoanele nerezidente, care cuprinde scopul i suma fiecrei pli, numele i adresa beneficiarului. Nu se cuprind n aceast declaraie sumele angajate sau pltite pentru bunurile importate sau pentru transportul internaional. De menionat este faptul c contribuabilii sunt rspunztori pentru calculul impozitului pe profit. Formularul 100 Declaraie privind obligaiile de plat la bugetul de stat Avem obligaia de a depune aceast declaraie pn la data de 25 inclusiv a primei luni urmtoare trimestrului pentru care se calculeaz impozitul. Pentru trimestrul IV completm n formular, pentru impozitul pe profit, o sum egal cu impozitul calculat i evideniat pentru trimestrul III al aceluiai an fiscal. n cazul n care definitivm pn la data de 15 februarie nchiderea exerciiului financiar anterior, nu vom mai completa formularul pentru impozitul pe profit pentru trimestrul IV11. Vom depune declaraia privind obligaiile de plat la bugetul de stat la organul fiscal n a crui eviden fiscal suntem nregistrai ca pltitor de impozite i taxe. Declaraia privind obligaiile de plat la bugetul de stat se completeaz cu ajutorul programului de asisten. Formularul se depune n format hrtie, semnat i tampilat conform legii, cu codificarea informaiei prin cod de bare. Contribuabilii mari depun formularul prin mijloace electronice de transmitere la distan, prin intermediul Sistemului electronic naional, n conformitate cu prevederile legale. Contribuabilii care dein certificat digital pot depune formularul prin mijloace electronice de transmitere la distan, pe site-ul Ministerului Economiei i Finanelor, portalul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal. Formularul 101 Declaraie privind impozitul pe profit Avem obligaia de a depune formularul 101 Declaraie privind impozitul pe profit pn la data de 15 aprilie inclusiv a anului urmtor. n cazul n care definitivm pn la data de 15 februarie nchiderea exerciiului financiar anterior, avem obligaia s completm i s depunem declaraia privind impozitul pe profit
11
Instruciunile de completare a formularului 100 Declaraie privind obligaiile de plat la bugetul de stat cuprinse n Anexa nr. 8 la Ordinul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal nr. 101/2008 privind aprobarea modelului i coninutului formularelor utilizate pentru declararea impozitelor, taxelor i contribuiilor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reinere la surs 38
pn la data de 15 februarie inclusiv a anului urmtor celui pentru care se calculeaz impozitul. Contribuabilii care nceteaz s existe n cursul anului fiscal au obligaia s completeze i s depun declaraia privind impozitul pe profit pn la data depunerii situaiilor financiare la registrul comerului. Formularul se depune n format hrtie, semnat i tampilat conform legii, cu codificarea informaiei prin cod de bare. Contribuabilii mari depun formularul prin mijloace electronice de transmitere la distan, prin intermediul Sistemului electronic naional, n conformitate cu prevederile legale. Contribuabilii care dein certificat digital pot depune formularul prin mijloace electronice de transmitere la distan, pe site-ul Ministerului Economiei i Finanelor, portalul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal. Termenul de plat i modalitatea de depunere a declaraiilor privind impozitul pe profit sunt diferite n funcie de momentul definitivrii nchiderii exerciiului financiar anterior. Ca regula general, avem obligaia de a declara i a plti impozitul pe profit trimestrial pn la data de 25 inclusiv a primei luni urmtoare trimestrului pentru care se calculeaz impozitul. Pentru trimestrul IV, situaia se schimb n sensul c: fie declarm i pltim impozitul pe profit egal cu cel aferent trimestrului III, iar ulterior definitivm situaia pn la data de 15 aprilie a anului urmtor; fie declarm i pltim impozitul final pn la data de 15 februarie a anului urmtor n situaia n care definitivm nchiderea exerciiului financiar anterior pn la acea dat12. Tabelul 2.3 Situaia produsului intern brut, a veniturilor fiscale, a impozitelor directe i a categoriilor de impozite directe n perioada 2001-2006:
Indicatori PIB Venituri fiscale Impozite directe Impozitul pe profit Impozitul pe venitul persoanelor fizice Impozitul pe dividende Impozitul pe veniturile microintreprinderilor Alte impozite pe venit Impozitul pe teren Impozitul pe cldiri Alte impozite pe avere U.M. mil. mil. mil. mil. mil. mil. mil. mil. mil. mil. mil. 2001 303.913 35.728 10.709 5.723,5 2.002,2 2,86 0 1344,5 44,76 269,11 1321,8 2002 2003 472.768,1 710.100,5 52.431,2 88.640,79 13.080,8 9.369,9 704,17 1,56 0 1131,7 51,83 396,62 1425 18.850,48 16.404,83 163 0,75 0 1553,31 104 466 158,59 Anii 2004 998.595 122.620,2 30.745,14 26.109 1.905 1,21 0 2182,26 66,87 562,98 82,16 2005 1.025.371 125.120,35 32.474,72 23.535 5.517,35 1,44 1.897,57 0 52,28 565,61 1718,02 2006 1.074.182,7 133.579,25 40.441,17 27.862,03 7.715,13 11,98 485,11 0 170,40 523,24 3661,3
(Sursa: Anuarul Statistic al Romniei 2002-2007)

12
Art. 82 alin. (2) si art. 86 alin. (4) din Codul de procedur fiscal 39
3. STUDII I ANALIZE FINANCIARE

3.1 ANALIZA RENTABILITII ntr-o economie de pia modern, maximizarea rentabilitii este criteriul fundamental al deciziilor firmelor de angajare a cheltuielilor de organizare a produciei, de extindere sau restrngere a acesteia. Rentabilitatea se definete prin capacitatea unei firme de a obine din activitatea pe care o desfoar un profit, n condiiile mobilizrii resurselor de care dispune i reprezint un instrument de fundamentare a tuturor deciziilor ce privesc att gestiunea intern a firmelor, ct i relaiile lor cu partenerii de afaceri, dobndind n consecin i calitatea de a fi un criteriu esenial de apreciere a eficenei economice13. Se impune precizarea c eficiena economic este o categorie mult mai cuprinztoare dect rentabilitatea. n acest sens menionez i urmtoarea afirmaie:eficiena economic reprezint cea mai general categorie care caracterizeaz rezultatele ce decurg din diferite variante preconizate pentru utilizarea (consum productiv, consum individual, vnzare) sau economisirea unor resurse (umane, materiale sau financiare) intrate sau neintrate n circuitul economic"14. Cu toate acestea, putem spune c rentabilitatea oglindete ntr-o form sintetic eficiena ntregii activitai economice a unei firme. Important este i relaia rentabilitate-dezvoltare durabil, astfel firmele ar trebui s desfaoare activiti pentru obinerea unui profit ct mai mare fr a compromite posibilitatea genreaiilor viitoare de a-i satisface propriile nevoi. Rentabilitatea se exprim, in mod obinuit prin utilizarea a dou categorii de indicatori: profitul i ratele de rentabilitate. Profitul, indicator de volum al rentabilitii, reflect mrimea absolut a rentabilitaii, iar gradul n care capitalul sau utilizarea resurselor ntreprinderii aduc profit este reflectat de rata rentabilitaii, indicator al mrimii relative a rentabilitaii. Exprimarea n mrimi absolute este limitativ, pe cnd cea n mrimi relative este comparabil n timp, spaiu i structur organizatoric15.
13 14
Cojocaru C. Analiz economico-financiar a exploataiilor agricole i silvice, Editura Economic, 1997 D. Mrgulescu, coordonator, Analiza economico-financiar a ntreprinderii, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1994, pag. 188. 15 Gheorghiu Al., Analiza rentabilitaii la nivel macroeconomic, Revista Romn de Statistic, nr. 1, septembrie, 1992. 40
Pentru exprimarea rentabilitii se utilizeaz doua categorii de indicatori profitul i ratele de rentabilitate. Mrimea absolut a rentabitii este reflectat de profit, iar gradul n care capitalul sau utilizarea resurselor intreprinderii acuc profit este reflectat de rata rentabilitii. Schematic rentabilitatea este prezentat astfel:
Rentabilitatea absolut= Profit Adaos comercial Cifra de afaceri
n funcie
Rentabilitatea
Cost Pre Profit
Rentabilitatea relativ= Rata rentabilitii
n funcie
Cifra de afaceri
Capital fix i circulant Cost
Figura 3.1 Rentabilitatea (Analiz economico-financiar, Editura Universitar, Bucureti, 2008) Noiunea de rentabilitate este, indubitabil, legat de cea de profit, tocmai prin faptul c rentabilitatea reflect capacitatea unitilor de a obine profit ca diferena pozitiv ntre ncasrile obinute din activitatea proprie (cifra de afaceri) i cheltuielile de fabricaie, de comercializare i pentru tranzacia propriu-zis (costuri)16. n conformitate cu sistemul actual de planificare i de eviden economico-financiar, profitul ne apare astfel: 1. Ca profit net, ca diferen ntre profitul brut i impozitul pe profit; 2. Ca profit brut (potenial), calculat ca diferen ntre veniturile totale si cheltuielile totale ale ntreprinderii. Rata rentabilitii economice se determin, de regul, n dou moduri: 1. Ca raport ntre profit i mrimea fiecrui factor de producie sau a altor elemente care compun patrimoniul; 2. Ca un raport ntre masa profitului i volumul activitii economice, reprezentat de cifra de afaceri. Masa profitului reflect eficiena activitii productive a
16
Dobrot N., Dicionar de economie, Ed. Economic, Bucureti, 1999. 41
ntreprinderii, iar volumul desfacerilor sintetizeaz n mod indirect consumul de resurse.
n general, cheltuielile i veniturile sunt structurate pe domenii de activitate, respectiv:

de
exploatare (de baz), privind sectorul industrial, comercial sau prestri de adic participaiile cu capital propriu la alte societi, precum i respectiv veniturile i cheltuielile care nu sunt legate de activitatea
servicii;
financiare,
folosirea de capital strin;

excepionale,
comercial, curent a unitii patrimoniale i se refer fie la operaii de exploatare, fie le operaii de capital, cum sunt:
despgubiri i penaliti ncasate venituri din cedarea activelor perisabiliti i lipsuri de inventar donaii i subvenii acordate.
Scopul analizei rentbilitii l constituie stabilirea performanei proprii n ceea ce privete capacitatea actual i n perspectiv de a genera profit, ca singur surs care poate asigura amplificarea activitii. Profitul reflect modul de gospodrire a resurselor consumate i are drept componente eseniale veniturile i cheltuielile din activitatea economic. n conformitate cu sistemul actual de planificare i de eviden economico-financiar, profitul ne apare ntr-o dubl ipostaz:
1.
ca profit net, care rmne la dispoziia firmei pentru a fi repartizat conform destinaiilor prevzute, calculat ca diferen ntre profitul brut i impozitul pe profit. ca profit brut, calculat ca diferen ntre veniturile totale i cheltuielile totale ale ntreprinderii
2.
Anticipnd, se poate face sublinierea c, pe baza sistemului informaional actual, profitul brut permite efectuarea unei analize nu numai la nivelul activitii total a ntreprinderii - cum e cazul profitului net ci i pe cele trei tipuri de activiti sau pe ntreaga filier a structurilor organizatorice, precum i pe fiecare produs al ntreprinderii. Rata de rentabilitate economic se determin n dou moduri:
a)
ca raport ntre masa profitului i volumul activitii economice, reprezentat de cifra de afaceri. Masa profitului reflect performana entitii indiferent de modul de finanare
42
i sistemul fiscal. Aceasta permite aprecierea efortului depus de o firm pentru a obinne profit, volumul desfacerilor sintetiznd n mod indirect consumul de resurse.
b)
Ca raport ntre profit i mrimea fiecrui factor de producie sau a altor elemente care compun patrimoniul. profitului constituie premisa realizrii obiectivului strategic, de
Maximizarea
perspectiv,al oricrei firme17. Structura impozitelor directe pentru anul 2006 este prezentat n graficul urmtor:
4%
2%
0% 22%
Im pozit pe dividende
Im pozit pe veniturile persoanelor fizice Im pozit pe profit
Im pozit pe veniturile m icrontreprinderilor 72% Alte impozite pe venit
Figura 3.1 Structura impozitelor directe n anul 2006 Cea mai mare pondere n cadrul impozitelor directe este ocupat de impozitul pe profit: 68% n anul 2001, n anul 2002 impozitul pe profit ocup 71,63% din totalul impozitelor directe, n anul 2003 ponderea impozitului pe profit este de 87,02%, n anul 2004 impozitul pe profit ocup 84,92%, iar din anul 2005 ponderea impozitului pe profit n totalul impozitelor directe ncepe s se reduc, ocupnd 72,47% n anul 2005, respectiv 68,89% n anul 2006. Impozitul pe veniturile persoanelor fizice ocup cea mai ridicat pondere n cadrul impozitelor directe n anul 2006, i anume 21%. Impozitul pe dividende are o pondere redus n cadrul impozitelor directe: 0,02% n anul 2001, 0,01% n anul 2002, 0,003% n anul 2003, 0,003 n anul 2004, 0,004% n anul 2005 i 0,02% n anul 2006.
17
Graiela Ghic, Carmen Judith Grigorescu; Analiz economico-financiar, Editura Universitar, Bucureti, 2008 43
Impozit pe veniturile microntreprinderilor se nregistreaz numai n anul 2005 i n anul 2006, cnd ponderea ocupat de acesta este de 3,34% n anul 2005 i respectiv 4% n anul 2006.
3.2 ANALIZA STRUCTURAL A PROFITULUI n analiza economic, profitul reprezint sensul existenei acesteia, profitul permite identificarea disponibilitilor i posibilitilor de dezvoltare a firmei. Analiza structural a profitului are rol de a evidenia ponderea i dinamica rezultatelor aferente celor trei categorii de activiti n cadrul unei ntreprinderi: de exploatare, financiar i excepional. Analiza structural a profitului urmrete stabilirea contribuiei diferitelor tipuri de rezultate la modificarea total, precum i punerea n eviden a schimbrilor intervenite pe elemente componente. Analiza structural a rezultatului brut al exerciiului (profit brut sau pierdere), se poate efectua pe baza gruprii veniturilor i cheltuielilor dup natur sau a gruprii cheltuielilor dup funcia, destinaia lor n cadrul entitii. n funcie de gruparea veniturilor i cheltuielilor dup natura lor, analiza structural a rezultatului brut se poate efectua astfel:
Rezultatul brut al exerciiului 1. Rezultatlui exploatrii +

1)
Marja brut fa de cheltuielile variabile
Venituri din exploatare Cheltuieli variabile de exploatare
2) 2.
Cheltuieli fixe de exploatare Venituri financiare Cheltuieli financiare Venituri extraordinare Cheltuieli extraordinare
Rezultatul financiar +
1) 2)
3.
Rezultatul extraordinar
1) 2)
44
Schematic, analiza structural a rezultatului exerciiului naintea impozitrii poate fi prezentat astfel :
Rezultatul exploatrii
Venituri din exploatare
Cheltuieli de exploatare
Rezultatul curent al exerciiului Rezultatul exerciiului naintea impozitrii (profit brut sau pierdere)
+
Venituri financiare Rezultatul financiar
Cheltuieli financiare
+
Venituri extraordinare
Rezultatul extraordinar exerciiului
Cheltuieli extraordinare e
Figura 3.2 Analiza structural a rezultatului brut (Analiz economico- financiar, ASE, 2003)
Pentru a stabili contribuia elementelor componente la modificarea rezultatului brut se aplic metoda bilanier. Acest model de analiz structural a rezultatului brut pune n eviden i urmtorul aspect esenial i anume dac marja brut fa de cheltuielile variabile permite acoperirea cheltuielilor fixe (n caz contrar volumul de activitate este inferior pragului de rentabilitate) i a unor rezultate negative (pierderi) din activitile financiare i extraordinare, astfel nct pe total firm activitatea s fie rentabil.
45
Cea de-a doua metod de analiz structural a rezultatului brut al exerciiului este cunoscut ca metoda clasificrii dup funcia cheltuielilor sau a costurilor vnzrilor. Analiza factorial a profitului la nivel de ntreprindere poate fi realizat lund n considerare urmtoarele categorii de rezultate : Rezultatul exerciiului naintea impozitrii (rezultatul brut al exerciiului); Rezultatul exploatrii; Rezultatul aferent cifrei de afaceri. Informaiile necesare analizei se impun a fi grupate astfel: 1. Cifra de afaceri 2. Costul vnzriloe
3.
Rezultat operaional (marja brut) (1-2) Costuri de distribuie
4. Alte venituri din exploatare

5.
6. Cheltuieli administrative 7. Alte cheltuieli de exploatare 8. Rezultatul exploatrii (3+4-5-6-7) 9. Venituri financiare 10. Cheltuieli financiare 11. Rezultatul financiar (9-10) 12. Venituri extraordinare 13. Cheltuieli extraordinare 14. Rezultatul extraordinar (12-13)
15.
Rezultatul brut al exerciiului (8+11+14)
Aceast prezentare ofer uneori informaii mai relevante pentru utilizatori dect clasificarea dup natur. Alegerea metodei de analiz ntre metoda costului vnzrilor i metoda naturii cheltuielilor depinde att de factorii istorici i de cei afereni sectorului economic respectiv, ct i de natura ntreprinderii. Deoarece fiecare metod de prezentare are avantaje pentru diferite tipuri de ntreprinderi.
46
3.3 ANALIZA PE BAZA RATELOR DE RENTABILITATE Studierea profitului n mrimi absolute nu constituie dect o etap preliminar a analizei rentabilitii, pentru relevana raionamentului fiind necesar raportarea la ali indicatori, ratele rezultate furniznd informaii cu semnificaii economico-financiare complexe. Sistemul de rate reprezint un instrument eficient utilizat n analiza rentabilitii activitii desfurate, el oferind posibilitatea efecturii de o manier simpl i eficient de
comparaii n toate cele trei dimensiuni: norme, timp i spaiu.
Rata rentabilitii18 este o mrime relativ care exprim gradul n care capitalul, n ntregul su, capitalul propriu sau capitalul permanent, respectiv activele ntreprinderii, aduc profit sau excedent de exploatare. n ansamblul indicatorilor economico-financiari rata rentabilitii se situeaz printre cei mai sintetici indicatori de eficien ai activitii ntreprinderii19. n profit i rata rentabilitii se reflect rezultatele activitii ntreprinderii din toate stadiile circuitului economic. Comparativ cu costurile pe produs, care reflect rezultatele din stadiul produciei, rata rentabilitii le sintetizeaz i pe cele din stadiul distribuiei. Rata de rentabilitate20 reprezint un raport ntre un indicator de rezultate (profit sau pierdere) i un indicator care reflect un flux de activitate (cifra de afaceri net, resurse consumate) sau un stoc (capital propriu, active totale). Aadar, ratele de rentabilitate fac parte din categoria indicatorilor de eficien de tipul efect/efort, efectul reprezentnd profitul sub diversele sale forme de exprimare: net, brut, din exploatare, curent etc, iar efortul capitalurile (proprii, permanente), resursele consumate (costurile), activele totale sau pri din acestea, veniturile etc. Diferitele forme de exprimare ale ratelor de rentabilitate au valori informaionale variate i oglindesc multiplele laturi ale activitii economico-financiare a firmei. n analiza financiar a ntreprinderii principalele rate de rentabilitate sunt urmtoarele:
18
Rata rentabilitii economice; Rata rentabilitii financiare; Rata rentabilitii avansate; Rata rentabilitii resurselor consumate;
Zaharia O., Troie L., Roman M., Hurduzeu M., Analiza static a activitii economice i a gestiunuii financiare a ntreprinderii, Ed. ASE, Bucureti, 2002 19 Vlceanu Gh., Robu V., Georgescu N., Analiz economico-financiar, Ed. Economic, Bucureti, 2004 20 Gheorghiu Al., Analiz economico-financiar la nivel microeconomic, Ed. Economic, Bucureti, 2004 47
Rata rentabilitii comerciale;
1.
Rata rentabilitii economice
Una dintre cele mai importante rate de rentabilitate, rata rentabilitii economice21 reflect raportul dintre un rezultat economic i mijloacele economice angajate pentru obinerea acestuia. Rata rentabilitii economice reflect corelaia dintre un rezultat economic i mijloacele economice (capitalul) angajate pentru obinerea acestuia. Rata rentabilitii economice este independent de structura financiar- gradul de ndatorare- politica fiscal de impozitare a profitului, precum i de elementele extraordinare. n literatura de specialitate, rata rentabilitii economice se calculeaz n trei modaliti: a) b) c) 100; 100 , unde EBE reprezint excedentul brut din exlpoatare; 100
Nivelul ratei rentabilitii trebuie comparat cu rata medie a dobnzii pe piaa bancar astfel:
Cnd nivelul ratei rentabilitii economice este inferior ratei dobnzilor, nseamn c Cnd nivelul ratei rentabilitii este superior ratei dobnzilor, nseamn c firma
firma comercial nregistreaz pierderi;
comercial i nregistreaz eficient resursele de care dispune, apare astfel efectul de prghie, prin faptul c diferena dintre rata rentabilitii economice i rata dobnzii la capitalul mprumutat suplimenteaz remunerearea capitalurilor proprii. Utilizatorii informaiilor oferite de aceast rat sunt furnizorii de capital. Creditorii financiari, de exemplu, sunt interesai de rentabilitatea ntreprinderii nainte de scderea dobnzii22. Nivelul rentabilitii economice trebuie s permit remunerarea acionarilor i creditorilor, n concordan cu riscul asumat investind n ntreprindere sau acordndu-i mprumuturi.
21 22
Pierre F., Valorisation dentreprise et theorie financiere, Edition dOrganisation, Paris, 2004
Vlceanu Gh., Robu V., Georgescu N. Op. cit., pg. 278
48
2.
Rata rentabilitii financiare sau a profitabilitii financiare este un indicator semnificativ n aprecierea
Rata
rentabilitii
performanelor economicofinanciare ale ntreprinderii att n cadrul diagnosticului intern ct i n analizele solicitate de partenerii externi. Rentabilitatea financiar exprim corelaia dintre profit i capitaluri n calitatea lor de surse de finanare a activitii ntreprinderii23. Rentabilitatea financiar constituie un indicator de baz care caracterizeaz performanelor ntreprinderilor care se gsete sub incidena direct a politicii comerciale (rentabilitate comercial), a eficienei capitalurilor angajate (rentabilitate economic), dar i a politicii financiare a ntreprinderii. Dac rata rentabilitii economice exprim remunerarea capitalului investit doar n relaie cu activitatea de exploatare, rata rentabilitii financiare cuantific remunerarea capitalurilor personale prin intermediul tuturor celor trei tipuri de activitate: de exploatare, financiar i extraordinar. Plecnd de la considerentul c rata rentabilitii financiare exprim eficiena utilizrii capitalului propriu sau permanent al firmei putem afirma ca aceasta prezint o importan deosebit pentru acionarii firmei, care apreciaz n funcie de nivelul acesteia dac investiiile lor sunt justificate i dac totodat vor continua s sprijine dezvoltarea firmei prin aportul de noi capitaluri sau prin renunarea pentru o perioad limitat la o parte din dividendele cuvenite. Managerii, la rndul lor, vor fi interesai s pstreze un nivel corespunztor a acestei rate, pentru a-i putea pstra poziiile i a realiza criteriile de performan ale firmei. Rata rentabilitii financiare este influenat, n mod esenial, de existena a doi factori, i anume: folosirea n cadrul structurii de capital a ntreprinderii a capitalului mprumutat; deductibilitatea cheltuielilor cu dobnzile, prin posibilitatea introducerii acestora pe
cheltuielile ntreprinderii (drept cheltuieli financiare) i existena efectului de scut de impozit. n plus, este necesar ca rata rentabilitii economice s fie superioar costului capitalului mprumutat, n caz contrar folosirea capitalurilor mprumutate devenind ineficient.
23
Ghic G., Grigorescu C.J., Analiz economico-financiar-repere teoretice i practice, Ed. Universitara, Bucureti, 2008, pag. 260 49
n funcie de capitalul utilizat n determinarea acestei rate, literatura de specialitate recomand doi indicatori: Rata rentabilitii financiare a capitalului propriu;
Rata rentabilitii financiare a capitalului permanent. Rata rentabilitii financiare indic i remunerarea potenial a acionarilor, reflectnd scopul final al proprietarilor unei firme, exprimat prin rata de remunerare a investiiei totale sau pariale a profitului ce le revine de drept. Relaia care exist ntre rentabilitatea economic i cea financiar scoate n eviden faptul c o firm poate avea o rat redus a rentabilitii n raport cu activitatea economic, dar ridicat n raport cu capitalul utilizat, n principal datorit creterii numrului de rotaii ale acestuia.
3.
Analiza ratei rentabilitii resurselor avansate sau ocupate
Resursele avansate sunt acele resurse cheltuite n prezent dar care vor produce efecte n viitor. Se includ n aceste categori cheltuielile de investiii, de cercetare tiinific, cheltuielile cu introducererea progresului tehnic, cheltuieli cu pregatirea forei de munc i altele. Rata rentabilitii capitalului avansat sau ocupat reprezint raportul ntre rezultatul curent al exerciiului i valoarea medie a activelor fixe (imibilizri) i a soldului mediu al activelor circulante. Acest indicator exprim interesele investitorilor, deci reflect modul eficient de utilizare a activelor totale ale ntreprinderii.
4.
Rata rentabilitii resurselor consumate
Resursele consumate sunt cele care se regsesc n costurile de producie. Rata rentabilitii resurselor consumate denumit n mod curent rentabilitate a costurilor, exprim legtura cost- profit, n esen raportul efect- efort, care reprezint efortul resurselor consumate, dimensionate prin costuri. Elementele de calcul ale ratei rentabilitii resurselor consumate sunt rezultatul exploatrii i cheltuielile de exploatare. Rentabilitatea resurselor consumate se calculeaz prin raportarea unui rezultat parial la consumul de resurse implicat n obinerea lui.
50
5.
Rata rentabilitii comerciale
Rata rentabilitii comerciale exprim corelaia dintre profitul total aferent vnzrilor i cifra de afaceri. Nivelul ratei rentabilitii comerciale depinde n principal de: poziia concurenial a firmei n cadrul sectorului de activitate; faza n care se afl sectorul n ansamblul su; strategia urmat de firm etc.
Analiza ratei rentabilitii comerciale se poate realiza utiliznd urmtorul model:
=
unde:
100
- rata rentabilitii comerciale; - rezultatul exploatrii; - cifra de afaceri. Rentabilitatea, nu este altceva dect o form sintetic de exprimare a eficenei ntregii activiti economice a ntreprinderii. Calitatea gestiunii unei ntreprinderi este validat prin aprecierea produselor sale pe pia, situaie evideniat prin cifra de afaceri. Raportul dintre rezultatul obinut i cifra de afaceri reprezint rata rentabilitii comerciale.
Majoritatea autorilor consider c ordinea n care acioneaz factorii asupra ratei rentabilitii comerciale este urmtoarea: structura cifrei de afaceri pe produse; preul de vnzare pe produs, fr TVA; costul complet unitar.
Rentabilitatea constituie una din formele de exprimare a eficienei, care este mult mai cuprinztoare reprezentnd cea mai cuprinztoare categorie care caracterizeaz rezultatele ce decurg din diferite variante preconizate pentru utilizarea sau economisirea unor resurse. Pentru calculele de rentabilitate economic se pot utiliza ca rezultat (efect) nu numai profitul net, ci ntregul venit net, deci profitul brut.
51
BI BLIO G RAFI E
1. Adriana Florina Popa, Ileana Cosmina Pitulice, Nirela Nichita, Iulia Jianu, Studii practice privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare n Romnia, Ed. ContaPlus 2007 2. Atanasiu Pop ,Contabilitate financiara romneasc, Ed.IntelCredo, 2002 3. Aurel Isfanescu; Vasile Robu; Anca M. Hristea; Camelia Vasilescu, Analiza economicofinanciara, Editura ASE 2003 4. A.Morariu, I. Jianu, Ghid pentru inelegerea i aplicarea IAS 12 : Impozitul pe profit , Ed. CECCAR 2004 5. Cojocaru C. Analiz economico-financiar a exploataiilor agricole i silvice, Editura Economic, 1997 6. Costel Istrate, Fiscalitate i contabilitate n cadrul firmei, Editura Polirom, Bucureti, 2000 7. D. Mrgulescu, coordonator, Analiza economico-financiar a ntreprinderii, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1994, pag. 188 8. Dobrot N., Dicionar de economie, Ed. Economic, Bucureti, 1999 9. G. Diaconu, C. Pitulice, Contabilitatea armonizat Biblioteca Trgovite , 2003 10. G. Diaconu, Sisteme contabile comparate standarde internaionale i reglementri armonizate , Editura Macarie , 2001 11. Gheorghe V. Lepdatu, Contabilitate financiar, Editura Prouniversitaria, Bucureti, 2009 12. Gheorghe Valceanu, Vasile Robu, Analiz economico financiar, Editura Economic, 2004 13. Gheorghiu Al., Analiza rentabilitaii la nivel macroeconomic, Revista Romn de Statistic, nr. 1, septembrie, 1992. 14. Graiela Ghic, Carmen Judith Grigorescu; Analiz economico-financiar, Editura Universitar, Bucureti, 2008 15. Hennie van Greuning, Marius Koen; Standarde internaionale de contabilitate-Ghid practic, Editura Irecson, 2003
52
unitilor economice, Editura
16. I.Pntea, G.Bodea, Contabilitatea financiar romneasc conform cu Directivele Europene, Ed. Intercredo, 2007 17. Mihai Ristea, Corina G. Dumitru, Contabilitate financiar, Editura Mrgritar, Bucureti, 2003 18. Morariu Ana, Contabilitate i fiscalitate n dezvoltarea firmei,,Ed.ExPonto,2005 19. Pierre F., Valorisation dentreprise et theorie financiere, Edition dOrganisation, Paris, 2004 20. Popa Adriana,Popa Nicu, Radu Gabriel,Iordan Bradu Cristian, Codul Fiscal n contextual integrrii europene Ghid practic pentru nelegere i aplicare, Ed. Contaplus 2007 21. Vasile Bleotu, Bazele contabilitii. Editura Tehnic, Bucureti, 2010 22. Vcrel Iulian, Finane publice. Editura Didactic i pedagogic, Bucureti, 2008 23. Vlceanu Gh., Robu V., Georgescu N., Analiz economico-financiar, Ed. Economic, Bucureti, 2004 24. Zaharia O., Troie L., Roman M., Hurduzeu M., Analiza static a activitii economice i a gestiunuii financiare a ntreprinderii, Ed. ASE, Bucureti, 2002 25. OMFP 3055/2009 Reglementri contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene privind impozitul pe profit 26. Legea 571/2003 coroborat cu HG 44/ 2004 privind Codul Fiscal cu normele metodologice de aplicare, 23.02.2011 27. Ordonana de urgent 87/2010 pentru modificarea i completarea legii nr 571/2003 28. Instruciunile de completare a formularului 100 Declaraie privind obligaiile de plat la bugetul de stat cuprinse n Anexa nr. 8 la Ordinul Ageniei Nationale de Administrare Fiscal nr. 101/2008 privind aprobarea modelului i coninutului formularelor utilizate pentru declararea impozitelor, taxelor i contribuiilor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reinere la surs 29. www.codfiscal.net 30. www.contabilul.ro 31. www.fiscalitate.ro 32. www.mfinante.ro 33. www.anaf.ro 34. www.bnr.ro 35. www.insse.ro
53
54

Licenta FBC-Impozit Pe Profit - 3 Capitole

Enviado por

Dados do documento

Título original

Direitos autorais

Formatos disponíveis

Compartilhar este documento

Compartilhar ou incorporar documento

Opções de compartilhamento

Você considera este documento útil?

Este conteúdo é inapropriado?

Direitos autorais:

Formatos disponíveis

Licenta FBC-Impozit Pe Profit - 3 Capitole

Enviado por

Direitos autorais:

Formatos disponíveis

UNIVERSITATEA CRETIN DIMITRIE CANTEMIR BUCURETI FACULTATEA DE FINANE, BNCI I CONTABILITATE

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT (IAS 12)

CONDUCTOR TIINIFIC: Lector univ. Dr. VASILE BLEOTU

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT (IAS 12)

2. TRATAMENTE I PRACTICI CONTABILE...............................................................25

3. STUDII I ANALIZE FINANCIARE..............................................................................40

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT (IAS 12)

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT (IAS 12)

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT (IAS 12)

1. REFERENIALUL CONTABIL IAS. STANDARDE I REGLEMENTRI CONTABILE

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT (IAS 12)

Recuperarea/decontarea viitoare a valorii contabile a activelor/pasivelor din

bilanul contabil al unei entiti;

Tranzaciile aferente perioadei curente recunoscute n contul de profit i Aria de definire

Datoriile i creanele fiscale curente trebuie luate n calcul la stabilirea

Beneficiul unei pierderi fiscale care poate fi folosit pentru a diminua

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT (IAS 12)

Diferene temporare impozabile: vor genera sume impozabile n determinarea

Diferene temporare deductibile: vor genera sume deductibile n determinarea

creane sau datorii

Diferenele ntre baza fiscal i valoarea contabil pot fi:

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT (IAS 12)

datorie corespondenta n bilan

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT (IAS 12)

Datorii care provin din profiturile nedistribuite din investiii n care

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT (IAS 12)

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT (IAS 12)

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT (IAS 12)

Romnia ntr-o asociere fr personalitate juridic;

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT (IAS 12)

sediu permanent n Romnia, asupra profitului impozabil atribuibil sediului permanent;

juridice romne care

recunoscute ca asociaii de proprietari, potrivit Legii locuinei;

Fondul de compensare a investitorilor, nfinat potrivit legii; Banca Naional a Romniei;

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT (IAS 12)

k) Fondul de garantare a pensiilor private, nfiinat potrivit legii;

k) Veniturile obinute din reclam i publicitate, realizate de organizaiile nonprofit de

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT (IAS 12)

Ordonana de urgen 87/2010 pentru modificarea i completarea legii nr 571/2003 13

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT (IAS 12)

e) n perioada 1 ianuarie 2009- 31 decembrie 2009 inclusiv, veniturile din tranzacionarea

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT (IAS 12)

potrivit legii, pentru protecia muncii i cheltuielile

efectuate pentru prevenirea accidentelor de munc i a bolilor profesionale;

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT (IAS 12)

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT (IAS 12)

ntrziere datorate ctre autoritile romne sau strine;

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT (IAS 12)

de pli pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului;

k) Cheltuielile nregistrate n evidena contabil, care au la baz un document emis de

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT (IAS 12)

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT (IAS 12)

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT (IAS 12)

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT (IAS 12)

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT (IAS 12)

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT (IAS 12)

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT (IAS 12)

2. TRATAMENTE I PRACTICI CONTABILE

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT (IAS 12)

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT (IAS 12)

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT (IAS 12)

Impozitul pe profit= Profitul impozabil * 16% ( la contribuabilii ale cror venituri

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT (IAS 12)