1

CUPRINS

CAPITOLUL I. AUDITUL: OBIECTIVE, REALIZRI I LIMITE......................................................4 1.1. Repere istorice privind conceptul de audit.................................................................................4 1.2. Arhitectura conceptului de audit.................................................................................................5 1.3. Cadrul conceptual al auditului....................................................................................................7 1.4. Dimensiunile auditului..............................................................................................................10 1.5. Necesitatea realizrii activitii de audit financiar.....................................................................13 CAPITOLUL II.ACTIVITATEA DE AUDIT IN CADRUL INSTITUIILOR BANCARE................16 2.1. Auditul la instituiile bancare............ ........................................................................................16 2.2. Auditul bancar si rolul acestuia n identificarea riscurilor bancare............................................17 2.2. Rolul auditului bancar i importana acestuia...........................................................................23 CAPITOLUL III. TEORIE I DIMENSIUNI PRACTICE ALE AUDITULUI ACTIVITATII BANCARE LA BANCA COMERCIAL CARPATICA..................................................................................25 3.1. Prezentare generala a bancii...................................................................................................25 3.2. Cadrul general al misiunii de audit a activitatii de creditare.....................................................28 3.3. Acceptarea misiunii de audit la Banca Comerciala Carpatica.................................................30 3.4. Planificarea..............................................................................................................................31 3.5. Eantionarea...........................................................................................................................36 3.6. Evaluarea controlului intern i a sistemului contabil................................................................47 3.7. Raportul de audit.....................................................................................................................49 CONCLUZII....................................................................................................................................51 BIBLIOGRAFIE..............................................................................................................................55

CAPITOLUL I AUDITUL: OBIECTIVE, REALIZRI I LIMITE

1.1. Repere istorice privind conceptul de audit n sens etimologic, cuvntul "audit" i are originea n latinescul "audire", care nsemna "a asculta, a audia". Acest termen i-a extins, n timp, aria semantic prelund sensuri precum "a examina, a verifica, a revizui conturi". Trebuie ns precizat c evoluia auditului nu s-a realizat doar n sens etimologic. O scurt incursiune istoric evideniaz c au existat transformri chiar n ceea ce privete obiectivele i tehnicile utilizate n cadrul activitii de audit: 1 Perioada Obiectivele auditului Tipul verificarii Importana controlului Antica 1850 1850 1905 Detectarea fraudelor Detectarea fraudelor i a erorilor 1905 1933 Detectarea fraudelor i a erorilor; Exprimarea unei opinii cu privire la corectitudinea 1933 1940 situaiilor financiare Detectarea fraudelor i a erorilor; Exprimarea unei opinii cu privire la corectitudinea Dupa 1940
1

Verificare detaliat Verificare detaliat; Se introduce tehnica sondajului Verificare detaliat i prin sondaj

intern Nerecunoscut Nerecunoscut

Uor recunoscut

Verificare prin sondaj

In cretere

situaiilor financiare Determinarea gradului de Verificare prin

Accent puternic

R.G.Brown Changing audit objectives and techniques studiu publicat in The accounting review, citat de L.Dobroeanu n Audit Concepte si Practici, Ed. Economic, 2002.

sinceritate n raportarea situaiilor financiare; detectarea fraudelor i

sondaj

erorilor Tabel 1.1. Formele incipiente ale auditului Se observ c, n timp, obiectivul primordial al auditului a evoluat de la detectarea fraudelor i erorilor la certificarea situaiilor financiare, la verificarea conformitaii acestora cu anumite criterii prestabilite. Schimbarea obiectivului auditului a necesitat evoluia tehnicilor de audit. n condiiile globalizrii economiilor i internaionalizrii pieelor financiare, metodele tradiionale de verificare, care implicau un control exhaustiv al tranzaciilor s-au dovedit mult prea costisitoare i de durat. Din acest motiv, ele au fost nlocuite cu tehnici de eantionare i sondaj statistic, tehnici asistate de calculator, auditorul punnd, n acelai timp, un accent deosebit pe eficiena i eficacitatea controlului intern. n plus, pentru a veni n ntmpinarea complexitii informaiilor solicitate de utilizatori, auditorul nu trebuie s asigure numai o ameliorare a credibilitii situaiilor financiare ci i servicii care s aduc un plus de valoare, precum raportarea iregularitilor, identificarea riscurilor afacerii i oferirea unei consultane n ceea ce privete punctele nevralgice ale controlului intern. n auditul modern, evaluarea situaiilor financiare este, adesea, completat cu constatri rezultate din auditul fluxurilor financiare, ceea ce asigur un supliment de informaii financiare fiabile. Elementele prezentate anterior evideniaz c paradigma auditului extern s-a modificat iar rolul auditorului a fost redefinit. Schimbrile vizeaz, n principal, urmtoarele aspecte: scopul activitii de audit; caracteristicile eseniale ale independenei misiunii de audit; promovarea tehnicilor statistice i matematice, iar mai recent i cele informatice (recunoscute sub numele de tehnici de audit asistate de calculator - Computer Assisted Audit Techniques: CAAT); factorul definitoriu al responsabilitilor auditorilor.

1.2. Arhitectura conceptului de audit n mediul academic i practic nu exist un punct de vedere comun n ceea ce privete definirea conceptului de audit. Definiia cea mai des invocat este ns cea prezentat n 1973 de Asociaia American de Contabilitate (American Accounting Association: AAA) n cadrul "Declaraiei privind conceptele de baz ale auditului". n declaraia respectiv se precizeaz c " auditul este un proces

sistematic de obinere i evaluare obiectiv a unor afirmaii privind aciunile i evenimentele cu caracter economic, n vederea aprecierii gradului de conformitate a acestor afirmaii cu criteriile prestabilite, precum i de comunicare a rezultatelor ctre utilizatorii interesai "2. O analiz detaliat a acestei definiii evideniaz elementele principale ale activitii de audit: 1. Auditul este un proces sistematic. Orice activitate de audit, indiferent de obiectivul su, include, din punct de vedere metodologic, etape fundamentale precum: planificarea, dezvoltarea unei strategii, selectarea probelor i evaluarea acestora n raport cu obiectivele specifice ale misiunii. 2. Obinerea i evaluarea n mod obiectiv a unor afirmaii . n esen, auditul const n colectarea i evaluarea probelor care vor fi suportul opiniei auditorului. De exemplu, ntr-un audit financiar, exerciiul de culegere a probelor presupune, adesea, o verificare a principiilor i metodelor contabile folosite n ntocmirea situaiilor financiare cu principiile contabile general acceptate (Generally Accepted Accounting Principles: GAAP), fapt ce implic o urmrire a informaiilor n documentele contabile i compararea acestora cu valorile obinute prin inventar, prin verificare ncruciat cu clienii sau prin investigare. Evaluarea afirmaiilor de ctre auditor presupune exercitarea judecii profesionale a acestuia, ceea ce necesit o capacitate deosebit de interpretare i analiz. De exemplu, pentru a aprecia dac instalaiile sunt evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea recuperabil3, auditorul trebuie s neleag modul n care societatea determin valorile respective, lucru ce poate fi extrem de dificil avnd n vedere estimrile pe care le implic determinarea valorii recuperabile. Dei practica a demonstrat c exist foarte rar probe care s susin judecile auditorului, aceste judeci sunt cruciale pentru auditarea informaiilor contabile. 3. Afirmaii privind aciunile cu caracter economic: se refer la acele afirmaii i estimri pe care managementul unei entiti le face i care, de altfel, se regsesc incluse n situaiile financiare supuse auditului. De exemplu, prezentarea n bilan a sumei de 2000 u.m. la poziia Terenuri implic urmtoarele afirmaii: terenurile exist n ntreprindere; 2000 u.m. reprezint valoarea total a terenurilor deinute de societate; valoarea de 2000 u.m. este valoarea cea mai mic dintre valoarea contabil i valoarea recuperabil;

Declaraia (A Statement of Basic Auditing Concepts) este analizat de V.M. O'Reilly, M.B. Hirsch, P.L. Defiliese, H.R. Jaenicke, n lucrarea Mongomerys auditing, Editura John Wiley & Sons, New York, ed. a XI-a,1990. 3 Valoarea recuperabil reprezint valoarea cea mai mare dintre preul net de vnzare i valoarea de utilitate (IAS 36 Deprecierea activelor).

valoarea de 2000 u.m. reprezint valoarea just4 a terenurilor.

4. Aprecierea gradului de conformitate a afirmaiilor cu criterii prestabilite. Orice misiune de audit are ca obiectiv principal formularea unei opinii de ctre auditor asupra afirmaiilor privind faptele i evenimentele economice ce urmeaz a fi auditate; n acest mod se va preciza n ce msur afirmaiile amintite sunt conforme cu criteriile sau standardele existente. 5. comunicarea rezultatelor ctre utilizatorii interesai . Episodul final al oricrei misiuni de audit este ntocmirea unui raport care informeaz cititorul asupra gradului n care afirmaiile clientului corespund cu criteriile agreate sau impuse. ntr-un audit financiar, prin opinia sa neutr exprimat, auditorul devine un garant al situaiilor financiare n faa utilizatorilor externi, iar raportul de audit prezint concluziile asupra gradului n care situaiile financiare sunt sau nu conforme cu principiile contabile general acceptate. n Romnia, Normele Naionale de Audit, inspirate din referenialul internaional, au definit auditul ca fiind examinarea profesional a unei informaii n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente, prin raportarea la un criteriu standard de calitate. Ca un corolar al celor dou definiii, se poate aprecia c auditul este o activitate desfurat de profesionitii n domeniu, care colecteaz i evalueaz probe, n vederea exprimrii unei opinii independente privind comparaia dintre aspectele observate i cele prestabilite, conform unui criteriu de calitate. Plecnd de la aceste aspecte generale, se poate observa astzi c noiunea de audit a fost asociat unor domenii diferite precum: auditul financiar, auditul mediului, auditul sistemelor informaionale, auditul calitii, auditul capitalului intelectual etc. 1.3. Cadrul conceptual al auditului Auditul opereaz cu idei abstracte; el i are bazele n numeroase tipuri de nvare... are o structur raional de postulate, concepte, tehnici i reguli, bazndu-se pe un studiu intelectual riguros care merit s fie numit disciplin n sensul curent al acestui termen 5 Altfel spus, auditul are la baz o teorie. n sens restrictiv, teoria auditului este o teorie normativ, deoarece furnizeaz un ghid despre cum ar trebui s fie practica de audit. Cu alte cuvinte, scopul teoriei auditului este s furnizeze un cadru conceptual raional i coerent pentru determinarea procedurilor de audit necesare pentru
4

Valoarea just reprezint valoarea la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, de bun voie, ntre pri informate n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv (IAS 18 Venituri din actviiti ordinare). 5 Mautz i Sharaf citai de O'Reilly, M.B. Hirsch, P.L. Defiliese, H.R. Jaenicke, op. cit.

atingerea obiectivelor de audit definite i pentru evaluarea continu a practicilor curente n scopul perfecionrii lor. O trecere n revist a literaturii de specialitate evideniaz numeroase postulate care stau la baza teoriei auditului. Aceste postulate nu au fost descoperite de unul sau mai muli indivizi, ntr-un loc geografic oarecare i ntr-un moment precis de timp. De asemenea, ele nu pot fi rezultatul experienelor tiinifice de laborator. Dimpotriv, ele fac obiectul schimbrii, deoarece se bazeaz pe un mediu, pe o structur a utilizatorilor de informaii financiare i pe necesitile lor de informare, care evolueaz n mod continu.6 Postulatele cel mai frecvent invocate n lucrrile de audit sunt: 1. Situaiile financiare i informaiile financiare sunt verificabile . Dac aceast ipotez fundamental nu ar fi real, auditul nu ar avea sens i nu ar exista. Verficarea nu implic probe de netgduit, dar sugereaz conceptul de asigurare rezonabil. Mautz i Sharaf subliniaz c doar pe baza acestui postulat, se identific teoria probei procedeul de verificare aplicarea probabilitii teoriei de audit stabilirea granielor responsabilitii auditorului. 2. Pe termen lung, nu exist un conflict de interese ntre auditori i conducerea entitii auditate. Att auditorii ct i managerii ar trebui s fie interesai n prezentarea unei imagini fidele a situaiilor financiare, deoarece adoptarea unor decizii de investiii bazate pe informaii pertinente este benefic ntreprinderii pe termen lung. Trebuie ns precizat c, pe termen scurt, pot exista conflicte n ceea ce privete: dezacordul onest asupra aplicrii unei politici contabile; ncercarea managerilor de a cosmetiza situaiile financiare, prin ameliorarea performanei publicate sau a gradului de atingere a altor obiective, pentru a-i spori propria remuneraie sau acordarea unor bonificaii suplimentare; fraude manageriale. Din acest motiv, pe tot parcursul activitii desfurate, auditorii trebuie s manifeste o atitudine sceptic fa de informaiile furnizate de conducerea entitii. 3. Rezultatul unei misiuni furnizeaz asigurri rezonabile dar nu absolute c vor fi detectate erori semnificative cauzate, n special, de nereguli.
6

N. Feleag, mblnzirea junglei contabilitii, concept i normalizare n contabilitate, Editura Economic, 1996.

Standardul de audit ISA 200 ajut la corelarea acestui postulat cu responsabilitile unui audit modern. Norma prevede c, un audit efectuat n conformitate cu standardele de audit, are ca scop detectarea erorilor semnificative, inclusiv a fraudelor care pot afecta situaiile financiare. Auditorul nu este un garant. Responsabilitatea sa const n a-i exercita ndatoririle cu maxim grij i competen, avnd un grad adecvat de scepticism profesional. 4. Existena unui sistem de control intern satisfctor reduce posibilitatea fraudei i erorilor. Un sistem de control intern se bazeaz pe dou elemente definitorii: separarea responsabilitilor n cadrul unei organizaii i verificarea intern propriu-zis. Aceste dou elemente considerate mpreun nu pot fi eficiente 100%, fapt care conduce la ipoteza c este mai corect a spune c un sistem de control intern bun reduce eroarea, frauda, manipularea rezultatelor, pierderea activelor, fr a elimina total riscul de apariie a acestora. n aceste condiii, auditorul are nevoie de probe suplimentare fa de cele solicitate de un control intern, pentru a-i fundamenta aprecierea rezonabil despre situaiile financiare auditate. 5. Aplicarea constant a principiilor general acceptate de contabilitate ofer o imagine fidel a situaiilor financiare. n momentul n care auditorul i exprim opinia sa n legtur cu situaiile auditate, el consider ca element de referin aplicarea principiilor contabile general acceptate n evaluarea gradului de fidelitate a situaiilor sau informaiilor analizate. Fr un astfel de criteriu, ar fi deosebit de dificil s se stabileasc, cu obiectivitate, dac situaiile financiare prezint sau nu o imagine fidel. 6. Activitatea curent de audit este structurat n funcie de experiena i cunotinele acumulate din auditarea clientului n anii precedeni. n conformitate cu acest postulat, n lipsa unei probe contrarii, auditorul poate s presupun c ceea ce a fost adevrat n trecut, pentru o societate auditat, va rmne valabil i n viitor. Altfel spus, n absena unor schimbri n controlul intern operaional i de personal al clientului, auditorii i pot planifica angajamentele curente, pe probele cumulate din misiunile de audit anterioare, ceea ce mrete eficiena unei misiuni de audit. 7. Independena este esenial n misiunea de audit. Independena este piatra de ncercare a profesiei de auditor. Fr o independen profesional de necontestat, opinia auditorului devine suspect. Din punct de vedere teoretic, factorii care permit determinarea gradului de independen sunt integritatea i obiectivitatea auditorului. 8. Statutul profesional de auditor independent impune anumite obligaii profesionale. n conformitate cu acest postulat, auditorul trebuie s respecte Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului.

1.4. Dimensiunile auditului ntr-un cadru restrns, auditul poate fi clasificat, n conformitate cu obiectivul funciei pe care o realizeaz, n: Audit de conformitate Audit al performanei Auditul de atestare a situaiilor financiare (audit financiar)

Auditul de conformitate are ca scop verificarea bunei aplicri a regulilor i procedurilor, n raport cu un sistem de referin dat (regulile i regulamentele interne ale unei organizaii, dispoziii legale i reglementare). Auditul performanei reprezint o revizuire sistematic a activitilor unei organizaii n corelaie cu anumite obiective stabilite de management, n scopul de a evalua performanele, de a identifica posibilele ameliorri i de a elabora recomandri de dezvoltare a acestor activiti. Msurarea performanelor prin prisma economicitii, eficacitii i eficienei constituie o necesitate pentru manageri, n scopul unei evaluri continue a rezultatelor obinute n raport cu obiectivele propuse. Auditul atestrii situaiilor financiare, cunoscutul sub denumirea de audit financiar, are ca obiectiv atestarea sau comunicarea unei opinii, de ctre o persoan independent, potrivit creia situaiile financiare sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de raportare. O sintez grafic a acestei clasificri se regsete n figura 1.1:

AUDIT

Auditul financiar Examinarea situaiilor financiare

Audit de conformitate Examinarea personalului i a activitilor entitii Criteriul Politicile, regulamentele interne Raport despre conformitatea cu criteriul ales

Auditul performanei Examinarea total sau parial a activitilor organizaiei Criteriul obiectivul specific al organizaiei Raport despre sugestii, recomandri i perfecionri

Criteriul Principiile contabile general acceptate Raport despre corectitudinea situaiilor financiare n conformitate cu principiile general acceptate

Figura nr.1.1 Clasificarea auditului n funcie de obicetivul urmrit poate fi: Audit extern Audit intern Audit guvernamental

Din punct de vedere al modului de afiliere al auditorilor n realizarea misiunii, auditul

Auditul extern, recunoscut sub numele de audit independent, este efectuat pe baz contractual de ctre auditori independeni, fie persoane fizice, fie persoane juridice, care au misiunea de a certifica situaiile financiare ale unei organizaii. Auditul intern, este o activitate de evaluare n cadrul unei entiti, activitate care reprezint un serviciu efectuat n favoarea entitii. Funciile sale includ, printre altele, examinarea, evaluarea i monitorizarea corectitudinii i eficienei sistemului contabil i a sistemului de control intern. Importana actual a auditului intern este subliniat i de existena Institutului Internaional de Audit Intern (The Institute of Internal Auditors: IIA). Acest instituie definea n 1999 auditul intern ca fiind "o activitate independent i obiectiv, care d asigurare unei organizaii n ceea ce privete gradul de control deinut asupra operaiunilor, o ndrum pentru a-i mbunti operaiunileo ajut s7

Donald Taylor, G. Glezen, Auditing: integrated concepts and procedures, Editura John Wiley & Sons, New York, 1988.

10

i ating obiectivele evalund procesele sale de management al riscurilor, de control i de conducere i avansnd propuneri pentru a le consolida eficacitatea". Definiia subliniaz rolul de consiliere al auditorului intern, el realiznd diferite recomandri, pentru a ajuta la atingerea obiectivelor Controlului Intern. ntrebarea care se pune este cnd i de ce a aprut acest concept? Funcia de audit intern este una relativ recent, apariia ei fiind recunoscut n perioada crizei economice din 1929-1933. Pentru a certifica situaiile financiare, auditorii externi trebuiau s desfoare numeroase activiti pregtitoare: inventare de orice natur, analize de conturi, sondaje variate, care necesitau timp ndelungat i cheltuieli mari. Din acest motiv, s-a sugerat ca anumite activiti pregtitoare s fie preluate de personalul ntreprinderii. Cabinetele de Audit Extern i-au dat acordul cu condiia unei anumite supervizri.
AUDIT

Auditul extern Efectuat de auditori independeni, pe o baz contractual

Auditul intern

Auditul guvernamental Realizat de angajaii instituiilor guvernamentale (Ministerul Finanelor Publice, Curtea de Conturi) Include att auditul de conformitate ct i auditul operaional

Realizat de angajaii permaneni ai organizaiei

Include diferite tipuri de audit, majoritatea fiind focalizate pe auditul situaiilor financiare

Include att auditul de conformitate ct i auditul operaional

Figura nr.1.2. Clasificarea auditului n funcie de afilierea auditorilor8

Donald Taylor, G. Glezen, op. cit.

11

1.5 Necesitatea realizrii activitii de audit financiar Situaiile financiare sunt elaborate i prezentate pentru a satisface cerinele comune de informare financiar ale unei game largi de utilizatori: investitori, manageri, salariai, clieni, creditori bancari, stat etc. Concordana dintre coninutul i calitatea situaiilor financiare, pe de o parte, i exigenele referenialului contabil, pe de alt parte, este controlat de managementul societii i/sau auditorii interni, iar la nivel superior de organele de control financiar ale statului. Caracterul subiectiv al acestor forme de control, n condiiile asigurrii nevoilor proprii de informare ale investitorilor, a constituit premisa apariiei instituiilor profesionale de auditori independeni. Necesitatea unei astfel de activiti a fost accentuat de: Conflictul de interese dintre utilizatorii externi de informaii contabile (acionarii, creditorii bancari) i cei ce pregtesc i furnizeaz aceste informaii (managerii). Se poate afirma c interesul managerului este legat, n principal, de cota-parte care i revine din profit. Acest interes l determin s aib un comportament oportunist, optnd pentru procedurile care i permit meninerea drepturilor proprii la un nivel ridicat. Beneficiind de un acces imediat, complet i gratuit la informaiile contabile, managerii acord o atenie deosebit felului n care informaiile publicate sunt percepute n exterior, pentru c aceste informaii publicate informeaz terii despre felul n care societatea a fost gestionat. Acionarii, n calitatea lor de proprietari, vor s se asigure c managerii nu au profitat de mandatul ncredinat pentru a-i nsui o parte din bogia societii. Acionarii nu reprezint ns un grup omogen. Astfel, acionarii cu aciuni privilegiate, sunt interesai de capacitatea ntreprinderii de a produce ctiguri viitoare, de strategia adoptat de aceasta pentru asigurarea sntii pe termen lung, n timp ce acionarii cu aciuni ordinare, vor fi interesai de mrimea dividendului ce le revine. De asemenea, acionarii minoritari i majoritari nu au ntotdeauna aceleai nevoi informaionale i nici aceleai interese. Acionarii minoritari sunt interesai de ctigul imediat sub form de dividende, n timp ce acionarii majoritari sunt interesai de avantajele pe termen lung. Creditorii, n special creditorii bancari, sunt interesai de capacitatea ntreprinderilor de a produce profit, acesta reprezentnd singura surs de acoperire a dobnzilor i de rambursare a mprumuturilor. n acest context, se acord o atenie deosebit ratelor de lichiditate i de ndatorare. Controlul conflictului de interese a fost asigurat de serviciile auditorului extern. Fundamentarea deciziilor de investiii, mprumut i alte decizii necesit informaii despre poziia financiar, performanele i fluxurile de trezorerie ale unei societi, furnizate de situaiile financiare publicate. Consecinele economice majore care pot rezulta, i pot determina pe utilizatorii

12

externi s solicite de la auditorul extern asigurarea c situaiile financiare sunt corecte, complete i conforme cu standardele contabile acceptate. Complexitatea crescnd pe care o cunoate contabilitatea determin riscul apariiei erorilor neintenionate i a interpretrilor greite. Din acest motiv, utilizatorii externi solicit opinia auditorului, pentru asigurarea credibilitii informaiei financiar-contabile, auditul n sine permind reducerea, ntr-o msur semnificativ, a riscului informaiei. Accesul selectiv la nregistrrile contabile pe baza crora sunt construite situaiile financiare, a accentuat n practic inegalitatea dintre categoriile de utilizatori. Acionarii i bncile au dreptul la informaii specifice (altele dect cele publicate), adesea cu titlu gratuit, n timp ce ali utilizatori pot beneficia de astfel de informaii contra cost. Chiar i n astfel de condiii, o examinare semnificativ a informaiilor, o evaluare a calitii situaiilor finaciare nu este cert. Majorarea sau diminuarea cheltuielilor. Normele contabile las o anumit marj de manevr n cuantificarea cheltuielilor care aparin unui exerciiu. De exemplu, pentru anumite active se indic doar numrul maxim de ani n care trebuie amortizate. O durat mai mare sau mai mic de amortizare afecteaz mrimea rezultatului. n mod similar, se pot analiza provizioanele i posibilitatea activrii anumitor cheltuieli. Majorarea sau diminuarea veniturilor. In anumite cazuri, se poate grbi sau ncetini recunoaterea veniturilor prin aplicarea principiului prudenei sau a principiului conectrii cheltuielilor la venituri. Majorarea sau diminuarea activelor. Existena unei flexibiliti, n ceea ce privete calculul amortizrii si provizioanelor, creaz posibilitatea majorrii sau diminurii valorii nete a activelor. De asemenea, stocurile se pot evalua prin diferite metode i, ca urmare, valoarea lor poate fi diferit, cu efecte asupra contului de profit i pierdere. Majorarea sau diminuarea fondurilor proprietarilor. Modificarea veniturilor i cheltuielilor afecteaz mrimea rezultatului, i n consecin, mrimea rezervelor. Se modific, astfel, valoarea fondurilor proprietarilor i toate ratele calculate pe baza acestora. Majorarea sau diminuarea datoriilor. n unele ri, normele contabile las posibilitatea regularizrii anumitor datorii, precum cele legate de pensionare, pe un interval de timp. Ca urmare, o ntreprindere interesat n majorarea rezultatului va proceda la repartizarea datoriei pe o perioad maxim permis. Reclasificarea activelor i datoriilor. Uneori, pot exista dubii n ceea ce privete ncadrarea unui element ntr-o categorie sau alta. Este, de exemplu, cazul titlurilor, care n funcie de intenia ntreprinderii, trebuie nscrise n activele curente sau activele necurente.

13

 Manipularea informaiilor prezentate n anex . Lipsa unor informaii relevante poate afecta deciziile utilizatorilor externi. Prezentarea informaiilor. Criteriile utilizate n prezentarea informaiilor contabile pot reprezenta o porti pentru manifestarea creativitii.

14

CAPITOLUL II. ACTIVITATEA DE AUDIT IN CADRUL INSTITUIILOR BANCARE 2.1. Auditul la instituiile bancare Mediul n schimbare n care se afl bncile, prezint oportuniti majore pentru acestea, dar totodat presupune riscuri complexe i variabile care sunt o provocare pentru managementul bancar. O evaluare extern a capacitii bncii de a funciona sigur i productiv n mediul su de afaceri se efectueaz, de regul, o data pe an. Toate evalurile anuale sunt similare ca natur, dar se concentreaz pe aspecte uor diferite n funcie de scopul evalurii. Evalurile se realizeaz de ctre autoritile de supraveghere i de ctre auditorii externi. BNR, n calitate de autoritate de supraveghere, stabilete dac banca este viabil, dac respect cerinele de reglementare i dac este sntoas i apt s-i ndeplineasc angajamentele financiare fa de deponeni i ali creditori. De asemenea, se verific totodat dac operaiunile bncii pot periclita, sau nu, sigurana sistemului bancar per ansamblu. Auditorii externi caut s asigure c situaiile financiare ofer o imagine fidel a condiiei reale a bncii. n plus, auditorii externi sunt solicitai s evalueze dac managementul ndeplinete sau nu, obiectivele stabilite de consiliu i s constate dac managementul expune, sau nu, capitalul bncii la riscuri exagerate. Bncilor li se cere, de obicei, s treac printr-un audit extern care implic cel puin situaiile financiare de la sfritul exerciiului financiar. O evaluare credibil a situaiei financiare a unei bnci solicit analitii i supraveghetorii, ntruct multe active bancare sunt nelichide i nu posed o valoare de pia determinat obiectiv. Noile instrumente financiare fac i mai dificil evaluarea activului net al bncilor i altor instrumente financiare ntr-o manier oportun. Liberalizarea pieelor bancare i de capital a mrit substanial nivelul de informare cerut n realizarea stabilitii financiare, n timp ce furnizarea de informaii utile, adecvate participaiilor i tranzaciilor lor a devenit esenial pentru meninerea unor piee disciplinate i eficiente. Pentru aceasta trebuie furnizate informaii utile i oportune care s satisfac interesul utilizatorilor externi referitor la informaii financiar contabile. n principiu, participanii pe pia, deponenii i populaia nu sunt nici ei mai puin interesai de informaii dect autoritile de supraveghere. Prezentarea de informaii poate fi gradual mbuntit indirect prin contrapresiunea exercitat de participanii puternici de pe pia, deoarece, n condiii normale, banca prezentnd informaii, poate prin aceasta s-i determine pe investitorii i deponenii poteniali s furnizeze capital, deci s atrag noi fonduri. Dorina de a ascunde informaii, n special cele care reflect rezultate slabe, poate s se transforme de cele mai multe ori ntr-o lips de transparen, care este evideniat chiar i n economiile cu sisteme bancare avansate. n plus, dat fiind sensibilitatea

15

lichiditii bncilor la o percepie public negativ, informaiile cu cel mai puternic impact de a declana reacii pe pia brute i nefavorabile sunt, n general, prezentate n ultimul moment posibil, de obicei involuntar. Chemrile la o transparen mai mare indic adeseori eecul n a furniza informaii utile i oportune i acest lucru este cel mai acut atunci cnd informaia cutat sau furnizat este negativ. Autoritile de reglementare au responsabilitatea de a rezolva problema disponibilitii informaiilor. Dei legislaia bancar a fost folosit, n mod tradiional, ca o modalitate de a fora prezentarea de informaii de-a lungul timpului, acest proces a implicat furnizarea datelor statistice n scopuri de politic monetar. n prezent, autoritile de reglementare implic obligarea la un minim de prezentri, inclusiv o cerin ca bncile s publice pri specificate din rapoartele lor prudeniale i alte informaii pertinente. Valoarea prezentrilor depinde n mare msur de calitatea informaiilor propriu-zise. Cu toate acestea, furnizarea de informaii poate fi costisitoare, de aceea nevoile de informare trebuie examinate ndeaproape pentru a se asigura c dezavantajele prezentrilor sunt complet justificate de beneficiile acestora. Cerinele de prezentare a informaiilor financiare se concentreaz, de regul, pe publicarea de informaii cantitative i calitative n raportul financiar anual al unei bnci, ntocmit pe o baz consolidat. Formatul de prezentare oblig la un set de situaii financiare complet auditate. Furnizarea de informaii n sectorul financiar a fost mbuntit n ultimul timp prin formularea de standarde asupra calitii i cantitii informaiilor ce trebuie oferite publicului. Cerinele de prezentare trebuie revizuite periodic pentru a se asigura c necesitile curente ale utilizatorilor sunt satisfcute i c povara asupra bncilor nu este justificat de mare. Auditarea situaiilor financiare a aprut datorit nevoii pe care o au utilizatorii externi de a se baza pe i de a avea ncredere n aceste situaii. 2.2. Auditul bancar si rolul acestuia n identificarea riscurilor bancare Rolul auditorului, n special al auditorului extern, este n principal acela de spori ncrederea utilizatorului n informaia contabil, de a aduce un plus de siguran faptului c informaia contabil a fost obinut, tratat i prezentat n conformitate cu standardele i principiile contabile acceptate. Auditul poate releva prezena unor greeli sau a unei fraude, dar aceste elemente sunt trsturi secundare, ce apar n urma unei activiti normale de audit. Acesta implic n general,aciuni de verificare i control a activitii bncii i certificarea n final a corectitudinii, sub toate aspectele semnificative, a cifrelor nscrise n documentele financiar-contabile finale.

16

n procesul decizional, factorii de decizie se confrunt cu o probabilitate tot mai mare de a primi informaii incorecte datorit: distanei dintre informaii i utilizatori. Lipsa accesului direct la sursa informaional, ct i numrul mare de intermediari informaionali pot duce la dezinformare intenionat sau neintenionat. manipularea informaiilor n scopuri personale, prtinirea i motivele personale ale furnizorului de informaii. Dac informaiile transmise nu corespund celor ale factorului de decizie, atunci informaiile n cauz ar putea fi manipulate n favoarea ofertantului sau n scopul de a influena utilizatorii ntr-o direcie dorit. volumul mare de munc. Creterea volumului tranzaciilor comerciale mrete probabilitatea includerii n evidene contabile a unor informaii greit nregistrate. complexitatea tranzaciilor comerciale. Complexitatea tranzaciilor comerciale ntre organizaii a devenit tot mai greu de nregistrat n contabilitate. Riscul ca informaiile prezentate s nu fie corecte reprezint riscul informaional asumat de banc. El reflect probabilitatea ca informaiile pe care s-a bazat estimarea riscului economic s nu fie exacte. Auditul nu are nici o influen asupra riscului economic, ns poate avea un impact semnificativ asupra riscului informaional. Astfel, prin sporirea credibilitii informaiilor financiar contabile, auditul reduce ntr-o msur semnificativ riscul informaiei pentru utilizatorii situaiilor financiare. S-a constatat c pentru instituiile mai mari, este mai practic s se suporte cheltuielile privind reducerea riscului informaional, dect pentru cele mici, fapt care poate fi realizat fie prin verificarea informaiilor la surs fie prin auditarea situaiilor financiare. Informaiile auditate sunt utilizate n procesul decizional, pornindu-se de la ipoteza c aceste informaii sunt rezonabil de complexe, exacte i neprtinitoare. De obicei, managementul angajeaz un auditor, care va asigura utilizatorii c situaiile financiare sunt fiabile. Astfel, rolul auditorului independent este de a asigura calitatea informaiilor de natur contabil, n vederea prevenirii distorsionrii informaiei. Cei mai muli dintre utilizatorii situaiilor financiare auditate sunt acionarii sau investitorii poteniali. Publicul este i el, de asemenea, interesat de opinia auditorului cu privire la situaiile\ financiare, deoarece att veniturile sale prezente ct i cele viitoare depind ntr-o mare msur de credibilitatea situaiilor financiare. Investitorii doresc ntotdeauna ca remuneraia capitalurilor avansate de ei s acopere inclusiv riscul pe care ei i-l asum prin participarea la afacerea respectiv. Reducerea riscului informaional reduce prin urmare i prima de risc pe care investitorii o pot pretinde. Astfel, auditul situaiilor financiare ale unei companii aduce, n ultim instan, la diminuarea costurilor totale ale acesteia, promovnd o mai bun alocare a resurselor pe ansamblul economiei.

17

Principalele msuri care au fost luate n ultimul timp pentru a reduce riscul informaiei, constau n normalizarea i standardizarea principiilor i practicilor contabile i n utilizarea pe scar tot mai larg a auditului informaiilor contabile n vederea stabilirii gradului de conformitate a acestora cu criteriile respective. Din acest punct de vedere, rolul auditorului este tocmai acela de a furniza o asigurare rezonabil a calitii informaiilor contabile. Dei nu exist o reet universal valabil care, odat aplicat, s asigure un audit complet i un rezultat garantat, el servete drept control asupra calitii informaiilor, deoarece: furnizeaz o verificare independent a informaiilor contabile n conformitate cu criteriile prestabilite care sunt de presupus c reflect dorinele i nevoile utilizatorului. motiveaz preparatorul informaiei s i conduc procesul contabil pe care l are sub control de o manier care s fie n conformitate cu criteriile utilizatorului, deoarece acesta tie c eforturile sale vor constitui obiectul unei revizuiri de specialitate independente. n cazul n care pn la urm se constat c situaiile financiare sunt incorecte, auditorul poate fi dat n judecat att de utilizatorii informaiilor ct i de managerii care l-au angajat. Fr ndoial, auditorii poart o mare rspundere juridic semnificativ privind munca pe care o presteaz. Atunci cnd prezint informaiile sub form de situaii financiare, clientul face o serie de afirmaii n legtur cu starea sa financiar i cu rezultatele activitii sale. Utilizatorii externi care se bazeaz pe aceste situaii financiare pentru a lua decizii economice fac referin la raportul auditorului ca la un indicator al fiabilitii situaiilor respective. Ei preuiesc asigurarea oferit de auditor datorit independenei lui fa de client i datorit cunotinelor sale n domeniul raportrii financiare. Bncile comerciale, prin legea bancar n vigoare, sunt obligate s apeleze la un auditor extern o societate de expertiz contabil autorizat n condiiile legii s desfoare activitate n Romnia care va acorda asisten de specialitate, va certifica situaiile financiare finale i va informa BNR cu privire la orice act fraudulos. Instituia de credit va numi auditorul independent i va avea obligaia de a publica situaiile financiare consolidate mpreun cu opinia auditorului independent. Consiliile de Administraie ale bncilor vor contracta servicii de audit financiar cu auditorii financiari, membri ai Camerei Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR) sau societii internaionale de audit financiar agreate de CAFR. Auditul bancar intern este activitatea de audit organizat n interiorul unei instituii de credit, ca o component a activitii de monitorizare a sistemului de control intern i a evalurii gradului de adecvare a nivelului fondurilor proprii n funcie de riscurile la care bncile sunt expuse, n vedere asigurrii unei evaluri independente a adecvrii politicilor i procedurilor stabilite i a modului n care acestea sunt respectate.

18

Auditul intern trebuie s acopere activitile desfurate de banc, att la nivelul direciilorgenerale, direciilor de specialitate i compartimentelor funcionale din cadrul centralei bncii respective, ct i la nivelul unitilor teritoriale, avnd ca obiect sprijinirea conducerii centrale i a unitilor teritoriale n vederea adaptrii celor mai adecvate msuri n activitatea proprie, n raporturile cu BNR, cu acionarii i clienii bncii comerciale. Instituiile de credit i vor organiza activitatea de audit intern n cadrul unor angajamente de asigurare sau, dup caz, prin furnizarea unor servicii de consultan, potrivit statutului auditului intern. Auditul intern poate utiliza, n funcie de obiectivul urmrit, una din urmtoarele forme, specifice unui angajament de asigurare: auditul financiar (ce are n vedere verificarea credibilitii sistemului contabil i informatic i a situaiilor financiare anuale), auditul de conformitate (ce are ca obiectiv verificarea conformitii cu legile, reglementrile, politicile i procedurile), auditul operaional (ce are ca obiectiv verificarea calitii i adecvrii sistemelor i procedurilor, analiza critic a structurii organizatorice, evaluarea adecvrii metodelor i resurselor n raport cu obiectivele stabilite) i audit al conducerii (ce are ca obiectiv evaluarea din punct de vedere calitativ a modului n care este exercitat funcia de conducere pentru ndeplinirea obiectivelor bncii). n limita statutului, auditului intern i se pot oferi urmtoarele tipuri de servicii de consultan: angajamente oficiale de consultan planificate i formalizate ntr-un document scris; angajamente neoficiale de consultan activiti de rutin, cum ar fi: participarea la comitete permanente, proiecte pe durat limitat, ntruniri ad-hoc i schimb de informaii; angajamente speciale de consultan participri la fuziuni i achiziii; angajamente de consultan pentru cazuri deosebite participarea ntr-o echip stabilit pentru redresarea sau meninerea activitilor dup un dezastru sau alt eveniment extraordinar sau ntro echip desemnat s acorde sprijin temporar pentru ndeplinirea unei cerine speciale. Auditul intern nu va putea asigura desfurarea unui angajament de consultan care determin sustragerea de la cerinele normale aferente unui angajament de asigurare, dac serviciul respectiv este mai bine desfurat ca i angajamentul de asigurare. Activitatea de audit bancar intern este organizat la nivel de central bancar, de ctre Comitetul de Audit. Comitetul de Audit este format din trei membri ai Consiliului de Administraie care nu fac parte din Comitetul de Direcie. Comitetul de Audit se ntrunete cel puin o dat pe semestru. Dup fiecare edin, preedintele Comitetului de Audit va redacta un raport care va cuprinde concluziile controlului efectuat de Comitetul de Audit i care va fi transmis Consiliului de Administraie pentru informare. Principalele atribuii ale Comitetului de audit sunt:

19

 analizeaz, independent de conducerea instituiei de credit, pertinena metodelor contabile i a procedurilor interne de colectare a informaiilor; evalueaz calitatea auditului i a controlului intern, n special cu privire la msurarea, supravegherea i controlul riscurilor i propune, dac este cazul, msurile care ar trebui luate; analizeaz alte aspecte specifice indicate de ctre Consiliul de Administraie; ncurajarea comunicrii ntre membrii Consiliului de Administraie, conductorii bncii, auditul intern, auditorul financiar al bncii i BNR; asigurarea relaiei cu auditorul financiar al bncii, n sensul primirii planului de audit al acestuia i analizrii constatrilor i recomandrilor acesteia, precum i ale altor organe de supraveghere i control din afara bncii. Activitatea de audit intern i cel extern poate fi identic sau complementar. n cazul interveniilor identice, se face recurs la audit extern cum ar fi: lipsa de disponibilitate a auditorului intern sau din raiuni tehnice, atunci cnd auditul intern nu stpnete un anumit domeniu. n ceea ce privete interveniile complementare, intervenia auditului extern vine n completarea lucrrilor realizate de auditul intern i este n special cazul interveniilor de audit financiar, pentru certificarea situaiilor financiare. n nici un caz auditul extern nu trebuie interpretat ca o denigrare a auditului intern de ctre conducerea bncii. Din acest motiv, este preferabil i natural s se stabileasc relaii de colaborare ntre echipa de audit intern i cea de audit extern, n scopul de a optimiza costurile i timpii de intervenie. De aceea, pentru a-i completa imaginea asupra bncii i a-i formula o opinie riguroas, auditorul extern se va baza pe concluziile formulate de departamentul de audit intern, concentrndu-i atenia n continuare asupra evalurii sistemelor de control intern concepute pentru a asigura acurateea nregistrrilor contabile i a securitii activelor. Acest gen de cooperare este aplicabil i organelor de control ale autoritii de supraveghere, ntruct acestea se pot baza pe lucrrile auditului intern pentru a determina domeniul ce urmeaz s fie investigat. Totodat autoritile de supraveghere comunic cu auditorii externi, n sensul c opinia i sesizrile acestuia pot fi un motiv pentru exercitarea unui control din partea autoritii sau ea nsi poate apela n exercitarea controlului la serviciile unui auditor independent. Aceast supraveghere se realizeaz pe baza raportrilor de pruden bancar fcute de ctre departamentele specializate din banc i prin inspecii efectuate de ctre personalul BNR, mputernicit n acest sens, sau de ctre auditori independeni numii de banca central. n multe privine, autoritatea de supraveghere i auditorul extern au preocupri complementare privind aceleai probleme, dei focalizarea preocuprilor lor poate fi diferit. De aceea, este necesar ca, atunci cnd un supraveghetor utilizeaz situaii financiare auditate, acesta s in cont de faptul c

20

situaiile au fost ntocmite pentru un scop care este diferit de scopul pentru care el dorete s le foloseasc. Aadar, rolul auditorului este acela de a spori ncrederea utilizatorului n informaia contabil, de a-l asigura c informaia contabil a fost obinut, tratat i prezentat n conformitate cu reglementrile i principiile contabile acceptate. Gradul de asigurare se refer la ntregul proces de audit. Culegerea informaiilor, clasificarea i sinteza acestora n vederea stabilirii concluziilor i formrii opiniei auditorului referitoare la calitatea i coninutul situaiilor financiare se bazeaz n mare parte pe reflexii i raionamente profesionale. Autorul poart rspunderea pentru forma i expresia opiniei sale cu privire la situaiile financiare, ns nu el este rspunztor pentru modul n care acestea au fost elaborate i prezentate managementului bncii. Auditorul are ndatorirea de a cunoate i aprofunda cadrul general al legislaiei financiar bancare i al reglementrilor de profil stabilite de autoritatea de supraveghere pentru a putea nelege modul de respectare a acestora n cadrul tranzaciilor bncii, al ofertei de produse i servicii adresate clienilor si. Lipsa de conformitate, parial sau total a activitii bncii cu prevederile legale i reglementare creeaz susceptibilitatea producerii de erori semnificative care pot fi ascunse sau uor detectabile de ctre auditor n situaiile financiare ale exerciiului. Pe de alt parte, bncile efectueaz operaiuni specifice complexe i importante, care pot fi observate numai din documentaia folosit la prelucrarea tranzaciilor i reflectarea acestora n datele contabile ale bncii. Acest lucru determin apariia riscului potrivit cruia detaliile tranzaciei pot s fie nregistrate complet. De aceea, auditorul trebuie s evalueze sistemele aferente de control intern i s efectueze proceduri necesare pentru a obine o informare rezonabil, n ceea ce privete finalizarea nregistrrilor contabile aferente acestor tranzacii, existena unor controale adecvate care s limiteze riscurile bancare ce pot aprea datorit acestor tranzacii i caracterul adecvat al oricrei informri necesare, privind situaiile financiare. Prin urmare, calitatea informaiei contabile n general i n mod deosebit a celei din situaiile financiare ale exerciiului, se afl n strns interdependen cu riscul de audit, cu mrimea, felul i intensitatea acestuia. Auditorul stabilete nivelul acceptabilitii, caracterul semnificativ, pragul de semnificaie al informaiei nc din momentul alctuirii planului de audit. Domeniile semnificative se stabilesc de ctre auditor innd seama de conturile semnificative care, prin natura i rulajele lor, pot ascunde erori semnificative sau prezint probabilitatea existenei erorilor. Erorile semnificative pe care auditorul le poate constata n situaiile financiare sunt purttoare de riscuri semnificative. Raportul ntre erori i riscuri este invers proporional, adic cu ct pragul de semnificaie

21

este mai ridicat, cu att riscul este mai sczut i invers. Nivelul riscului poate fi micorat n procesul de audit prin efectuarea unui numr mai mare de teste de control. La ncheierea misiunii de audit, auditorul are obligaia s evalueze aprecierile i s-i stabileasc opinia cu privire la situaiile financiare. Analiza pe care o face cu acest prilej trebuie s conduc la stabilirea unor concluzii din care s rezulte opinia afirmativ, negativ sau, dup caz, imposibilitatea exprimrii opiniei referitoare la: politice contabile folosite de banca auditat i reflectarea acestora n situaiile financiare; standardele i procedurile contabile folosite pe durata exerciiului; informaia financiar cuprins n situaiile financiare este suficient fundamentat pentrua fi neleas i verificat. 2.3. Rolul auditului bancar i importana acestuia Bancile joaca un rol central n economie. Ele pastreaza economiile populatiei, ofera mijloace de plata a bunurilor si serviciilor si finanteaza dezvoltarea afacerilor si comertului. Pentru a ndeplini aceste functii ntr-un mod sigur si eficient, bancile trebuie sa se bucure de ncrederea populatiei si de a acelora cu care acestea fac afaceri. Stabilitatea sistemului bancar, national si international trebuie de aceea sa fie recunoscuta ca o problema de interes public general. Acest interes public este reflectat n modul n care bancile din toate tarile, spre deosebire de cele mai multe dintre societatile comerciale, sunt subiectul controlului soliditatii lor financiare (n mod obisnuit se refera la un control preventiv) realizat de bancile centrale si alte agentii oficiale de supraveghere. Situatiile financiare ale bancilor sunt, de asemenea, subiectul examinarii efectuate de catre auditorii externi. Opinia auditorului confera credibilitate acestor situatii si din acest motiv contribuie la promovarea ncrederii n sistemul bancar. Auditul prin componentele sale interna si externa urmareste nu numai sa controleze, ci mai ales sa propuna solutii pentru optimizarea activitatii la nivelul departamentelor bancilor. Bancile au organizat auditul intern ca o componenta a activitatii de monitorizare a sistemului de control intern si a evaluarii gradului de adecvare a nivelului fondurilor proprii n functie de riscurile la care bancile sunt expuse, n vederea asigurarii unei evaluari independente a adecvarii politicilor si procedurilor stabilite si a modului n care acestea sunt respectate. Auditul intern acopera toate activitatile bancilor, inclusiv activitatile sediilor secundare din tara si strainatate, cele desfasurate n cadrul entitatilor cuprinse n perimetrul lor de consolidare, precum si cele desfasurate de catre societatile prestatoare de servicii auxiliare sau conexe. Controalele interne adecvate n cadrul bancilor trebuie sa fie suplimentate de un audit intern eficient, care sa evalueze n mod independent sistemul de control din cadrul organizatiei.

22

Auditul intern este un organ independent de supraveghere al conducerii bancare, ale carui obiective sunt examinarea si evaluarea activitatilor bancii. Activitatile sale includ revizuirea controlului n cadrul bancii, de asemenea consultanta conducerii bancii n vederea perfectionarii metodelor folosite, a sistemelor si a procedurilor bancii pentru a atinge o nalta eficienta a operatiunilor bancii. . Obiectivele auditului intern al bancilor sunt evaluarea si mbunatatirea sistemului controlului intern, procesului de administrare a riscurilor si procesului de conducere din cadrul bancilor. n vederea ndeplinirii obiectivelor sale, auditul intern include, n principal, urmatoarele: - analizarea modului de aplicare si a eficacitatii procedurilor de administrare a riscurilor si a metodologiilor de evaluare a riscurilor semnificative; - analizarea relevantei si integritatii datelor furnizate de sistemele informationale financiare si de gestiune, inclusiv de sistemul informatic; - analizarea acuratetei si credibilitatii nregistrarilor contabile si situatiilor financiare; - analizarea gradului de adecvare a nivelului fondurilor proprii ale bancilor n functie de riscurile la care acestea sunt expuse; - testarea att a operatiunilor, ct si a functionarii procedurilor specifice de control intern; - analizarea modului cum sunt respectate dispozitiile cadrului legal si de reglementare, cerintele codurilor de conduita, precum si analizarea modului cum sunt implementate politicile si procedurile bancii; - testarea integritatii, credibilitatii si, dupa caz, a oportunitatii raportarilor, inclusiv a celor destinate utilizatorilor externi; - protejarea elementelor patrimoniale bilantiere si extrabilantiere si identificarea metodelor de prevenire a fraudelor si pierderilor de orice fel. Auditul intern nu exclude auditul extern realizat de firme specializate de audit, importanta auditului extern este recunoscuta si de catre Legea nr. 58/ 1998 privind activitatea bancara, republicata, care stipuleza la art. 83, 84, 85 si 86 urmatoarele: Situatiile financiare ale bancii, ntocmite pe baza individuala si, dupa caz, pe baza consolidata, trebuie sa fie auditate, potrivit prezentei legi, de auditori financiari aprobati de Banca Nationala a Romniei.

23

CAPITOLUL III TEORIE I DIMENSIUNI PRACTICE ALE AUDITULUI ACTIVITATII BANCARE LA BANCA COMERCIAL CARPATICA 3.1. Prezentare general a bncii PROFIL BANCA COMERCIALA CARPATICA LA DATA DE 30.09.2008: Numar de angajati - 1.879 Numar unitati - 201 Numar ATM - uri - 160 Numar ASV - uri - 17 Active totale - 1.177 milioane lei noi Capital propriu - 135 milioane lei noi Capital social - 115 milioane lei noi Capitalul social al Bancii este alcatuit din 1.032.850.654 actiuni nominative dematerializate, cu o valoare de 0,1 RON fiecare si cu o valoare totala de 103.285.065,4 RON. Capitalul social initial a fost de 50 miliarde de ROL, format din 50.000 de actiuni cu o valoare nominala de 1.000.000 ROL/actiune, fiind inregistrat la Registrul Comertului prin Incheierea Judecatoreasca nr. 257/12.02.1999. In 1999, valoarea nominala a actiunilor s-a modificat de la 1.000.000 ROL/actiune la 100.000 ROL/actiune, ca urmare a actiunii de indreptare materiala, numarul actiunilor emise, modificandu-se astfel de la 50.000 la 500.000 de actiuni. In decursul activitatii, Banca si-a modificat capitalul social de 14 ori, in special prin incorporarea rezervelor. RETEAUA TERITORIALA In prezent reteaua teritoriala a BCC numara 201 unitati. Intenia i misiunea strategic a bncii B.C. Carpatica S.A. impreuna cu HORUS BANQUE ET FINANCE, consultantul KfW (Kreditanstalt fr Wiederaufbau) in Romania deruleaza o linie de finantare, din Fondul Romano German, in urma acordului semnat de acesta cu Ministerul de Finante. In scopul acoperirii riscurilor inerente operatiunilor de comert exterior, in baza acordului de colaborare incheiat de curand intre CARPATICA si EXIMBANK orice agent economic exportator sau care produce

24

pentru export poate beneficia de serviciile de asigurare, garantare si bonificatii de dobanda ale EXIMBANK SA, in timp ce finantarea pentru activitatea sa o poate obtine de la CARPATICA. In prezent Banca Comerciala Carpatica ofera credite cu destinatie rurala in USD si RON, in baza unui acord incheiat cu Ministerul Finantelor Publice ( MFP) cu privire la Proiectul de Finantare Rurala, finantat de catre Banca Internationala pentru Reconstructie si Dezvoltare (B.I.R.D.De asemenea, BCC ofera creditul FIDA, cu destinatie rurala, un credit in USD, finantat din Fondul International de Dezvoltare Agricola. Concurenii direci ai bncii pe piaa de capital Principala piata pe care concureaza Banca este piata produselor si serviciilor bancare din Romania. O descriere a acestei piete si evolutiile legislative semnificative in legatura cu aceasta sunt surprinse in cele ce urmeaza. Piata bancara din Romania este marcata de schimbari semnificative, in concordanta cu tranzitia Romaniei catre o economie de piata. Pana in 1998, sectorul bancar romanesc a fost dominat de cinci institutii bancare controlate de stat care detineau majoritatea depozitelor si gestionau majoritatea activitatilor bancare din Romania. La inceputul anului 1998, cele mai mari banci din Romania din punct de vedere al activelor erau: Banca Comerciala Romana (BCR), Bancorex, Casa de Economii si Consemnatiuni (CEC), Banca Agricola si Banca Romana de Dezvoltare (BRD), toate fiind controlate de stat. . Concurenta in sistemul bancar romanesc a crescut semnificativ odata cu infiintarea unor noi banci private, precum si prin patrunderea pe piata din Romania a unor banci straine importante precum: ING Barings, ABN AMRO, Citibank, Raiffeisen, Bank Austria Creditanstalt (in prezent HVB Bank), etc. In 1998 si 1999, sistemul bancar romanesc a suferit transformari semnificative. BRD a fost prima banca de stat care a fost privatizata, urmata in scurt timp de BancPost. In perioada 1999-2000, unele banci au intampinat dificultati de ordin financiar; Bancorex, cea mai mare banca din Romania din punct de vedere al activelor si creditelor, a fost pusa initial sub administrare speciala de catre BNR, iar in iulie 1999 BNR a revocat licenta bancara a acesteia. Multe dintre activele Bancorex (formate din credite neperformante) au fost transferate la AVAB. O parte a activelor si angajatilor Bancorex au fost preluate de BCR, impreuna cu un numar semnificativ de depozite. De asemenea, doua banci private au intrat in faliment in 1999 (Banca Albina si BankCoop). La inceputul anului 2000, Banca Internationala a Religiilor a fost de asemenea supusa procedurilor de faliment. Datorita acestor circumstante, BNR a adoptat o serie de masuri, precum suspendarea activitatii anumitor banci si in unele cazuri, revocarea licentei acestora, pentru intarirea sistemului bancar. Ca rezultat al acestei politici, in ultimii patru ani, sistemul bancar romanesc a fost consolidat,

25

ceea ce a condus la ameliorarea pe ansamblu a sectorului bancar. In 2002, sistemul bancar din Romania a continuat sa treaca prin numeroase schimbari majore. Au fost autorizati noi participanti pe piata, cum ar fi MIRO Bank (actualmente ProCredit Bank), prima banca specializata in credite mici. In plus, in urma privatizarii Bancii Agricole, BancaAgricolaRaiffeisen SA si Raiffeisen Bank (Romania) SA au fuzionat pentru a forma Raiffeisen Bank SA. In acelasi an, a fost finalizata si privatizarea BancPost. De asemenea, anumitor participanti pe piata, cum ar fi Banca Romaneasca de Scont, Banca de Investitii si Dezvoltare si Banca Turco-Romana, le-au fost retrase licentele de functionare. In 2003, BERD si IFC au achizitionat impreuna 25% din capitalul social al BCR (cea mai mare banca din Romania). Statul controleaza de asemenea Eximbank si CEC si a initiat procesul de privatizare a celei din urma. Un eveniment major in cadrul segmentului de banci cu capital majoritar strain se remarca fuziunea dintre HVB Bank Romania si Banca Tiriac pe plan intern si fuziunea UniCredito si HVB Bank pe plan extern. La sfarsitul lui 2004, in Romania activau 40 de banci si numeroase cooperative de credit. Fundamentul sistemului bancar din Romania este reprezentat de capitalul strain, avand in vedere ca 12 dintre primele 15 banci din punct de vedere al activelor sunt detinute de investitori straini. In prima jumatate a anului 2004, activele bancare din Romania au crescut pana la o valoare de 17.7 miliarde . In decembrie 2004, activele din sistemul bancar totalizau 22,67 milioane Euro. Sistemul bancar romanesc se remarca la ora actuala printr-un grad inalt de concentrare. Primele cinci banci romanesti in funcie de marimea activelor (BCR, BRD-Socite Gnrale, Raiffeisen Bank, CEC, RBS Bank) deineau la sfarsitul anului 2004, 59,2% din activele bilaniere agregate, 55,7% din totalul creditelor acordate, 59,5% din depozitele atrase, 61,5% din titlurile de stat si 60,5% din capitalurile proprii ale bancilor comerciale romanesti. In ceea ce priveste nivelul ponderii deinute de activele bancilor cu capital strain sau majoritar strain in totalul activelor sistemului bancar s-a remarcat o crestere cu 3,9 puncte procentuale faa de anul 2003, atingand cota de 62,1% la 31 decembrie 2004. Evoluii favorabile s-au remarcat si in privina gradului de capitalizare a sistemului bancar (in crestere reala cu 12,5% la sfarsitul anului 2004 faa de 2003), ca urmare, in principal, a consolidarii poziiei pe piaa bancara autohtona a unor banci cu capital strain, dar si a obligaiei bancilor de a atinge pana la 31 mai 2004 un nivel minim al fondurilor proprii in suma de 370 miliarde ROL. Din punct de vedere al arii de origine a capitalului investit in bancile si sucursalele bancilor straine care funcioneaza pe piaa bancara romaneasca, la sfarsitul anului 2004 primele trei locuri au fost ocupate de Austria (cu 24,6% in capitalul agregat pe sistem), Grecia (cu 10,1%) si Italia (cu 8,4%). Primele cinci banci din Romania detin aproximativ 60% din activele sistemului bancar, iar primele 10 detin 80% din totalul activelor.

26

La sfarsitul anului 2004, activele sistemului bancar au crescut cu 48%, ajungand la 899.179 miliarde lei. In cadrul sistemului bancar romanesc sunt active 40 de institutii de credit, din care 27 banci universale, 7 sucursale ale unor banci straine si 6 institutii de credit specializate. Bancile cu capital majoritar strain detin 6,14% din activele totale din sistemul bancar, 31,5% fiind detinute de banci cu capital privat, inclusiv BCR, si 7,1% de catre bancile detinute de stat. Nivelul creditelor neguvernamentale in Romania este scazut, reprezentand doar 16% din PIB, in comparatie cu 102% media Uniunii Europene. In 2008 aceasta pondere a ajuns la 18% din PIB iar in 2009 va fi de 30% din PIB.

3.2. Cadrul general al misiunii de audit a activitii bancare Definirea unei imagini de ansamblu asociat procesului de audit impune prezentarea succint a etapelor de desfurare a acestei misiuni: Acceptarea misiunii - prin care se realizeaz colectarea i evaluarea iniial a informaiilor despre organizaie, a riscurilor sectorului de activitate din care aceasta face parte (domeniul de activitate, mrimea, reglementrile specifice, date despre polititica entitii). Planificarea misiunii de audit care are drept finalitate realizarea unui plan de audit detaliat pe obiective, termene, responsabili i realizarea unui program de audit ce include bugetul financiar, fondul de timp necesar realizrii misiunii, precum i ansamblul procedurilor, tehnicilor ce vor fi implementate pe parcursul acesteia. Evaluarea sistemului de control intern i contabilitate, etap ce include i o evaluare a sistemului informatic, analizat ca instrument care confer ncredere informaiilor ce urmeaz a fi auditate. Aplicarea testelor de detaliu asupra conturilor clientului concretizat n ansamblul tehnicilor i procedeelor aplicate de auditor n vederea colectrii probelor necesare justificrii opiniei formulate de acesta (teste de detaliu, proceduri analitice), redactarea concluziilor iniiale, n conformitate cu planul iniial. Formularea opiniei i ntocmirea raportului de audit recunoscut ca etapa final a unei misiuni de audit, se rezum la analiza concluziilor i formularea opiniei auditorului. Urmrirea implementrii recomandrilor raportului de audit (follow-up) - o activitate ulterioar misiunii, n care auditorul solicit i evalueaz concluziile anterioare relevante i recomandrile pentru a stabili dac aciunile necesare au fost implemenate la timp. Etapele unei misiuni de audit sunt sintetizate n figura 2.1:

27

I. ACCEPTAREA MISIUNII Colectarea informaiilor Evaluarea informaiilor

Scrisoare de angajament

II. PLANIFICAREA Culegerea informaiilor n detaliu Calculul pragului de semnificaie Evaluarea riscului de audit Desfurarea procedeelor analitice Dezvoltarea planului de audit i a programului de lucru n detaliu - Elaborarea planului de audit

Plan de audit

Program de audit

Probe de audit III. EVALUAREA CONTROLULUI INTERN I A SISTEMULUI CONTABIL Identificarea controalelor Evaluarea preliminar a riscului de control Selecia eantioanelor Realizarea testelor de control

Raport interimar asupra controlului intern

IV. APLICAREA TESTELOR DE DETALIU Teste de detaliu privind tranzaciile Teste de detaliu privind soldurile Proceduri analitice

Probe de audit

IV. FORMULAREA OPINIEI I NTOCMIREA RAPORTULUI DE AUDIT

Raport de audit detaliat

V. ACTIVITATEA DE URMRIRE A RECOMANDRILOR AUDITORULUI (FOLLOW-UP)

Raport de audit simplificat

28

3.3. Acceptarea misiunii de audit la Banca Comercial Carpatica O etap preliminar n orice misiune de audit, indiferent de obiectivul acesteia, o reprezint acceptarea misiunii, n care auditorul realizeaz o documentare referitoare la client, pentru o evaluare global a riscurilor inerente i de control, o analiz a mediului de afaceri i a particularitilor sectorului de activitate n care acesta i desfoar activitatea. Fondul de informaii culese, care ncearc s evalueze sntea bancii Carpatica, constituie elemente care i permit auditorului acceptarea unei scrisori de angajament sau refuzul acesteia. n interesul clientului, dar i al auditorului, este necesar ca o astfel de scrisoare s fie pregtit naintea nceperii misiunii, pentru a evita orice nenelegeri n legtur cu aceasta, deoarece documentul n sine, confirm acceptarea de ctre auditor a nominalizrii sale i descrie obiectivele auditului, aria auditului i responsabilitile auditorului fa de client. n cadrul acestei etape, auditorul i va concentra atenia asupra unor elemente majore cum ar fi: 1. Identificarea particularitilor bancii, a specificului activitii i a sectorului de activitate, a mrimii acesteia i a modului de organizare. 2. Stabilirea riscurilor pe care auditorul i le-ar asuma acceptnd misiunea . Auditorul caut s obin elemente care i vor permite aprecierea celor mai importante riscuri, reinnd observaii referitoare la: un control intern insuficient sau carene notabile contabilitate neinut corect i la timp personal incompetent i rotaia mare a cadrelor din compartimentele finanaciar-contabilitate dezechilibre financiare, scderea cifrei de afaceri, credite restante, pierderi mari, activiti n declin, ceea ce compromite viitorul exploatrii riscuri fiscale riscuri juridice

Analiza rentabilitii, a solvabilitii i a gradului de ndatorare pe ultimii 3 ani, completarea unui chestionar pentru evaluarea integritii i a competenei managementului i discuiile cu ali auditori, juriti, experi tehnici care au oferit societii servicii reprezint doar cteva dintre tehnicile utilizate de auditor n atingerea obiectivelor precizate anterior. 3. Evaluarea integritii managamentului poate releva carene importante, fapt ce poate induce o mare probabilitate ca erori semnificative i alte iregulariti s afecteze procesul contabil care se

29

reflect n situaiile financiare. Pentru un client nou, auditorii pot obine informaii despre integritatea managementului prin comunicarea cu fotii auditori sau prin efectuarea de investigaii la teri, cum ar fi banca unde clientul are deschise conturi sau linii de finanare. n cazul misiunilor succesive de audit, auditorul deine deja un fond de cunotine despre clientul su, dar aceast etap de evaluare preliminar nu poate fi ignorat, deoarece este posibil s fi avut loc schimbri substaniale n mediul de afaceri al clientului, modificri care pot avea un impact decisiv asupra planificrii misiunii i a situaiilor financiare supuse auditrii. 4. Aprecieri ce vizeaz asigurarea independenei auditorului i evaluarea competenei acestuia n ndeplinirea misiunii. Independena este cheia necesar profesiei de audit, factorii care determin gradul de independen fiind integritatea i obiectivitatea auditorului. n acest sens, nu pot exercita activiti de audit cei care primesc o remuneraie de la clientul respectiv pentru alte activiti dect cele prevzute n contractul de audit i cei care au legturi de afaceri sau anumite interese cu societatea n cauz (inclusiv membrii familiei). Lipsa experienei n anumite sectoare poate face dificil misiunea n sine, fapt pentru care evaluarea competenei auditorului i mai ales a angajailor sau colaboratorilor folosii este necesar n asigurarea calitii unei misiuni de audit. 5. Analiza cost beneficiu. 6. Cerinele clientului: constrngeri de timp, calificarea auditorilor, raportri suplimentare. Colectarea i analiza informaiilor i confer auditorului suportul necesar pentru a lua una dintre urmtoarele decizii: accept angajamentul fr riscuri aparente; accept angajamentul, dar sunt necesare msuri de supraveghere suplimentare; refuz angajamentul.

3.4.Planificarea
Dup o cunoatere global a bancii, auditorul are posibilitatea s-i formuleze o strategie general de audit, concretizat ntr-un plan orientativ al activitii sale, care la rndul su, reprezint baza elaborrii programului de audit. O planificare adecvat a activitii de audit permite identificarea domeniilor semnificative de audit, a punctelor slabe i forte din cadrul sistemului. Aceast aciune va fi diferit n funcie de mrimea entitii, complexitatea auditului, experiena auditorului i, nu n ultimul rnd, de cunoaterea activitii desfurate de entitate.

30

n acest sens, demersul metodologic impune parcurgerea urmtorilor pai: 1. Analiza i documentarea modelului de audit etap n care auditorul va urmri realizarea urmtoarelor proceduri:

Cunoaterea activitii entitii Desfurarea preliminar a procedeelor analitice

Analiza fraudelor i erorilor

Calculul pragului de semnificaie

PLANIFICARE A

Evaluarea estimrilor contabile realizate de management

Aprecierea nivelului de eantionare

Evaluarea riscului de audit i a componentelor sale

Figura nr. 2.2 Procedeele specifice etapei de planificare Cunoaterea activitii entitii reprezint un proces continuu, cumulativ, de culegere i

evaluare a informaiilor, care presupune att o analiz a factorilor economici generali ct i a condiiilor specifice sectorului economic ce influeneaz activitatea entitii auditate i nivelul de competen al conducerii. Acest volum de informaii permite identificarea domeniilor i sistemelor semnificative. Desfurarea preliminar a procedeelor analitice este identificat ca o procedur fundamental a oricrui proces de audit. Auditorului i se solicit ca, n paralel cu cunoaterea activitii entitii, s realizeze o analiz preliminar a bilanului, a indicatorilor de risc, lichiditate, activitate, profitabilitate i rezultate, informaii care l vor determina s ptrund n aa-zisele secrete ale situaiilor financiare. O astfel de analiz ar putea deveni mai pertinent dac s-ar compara date curente cu cele din anul precedent pentru elemente precum: cifra de afaceri, costul vnzrilor, profitul brut i net, activele imobilizate, stocuri, creane, disponibiliti i datorii. Scopul acestei proceduri este de a identifica erorile probabile i elementele care necesit informaii suplimentare sau testri detaliate. Evaluarea preliminar a principiului continuitii activitii. Abordarea auditului depinde, n mare msur de evaluarea preliminar a continuitii activitii. n cazul n care continuitatea activitii nu mai este sigur, auditorul va analiza toate domeniile asupra crora aceast lucru ar avea un impact (standardul de audit 570 Principiul continuitii activitii).

31

Calculul pragului de semnificaie. Relevana informaiei este influenat, n egal

msur, de natura i de pragul de semnificaie a informaiei respective. Detalii referitoare la importana pragului de semnificaie global i la modul de calcul sunt prezentate n paragraful 2.2.1. Evaluarea riscului de audit i a componentelor sale Aprecierea nivelului de eantionare i a seleciei acestora. Pe baza datelor culese de ctre auditor n cadrul acestei etape, se vor determina natura i aria de ntindere a lucrrilor ce urmeaz a fi desfurate de ctre auditor pe parcursul misiunii i se vor stabili msurile organizatorice necesare pentru executarea lor n condiii de eficien maxim. 2. Alegerea membrilor echipei se va realiza n funcie de experiena i specializarea lor n sectorul de activitate al entitii respective, avndu-se n vedere gradul de disponibilitate al acestora i necesitatea respectrii regulilor de etic profesional cu privire la integritatea, obiectivitatea i independena auditorilor. 3. Repartizarea lucrrilor pe oameni, n timp i spaiu: (stabilirea bugetului de timp) conform modelului prezentat n tabelul 2.1 4. Aprobarea planului de audit din partea partenerului i informarea n detaliu a membrilor echipei de audit. Planul de audit stabilit va sta la baza elaborrii unui program detaliat de audit ce va servi pe de o parte ca un set de instruciuni adresat asistenilor implicai n cadrul misiunii, iar pe de alt parte ca un mijloc de control i eviden a desfurrii activitii. Programul de audit (de lucru), spre deosebire de planul de audit, stabilete n detaliu lucrrile necesare pentru implementarea strategiei, numrul de ore estimate pentru realizarea fiecrei lucrri i persoanele responsabile de execuia lor.

32

Modelul unui program de lucru privind lucrrile de audit pe anul.. Client. Contract Nr... Personalul afectat Funcia ef Misiune Auditor Auditor junior Data prevzu Orientarea i planificarea t 2004

Nume i Prenume Gheorghe Ion Radu Stefan Iancu Alina Nr crt I 1 1.1 3 II III 3.1 PA1. PA1/ EB. Descrierea testelor 3.2 de Cod L. PA1 LUCRAREA

Cod M1 A1 AA1 Cod Ref. EA12

Buget ore estimate M1 A1 AA Tota 1 7 4 3 3 6 9 4 15 3 6 2 13 10 8 3 6 18 16 l 30 10 15 5 6 40 30

auditului Cunoaterea bancii Feb. Identificarea domeniilor Feb. semnificative Redactarea planului de Feb. Feb. Mart.

audit Contractarea lucrarilor Aprecierea auditului intern

procedurilor, Mart. urmrire,

evaluarea preliminar Teste de control asupra Mart. domeniilor semnificative, Apr. evaluarea final Controlul conturilor Imobilizri necorporale Imobilizri corporale Imobilizri financiare Stocuri i produse n curs ..

10

IV 4.1 4.2

PC1/ EB1

25

25

10

60

33

V. VI.

EA1. EA1

Verificarea bilanului Apr. Evenimente posterioare Apr. nchiderii exerciiului al sfritului Apr. financiar Chestionar

15 8

15 2

30 10

VII

EA1

10

15

lucrrilor VIII EA1 Scrisoare de afirmare Apr. 10 10 IX. EA1 Nota de sintez Apr. 5 10 15 X. EA1 Raport de audit Apr. 8 12 20 10.1 Raport scurt Apr. 2 2 10.2 Raport lung Apr. 6 12 18 Total buget ore 236 Tabelul nr. 2.1 Modelul unui program de audit9 Pragul de semnificaie Practica a demonstrat, n general, c nu exist timp suficient pentru a realiza un audit detaliat. Acesta este i motivul pentru care auditorul accept nc de la nceputul misiunii sale c va lucra cu o anumit marj de eroare. El trebuie s stabileasc ns care este mrimea erorii pe care o poate accepta, n cadrul fiecrei misiuni individuale. Dimensiunea marjei de eroare determin pragul de semnificaie, recunoscut ca o grani de la care auditorul va trebui s detecteze eventualele anomalii semnificative, mrimea i natura acestora. Printre categoriile de risc cu care se confrunt auditorul, se poate aminti i riscul de importan relativ, caracterizat n documentaia grupului francez de expertiz i audit Guerard Viala 10 astfel: Importana relativ nu este un risc n sine, ci un factor important care permite auditorului s aprecieze amploarea altor riscuri (riscul economic, riscuri legate de sisteme). Ea se refer, n principal, la valoarea operaiilor prelucrate sau susceptibile de a fi prelucrate, dar trebuie s in cont, de asemenea, de anumite elemente calitative (natura rezultatului: profit sau pierdere, inversarea tendinelor). n abordarea sa, este necesar ca auditorul s in cont de acest concept, pentru a determina: sistemele semnificative, pentru care va trebui s se asigure c riscul legat de controlul intern este ct mai mic posibil. n majoritatea societilor, sistemele semnificative sunt: vnzriclieni, cumprri-furnizori, salarizare-personal, producie-stocuri, trezorerie. conturile semnificative, pe care va trebui s le verifice cu o rigoare mai mare. n general, aceastea sunt toate acele conturi a cror valoare reprezint o parte important din conturile anuale, ct i cele care prin natura lor, ar putea fi susceptibile s reprezinte o parte important (ex: provizioane, amortizarea imobilizrilor, etc.)
9

10

Prelucrare dup sursa: Toma M., Chivulescu M Audit financiar i certificare a conturilor anuale N.Feleag, mblnzirea junglei contabilitii, Editura Economic, Bucureti 1996.

34

 pragul de semnificaie, care i va permite s aprecieze dac erorile dezvluite trebuie s fie corectate sau nu, pentru a emite o opinie fr rezerve. 3.5. Eantionarea n general, din consideraii de timp i de cost, auditorul nu examineaz totalitatea informaiilor la care are acces pentru a-i colecta elementele probante cu privire la sistemul contabil i de control intern, ci aplic o metod tradiional de selectare a datelor numit eantionare. Standardul de audit 530 Eantionare n audit i alte proceduri selective de testare definete procesul de eantionare ca fiind aplicarea procedurilor de audit pentru mai puin de 100% din elementele din cadrul soldului unui cont sau a unei clase de tranzacii astfel nct toate elementele s aib posibilitatea de a fi selectate. Scopul final al acestei activiti va fi formularea unei concluzii referitoare la populaia din cadrul creia a fost extras eantionul, n urma analizei i evalurii acestuia. n audit, eantionarea poate folosi att o abordare statistic, ct i una non-statistic. Eantionarea statistic are n vedere, ntotdeauna, ntreaga populaie i este o baz mai tiinific pentru exercitarea raionamentului profesional al auditorului, obiectivul metodei fiind determinarea mrimii eantionului i a criteriului de selectare. Eantionarea prin metode nestatistice implic o doz de subiectivism, bazndu-se pe o selecie pe baz de hazard auditorul folosindu-i raionamentul profesional att n determinarea mrimii eantionului i a criteriului de selecie, ct i n interpretarea rezultatelor. Ambele metodele implic o serie de incertitudini concretizate ntr-un risc de eantionare. ntotdeauna, auditorul este supus riscului de a ajunge la concluzii diferite de cele la care s-ar fi ajuns printr-un control exhaustiv. n esen, eantionul, dei corect realizat, nu este reprezentativ pentru populaia analizat; n acest sens, statistica ofer o regul de verificare a reprezentativitii unui eantion ntr-o populaie

x x0 * 100 5% , unde x - este media populaiei, x 0 - este media eantionului. x0

n cadrul misiunii sale, auditorul poate aplica aceast tehnic att asupra testelor de control, cnd auditorul caut s demonstreze c elementele care constituie populaia prezint o caracteristic comun (spre exemplu avizarea contractelor de leasing ncheiate, sau autorizarea datelor de intrare ntr-un sistem de procesare automat) - ct i asupra procedurilor de fond, cnd auditorul urmrete verificarea unei anumite valori din situaiile financiare (de exemplu existena creanelor). Tehnica de eantionare necesit un demers logic, implicnd o succesiune de alegeri raionale (precum mrimea eantionului, gradul de precizie, nivelul de ncredere) care, n final, pot aduce dovezi

35

convingtoare n cazul unor arbitraje inerente. Utilizarea eantioanelor n aplicarea testelor de audit, implic, de regul, urmtoarele etape: 1. Determinarea obiectivelor testului ce va fi aplicat 2. Definirea populaie 3. Calcularea mrimii eantionului 4. Selectarea eantionului 5. Evaluarea rezultatelor

1. Determinarea obiectivului Eficacitatea aplicrii unei tehnici de eantionare este determinat de definirea precis a obiectivelor sale, auditorul subliniind ce urmrete s demonstreze, s probeze (spre exemplu, un astfel de obiectiv poate viza validitatea conturilor clienilor entitii auditate ). 2. Determinarea populaiei Ansamblul datelor n fapt, populaia asupra cruia auditorul dorete s ajung la o concluzie i din care urmeaz s preleveze eantionul corespunztor trebuie s fie n concordan cu obiectivul stabilit n etapa anterioar. O analiz a populaiei se impune a fi realizat i ea vizez, pe de o parte, exhaustivitatea completitudinea populaiei considerat a fi supus controlului i, pe de alt parte, omogenitatea (natura i structura) acesteia, pentru c o extrapolare a rezultatelor unui eantion are valabilitate doar ntr-o populaie rezonabil omogen. n situaia n care populaia nu este omogen, se impune stratificarea acesteia n vederea obinerii unor rezultate pertinente, proces ce const n divizarea unei populaii n subpopulaiii, avnd caracteristici comune. 3. Calculul mrimii eantionului Literatura de specialitate, n spe statistica, recunoate implicaiile majore ale anumitor caracteristici n vederea determinrii eantionului: Coeficientul de ncredere, definit ca o expresie procentual a probabilitii c eantionul ales este reprezentativ pentru populaie. Un procent de 95%, spre exemplu, va avea implicaii asupra mrimii eantionului definindu-l ca un eantion mare. Riscul de eantionare este complementul acestei mrimi, fiind exprimat ca: Riscul de eantionare =1- Coeficientul de ncredere. Adeseori aceste mrimi pot fi determinate plecnd de la ecuaia riscului de audit, RA = RC * RI * RE * RNE

36

i avnd ca premise cunoscute, spre exemplu: Risc inerent (RI)= 70% Risc de control(RC)= 100% Risc de neeantionare(RNE)=70% Risc de audit (RA)=5%, de obicei se consider o constant. RE = RA 5% = = 10% i, implicit, RC * RI * RNE 100% * 70% * 70%

Coeficientul de ncredere = 90% Marja de eroare reprezint o estimare a erorilor care ar putea exista (marja de eroare ateptat) Marja de eroare efectiv reprezint dimensiunea abaterii descoperite efectiv n urma aplicrii testelor de audit asupra eantionului. Marja de eroare tolerabil reprezint marja de eroare maxim pe care auditorul este dispus s o accepte. Deviaia standard a populaiei (abaterea medie ptratic) n accepiunea unei selecii aleatoare simple, deviaia standard se calculeaz astfel:

0 =

( xi x 0 ) 2
i =1

, unde

x0 =

x
i =1

N
xi - elementele populaiei

N mrimea populaiei
x 0 - media populaiei

Mrimea eantionului (n), poate fi determinat pe baza relaiei11:

z 2 * 02 2 n = 2 z 2 * 0 x + N
unde: X - marja de eroare tolerabil, care implementat n procesul de audit nu este altceva dect pragul de semnificaie individual, stabilit de auditor. N populaia

z 2 - reprezint argumentul funciei Gauss-Laplace pentru probabilitatea cu care se garanteaz

rezultatele.
11

Lilea E., Goschin Z. Statistica aplicat, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2002.

37

Intervalul de ncredere al mediei:

x x < x0 < x + x

Literatura de specialitate12, propune i alt metod de determinare a eantionului, mult utilizat de cabinete de audit. Mrime eantion =
Factor de ncredere Precizie (exprimat n %)

n care factorul de ncredere este furnizat de tabelulul 2.2 i depinde de cei doi parametri: gradul de ncredere i numrul de erori estimate. Numrul de erori 0 1 2 3 70% Gradul de ncredere asociat eantionrii 80% 90% 95%

99% 4.61 6.64 8.41 10.05

1.21 1.61 2.31 3.00 2.44 3.00 3.89 4.75 3.62 4.28 5.33 6.30 4.77 5.52 6.69 7.76 Tabelul 2.2 Valorile asociate factorului de ncredere13

Precizia este, teoretic, eroarea tolerabil, apreciat adeseori ca 75% sau 50% din pragul de semnificaie individual. n acest context, un exemplu de determinare a mrimii unui eantion, plecnd de la premisele cunoscute: Eroarea tolerabila = 5%. Ccoeficientul de ncredere =95% Nr. erori asteptate =0 conduc la urmtorul rezultat - Mrimea eantionului = 3 / 5% = 60 elemente O analiz a variaiei acestor elemente, transpus n tabelul 2.3 genereaz urmtoarele concluzii: Eroare Grad de Numr de erori Mrime tolerabila ncredere ateptate eantion 5% 95% 0 60 7% 95% 0 43 5% 90% 0 46 5% 95% 1 95 Tabelul nr. 2.3 Variaia factorilor ce determin mrimea eantionului

Factor de ncredere = 3

12 13

ACCA, Study text Accounting and Audit Practice, nr 10, 2000 prelucrare dup I.Gray, S.Manson The audit process: principles, practice and cases, ed. 2000.

38

o cretere a erorii tolerabile, pe care auditorul o poate accepta, determin o micorare a dimensiunii eantionului; o reducere a nivelului de ncredere conduce la o micorare a dimensiunii eantionului; o cretere a numrului de erori, la care auditorul se ateapt, determin o cretere a mrimii eantionului.

n termeni valorici, formula devine: Mrime Eantion = i Intervalul eantionului = Valoarea populatiei Eroarea Tolerabila = Marime esantion Factor de incredere Valoarea populatiei * Factor de ncredere Eroarea Tolerabila

n acest caz, considerndu-se cunoscute datele de intrare: Valoarea populatiei = 5.000.000 u.m. Eroarea tolerabila = 200.000 u.m. Coeficientul de ncredere =95% Nr. erori asteptate =0 Rezultatul final va fi: Mrime eantion = 3 * 5.000.000 / 200.000 = 75 elemente Interval eantion = 5.000.000 / 75 = 66.666 u.m. Determinarea mrimii eantionului se realizeaz n funcie de anumii factori care difer atunci cnd este vorba de aplicarea eantionrii n cazul testelor de control sau procedurilor de fond, factori ce pot fi identificai n tabelele 2.4 i 2.5. Factor Increderea declarat de auditor n sistemul contabil i de control intern i, de aici, evaluarea ricului de control Creterea ratei de Eroarea tolerabil deviaie pe care o poate accepta Reducerea numrului Eroarea ateptat Nivelul de ncredere necesar de erori, la care auditorul se ateapt Nivel redus de Efectul asupra dimensiunii eantionului Micorare Cretere Creterea evalurii Reducerea Riscului de preliminare a Riscului de control control (o cretere a ncrederii n sistemul de control intern) Reducerea ratei de deviaie pe care o poate accepta Creterea numrului de erori, la care auditorul se ateapt Nivel crescut de

Factor de ncredere = 3

39

auditorului Numrul de elemente n

ncredere Efect neglijabil

ncredere

populaie Tabelul nr. 2.4 Factori care influeneaz dimensiunea eantionului n cazul testelor de control Factor Evaluarea Riscului Inerent Evaluarea Riscului de Control Utilizarea altor proceduri de fond pentru aceeai aseriune din situaiile financiare Creterea Eroarea tolerabil deviaie, auditorul accepta Reducerea Eroarea ateptat Nivelul de ncredere necesar auditorului Numrul de elemente n populaie Stratificarea de erori, ratei pe o Efectul asupra dimensiunii eantionului Micorare Cretere Reducerea Riscului Creterea Riscului Inerent Inerent Reducerea Riscului de Creterea Riscului de control control Creterea utilizrii altor Reducerea procedee de fond altor utilizrii de

procedee

fond de Reducerea ratei de care deviaie, poate auditorul pe o care poate

accepta numrului Creterea numrului la care de erori, la care

auditorul se ateapt auditorul se ateapt Nivel redus de Nivel crescut de ncredere ncredere Efect neglijabil n Nu se aplic stratificarea dac

Stratificarea populaie,

este cazul Tabelul nr.2.5 Factori care influeneaz dimensiunea eantionului n cazul procedurilor de fond

4. Selectarea eantionului Principiul care guverneaz procesul de selectare a elementelor dintr-o populaie, n vederea formrii unui eantion, este acela c fiecare individ trebuie s aib o ans egal de a fi ales. Literatura de specialitate (statistica) recunoate diferite metode de selecie: Selecie aleatorie Selecie sistemic ce urmrete tehnica: se stabilete un punct de pornire, de la

care, aplicnd un pas fix se alege fiecare element.

40

Selecie n bloc alegerea spre exemplu dintr-un total de 100 de elemente pe cele Selecie pe baz de hazard aa zisa alegere cu ochii nchii.

corespunztoare poziiilor 55-70. Odat stabilit eantionul, auditorul va proceda la testarea rezultatelor acestuia, n conformitate cu obiective de audit stabilite. 5. Evaluarea rezultatelor Erorile constatate asupra eantionului se vor extrapola la populaia din care a rezultat, metoda de extrapolare fiind ntotdeauna compatibil cu metoda de prelevare a eantionului. a) Metoda valoric Eroare n populaie =Eroare gsit n eantion * Valoarea populatie Valoare esantion

Spre exemplu, s presupunem c auditorul a selectat un eantion a crui valoare este apreciat la 400.000 u.m.(uniti monetare), dintr-o populaie de 5.000.000 u.m. n urma aplicrii procedurilor de fond, el va constata o eroare la nivelul eantionului de 9.000 u.m. Extrapolnd aceast eroare, la ntreaga populaie, se va observa c aceasta este de: 9.000 u.m. * 5.000.000 = 112.500 u.m. 400.000

Aadar, valoare auditat a populaiei = 5.000.000 u.m. 112.500 u.m. = 4.887.500 u.m. Asociat acestui caz, alte probleme ce pot aprea, sunt remarcate atunci cnd populaia este neomogen, situaie n care se impune stratificarea acesteia n vederea obinerii unor rezultate pertinente. b) Metoda numeric, asociat numrului elementelor dintr-o populaie sau eantion. Eroare n populaie =Eroare gsit n eantion * Nr. elemente populatie Nr. elemente esantion

Un exemplu similar metodei precedente, poate fi descris astfel: se consider o populaie format din 400 elemente, din care auditorul va selecta un eantion de 20 elemente. n urma testelor desfurate, se constat o eroare la nivelul eantionului de 9.000 u.m., pe care extrapolnd-o la nivelul populaiei va fi de: 9.000 u.m. * 400 = 180.000 u.m. 20

3.6.Evaluarea controlului intern i a sistemului contabil

41

Sistemul contabil al unei entiti este format din ansamblul de metode i documente utilizate pentru a identifica, colecta, analiza, nregistra i raporta tranzaciile acesteia. Auditorul trebuie s dispun de o nelegere suficient a acestuia pentru a putea identifica categoriile de tranzacii, nregistrrile semnificative din contabilitate, documentele justificative, fluxul contabil i raportarea situaiilor financiare toate acestea avnd drept scop minimizarea posibilitilor de producere a erorilor, lipsurilor din gestiune i a fraudelor. De asemenea, el este interesat de referenialul contabil aplicat n cadrul societii, pentru a putea realiza o verificare a realitii cu reglementrile legale. O societate romneasc care aplic Ordinul ministrului finanelor publice nr.94/2001 ntocmete, prezint i public urmtoarele situaii financiare: un bilan un cont de profit i pierdere un tablou al variaiilor capitalurilor prorpii un tablou al fluxurilor de trezorerie politicile contabile i notele explicative, care reprezint informaii suplimentare referitoare la situaiile financiare principale i prezentarea metodelor contabile aplicate n societate. n cadrul activitii sale, auditorul va stabili prin proceduri proprii de control dac: tranzaciile au fost nregistrate n mod cronologic n conturile contabile corespunztoare, cu sumele nscrise n documentele justificative i, ulterior, va verifica dac se regsesc n documentele de sintez i situaiile financiare de nchidere a exerciiului; tranzaciile sunt executate n concordan cu autorizarea conducerii; accesul la activele societii, la documentele de eviden i nregistrrile contabile este permis doar n conformitate cu autorizarea conducerii; este efectuat inventarierea general a activelor i pasivelor societii i, ulterior, corelarea nregistrrilor din conturi cu realitile nscrise n inventare. O bun nelegere a sistemului de contabilitate utilizat de client, l poate determina pe auditor s aprecieze n ce msur acest sistem genereaz situaii financiare de ncredere. Probe de audit n cadrul procesului de audit, auditorul colecteaz elemente probante care pot susine, justifica opinia sa de audit. Legislaia n vigoare, inclusiv Standardele de audit nu ofer un model standardizat al raportului de audit, a chestionarelor utilizate, a dosarului de audit, foilor de lucru, ci pune un accent deosebit pe raionamentul profesional al auditorului. n acest sens, orice afirmaie a acestuia trebuie s fie justificat i documentat. Termenul "probe de audit" nsumeaz toate informaiile obinute de

42

auditor, dintr-o combinaie adecvat de teste de control i proceduri de fond, att din interiorul societii auditate ct i din exteriorul acesteia. Acestea se regsesc adesea sub forma elementelor reprezentate n figura 2.7:

Confirmri primite de la partenerii socitii : bnci, furnizori, clieni, ali auditori, evaluatori
PROBE DE AUDIT

Discuii cu angajaii societii auditate, cu managerii acesteia

Documentele contabile i primare ce stau la baza situaiilor financiare (facturi, chitante, contracte, procese verbale, balana de verificare, registrul jurnal)

Reglementri contabile

Figura nr. 2.7 Probe de audit Principala condiie a acestui semnificativ volum de documente este validitatea informaiei pe care o conine. Auditorul nu lucreaz plecnd de la ipoteze, ci se bazeaz pe certitudini astfel nct informaiile culese s fie fiabile, relevante i utile, iar constatrile fcute s fie justificate i, n consecin, incontestabile. Caracterul just al elementelor probante se apreciaz n funcie de relevana i fiabilitatea lor. n unele situaii, auditorul se sprijin pe elemente probante care nu sunt concludente prin ele nsele, dar care contribuie la definitivarea concluziilor. Certitudinea auditorului sporete n cazul n care elemente probante din surse diferite i de naturi diferite sunt concordante ntre ele. Fiabilitatea elementelor probante colectate este apreciat n funcie de originea lor intern sau extern, de natura lor scris sau oral i de circumstanele n care s-au obinut, astfel: probele de audit din surse externe (spre exemplu, confirmarea de la o ter parte) sunt mai credibile dect cele generate intern. probele de audit generate intern, sunt mai credibile atunci cnd sistemul contabil i de control intern sunt funcionale. probele de audit obinute direct de auditor sunt mai credibile dect cele obinute de entitate. probele de audit sub form de documente scrise sunt mai credibile dect declaraiile orale. Raionamentul auditorului asupra a ceea ce presupune o prob de audit adecvat i suficient este

43

influenat de urmtorii factori: Pragul de semnificaie; Nivelul riscului de audit, implicit al riscului de control i al riscului inerent ; Experiena i profesionalismul auditorului; Sursa i credibilitatea informaiilor disponibile.

Reprezentarea grafic a relaiei dintre riscul de audit, pragul de semnificaie i probele de audit este transpus n figura 2.8, care relev att un raport invers proporional ntre mrimea pragului de semnificaie i probele de audit ce urmeaz a fi colectate, ct i o relaie invers ntre riscul de audit i probele de audit.

Figura nr.2.8 Relatia ntre riscul de audit, pragul de semnificaie i probele de audit 14 Astfel, dac meninem, de exemplu, riscul de audit constant, dar reducem mrimea pragului de semnificaie se observ necesitatea creterii probelor de audit. Similar, dac meninem mrimea pragului de semnificaie constant i reducem probele de audit, impactul se rsfrnge asupra riscului de audit, prin creterea acestuia. Teste de audit Alturi de procedeele specifice pentru obinerea acestor probe de audit, Standardele de Audit recomand auditorilor s foloseasc teste de audit, cum ar fi : Testele de control Procedurile de fond Testele de control
14

Graham W. Cosserat Modern Auditing, Ed. John Wiley & Sons, New York, 2000.

44

Avnd n vedere obiectivele controlului intern, care se pot rezuma n asigurarea validitii, exhaustivitii, acurateii i confidenialitii resurselor informaionale ale unei organizaii, auditorul, prin intermediul testelor de control, va verifica eficiena i veridicitatea controlului intern i a sistemului contabil, adic msura n care acestea permit prevenirea sau detectarea i corectarea erorilor semnificative i a fraudelor, ct i modul de desfurare al controalelor interne de-a lungul perioadei. Altfel spus, prin aceste teste, auditorul urmrete conformitatea controlului intern existent n cadrul entitii cu msurile scrise adoptate de aceasta pentru a asigura integritatea patrimoniului, eficiena activitilor desfurate i consecvena de aplicare a acestui control (permanena sa). Abaterile semnalate pot fi cauzate de factori, cum ar fi schimbri ale personalului cheie, fluctuaii sezoniere semnificative n volumul tranzaciilor i erori umane, ceea ce implic din partea auditorului efectuarea unor cercetri detaliate privind aceste aspecte, n special cercetri privind schimbrile personalului din funciile cheie ale controlului intern. ntr-un mediu informatizat, obiectivele testelor de control nu difer de cele corespunztoare unui mediu manual ; cu toate acestea, unele proceduri se pot nuana incluznd i viziunea controlului "instrumentului informatic " : controlul general al sistemului informaional i controlul aplicaiilor informatice, cu testele de control specifice. Tehnicile clasice de audit sunt reprezentate de : descrieri narative, chestionare (chestionarul de control intern), diagramele de flux de date (flowchart) care pot fi utilizate n mod singular sau n mod combinat. Astzi, se constat un ritm accelerat de nlocuire a acestora cu tehnicile moderne, asistate de calculator. Astfel, instrumente de interogare a datelor pot fi adecvate atunci cnd sistemul de control intern i de contabilitate nu furnizeaz probe evidente care s documenteze performana controalelor interne. Procedurile de fond sunt reprezentate de testele efectuate de auditor pentru detectarea erorilor semnificative din situaiile financiare i sunt structurate n 3 categorii: Teste de detaliu privind tranzaciile Teste de detaliu privind soldurile Procedurile analitice Nivelul acestor proceduri depinde de nivelul de asigurare a testelor de control ; cnd testele de control nu pot fi realizate sau nu ofer probe suficiente, se execut procedurile de fond. Mai mult, atunci cnd auditorul identific punctele slabe n cadrul sistemului de control intern sau sistemului contabil, demersul su va fi reprezentat de aplicarea procedurilor de fond. Testele de detaliu privind tranzaciile sunt teste ce permit auditorului s verifice dac

45

elementele reflectate n debitul sau creditul unui cont sunt reale i au la baz documente justificative care s le ateste integritatea i caracterul complet. n esen, auditorul, plecnd de la documentele justificative, urmrete nregistrarea integral, complet i corect a acestora n contabilitate sau, invers, analizeaz problema plecnd de la nregistrrile contabile, caz n care verific dac exist documente justificative care s ateste existena real a activelor i pasivelor i valoarea corespunztoare. Ultimul sens este recunoscut n literatura de specialitate i sub sintagma de audit trail (traseu al auditrii) care, ntr-un cadru general, poate fi privit ca o ntoarcere la originea operaiunilor care au condus la determinarea rezultatelor. Dei la origine a fost un instrument de control contabil, mai mult sau mai puin recunoscut de specialiti, el este astzi utilizat cu precdere ntr-o contabilitate informatizat, fiind recunoscut ca un instrument al auditorului intern. mprumutat din contabilitate, n domeniul sistemelor informatice 15 traseul auditrii presupune refacerea tuturor activitilor care au afectat o informaie, din momentul introducerii acesteia n sistem i pn la prsirea acestuia. Traseul auditrii documenteaz calea pe care o parcurg datele de la intrarea n sistem i pn la ieire i trebuie s jurnalizeze suficiente informaii pentru a reconstitui sau verifica ntregul ciclu, fie manual, fie prin proceduri informatizate. Unul dintre specialitii n domeniu, Weber16 precizeaz c n orice sistem trebuie s existe dou tipuri de trasee ale auditrii: Unul contabil, care menine nregistrri cu privire la evenimentele din cadrul sistemului Unul operaional, care menine nregistrri cu privire la resursele consumate de ctre fiecare eveniment. Astzi, acest instrument poate oferi informaii ce permit att o verificare a documetelor contabile care s ateste operaia generat ct i o identificare a persoanei, calculatorului, datei i orei la care s-au introdus aceste date. n concluzie, aceste teste de detaliu permit depistarea tranzaciilor fictive care pot genera o supraevaluare sau o subevaluare a elementelor din situaiile financiare. Testele de detaliu privind soldurile sunt definite ca ansamblul testelor ce permit, de exemplu, verificarea realitii mrimii totale a soldului unui cont de crean prin confirmarea scris a debitorului acestui cont. Procedurile analitice au n vedere comparaii ntre informaiile financiare ale exerciiului curent cu informaiile financiare ale exerciiilor anterioare ; prognoze sau estimri ale auditorului n legtura cu metoda de amortizare ; comparaii ntre rezultatele societii auditate cu media pe ramura din care face
15 16

Microsoft Encarta Online Encyclopedia 2001 http://encarta.msn.com citat Munteanu, A. Auditul sistemelor informaionale contabile, Ed. Polirom, 2001.

46

parte aceasta. Aceste proceduri, n conformitate cu Standardul de audit 520 constau n analiza tendinelor i indicatorilor semnificativi, examinarea variaiilor (fluctuaiilor) ce pot scoate n eviden domeniile semnificative de auditat. n aplicarea procedurilor analitice, este necesar ca auditorul s ia n considerare testarea controalelor, pentru c atunci cnd controalele sunt eficiente, acesta va avea o ncredere mai mare n credibilitatea informaiilor i, prin urmare, n rezultatele procedurilor analitice. Procedurile analitice sunt utilizate n diferite scopuri : n etapa de planificare, sprijinind eforturile auditorului de nelegere a mediului de afaceri ct i de identificare a domeniilor cu risc potenial. ca proceduri de fond, atunci cnd utilizarea lor poate fi mai eficient dect a testelor de detaliu, n vederea reducerii riscului de nedetectare. n etapa de revizuire general a auditului, atunci cnd auditorul poate formula o concluzie general privind conformitatea situaiilor financiare. Eficiena i eficacitatea procedurilor analitice depinde de disponibilitatea, relevana, credibilitatea informaiilor furnizate pentru aplicarea procedurilor analitice ct i de acurateea cu care pot fi previzionate rezultatele. 3.7. Raportul de audit Raportul de audit reprezint instrumentul prin care se comunic obiectivele auditrii, normele/standardele aplicate, constatrile i concluziile misiunii. Potrivit Standardului de audit 700, acesta " trebuie s conin, n scris, o exprimare clar a opiniei asupra situaiilor financiare considerate un tot unitar". Chiar dac normele legale nu impun utilizarea unui raport standardizat, n practic, se regsete o tendin spre a formaliza coninutul acestui raport tocmai pentru a asigura o bun nelegere i o identificare uoar a elementelor semnificative din partea utilizatorului final. Elementele de baz ale Raportului sunt: titlul raportului, paragraful introductiv, paragraful privind aria de aplicabilitate, opinia exprimat de auditor, data raportului, adresa i semntura auditorului. Standardele de audit, recomand ca n cadrul paragrafului introductiv, auditorul s includ o declaraie asupra faptului c situaiile financiare revin n responsabilitatea conducerii entitii. O astfel de remarc este esenial deoarece ntocmirea situaiilor financiare impune, din partea managementului, efectuarea estimrilor i raionamentelor contabile semnificative, precum i determinarea principiilor i metodelor contabile utilizate. n contrast, responsabilitatea auditorului este de a certifica aceste situaii financiare, cu scopul de a exprima o opinie asupra lor.

47

n paragraful referitor la aria de aplicabilitate, este necesar s se sublinieze faptul c auditul a fost efectuat n conformitate cu Standardele de audit i, totodat, procedurile de audit desfurate au avut n vedere: examinarea, pe baz de teste, a probelor ce vor susine valorile din situaiile financiare i alte informaii pertinente; constatarea respectrii principiilor contabile folosite la ntocmirea situaiilor financiare; evaluarea estimrilor semnificative fcute de managementul entitii; evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare. opinia fr rezerve este exprimat atunci cnd auditorul a obinut o asigurare

Modalitile de exprimare a opiniilor sunt: rezonabil (din datele analizate) asupra faptului c toate datele semnificative, incluse n posturile din bilanul contabil i celelalte situaii financiare, au fost culese i sistematizate dup o metod acceptabil i permanent, n conformitate cu normele legale. opinia cu rezerve - formulat atunci cnd auditorul a constat erori, anomalii n aplicarea principiilor i standardelor contabile; a constatat incertitudini care afecteaz calitatea i coninutul informaiilor cuprinse n situaiile financiare. n aceste situaii, pragul de semnificaie joac un rol determinant i n cadrul raportului, se detaliaz toate aspectele semnificative care au determinat emiterea unei opinii cu rezerve. imposibilitatea emiterii unei opinii ce apare n anumite situaii cnd obiectivul auditului nu poate fi atins deloc sau aproape deloc, deaorece probele sunt insuficiente i nu pot justifica nici un fel de opinie. opinie advers (opinie contrar) care este formulat, n general, cnd situaiile financiare nu reflect o imagine fidel i nu pot folosi drept baz n adoptarea unor decizii. Normele de audit prevd c raportul de audit financiar mbrac dou forme: modelul simplificat destinat utilizatorilor externi, ce va prezenta ntr-o form sintetic i clar opinia auditorului i modelul detaliat, destinat conducerii societii i Adunrii generale a acionarilor. n cadrul raportului de audit, forma detaliat, se anexeaz: bilanul, contul de profit i pierdere, o descriere a regulilor i metodelor contabile, se face o analiz dinamic a principalelor posturi din bilan i, totodat, el va conine recomandrile, sugestiile auditorilor privind mbuntirea sistemului actual. Forma detaliat a unui Raport de audit prezint, n sumar, urmtoarele: Aspecte referitoare la client i activitatea acestuia: Obiectul de activitate; Structura organizatoric. Sistemul contabil: Prezentarea registrelor contabile; Aspecte referitoare la evidenta contabil.

48

 Prezentarea sistemului informatic. Politicile i tratamentele contabile semnificative. Aplicarea principiilor contabile: Principiul continuitii activitii; Principiul permanenei metodelor; Principiul prudenei; Principiul independenei exerciiului; Principiul intangibilitii; Principiul necompensrii; Principiul prevalenei economicului asupra juridicului; Principiul pragului de semnificaie. Seciunile contabilitii: Capitaluri proprii; Active imobilizate; Stocuri i creante pe termen lung; Creditori i angajamente; Trezorerie; Cheltuieli, venituri i rezultate; Impozite i taxe; Contabilitatea sucursalelor din strintate. Analiza principalilor indicatori economico-financiari: indicatori de lichiditate; indicatori de risc; indicatori de activitate; indicatori de profitabilitate.

CONCLUZII Abordarea unei misiuni de audit, identific urmtoarele etape: acceptarea clientului, planificarea, evaluarea sistemului de control intern i contabilitate, aplicarea testelor de detaliu asupra conturilor i ntocmirea raportului de audit. Importana i amploarea etapei de evaluare a sistemului de control intern i contabilitate impun evidenierea acesteia n mod distinct, deoarece rezultatele i concluziile ei au un impact deosebit asupra activitilor ulterioare. Pornind de la aceast premis, strategia unei misiuni de audit, ntr-o form detaliat, permite o structurare a activitilor misiunii conform figurii.2.8 :

49

Figura nr. 2.8 Structurarea activitilor unei misiuni de audit (sursa: ACCA Accounting and Audit Practice, nr. 10, 2000) A. Determinarea strategiei de audit Etapa 1. Orice misiune de audit debuteaz cu abordarea general a misiunii i o determinare a scopului n sine. n cadrul acestei etape, auditorul elaboreaz i documenteaz un program de audit care va stabili natura i ntinderea lucrrilor de audit ce urmeaz a se desfura.

B. Aprecierea sistemului de control intern Etapa 2. Obiectivul acestei etape este determinarea fluxului de documente i stabilirea ariei controalelor existente; acest moment reprezint mai mult un exerciiu de identificare a faptelor,

50

exerciiu realizat prin discutarea sistemului contabil i a fluxului documentelor cu toate departamentele semnificative precum: vnzri, stocuri, personal, lichiditi, aprovizionare. Etapa 3. Scopul principal este pregtirea unei documentaii exhaustive care s faciliteze evaluarea sistemelor; aceasta poate include: diagrame de organizare, chestionare de control intern, note descriptive, diagrame de fluxuri de date (flowchart-uri). Etapa 4. n cadrul acestei etape, obiectivul auditorului este acela de a confirma nelegerea sistemului contabil i de control intern. n acest sens, auditorii vor desfura o serie de teste de urmrire a tranzaciilor prin sistemul propriu-zis, observnd controalele operaionale, procedur care va stabili n ce msur sistemul contabil opereaz n maniera cunoscut. Etapele 2 i 3 descrise anterior vor fi realizate n detaliu pentru fiecare client nou, rezultatul fiind ataat dosarului permanent, i, ulterior, el va fi analizat i reevaluat n fiecare an. C. Evaluarea sistemului de control intern Etapa 5. Scopul evalurii sistemului este de a msura ncrederea i a formula baza testrii eficienei acestuia n mod practic. Aprecierea evalurii constituie fundamentul formulrii unor recomandri din partea auditorilor pentru sistemul existent i definete aria testelor care vor fi efectuate n etapele viitoare (mai exact fazele 6-8). D. Testarea sistemului de control intern Etapa 6. Evaluarea controlului intern se va concretiza n verificarea practic a eficienei acestui control prin intermediul unor teste de control asociate numai domeniilor semnificative identificate n etapele anterioare. Efectuarea acestor teste se va finaliza prin formularea unor concluzii: controalele sunt eficiente, situaie n care auditorii vor limita procedurile de detaliu. controalele sunt ineficiente n practic, dei ele apar puternice n documentele descriptive, caz n care auditorii vor extinde aria procedurilor n detaliu. n acest sens, prin analiza figurii 2.8 se evideniaz faptul c etapa a 6-a poate fi realizat numai dac controalele evaluate n etapa a 5-a au fost eficiente. Etapa 7. Dup evaluarea sistemului de control intern i realizarea testelor de control, auditorii i vor rezuma concluziile i recomandrile ntr-o scrisoare interimar de apreciere a controlului intern, adresat managementului entitii. E. Testarea situaiilor financiare Etapele 8 i 9. Acestea nu se refer la modul de operare a sistemului, ci probeaz valorile (cifrele) din jurnalele contabile i, eventual, conturile anuale. Testele de detaliu sunt proiectate s

51

evalueze, pe de o parte, efectul erorilor, dac acestea exist i, pe de alt parte, s verifice valorile (cifrele) din conturile anuale i s opereze ajustrile necesare. F. Exprimarea opiniei. Practica recunoate dou tipuri de opinii formulate de auditor: una statutar i una non statutar. Etapa 11. Raportul de audit este rezultatul final al activitii de audit, n care auditorul i exprim, n mod clar, opinia sa independent asupra situaiilor fianciare auditate. Etapa 12. Practica recunoate o a doua form de raport, modelul detaliat adresat n general managementului i Adunrii generale a Acionarilor. Acest raport descrie ntr-o form mai ampl elementele pozitive i negative ale societii, aducnd n plus sugestii i recomandri asupra mbuntirii sistemului.

52

Bibliografie 1) Aslu T., Bazele teoretice ale controlului finanaciar, ediia a-II-a revizuit, Editura Concordia, Arad, 2002. 2) Aslu T., Elemente i noiuni introductive de audit contabil i financiar , 2003 3) Boulescu M., Ghi M., Expertiz contabil i audit financiar contabil, Editura didactic i pedagogic, Bucureti, 1999. 4) Brnda C, Necesitatea i coninutul auditului sistemelor informaionale, Revista de Audit Financiar, nr. 3/2003. 5) Eden A., Riscurile de audit n condiiile utilizrii sistemelor informatice de prelucrare a datelor ; Revista de Audit Financiar, nr. 2/2003. 6) Gheorghe D., Impactul tehnologiilor informaionale asupra activitilor de audit financiar, Revista de Audit Financiar, nr. 4/2003. 7) Ghi M., Mare V., Auditul performanei finanelor publice, Editura CECCAR, Bucureti 2002. 8) Mitroi F., Auditul de performan , Editura Adevrul S.A., Bucureti, 1999 9) Munteanu A., Auditul sistemelor informaionale contabile - cadru general, Editura Polirom, Iai, 2001. 10) *** Norme generale de organizare i funcionare a auditului public intern, OMF 332 /2000, MOF nr. 96 /2000. 11) *** Legea 672 privind auditul public intern, MOF 953 /2002. 12) *** Norme generale privind exercitarea activitii de audit public intern, OMF nr. 38 /2003 /MOF 1364 /2003. 13) *** Codul privind conduita etic a auditorului intern OMF 252 /MOF nr. 128 /2004. 14) *** Activitatea de audit financiar OUG nr. 75 /1999 /R /MOF /598 /2003. 15) *** International Auditing Practice Statements (IAPS), EFAC, 2003. 16) *** International Standards on Auditing (ISA)t EFAC, 2003. 17) *** IS Standards, Guidelines and Procedures for Audit and Control Professionals,* ISACA, Roiling Meadows - Illinois, 2004. 18) *** Codul privind conduita etic a auditorului intern OMF 252 /MOF nr. 128 /2004. 19) *** Modificri la OUG 75, privind auditul intern, aduse prin OG nr. 37 /2004, MOF nr. 91 /2004. 20) *** Norme proprii privind executarea auditului public intern n cadrul Ministerului Finaelor Publice OMF nr. 445 /2004. 21) *** Hotrrea nr. 36 Camera Auditorilor financiari din Romnia Asimilarea standardelor Internaionale de audit ale Institutului Internaional de audit. MOF nr. 1245 /2004.

53

Academia de Studii Economice Facultatea de Finane, Bnci si Burse de Valori Master Managementul Sistemelor Bancare

AUDITAREA ACTIVITII UNEI INSTITUII BANCARE. STUDIU DE CAZ BANCA COMERCIAL CARPATICA

Coordonator: PROF. UNIV. DR. DEDU Vasile

Drghici Nicoleta-Ana

-Bucureti 2009-

54

NICOLETA-ANA DRAGHICI
Cal.Mosilor, Nr.253, Bl.53, Sc.1, Et.4, Ap.16, Sector 2, Bucuresti Telefon:0723993009 DATE PERSONALE: Data si locul nasterii - 31.05.1984, Targoviste Nationalitate - Romana Cetatenie - Romana Stare civila - Necasatorit EDUCATIE: 2007-2009 2003-2007 1999.2003 - Academia de Studii Economice Facultatea de Finante, Asigurari, Banci si Burse de Valori - specializarea Master MS Bank - Academia de Studii Economice Facultatea de Cibernetica, Statistica si Informatica Economica - specializarea Informatica Economica - Liceul Teoretic Valdimir Streinu Gaesti - specializarea matematica-informatica

CALIFICARI: Training Produse de creditare Alpha Bank Romania Curs identificare documente de identitate false Training aplicatie credite- UBIS Training aplicatie carduri de debit Training aplicatie Salary

Curs Prelucrarea Tranzactiilor BackOffice Curs IT: sistemul ABT, ICBS Curs Calitate Program CAMPION Curs Pedagogie Diploma Analist Programator Diploma concurs Le mot dor Stagiu practica Raiffeisen Bank

55

EXPERIENTA PROFESIONALA : iulie 2008 - prezent Volksbank Romania SA, post: Back Office Liabilities Officer analizarea bazei de date cu clientii existenti si contactarea clientilor potentiali pentru deschiderea de depozite, supervizarea activitatilor customer-ului atunci cand clientii solicita informatii despre depozite, scolarizarea celorlalti colegi in vederea promovarii depozitelor, promovarea si procesarea depozitelor clientilor, deschidere, gestionare si inchidere tuturor tipurilor de conturi, realizarea operatiunilor valutare fara numerar, realizarea operatiunilor in lei si valuta fara numerar, promovarea si procesarea cererilor pentru Internet Banking, promovarea si procesarea cererilor de carduri bancare, promovarea si procesarea tuturor facilitatilor pentru conturi curente, gestionarea adreselor de poprire;

aprilie 2008 iulie 2008 - Alpha Bank SA, post: Front Office Consilier Vanzari Principal prezentare si promovare produse de creditare, coordonarea activitatii de creditare in cadrul agentiei, analiza si gestiune credite acordate persoanelor fizice (credite de nevoi personale, AUTO, ipotecare, imobiliare, carduri de credit), verificarea si analiza inregistrarilor din C.I.P., C.R.B., BIROUL DE CREDITE, BLACK LIST, ARHIVA ELECTRONICA aferente clientilor persoane fizice, intocmirea dosarelor de credit, intomirea contractelor de credit, actelor aditionale, contractelor de garantie si a actelor pentru inregistrarea garantiilor la Judecatorie si Arhiva Electronica, inregistrarea informatiilor in aplicatiile informatice aferente facilitatiilor de credit acordate, august 2007 aprilie 2008 Alpha Bank SA, post: Front Office Operator Ghiseu Universal: prezentare si promovare produse de creditare, analiza si gestiune credite acordate persoanelor fizice (credite de nevoi personale, AUTO, ipotecare, imobiliare, carduri de credit), verificarea si analiza inregistrarilor din C.I.P., C.R.B., BIROUL DE CREDITE, BLACK LIST, ARHIVA ELECTRONICA aferente clientilor persoane fizice, intocmirea dosarelor de credit, intomirea contractelor de credit, actelor aditionale, contractelor de garantie si a actelor pentru inregistrarea garantiilor la Judecatorie si Arhiva Electronica, inregistrarea informatiilor in aplicatiile informatice aferente facilitatiilor de credit acordate, calcularea si perceperea comisioanelor aferente creditelor acordate, urmarirea reinnoirii politelor de asigurare aferente garantiilor imobiliare si a politelor de viata aflate in garantarea creditelor in derulare, urmarirea evolutiei creditelor restante si neperformante, intocmirea adreselor de refinantare a creditelor, inrolarea clientilor persoane fizice si juridice, deschiderea conturilor curente ale clientilor, efectuarea de verificari in bazele de date, monitorizarea activitatii clientilor prin conturile curente, efectuare operatiuniilor de constituire depozite, schimburi valutare interbancare ale clientilor, plati in lei si valuta, efectuarea operatiunilor pentru subscrierea clientilor la produsul Alph Click, efectuarea de operatiuni de retragere/ eliberare numerar, efectuarea de schimburi valutare la Casa de schimb valutar, efectuarea operatiunilor de incasare a facturilor de utilitati cu care banca are conventii incheiate, intocmirea registrului pentru evidenta numerarului si a jurnalului operatiunilor de incasari si plati

-mai 2007 iulie 2007 Raiffeisen Bank SA, post: Front Office Ofiter Tranzactii Clienti PJ :
inrolare clienti PJ, verificare si administrare conturi curente, deschidere, inchidere si administrare conturi de depozit , actualizare informatii despre client, verificare, validare, preluare si procesare instrumente de plata pentru PJ , eliberare extrase de cont , redactare scrisori de bonitate pentru PJ , completare si remitere catre Administratia Centrala documentatie scrisori de garantie , mentenata si fidelizare clienti Corporate.

56

mai 2006 mai 2007 - Raiffeisen Bank SA, post :Back-Office -Ofiter Tranzactii:
deschidere, inchidere si administrare conturi PJ(curente, de depozit), creditari conturi de card PJ, procesare instrumente de plata de credit/debit in lei pentru PF si PJ, procesare plati valutare pentru PJ si PF, scanari specimene de semnatura PJ, viramente salarii in conturile de card ale salariatilor PJ, intocmirea si redactactarea scrisorilor de confirmarea solduri pentru PJ intocmire si remitere rapoarte catre Administratia Centrala.

LIMBI STRAINE : Engleza - scris, citit,vorbit- mediu Franceza scris, citit, vorbit- mediu

CUNOSTIINTE IT: Microsoft Word, Exel, PowerPoint, Acces Limbaje de programare : Pascal, C/C++, C# Baze de date: FOX PRO Navigare Internet: Internet Explorer, Mozzila, Opera,

PERMIS CONDUCERE : ABILITATI :

Categoria B -adaptabila lucrului in echipa -asimilare rapida de noi cunostinte -rezistenta la stres -abilitati de negociere - abilitati organizatorice

57

58