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Direito Tributrio - Reviso OAB Prof Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis 1 aula ___________________________________________________________________________ 1.

A OBRIGAO TRIBUTRIA

1.1 Relao Jurdico Tributria

A relao jurdico-tributria o vinculo entre o sujeito ativo ( Unio, Estados, Municpios e Distrito Federal) e o sujeito passivo ( contribuinte ou responsvel - pessoa fsica ou jurdica ), no qual o primeiro por meio da relao de soberania, pode coibir o segundo, diante da ocorrncia de um fato descrito em lei a cumprir com uma prestao consistente em pagamento de tributo ou penalidade pecuniria.

O Professor Eduardo Sabbag,

demonstra que a relao jurdica tributria, pode ser

analisada atravs da linha do tempo, ou seja, HI hiptese de incidncia; FG fato gerador; OT obrigao tributria; CT crdito tributrio.

1.2 Hiptese de Incidncia

A hiptese de incidncia tributria pode ser descrita como o fato previsto em lei, que em caso de sua ocorrncia resultar no nascimento da relao jurdico tributria.

O legislador diante de inmeros fatos ocorridos no mundo fenomnico, escolheu entre estes, o que percebem a circulao de riquezas para criar a hiptese de incidncia, ou seja, ocorrendo o fato descrito em lei, surge a obrigao tributria.

Eduardo Sabbag, 2destaca em sua obra o entendimento de Vittorio Cassone, onde destaca a hiptese de incidncia, descrio que a lei faz de um fato tributrio que, quando
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SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio. 1 Ed. So Paulo:Saraiva, 2009, p. 613. Ibidem, p. 614.

Direito Tributrio - Reviso OAB Prof Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis 1 aula ___________________________________________________________________________ ocorrer, far nascer a obrigao tributria (obrigao de o sujeito passivo ter de pagar ao sujeito ativo o tributo correspondente).

Para Paulo de Barros Carvalho, 3 A norma tributria em sentido estrito ser a que prescreve a incidncia (.....). A hiptese ou suposto prev um fato de contedo econmico, enquanto o conseqente estatui um vinculo obrigacional entre o Estado, ou quem lhe faa as vezes, na condio de sujeito ativo, e uma pessoa fsica ou jurdica, particular ou publica, como sujeito passivo, de tal sorte que o primeiro fica investido do direito subjetivo publico de exigir, do segundo, o pagamento de determinada quantia em dinheiro. Em contrapartida, o sujeito passivo ser cometido do dever jurdico ( ou dever subjetivo) de prestar aquele objeto.

1.3 O Fato Gerador

Nas palavras do Professor Kiyoshi Harada,

define o fato gerador como uma

situao abstrata, descrita na lei, a qual, uma vez ocorrida em concreto enseja o nascimento da obrigao tributria. Logo, essa expresso fato gerador pode ser entendida em dois planos: no plano abstrato da norma descritiva do ato ou do fato e no plano da concretizao daquele ato ou fato descritos.

Vejamos o estudo do Cdigo Tributrio Nacional, artigos 114 a 118:

Art. 114. Fato gerador da obrigao principal a situao definida em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia.

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio-Fundamentos Juridicos da Incidencia. 2ed.So Paulo:Saraiva, 1999, p. 80.
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HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributrio . 18 ed.So Paulo: Saraiva, 2009, p. 416.

Direito Tributrio - Reviso OAB Prof Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis 1 aula ___________________________________________________________________________ Art. 115. Fato gerador da obrigao acessria qualquer situao que, na forma da legislao aplicvel, impe a prtica ou a absteno de ato que no configure obrigao principal.

Art. 116. Salvo disposio de lei em contrrio, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I - tratando-se de situao de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstncias materiais necessrias a que produza os efeitos que normalmente lhe so prprios; II - tratando-se de situao jurdica, desde o momento em que esteja definitivamente constituda, nos termos de direito aplicvel. Pargrafo nico. A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria. (Includo pela Lcp n 104, de 10.1.2001)

Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposio de lei em contrrio, os atos ou negcios jurdicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados: I - sendo suspensiva a condio, desde o momento de seu implemento; II - sendo resolutria a condio, desde o momento da prtica do ato ou da celebrao do negcio.

Art. 118. A definio legal do fato gerador interpretada abstraindo-se: I - da validade jurdica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.

Direito Tributrio - Reviso OAB Prof Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis 1 aula ___________________________________________________________________________ Nas palavras de Paulo de Barros Carvalho, 5 o fato jurdico tributrio ser tomado como um enunciado protocolar, denotativo, posto na posio sinttica de antecedente de uma norma individual e concreta, emitido, portanto, com funo prescritiva, num determinado ponto do processo de positivao do direito.

Entendemos oportuno ainda destacar que o Professor Sabbag 6em sua obra, ressalta as palavras de Geraldo Ataliba, o fato gerador ou fato imponvel a materializao da hiptese de incidncia, representando o momento concreto de sua realizao, que se ope abstrao do paradigma legal que o antecede.

Assim, sendo o Professor Sabbag, 7 demonstra hiptese de incidncia a situao descrita em lei, recortada pelo legislador entre inmeros fatos do mundo fenomnico, a qual, uma vez concretizada no fato gerador, enseja o surgimento da obrigao principal.

Vale ainda descrever que o Kiyoshi Harada, 8 apresenta o elemento objetivo e subjetivo do fato gerador. O elemento objetivo ou o ncleo do fato gerador a descrio abstrata de ato ou fato, de cuja concreo surge a obrigao tributria. J o aspecto subjetivo do fato gerador a relao tributria onde existe dois sujeitos, o ativo e o passivo.

1.4 Obrigao Tributria

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio-Fundamentos Jurdicos da Incidncia. 2ed.So Paulo:Saraiva, 1999, p. 105
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SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio. 1 Ed. So Paulo:Saraiva, 2009, p. 614. Ibidem, p. 615.

HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributrio . 18 ed.So Paulo: Saraiva, 2009, p. 418

Direito Tributrio - Reviso OAB Prof Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis 1 aula ___________________________________________________________________________ A definio de obrigao tributria, segundo o Harada,9 obrigao tributria como uma relao jurdica que decorre da lei descritiva do fato pela qual o sujeito ativo ( Unio, Estados, DF ou Municpio) impe ao sujeito passivo (contribuinte ou responsvel tributrio) uma prestao consistente em pagamento de tributo ou penalidade pecuniria ( art. 113, 1, do CTN), ou prtica ou absteno de ato no interesse da arrecadao ou da fiscalizao tributria ( art. 113, 2, do CTN).

Art. 113. A obrigao tributria principal ou acessria. 1 A obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente. 2 A obrigao acessria decorrente da legislao tributria e tem por objeto as prestaes, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos. 3 A obrigao acessria, pelo simples fato da sua inobservncia, converte-se em obrigao principal relativamente penalidade pecuniria.

Ensina o Professor Harada, 10que o artigo 113 do CTN classifica a obrigao tributria em principal e acessria, prescrevendo que a primeira surge com a ocorrncia do fato gerador e tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria (1), ao passo que a segunda decorre da legislao tributria11 e tem por objeto as prestaes, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos (2). Acrescenta o seu 3 que a obrigao acessria pelo simples fato de sua inobservncia converte-se em obrigao principal relativamente penalidade pecuniria.

Ibidem, p. 416. Ibidem, p. 417.

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Art. 96 do CTN Art. 96. A expresso "legislao tributria" compreende as leis, os tratados e as convenes internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relaes jurdicas a eles pertinentes.

Direito Tributrio - Reviso OAB Prof Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis 1 aula ___________________________________________________________________________ No entendimento de Eduardo Marcial Ferreira Jardim, 12 obrigao, em direito, sinnima de relao jurdica, e nesse sentido representa o vinculo abstrato pelo qual uma pessoa sujeito ativo fica investida do direito subjetivo de exigir o cumprimento de uma prestao de outra pessoa sujeito passivo -, sobre a qual recai o dever jurdico correspondente.

1.5 Sujeito Ativo

Nas palavras de Sabbag, 13 A sujeio ativa matria afeta ao plo ativo da relao jurdico-tributria. Refere-se, pois, ao lado credor da relao intersubjetiva tributria, representado pelos entes que devem proceder a invaso patrimonial para a retirada compulsria de valores, a ttulo de tributos.

Vejamos o artigo 119 do Cdigo Tributrio Nacional:

Art. 119. Sujeito ativo da obrigao a pessoa jurdica de direito pblico, titular da competncia para exigir o seu cumprimento.

Assim, na obrigao tributria, ir figurar no plo ativo as pessoas jurdicas de direito pblico, sendo portanto, encarregadas de arrecadar e fiscalizar os tributos.

Em leitura ao artigo 7 do Cdigo Tributrio Nacional, encontramos as disposies pertinentes a competncia tributria:

Art. 7 A competncia tributria indelegvel, salvo atribuio das funes de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, servios, atos ou
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JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de Direito Financeiro e Tributrio. 10ed.So Paulo:Saraiva, 2009, p. 255
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SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio. 1 Ed. So Paulo:Saraiva, 2009, p. 620.

Direito Tributrio - Reviso OAB Prof Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis 1 aula ___________________________________________________________________________ decises administrativas em matria tributria, conferida por uma pessoa jurdica de direito pblico a outra, nos termos do 3 do artigo 18 da Constituio. 1 A atribuio compreende as garantias e os privilgios processuais que competem pessoa jurdica de direito pblico que a conferir. 2 A atribuio pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurdica de direito pblico que a tenha conferido. 3 No constitui delegao de competncia o cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da funo de arrecadar tributos.

Demonstra ainda o Professor Sabbag,

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H dois tipos de sujeitos ativos: o direto e o

indireto. Sujeito ativo direito: so os entes tributantes Unio, Estados, Municpios e Distrito Federal (art. 41, I, II, III do Cdigo Civil, Lei n 10.406/2002) detentores de competncia tributria, ou seja, do poder legiferante 15 de instituio de tributo. Sujeito ativo indireto: so os entes parafiscais16 CREA, CRM, CRC, entre outros detentores de capacidade tributria ativa, ou seja, do poder de arrecadao e fiscalizao de tributo.

1.6 Sujeito Passivo

Eduardo Sabbag,17 menciona, A sujeio passiva matria adstrita ao plo passivo da relao jurdico-tributria. Refere-se, pois, ao lado devedor da relao intersubjetiva tributria, representado pelos entes destinatrios da invaso patrimonial na retirada compulsria de valores, a titulo de tributos.
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SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio. 1 Ed. So Paulo:Saraiva, 2009, p. 620.

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Refere-se ao ato de legiferar, legislar. A funo legiferante consiste no poder de estabelecer leis. Tem funo legiferante o rgo competente para criar leis.
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Parafiscais - contribuio cobrada por autarquia, rgos paraestatias, profissionais ou sociais, para custear seu financiamento autnomo. Exemplo: taxa anual do CRC, CREA, etc.
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SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio. 1 Ed. So Paulo:Saraiva, 2009, p. 624.

Direito Tributrio - Reviso OAB Prof Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis 1 aula ___________________________________________________________________________ As disposies legais diante do sujeito passivo da obrigao tributria, encontra-se, nos artigos 121 a 123 do Cdigo Tributrio Nacional, vejamos: Art. 121. Sujeito passivo da obrigao principal a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniria. Pargrafo nico. O sujeito passivo da obrigao principal diz-se: I - contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situao que constitua o respectivo fato gerador; II - responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua obrigao decorra de disposio expressa de lei. Art. 122. Sujeito passivo da obrigao acessria a pessoa obrigada s prestaes que constituam o seu objeto. Art. 123. Salvo disposies de lei em contrrio, as convenes particulares, relativas responsabilidade pelo pagamento de tributos, no podem ser opostas Fazenda Pblica, para modificar a definio legal do sujeito passivo das obrigaes tributrias correspondentes. Dessa forma, os artigos 121 e 122 acima transcritos, prevem o sujeito passivo da obrigao principal e da acessria. E, por sua vez, a disposio do artigo 121 supracitado, divide o sujeito passivo da obrigao principal em direto e indireto, ou seja, respectivamente, o contribuinte e responsvel. O sujeito passivo da obrigao principal ou acessria nasce do liame que se faz com a instaurao da obrigao tributria. Conforme ensinamentos do Professor Sabbag, ( contribuinte) e o indireto ( responsvel). Sujeito passivo direto ( art. 121, pargrafo nico I, do CTN): o contribuinte, ou seja, aquele que tem uma relao pessoal e direta com o fato gerador. Exemplos: o proprietrio do bem imvel ou o possuidor com nimo de domnio, quando ao IPTU; o adquirente do bem imvel transmitido com onerosidade, quanto ao ITBI, entre outros. Sujeito passivo indireto (art. 121, pargrafo nico, II do CTN): o responsvel, ou seja, a terceira pessoa escolhida por lei para pagar o tributo, sem que tenha realizado o fato gerador. 19
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h dois tipos de sujeitos passivos: o direto

SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio. 1 Ed. So Paulo:Saraiva, 2009, p. 625. O professor Sabbag, exemplifica casos prticos de sujeito passivo responsvel: bem mvel alienado com dividas de IPVA (art. 131, I, do CTN) - o adquirente do veiculo ser o responsvel pelos tributos, enquanto o alienante, por ter relao

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Direito Tributrio - Reviso OAB Prof Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis 1 aula ___________________________________________________________________________ J no que tange a obrigao principal e acessria deve ser destacado, as palavras de Eduardo Marcial Ferreira Jardim: 20 Obrigao principal teria por objetivo o pagamento de tributo ou da penalidade pecuniria; Obrigao acessria teria por objeto o comportamento compreendido em prestaes positivas ou negativas. Hugo de Brito Machado, 21 considera que o sujeito passivo da obrigao acessria a pessoa qual a legislao tributria atribui deveres diversos do dever de pagar. (...) Qualquer dever diverso do pagamento atribudo pela legislao tributria a qualquer pessoa, no interesse da arrecadao ou da fiscalizao de tributos, obrigao acessria, na linguagem do Cdigo Tributrio Nacional. Luciano Amaro, 22 entende que "a identificao do sujeito passivo da obrigao principal (gnero) depende apenas de verificar quem a pessoa que, vista da lei, tem o dever legal de efetuar o pagamento da obrigao, no importando indagar qual o tipo de relao que ela possui com o fato gerador".

2.

PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIO


direta com o fato gerador, permanece como contribuinte. bem imvel alienado com dvidas de IPTU ( art. 130 do CTN) o adquirente de imvel, pela prpria convenincia do Fisco, ser o responsvel pelos tributos referentes ao bem imvel, enquanto o alienante, por ter relao direta com o fato gerador, permanece como contribuinte.

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JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de Direito Financeiro e Tributrio. 10ed.So Paulo:Saraiva, 2009, p. 258.
21

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio, 29 ed.: So Paulo.Malheiros, 2004. p. 126.
22

AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, 02 ed., So Paulo: Saraiva, 1998, p. 280.

Direito Tributrio - Reviso OAB Prof Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis 1 aula ___________________________________________________________________________ 2.1 Os Princpios do Direito Tributrio

Nas palavras do Professor Eduardo Sabbag, os princpios constitucionais tributrios, que regulam a tributao, so considerados limitaes constitucionais ao poder de tributar.23 J, Eduardo Maciel Ferreira Jardim, 24assevera, (...) podemos conceituar o Sistema Constitucional Tributrio como o conjunto de normas organizadas harmonicamente no Texto Supremo, as quais versam matria tributria. (..) O quadro orgnico de normas tributrias que compem o Sistema Constitucional Tributrio Brasileiro apresenta duas caractersticas estruturais, quais sejam: a exaustividade e a rigidez. (...) A exaustividade decorre da circunstncia de a Constituio Federal hospedar, aproximadamente, uma centena de comandos de ndole tributria (...) A rigidez, por seu turno, denota a rigorosa diviso de competncia tributria que o constituinte estabeleceu, na medida em que investiu as pessoas polticas de prerrogativas legiferantes tributrias ( competncias) especificas, privativas e indelegveis. Conclui Eduardo Maciel
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certas normas revestem um contedo cuja abrangncia

racional lhes confere a feio de regras diretivas de um dado sistema, razo pela qual assumem elas a estatura de princpios, isto , comandos superiores a simples categoria de normas. (...) Os princpios, com efeito, podem ser expressos ou implcitos. Expressos so os que vm declarados em preceptivos constitucionais. Os implcitos, a seu turno, so aqueles que se apresentam subjacentes no sistema e simbolizam a resultante da conjugao de preceitos explcitos. O Professor Harada26, destaca, Esses princpios expressos, juntamente com os implcitos, que decorrem dos primeiros, do regime federativo e dos direitos e garantias fundamentais, constituem o escudo de proteo dos contribuintes, atuando como freios que limitam o poder de tributao do Estado.
23

SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio. 1 Ed. So Paulo:Saraiva, 2009, p. 18.

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JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de Direito Financeiro e Tributrio. 10ed.So Paulo:Saraiva, 2009, p.178.
25

Ibidem, p. 179.

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HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributrio . 18 ed.So Paulo: Saraiva, 2009, p. 338.

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Direito Tributrio - Reviso OAB Prof Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis 1 aula ___________________________________________________________________________ Abordaremos a seguir os Princpios Tributrios mais relevantes e estudados pelo juristas. 2.2 Princpio da legalidade tributria O artigo 150, I da Constituio Federal estabelece que " vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea". Deparamos neste dispositivo constitucional o princpio da legalidade tributria, que limita a atuao do poder tributante em prol da justia tributria e da segurana jurdica dos contribuintes. Pois no se pode permitir que a Administrao Pblica tivesse total liberdade na criao e aumento dos tributos, sem garantia alguma que protegesse os cidados contra os excessos cometidos. O princpio da legalidade tributria, portanto a subsuno dos norteadores explcitos no art. 5, II da CF onde lemos que " ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei", sendo assim o constituinte deixou claro que os entes tributantes s poderiam estabelecer cobranas de tributos que fossem estabelecido em lei. Entretanto, na Constituio Federal encontramos algumas excees em relao ao princpio da legalidade, pois o Poder Executivo tem liberdade de alterar as alquotas dos impostos sobre exportao, importao, produtos industrializados e sobre operaes financeiras atravs de decreto. 27 Sabbag,28 destaca o entendimento de Ruy Barbosa Nogueira, O principio da legalidade tributria o fundamento de toda a tributao, sem o qual no h como se falar em Direito Tributrio. ainda necessrio transcrever as palavras de Eduardo Marcial, 29 a legalidade, assim como os demais princpios de feio genrica, espraia o seu influxo por todos os quadrantes normativos, com a particularidade de simbolizar a prpria quintessncia do Estado de Direito, entendido este como o governo das leis e no o governo dos homens (...)
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Conforme o art. 153, 1 da CF, no mbito da Unio, facultado ao Executivo, atendidas as condies e os limites estabelecidos em lei, alterar as alquotas dos impostos, com exceo do imposto sobre a venda e do imposto territorial rural, que continuam respeitando o principio da reserva legal.
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SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio. 1 Ed. So Paulo:Saraiva, 2009, p. 24.

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JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de Direito Financeiro e Tributrio. 10ed.So Paulo:Saraiva, 2009, p.182.

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Direito Tributrio - Reviso OAB Prof Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis 1 aula ___________________________________________________________________________ Assim, sendo, conclui-se que o principio da legalidade deve estar afeto desde o nascimento do tributo, forma de pagamento at a sua extino, e sua aplicabilidade deve atingir as todas as esferas tributantes, ou seja, Federal, Estadual, Municipal e Distrital. 2.2.1. O Tributo e as Leis Nas palavras do Professor Eduardo Sabbag, o consentimento emanar, como regra, da lei ordinria. Esta o veculo normativo hbil a instituir e a aumentar as exaes tributrias. Como cedio, a lei ordinria a lei comum, do dia-a-dia das Casas Legislativas, cuja elaborao prescinde de quorum privilegiado de votantes.30 Todavia, h casos de tributos federais que, obedecendo ao postulado da legalidade tributria, avocam o processo elaborativo desencadeado pela maioria absoluta dos representantes do Poder Legislativo Federal, a saber, a edio de lei complementar. Com efeito no Brasil, juridicamente possvel a instituio de determinados tributos por meio de leis complementares, so eles: Imposto sobre grandes fortunas ( art. 153, VII, CF); emprstimos compulsrios ( art. 148, I e II, CF); Impostos Residuais ( art. 154, I, CF); contribuies sociais previdencirias residuais ( art. 195, 4, CF c/c art. 154, I, CF).31 Por fim, registre-se, segundo o art. 62, 1, III, CF, inserto pela Emenda Constitucional n 32/2001, as matrias cabentes a lei complementar no podero ser objeto de medida provisria. 32 2.2.2- A Legalidade para instituio de tributos O artigo 97 CTN dispe que somente a lei poder instituir um tributo, major-lo, definir fato gerador, fixao de alquotas, etc.

Art. 97 Somente a lei pode estabelecer: I a instituio de tributos, ou a sua extino; II a majorao de tributos, ou sua reduo, ressalvando o disposto nos artigos 21,26,39,57 e 65;

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SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio. 1 Ed. So Paulo:Saraiva, 2009, p. 26. Ibidem. Ibidem, p. 27.

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Direito Tributrio - Reviso OAB Prof Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis 1 aula ___________________________________________________________________________ III a definio do fato gerador da obrigao tributria principal, ressalvadas o disposto no inciso I do 3 do artigo 52, e do seu sujeito passivo; IV a fixao de alquota do tributo e da sua base de clculo, ressalvado o disposto nos artigos 21,26,39,57, e 65; V- a cominao de penalidades para as aes ou omisses contrarias a seus dispositivos, ou para outras infraes nela definidas; VI as hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos tributrios, ou de dispensa ou reduo de penalidades.

Desse modo, o artigo 97 do CTN, veiculando ntidas explicitaes do preceito constitucional, sinaliza a necessidade de composio de uma lista taxativa (numerus clausus) de rudimentos configuradores da estrita legalidade, a seguir expedida: alquota, base de clculo, sujeito passivo, multa e fato gerador. 33 Ives Gandra da Silva Martins 34 assevera que fechada a tipicidade de tributo e pena. absoluta a reserva da lei. Sua veiculao normal deve conter toda a informao necessria para a aplicao da norma. Entretanto, h outro ponto relevante a ser demonstrado, qual seja a mitigao do Principio da legalidade tributria diante de quatro impostos federais. Eduardo Sabbag,35 esclarece significa dizer que, em certas circunstancias- e dentro dos limites legais no se submetem completamente ao principio da legalidade tributria. Com efeito, h limites legais, dentro dos quais o Poder Executivo alterar as alquotas dos tributos considerados excees. Segundo o art. 155, 1, CF, h quatro impostos federais que podero ter suas alquotas majoradas ( ou reduzidas) por ato do Poder Executivo Federal, o que se d comumente por decreto presidencial ou portaria do Ministro da Fazenda, So eles: Imposto sobre a Importao (II); Imposto sobre a Exportao ( IE); Imposto sobre Produtos Industrializados ( IPI); Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguros ( IOF). 36
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SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio. 1 Ed. So Paulo:Saraiva, 2009, p. 28.

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MARTINS, Ives Gandra da Silva. Teoria da Imposio Tributria. So Paulo: Saraiva, 1983, p. 185.
35

SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio. 1 Ed. So Paulo:Saraiva 2009, p. 34 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio. 1 Ed. So Paulo:Saraiva 2009, p. 34

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Direito Tributrio - Reviso OAB Prof Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis 1 aula ___________________________________________________________________________ O Professor Eduardo Sabbag, 37demonstra insta frisar que, se quem pode o mais, pode o menos, a atuao do Poder Executivo no est adstrita apenas majorao das alquotas, mas tambm sua reduo. Com efeito, tais impostos, ditos flexveis, abrem-se para o manejo de alquotas no intuito de regulao do mercado ou da economia do Pais. Da se dizer que tais exaes so gravames regulatrios ou reguladores de mercado. Ainda nas palavras, do Professor Sabbag,
38

cedio que o Estado tributa com

vista a auferir receitas, e, assim, a fiscalidade ganha prevalncia significativa. Todavia, a extrafiscalidade, afastando-se do mecanismo de pura arrecadao, objetiva corrigir situaes sociais ou econmicas anmalas, buscando o atingimento de objetivos que preponderam sobre os fins simplesmente arrecadatrios de recursos financeiros para o Estado. Eduardo Sabbag
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inclui em seus entendimentos, a mitigao do principio da

legalidade tributria, onde destaca que segundo o art. 153, 1, CF, h quatro impostos federais, que podero ter suas alquotas majoradas ( ou reduzidas) por ato do Poder Executivo Federal, o que se d comumente por decreto presidencial ou portaria do Ministro da Fazenda, so eles: Imposto sobre Importao (II); Imposto sobre Exportao (IE); Imposto sobre Produtos Industrializados ( IPI); Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguros (IOF). Ainda, afeto a mitigao ao principio da legalidade, cabe ressaltar os efeitos da Emenda Constitucional n 33/2001, onde introduziu mais dois casos de ressalvas ao Principio da Legalidade Tributria, ambas igualmente justificadas no contexto da extrafiscalidade, abrindo espao alterao de alquotas por ato do Poder Executivo.
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Vejamos: CIDE

Combustvel, (Contribuio de Interveno no Domnio Econmico) um tributo federal, institudo em 2001, por meio da Emenda Constitucional n 33 e da Lei 10.336/2001. E, em respeito ao art. 149, 2, II . Incluindo, no rol dos tributos afetos pela mitigao, encontramos um de competncia Estadual, ICMS-Combustvel, destacando as explanaes do Professor Sabbag, segundo o texto constitucional cabe a lei complementar federal definir os combustveis e lubrificantes sobre os quais o imposto (ICMS) incidir uma nica vez, qualquer que seja a sua finalidade
37

Ibidem, p. 35. Ibidem. Ibidem. SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio. 1 Ed. So Paulo:Saraiva 2009, p. 36.

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Direito Tributrio - Reviso OAB Prof Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis 1 aula ___________________________________________________________________________ (art. 155, 2, XII, h da CF). Por sua vez, as alquotas do ICMS incidente sobre esses combustveis sero definidas mediante deliberao dos Estados e Distrito Federal.41 Deve ser ressaltado que a mitigao do CIDE-Combustivel deve estar restrita apenas a possibilidade do Poder Executivo reduzir alquotas, ou restabelec-las no limite mximo fixado por lei, pois a majorao ainda esta restrita ao principio da legalidade. Assim, sendo as seis ressalvas ao principio da legalidade tributria, so: Imposto de Importao(II), Imposto de Exportao (IE), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Imposto sobre Operaes Financeiras( IOF), CIDE- Combustvel, ICMS - Combustvel.

2.3 Princpio da anterioridade anual O principio da anterioridade anual est contido no art. 150, III, b, da Constituio Federal. Vejamos: Art. 150 Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios... III cobrar tributos a) em relao a fatos geradores ocorridos antes do inicio da vigncia da lei que os houver institudos ou aumentado; b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. c-) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alnea b; (Includo pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003) O princpio da anterioridade no direito tributrio est ligado na idia de que o contribuinte no seja surpreendido com a cobrana de um tributo, sem que este pudesse tomar conhecimento da legislao que institui tal cobrana, bem como se programar para obter meios financeiros de arcar com o nus deste desembolso.

41

Ibidem, p.37.

15

Direito Tributrio - Reviso OAB Prof Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis 1 aula ___________________________________________________________________________ Kiyoshi Harada, 42explica que o principio da anterioridade uma garantia fundamental, pois se o Estado tem a faculdade de criar novos tributos ou majorar os existentes quando quiser, mas sua cobrana fica diferida para o exerccio seguinte do da publicao da lei. Vale destacar, que existem tributos que no respeitam o Principio Anterioridade Anual, resultando assim, em excees, portanto, a lei que instituir anterior para iniciar a sua vigncia e aplicabilidade, (CF/88, art. 150, 1). So eles: : > Imposto sobre Importao(II) > Impostos sobre Exportao (IE) > Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) > Imposto sobre Operaes Financeiras (IOF) > Imposto Extraordinrio de Guerra (IEG) > Emprstimo compulsrio relativo a guerra externa ou calamidade pblica > CIDE-Combustveis ( alquotas) > ICMS-Combustveis (alquotas)43 2.4 - Princpio da anterioridade nonagesimal Entretanto, ainda devemos atentar para o Principio da Anterioridade Nonagesimal, que significa que em respeito a CF/88, art. 150, III, c, EC n 42/2003 vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios cobrar tributos antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. Art. 150 Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios... (...) da ou

aumentar um dos tributos que abaixo se transcrever, no precisa ter sido publicada no ano

42

HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributrio . 18 ed.So Paulo: Saraiva, 359.

43

As oito ressalvas foram mencionadas pelo Professor Eduardo Sabbag, obra citada, p. 68.

16

Direito Tributrio - Reviso OAB Prof Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis 1 aula ___________________________________________________________________________ c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alnea b; (Includo pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003) Nesta seara, o entendimento de Luciano Amaro
44

A constituio exige, como

dizamos, que a lei que crie ou aumente o tributo seja anterior ao exerccio financeiro em que o tributo ser cobrado e, ademais, que se observe a antecedncia mnima de noventa dias entre a data de publicao da lei que o instituiu ou aumentou e a data em que passa a aplicar-se. O Professor Eduardo Sabbag,
45

destaca O principio da anterioridade tributria

inequvoca garantia individual do contribuinte, implicando que sua violao produzir irremissvel vicio de inconstitucionalidade. Para melhor entendimento vamos enumerar as hipteses de exceo ao Principio da Anterioridade Nonagesimal, so eles: > Imposto sobre Importao ( II) > Imposto sobre Exportao ( IE) > Imposto sobre Renda (IR) > Imposto sobre Operaes Financeiras ( IOF) > Imposto Extraordinrio de Guerra (IEG) > Emprstimos compulsrios para calamidade pblica ou guerra externa > alteraes na base de clculo do IPTU e do IPVA 46

2.5 Princpio da Isonomia Tributria

Nas palavras de Luciano Amaro

47

O Principio particularizado, no campo do

tributos, pelo art. 150, II, ao proscrever a instituio de tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao

44

AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 9 Ed. So Paulo: Saraiva, p.121. SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio. 1 Ed. So Paulo:Saraiva 2009, p. 53. As ressalvas foram mencionadas pelo Professor Eduardo Sabbag, obra citada, p. 69. AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 14 Ed. So Paulo: Saraiva, p.133

45

46

47

17

Direito Tributrio - Reviso OAB Prof Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis 1 aula ___________________________________________________________________________ profissional ou funo por eles exercida, independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos. Esse principio veda portanto, aplicao de discriminaes, ou seja, visa garantir ao contribuinte situaes de tratamento igualitrio a todos diante da aplicabilidade da lei. Neste sentido, Luciano Amaro
48

Ho de ser tratados, pois com igualdade aqueles

que tiverem igual capacidade contributiva, e com desigualdade os que revelem riquezas diferentes e, portanto, diferentes capacidades de contribuir. J o Professor Eduardo Sabbag,
49

destaca obvio que, no Estado de Direito, a

igualdade jurdica no pode se restringir a uma igualdade meramente formal, vocacionada ao vago plano da abstrao, sem interagir com as circunstncias concretas da realidade social, que lhe permitem, de fato, voltar-se para a efetiva correo das desigualdades, que subjazem ao plano fenomnico do contexto social em que estamos inseridos.

2.6 Princpio da capacidade contributiva

O principio da capacidade contributiva est esculpido no art. 145, 1 da Constituio Federal 1988, e vem complementar a aplicabilidade do Principio da Isonomia Tributria.Vejamos:
Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os seguintes tributos:

I - impostos; II - taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio; III - contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas. 1 - Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado
48

AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 14 Ed. So Paulo: Saraiva, p.134. SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio. 1 Ed. So Paulo:Saraiva 2009, p. 95.

49

18

Direito Tributrio - Reviso OAB Prof Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis 1 aula ___________________________________________________________________________ administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte.

Sabbag, 50 em seus ensinamentos explica, Esse subprincipio vem reforar o Principio da Isonomia Tributria. Apregoa a graduao de incidncia quanto aos impostos pessoais, no tocante fixao de alquotas diferenciadas, com o fito de promover a justia fiscal. Traduzse no brocardo quanto mais se ganha, mas se paga. Tal postulado remete o leitor inteleco do conceito de progressividade de alquotas. So exemplos de impostos progressivos, com previso explicita na CF: Imposto de Renda e IPTU. Assim, sendo para aplicabilidade deste principio existe necessidade do confronto de outros dois sub-principios, so eles: Proporcionalidade. Nas palavras de Luciano Amaro,
51

Principio da

Progressividade e Principio da

Outro preceito que se aproxima do principio da

capacidade contributiva o da progressividade, previsto para certos impostos, como o de renda. A progressividade no uma decorrncia necessria da capacidade contributiva, mas sim um refinamento desse postulado. A proporcionalidade implica que riquezas maiores gerem impostos proporcionalmente maiores na razo direta do aumento da riqueza. J a progressividade faz com que a alquota para as fatias mais altas de riqueza seja maior.

2.7 Princpio da vedao de efeitos confiscatrios Confiscar tomar para o Fisco, desapossar algum de seus bens, em proveito do Estado. A Constituio garante o direito de propriedade (art. 5 XXII, e art. 170, II ) e cobe o confisco, ao estabelecer a previa e justa indenizao nos casos em que se autoriza a desapropriao ( art. 5 XXIV, art. 182, 3 e 4, art. 184). A Constituio admite, como pena acessria a perda de bens do condenado, na forma da lei. ( art. 5, XLV e XLVI, b). 52
50

SABBAG Eduardo, Elementos do Direito Tributrio. 3 Ed.So Paulo. Siciliano, p. 31 AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 14 ed. So Paulo: Saraiva, p.140 AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 14 ed. So Paulo: Saraiva, p.142.

51

52

19

Direito Tributrio - Reviso OAB Prof Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis 1 aula ___________________________________________________________________________ O Art. 150, IV veda a utilizao do tributo como o efeito de confisco, ou seja, impede que, em virtude da imposio e cobrana do tributo pelo ente federativo competente, este tome posse do bem de propriedade do contribuinte. Nas palavras de Harada,
53

Para saber se um tributo confiscatrio ou no, deve-se

analisar o mesmo sob o principio da capacidade contributiva, por sua vez, precisar ser examinado em consonncia com o principio da moderao ou da razoabilidade da tributao verificando, ainda, se a eventual onerosidade da imposio fiscal se harmoniza com os demais princpios constitucionais, garantidores do direito de propriedade, da liberdade de iniciativa, da funo social da propriedade etc. Neste sentido, Hugo de Brito Machado, tributos em conjunto. Portanto, efeito confiscatrio de impostos quando a alquota aplicada em sua majorao se torna maior do que o lucro oriundo da transao. Sabbag,55 ainda assevera, a universalidade da carga tributria, para fins de detectao do confisco tributrio, a nica capaz de dimensionar se o pagador de tributos, ao se sujeitar a esta mltipla incidncia, ter condies de viver e de desenvolver.
54

esclarece que o carter confiscatrio h de

ser avaliado em funo do sistema, vale dizer, em face da carga tributria resultante dos

2.8 Princpio da irretroatividade tributria O princpio da irretroatividade da lei tributria tem como objetivo assegurar aos contribuintes, segurana e certeza quanto aos atos praticados no passado, ou seja, anteriores lei vigente. Assim, sendo, toda vez que a lei agravar, ou criar encargos, nus, dever ou obrigao, estas s podero incidir em situaes futuras.

53

HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributrio . 18 ed.So Paulo: Saraiva,p. 365. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio. 29 ed.So Paulo:Malheiros,p.41 SABBAG Eduardo, Elementos do Direito Tributrio. 3 Ed.So Paulo. Siciliano, p. 199.

54

55

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Direito Tributrio - Reviso OAB Prof Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis 1 aula ___________________________________________________________________________ Hugo de Brito Machado56, nos ensina, Como expresso do princpio da segurana jurdica a irretroatividade preceito universal. Faz parte da prpria idia do Direito. Ocorre que o legislador poderia, por razes polticas, elaboras leis com clusulas expressas determinando sua aplicao retroativa. Ento, para tornar induvidosa a desvalia de tais retroativas e para dar segurana jurdica, erigiu-se este princpio em norma da Lei Maior, segundo a qual vedada a cobrana de tributos em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da lei que os houver institudo ou aumentado. Vale ainda relembrar os preceitos constitucionais limitadores da tributao: Art. 5 Todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pas a inviolabilidade do direito vida, liberdade, igualdade, segurana e propriedade, nos termos seguintes: XXXVI - a lei no prejudicar o direito adquirido, o ato jurdico perfeito e a coisa julgada; Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: III - cobrar tributos: a) em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado; Examinando os entendimentos pertinentes, necessrio se faz, transcrever as palavras do Professor Eduardo Sabbag,57 A regra, assim, que, quando s leis em geral, no lhes dado abranger o passado, alcanando situaes pretritas. Se h atos a elas anteriores, devem ser eles regidos pela lei do tempo em que foram realizados, luz do aforismo tempus regit actum, ou seja, o tempo rege o ato. Trata-se de regra geral oriunda do direito intertemporal, que sinaliza no sentido de que a lei tributria h de ser irretroativa. Sendo assim, frise-se que, quando houver situaes em que a lei puder reportar-se a fatos pretritos, modificando-lhe os efeitos jurdicos e elidindo a incidncia da lei anterior, estar-se- diante de casos de plena retroatividade da lei.
56

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio. 29 ed.So Paulo:Malheiros,p.108. SABBAG Eduardo, Elementos do Direito Tributrio. 3 Ed.So Paulo. Siciliano, p. 145.

57

21

Direito Tributrio - Reviso OAB Prof Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis 1 aula ___________________________________________________________________________ Roque Antonio Carrazza, 58assevera: O Estado-de-Direito traz consigo a segurana jurdica e a proibio de qualquer arbitrariedade e que nele impera a lei, e mais do que isto, a certeza de que, da conduta das pessoas no derivaro outras conseqncias jurdicas alm das previstas, em cada caso e momento, pela lei vigente. Sendo assim, quando o Poder Legislativo baixa leis retroativas, altera as condies bsicas do Estado-de-Direito, quebrando, irremediavelmente, a confiana que as pessoas devem ter no Poder Pblico. Com efeito, elas j no tm segurana, pois ficam merc, no s do direito vigente (o que normal), mas tambm, de futuras e imprevisveis decises polticas, que se podem traduzir em regras retroativas. O art. 106, do Cdigo Tributrio Nacional, prev os casos de aplicabilidade da lei tributria em fatos pretritos. Vejamos: Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretrito: I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluda a aplicao de penalidade infrao dos dispositivos interpretados; II - tratando-se de ato no definitivamente julgado: a) quando deixe de defini-lo como infrao; b) quando deixe de trat-lo como contrrio a qualquer exigncia de ao ou omisso, desde que no tenha sido fraudulento e no tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prtica. Em simples analise ao dispositivo em comento, a aplicabilidade retroativa desde que se trate de ato ainda no definitivamente julgado. 59 esta

prevista em casos, onde a lei dispor de forma mais benigna aos contribuintes e responsveis,

58

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 2ed.So Paulo:RT, p. 232.
59

Eduardo Sabbag, exemplifica: um contribuinte praticou infrao tributria no ano de 2000, sendo certo que, antes da lavratura do auto de infrao em 2005, foi reduzida a multa fiscal legalmente prevista. Nesta hiptese o fisco dever aplicar a multa fiscal menos gravosa vigente no ano de 2005, em obsquio ao principio da retroatividade benigna.op. cit., p. 158.

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Direito Tributrio - Reviso OAB Prof Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis 1 aula ___________________________________________________________________________ Aliomar Baleeiro60 comenta o dispositivo acima mencionado, Nos pases, como o nosso (CF, de 1988, art. 150, III, "a"), em que a irretroatividade da lei tributria em relao s situaes jurdicas definitivamente constitudas assume h de ser limitada sua funo especfica: esclarecer e suprir o que foi legislado, sem arrogar-se a ius novum, mais oneroso para o cidado. Lei que interpreta outra h de ser retroativa por definio no sentido de que lhe espanca as obscuridades e ambigidades. Mas contarminar-se- de inconstitucionalidade se, em matria fiscal, criar tributos, penas, nus ou vexames que no resultavam expressa ou implicitamente do texto interpretado. Tais inovaes s alcanam o futuro.

2.9 Princpio da Imunidade recproca e genrica O Principio da Imunidade Recproca est disciplinado em Nossa Carta Magna, vejamos: Conforme dispe o art. 150, VI a da Constituio Federal: . vedado a Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: VI instituir impostos sobre: a-) patrimnio, renda ou servios, uns dos outros. Harada, explica,
61

Como resultado da coexistncia de trs esferas governamentais,

prprias do sistema federativo brasileiro, nossas Constituies vem contemplando o principio da imunidade recproca, de sorte que nenhuma entidade poltica poder exigir imposto sobre o patrimnio, a renda ou os servios de outra. Eduardo Sabbag,62 por sua vez esclarece, A imunidade para tributos representa uma delimitao negativa da competncia tributria. que o legislador constituinte adotou a tcnica de traar, de modo cuidadoso, as reas que refutam a incidncia das exaes tributrias, levando-se em considerao nosso sistema rgido de distribuio de competncias impositivas.

60

BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 3ed. Rio de Janeiro: Forense, p. 379. HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributrio . 18 ed.So Paulo: Saraiva,p. 366. SABBAG Eduardo, Elementos do Direito Tributrio. 3 Ed.So Paulo. Siciliano, p. 239.

61

62

23

Direito Tributrio - Reviso OAB Prof Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis 1 aula ___________________________________________________________________________ J, Hugo de Brito Machado, 63 define imunidade como o obstculo criado por uma norma da Constituio que impede a incidncia de lei ordinria de tributao sobre determinado fato, ou em detrimento de determinada pessoa, ou categoria de pessoas. A razo desse princpio est na necessidade de preservao do principio federativo, a convivncia harmnica das entidades polticas componentes do Estado Federal Brasileiro. Entretanto, essa imunidade, que abarca somente os impostos, no exclui a atribuio por lei, s entidades polticas da condio de responsveis pelos tributos que lhes cabe reter na fonte e nem as dispensa do cumprimento das obrigaes acessrias, conforme preceituado no 1 do art. 9 do CTN.64 Ainda dentro dos ensinamentos de Harada, A Constituio Federal de 1988 estendeu essa imunidade recproca s autarquias e fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico, porm, s no que se refere ao patrimnio, a renda e aos servios, vinculados as suas finalidades essenciais ou s delas decorrentes ( 2 do art. 150). Contudo, esse principio no ter aplicao quando se tratar de explorao, pelos poderes pblicos, suas autarquias ou fundaes, de atividades econmicas regidas por normas prprias de empreendimentos privados, bem como quando houver contraprestao ou pagamento de tarifas pelo usurio, nem exonerar o promitente-comprador da obrigao de pagar o imposto relativamente ao bem imvel ( 3 do art. 150 ). A ressalva final diz respeito incidncia do IPTU. Como se sabe, o contribuinte desse imposto o proprietrio do imvel, o titular de seu domnio til, ou seu possuidor a qualquer titulo ( art. 34 CTN). Em sendo imune o proprietrio (promitente vendedor) o imposto dever ser pago pelo compromissrio-comprador, que possuidor a qualquer titulo.65 J, o Principio da imunidade genrica , encontra-se previsto no Art. 150, VI, b, c e d, da Constituio Federal: Art. 150. vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: .......................................................................................................................... . VI instituir impostos sobre:
63

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio.29 ed.. So Paulo:Malheiros, p. 230.


64

HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributrio . 18 ed.So Paulo: Saraiva,p. 366. HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributrio . 18 ed.So Paulo: Saraiva,p. 366.

65

24

Direito Tributrio - Reviso OAB Prof Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis 1 aula ___________________________________________________________________________ .......................................................................................................................... . b. templos de qualquer culto;

c. patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; d. livros, jornais, peridicos e o papel destinado sua impresso.

Harada 66 conceitua imunidade a vedao ao poder fiscal de instituir impostos. Entretanto deve ser esclarecido que a Constituio Federal prev normas imunizantes, quanto ao seu alcance, e estas visam proteger entendidas beneficiadas. Conforme dispe o artigo em comento as imunidades genricas prevem vedaes a todas as pessoas polticas de cobrar qualquer imposto que venha a recair sobre o patrimnio, renda e servios das entidades beneficiadas. O objetivo desta imunidade proteger a liberdade poltica, religiosa, movimentos sindicais, instituies de ensino, assistncia social, informao, etc.

2.9.1 Imunidade e a Iseno

Inicialmente cabe tecer algumas consideraes e diferenciar Imunidade e Iseno.

Imunidade, significa renuncia fiscal, ou vedao de cobrana de tributo, previstos pela Constituio Federal, no podendo ser revogada, por lei infra-constitucional, somente podendo ser alterada atravs de emenda Constituio.

Iseno a dispensa do recolhimento do tributo pelo ente tributante, ou seja, concedido a determinados contribuintes e em determinadas situaes especificas, a dispensa do recolhimento

66

Ibidem, p. 348.

25

Direito Tributrio - Reviso OAB Prof Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis 1 aula ___________________________________________________________________________ aos cofres pblicos dos respectivos tributos. Essa iseno pode ocorrer em um determinado perodo, ou at mesmo pode ser revogada ou modificada.

Nas palavras do Professor Sabbag, dispensa legalmente qualificada.

67

no campo do tributo, a imunidade uma forma de no

incidncia constitucionalmente qualificada, enquanto a iseno uma possibilidade normativa de

Ainda destacando as assertivas de Luciano Amaro plano do exerccio da competncia.

68

a diferena entre a imunidade e a

iseno est em que a primeira atua no plano da definio da competncia, e a segunda opera no

2.9.2- Imunidade e a Exonerao das espcies tributrias

Sabbag,69 afirma, que as imunidades atingem tributos variados, e no apenas uma espcie deles, v.g., os impostos. (...) ainda que as principais imunidades, versem com exclusivismo sobre impostos ( art. 150, VI, e alneas, CF), mister se faz apresentar alguns comandos imunitrios que prevem desoneraes de outros tributos, v.g., as taxas. Destaca, ainda o Professor Eduardo Sabbag, 70 que inexistem imunidades previstas para duas espcies tributrias: as contribuies de melhoria e os emprstimos compulsrios. 2.9.3 - Imunidade para templos religiosos O objetivo da Imunidade para templos religiosos preservar a liberdade religiosa do Pas. O Brasil um Estado laico ( no h uma religio oficial), no devendo incidir impostos sobre templos e cultos.

67

SABBAG Eduardo, Elementos do Direito Tributrio. 3 Ed.So Paulo. Siciliano, p.243. AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro, 14 ed., So Paulo:Saraiva, p. 152. SABBAG Eduardo, Elementos do Direito Tributrio. 3 Ed.So Paulo. Siciliano, p.245. Ibidem.

68

69

70

26

Direito Tributrio - Reviso OAB Prof Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis 1 aula ___________________________________________________________________________ O legislador pensou em beneficiar a religiosidade ( art. 5, VI ao VIII CF). Assim, a imunidade ir atingir todas as religies, desde que estas valorizem os valores morais e religiosos consentneos com os bons costumes, independentemente da extenso do templo e do nmero de adeptos. Conforme ensina Harada, a expresso templos de qualquer culto abrange no s o edifcio onde se realizada a pratica religiosa, como tambm o prprio culto, sem qualquer distino de ritos.71 Assevera ainda o Professor Harada, os entendimentos de Aliomar Baleeiro, pois este inclui na imunidade o convento, os anexos, inclusive a residncia do proco ou pastor, assim como a embarcao, o avio ou o veculo utilizado como templo mvel exclusivamente para a prtica do culto. 72 Sabbag,73 explica que culto deve prestigiar a f e os valores transcedentais que a circundam, sem colocar em risco a dignidade das pessoas e a igualdade entre elas, alm de outros pilares de nosso Estado. Analisaremos a seguir o alcance da imunidade dos templos, o Artigo 150 da CF, prev: - sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal, e aos Municpios: (...) VI instituir impostos sobre: (...) b) templos de qualquer culto; (...) Pargrafo 4. As vedaes expresas no inciso VI, alneas b e c, compreendem somente o patrimnio, a renda e os servios relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas. Conforme dispe o dispositivo constitucional acima, no poder ser institudo impostos sobre
71

HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributrio . 18 ed.So Paulo: Saraiva,p. 349. Ibidem. SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio. 1ed. So Paulo:Saraiva, p. 281.

72

73

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Direito Tributrio - Reviso OAB Prof Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis 1 aula ___________________________________________________________________________ o patrimnio, a renda e os servios relacionados com as finalidades essenciais das entidades religiosas. Fazem parte do patrimnio dos templos de qualquer culto com imunidade tributria, os seus edifcios onde so realizadas as cerimnias, entretanto estas devem ter sido edificadas para este fim. Esto includos tambm no patrimnio dos templos, os mveis e equipamentos adquiridos para viabilizar a realizao das cerimnias. Cabe, entretanto ainda tecer entendimentos sob a renda dos templos, ou seja, o recebimento de doaes atravs dos dzimos, e outras doaes espontneas, podendo ainda ser acrescida de aluguis de imveis de propriedade da entidade religiosa, todos estaro cobertos pela imunidade tributria, desde que a renda seja revertida em benefcio da mesma.

2.9.4 Imunidade dos Sindicatos de Empregados A imunidade dos sindicados de empregados, est disciplinada no art. 150, VI, "c", e 4. Esta modalidade de imunidade constitucional visa a liberdade de associao sindical, pautada na importncia das entidades sindicais diante da justia social. Cabe ressaltar que tal imunidade est condicionada aos ditames da lei infraconstitucional, vejamos o que dispe os artigos pertinentes a imunidade, Cdigo Tributrio Nacional. Vejamos: Art. 9 - vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: (...) IV - cobrar imposto sobre: a) o patrimnio, a renda ou os servios uns dos outros; b) templos de qualquer culto; c) o patrimnio, a renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, observados os
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Direito Tributrio - Reviso OAB Prof Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis 1 aula ___________________________________________________________________________ requisitos fixados na Seo II deste Captulo; (Redao dada pela Lcp n 104, de 10.1.2001) d) papel destinado exclusivamente impresso de jornais, peridicos e livros. pblicos que conceder, observado o disposto no 1 do artigo 9.

Art. 14. O disposto na alnea c do inciso IV do artigo 9 subordinado observncia dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas: I - no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas, a qualquer ttulo; (Redao dada pela Lcp n 104, de 10.1.2001) II - aplicarem integralmente, no Pas, os seus recursos na manuteno dos seus objetivos institucionais; III - manterem escriturao de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatido. 1 Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no 1 do artigo 9, a autoridade competente pode suspender a aplicao do benefcio. 2 Os servios a que se refere a alnea c do inciso IV do artigo 9 so exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos.

Assim, para finalizar, os benefcios da imunidade sero estendidos as entidades que preencherem os requisitos da lei, ou seja, os elencados no art. 14 do CTN. 2.9.5 Imunidade das Instituies de Ensino A educao de suma importncia para todos os Brasileiros, portanto, a imunidade se estende as instituies de ensino visando alastrar ensino e cultura.

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Direito Tributrio - Reviso OAB Prof Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis 1 aula ___________________________________________________________________________ Nas palavras do Professor Sabbag, 74este transcreve o entendimento do Ilustre Ricardo Lobo Torres, O ensino a transmisso de conhecimento ou de informaes teis educao. Esta deve ser compreendida de modo lato, incluindo, de um lado, a proteo educao formal ou curricular, por meio de entidades que tem um objetivo estritamente didtico, com currculos aprovados pelo Governo (v.g., escolas, faculdades, universidades, etc.) e, de outro, a guarida educao informal ou extracurricular, abrangendo instituies culturais que no se propem precipuamente a fornecer instruo (biblioteca, associaes culturais, centros de pesquisa, museus, teatros, centros de estudos)

2.9.6- Imunidade das entidades de assistncia social

A imunidade das entidades assistenciais focam a proteo e prosperidade dos trabalhos com fins filantrpicos, assim, sendo esto imunes do recolhimento de impostos, incluindo tambm as contribuies previdencirias. Nos entendimentos de Sabbag, as instituies de assistncia social so aquelas que auxiliam o Estado no atendimento dos direitos sociais, tais como a sade, a segurana, a maternidade etc. e estas atuam desinteressadas como colaboradoras, na proteo das camadas desprivilegiadas da sociedade, pois a realidade brasileira atual marcada por expressivos ndices de desigualdade social.75 Relembra, ainda o ilustre Professor, o art. 150, IV c prev o afastamento dos impostos das entidades beneficentes de assistncia social, entretanto, estas esto sujeitas ao pagamento de taxas e contribuio de melhoria. 2.9.7- Imunidade de Partidos Polticos
76

Nas palavras de Eduardo Sabbag, a atividade poltica fundamental para a sustentao do regime democrtico: a liberdade poltica deve ser difundida (art. 1, V, CF/88). Trata-se de regra que vem ao encontro da proteo ao pluralismo partidrio. A imunidade em
74

SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio. 1ed. So Paulo:Saraiva, p. 307. SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio. 1ed. So Paulo:Saraiva, p. 308. Ibidem.

75

76

30

Direito Tributrio - Reviso OAB Prof Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis 1 aula ___________________________________________________________________________ comento deve abranger os partidos polticos registrados no Tribunal Superior Eleitoral TSE.77 Ensina o Professor Harada,
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a exemplo do que fez em relao aos templos de

qualquer culto, restringiu o gozo da imunidade ao patrimnio, renda e aos servios, relacionados com as finalidades essenciais dessas entidades ( 4 do art.150). Os bens e servios, no vinculados s finalidades essenciais, ainda que dela decorrentes, no esto protegidos pela imunidade. Assim, os imveis alugados por entidades assistenciais, como Sesi, Sesc etc. sujeitam-se ao IPTU. Se a renda obtida com a locao desses imveis for aplica exclusivamente na consecuo dos objetivos estatutrios, essa renda ficar a salvo da tributao pelo imposto sobre a renda, porque vinculada finalidade essencial dessas entidades, como prescreve a Constituio vigente. Destaca Harada, que o STF vem dando interpretao ampla imunidade prevista na letra c do inciso IV, do art. 150 da CF, no importando se os imveis de propriedade da instituio de assistncia social so de uso direto ou se so locados.79 2.9.8 Imunidade de Imprensa Os livros so meios de difuso da cultura, devendo ser englobado neste entendimento os peridicos, jornais e os papeis destinados a sua impresso. Portanto no incide impostos sobre livros, peridicos, jornais, e os papeis que so utilizados na materializao destes. Sabbag, entende: Meios de difuso da cultura, representando um suporte material de difuso de conhecimento. Incluem-se os manuais tcnicos e apostilas. Todavia, o suporte material irrelevante, prevalecendo a finalidade: difuso da cultura. Tal postura tem embasado o melhor entendimento jurisprudencial, quando se procura a razo teleolgica do instituto, perquirindo-se a real inteno da mens legislatoris Ai est a razo para se estender o manto da imunidade aos livros difundidos em meios magnticos (CD-ROM). Sabe-se que tais bens so os suportes sucedneos do livro. Por mais inovadores que paream ao intrprete, no

77

SABBAG, Eduardo. Elementos do Direito Tributrio. 3 Ed.So Paulo. Siciliano, p. 45 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributrio . 18 ed.So Paulo: Saraiva,p. 350. Ibidem.

78

79

31

Direito Tributrio - Reviso OAB Prof Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis 1 aula ___________________________________________________________________________ tem o fim de desnaturar o carter didtico do suporte material, merecendo, portanto, a extenso da imunidade. 80 Ricardo Lobo Torres81 preceitua que o entendimento majoritrio da vedao do artigo 150, inciso VI, letra "d", prevalece apenas quanto aos impostos, dela se excluindo, portanto, as taxas e contribuies. J o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), o Imposto sobre Servios (ISS) e o Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS), tm a sua incidncia afastada pelos jornais, livros e peridicos.

2.9 Princpio da imunidade de trfego interestadual e intermunicipal Veda o art. 150, V da CF que se estabeleam limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, apenas sendo permitido a cobrana de pedgio devido a utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico.

Art.150 - Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: V - estabelecer limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrana de pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico;

Ensina o Professor Harada,

82

o referido princpio uma decorrncia natural da

unidade econmica e poltica do territrio nacional. Objetiva assegurar a livre circulao de bens e de pessoas ou meios de transportes, que no pode ser limitada ou embaraada por tributao interestadual ou intermunicipal, ressalvada a cobrana de pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo poder pblico.
80

SABBAG Eduardo, Elementos do Direito Tributrio. 3 Ed.So Paulo. Siciliano, p. 48

81

TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional, financeiro, tributrio : Os direitos humanos e a tributao. Imunidades e Isonomia. Rio de Janeiro: Renovar, . V. III, p.282.
82

HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributrio . 18 ed.So Paulo: Saraiva,p. 352.

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Direito Tributrio - Reviso OAB Prof Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis 1 aula ___________________________________________________________________________ Eduardo Sabbag, 83 demonstra que o pedgio teve sua primeira apario na Carta de 1946, e, em momento posterior, na Carta Magna de 1967 (art.20,II), ratificou a anterior previso do pedgio, como ressalva ao principio constitucional da ilimitabilidade ao trfego de pessoas e bens. Com a Emenda Constitucional n1/69 ( art.19,II), que deu nova redao ao texto da Constituio de 1967, suprimiu-se a mencionada ressalva, excluindo do texto constitucional a previso do pedgio. Discorre ainda o Professor Sabbag, que o Decreto-Lei n 971/69, definiu o pedgio como preo pblico ou tarifa. Na Constituio Federal de 1988 encontramos a previso do pedgio, no art. 150, V, como ressalva ao principio tributrio da ilimitabilidade ao trfego de pessoas e bens.

2.10- Princpio da uniformidade de tributo federal em todo o territrio nacional O tributo da Unio deve ser igual em todo territrio nacional, sem distino entre os Estados, em respeito ao art. 151, I, CF. Art.151 - vedado Unio: I - instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio nacional ou que implique distino ou preferncia em relao a Estado, ao Distrito Federal ou a Municpio, em detrimento de outro, admitida a concesso de incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio do desenvolvimento scio-econmico entre as diferentes regies do Pas; O artigo em comento dispe que os tributos federais tero incidncia uniforme em todo o territrio nacional. Harada,
84

assevera, que este princpio decorre da unidade poltica do Estado Federal

Brasileiro, que faz que o territrio nacional se apresente como um todo do ponto de vista econmico. Uniformidade de tributo federal no significa que no possa haver

83

SABBAG Eduardo, Elementos do Direito Tributrio. 3 Ed.So Paulo. Siciliano, p. 217218.


84

HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributrio . 18 ed.So Paulo: Saraiva,p. 352.

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Direito Tributrio - Reviso OAB Prof Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis 1 aula ___________________________________________________________________________ discriminaes, isto , que todos devem pagar exatamente igual. O que o referido princpio veda a discriminao de tributo federal em virtude do lugar da ocorrncia do fato gerador.

3. AS FONTES DO DIREITO TRIBUTRIO 3.1 Fontes do direito tributrio

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Direito Tributrio - Reviso OAB Prof Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis 1 aula ___________________________________________________________________________ A palavra fonte significa origem, causa, a nascente de gua. Assim como gua brota da fonte o Direito Tributrio tambm tem suas fontes materiais e formais.85 Nas palavras de Luciano Amaro, 86 No Direito Tributrio, centrado no principio da legalidade, a lei exerce o papel de maior importncia. (...) A doutrina e a Jurisprudncia exercem, tambm no campo tributrio, o trabalho construtivo do direito que lhes cabe noutros setores da cincia jurdica (...). J, Paulo de Barros Carvalho,87 destaca Por fontes do direito havemos de compreender os focos ejetores de regras jurdicas, isto , os rgos habilitados pelo sistema para produzirem normais, numa organizao escalonada, bem como a prpria atividade desenvolvida por essas entidades, tendo em vista a criao de normas. Demonstraremos a seguir as fontes materiais e formais do Direito Tributrio. 3.2 Fontes materiais As fontes materiais, tambm denominadas, de reais do Direito Tributrio so os fatos exteriorizados sujeitos a tributao, ou seja, o legislador se inspirou em fatos que enseja riqueza e bens para servir de fato imponvel. Portanto, cabe esclarecer que no so todos os fatos jurdicos que ensejam o fenmeno da tributao, entretanto aqueles que a lei conferiu como fato gerador uma vez ocorrido gera a obrigao do sujeito passivo em pagar tributo. Assim, como descrito no art. 114 do CTN, a situao definida em lei como necessria e suficiente a sua ocorrncia. A situao sempre um fato, descrito de forma abstrata e genrica na norma legal, que, uma vez ocorrido em concreto opera-se o fenmeno da subsuno do fato hiptese legal prevista, isto , gera a obrigao de pagar tributo.88

85

HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributrio . 18 ed.So Paulo: Saraiva, 2009, p. 291.
86

AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 9 ed, So Paulo: Saraiva, 2003, p. 161.

87

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 16ed. So Paulo: Saraiva, 2004, p. 46.
88

HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributrio . 18 ed.So Paulo: Saraiva, 2009, p. 291.

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Direito Tributrio - Reviso OAB Prof Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis 1 aula ___________________________________________________________________________ Eduardo Sabbag, 89 nos ensina As fontes reais referem-se aos pressupostos ou suportes fticos das imposies tributrias, ou seja, o patrimnio, a renda e os servios em geral, utilizados como incidncia tributria. So conhecidas, doutrinariamente como pressuposto de fato da incidncia ou fatos imponveis.

3.3 Fontes formais Fontes Formais so os atos normativos ou conjuntos de normas que do nascimento ao Direito Tributrio. Tais normas jurdicas disciplinam as relaes fticas que compem a formulao da hiptese de incidncia tributaria, as normas jurdicas que regulam o procedimento administrativo e as normas jurdicas que dispem sobre a tutela jurisdicional em matria tributria constituem, respectivamente, as fontes formais do Direito Tributrio Material, do Direito Administrativo Tributrio e do Direito Tributrio Processual.90 Conforme entendimento do Professor Eduardo Sabbag as fontes formais correspondem ao conjunto das normas no Direito Tributrio, estando inseridas no art. 96 do CTN, denominada, legislao tributrio91 Art. 96 A expresso legislao tributria compreende as leis, os tratados e as convenes internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relaes jurdicas a eles pertinentes. Para melhor entendimento vale ainda discorrer o art. 59 da Constituio Federal, onde demonstra o processo legislativo. Vejamos: Art. 59 O Processo Legislativo compreende a elaborao de: I emendas Constituio II leis complementares III leis ordinrias IV- leis delegadas
89

SABBAG Eduardo, Elementos do Direito Tributrio. 3 Ed.So Paulo. Siciliano, p. 510.

90

HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributrio . 18 ed.So Paulo: Saraiva, 2009, p. 291.
91

SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio. 1 Ed. So Paulo:Saraiva, 2009, p. 511.

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Direito Tributrio - Reviso OAB Prof Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis 1 aula ___________________________________________________________________________ V medidas provisrias VI decretos legislativos VII resolues Pargrafo nico. Lei complementar dispor sobre a elaborao, redao, alterao e consolidao das leis.

Conforme entendimento do Professor Eduardo Sabbag importante fazermos a distino entre lei tributria (art. 97 CTN) e legislao tributria (art. 96 CTN). Lei Tributria ( art. 97 CTN) destinada a proteo do contribuinte, oferecendo-lhe garantias diante da atividade estatal de cobrar tributos. Art. 97 Somente a lei pode estabelecer: I a instituio de tributos, ou a sua extino; II a majorao de tributos, ou sua reduo, ressalvando o disposto nos artigos 21,26,39,57 e 65; III a definio do fato gerador da obrigao tributria principal, ressalvadas o disposto no inciso I do 3 do artigo 52, e do seu sujeito passivo; IV a fixao de alquota do tributo e da sua base de clculo, ressalvado o disposto nos artigos 21,26,39,57, e 65; V- a cominao de penalidades para as aes ou omisses contrarias a seus dispositivos, ou para outras infraes nela definidas; VI as hipteses de excluso, suspenso e extino de crdito tributrios, ou de dispensa ou reduo de penalidades.

Legislao Tributria ( art. 96 CTN) significa lei abrangendo todas as normas legais. Art. 96. A expresso "legislao tributria" compreende as leis, os tratados e as convenes internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relaes jurdicas a eles pertinentes. Retomemos, portanto, aps breve distino entre Professor Eduardo Sabbag em Principais e Secundrias.
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Lei Tributria e Legislao

Tributria as principais fontes formais do Direito Tributrio, estas dividas na Doutrina do

Direito Tributrio - Reviso OAB Prof Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis 1 aula ___________________________________________________________________________ 3.3.1 - Fontes Formais Principais, so elas: Constituio Federal, Emenda Constituio Federal, Lei Ordinria, Decreto, Lei Delegada, Medida Provisria, Decreto Legislativo, Resoluo, Tratados e Convenes Internacionais e Leis complementares. 3.3.1.1 Constituio Federal Normas Constitucionais Segundo os ensinamentos do Professor Kiyoshi Harada, so as mais importantes, quer pela sua posio de hierarquia, quer pelos seus princpios tributrios expressos. Podemos assim dizer que estas normas regulam o exerccio do poder tributrio, ou seja, atravs dos princpios temos os nortes limitadores, pois discriminam as rendas tributrias, nominando cada tributo, e a competncia de cada entidade poltica. Vale ainda destacar que as emendas uma vez aprovadas atravs do processo legislativo incorporam Constituio e tem a mesma natureza desta, mesmo sendo fruto do poder constituinte derivado e no do poder constituinte originrio. 92 Eduardo Sabbag, assevera, a norma constitucional a lei das leis, abrigando normas de sobrenivel. Dita assim, o modo como as demais devem ser produzidas, modificadas ou extintas. (...) uma importante e destacada fonte do Direito Tributrio, uma vez que nela esto sistematicamente estruturados os princpios bsicos e as normas nucleares pertinentes aos tributos. (..) sabido que a Constituio Federal outorga a competncia tributria s pessoas jurdicas de direito publico interno, no tocante instituio de tributos, cujo exerccio deve ser efetivado por meio de lei. De fato, a Constituio no institui tributos, mas apenas fixa as competncias para que os gravames sejam criados.

3.3.1.2 Emenda Constituio Federal As emendas constitucionais, uma vez aprovadas, incorporam-se Constituio Federal com a mesma hierarquia das normas constitucionais j existentes, e estas modificaes podem alterar ou acrescer disposies, de acordo com o art. 60 CF, vejamos:
92

Conforme ensinamento de Paulo Bonavides O Poder de reforma constitucional exercitado pelo poder constituinte derivado por sua natureza jurdica mesma um poder limitado, contido num quadro de limitaes explcitas e implcitas, decorrentes da Constituio, a cujos princpios se sujeita, em seu exerccio, o rgo revisor. J o Poder Constituinte Originrio tambm denominado de poder genuno ou poder de 1 grau ou poder inaugural. aquele capaz de estabelecer uma nova ordem constitucional, isto , de dar conformao nova ao Estado, rompendo com a ordem constitucional anterior.

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Direito Tributrio - Reviso OAB Prof Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis 1 aula ___________________________________________________________________________ Art. 60. A Constituio poder ser emendada mediante proposta: I - de um tero, no mnimo, dos membros da Cmara dos Deputados ou do Senado Federal; II - do Presidente da Repblica; III - de mais da metade das Assemblias Legislativas das unidades da Federao, manifestando-se, cada uma delas, pela maioria relativa de seus membros. 1 - A Constituio no poder ser emendada na vigncia de interveno federal, de estado de defesa ou de estado de stio. 2 - A proposta ser discutida e votada em cada Casa do Congresso Nacional, em dois turnos, considerando-se aprovada se obtiver, em ambos, trs quintos dos votos dos respectivos membros. 3 - A emenda Constituio ser promulgada pelas Mesas da Cmara dos Deputados e do Senado Federal, com o respectivo nmero de ordem. 4 - No ser objeto de deliberao a proposta de emenda tendente a abolir: I - a forma federativa de Estado; II - o voto direto, secreto, universal e peridico; III - a separao dos Poderes; IV - os direitos e garantias individuais. 5 - A matria constante de proposta de emenda rejeitada ou havida por prejudicada no pode ser objeto de nova proposta na mesma sesso legislativa.

O 4 do citado art. 60 dispe sobre matrias que no podem ser objeto de Emenda Constitucional, ou seja, esto so as denominadas clusulas ptreas.

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Direito Tributrio - Reviso OAB Prof Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis 1 aula ___________________________________________________________________________ 3.3.1.3 - Leis Ordinrias, so atos normativos que necessitam para sua aprovao maioria absoluta, de forma geral, estas normas criam e majoram os tributos. Vale destacar que a Constituio Federal no cria tributos, apenas outorga a competncia impositiva, portanto, atravs das leis ordinrias os entes tributantes instituem seus tributos. Por sua vez a Constituio Federal excepcionalmente impe a criao de tributos, como o caso do imposto de grandes fortunas ( art. 153 VII ), imposto compulsrio ( art. 148 ) e das contribuies sociais previstas no 4 do art. 195. Nas palavras de Paulo de Barros Carvalho,
93

a lei ordinria pode ser editada pela

Unio, Estados e Municpios (...) inegavelmente, o item do processo legislativo mais apto a veicular preceitos relativos regra-matriz dos tributos, assim no plano federal, que no estadual e no municipal. o instrumento por excelncia da imposio tributria. E estabelece um tributo equivale descrio de um fato, declarando os critrios necessrios e suficientes para o seu reconhecimento no nvel da realidade objetiva, alm de prescrever o comportamento obrigatrio de um sujeito, compondo o esquema de uma relao jurdica. Cabe ainda a lei ordinria preceituar os deveres instrumentais ou formais, impropriamente conhecidos como obrigaes acessrias, que propiciam a operatividade prtica e funcional do tributo.94 3.3.1.4 - Decreto, nas palavras do Professor Eduardo Sabbag norma jurdica que integra a expresso legislao tributria ( art. 96 CTN), sendo, ato normativo que emana da autoridade mxima do Poder Executivo (Presidente da Republica, Governador ou Prefeito). Sua Tarefa primordial regulamentar o contedo das leis, conforme o art. 84 IV da Carta Magna, da a denominao decreto regulamentar ou de execuo, orientando os funcionrios administrativos na aplicao da lei.95 Ensina ainda Sabbag,
96

sendo o decreto um ato normativo secundrio, o contedo e

o alcance destes restringem-se aos das leis em funo das quais sejam expedidos, (art. 99 CTN), pelo que no pode tal instrumento ir contra nem extrapolar os balizamentos legais que

93

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 16ed. So Paulo: Saraiva, 2004, p. 61.
94

Ibidem, p. 62. SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio. 1 Ed. So Paulo:Saraiva, 2009, p. 523 Ibidem, p. 523-524.

95

96

40

Direito Tributrio - Reviso OAB Prof Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis 1 aula ___________________________________________________________________________ permearo o alcance de seus efeitos, sob pena de no obrigar o administrado. (...) Sua funo esta concentrada, na atividade regulamentadora da lei, e inmeras aplicaes. Art. 99. O contedo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em funo das quais sejam expedidos, determinados com observncia das regras de interpretao estabelecidas nesta Lei. A funo do Decreto esta concentrada, na atividade regulamentadora da lei, e inmeras aplicaes, tais como: a-) veicular ( ou instituir) os regulamentos (RIR, RIPI,RICMS, RISS, entre outros), consolidadores de leis tributrias afetas aos impostos (IR, IPI, ICMS, ISS, entre outros); b-) veicular as alteraes de alquotas dos tributos que mitigam o principio da legalidade tributria, (II, IE, IPI, IOF, CIDE-Combustvel e ICMS-Combustvel); c-) versar sobre as matria no submetidas reserva legal, quais sejam, estabelecimento das regras sobre obrigaes tributrias acessrias; atualizao da base de clculo dos tributos, com ndices oficiais de correo monetria do perodo; estabelecimento de prazo para pagamento de tributo. 3.3.1.5 - Leis Delegadas, difere das ordinrias por seu processo legislativo, pois so elaboradas pelo Presidente da Repblica, aps obtida a delegao do Congresso Nacional, conforme dispe o art. 68 da Constituio Federal. O Congresso Nacional ao autorizar o chefe do executivo a baixar a lei dever por meio de resoluo especificar seu contedo e as condies de seu exerccio. Ocupam a mesma posio hierrquica das Leis Ordinrias. 97 Art. 68. As leis delegadas sero elaboradas pelo Presidente da Repblica, que dever solicitar a delegao ao Congresso Nacional. 1 - No sero objeto de delegao os atos de competncia exclusiva do Congresso Nacional, os de competncia privativa da Cmara dos Deputados ou do Senado Federal, a matria reservada lei complementar, nem a legislao sobre: I - organizao do Poder Judicirio e do Ministrio Pblico, a carreira e a garantia de seus membros; II - nacionalidade, cidadania, direitos individuais, polticos e eleitorais; III - planos plurianuais, diretrizes oramentrias e oramentos.
97

HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributrio . 18 ed.So Paulo: Saraiva, 2009, p. 295.

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Direito Tributrio - Reviso OAB Prof Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis 1 aula ___________________________________________________________________________ 2 - A delegao ao Presidente da Repblica ter a forma de resoluo do Congresso Nacional, que especificar seu contedo e os termos de seu exerccio Assim, no artigo em comento, as matrias reservadas lei complementar no podero ser objeto de delegao. (art. 68, 1). Ensina, o Professor Sabbag,
98

a lei delegada elaborada pelo Presidente da

Repblica, sob solicitao feita ao Congresso Nacional, cuja anuncia, por meio de resoluo, traduz a interferncia do Poder Legislativo no processo elaborativo da norma. A legislao de tributos por meio de lei delegado, portanto possvel, mas devem ser ressalvados os casos de tributos institudos por meio de lei complementar, quais sejam: imposto sobre grandes fortunas, (art. 153, VII), emprstimos compulsrios ( art. 148), impostos residuais (art. 154 I), e contribuies sociais residuais (art. 195, 4). 99

3.3.1.6 - Medida Provisria, surgiu com a Constituio Federal de 1988 ( art. 62 e P. nico ) elas so editadas pelo Presidente da Repblica, com fora de lei, obedecendo to s os requisitos de relevncia e urgncia para serem imediatamente submetidas ao congresso nacional. Nas palavras do Professor Kiyoshi Harada, a medida provisria no pode ser veiculada em matria tributria. No preenche o requisito indispensvel do principio constitucional da legalidade. Esse principio pressupe prvio consentimento da sociedade no quantum da tributao, atravs do rgo de representao popular, o que inexistir no caso de instituio de tributo por medida provisria. Incogitvel, outrossim, a hiptese de o tributo, depois de criado ou majorado, sujeitar-se ao desaparecimento com efeito ex tunc ao cabo de 60 ou 120 dias, se rejeitada ou cessada a eficcia da Medida Provisria que instituiu ou majorou o tributo.100 Somente configurando-se os requisitos de relevncia e urgncia justificam edio da Medida Provisria.
98

SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio. 1 Ed. So Paulo:Saraiva, 2009, p. 525. Ibidem.

99

100

HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributrio . 18 ed.So Paulo: Saraiva, 2009, p. 294

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Direito Tributrio - Reviso OAB Prof Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis 1 aula ___________________________________________________________________________ Entretanto, destaca Eduardo Sabbag, 101 O Supremo Tribunal Federal, de h muito, pacificou a questo firmando orientao no sentido de que a aferio dos pressupostos de relevncia e urgncia reveste-se de carter poltico, cabendo sua apreciao, em princpios, aos Poderes Executivo e Legislativo. Entretanto, se um ou outro pressuposto mostrar-se descabido, no controle judicial, o Poder Judicirio dever decidir pela ilegitimidade constitucional da medida provisria. Vejamos o entendimento do STF:
Relator(a): Min.MOREIRAALVES- Julgamento: 14/12/1989 rgo Julgador: Tribunal PlenoADI n. 162 -

EMENTA: - Ao Direta de Inconstitucionalidade. Medida Provisria n 111/89. (...) Os conceitos de relevncia e de urgncia a que se refere o artigo 62 da Constituio, como pressupostos para a edio de Medidas Provisrias, decorrem, em princpio, do Juzo discricionrio de oportunidade e de valor do Presidente da Repblica, mas admitem o controle judicirio quando ao excesso do poder de legislar, o que, no caso, no se evidencia de pronto. (...)

3.3.1.7 - Decreto Legislativo, nas palavras do Professor Eduardo Sabbag ato emanado do Congresso Nacional, em decorrncia do exerccio da sua competncia, no estando sujeito sano do Presidente da Republica.102 (art. 59, VI CF) Dentro do Direito Tributrio os decretos legislativos mais importantes so os da Unio, como meios idneos aprovao de tratados, acordos ou atos internacionais. ( art. 49, I CF ) Os decretos legislativos aproximam-se bastante da lei ordinria, uma vez que no carecem de quorum qualificado de aprovao. O trao distintivo, no entanto, vem do fato de ser necessrio o aval do Poder Executivo, no especifico processo legislativo a lei afeto. 103 3.3.1.8 - Resoluo, ato legislativo emanado do Congresso Nacional( ou de uma de suas casas) em decorrncia do exerccio de sua competncia, no estando sujeita sano

101

SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio. 1 Ed. So Paulo:Saraiva, 2009, p. 527.

102

SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio. 1 Ed. So Paulo:Saraiva, 2009, p. 530 Ibidem, p. 531

103

43

Direito Tributrio - Reviso OAB Prof Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis 1 aula ___________________________________________________________________________ do Presidente da Republica, o que leva alguns estudiosos a intitul-la, ao lado dos decretos legislativos, de lei sem sano104 Para Paulo de Barros Carvalho as resolues ainda que no sejam leis em sentido estrito, revestem-se dos status jurdico prprio da lei ordinria atuando em setores que a Constituio lhes demarca, so tambm instrumentos primrios de introduo de normas tributrias. 105 E, destaca ainda Luiz Felipe Silveira Difini,
106

Matria tributria de interesse de

mais de um Estado normalmente atribuda competncia do Senado e disciplinada por resolues deste. que o Senado representa os Estados, tendo todos eles naquela casa a mesma representao ( trs senadores) independentemente de sua populao. Assim, a Constituio atribui ao Senado fixar as alquotas mximas do Imposto de Transmisso Causa Mortis e Doao (...) as alquotas do Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao (...) nas operaes e prestaes interestaduais (...) as alquotas mnimas do ICMS nas operaes internas 3.3.1.9 - Tratados e Convenes Internacionais, nos ensinamentos do Professor Kiyoshi Harada, estes tem grande importncia no direito tributrio interno, tendo em vista sua posio hierrquica, eles situam-se acima das leis ordinrias, bem como so decorrncias da gradativa internacionalizao dos economias que exigem normas tributrias cada vez mais uniformes.107 Art. 98 CTN - Os tratados e as convenes internacionais revogam ou modificam a legislao tributaria interna e sero observados pela que lhes sobrevenha. Na verdade no so os tratados e convenes que revogam ou modificam a legislao interna, mas sim o decreto legislativo que os aprova. S ai ingressam em nosso direito positivo, pois o art. 49, I da CF diz ser da competncia privativa do Congresso resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais. 108
104

SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio. 1 Ed. So Paulo:Saraiva, 2009, p. 531. CARVALHO, Paulo de Barros.Curso de direito tributrio, 16 ed.,p.73.

105

106

DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributrio. 4ed. So Paulo:Saraiva, p. 147.
107

HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributrio . 18 ed.So Paulo: Saraiva, 296.

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Direito Tributrio - Reviso OAB Prof Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis 1 aula ___________________________________________________________________________ 3.3.1.10 -Leis Complementares surgiu no Brasil com a emenda n 18/65 e vigora at os dias atuais. Esta espcie normativa foi criada para suprir a necessidade de uma lei que extravasasse o mbito de interesse da Unio, abrangendo os interesses nacionais. Para que seja aprovada necessrio quorum qualificado conforme previsto no art. 69 da Constituio Federal, ou seja, maioria absoluta em ambas as casas do congresso nacional. O Professor Eduardo Sabbag, entende que as leis complementares visam complementar o texto constitucional, de modo que o legislador constituinte, originrio ou reformador, atrela a lei complementar a certas matrias de especial importncia, tendentes a um dados grau de polemizao para cujo regramento seja prudente a obteno de um maior consenso, entre os parlamentares.109 O art. 146 da Constituio Federal exige lei complementar para complementar outras disposies e para fixar normas gerais de Direito Tributrio.110 Vejamos: Art.146 - Cabe lei complementar: I - dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios; II - regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar; III - estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre: a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes; b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios;

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DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributrio. 4ed. So Paulo:Saraiva, p. 150
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SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio. 1 Ed. So Paulo:Saraiva, 2009, p. 543. Ibidem, p. 544.

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Direito Tributrio - Reviso OAB Prof Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis 1 aula ___________________________________________________________________________ c) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. 3.3.2 Fontes Formais Secundrias, o artigo 100 do CTN dispe matria referente as fontes formais secundrios ou normas complementares. So hierarquicamente inferiores aos decretos, podemos assim dizer que fontes formais secundrias so instrumentos normativos de cunho instrumental e operacional, que cuidam de explicitar (no de inovar) o Direito Tributrio. 111 Vejamos o artigo em comento: Art. 100. So normas complementares das leis, dos tratados e das convenes internacionais e dos decretos: I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; II - as decises dos rgos singulares ou coletivos de jurisdio administrativa, a que a lei atribua eficcia normativa; III as prticas reiteradamente observadas pelas autoridades

administrativas; IV - os convnios que entre si celebrem a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios. - Pargrafo nico. A observncia das normas referidas neste artigo exclui a imposio de penalidades, a cobrana de juros de mora e a atualizao do valor monetrio da base de clculo do tributo. Vejamos suas espcies: Atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas so as portarias, as instrues normativas, os atos declaratrios normativos expedidos por autoridades administrativas, para precisar a interpretao da legislao tributria.112

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SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio. 1 Ed. So Paulo:Saraiva, 2009, p. 558.

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DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributrio. 4ed. So Paulo:Saraiva, p. 155.

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Direito Tributrio - Reviso OAB Prof Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis 1 aula ___________________________________________________________________________ Decises administrativas, H certas decises, prolatadas por rgos ditos de jurisdio administrativa, para as quais a lei confere eficcia normativa, tornandoas precedentes de observncia obrigatria.113 Prticas reiteradamente das autoridades administrativas , podemos definir como um costume administrativo, ou seja, a pratica reiterada de procedimentos, ou seja exige-se habitualidade. Assim, nas palavras do Professor Sabbag, O costume pressupe dois elementos: 1-) uso, elemento externo de observncia constante, uniforme, pblica e geral; 2-) opinio de necessidade, convico generalizada de que a observncia da norma costumeira uma necessidade jurdica.114 Convnios est previsto no inciso IV do art. 100 do CTN e refere-se aos convnios celebrados entre a Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios por meio de suas administraes tributrias visando a execuo de leis e servios. Trata-se de ajustes ou convnios de cooperao entre duas ou mais pessoas de Direito Pblico para a prtica ou omisso de determinados atos, visando ao aprimoramento da arrecadao e fiscalizao tributria. 115

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SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio. 1 Ed. So Paulo:Saraiva, 2009, p. 561. Ibidem, p.. 564. Ibidem,p. 565.

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