AF7 - 2008 - Impactul SOX Asupra Co Romanesti

Sumar Contents
Cercetri n audit i raportri financiare Drd. Cristina BOTA AVRAM Studiu privind implementarea i organizarea auditului intern n Romnia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .3 - A Survey Regarding the Implementation and Organization of the Internal Audit in Romania Liviu MIHILEANU Impactul legii Sarbanes-Oxley asupra societilor comerciale din Romnia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .12 - The impact of Sarbanes-Oxley Act on the Romanian companies Auditul i raportrile financiare, ntre teorie i practic Dr.ec. Alexandru RUSOVICI & dr.ec. Gheorghe RUSU Reputaia profesional, bunul cel mai de pre al auditorului financiar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .19 - Professional Reputation, the Most Precious Asset of a Financial Auditor Prof.univ.dr. Ana MORARIU & asist.univ.drd. Flavia STOIAN Probele de audit - argument forte n finalizarea concluziilor privind opinia de audit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .26 - Audit Evidence - Top Argument for Final Audit Opinion Brian PINE Auditarea situaiilor financiare - o abordare bazat pe risc . . . . . . . . .32 - A Risk Based Approach to Auditing Financial Statements Drd. Emilia IORDACHE & drd. Monica JULEAN Recunoaterea i evaluarea general a elementelor de imobilizri corporale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .36 - Recognition and General Valuation of Intangible Assets Prof.univ.dr. Marioara AVRAM & prof.univ.dr. Veronel AVRAM Consideraii privind efectuarea auditului la ntreprinderile mici . . . .41 - Considerations Regarding the Audit of Small Enterprises Conferina internaional Auditorul transfrontalier: profesionalism i independen": Comunicri Atelierul I - Pregtirea profesional continu a auditorilor . . . . . . . . . . . . . . . .46 Workshop I - The Auditors Continuous Professional Development
z z z z z
Ronnie SMITH - director ATC International Prof.univ.dr. Ali EDEN - ASE Bucureti, vicepreedinte al Camerei Auditorilor Financiari din Romnia Adriana DUESCU, director Bucharest School of Management Prof.univ.dr. Pavel NSTASE, prorector ASE Bucureti, membru al Consiliului CAFR, Gheorghe LAMBRU, auditor financiar, membru al CAFR
Revist recunoscut de CNCSIS, categoria B+ Editor: Camera Auditorilor Financiari din Romnia Str. Sirenelor, nr.67-69, sector 5, Bucureti
Consiliul tiinific
Acad. Constantin IONETE Acad. Iulian VCREL Prof. univ. Alain BURLAUD, director INTEC, Paris Prof.univ.dr. Dumitru MATI, auditor financiar, Cluj-Napoca Prof.univ.dr. Ioan TALPO, auditor financiar, Timioara Prof.univ.dr. Alexandru UGUI, Iai Prof.univ.dr. Ion IONACU, auditor financiar, Bucureti Prof.univ.dr. Veronel AVRAM, auditor financiar, Drobeta-Turnu Severin Prof.univ.dr. Vasile RILEANU, auditor financiar, Bucureti Prof.univ.dr. Constantin STAICU, auditor financiar, Craiova Prof.univ.dr. Tatiana DNESCU, auditor financiar, Tg.Mure Prof.univ.dr. Victoria STANCIU, auditor financiar, Bucureti Dr. Alexandra LAZR, auditor financiar, Bucureti Mircea BOZGA, ACCA, auditor financiar, Bucureti Monica TEFAN, ACCA, auditor financiar, Bucureti Luminia CIOAC, ACCA, auditor financiar, Bucureti
Director editorial Dr. Corneliu CRLAN Director tiinific Prof.univ.dr. Pavel NSTASE
Colectiv redacional Anca Iuliana BLBE, Adriana COA, Alexandra JORA, Cornelia STNESCU, Angela TUDOR Secretar de redacie: Mdlina PETRESCU; Marketing - publicitate: Stancu LIC Prezentare grafic i tehnoredactare: Nicolae LOGIN Consiliul tiinific i colectivul redacional nu i asum responsabilitatea pentru coninutul articolelor publicate n revist.
Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48; E-mail: revista@cafr.ro; http: revista.cafr.ro
Tipar : Universal Color S.A., str.Victoriei, bl.A2-A3, Piteti, tel.: +40 (248) 215788 ISSN 1583 - 5812
Studiu privind implementarea i organizarea auditului intern n Romnia

Abstract
Drd. Cristina BOTA AVRAM, Universitatea Babe-Bolyai, Cluj-Napoca Facultatea de tiine Economice i Gestiunea Afacerilor
Cuvinte cheie: audit intern, metodologia de audit intern, planificarea auditului intern, riscul
luarea deciziilor care pot influena viitorul organizaiei (Sawyer L.B., 1991). Acest studiu asupra modului de implementare i de organizare al auditului intern n cadrul organizaiilor romneti, cu punerea accentului pe aspectele de ordin metodologic ale auditului intern, a fost ntreprins fr a avea pretenia, ns, c s-au epuizat toate problemele semnificative ale metodei, urmrindu-se atingerea urmtoarelor obiective:
z
A Survey Regarding the Implementation and Organization of the Internal Audit in Romania
The necessity of the internal audit function begin to be more important in the context of the Romanian economical environment which became more and more competitive and dynamic. In this way, more and more organizations have began to face with a general and difficult problem consisting of finding some relevant solutions in order to get better performances. The dynamic of the economic medium influences more and more the life of organizations, therefore the management is trying to find answers at the question: "How do I have to action in order to touch the organization's objectives?" In this context, the importance of internal audit function becomes more than obviously. That's why we consider that it would be quite interesting to make a survey, consisted of some questionnaires addressed to a lot of internal auditors from Romania, public and private sectors. The results of this survey are quite interesting, that give us a global image regarding the implementation and organization of internal audit in Romania, allowing us to observe the main progresses, but also the problematic areas where we have to work more and more, in order to eliminate the significant troubles So, we are going to present this survey, the results, the conclusions, and also the proposals of the internal auditors, in order to assure a progress for the internal audit function. Key words: internal audit, methodology of internal audit, internal audit planning, risk
Factorii motivaionali ai cercetrii

Dinamica schimbrilor care i-au pus impactul asupra organizaiilor a determinat o evoluie spectaculoas a practicilor de audit intern, aspect remarcat i de specialitii
7/2008
europeni (Allegrini et al., 2006), ceea ce face cu att mai interesant cercetarea acestora. Profesionitii auditului intern trebuie s fac fa unor provocri din ce n ce mai mari, managementul organizaiilor acordndu-le tot mai mult ncredere, consultndu-se cu acetia n
S se obin o reflecie a modului n care este perceput la ora actual auditul intern, care, chiar dac a cunoscut o evoluie foarte rapid pe plan internaional, este o funcie nc destul de nou. Implementarea acestei funcii i n mediul economic romnesc nu a fost pe deplin agreat de la bun nceput, chiar dac necesitatea ei devenea din ce n ce mai evident. Dificultatea major a fost generat de nenelegerea clar a obiectivelor funciei de audit intern. Astfel, un exemplu n acest sens este grava confuzie care s-a fcut mult timp, ntre auditul intern i controlul in3
Cercetri n audit i raportri financiare
tern. Unul din obiectivele principale ale auditului intern este evaluarea eficienei i eficacitii sistemului de control intern din cadrul organizaiei. Prin urmare, n nici un caz nu se poate pune semnul egalitii ntre aceste dou noiuni
z
trebuie s le acordm o atenie deosebit pentru a putea s gsim soluiile necesare n vederea remedierii lor.
Am dorit s identificm principalele dificulti cu care se confrunt la acest moment auditorii interni n realizarea muncii lor Considerm c este interesant s surprindem cum se percepe auditorul intern din perspectiva managerului organizaiei, dac am ajuns la acel moment de maturitate n evoluia funciei de audit intern n Romnia, n care managementul s neleag necesitatea auditorului intern i s priveasc munca sa ca pe un instrument de mare valoare, care contribuie la asigurarea unui plus de valoare organizaiei Un alt aspect urmrit a fost s vedem care este atitudinea celor auditai vizavi de recomandrile auditorului fcute n urma misiunilor de audit, dac acestea au fost apreciate ca nite soluii pertinente, precum i dac au fost luate msurile necesare pentru ca acestea s fie aplicate De asemenea, am dorit s identificm care ar fi, din punctul de vedere al auditorilor interni practicieni, modalitile prin care organismele profesionale ale auditului din Romnia i-ar putea sprijini n realizarea muncii lor.
Metodologia cercetrii
Paul Miller, n lucrarea What is accounting research supposed to do? (Miller B.W.P., 1977), clasific cercetarea tiinific contabil n trei categorii:
z
Cercetarea fundamental (de baz) const n explorarea limitelor cunoaterii n domeniu, urmrindu-se stabilirea principiilor generale care s ofere explicaii i care nu se contureaz neaprat prin aplicare practic. O astfel de cercetare se circumscrie teoriei contabile inductive, care se bazeaz pe metode tiinifice i are drept scop descoperirea unor noi probleme sau dezvoltarea unor noi abordri teoretice. Cercetarea aplicat are drept scop realizarea unui ghid care s ofere soluii practice la problemele identificate. Acest tip de cercetare se ncadreaz n sfera teoriei contabile deductive. Concret, acest lucru se poate realiza prin proiectarea aspectelor teoretice n realitatea practic a unei organizaii, avnd drept obiectiv mbuntirea setului de instrumente avut la dispoziie. Cercetarea utilizabil presupune o utilizare a primelor dou tipuri de cercetare n practic, fr ca o astfel de cercetare s asigure progresul n domeniul respectiv.
nivelul acestei lucrri se ncadreaz n sfera cercetrii aplicate, prin care dorim s testm anumite aspecte metodologice i organizatorice ale funciei de audit intern n practica organizaiilor din Romnia, pentru a putea, ulterior, desprinde anumite concluzii referitor la modul de implementare i organizare al auditului intern n Romnia. Astfel, apelm la tehnica anchetrii pe baz de chestionar, prin intermediul creia ne propunem s obinem o proiecie a principalelor aspecte metodologice i organizatorice ale funciei de audit intern n practica diferitelor organizaii din Romnia, ncercnd astfel s ne atingem obiectivele propuse n aceast cercetare tiinific. Am procedat astfel la ntocmirea unui studiu empiric, bazat pe un chestionar adresat auditorilor interni din Romnia, care activeaz n diferite organizaii, att din sectorul public, ct i din sectorul privat. Coroborat cu tehnica chestionarului, am utilizat sondajul, care se bazeaz pe utilizarea eantionului ca instrument de cercetare. Eantionul reprezint o submulime a populaiei statistice avute n vedere, astfel aleas nct s reflecte principalele trsturi ale colectivitii generale. Metoda aleas pentru realizarea eantionului a fost eantionarea multistadial (Rotariu, T.& Ilu, P., 2006), care presupune selectarea populaiei pe grupuri, alegnd dintre acestea un eantion de grupuri, iar din fiecare grup am selectat, n funcie de un anumit pas de sondaj, un anumit numr de indivizi. Dup alctuirea eantionului, chestionarul le-a fost transmis prin intermediul potei electronice respondenilor selectai. Ulterior, s-a procedat la prelucrarea i analiza datelor, obinnd informaiile necesare pentru a rspunde
Prin realizarea acestui studiu, am ncercat s obinem o viziune mai realist asupra stadiului n care se afl auditul intern n Romnia, precum i s depistm acele arii ale acestui complex domeniu n care ne confruntm cu dificulti crora
4
Detaliind procesul de cercetare tiinific, cercetarea ntreprins la
Implementarea i organizarea auditului intern n Romnia

obiectivelor stabilite pentru aceast cercetare tiinific. Aceast cercetare s-a realizat pe parcursul a dou luni calendaristice, mai exact n perioada noiembrie-decembrie 2007. Ca modalitate de distribuire a chestionarului, a fost aleas varianta distribuirii prin intermediul potei electronice, deoarece varianta abordrii directe este destul de dificil, avnd n vedere c am urmrit s acoperim ntregul teritoriu al Romniei i s consultm specialiti n auditul intern din ct mai multe judee. ntr-o prim etap a cercetrii, pentru selecia auditorilor care urmau s fie inclui n eantion, s-a apelat la urmtoarele modaliti concrete:
z
tatea de auditor financiar. Astfel, calitatea de membru al Camerei Auditorilor Financiari este absolut necesar pentru a putea ocupa funcia de responsabil n organizarea activitii de audit intern n cadrul unei entiti economice
z
Prezentarea datelor culese i analiza rezultatelor cercetrii

Dei s-a urmrit s se in cont de toate condiiile pentru asigurarea maximizrii gradului de rspuns obinut, acesta a fost, totui, destul de mic (au rspuns chestionarului 38 de auditori din totalul de 778 de auditori inclui n eantion, auditori care au participat la misiuni de audit intern). Pe lng aceste 38 de rspunsuri valide, am mai primit 26 de rspunsuri personalizate ale acelor auditori financiari care nu au profesat ca auditori interni, comunicndu-ni-se c sunt n imposibilitatea de completare a acestui chestionar, ca urmare a faptului c nu au participat la misiuni de audit intern. Dat fiind dificultatea seleciei i a contactrii doar a auditorilor care au participat la misiuni de audit intern, din totalul specialitilor n audit, a trebuit s ne asumm aceast eroare ca, din totalul celor 778 de auditori inclui n eantion, doar o parte s fi profesat ca auditori interni. Procentajul de rspunsuri obinut n cercetarea noastr este 4,9% (38 rspunsuri valide din 778). Vom prezenta cteva din ntrebrile cele mai semnificative i rspunsurile aferente. Primul set de informaii dorit a se obine prin intermediul acestui chestionar a fost s se vad ca aplicabilitate, de ct timp este implementat auditul intern n cadrul organizaiilor romneti. n acest sens a fost adresat ntrebarea:
Construirea unei baze de date, innd cont de criteriul gruprii pe judee, cu auditorii financiari din Romnia prin accesarea site-ului www.cafr.ro, unde am avut acces la datele de contact ale acestora. Aceast variant s-a dovedit a fi foarte util n selectarea auditorilor respondeni care urmau s fac parte din eantion. Evident c nu putem pune un semn de egalitate ntre auditorii financiari i auditorii interni, ns argumentul forte care ne-a determinat s apelm la aceast variant a fost faptul c o pondere semnificativ din mulimea auditorilor interni din Romnia au i calitatea de auditor financiar. De asemenea, nu trebuie s ignorm reglementarea prevzut la art. 23 din Ordonana de Urgen a Guvernului nr.75/1999, republicat: Responsabilii pentru organizarea activitii de audit intern, coordonarea lucrrilor/angajamentelor i semnarea rapoartelor de audit intern trebuie s aib cali-
Construirea unei baze de date pe acelai criteriu al gruprii pe judee, cu organizaiile de audit i consultan, alegnd dintre acestea un numr aleatoriu de organizaii care s fie incluse n eantionul ce urma s fie targetat. Am abordat aceast variant pornind de la considerentul c externalizarea auditului intern este o soluie la care se apeleaz din ce n ce mai mult, mai ales de ctre organizaiile mici, ndeosebi din motive de reducere a costurilor financiare.
Populaia statistic avut n vedere este cea a auditorilor interni din Romnia, care se apreciaz a fi n jurul a 10.000 de membri (Chiu V. A., 2007). ntr-o prim faz s-a grupat aceast populaie pe judee, iar la nivelul fiecrui jude a fost selectat un numr de auditori, iar prin intermediul eantionrii sistematice au fost extrai auditorii care urmau s fie inclui n eantion. Astfel, a rezultat un eantion final, compus dintr-un numr de 778 de subieci, iar pentru colectarea datelor de contact ale acestora a fost accesat site-ul www.cafr.ro.
7/2008

Dat fiind complexitatea misiunilor de audit, este important s vedem ce capital uman este implicat n realizarea auditului intern, numrul de membri ai echipei de auditori reflectnd importana care i este acordat acesteia de ctre management, bineneles, innd cont i de mrimea organizaiei. Analiznd rspunsurile la aceste dou ntrebri, constatm c n 52,63% dintre organizaiile din care fac parte auditorii interni, respondeni la acest chestionar, echipele de auditori sunt formate din 2 pn la 5 membri, 26,32 % dintre organizaii au doar un singur auditor, iar 21,05% au echipele de audit intern mai mari de 5 membri. Considerm un aspect pozitiv faptul c, totui, din totalul organizaiilor din care fac parte auditorii chestionai, doar 23,32% au un singur auditor. Analiza ar putea fi aprofundat prin studierea criteriului de mrime al organizaiilor care au doar un singur auditor, s vedem ce corelaii sunt ntre aceast mrime i stabilirea numrului de auditori din echipa de audit. ns, de pe de alt parte, un procentaj destul de mare din totalul celor chestionai (44.74%) apreciaz c numrul membrilor echipei de audit nu este suficient, afectndu-i prin faptul c nu ntotdeauna este respectat calendarul misiunilor de audit intern, cu influene directe asupra eficienei misiunilor. n etapa de pregtire a misiunii de audit intern, o procedur foarte important este aceea de identificare i analiz a riscurilor aferente activitilor care urmeaz a fi auditate, oferindu-i posibilitatea auditorului s depisteze acele puncte slabe asupra crora trebuie s insiste, avnd deficiene, trecnd
6
Informaiile obinute din analiza rspunsurilor la aceast ntrebare ne dezvluie faptul c auditul intern devine, treptat, un domeniu din ce n ce mai cunoscut pentru organizaiile romneti, 52,63%
dintre organizaiile n cadrul crora activeaz respondenii avnd implementat auditul intern de peste doi ani de zile i doar la 10,53% dintre acestea auditul intern este n curs de implementare.

astfel mai repede peste punctele tari. Pentru obinerea informaiilor vizavi de identificarea, analiza i gestionarea riscului aferent activitilor auditabile am adresat ntrebarea 7. Cu toate c importana acestei etape de identificare a riscurilor nu ar trebui minimizat, n cadrul organizaiilor din care fac parte respondenii, identificarea riscurilor aferente fiecrei activiti auditabile este implementat n proporia cea mai mare, de 34,21%, doar ntr-o oarecare msur, 28,95% aplicnd-o totui ntr-o mare msur. Analiza i gestionarea riscurilor la nivelul fiecrei activiti auditabile i pstreaz n general aceleai proporii, 39,47% dintre organizaii implementnd analiza riscurilor doar ntr-o oarecare msur. ntocmirea planului de audit pe baza acestei identificri i analize a riscurilor se realizeaz, de asemenea, ntr-o oarecare msur, ntr-o proporie de 34,21%. Un alt aspect important, pe care am dorit s-l aflm de la cei chestionai, se refer la gama de dificulti cu care s-au confruntat acetia n realizarea misiunilor de audit la care au participat. Astfel, am adresat ntrebarea 8. Ponderile cele mai semnificative n totalul dificultilor cu care se confrunt auditorii interni n realizarea misiunilor de audit intern sunt date de mentalitatea celor auditai, n proporie de 37,10%, iar specificul complex al anumitor domenii de auditat genereaz dificulti n proporie de 22,58%. Trebuie s remarcm o pondere destul de semnificativ (11,29%) a altor dificulti cu care se confrunt auditorii, dintre care le menionm pe cele mai importante:
7/2008 7

Confuzia, cu care ne mai confruntm nc, ntre controlul intern i auditul intern Lipsa unor softuri adecvate pentru prelucrarea informaiilor Lipsa unui ghid orientativ destinat managementului pentru a nelege mai bine auditul intern. msur, iar 34,21 % ntr-o oarecare msur. Constatm, totui, un procent destul de semnificativ (13,16%) care reflect o nelegere a acestor obiective ntr-o msur mic, iar 5,26% cunosc obiectivele ntr-o msur foarte mic. Concluzionm c organismele profesionale care coordoneaz activitatea de audit intern n Romnia vor trebui s depun eforturi suplimentare n procesul de contientizare a managementului organizaiilor din Romnia, cu privire la importana auditului intern i a contribuiei acestuia la bunul mers al organizaiei. Astfel, managerul va nelege c auditul intern este un instrument, cu adevrat valoros, ajutndu-l s obin un control mai bun asupra activitilor desfurate. Esena auditului intern este de a oferi recomandri, astfel nct pe viitor fenomenele negative depistate s nu se mai repete. Prin intermediul recomandrilor, auditorul intern contribuie, astfel, la continua mbuntire a sistemului de control intern, ceea ce va ajuta la obinerea de ctre managementul organizaiei, a unui mai bun control asupra ntregii activiti. Din acest motiv, am considerat important s vedem cum sunt percepute aceste recomandri ale auditorilor, de ctre cei auditai i am introdus ntrebarea 11. Credibilitatea de care s-au bucurat recomandrile n faa celor auditai a fost ntr-o mare msur n proporie de 50%. Recomandrile rezultate n urma misiunilor de audit au fost apreciate ca nite soluii pertinente ntr-o mare msur, n proporie de 36,84%, iar ntr-o oarecare msur n proporie de 34,21%. Eficiena recomandrilor este dat de msurile luate pentru punerea n aplicare a acestora. Astfel, n 42,11% din totalul organizaiilor din care fac parte auditorii respondeni la chestionar s-au asigurat ntr-o mare msur condiiile necesare pentru punerea n aplicare a recomandrilor. Dei proporia acestora nu este foarte mare, totui este destul de ngrijortor faptul c sunt organizaii n care este implementat auditul intern, dar recomandrile sale sunt ignorate (2,63%) sau sunt puse n aplicare ntr-o msur mic (7,89%). Interesant este i percepia auditorului intern asupra sa, dac, din punctul lui de vedere, consider c aportul su la bunul mers al organizaiei este substanial. n primul rnd, trebuie s fie el convins, nainte de a-i convinge pe alii. n acest scop, a fost adresat ntrebarea 13.
8
Pentru a afla care este percepia managementului organizaiei n care profeseaz auditorii interni chestionai s-a introdus ntrebarea 9 n cadrul chestionarului. Concluzionm c imaginea auditului intern n faa managementului este destul de favorabil, 31,58% dintre managerii organizaiilor apreciind auditul intern ntr-o foarte mare msur, iar 42,11% ntr-o mare msur. Obiectivele auditului intern sunt nelese de ctre management n proporie de 36,84% ntr-o mare

Din totalul auditorilor chestionai, 23,68% apreciaz c le ofer organizaiei o asigurare privind gradul de control deinut asupra operaiunilor, ntr-o foarte mare msur, iar 47,37 % apreciaz c ofer aceast asigurare ntr-o msur mare. Un aspect foarte pozitiv este faptul c nici unul dintre cei auditai nu a negat rolul pe care l are n creterea gradului de control al managementului asupra operaiunilor desfurate, cei mai nencreztori apreciind, totui, c ofer aceast asigurare ntr-o oarecare msur. Contribuia auditului intern la creterea eficienei i eficacitii sistemului de control intern este apreciat de ctre auditori interni chestionai ca fiind foarte mare (36,84%). Auditorul intern trebuie s urmreasc, cu o deosebit atenie, ndeplinirea obiectivelor acestei funcii, altfel ea nu-i mai justific existena. Ultima categorie de informaii care s-a dorit s se obin de la cei chestionai a fost cea referitoare la msurile care s-ar putea lua de ctre organismele profesionale, pentru a-i sprijini pe acetia n realizarea activitii de audit intern. Pentru acesta a fost formulat ntrebarea 14 a chestionarului. n viziunea auditorilor interni respondeni, emiterea unor ghiduri metodologice practice i pentru organizaiile din sectorul privat a fost apreciat ca fiind foarte util activitii lor, 57,89% acordndu-i o importan foarte mare, iar 21,05% apreciind c astfel de ghiduri i-ar ajuta ntr-o mare msur. De asemenea, implicarea activ a organismelor profesionale n organizarea de cursuri pe diverse teme privind auditul intern este apreciat de ctre respondeni ca fiind foarte important (39,47%), iar 18,42% dintre acetia apreciaz ca fiind destul de moderat contribuia eventualelor cursuri orga7/2008 9

Lungimea chestionarului. Aceasta trebuie s fie medie. Prin urmare, s-a limitat numrul de ntrebri, din dorina de a nu reine prea mult respondenii i astfel s fie determinai s renune. Din acest motiv, nu s-a reuit s se abordeze toate aspectele metodologice, ci doar pe cele mai semnificative, reinnd atenia i alte aspecte care urmeaz s fie abordate n cadrul cercetrilor viitoare; Motivarea respondenilor pentru a colabora prin completarea chestionarului. n acest caz, motivaia lor a fost determinat de ncrederea respondenilor n utilitatea i relevana proiectului, caracterul tiinific al cercetrii i dorina de a contribui la progresul temei cercetate; Modalitatea de completare a chestionarului. Am ncercat s abordm o modalitate ct mai uoar de completare a acestui chestionar i de returnat. Prin transmiterea electronic a acestuia, am beneficiat de rapiditate n citire, completare i transmitere.
nizate de organismele profesionale la realizarea activitii lor. Organizarea de conferine i simpozioane, prilej de ntlnire pentru auditorii interni practicieni, cu ocazia crora, acetia i-ar mprti din experienele lor practice, cutnd soluii la problemele cu care se confrunt n practica de zi cu zi, este apreciat de cei chestionai ca fiind foarte important n proporie de 31,58% dintre respondeni.
studiu. Aceste dificulti sunt date de noutatea profesiei (are doar civa ani de cnd exist cu adevrat n Romnia), de accesul destul de dificil n obinerea informaiilor de contactare a acestora, precum i de faptul c nu toi sunt dispui s-i dezvluie aspectele importante cu care se confrunt n practica de zi cu zi. Rezultatele obinute n urma acestei cercetri au fost influenate de mai muli factori, dintre care menionm:
z
Limitele studiului i sugestii pentru cercetrile viitoare

Procentajul de rspunsuri obinut n cercetare este 4,9% (38 rspunsuri valide din 778). S-a acceptat acest grad mic de rspuns, ca urmare a posibilitilor destul de reduse de efectuare a unui astfel de
10
Instituia sub egida creia se desfoar aceast cercetare. Este important ca aceste chestionare s fie realizate sub numele unei instituii de prestigiu, cum ar fi o instituie de nvmnt superior, cu o reputaie foarte bun sau un organism profesional cu o autoritate recunoscut n acest domeniu;
Din cauza numrului destul de mic de rspunsuri, concluziile obinute nu pot fi extrapolate la nivelul ntregii populaii vizate i, astfel, nu pot fi generalizate. ns utilitatea acestui studiu este dat de faptul c s-a reuit s se realizeze o prim imagine de ansamblu asupra modului n care este perceput, la acest moment, auditul intern n Romnia, precum i care este abordarea principalelor aspecte metodologice i organizatorice ale acestuia. n plus, a dat ocazia s se depisteze acele tematici ale auditului intern asupra crora trebuie s ne ndreptm mai mult atenia, avnd n vedere sugestiile primite de la unii dintre respondeni. Se cuvine s facem cteva sugestii pentru viitoarele cercetri care se vor ntreprinde pe aceast tem:

considerm c o astfel de cercetare ar avea un succes mult mai mare dac ea ar fi realizat sub egida unei instituii cu o bun reputaie n cercetare de asemenea, sugerm constituirea unor grupuri de lucru care cerceteaz acelai domeniu, pentru a reui o acoperire mai ampl a tematicii studiate i pentru a obine rezultate cu un grad mult mai ridicat de utilitate. prelucrare a informaiilor, utilizate ca documentaie n munca de audit;
z
Dezvoltarea unor sisteme de management al riscului n cadrul organizaiilor, iar ulterior dezvoltarea unor metode de auditare a acestuia; Crearea condiiilor necesare pentru asigurarea independenei auditorului intern, prin revizuirea poziiei acestuia n organigrama organizaiei n sensul subordonrii auditorului intern unui nivel ierarhic din organizaie (de regul, nivelul ierarhic cel mai nalt din cadrul organizaiei), care s permit activitii de audit intern s-i ndeplineasc rolul su; Obligativitatea atestrii auditorilor interni, contribuind astfel la creterea calitii muncii i pregtirii lor profesionale; Nengrdirea acestora de a desfura activiti de audit n afara organizaiei, dac nu exist conflict de interese, acest lucru contribuind la perfecionarea pregtirii lor profesionale; Elaborarea unor ghiduri metodologice destinate managementului pe tema auditului intern.
n urma cercetrii realizate se desprind cteva perspective ale cercetrii, care apreciem c ar putea constitui centre de interes n jurul crora s graviteze eventuale viitoare investigaii ntreprinse pe aceast tem att de incitant auditul intern.
z
Concluzii i perspective generale ale cercetrii

Efectuarea acestui studiu a permis obinerea unor informaii preioase asupra modului de organizare a auditului intern n organizaiile romneti i a oferit perspective asupra abordrilor pe care ar trebui s le facem n urmtoarele cercetri pe care le vom ntreprinde pe aceasta tematic. Ne-am bucurat de faptul c anumii respondeni neau transmis, pe lng rspunsurile la chestionarul solicitat, i sugestiile i problemele crora ar trebui s le acordm o atenie mai mare pentru a asigura un real progres al auditului intern n Romnia. Le vom meniona pe cele mai semnificative:
z
Considerm c ar fi interesant o aprofundare a modalitile relevante de evaluare i cuantificare a proceselor de audit la care auditorul intern apeleaz n munca sa de audit; Alt provocare ar putea fi gsirea unei modaliti de evaluare a plusvalorii create de aceast funcie a auditului intern prin intermediul auditorului intern; Apreciem c pentru realizarea unor viitoare cercetri ar fi necesar o abordare difereniat pe cele dou tipuri de organizaii: publice i private, dat fiind faptul c n cadrul organizaiilor private exist o necesitate obiectiv-funcional a auditului, pe cnd la cele din sectorul public nevoia a fost recunoscut prin reglementarea acesteia prin intermediul legislaiei auditului public intern.
Acordarea unei mai mari importane comitetelor de audit, pentru a crea un cadru necesar unei comunicri eficiente ntre auditori, auditai i management; Crearea unui intranet cu acces restricionat pe care s fie postate cazuri, spee, precum i moduri de abordare a diverselor probleme practice; Investirea de resurse n cercetarea i implementarea unor softuri specializate de colectare i
Bibliografie selectiv
Allegrini, M., DOnza G., Paape, L., Melville, R., Sarens, G. (2006), The European literature review on internal auditing, Managerial Auditing Journal, vol.21:845-853, available on-line at www.scopus.com Chiu V. A. (2007), Auditorul intern are o mie de ochi, dar i lipsete inima, Revista Capital, accesibil on-line pe site-ul www.capital.ro Miller B.W. P. (1977), What is accounting research supposed to do?, revista Management Accounting, vol.59, nr.6 Rotariu T., Ilu P.(2006), Ancheta sociologic i sondajul de opinie: teorie i practic, Ediia a 2-a, Editura Polirom, Iai Sawyer L.B. (1991), Internal auditing: practice and professionalism, The Internal Auditor Magazine, available on-line at www.findarticles.com 11
7/2008
Impactul legii Sarbanes-Oxley asupra companiilor romneti

Abstract
Liviu MIHILEANU, consultant, PricewaterhouseCoopers Audit SRL
The impact of Sarbanes-Oxley Act on the Romanian companies

The Sarbanes-Oxley Act of 2002 ("SOX" or "the Act") is legislation enacted in response to Enron and WorldCom financial scandals to protect shareholders from accounting errors and fraudulent practices in the enterprise. The regulations have been established by the Securities and Exchange Commission ("SEC") after two years of analyzing the opinions of all stakeholders. The author evaluates the benefits of the Sarbanes-Oxley Act for shareholders by studying the lobbying behaviour of investors and corporate insiders to affect the final implemented rules under the Act. Regulatory pressures have overshadowed the risk management function for the past few years with a high impact on Romanian companies as well. SOX compliance brings competitive benefits such as improved ability to prevent, quickly detect, correct, and escalate critical risk issues, reduced cost of risk management by improved sharing of risk information and integration of existing risk management functions and the ability to provide an assurance to the board and other stakeholders that the full range of risks is understood and managed. SOX compliance not only refers to financial side of corporations, but also to the IT departments considering the corporations' electronic records and access rights. The lack of controls over spreadsheets has been a contributing factor in financial reporting errors at a number of companies. In this article, the author offers examples to highlight the importance of understanding how spreadsheets are used in a company's financial reporting process and evaluating the controls over spreadsheets as part of the company's overall Section 404 process. Key words: Sarbanes-Oxley Act, risk management, internal controls, SAS 70, outsourcing, spreadsheets internal controls
Cuvinte cheie: legea Sarbanes-Oxley, managementul riscului, controale interne, SAS 70, externalizare, controale interne pentru foile de calcul
vele s-au concretizat prin Legea Sarbanes-Oxley (SOX), semnat de preedintele George W. Bush n iulie 2002. Aplicarea reglementrilor sale a influenat substanial managementul companiilor multinaionale listate la bursa de la New York i, implicit, al subsidiarelor din Romnia ale acestora. Sarbanes-Oxley stabilete principii cu privire la contabilitatea, auditul companiilor listate i responsabilitile consiliilor de administraie. De asemenea, prin aceast lege se nfiineaz o nou agenie, cvasi-public, numit Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB), responsabil de supervizarea, inspectarea i sancionarea firmelor de contabilitate n rolul lor de auditori ai companiilor publice.
Introducere
Prbuirea companiei Enron n octombrie 2001, urmat de o serie de scandaluri financiare implicnd companii precum Qwest Communications, Global Crossing, WorldCom, Adelphia sau Tyco (2002), a declanat o serie de iniiative legislative n guvernul american n vederea protejrii investitorilor. Iniiati12

Neputnd fi modificat dect printr-o alt lege a Congresului American, SOX se limiteaz la trasarea principiilor, lsnd autoritatea stabilirii reglementrilor propriu-zise asupra Securities and Exchange Commission (SEC). SEC a nceput procesul de reglementare n august 2002 i a luat n considerare comentariile publice i prerile factorilor implicai pn n iunie 2004, la definitivarea acestora. Intenia tuturor acestor reglementri, aceea de a crete ncrederea investitorilor n companiile listate, a fost transpus de SEC printr-un sistem riguros de control intern asupra raportrilor financiare, supravegherea sporit a firmelor de audit, precum i posibilitatea ca acionarii s contribuie la alegerea membrilor independeni din consiliul de administraie, influennd astfel decizii precum stabilirea salariilor directorilor executivi sau gradul de corelare a beneficiilor acestora cu profitul raportat. Pentru a crete i mai mult nivelul de protejare a acionarilor, chiar i dup delistarea companiilor de la burs, acestea sunt obligate s se conformeze standardelor SOX atta timp ct investitorii dein aciunile. n plus, cerinele SOX se aplic tuturor companiilor membre ale grupurilor listate la bursa de la New York. Spre exemplu, n Romnia, printre companiile care au trebuit s implementeze reglementrile SOX n ultimii patru ani se numr Romtelecom, Vodafone, Orange, Coca-Cola, ArcelorMittal, Bunge Romania, Autoliv Romania, Fiat, Delphi-Packard, Avon Cosmetics. mentrile SOX. Suporterii vedeau n SOX o soluie menit s asigure transparena i corectitudinea raportrilor financiare, precum i diminuarea considerabil a fraudelor. Toate acestea n ciuda costurilor semnificative ale reglementrii care, la finalul primului an de conformare (2005) au atins 6,1 miliarde dolari SUA, dintre care 28% au fost alocate cheltuielilor n tehnologie i alte 29% consultanei externe. De cealalt parte a baricadei s-au situat prerile conform crora SOX creeaz un raport inechitabil ntre diminuarea valorii fraudelor i efortul financiar depus pentru obinerea acestui beneficiu. Mai mult, Alan Greenspan, fostul preedinte al Federal Reserve (Banca Central a SUA), afirma recent n Financial Times c nici un model de risc nu poate acoperi ntr-o manier adecvat complexitatea realitii. La toate acestea se adaug afirmaiile unui grup de lobby apropiat ministrului de finane al SUA, Henry Paulson, care, nc din 1996, declara pentru BBC News faptul c SUA ar trebui s regndeasc reglementrile referitoare la sectorul corporatist pentru a rmne competitiv. Executivele marilor companii se arat de asemenea sceptice cu privire la eficiena reglementrilor SOX, aa cum au fost ele elaborate de SEC n 2004. Spre exemplu, John Swainson, CEO al CA Inc, companie cu venituri de 3,94 miliarde USD (2007), afirm c tipurile de prezentri financiare cerute de SOX nu sunt ntotdeauna importante i necesit prea mult timp i efort.
Metodologia cercetrii
Articolul de fa reprezint sinteza unui studiu privind impactul Legii Sarbanes-Oxley asupra companiilor romneti. Pentru studiul care face obiectul articolului au fost investigate baze de date provenind din raportrile financiare i din investigaiile unor institute specializate din SUA, precum i propriile cercetri din activitatea concret a auditrii companiilor romneti obligate s implementeze reglementrile SOX, propunndu-se modele de bune practici din care se pot inspira i alte entiti din Romnia.
Lobby la comisia de reglementare

n condiiile situaiei specifice a SUA, unde activitatea de lobby este reglementat prin lege, grupurile de interes au fost nregistrate, declarndu-i inteniile i sumele pltite n acest sens firmelor specializate de lobby. n felul acesta, avem o perspectiv a opiniilor exprimate n timpul elaborrii reglementrilor, iar concluziile privind poziiile de interes ale factorilor interesai sunt deosebit de interesante. Un studiu publicat de National Bureau of Economic Research (NBER) n martie 2007 arat c, dintr-un total de 2689 de scrisori adresate SEC cu privire la SOX n perioada de stabilire a reglementrilor (20022004), cele mai multe au fost adresate de contabili, avocai, grupuri academice (30,3%) i companii (29,5%).
13
Costurile reglementrii
nc de la nceput au existat, n mod previzibil, dou puncte de vedere contradictorii cu privire la regle7/2008

Segmentul cel mai mare de petiionari, cel reprezentat de contabili, avocai i grupuri academice, a prezentat opinii diverse. Poziia grupurilor academice exprimat la nivelul comisiei de reglementare a fost oscilant, ns contabilii i avocaii au argumentat mpotriva reglementrilor, punctnd complexitatea practic i dificultile de implementare a acestora. Cu mici excepii, activitile de lobby la nivelul comisiei de reglementare au confirmat grupurile de interes i poziiile n cadrul industriei. SEC a nregistrat opiniile primite i le-a discutat n dezbateri publice pn la finalizarea reglementrilor SOX (2004). Opiniile exprimate, concluziile dezbaterilor publice i studiile de impact ale reglementrilor SOX sunt disponibile la sediul SEC din Washington.
Controlul intern n companiile romneti

Datorit mediului de afaceri specific unei piee n cretere accelerat, o mare parte a companiilor private au un sistem de control intern la nivel informal, mai mult cu caracter detectiv dect preventiv. Cu alte cuvinte, controalele interne sunt concepute s rezolve efectele problemelor dup apariia lor, mai degrab dect s fie gndite astfel nct s previn apariia acestora sau s remedieze cauzele care stau la baza erorilor. Lipsa controalelor interne sau funcionarea lor necorespunztoare las companiile vulnerabile la o serie de riscuri, precum nregistrarea necorespunztoare a tranzaciilor contabile, efectuarea de tranzacii neautorizate, fraud, toate acestea reflectndu-se n profitabilitate sczut i competitivitate redus pe pia. Dup mai bine de patru ani de reglementri SOX, opiniile cu privire la necesitatea i eficiena acestora sunt nc mprite. n prima etap, companiile au privit cu scepticism eficiena cerinelor SOX i s-au artat nemulumite de eforturile pe care au trebuit s le depun pentru conformare i de creterea onorariilor auditorilor. Ulterior ns, au observat beneficiile acestora, cele mai vizibile fiind n mbuntirea procesului de raportare financiar i creterea ncrederii n corectitudinea situaiilor financiare. Printre deficienele constatate de companiile care s-au conformat reglementrilor se numr:
Conform NBER, 78% dintre opiniile persoanelor fizice i 88% dintre cele ale grupurilor de investitori s-au exprimat n favoarea creterii nivelului de detaliu a raportrii financiare i a responsabilizrii companiei. Din opiniile exprimate reiese faptul c investitorii vedeau o cretere n valoarea investiiei lor prin aceste clauze, n ciuda costurilor pe care le presupune pentru companie i a impactului potenial asupra valorii aciunilor. De asemenea, s-au artat ferveni susintori ai clauzelor de independen a auditorului companiei. n mod contrastant, 82% dintre opiniile managerilor sau directorilor de companii i 72% dintre grupurile de non-investitori au argumentat mpotriva tuturor reglementrilor de mai sus. Totui, merit menionat faptul c 7% dintre companii au fcut lobby n favoarea implementrii reglementrilor SOX. Motivele pentru care directorii companiilor au fcut acest lucru sunt diverse. Spre exemplu, NBER arat c directorul financiar al unei mari corporaii listate a susinut reglementrile tocmai din cauza costurilor mari de conformare i a mpovrrii companiilor concurente mai mici, fa de care ar obine un avantaj competitiv. Pe de alt parte, printre opiniile exprimate se regsesc exemple de etic n afaceri, n care directorii financiari au fcut lobby n numele i n favoarea acionarilor companiei.
14

abordarea reactiv a deficienelor n controalele interne financiare, de cele mai multe ori identificate n urma misiunilor de audit extern; lipsa controalelor IT la nivel de aplicaie; lipsa controalelor interne la folosirea foilor de calcul tabelar; lipsa documentrii proceselor financiare i de raportare contabil.
z z
Impactul reglementrilor Sarbanes-Oxley asupra companiilor romneti

Companiile romneti care fac parte din grupurile listate la bursa de la New York au trebuit s implementeze reglementrile SOX, ceea ce a implicat identificarea i documentarea controalelor interne asupra raportrii financiare. Printre problemele cu care s-au confruntat n procesul de implementare a cerinelor SOX se remarc inexistena unor resurse interne suficiente pentru complexitatea procesului de implementare, costurile ridicate de conformare, creterea gradului de birocratizare a activitilor companiei, precum i inexistena anterioar a unei culturi efective de control intern. Cu toate acestea, datorit caracterului lor preventiv, n final au dus la un management mai performant al raportrii financiare i al afacerii n general. Practic, efectul pe termen mediu al reglementrilor a mbuntit i a structurat modul n care companiile i desfoar activitatea. Efectele benefice ale reglementrilor, observate n cadrul companiilor romneti care s-au conformat cerinelor grupurilor listate la bursa de la New York, au nceput deja s fie vizibile prin:
z z
Lipsa controalelor interne sau funcionarea lor necorespunztoare las companiile vulnerabile la o serie de riscuri, precum nregistrarea necorespunztoare a tranzaciilor contabile, efectuarea de tranzacii neautorizate, fraud, toate acestea reflectndu-se n profitabilitate sczut a-i competitivitate redus pe pia
mbuntirea corelrii proceselor n cadrul afacerii i eliminarea proceselor redundante identificate n urma documentrii acestora.
Mai mult, evoluia mediului de afaceri arat c, din diverse motive (costuri interne mai mari, dorina de focalizare asupra ariilor de competen etc.), tendina multor companii este de externalizare a serviciilor complementare, situaie care solicit furnizorului de servicii implementarea unui set de controale care s garanteze desfurarea n bune condiii a parteneriatului. Acest lucru a transformat reglementrile SOX dintr-o conformare coercitiv ntr-un model de control intern aplicabil nu doar n companiile publice listate la bursa de la New York, ci i companiilor care vor s creasc nivelul de control al afacerii i al raportrilor financiare. Standardul de audit SAS 70 adreseaz problemele specifice auditului companiilor de outsourcing, reprezentnd o asigurare a faptului c au fost auditate obiectivele i activitile controalelor interne ale companiilor ctre care se externalizeaz servicii. ntr-o economie global, cum este cea din momentul de fa, companiile care manipuleaz bunuri, stocheaz sau proceseaz date ale unor teri trebuie s demonstreze c au implementat n mod eficient controale interne care s ofere o garanie a calitii serviciilor prestate. Cerinele Seciunii 404 ale Legii Sarbanes-Oxley sporesc importana rapoartelor de audit SAS 70 privind eficiena controlului intern asupra raportrilor financiare.
15
creterea capacitii de management al riscurilor; creterea credibilitii n faa bncilor, a partenerilor de afaceri, a investitorilor sau ageniilor guvernamentale; relaii de afaceri stabile, bazate pe un cod etic n afaceri asumat att prin reglementare, ct i prin integrarea valorilor n cadrul culturii organizaionale; mbuntirea procesului de prevenire a fraudelor, ceea ce a redus expunerea la litigii;
7/2008
Cercetri n audit i raportri financiare ...evoluia mediului de afaceri arat c, din diverse motive (costuri interne mai mari, dorina de focalizare asupra ariilor de competen etc.), tendina multor companii este de externalizare a serviciilor complementare, situaie care solicit furnizorului de servicii implementarea unui set de controale care s garanteze desfurarea n bune condiii a parteneriatului
extern care se poate baza ntr-o msur important pe sistemul de control intern, ducnd astfel la reducerea volumului testelor de audit. Un aspect actual al pieei muncii, n condiiile deficitului de for de munc specializat din Romnia, este dat de migrarea personalului calificat, lsnd goluri n structura operaional sau managerial a companiei. Ca urmare a implementrii cerinelor SOX, companiile dein o documentare detaliat a fluxului operaional i a atribuiilor angajailor, putnd astfel furniza informaii critice succesorilor. n felul acesta, companiile i micoreaz timpul i efortul depus pentru integrarea noilor angajai n companie. Din punctul de vedere al departamentelor de IT, documentarea proceselor i a controalelor interne aferente reprezint un instrument obiectiv de planificare a dezvoltrii departamentelor i de aliniere a acestora la obiectivele de management ale companiei. Acest lucru este cu att mai important cu ct investiiile n echipamentele IT sunt recunoscute a fi printre cele mai mari n majoritatea companiilor, iar cheltuielile necorelate cu obiectivele de management duc la o profitabilitate redus i o competitivitate sczut pe pia. Comparativ, o companie fr un sistem de control intern corespunztor este vulnerabil la nregistrarea incorect a tranzaciilor contabile, la tranzacii neautorizate sau fraud, pe cnd o companie care asigur un sistem eficient de control intern diminueaz semnificativ toate aceste riscuri, crescndu-i profitabilitatea i competitivitatea pe pia.
Cerinele Sarbanes-Oxley - model de bune practici

Companiile care trebuie s se conformeze cerinelor SOX nu sunt singurele care pot beneficia de pe urma implementrii unui sistem de control intern asupra raportrii financiare. Reglementrile pot si folosite de orice companie care dorete s se raporteze la un model de bune practici n privina controlului intern asupra raportrilor financiare, precum i de orice companie care intenioneaz s se listeze n viitor la bursa de la New York sau s-i vnd afacerea. Companiile romneti care implementeaz un sistem de control intern dup modelul SOX pot beneficia de avantaje precum:
z
creterea ncrederii conducerii i acionarilor n raportarea financiar; atragerea investiiilor de capital de pe o raz teritorial mai mare, la costuri mai mici, datorit existenei unui set de controale interne care crete ncrederea investitorilor; o mai bun nelegere a fluxului de activiti pe baza crora managementul companiilor poate lua decizii strategice mai bune, datorit existenei unor controale interne documentate, prin identificarea deficienelor i corectarea acestora; reducerea efortului i a onorariilor auditului
Exemplu de risc: foile de calcul tabelar

Foile de calcul tabelar au devenit parte integrant, ntr-o msur mai mare sau mai mic, a managementului fiecrei companii. Dei pare un lucru banal, controlul inadecvat asupra foilor de calcul tabelar poate avea efecte devastatoare. Spre exemplu, dintr-o eroare a unei astfel de foi de calcul dintr-o instituie financiar a rezultat o diferen de 1 miliard de USD n raportrile financiare ale acesteia. Eroarea a fost generat de o modificare neaprobat a unei formule, care a generat apoi calcule eronate. Un alt exemplu care subliniaz dimensiunea riscurilor asociate foilor de calcul este cel al funcionarului
16

unei bnci care a fraudat banca la care lucra prin includerea unor tranzacii fictive ntr-o foaie de calcul, dei nu ar fi trebuit s aib permisiunea de a introduce astfel de nregistrri. Din cauza lipsei controalelor interne pentru foile de calcul, fraudarea a continuat timp de mai multe luni. Riscurile pentru companiile romneti cu privire la lucrul cu foile de calcul tabelar sunt cu att mai mari cu ct acestea sunt folosite la scar larg pentru realizarea situaiilor financiare i a raportrilor aferente. De cele mai multe ori, raportrile conform Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) sunt elaborate folosind acest tip de fiiere, de multe ori relativ complicate i greu de gestionat. n anul adoptrii Actului Sarbanes-Oxley (2002), The Journal of Property Management publica un studiu conform cruia 90% dintre foile de calcul tabelar conin erori majore chiar i la tabelele care conin mai puin de 200 de linii. Folosirea elementelor macro i a desemnrii tastelor care execut automat o serie de comenzi sunt exemple ale modului n care valorile din tabel pot fi modificate substanial n mod voit sau accidental. n evaluarea riscului folosirii foilor de calcul tabelar, fie c sunt folosite n scopuri operaionale, de raportare managerial sau de raportare financiar, trebuie luate n calcul urmtoarele aspecte:
z z z z z
...orice companie care dorete s se conformeze bunelor practici poate beneficia, ca urmare a experienei SOX, de implementarea unui sistem de controale interne asupra raportrii financiare. Acest lucru duce la reducerea riscurilor, creterea reputaiei, folosirea informaiilor privind riscurile companiei i, implicit, la creterea eficienei organizaionale
Evaluarea controalelor interne pentru foile de calcul tabelar

Implementarea unor controale adecvate pentru foile de calcul tabelar este o cerin critic a reglementrilor SOX. La un nivel extins, aceasta presupune: 1. Inventarierea foilor de calcul, deosebit de important pentru a asigura faptul c toate instrumentele de tipul foilor de calcul care genereaz informaie contabil sunt luate n considerare. Inventarul va include denumirea fiierelor, o scurt descriere a foilor de calcul i a sumelor calculate, departamentul responsabil de dezvoltarea lor, numrul utilizatorilor i frecvena modificrilor. 2. Evaluarea modului de folosire i a complexitii tabelelor implic determinarea unei categorii de utilizatori (operaionali, analitici sau financiari) i desemnarea unui nivel de complexitate (sczut, moderat sau ridicat). 3. Determinarea nivelului necesar de control pentru fiierele cu impact financiar major: controlul modificrilor i a testrii foilor de calcul cu implementarea unei verificri formale din partea unei persoane independente, care s certifice funcionalitatea modificrilor;
17
complexitatea tabelelor i a formulelor; numrul de utilizatori ai fiierului; volumul de date nregistrate; beneficiarii finali ai fiierului; frecvena i consistena modificrilor aduse fiierului; expertiza dezvoltatorului, gradul de instruire al utilizatorului i modul de testare a fiierului nainte de a fi folosit de ctre companie.
Cteva dintre erorile clasice care apar n cadrul lucrului cu foile de calcul tabelar sunt:
z
erori de introducere a datelor: date introduse incorect, funcii copiate greit din alte tabele; erori logice: formulele sunt scrise greit i genereaz rezultate incorecte; erori de interfa: disfunciuni date de exportul i importul de date din alte sisteme.
7/2008

controlul versiunii i asigurarea faptului c sunt folosite doar versiunile aprobate n activitatea pentru care au fost dezvoltate; controlul accesului de citire, modificare i tergere prin desemnarea unor drepturi specifice sau atribuirea unor parole n foile de calcul; controlul introducerii datelor - realizarea de reconcilieri pentru a asigura introducerea complet i corect a datelor; controlul securitii i integritii datelor protejarea celulelor pentru a preveni modificrile accidentale sau intenionate; controlul documentaiei asigurarea unui nivel adecvat de documentare a foilor de calcul, pentru a nelege obiectivele i funciile specifice fiecrui fiier; controlul dezvoltrii aplicarea unui standard de Software Development Life Cycle, n funcie de gradul de complexitate: specificaiile fiierului, realizarea design-ului, realizarea fiierului, testarea i mentenana lui. Testarea este o etap critic pentru a asigura acurateea rezultatului; controlul arhivrii implementarea unui proces de arhivare regulat; inspecia logic pentru foile de calcul critice din partea unei alte persoane dect utilizatorul sau dezvoltatorul fiierului; segregarea atribuiilor spre exemplu, desemnarea unor persoane diferite pentru dezvoltarea, testarea i utilizarea fiierelor. reglementrilor SOX asigur un sistem eficient de acoperire a riscurilor legate de foile de calcul tabelar. Dup implementarea cerinelor SOX, companiile romneti membre ale grupurilor listate la bursa de la New York au observat beneficiile conformrii, cele mai vizibile fiind date de mbuntirea procesului de raportare financiar. Totui, orice companie care dorete s se conformeze bunelor practici poate beneficia, ca urmare a experienei SOX, de implementarea unui sistem de controale interne asupra raportrii financiare. Acest lucru duce la reducerea riscurilor, creterea reputaiei, folosirea informaiilor privind riscurile companiei i, implicit, la creterea eficienei organizaionale. Reglementrile pot fi folosite nu doar de companiile n care cerinele SOX sunt obligatorii, ci pot servi ca model oricrei companii care dorete s se raporteze la un cadru de bune practici n privina controlului intern. Un aspect semnificativ este faptul c o companie care asigur un sistem eficient de control intern elimin sau diminueaz substanial riscuri precum nregistrri contabile neautorizate, eronate, incomplete sau chiar fraud, crescndu-i astfel profitabilitatea i competitivitatea pe pia.
Bibliografie
Haidan Li, Morton Pincus, Sonja Olhoft Rego Market Reaction to Events Surrounding the Sarbanes-Oxley Act of 2002, University of Iowa, IA 52242-1000, noiembrie 2004 BBC News Paulson: Sarbanes-Oxley is hurting the US, 30 noiembrie 2006 Financial Times Sarbanes-Oxley gains are too significant to ignore, Cindy Fornelli, 8 august 2007 Financial Times Sarbanes-Oxley: Emphasis on rules may go in the dustbin of history, Robert Bruce, 29 martie 2007 National Bureau of Economic Research A Lobbying Approach to Evaluating the Sarbanes-Oxley Act of 2002, JEL No. G3,G34,K22, martie 2007 PricewaterhouseCoopers Considerations for Section 404 of the Sarbanes-Oxley Act, iulie 2004 PricewaterhouseCoopers Effective risk management in financial services, martie 2007 Securities and Exchange Commission Implementation of the Sarbanes-Oxley Act of 2002, 9 septembrie 2003
Ca urmare a evalurilor fcute, se poate dezvolta un plan de aciune pentru remedierea deficienelor de control intern. n acest sens, este important desemnarea persoanelor responsabile de realizarea aciunilor planului i stabilirea de termene limit de implementare.
Concluzie
Prin intermediul acestui material, care sintetizeaz cercetarea ntreprins n domeniul respectiv, am ncercat s subliniem modul n care Legea SarbanesOxley a rspuns unei tendine necesare de reglementare a definirii riscurilor companiei i am oferit o aplicaie practic a modului n care implementarea
18
Reputaia profesional, bunul cel mai de pre al auditorului financiar

Abstract
Professional Reputation, the Most Precious Asset of a Financial Auditor

Reputation, as a noun, can be found in all the languages of the world's present circulation, not only for being used with the purpose of praising someone when the interest is intended to be a good one, but also for repudiation when one wishes to express a negative meaning. In the adjectival form, the reputation is generally referring to the character, to the sedulousness, to the consideration and it's almost always referring to one or more persons, families, social groupings etc. In order to generalize, one uses the term of reputation in order to characterize some populations, professions, activities, where ever is formed the phrase of "professional reputation", which can be beautiful or less beautiful, good or bed, appraisable or not. Accountancy and it's lance aglet, the financial audit, generally, rejoices of a well known reputation, becoming systems of veracity certification and financial information, best adapted to the requirements of the small and medium enterprises. Off course, nor the accountancy, either the audit are the only resources of information and quality averment of these but, in time they proved to be the most sure and the easiest ways of communication of the wealth and the financial duties of the enterprise, having the balance development as departure point. The advantage of the double batches, unequalled yet, sets these disciplines before all the other calculation methods and created the foundation of a good professional reputation, reputation that is our most precious asset. Key words: reputation, regulated profession, intelligence, overall public interest, the professions emergence
Dr.ec. Alexandru RUSOVICI, expert contabil, auditor financiar, membru IIA
Dr.ec. Gheorghe RUSU, auditor financiar, membru IIA

Nu este inutil de a spune nc o dat, de a repeta i a scrie c, aa cum este considerat de unii, contabilitatea, dup o vechime de mai multe sute de ani, este nc imperfect, neajuns care nu o mpiedic ns, s fie sistemul de informaie financiar i de gestiune cel mai bine adaptat cerinelor ntreprinderilor - mari i mici.
Cuvinte cheie: reputaie, profesie reglementat, inteligen, interes public general, emergena profesiilor
Un semn distinctiv al profesiei contabile l constituie asumarea responsabilitii de a aciona n interes public. Aceasta nseamn c responsabilitatea unui auditor profesionist nu const exclusiv n a satisface cerinele unui client sau ale unui angajator individual. (100.1)*.
* Codul etic pentru auditorii profesioniti (n vigoare de la data de 30 iunie 2006) Federaia Internaional a Contabililor (IFAC) Audit Financiar 2006, Standarde Codul Etic, Editura CAFR i IRECSON, 2007, Bucureti
7/2008
19
Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic

Desigur, contabilitatea nu este singura surs de informaii a ntreprinderii, dar cnd se pune problema determinrii performanelor pe ansamblul activitii entitii considerate, contabilitatea rmne mijlocul cel mai sigur, cu motivaia c traducerea financiar a rezultatului exploatrii se concretizeaz i se verific prin avuia ntreprinderii, care are ca punct de plecare evoluia bilanului. Este superioritatea partidei duble fa de toate celelalte metode de calcul. De asemenea, este adevrat c n aceti ultimi ani a sporit considerabil capacitatea contabilitii de a furniza informaii pertinente, ndeosebi n virtutea folosirii ca instrumente de lucru a tehnologiei informaticii (generalizarea prelucrrii digitale a datelor i accesul la baza de date), precum i pe baza evoluiei profesiei contabile, ale crei competene au fost mbuntite continuu prin folosirea conceptelor i tehnicilor contabile standardizate n Uniunea European, iar, n continuare, la nivel global. Este la fel de adevrat c Directiva a VIII-a a Uniunii Europene privind Auditul Statutar a reprezentat un mare pas nainte al trecerii de la contabilitatea managerial la contabilitatea corporativ, n nelegerea, elaborarea i executarea actului contabil n acord cu transparena cerut de Corporate Governance, n raportrile financiare ale societilor comerciale de grup i renunarea la multe din numeroasele opiuni contabile prevzute n Directiva a IV-a a Uniunii Europene, adoptat cu 30 de ani n urm. Tehnicile i instrumentele contabile moderne integreaz informaiile financiare i le pun la dispoziie n forme perfect lizibile i prezenta20
bile utilizatorilor. Aceste sisteme aduc o informaie, provenit de la gestionarul operaional pn la rezultatele deciziilor adoptate de consiliul de administraie i Adunarea General a acionarilor, partajabile n interesul public. Acionnd, n cadrul acestui onorabil interes, potrivit obligaiilor ce le incumb din Codul Etic i Standardele Internaionale de Audit ale
formare continu a cunotinelor i de activitate practic nentrerupt, permit profesionitilor serviciilor financiare - de audit, contabilitate i expertiz contabil, finane i fiscalitate, evaluare, consultan etc. s devin parteneri privilegiai ai pieei financiare. Dac exerciiul acestui parteneriat nu acoper nc toate domeniile, el particip totui cu o contribuie semnificativ la satisfacerea unui segment important al cerinelor care i se adreseaz, profesionistul nsoindu-i totdeauna pe cei ce particip la procesele decizionale i care anim piaa financiar. Aceast viziune a exercitrii profesiei presupune n mod evident o concepie dinamic a misiunii, n aa fel nct prestaiile de debit i de credit s fie recunoscute drept contribuii determinante la protecia gestiunii i la reputaia firmei. Dac aceast viziune este n prezent recunoscut, cel puin n principiu, de un mare numr din cei ce o folosesc, se impune o accelerare a proceselor de valorificare, n aa fel nct s fie perceput ca atare de ctre ansamblul celor ce o practic. Aceast scurt analiz explic n fapt o problematic a evoluiei profesiei, problematic ce se situeaz, din ce n ce mai mult, ntr-un ir larg de parametri diversificai, precum:
z
Acionnd potrivit obligaiilor ce le incumb din Codul Etic i Standardele Internaionale de Audit ale IFAC, auditorii profesioniti i asum responsabilitatea nu numai cu privire la propria activitate, ci i asupra calitii activitii altor profesioniti, adic a acelora care au elaborat i aprobat publicarea situaiilor financiare ale ntreprinderii
IFAC, auditorii profesioniti i asum responsabilitatea nu numai cu privire la propria activitate, ci i asupra calitii activitii altor profesioniti, adic a acelora care au elaborat i aprobat publicarea situaiilor financiare ale ntreprinderii. Formaia pluridisciplinar de baz, pe care i-au cldit-o n anii ndelungi ai colii i universitii, dublat i perpetuat n procesele de
permanena i viteza de valorificare a cunotinelor i a reflexelor care le nsoesc reuita permanent a corelaiei dintre capitalul timp i solicitrile crescnde de disponibilitate cerinele exercitrii profesiei ntr-un concept de selecie a oportunitii i de schimbare continu;
Reputaia profesional
capacitatea de anticipare, de inovare i de bun gestionare a incertitudinii. ciare. Acesta este rspunsul firesc al schimbrilor care se produc n standardele contabile i de audit la nceputul erei globalizrii, suportul pe care se construiesc situaiile financiare anuale i consolidate. Standardele contabile de raportare financiar (IFRS) au menirea de a nlocui n timp cultura contabilitii pentru management, a contabilitii de ntreprindere i a promova o alt cultur, cultura contabilitii corporatiste, cultura contabilitii economiei globale. n concordan cu ultimele modificri ale Legii societilor comerciale nr. 31/1990 i ale Legii contabilitii nr. 82/1991 s-au produs schimbri eseniale n organizarea, conducerea i gestionarea societilor comerciale, a contabilitii, a auditului financiar i a auditului intern, n sinergia celor dou axe ale auditului, contabilitatea financiar i controlul de gestiune. n aceste mprejurri ce rspuns se poate atepta din partea profesionitilor crora le sunt ncredinate aceste documente ? Rspunsul nu poate s fie dect nuanat, ntruct soluiile, indiferent de gradul de dificultate ale problemelor, rezid n utilizarea mai dinamic a conceptelor de baz ale contabilitii, ale auditului. Altfel spus, rspunsul cere o explorare mai profund a posibilitilor de care profesia i profesionitii ei dispun, o valorificare mai eficace a dispozitivului actual care, dac nu este perfect, nu reprezint mai puin dect un instrument de lucru, ale crui caliti i valori sunt recunoscute i apreciate. Cerina ce se adreseaz astzi auditorului, n general profesionitilor furnizori de servicii financiare este aceea de a-i exercita profesia n aa fel, nct s corespund cerinelor evocate mai sus. Din acest punct de vedere, atu-urile majore ale auditorului profesionist se refer la:
z
Trim ntr-o lume n care amploarea i accelerarea mutaiilor ce i caracterizeaz evoluia sunt, totodat, factori de destabilizare, dar i de progres, ai unui progres ce se cere a fi monitorizat, pentru a putea face fa modernitii mereu mai exigente. Aceast exigen se traduce n termenii complexitii crescnde a problemelor ce trebuie soluionate i a apelului la prestaiile purttoare de soluii operaionale i globale, ntr-un domeniu care solicit permanent reactivitate. n acest context, pluridisciplinaritatea, fr s pretind universalitate, constituie fundament al demersurilor orientate spre parteneriat. Aceste procese de cretere a competenelor, dobndite prin practica de zi cu zi, constituie baza fiecrui dispozitiv care se vrea reactiv i eficient. Auditorul, expert n nelegerea elementelor nscrise n situaiile financiare, n analiza formrii capitalului, a profitului sau a pierderii, a tranzaciilor investiionale este, fr ndoial, un pol federativ esenial n acest dispozitiv, iar atributul de a ajuta managementul este complementar misiunilor sale tradiionale. Exprimarea disponibilitii, a anticiprii, inovrii sau a gestionrii incertitudinii sunt cuvinte cu mult semnificaie, care nu trebuie lsate lipsite de coninut, mai ales de ctre o profesie menit s identifice certitudinile. Se tie c setul standardelor de audit prezint modificri de la un an la altul, n acord cu exigenele tiinifice i cerinele pieei finan7/2008
Independen, obiectivitate, onestitate, modestie; Cunotinele organizaionale, profesionale i metodologice; Mnuirea n cele mai bune condiii a instrumentelor moderne de nelegere, tratament, comunicare i valorificare a informaiilor financiare; Comportamentul, care ine seama, n exercitarea profesiei, de particularitile i finalitile fiecrei misiuni.
Ulterior afacerilor financiare frauduloase care au bulversat Statele Unite ale Americii la nceputul acestui deceniu, lumea financiar i-a pus ntrebarea, cum poate fi ameliorat fiabilitatea informaiilor ce se furnizeaz de ctre entitile economice prin situaiile financiare de nchidere a exerciiului, iar beneficiarii direci ai acestor informaii bncile, clienii, furnizorii, organele fiscale, investitorii cum ar putea s aib mai mult ncredere n informaiile financiare publicate. Desigur, primii vizai au fost contabilii i, mai ales, auditorii deoarece acetia reprezint - vrful de lance al profesiei contabile cum i-a caracterizat preedintele C.A.F.R., prof.univ.dr. Ion Mihilescu. Auditul i contabilitatea reprezint veriga principal din irul nentrerupt al msurilor de securitate i protecie a activitii financiare; dar, n cadrul acestor msuri, se afl o condiie, pe care toat lumea o cunoate: rezistena lanului, orict ar fi el de solid, este limitat de
21

veriga lui cea mai slab, iar aceasta desigur c nu trebuie s fie profesia contabil i profesionitii ei, auditorii. responsabilitatea social i individual a auditorului financiar / statutar, a auditorului intern, a conducerii entitii subiect de audit. din patrimoniul larg al comunicriii anume - profesia de audit. n continuare, entitatea care monitorizeaz atributele i responsabilitile acestei profesii, ncadrat pe deplin drept n rndurile organizaiilor inteligente, este Camera Auditorilor Financiari din Romnia. De ce? Pentru a evita orice confuzie citm o definiie elaborat de una din cele mai prestigioase instituii de nvmnt ale lumii, Harvard University, care o enun n felul urmtor: O organizaie inteligent este o organizaie capabil s creeze, s dobndeasc mereu cunotine noi, s difuzeze cunotinele i s modifice comportamentele pentru a integra noile cunotine n puncte de vedere1. Iar C.A.F.R., la mplinirea a aproape zece ani de la nfiinare, i dovedete pe deplin demnitatea i competena de a se conforma acestor cerine. Dar legiuitorul nu s-a oprit aici, a mers mai departe, reglementnd condiiile de organizare i efectuare a auditului, prin ceea ce a numit exercitarea misiunii de audit. Aceast expresie a devenit astzi un concept, un concept perfectibil, dar care n multe ri, inclusiv n Statele Unite ale Americii, a fost inspirat din dispoziiile radicale n raport cu sistemele de audit precedente, plasnd profesia sub tutel2. Exercitarea profesiei de audit n Romnia, la fel ca i n alte ri, impune auditorilor respectarea standardelor internaionale de audit i a standardelor internaionale de etic i de comportament, care vizeaz, n mod esenial, garantarea independenei audito-
O profesie reglementat
Pentru cine nu cunoate, arhiva Camerei Auditorilor Financiari din Romnia dispune de acte legislative i reglementare, legi, ordonane, hotrri, certificate, avize etc., documente cu valoare autentic privind constituirea, organizarea i funcionarea acestei instituii ca entitate central, unic pe ar care are ca obiect de activitate AUDITUL FINANCIAR. De asemenea, aceast instituie deine valoarea actului autentic care se refer la modul de organizare i funcionare a activitii de audit financiar, activitate care se desfoar n concordan cu Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR), n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit ale Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC), ca baz de efectuare a auditului financiar. n timp, activitatea de audit a devenit obiect prevzut n mai multe texte legislative, ntre care la loc de frunte se afl Legea societilor comerciale i Legea contabilitii, documente n care se precizeaz:
z
Legiuitorul, n nelepciunea sa, a avut n vedere viziunea larg, de nivel global a contabilitii, reglementarea contabil i modul de exercitare a auditului financiar n conformitate cu legislaia naional, n concordan cu aquis-ul comunitar i cu prevederile Directivei a VIII-a a Uniunii Europene, fr a afecta ns principiile economiei liberale: independena i obiectivitatea auditorului n relaiile cu entitatea pe care o auditeaz. Exercitarea n aceste condiii a profesiei de auditor financiar se bucur de atu-urile majore ale profesiilor general - recunoscute pe harta lumii i anume: i. ii Pregtire i cunotine organizaionale i metodologice; Cunoaterea i mnuirea curent a instrumentelor moderne de tratament al informaiilor; Comportamentul cerut de rigoarea exercitrii profesiei i a finalitilor misiunii de audit.
iii
locul i rolul auditului n viaa i activitatea economico financiar a entitilor economice i financiare; organizarea i funcionarea auditului statutar i a auditului intern;
Dac la aceste comandamente majore se adaug numitorul comun al obiectivelor misiunii de audit i numitorul comun al obiectivelor care se refer la informaia financiar, indiferent de beneficiarul prestaiei, ne aflm n prezena unei activiti care trebuie recunoscut ca o profesie care face parte
1 Harvard Business Review, On Knowledge management, Harvard Business School Press, 1998; trad.n limba francez cu acelai titlu, Edition dOrganisation, Paris, 1999: Garvin A. David:Creer une organisation intelligente pag. 65 107 2 Sarbanex Oxley Actdin 30 iulie 2002
22
rilor fa de ntreprinderile pe care le auditeaz. Dar pe lng aceste standarde internaionale este n uz i un numr de reguli specifice, adoptate cu scopul consolidrii independenei i proteciei personale a auditorilor. O enumerare sumar, numai a ctorva din aceste reguli poate fi elocvent:
z
rolul su economic i social, C.A.F.R. i-a asumat responsabilitatea de a ajuta pe fiecare auditor n nelegerea corect a modificrilor legislative, a schimbrilor pe care le aduce Directiva a VIII-a a U.E., a diferenelor dintre auditul financiar i auditul statutar, dintre manageri i investitori etc. Totodat, auditorii ar trebui s fie ajutai s cuprind n preocuprile
kerii de burs reprezint un ru necesar, gestiunea fondurilor de plasament trebuie s fie echilibrat prin acoperirea solicitrilor consolidrii ntreprinderii cu cerinele de economisire. Acionariatul, inclusiv minoritarii, trebuie s-i asume responsabilitile care le aparin, iar adunrile generale s se desfoare cu simul transparenei i respectul regulilor democratice. Influena cea mai semnificativ a auditorului este ns concentrat n raportul de audit al situaiilor financiare, ntocmit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit i care, dup cum se tie, este difuzat, pentru informare, unui numr nsemnat de utilizatori. Forma acestui document este exclusiv tehnic i numai iniiaii n contabilitate, finane i drept comercial pot s decripteze coninutul lui. n orice caz ns, raportul trebuie s precizeze responsabilitile conducerii i ale auditorului, respectarea regulilor i principiilor contabile, regularitatea i sinceritatea datelor, expresia imaginii fidele a rezultatului operaiunilor efectuate pe durata exerciiului expirat, a situaiei financiare, a drepturilor i obligaiilor societii nscrise n documentele anex la raportul de audit.
Incompatibilitile, bazate pe principiul c auditorul nu poate audita situaii financiare pe care le-a elaborat sau la a cror elaborare a colaborat; Controlul calitii auditului; Obligaia de a face cunoscute faptele ilegale de care ia cunotin n exercitarea misiunii.
z z
Profesia se afl permanent n cutarea completrii dispozitivului referitor la independena auditorului, singura garanie a unui audit de calitate, apt s rspund ateptrilor ntreprinderilor i salariailor acestora, ale mediului economic i financiar i, mai mult, ale acionarilor, investitorilor etc.
O misiune de interes general

Regulile enunate mai sus sunt suficiente pentru a asigura calitatea misiunii de audit al situaiilor financiare? Evenimentele la care am fost martori de-a lungul timpului ar pune la ndoial o afirmaie de acest fel; cel puin n ochii unui numr considerabil de actori economici i de responsabili politici. Imediat dup intrarea n vigoare a legislaiei referitoare la aplicarea n ara noastr a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), contient de ndatoririle i
7/2008
Auditorii ar trebui s fie ajutai s cuprind n preocuprile lor profesionale cunoaterea comportamentului acionarilor fa de situaia economic i financiar a ntreprinderii. Profitul realizat de ntreprindere prezentat n bilan nu poate fi iraional; la fel, cursul aciunilor la burs - s se ridice pn la cer.
lor profesionale cunoaterea comportamentului acionarilor fa de situaia economic i financiar a ntreprinderii. Profitul realizat de ntreprindere prezentat n bilan nu poate fi iraional; la fel, cursul aciunilor la burs - s se ridice pn la cer. Rezultatul exerciiului poate fi pozitiv, dar poate s fie i negativ. Profitul net nu trebuie s fie dirijat numai spre consum, ci i pentru investiiile de dezvoltare. Dac bro-
Emergena profesiilor noi

Presiunea concurenial cere ca ntreprinderile s fie ct mai performante i s ofere pieei produse adaptate i fiabile, la preuri competitive. Se tie c performana se consider, n ansamblul ntreprinderii, pe o pia organizat, ca fiind dependent, de regul, de fenomene externe. n afara acestor fenomene puin controlabile, per23

formana depinde n mod direct de armonia i complementaritatea diferitelor componente care o alctuiesc, de angajamentul i motivaia cu care personalul propriu i-a asumat atributul de a o servi. Un rol esenial n aceste procese complexe l au att managementul, ct i gestionarii, care reprezint legturile directe cu structura operaional. Gestionarul este un responsabil operaional care trebuie s soluioneze permanent dificultile cu care se confrunt diferitele segmente ale ntreprinderii. Gestionarul dispune de resurse umane i se sprijin n ndeplinirea atribuiilor sale de sprijinul direct al conducerii; obiectivele ale cror ndeplinire i sunt ncredinate sunt prevzute ntr-un buget, alturi de obiectivele generale ale societii. Performana sa este exprimat de regul prin eventualele cerine de corecie care se vdesc a fi necesare. O parte din reactivitatea direciei i a serviciilor operaionale a devenit dependent de gestiuni i de activitatea gestionarilor. Atribuiile i responsabilitile diferitelor forme de gestiuni i de gestionri, multiplicate n timp, s-au apropiat mai mult de produse i deci de clieni, fcnd un pas nainte spre activiti cu responsabiliti profesionale recunoscute, precum cea a controlului de gestiune, a controlului intern, a controlului calitii i a controlului auditului intern. Se nelege c, odat cu dezvoltarea entitii, la nivel operaional controlorul de gestiune a devenit consilier de gestiune cu o direcie operaional, atribuii economice i organizaionale, precum i cu gestionari proprii.
24
La rndul su, activitatea contabilului a cunoscut o evoluie profund. Practica contabil, nregistrarea propriu-zis a operaiunilor n conturi s-a transformat ntr-o activitate de studiu i reflectare, care vizeaz tratamentul computerizat al fluxurilor de informaii financiare de mare fiabilitate. Cele mai multe nregistrri contabile se afl n strns legtur cu fluxurile care produc modificri n structura
ment ale informaiilor generate de tranzaciile semificative, de evenimentele fizice i financiare deosebite de influenele financiare ale operaiunilor de burs care se urmresc pn la elaborarea documentelor de sintez ale contabilitii. Pe de alt parte, unii profesionitii deruleaz operaiuni ale controlului de gestiune i i pot asuma atribuii de furnizori de date i de analize pertinente n serviciul decidenilor. nnoiri i actualizri eseniale s-au produs n ultimii ani i n activitatea de audit, ndeosebi n domeniul legal i reglementar. Fr a aborda problematica stufoas a legalitii, exemplificm numai modernizarea i restrngerea cadrului atotcuprinztor al standardelor de audit din anul 2001 i n mod deosebit din anul 2004, cnd au fost retrase i adoptate noi standarde i reglementri. De exemplu, dintre standardele de audit, au fost retrase:
z
Cele mai multe nregistrri contabile se afl n strns legtur cu fluxurile care produc modificri n structura i componena activelor i pasivelor bilaniere i, n consecin, informaia financiar este concentrat i centralizat n nregistrri contabile, balane i alte documente de sintez ale contabilitii financiare i contabilitii de gestiune
i componena activelor i pasivelor bilaniere i, n consecin, informaia financiar este concentrat i centralizat n nregistrri contabile, balane i alte documente de sintez ale contabilitii financiare i contabilitii de gestiune. n prezent, auditorii sau/i contabilii controleaz, sau numai supravegheaz procesele de trata-
ISA 220 Controlul de calitate pentru activitatea de audit, care a fost nlocuit de ISA 220 (revizuit) Controlul de calitate pentru auditul informaiilor financiare istorice ISA 310 Cunoaterea clientului ISA 400 Evaluarea riscului i controlul intern ISA 401 Auditul ntr-un mediu informatizat
Dintre Declaraiile Internaionale de Practic n Audit au fost retrase n anul 2004:

z
IAPS 1001 Medii IT Calculatoare personale neincluse n reea IAPS 1002 Sisteme de calculatoare n reea
IAPS 1003 Sisteme de date IAPS 1008 Evaluarea riscului i controlul intern CIS, Caracteristici i Consideraii audit al situaiilor financiare i, separat, clienilor non-audit. Trebuie de asemenea, remarcat c, un numr mare din aceste modificri i completri ale sistemului standardizat de contabilitate i ale sistemului de audit financiar au dobndit caracter legal sau reglementar, dup caz. mentelor preluate n baza de date i a unui memorystick, fac ca auditorii, contabilii, evaluatorii, consultanii etc. s-i aminteasc, cu un surs binevoitor, anii n care profesia, nc nesfrtecat, era asemuit cu mersul trenurilor, despre care se vorbea numai atunci cnd acestea soseau la destinaie cu ntrziere. Dac auditul situaiilor financiare ale unei ntreprinderi este astzi o art dificil, profesiei nu are de ce s i se mbujoreze obrajii, fiind contient de progresele pe care mai trebuie s le fac, n continuare, spre a putea s afirme, fr urm de tgad, c reputaia profesional se afl n centrul ateniei i suntem mndri de a fi auditori financiari.
z z
nlocuit prin reglementri noi, standarde de contabilitate/audit i coduri, precum:

z
Standardul Internaional de Control al Calitii - 1 - Controlul calitii la societile care efectueaz servicii de audit i revizuiri ale informaiilor financiare istorice ISA 220 Controlul calitii pentru firmele care efectueaz servicii de audit i revizuiri ale informaiilor financiare istorice Cadrul conceptual pentru misiunile de asigurare n mod deosebit trebuie remarcat bogia cazuistic din versiunea nou a Codului etic pentru auditorii profesioniti.
O concluzie
Procesele continue de mondializare a economiei i presiunea din ce n ce mai mare ce se exercit asupra costurilor, pe de o parte, iar, pe de alt parte, perfecionarea continu a auditului financiar, care a ajuns si concentreze atenia i s studieze informaiile financiare ale exerciiului financiar pe baza docu-
Bibliografie
Chandler D. Alfred, Strategies et Structures de lenterprise Paris, Ed.dOrganisation, 1989 Camp C.Robert, Benchmarking pour atteindre lexcellence et depasser vos concurents Ed.dOrganisation, 1992 Argyris Chris, Apprendre a apprendre aux plus douse trad. n limba francez de Eillen Tyack Lignot pour les Editions dOrganisation, Paris, Ed.dOrganisation, 1991 Drucker F. Peter, Lemergence de la nouvelle organization n H.V.R. Paris, Ed. dOrganisation, 1999 Ruff Peter & Khalid Aziz, Managing Communications in a Crisis, GOWER, 0 566 O8294 2 Bernstein Peter, Against the Gods, New York, John Wiley & Sons, 1996 Kubr Milan (ed.) Management Consulting. A Guide to the Profession 4th edition, International Labour Organisation, 2002 Baird James, Business Communication, Strategies and Solutions, McGrow-Hill Book Company New York, 1987 Nonaka Ikujiro, Lentreprise creatrice de savoir n colecia H.V.R. Paris, Ed. dOrganisation, 1999 Harvard Business Review, Le Knowledge Management, 6th edition, Harvard Business School Press; trad.n limba francez i publicat la Paris, Editions dOrganisation, 1999 Federatia Internaional a Contabililor (IFAC) Audit Financiar 2006. Standarde. Codul etic, Codul etic pentru auditorii profesioniti n vigoare de la data de 30 iunie 2006, traducerea i publicarea n limba romn asigurat de CAFR i IRECSON, Bucureti, 2007 25
Pe lng aceste intervenii semnificative, n perimetrul normat al auditului, au fost fcute intervenii importante de coninut, n mai multe standarde de audit, precum: ISA 230 Documentaia de audit; ISA 330 Procedurile auditorului ca rspuns la riscurile evaluate; ISRE 2410 Standardul Internaional pentru Misiunile de Revizuire n acord cu ISA 210 Termenii misiunii de audit; ISA 240 Responsabilitatea auditorului de a analiza frauda ntr-un audit al situaiilor financiare, care cuprinde modificri i completri substaniale comparativ cu standardul anterior, ISA 240 Fraude i erori. De remarcat c unele standarde de audit au completri, interpretri i aplicaii practice n diferitele anexe ale Codului etic pentru auditorii profesioniti, cu aplicabilitate clienilor de
7/2008
Prof.univ.dr. Ana MORARIU, Academia de Studii Economice, Bucureti
Probele de audit - argument forte n finalizarea concluziilor privind opinia de audit*

Abstract
Audit Evidence - Top Argument for Final Audit Opinion

Asist.univ.drd. Flavia STOIAN, Academia de Studii Economice, Bucureti
The research aims to emphasize the importance of audit evidences, their quality characteristics and the professional judgment used to measure and to evaluate them in order to express their final audit opinion. There is no mathematical formula, neither a specific model in order to evaluate the quality of audit evidences. Their quality depends upon the professional judgment concerning the audit technical standards, the accounting references and nevertheless upon the auditor's ethics. This is one of the reasons for which the financial audit is one of the edges of economical research, highlighting the credibility of financial statements. Key words: Audit evidence, documentation, quality characteristics, audit procedures, professional judgment
Cuvinte cheie: probe de audit, documentaie, caracteristici de calitate, proceduri de audit, raionament profesional
Introducere
Documentaia reprezint testul suprem de calitate a unei misiuni de asigurare. Un element cheie din documentaie este dat de probele de audit. Probele de audit reprezint informaiile de orice fel obinute i utilizate de auditorul financiar pentru a determina dac situaiile financiare prezint fidel rezultatele i poziia financiar a ntreprinderii, dac acestea reflect realitatea economic a tranzaciilor realizate, sunt impariale, prudente, relevante i credibile. Probele de audit sunt utile n determinarea prezentrii fidele a situaiilor financiare.
Auditorul poart rspunderea de a planifica i a efectua auditul, astfel nct s obin o asigurare rezonabil privind prezena sau absena unor informaii eronate semnificative n situaiile financiare, indiferent de cauzele care le-au generat. Pentru a-i atinge scopul auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit pentru a confirma toate criteriile-obiectiv (aseriunile) manageriale din situaiile financiare. Standardele tehnice de audit solicit ca auditorul s obin probe suficiente i de calitate pe care s se bazeze concluzia emis, bine fundamentat.
* Studiul a stat la baza comunicrii fcute de prof. univ.dr. Ana MORARIU, n cadrul Conferinei internaionale Auditorul transfrontalier: profesionalism i independen, 11 aprilie.
26
Probele de audit
Exist o unitate de msur pentru cantitatea probelor de audit? Care este criteriul de clasificare a judecilor de predicaie n spaiul probelor de audit? Cum obinem o prob de audit de calitate superioar cnd, uneori, cele mai importante informaii probante nu se gsesc n documentele contabile? Cu siguran, rspunsul la problematica de mai sus este o mbinare a cunotinelor teoretice date de suita standardelor:
z z
Elaborarea programului de audit este abilitatea auditorului n luarea deciziilor majore cu privire la: 1. ce proceduri de audit trebuie s utilizeze; 2. natura i cantitatea probelor ce trebuie obinute pe baza procedurilor aplicate; 3. programarea n timp a procedurilor de audit; 4. care este dimensiunea eantionului i care vor fi elementele extrase din populaie pentru a fi testate; 5. costurile implicate . 1. Alegerea unei proceduri de audit astfel nct probele de audit obinute s fie suficiente i adecvate depinde de raionamentul auditorului i este influenat de anumii factori, cum ar fi:
z
ISA 500- Probele de audit ISA 501- Probele de audit - Considerente suplimentare pentru elemente specifice; ISA 505 Confirmrile externe ISA 520-Procedurile analitice ISA 530- Eantionarea n audit i alte proceduri de testare selectiv, completate de Normele minimale de audit elaborate de CAFR i Standardele Internaionale de Audit, de experien profesional, de judecile de valoare pe care auditorul le realizeaz asupra deciziilor privind probele de audit.
z z z
evaluarea de ctre auditor a naturii i a nivelului riscului inerent att la nivelul situaiilor financiare, ct i la nivelul soldului unui cont sau al unei categorii de tranzacii, natura sistemelor contabile i de control intern, precum i evaluarea riscului de control, pragul de semnificaie al elementului care este examinat, experiena ctigat n timpul lucrrilor de audit anterioare, rezultatele procedurilor de audit, incluznd fraude sau erori ce ar fi putut fi descoperite, sursa i credibilitatea informaiilor disponibile.
Programul de audit este definit de decizia major a auditorului privind natura i cantitatea adecvat de probe pe care trebuie s-o colecteze. Acest raionament este important, avnd n vedere costul examinrii i evalurii tuturor elementelor disponibile. Pentru fundamentarea corect a opiniei, auditorul definete n programul de audit procedurile ce trebuie efectuate pentru obinerea probelor de audit, astfel nct s fie capabil s emit concluzii rezonabile pe care s se bazeze opinia final. Procedurile de audit sunt detaliate sub forma unui set de instruciuni n termeni suficient de specifici privind colectarea tipurilor de probe de audit care urmeaz a fi obinute la un anumit moment, pe parcursul realizrii auditului, astfel nct s conin informaii probante i evaluate de ctre auditor. Pentru obinerea unor astfel de informaii, auditorul trebuie s dispun de cunotinte i aptitudini necesare pentru a colecta pentru fiecare aseriune inclus n situaiile financiare supuse auditului, de probe suficiente i temeinice, astfel nct s se conformeze standardelor de audit financiar definite .
7/2008
Principalele proceduri, care pot fi selectate de ctre auditorii financiari, prin care se pot obine diferite tipuri de probe de audit sunt: Examinarea fizic a activelor corporale i alte active reprezint modalitatea obiectiv de a constata existena, cantitatea i caracteristicile activului, putnd fi i o metod util de a evalua starea sau calitatea activului respectiv. Confirmarea descrie primirea unui rspuns oral sau scris din partea unei tere pri independente, care afirm sau infirm acurateea informaiilor care au fost solicitate de auditor. Dintre informaiile cel mai frecvent solicitate de ctre auditorii financiari pentru a fi confirmate, menionm:
27

a. Teste de detaliu ale tranzaciilor i soldurilor; b. Proceduri analitice privind analiza indicatorilor i a tendinelor semnificative, ce includ investigarea fluctuaiilor i a relaiilor care sunt inconsecvente fa de alte informaii relevante sau care se abat de la valorile ateptate. 2. Natura probelor. Probele pot fi obinute fie pe cale vizual, aceasta reprezentnd proba cea mai sigur n cazul confirmrii existenei bunurilor i mai puin sigur n cazul stabilirii sursei de provenien, a proprietarului sau valorii acestora, fie pe cale documentar, prezentndu-se sub forma de documente justificative emise de entitatea auditat sau documente ntocmite de ctre auditor sau teri, fie pe cale oral care este considerat mai puin sigur, caz n care auditorul trebuie s realizeze confirmarea prin documente. Suficiena probelor este determinat de dimensiunea eantionului selectat de auditor. Exist mai muli factori care determin dimensiunea eantionului, cei mai importani sunt: erorile pe care auditorul se ateapt s le gseasc i eficacitatea controlului intern al clientului. Standardele de audit cer ca auditorul s obin probe de audit care vor sta la baza convingerii acestuia c n prezentarea aseriunilor situaiilor financiare nu s-a strecurat nici o informaie semnificativ eronat. Concludena probelor poate fi evaluat numai dup o analiz combinat a temeiniciei i suficienei lor, innd cont de impactul factorilor care influeneaz aceste dou caracteristici. Putem spune, deci, c suficiena i temenicia sunt strns legate ntre ele. Suficiena reprezint msura cantitii probelor de audit, respectiv cantitatea de informaii obinut prin teste de conformitate i proceduri de fond pe care auditorul le aplic pe parcursul desfurrii misiunii de audit, iar gradul de adecvare reprezint msura calitii probelor de audit i a relevanei lor pentru o anumit aseriune a conducerii, respectiv gradul de ncredere i fiabilitate (siguran). 3. Cu privire la programarea n timp a procedurilor de audit, este tiut faptul c acestea pot fi programate oricnd, ncepnd cu stadiile timpurii ale exerciiului contabil pn la mult timp dup ce exerciiul contabil s-a nchis, respectiv, pn la data la care clientul dorete ca auditul s fie ncheiat. Programarea n timp este influenat de momentul n care auditorul consider c probele de audit ce se vor
Documentarea - inspecia reprezint examinarea de ctre auditor a documentelor i evidenelor clientului cu scopul de a justifica informaiile care sunt sau ar trebui incluse n situaiile financiare. Observarea - const n urmrirea unui proces sau a unei proceduri care este efectuat de ctre personalul entitii auditate. Chestionarea clientului - const n obinerea unei informaii scrise sau orale de la client ca rspuns la ntrebrile puse de auditor. Reconstituirea presupune revizuirea unui eantion de calcule si transferuri de informaii fcute de client n cursul perioadei supuse auditului, a verificrii acurateei aritmetice a documentelor surs i a nregistrrilor contabile sau a efecturii de calcule independente. Procedurile analitice constau din analiza indicatorilor i a tendinelor semnificative, incluznd investigarea fluctuaiilor i a relaiilor care sunt inconsecvente fa de alte informaii relevante sau care se abat de la valorile ateptate. Investigaia i confirmarea: obinerea de informaii din surse din afara entitii auditate: bnci, furnizori, clieni, precum i din interiorul entitii de la conducere i angajai; Inspecia activelor corporale, reefectuarea i recalcularea ofer un grad de siguran mai mare ntruct auditorul realizeaz prin aplicarea acestor tehnici o colectare direct a probelor de audit; Inspecia nregistrrilor contabile i a documentelor - verificarea ofer un grad de siguran mediu Calcululverificarea exactitii matematice a tehnicii contabile i/sau efectuarea de calcule independente Proceduri de fond n scopul detectrii erorilor semnificative din situaiile financiare. Sunt de dou feluri:
28
Probele de audit
obine vor avea eficacitate maxim, precum i de momentul n care personalul de audit este disponibil. De exemplu, auditorii prefer deseori s fac inventarul fizic al stocurilor ct mai aproape posibil de data de nchidere a bilanului. 4. Dup selectarea procedurii de audit, auditorul stabilete dimensiunea eantionului care poate varia de la un singur element pn la toate elementele care constituie populaia testat. Dimensiunea eantionului utilizat n cadrul fiecrei proceduri variaz de la un audit la altul. Dup stabilirea dimensiunii eantionului se stabilesc elementele care vor fi extrase din populaie pentru a fi testate. Decizia privind numrul de elemente ale populaiei de testat este luat de catre auditor pentru fiecare procedur de audit n parte. De exemplu, dac auditorul decide ca eantionul s fie format din 300 facturi emise, auditorul ar putea alege fie o anumit perioad definit, n cadrul creia examineaz primele 300 de facturi emise, fie alege 300 facturi cu sumele cele mai mari, fie alege aleatoriu acele facturi pe care el le consider ca prezentnd cea mai mare probabilitate de a conine erori sau auditorul poate utiliza o combinaie a acestor metode. 5. n procesul de stabilire a probelor de audit ce trebuie obinute i, implicit, a procedurilor ce trebuie aplicate este necesar ca auditorul s in seama i de costurile implicate. Scopul auditorului este de a obine probe de audit temeinice i suficiente la cel mai sczut cost total posibil, ns fr a se elimina proceduri necesare sau stabilindu-se un eantion de dimensiuni insuficiente. Relaia dintre standardele de audit i procedurile prin care se pot obine probe de audit este prezentat n schema 1 (din pagina urmtoare). De obicei, programul de audit cuprinde lista procedurilor de audit pentru fiecare aseriune supus auditrii, dimensiunea eantioanelor, elementele de selectat i programarea n timp a testrilor. Pe baza programului stabilit, auditorul, n activitatea sa pe teren trebuie s colecteze suficiente probe temeinice pentru a justifica opinia exprimat. Temeinicia probelor se refer la msura n care probele pot fi considerate plauzibile sau demne de ncredere. Temeinicia se aplic numai acelor proceduri de audit alese. Aceasta nu poate fi mbuntit prin selectarea unui eantion de dimensiune mai mare sau prin alegerea altor elemente selectate. Ea
7/2008
z
poate fi ameliorat numai prin selectarea acelor proceduri de audit n care calitatea caracteristicilor unor probe temeinice prezint un nivel mai nalt. Temeinicia (concludena) probelor de audit este influenat de urmtoarele caracteristici:
z
Relevana, n sensul c informaia obinut este pertinent i susine exact obiectivele auditului, respectnd n acelai timp i principiul economicitii din punct de vedere al costului comparat cu relevana ei. Independena sursei, care poate fi intern obinut de la entitatea auditat sau extern obinut de la teri. n general, probele obinute dintr-o surs din afara entitii auditate sunt mai fiabile dect cele colectate din interiorul ei. De exemplu, confirmarea primit de la teri. Eficacitatea controlului intern. Cnd mecanismele de control intern ale unui client sunt eficace, probele colectate sunt considerate mai fiabile dect dac mecanismele ar fi nesatisfctoare. Informarea direct a auditorului. Probele obinute direct de ctre auditor, prin examinare fizic, observare, calcul i inspectare sunt mai temeinice dect dac informaiile sunt obinute pe ci indirecte. Calificarea persoanelor care efectueaz auditul. Probele obinute de ctre auditor sunt fiabile numai dac acetia dispun de aptitudini necesare pentru a evalua aceste probe. Gradul de obiectivitate. Probele obiective sunt mai fiabile dect cele care necesit o doz considerabil de raionament subiectiv pentru a determina dac sunt corecte sau nu. Oportunitatea. Aceast caracteristic se refer fie la momentul n care aceste probe sunt colectate, fie la perioada la care se refer auditul.
Pe parcursul auditrii situaiilor financiare, auditorul obine probe prin: efectuarea de teste de control pentru a obine acele probe de audit cu privire la proiectarea adecvat i, respectiv, a modului efectiv de funcionare a sistemului contabil i a celui de control intern.
29
sau aplicarea procedurilor de fond prin efectuarea de teste care au ca scop detectarea erorilor semnificative din situaiile financiare (teste de detaliu ale tranzaciilor i soldurilor, proceduri analitice).
pentru a preveni i/sau detecta i corecta erorile semnificative

z
funcionare: dac sistemul exist i a funcionat efectiv de-a lungul unei perioade relevante.
Atunci cnd se obin probe de audit prin teste de control, auditorul trebuie s considere suficiena i gradul de adecvare al probelor de audit pentru a susine nivelul evaluat al riscului de control. Cu privire la sistemele contabile i de control intern, auditorul trebuie s obin probe de audit referitoare la:
z
Atunci cnd se obin probe de audit prin proceduri de fond, auditorul trebuie s considere suficiena i gradul de adecvare al probelor de audit obinute prin astfel de proceduri, mpreun cu orice alt prob obinut prin testele de control pentru a susine aseriunile conducerii privind situaiile financiare. Aseriunile privind situaiile financiare ale entitii sunt obiective ale conducerii, care sunt incluse n situaiile financiare. Criteriile obiective privesc:
proiectare: dac sistemul contabil i de control intern sunt n mod corespunztor proiectate
30
Probele de audit
Existena: un activ sau o datorie ce exist la un moment dat Drepturi i obligaii: un activ sau o datorie ce aparin entitii la un moment dat Apariia: o tranzacie sau un eveniment a avut loc pe durata unei perioade i este n legtur cu entitatea respectiv Exhaustivitatea: nu exist active, datorii, tranzacii sau evenimente nenregistrate, ori elemente neprezentate Evaluarea: un activ (sau o datorie) este nregistrat la o valoare contabil adecvat Comensurarea: o tranzacie (sau un eveniment) este nregistrat la valoarea corespunztoare i venitul (sau cheltuiala) este alocat perioadei corespunztoare ntocmirea, prezentarea i raportarea informaiilor: un element este prezentat, clasificat i descris n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil Natura, calitatea i suficiena probelor de audit reprezint fundamentul concluziilor pe care se ntemeiaz opinia de audit. Suficiena probelor de audit depinde de raionamentul profesional al auditorului pentru a determina volumul probelor de audit necesare angajamentului de audit. Factorii care determin cantitatea probelor de audit sunt: cunoaterea clientului i a sectorului de activitate, evaluarea riscului, disponibilitatea i calitatea probelor de audit; pragul de semnificaie al claselor de tranzacii i a conturilor; riscul de denaturare; mrimea populaiei; omogenitatea populaiei eantion mic dac populaia statistica are caracteristici asemntoare; calitatea probelor de audit culese dac calitatea este ridicat, cu att numrul acestora poate fi mai mic; Gradul de adecvare a probelor de audit reprezint msura calitii lor dac ofer informaii: relevante (dac sunt n concordan cu regulile contabile) i credibile: sursa independent extern, examinarea fizic de ctre auditor (inspecie, observaie) sau calcul, evaluarea sistemului de control intern de catre auditor. Raportarea - trebuie s cuprind o exprimare clar a opiniei pe baza evalurii concluziilor trase conform probelor obinute n cursul auditului.
n mod obinuit, pentru fiecare aseriune a conducerii sunt obinute probe de audit corespunztor obiectivelor stabilite. Obinerea unei probe privind un anumit obiectiv nu poate compensa cu o alt prob, privind un alt obiectiv. De exemplu, probele de audit privind existena unui stoc nu se vor compensa cu probele de audit privind evaluarea. Se pot folosi, n schimb, teste care pot furniza probe de audit despre mai multe aseriuni. De exemplu, colectarea creanelor poate furniza probe de audit privind att existena, ct i evaluarea.
Bibliografie
Arens Alvin A & Loebbecke James K, Probe de audit, Ediia a VIII-a, Ed. ARC, Craiova, 2003 Burlaud Alain, Simon Claude, Controlul de gestiune, Ed. C.N.I. Coresi 2007 Boynton W, Johnson R, Modern Auditing, ww.hccs.cc.tx.us/Discipline/ACCT/acnt2331 Culda Emil, Documentarea rapoartelor (misiunilor) de audit, curs de pregtire profesional, 2007 Mihilescu Ion (coordonator), Audit Ed.Independena economic, 2007 Financiar,
Concluzii
Putem afirma c probele de audit obinute n timpul realizrii auditului situaiilor financiare au un rol foarte important. n funcie de rezultatul i evaluarea acestora de ctre auditor, acesta poate exprima o opinie privind ntocmirea situaiilor financiare, dac acestea sunt sub toate aspectele semnificative n conformitate cu cadrul general de raportare financiar identificat.
7/2008
Morariu Ana, Suciu Ghe, Stoian Flavia, Audit intern i guvernan corporativ, Ed.Universitar, 2008-06-02 Sillero Alberto, Audit et rvision lgale, Ed.Eska, Paris, 2007 IFAC - CAFR Audit Financiar 2006, Standarde. Codul Etic, Ed. CAFR i IRECSON, 2007 31
- o abordare bazat pe risc

Brian PINE, examinator ACCA
Auditarea situaiilor financiare

Abstract
A Risk Based Approach to Auditing Financial Statements

This article is the first of a series on risk-based auditing and audit evidence. In this article there are presented, in brief, details on the audit approches which can be adopted by the auditors when working on a specified audit assigment. Given the nature of the audit process, every audit assignment presents a different chalange to an audit firm as there are no two identical audit assigments. There is no one single approach to auditing which ensures the performance of a perfect audit. Taking into account the diversity of the audit assignments, the auditors should also be able to identify and to asses the risk which might occur and also to asses their impact on the financial statements. This article sets the fundamental points on a risk-based approach to auditing. The various aspects of auditing planning and documentation where risk-based approach has been adoptedwill be covered in the following article. Key words: financial statement, substantive procedure, system based approach, risk-based approach, financial risk, compliance risk, operational risk
Cuvinte cheie: situaie financiar, procedur analitic, abordare bazat pe sistem, abordare bazat pe risc, risc financiar, risc de conformare, risc operaional
Abordrile auditului
n principal exist patru abordri diferite ale auditului:
z z z z
abordarea procedurilor analitice abordarea bilanului financiar contabil abordarea bazat pe sisteme abordarea bazat pe risc
analitice se concentreaz asupra bilanului financiar-contabil (declaraia situaiei financiare) i doar cteva proceduri limitate vor fi derulate asupra declaraiei de venit/ conturilor de profit i pierderi. Justificarea pentru aceast abordare este c dac afirmaiile manageriale relevante pentru toate conturile din bilanul financiar-contabil (declaraia poziiei financiare) sunt testate i verificate, atunci cifra profit-pierderi raportat pentru perioada contabil nu va fi n mod semnificativ eronat. Abordarea bazat pe sisteme Aceast abordare solicit auditorilor s evalueze eficacitatea controalelor interne ale unei entiti i apoi s direcioneze procedurile analitice, n principal spre acele arii n care se consider c nu sunt
Introducere
Abordarea adoptat de ctre o firm de audit vizavi de o misiune specific de audit va fi un factor-cheie n determinarea rezultatului auditului. Dac auditorii nu reuesc s adopte o abordare de audit corect atunci crete probabilitatea ca procesul de audit s nu se ncheie cu succes; acest fapt ar putea duce la lezarea reputaiei i la procese costisitoare mpotriva firmei de audit. n acest prim articol vom analiza auditul bazat pe risc i proba de audit.
32
Abordarea procedurilor analitice Aceast abordare se mai numete i abordarea de vouching sau abordarea verificrii directe. n aceast abordare, resursele de audit vizeaz testarea unor volume mari de tranzacii i bilanuri financiarcontabile, fr a se axa n particular pe ariile specificate n situaiile financiare. Abordarea bilanului financiar-contabil n aceast abordare, procedurile
Auditarea situaiilor financiare

acoperite de controale interne sau arii n care controalele interne nu funcioneaz aa cum au fost planificate. O testare redus este derulat n acele arii n care se consider c obiectivele sistemelor de control intern sunt atinse Abordarea bazat pe risc n aceast abordare, resursele de audit sunt direcionate ctre acele arii ale declaraiilor care pot conine greeli (fie c s-a produs o eroare, fie o omisiune), ca o consecin a riscurilor cu care se confrunt afacerea. re, evaluri bazate pe o nelegere adecvat a entitii i a mediului, incluznd controalele interne. Auditorii ar trebui s fie familiarizai cu afirmaiile formulate de ctre management, aa cum este descris n ISA 500 Probe de Audit. Cum auditorului i se cere s se concentreze asupra entitii i a mediului su atunci cnd evalueaz riscul, acest fapt este cunoscut ca abordarea de sus n jos pentru detectarea riscurilor, iar cu acest termen ar trebuie familiarizai toi auditorii. Cuvntul sus se refer la operaiunile zilnice ale entitii i mediului n care aceasta i desfoar activitatea; jos se refer la situaiile financiare ale entitii. Pe scurt, aceast abordare cere auditorilor s identifice riscurilecheie de zi cu zi cu care se confrunt afacerea, s ia n calcul impactul pe care aceste riscuri l pot avea asupra situaiilor financiare i apoi s i planifice n concordan procedurile de audit. Din aceast cauz, abordarea mai este cunoscut i sub numele abordarea riscului afacerii. Atunci cnd se adopt aceast abordare cu scopul de a facilita identificarea riscurilor i evaluarea efectului acestora asupra situaiilor financiare, riscurile sunt clasificate ca: z riscuri financiare cum ar fi riscul fluxului de numerar
z
adoptrii abordrii riscului afacerii este de a reduce riscul auditului riscul ca auditorul s formuleze o opinie neadecvat asupra situaiilor financiare. Auditorii ar trebui, prin urmare, s vad modul n care riscul afacerii este legat de riscul auditului i cum abordarea riscului afacerii este indispensabil n utilizarea modelului de audit atunci cnd planific activitatea de audit.
Situaiile financiare
Riscul legat de detectare Auditorii ar trebui s fie contieni c riscul auditului este o funcie a riscului situaiilor financiare (riscul ca situaiile financiare s fie n mod seminificativ greite) i a riscului legat de detectare (riscul ca auditorul s nu identifice astfel de greeli). Riscul situaiilor financiare Acesta are dou componente: riscul inerent i riscul de control. Riscul inerent, ntr-o definiie complet, este: z msur a aprecierii pe care o face auditorul privind probabilitatea existenei unei erori semnificative ntr-un segment nainte de a estima eficacitatea mecanismelor de control intern ; z reprezint susceptibilitatea unui sold al unui cont sau a unei categorii de tranzacii la informaii eronate ce ar putea fi semnificative individual sau atunci cnd sunt cumulate cu informaii eronate din alte solduri sau tranzacii, presupunnd c nu au existat controale interne adiacente; z reprezint o msur a aprecierii pe care o face auditorul privind probabilitatea existenei unor prezentri eronate semnificative (erori sau fraude) ntr-un segment supus auditului nainte de
33
Adoptarea unei abordri bazate de risc

Avnd n vedere natura procesului de audit, fiecare misiune de audit reprezint o provocare diferit pentru o firm de audit ntruct nu exist dou misiuni de audit identice. De exemplu, nu exist dou entiti care s se asemene n ceea ce privete sectorul de activitate, locaia, dimensiunea, angajaii, problemele de guvernan, etic i complexitatea operaiunilor. Nu exist nici o abordare a procesului de audit care s asigure performana de a realiza un audit perfect. n orice caz, este general acceptat c, pentru o mare parte din entitile mai mari, abordarea bazat pe risc va minimaliza posibilitatea ca obiectivele auditului s nu fie atinse. n consecin, ISA nelegerea entitii i a mediului su i evaluarea riscurilor unor greeli semnificative oblig auditorii s adopte o abordare bazat pe risc. Determinnd acest fapt, ISA 315 cere auditorilor s efectueze evaluri ale nivelului de risc al declaraiilor semnificativ false la nivelul afirmaiilor i al situaiilor financia7/2008
riscuri de conformare cum ar fi riscul de nclcare a legilor i reglementrilor
riscurile operaionale cum ar fi riscul pierderii angajatuluicheie i riscul pierderii de date Utilizarea specific a abordrii riscului afacerii n procesul de audit va fi prezentat ntr-un alt articol. Cel mai important obiectiv n cazul

a estima eficacitatea mecanismelor controlului intern; z riscul inerent este invers proporional cu riscul de detectare planificat i direct proporional cu cantitatea de informaii probante. Pe lng faptul c un risc inerent mare pentru o anumit arie auditat va determina o cretere a cantitii de probe de audit, o alt consecin tipic este numirea n echipa de audit a unor persoane cu mai mult experien pentru auditarea sferei respective, precum i o verificare mai riguroas a foilor de lucru ntocmite de acetia. Riscul inerent este limitat fie la natura elementului din bilanul financiar-contabil care este analizat, cum ar fi o prevedere care este estimat sau la natura entitii sau a industriei n care opereaz (de exemplu, un lan de retail n industria modei). O abordare a riscului de afacere de sus n jos va fi n special pertinent atunci cnd se identific riscurile inerente care fac parte din ultima categorie. Riscul de control este riscul ca o greeal care ar putea aprea ntr-o afirmaie i care ar putea fi semnificativ individual sau atunci cnd este cumulat cu alte greeli s nu fie prevenit sau identificat i corectat n timp util de ctre controalele interne. Auditorii iau n calcul mediul de control al unei entiti mpreun cu activitile detaliate de control i obiectivele sistemelor n evaluarea riscului de control pentru o arie specific a situaiilor financiare. Este important de menionat c auditorul nu are control asupra dimensiunii riscului de control ori a riscului inerent; acestea sunt riscuri suportate de ctre entitatea care face obiectul auditului. n orice caz, auditorul trebuie s le evalueze n procesul de determinare a dimensiunii procedurilor analitice
34
detaliate care urmeaz a fi desfurate. Riscul de nedetectare Acesta este riscul ca procedurile auditorului s nu identifice o eroare care exist ntr-o afirmaie, eroare care ar putea fi semnificativ (n sine sau atunci cnd este cumulat cu alte greeli). Dat fiind faptul c auditorii i utilizeaz judecata profesional n determinarea nivelelor de risc inerent i de control aplicabile, n mod clar contribuia auditorului are impact asupra nivelului riscului de detectare permis. De fapt, auditorii gestioneaz nivelul general de risc al auditului pe care ei sunt pregtii s l accepte ntr-o anumit misiune de audit nu doar prin intermediul determinrii naturii i dimensiunii procedurilor i testrilor derulate, ci i prin alocarea unui nivel adecvat de resurse de audit pentru sarcina de audit pe care o desfoar. Modelul de risc al auditului Riscul de audit reprezint: z riscul pe care auditorul l atribuie unei opinii de audit neadecvate, atunci cnd situaiile financiare conin informaii eronate semnificative. z riscul ca un auditor s conchid c situaiile financiare prezint o imagine fidel i s decid, ca urmare, exprimarea unei opinii fr rezerve, cnd n realitate aceste situaii sunt semnificativ eronate Formula pentru modelul riscului auditului este: Riscul auditului = risc inerent x risc de control x risc de nedetectare Din cele de mai sus, reiese c dac valorile procentelor de risc pot fi evaluate att pentru riscul inerent, ct i pentru riscul de control, atunci, pentru un nivel dorit (acceptabil) al riscului auditului, se poate
prevedea un nivel de detectare a riscului i astfel dimensiunea procedurilor analitice necesare poate fi determinat. De exemplu, dac o firm de audit tinde spre un nivel al riscului auditului de 5 %, atunci pentru un grup dat de situaii financiare n care factorii riscului inerent i ai riscului de control au fost evaluai la 80% i, respectiv 25%, nivelul necesar de nedetectare a riscului ar trebui stabilit la 25% (eg.: 0,05=0,8x0,25x 0,25).
Concluzie
De reinut! Cu ct este mai mare nivelul stabilit pentru detectarea riscului (75%) cu att este mai mic nivelul de proceduri analitice i de resurse de audit i viceversa. Independent de nivelul la care s-a stabilit riscul auditului, identificarea riscului are o relaie invers cu riscul situaiilor financiare cu ct este mai mic riscul situaiilor financiare cu att este mai mare nivelul planificat de identificare a riscului (prin urmare, riscul de nedetectare este mai mic) i, n consecin, este mai mic nivelul de testri detaliate solicitate. Trebuie notat faptul c, odat ce s-a stabilit un nivel al identificrii riscului, firmele de audit pot utiliza tabele manuale ca ghid pentru dimensiunea probelor care urmeaz a fi testate, sau n special pentru audituri mai vaste i mai complexe vor utiliza soft-uri dedicate.
Bibliografie
International Standards on Auditing - http://en.wikipedia.org/wiki/ International_Standards_on_ Auditing International Auditing and Assurance Standards Board http://www.ifac.org/iaasb/
Recunoaterea i evaluarea general a elementelor de imobilizri necorporale

Abstract
Recognition and General Valuation of Intangible Assets

Recently, investments in intangible assets became more and more important because of the expenses more and more significant they require, for conceiving, creating organizing or researching new opportunities. As a consequence, companies must pay a greater attention to these assets and to develop appropriate techniques and procedures to measure and valuate these assets. Recognition and valuation of intangible assets is done according to national legislation in force meaning the Order of public finances minister no 1752/2005 with further changes and completions and for those entities who apply the International Financial Reporting Standards, the provisions of IAS 38 "Intangible assets" and IFRS 3 "Business Combinations". According to IFRS principles new valuation methods have been developed to valuate intangible assets at fair value. These methods take into account the immateriality of these assets and that there is no market to negotiate them and information is not always available. Methods are based on market, cost, future cash flows or mathematical models. According to the exact situation of the company as well as the element which is valuated management chooses the most appropriate method . Key words: Intangible assets, Fair value, Income method, Transactional method, Options method
Drd. Monica JULEAN, Drd. Emilia IORDACHE, Ministerul Economiei i Finanelor
Introducere
Ultimii 15 ani au reprezentat un avnt deosebit al creterii ponderii imobilizrilor necorporale n cadrul activelor companiilor din ntreaga lume. Mutaiile profunde care au loc n lumea actual a afacerilor presupun deplasarea forelor de cretere economic, de la materie i energie spre informaie i cunotine. Procesul de dematerializare a activitii economice atrage o mbuntire continu a activitii de concepie i inovaie, gestiune a cunotinelor i organizare. Un impact semnificativ are recunoaterea activelor necorporale n situaiile financiare, asupra managementului companiei. Transparena mai mare, testarea frecvent la depreciere, prezentri cuprinztoare ofer o garanie mai mare att la nivel intern, ct i extern n ceea ce privete prezentarea unei imagini fidele a companiei. De asemenea, principiile privind evaluarea imobilizrilor influeneaz n mod semnificativ achiziiile de companii care au loc pe pia. Astfel, analitii acord o atenie sporit activelor incluse n situaiile financiare ale companiei dorite a fi achiziionate, dar i activelor neincluse nc, dar care pot fi incluse n bilanul postachiziie i efectului pe care acestea l vor
Cuvinte cheie: imobilizri necorporale, valoare just, metoda venitului, metoda tranzacional, metoda costului de nlocuire, metoda binomial i alte metode netradiionale
36
Imobilizri necorporale
avea asupra poziiei, dar mai ales a performanei financiare a ntreprinderii achizitoare, ulterior achiziiei. Periodic, imobilizrile necorporale recunoscute ca active trebuie testate la depreciere i revizuit durata de via a acestora n raport cu evoluia general a pieei i evoluia particular a sectorului de pia pe care activeaz compania respectiv. Cerinele privind identificarea imobilizrilor necorporale obinute n cadrul unei tranzacii arat dac compania achizitoare a pltit un pre just pentru achiziia unei alte companii. Un activ necorporal este definit ca un activ nemonetar i fr substan material. Principalele caracteristici ale unei imobilizri necorporale sunt:
z z
Un dobnditor recunoate la data achiziiei, separat de fondul comercial i o imobilizare necorporal a entitii dobndite dac valoarea just a imobilizrii poate fi evaluat credibil, indiferent dac imobilizarea a fost recunoscut de entitatea dobndit nainte de combinarea de ntreprinderi. O imobilizare necorporal va fi recunoscut astfel, dac:
z z
ntrunete definiia unei imobilizri; i este identificabil, adic separabil, sau dac reiese din drepturi contractuale sau din alte drepturi legale.
O imobilizare necorporal obinut printr-o combinare de ntreprinderi poate fi separabil, dar numai mpreun cu o alt imobilizare necorporal sau corporal aferent. n unele cazuri, dobnditorul recunoate grupul de imobilizri ca pe o imobilizare individual, separat de fondul comercial, dac valorile juste individuale ale imobilizrilor din grup nu pot fi evaluate credibil. Dobnditorul recunoate ca imobilizare individual, un grup de imobilizri necorporale complementare, care alctuiesc o marc, dac valorile juste individuale ale imobilizrilor complementare nu pot fi evaluate credibil. Dac valorile juste individuale ale imobilizrilor complementare pot fi evaluate credibil, un dobnditor le poate recunoate ca un activ individual dac acestea au durate de via similare. Acestea sunt cu siguran mult mai dificil de evaluat dect activele necorporale. Atunci cnd se pune problema fuziunii sau vnzrii unei pri a afacerii, imobilizri necorporale precum fondul comercial, brevetele, mrcile i fora de munc pot cauza adevrate probleme financiare i chiar legale dac nu sunt corect evaluate. Evaluarea imobilizrilor necorporale i a proprietii intelectuale trebuie s fie ntotdeauna fcut innd cont de modul n care aceasta este sau nu utilizat n cea mai bun combinaie mpreun cu celelalte active sau n mod individual1. Orice afacere este compus din trei componente de baz: activele monetare, imobilizrile corporale i imobilizrile necorporale. Valoarea cumulat a acestora este valoarea ntreprinderii n sine.
Este identificabil ; ntreprinderea deine controlul asupra sa i restricioneaz accesul terilor; Genereaz beneficii economice viitoare.
Activele necorporale pot mbrca diverse forme. Astfel de imobilizri sunt fondul comercial obinut din achiziia unei alte ntreprinderi, brevete i mrci comerciale, licene, contracte exclusive, cheltuielile de dezvoltare, matrie i multe altele. Una din problemele ridicate de acestea este chiar existena i emiterea unor astfel de active necorporale. Spre deosebire de prevederile naionale, IAS 38 Imobilizri necorporale conine prevederi speciale pentru imobilizrile necorporale generate intern, n urma unui schimb de active, criterii specifice de recunoatere i evaluare a fondului comercial. n conformitate cu IFRS 3 Combinri de ntreprinderi, dac o imobilizare necorporal este obinut printr-o combinare de ntreprinderi, atunci costul imobilizrii necorporale este valoarea sa just la data achiziiei. Toate imobilizrile necorporale trebuie identificate la data achiziiei i reflectate n situaiile financiare ale achizitorului. Valoarea just a unei imobilizri necorporale reflect ateptrile pieei privind posibilitatea ca beneficiile economice viitoare din imobilizare s revin entitii.
1 n acest text, att IAS-urile (International Accounting Standards), ct i IFRS-urile (International Financial Reporting Standards) vor fi numite IFRS-uri.
7/2008
37
Unele elemente componente ale imobilizrilor necorporale nu sunt ns att de uor de analizat i evaluat, iar prezentarea acestora n situaiile financiare este adesea o problem controversat, care cere analiza detaliat a condiiilor n care au fost generate acestea i a naturii lor specifice, a tuturor datelor implicate n procesul de evaluare. Evaluarea imobilizrilor necorporale la valoarea just ine seama de condiiile specifice existente pentru imobilizrile respective, pentru ntreprinderea care realizeaz evaluarea. Preurile de piaa menionate pe o pia activ asigur cea mai credibil estimare a valorii juste a unei imobilizri necorporale: Preul de pia corespunztor este n mod normal preul actual de licitaie. Dac preurile actuale de licitaie nu sunt disponibile, preul celei mai recente tranzacii similare poate oferi o baz de la care s se fac estimarea valorii juste atta timp ct nu au existat schimbri economice majore n intervalul de la data tranzaciei i data estimrii valorii juste a imobilizrii.
putea fi obinute prin autorizarea unei alte pri printr-o tranzacie desfurat n condiii obiective de a utiliza imobilizarea necorporal; sau reducerea fluxurilor de trezorerie nete viitoare estimate din imobilizare.
n practic, aceste tehnici de evaluare n funcie de condiiile concrete ale pieei se grupeaz n patru mari metode de evaluare i anume:
z z z z
Metoda tranzacional Metoda venitului Metoda costului de nlocuire Metoda binomial sau a opiunilor
Metoda tranzacional
Este cea mai simpl metod de utilizat i se bazeaz pe preul prezent care ar trebui pltit pentru o imobilizare necorporal similar. Aceasta metod ofer o msur direct a valorii unei imobilizri necorporale i este considerat a fi cea mai credibil metod pentru determinarea valorii unei imobilizri necorporale. Ea ofer valori comparabile cu valoarea just obinut n condiii obiective de tranzacionare. O condiie esenial pentru aplicarea acestei metode de evaluare este asigurarea comparabilitii datelor procesate. Cele mai credibile date sunt cele obinute din contracte de achiziie la care exist acces. Cum acestea constituie, de regul, documente private i confideniale accesul poate fi restricionat. De asemenea, aceast metod este dificil de aplicat acolo unde se cere obiectivitate n evaluarea diferitelor elemente pentru raportri financiare, stabilirea i calcularea diferitelor impozite i taxe. Aplicarea acestei metode presupune la rndul su parcurgerea a dou etape: evaluarea i ajustarea . Evaluarea este procesul de selecie a acelor tranzacii care ofer detalii suficiente despre preurile practicate, scopul tranzaciei i condiiile contractuale, care sunt considerate a fi optime pentru aplicarea asupra activului care face obiectul evalurii. Ajustarea se refer la modificarea valorilor obinute, n baza unui raionament specific. Ajustrile au la baz datele ce pot fi obinute din tranzaciile care sunt suficient de apropiate ca i condiii, termeni contractuali de cele ale activului analizat.
Dac nu exist o pia activ pentru imobilizarea necorporal: Valoarea just este suma pe care entitatea ar fi pltit-o pentru imobilizare, la data achiziiei, ntr-o tranzacie desfurat n condiii obiective, ntre pri aflate n deplin cunotin de cauz i neconstrnse, pe baza celor mai bune informaii disponibile. Aceasta este costul de nlocuire. O entitate ia n considerare rezultatul tranzaciilor recente cu imobilizri similare. Valoarea just se determin prin tehnici de estimare indirect a valorii juste.
Aceste tehnici pot fi utilizate pentru evaluarea iniial a imobilizrii necorporale obinute ntr-o combinare de ntreprinderi dac obiectivul lor este acela de a estima valoarea just i dac ele reflect actualele tranzacii i practici din industria din care imobilizarea face parte. Aceste tehnici includ, atunci cnd este cazul: aplicarea multiplilor care reflect tranzaciile curente de pe pia la indicatorii care conduc la rentabilitatea unei imobilizri necorporale (cum ar fi venitul, cotele de pia i profitul operat) sau la tendina redevenelor care ar
38
Imobilizri necorporale
Ajustrile se bazeaz n acest caz pe datele ce pot fi cuantificate i unde exist diferene vizibile ntre datele obinute din analiza contractelor disponibile i estimrile efectuate de un specialist sau condiiile concrete pentru activul respectiv. Aceste ajustri pot varia de la modele statistice complexe pn la ajustri determinate de estimrile subiective ale evaluatorului. Aceste ajustri trebuie efectuate cu precauie ntruct, datorit gradului de subiectivitate, ele pot afecta comparabilitatea i credibilitatea acestei metode. dect costul capitalului mprumutat al societii i, de regul, trebuie considerat n intervalul 20%-50%/ an. Aceast metod, dei este cea mai analitic, implic totui un anumit nivel de subiectivitate la stabilirea fluxurilor de numerar viitoare aferente unui anumit activ. O modalitate de estimare a acestor fluxuri, deseori aplicat n practic, este cea bazat pe economia de redeven care se obine din deinerea activului, n loc de a-l nchiria de la o alt ntreprindere i a plti redevene. Aceasta presupune estimarea cifrei de afaceri a ntreprinderii sau al nivelului total al veniturilor, precum i calcularea unei medii a redevenelor care sunt practicate pe pia pentru produse similare i, n funcie de situaia concret, ajustarea acesteia pentru a determina redevena aplicabil ntreprinderii i produsului. Metoda costului de nlocuire Costul de nlocuire al unui activ necorporal este costul necesar pentru a dezvolta un activ similar, inclusiv de a-l proteja prin drepturi legale, acolo unde este cazul. Metoda este utilizat mai ales acolo unde protecia legal a drepturilor este slab sau tehnologia este bine cunoscut i activul nu produce venituri. Aceast metod reflect costurile pe care ntreprinderea le-ar suporta dect veniturile rezultate din utilizarea activelor. Costurile care pot fi cuantificate i introduse n aceast analiz sunt: 1. Taxele legale 2. Taxele de nregistrare 3. Costul de dezvoltare a modelului 4. Costurile de personal 5. Costurile de marketing i publicitate Aceast metod nu ofer indicaii asupra beneficiilor economice ce rezult din utilizarea i proprietatea asupra activului. Ofer o valoare minim a activului. Metoda binomial i alte metode netradiionale n ultimii ani o dezvoltare tot mai accentuat au cunoscut-o metodele de evaluare bazate pe evenimente viitoare contingente. Aceast categorie de metode cuprinde metoda binomial, metoda opiunilor i simularea Monte Carlo. Punctul comun al
39
Metoda venitului
Aceast metod este considerat de analiti a fi cea mai fundamentat i credibil metod de evaluare. Punctul de pornire al acestei metode provine chiar din definiia activului un activ reprezint o resurs controlat de ctre entitate ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru entitate. Aceast capacitate de a genera fluxuri viitoare de numerar reprezint valoarea intrinsec a activului. Fluxurile viitoare de numerar actualizate genereaz valoarea prezent a activului. Aceast metod are de regul trei pri: estimarea fluxurilor viitoare de numerar, determinarea duratei de via a imobilizrii i alegerea ratei de actualizare adecvate. Fluxurile viitoare de numerar sunt date de veniturile viitoare estimate a fi obinute din utilizarea activului. Aceast analiz trebuie s in seama i de toate costurile directe i indirecte atribuibile activului necorporal, cum ar fi costuri administrative, investiiile necesare, aciunile concurenei care ar putea afecta costurile sau reducerile de cost realizate prin utilizarea activului respectiv. Durata de via reprezint perioada de timp estimat, de-a lungul creia se ateapt ca activul s genereze venituri. n cazul imobilizrilor necorporale i ndeosebi al drepturilor de proprietate intelectual durata de via este limitat la dreptul legal asupra acestora, dei de multe ori durata de via este mai mic. Rata de actualizare Rata de finanare este dat de rata dobnzii ateptat pentru finanarea activului respectiv. Pentru brevetele de invenii, ratele de actualizare sunt chiar mai mari
7/2008

acestor modele este arborele decizional, unde evenimentele contingente necesare pentru ca activul s genereze venit sunt proiectate ntr-un model. Baza acestor modele o constituie un proces din doi pai: calculul probabilitii pentru ca un anumit eveniment s aib loc; i determinarea costului generat de producerea unui astfel de eveniment necorporale, cum sunt cunotinele dobndite. Astfel, valoarea unei companii capt dou dimensiuni: - cea din interior, care privete valoarea prin prisma activelor care au fost obinute n trecut i sunt deinute n prezent. Din acest punct de vedere, diferena ntre valoarea de pia i valoarea contabil se datoreaz n primul rnd activelor care nu sunt incluse i prezentate n situaiile financiare, cum sunt cunotinele, listele de clieni i imaginea, mrcile generate intern. - cea din exterior, care ia n considerare n primul rnd viitorul i estimeaz potenialul companiei. Din acest punct de vedere, diferena ntre valoarea contabil i valoarea de pia a companiei se bazeaz pe posibilitile viitoare ale companiei, care nu sunt evaluate n mod normal i prezentate n situaiile financiare. Fluxurile de numerar ateptate n viitor de pe urma produselor i serviciilor prezente i viitoare, ca i noile oportuniti oferite de sectorul respectiv joac un rol important. De asemenea, i psihologia pieei joac un rol n valoarea de pia a companiei. Atunci cnd are loc o achiziie a unei companii efectele conjugate ale acestor factori pot avea un rol important asupra preului de achiziie al companiei.
Metoda opiunilor este bazat pe modelul de evaluare Fischer Black al opiunilor de tip call i put. Plecnd de la acest pre al opiunii, implicit legat de preul activului de baz, se poate determina volatilitatea preului unei opiuni, cunoscnd practic factorii de influen ai acestuia. n modelul elaborat s-a pornit de la ideea c utilizarea opiunilor se face n scopul meninerii constante a valorii portofoliului deinut (n acest portofoliu pot fi active reale sau active/pasive financiare, implicit i credite). Simularea Monte Carlo este o metod de modelare a variabilelor aleatoare n vederea determinrii caracteristicilor repartiiei lor, atunci cnd aceste caracteristici nu pot fi stabilite prin expresii analitice pe baza funciilor teoretice de densitate de probabilitate. Prin metoda Monte Carlo, procesul real este nlocuit cu un proces artificial. Variabilele aleatoare generate n timpul experimentelor de simulare trebuie s reproduc fidel variabila aleatoare real. Metoda arborelui decizional este cea mai intuitiv dintre aceste metode. Evenimentele introduse n model sunt ponderate cu probabilitatea de apariie a acestora. Este important ca toate evenimentele posibile i scenariile s fie estimate i introduse n model.
Bibliografie
DSouza Julia i Yehuda Nir, The Valuation of Goodwill and Other Intangible Assets Recognized n Acquisitions , Dec. 2007 Ristea Mihai i colectivul, Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Ed. Universitar 2005 Ristea Mihai, Dumitru Corina Graziella, Contabilitatea aprofundat , Ed. Universitar 2005 Smith Gordon, Parr Russell, Intellectual Property: Valuation, Exploitation and Infringement Damages, 2007 Cumulative Supplement Directiva a IV-a a CE privind conturile anuale ale anumitor tipuri de societi comerciale 78/660/EEC (FOD) Directiva a VII-a a CE, din data de 13 iunie 1983, n baza art. 54 alin. (3) lit. (g) din Tratat privind conturile consolidate (83/349/EEC) Standardele Internaionale de Raportare Financiar ed. 2008, Ed.CECCAR Study on the measurement of intangible assets and associated reporting practices Prepared for the Commission of the european communities
Concluzii
Din ce n ce mai evident este faptul c ntre valoarea bilanier a unei companii i valoarea sa de pia sunt diferene mari. Cu ct piaa financiar a unei economii este mai dezvoltat, cu tranzacii numeroase i frecvente, cu att diferena va fi mai semnificativ. O mare parte din valoarea de pia a companiei i un rol important la aceast diferen revine activelor
40
Consideraii privind efectuarea auditului la ntreprinderile mici
Cuvinte cheie: ntreprinderi mici, audit, standarde internaionale
Introducere
Federaia Internaional a Contabililor (IFAC), organism profesional nfiinat n anul 1978, cu sediul la New York, din rndul creia fac parte peste 163 de organisme profesionale din toate rile globului i peste 2,5 milioane profesioniti, i-a propus ca obiective elaborarea de standarde, norme, recomandri pentru activitatea de audit, consolidarea profesiei contabile la nivel internaional i dezvoltarea unor economii internaionale puternice. IFAC, prin organismele sale specializate, a cror denumire s-a schimbat n decursul timpului: Comitetul Internaional pentru Practici de Audit (IAPC), Comisia Internaional pentru Standarde de Audit i Asigurarea Calitii (IAASAB din 1 apr. 2002), Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare (IAASB), a elaborat Declaraii Internaionale privind Practica de Audit (IAPS), Standarde de Audit (ISA), Standarde Internaionale de Educaie i Codul de Etic pentru auditorii profesioniti. Declaraia Internaional privind Practica de Audit (IAPS) 1005 Considerente speciale la auditarea ntreprinderilor mici a fost modificat n sept. 2002 de Comisia Internaional pentru Standarde de Audit i Asigurarea Calitii (IAASB), iar dup martie 2003 n Standardele Internaionale de Audit (ISA) publicate au fost incluse consideraii privind entitile mici. Pornind de la specificul ntreprinderilor mici i mijlocii confruntate cu aceleai norme i situaii ca i marile corporaii, dar la o scar mult mai mic s-a constituit, la
41
Prof.univ.dr. Veronel AVRAM & prof.univ.dr. Marioara AVRAM, Universitatea din Craiova
Abstract
Considerations Regarding the Audit of Small Enterprises

The audit of small enterprises means respectind the International Audit Standards elaborated by the International Federation of Accountants (IFAC) by the mean of the Council for the International Audit and Assurance Standards, standards that are appliable to any type pf entity, indifferent of its juridical state, size, property type, structure of leadership and nature of the activity. However, the international professional organism IFAC admits that the auditory of small and middle enterprises means the existence of some special aspects and characteristics that must be solved by financial audit durring the audit process. The audit of small enterprises signifies taking the same steps like in the case of large enterprises, and the auditor will take into consideration during his mission the norms and recommendations published by IFAC, but also the national regulations in the domain of audit elaborated by the professional national structure, that are based on the International Audit Standards. Key words: small enterprises, audit, international standards
7/2008

nivelul IFAC, Comitetul pentru Practicile Entitilor Mici i Mijlocii (SMP Committee). Acest comitet a elaborat n decembrie 2007 Ghidul de utilizare a Standardelor Internaionale de Audit n Auditul Entitilor Mici i Mijlocii. Fr a se constitui ntr-un nlocuitor al Standardelor Internaionale de Audit, Ghidul se dovedete un instrument util practicienilor pentru nelegerea i implementarea Standardelor de Audit pentru ntreprinderile mici i mijlocii. n perioada urmtoare, dat fiind ponderea numeric a ntreprinderilor mici i mijlocii n economia romneasc, cunoaterea i aplicarea Ghidului se va dovedi extrem de important pentru auditori, membri ai Camerei Auditorilor Financiari din Romnia. Ca atare, n auditarea entitilor mici trebuie s fie avute n vedere recomandrile prevzute n Declaraia Internaional 1005, dar i recomandrile privind auditul entitilor mici incluse n Standardele Internaionale de Audit (ISA) publicate dup martie 2003. Declaraia internaional 1005 descrie caracteristicile comune ntlnite n cadrul ntreprinderilor mici, recomandrile referitoare la aplicarea Standardelor Internaionale de Audit n procesul de auditare a ntreprinderilor mici, ndrumri privind impactul activitii auditorului n cazul n care acesta furnizeaz i servicii contabile ntreprinderilor mici, deoarece managerul-acionar al ntreprinderilor mici are nevoie de asisten n organizarea, conducerea evidenei contabile i ntocmirea declaraiilor fiscale i situaiilor financiare. Declaraia 1005 nu prevede, ns, recomandri detaliate de natur procedural pentru exercitarea
42
raionamentului profesional de ctre auditor.
Caracteristicile ntreprinderilor mici

Auditarea unei ntreprinderi mici necesit o munc mai puin complex dect n auditul firmelor mari, deoarece activitatea presupune un numr restrns n cadrul echipei de audit i o documentaie mai puin stufoas i complex. n sensul Declaraiei 1005 este considerat ntreprindere mic orice entitate unde: sursele de venituri sunt limitate; evidenele contabile sunt simple; exist o concentrare a proprietii i managementului la un numr redus de persoane (adesea unic acionar); controale interne limitate i ignorate de ctre managementul ntreprinderii.
Concentrarea informaiilor poate uura obinerea, nregistrarea i prelucrarea acestora de ctre auditor, ceea ce permite realizarea unei misiuni de audit mai eficient, fr a utiliza probe de audit suplimentare. ntreprinderile mici organizeaz i conduc evidenele contabile n conformitate cu legislaia n vigoare, pentru a furniza informaiile necesare entitii i pentru ntocmirea i auditarea situaiilor financiare. Sistemul informaional contabil este proiectat n aa fel nct: toate tranzaciile i informaiile contabile au fost nregistrate n evidene; activele i pasivele nregistrate n sistemul contabil exist i sunt evaluate corect; vor fi detectate posibile fraude sau erori aprute n procesul de prelucrare a informaiilor contabile.
Aceste caracteristici nu sunt exclusive pentru ntreprinderile mici i nici nu trebuie s se regseasc n totalitate la aceeai entitate. ntreprinderile mici, de obicei, au un numr restrns de asociai, implicai n conducerea nemijlocit a ntreprinderii sau pot recurge la serviciile unui manager care asigur conducerea executiv a societii. ntreprinderile mici, de regul, au un obiect de activitate restrns, realiznd o gam limitat de produse, lucrri sau servicii, cu o singur locaie sau cu un numr restrns de locaii.
La ntreprinderile mici, adesea, evidena (operativ, contabil) este inut de persoane specializate din afara entitii, pe baza unui contract de prestri servicii. Dimensiunea ntreprinderii i simplitatea sistemului contabil contribuie la renunarea la controalele interne care nu sunt necesare i dezirabile. Cu toate acestea i n cazul ntreprinderilor mici proprietarul-manager exercit zilnic un control de supraveghere, un control eficient n pstrarea activelor, evaluarea performanelor. Pe scurt, asigur controlarea activitii n ansamblul su. Integritatea, atitudinea i motivaiile proprietarului-manager pot avea o influen deosebit asupra auditului efectuat. i n acest caz auditorul pornete de la premisa
Auditul la ntreprinderile mici

tarului-administrator privind exhaustivitatea i exactitatea nregistrrilor contabile i a situaiilor financiare. Auditorul evalueaz declaraiile mpreun cu rezultatele altor proceduri de audit relevante i analizeaz dac ar fi rezonabil s se preconizeze c vor fi disponibile i alte probe de audit. Auditorul trebuie s discute cu administratorul sau managerul executiv al entitii (n cele mai multe cazuri fiind vorba de una si aceeai persoan) motivele pentru obinerea unor declaraii speciale i posibilul impact asupra raportului de audit dac nu se obin astfel de declaraii. La ntreprinderile mici cele mai utilizate i eficiente tehnici pentru a analiza documentarea asupra sistemului contabil i sistemelor de control intern sunt graficele de lucru i descrierea narativ a sistemelor. Conform recomandrilor din ISA 240 Rspunderea auditului de a analiza posibilitatea de fraud n auditul situaiilor financiare, auditorul ntreprinderilor mici i trebuie s utilizeze raionamentul profesional i s obin probe adecvate i suficiente pentru a obine o asigurare rezonabil c nu au avut loc sustrageri sau fraude din patrimoniul entitii. Auditorul, conform recomandrilor din ISA 260 Comunicarea aspectelor de audit celor nsrcinai cu guvernana, trebuie s determine persoanele relevante care rspund de guvernan i crora trebuie s le furnizeze informaii sau de la care trebuie s obin informaii. La ntreprinderile mici structura de guvernan poate fi alctuit din so/soie sau alte rude i care pot s nu fie implicai n
43
scepticismului profesional, adic nu va considera c proprietarulmanager este n afara oricrei ndoieli, nici c acesta nu este onest, pentru a realiza o estimare rezonabil a riscurilor de audit i a probelor de audit. Integrarea ciclului contabil n viaa unei ntreprinderi mici i mijlocii i relaia ce se stabilete ntre procesul de audit i celelalte activiti ale entitii poate fi redat sugestiv ca n Figura 1. Standardele Internaionale de Audit (ISA) publicate dup 2003 furnizeaz recomandri n auditul ntreprinderilor mici. Aceste ndrumri vin s completeze i nu s substituie recomandrile cuprinse n declaraia Internaional 1005. Proprietarii-manageri ai ntreprinderilor mici nu sunt contieni de faptul c ntocmirea situaiilor financiare se realizeaz pe propria lor rspundere; de aceea, contractul ncheiat ntre auditor i client stipuleaz expres responsabilitile proprietarului manager i responsabilitile auditorului (ISA 210 Ter7/2008
menii angajamentului de audit financiar). De asemenea, n contractul de audit se poate stipula obligativitatea de a primi o confirmare scris cu privire la declaraiile conducerii (ISA 580 Declaraiile conducerii), prin care conducerea, n spe proprietarul-manager, recunoate responsabilitatea de a prezenta n mod echitabil situaiile financiare n conformitate cu prevederile cadrului de raportare financiar i de a aproba declaraiile financiare. Dei auditorul are o legtur strns cu proprietarul-manager i cunoate foarte bine activitatea entitii auditate, el va trebui s realizeze i s pstreze documentele de lucru adecvate, care ajut la planificarea, realizarea, supervizarea i revizuirea auditului i la pstrarea probelor de audit obinute pentru susinerea opiniei de audit. n privina caracteristicilor speciale ale entitilor mici, auditorul poate considera c este oportun s obin declaraii scrise din partea proprie-

supravegherea sau controlul permanent al entitii. Auditorul stabilete cine este nsrcinat cu supravegherea controlului i coordonarea activitii ntreprinderii. n auditarea ntreprinderilor mici, ca i n cazul oricrei alte entiti se urmresc recomandrile efectuate prin Standarde Interne de Audit i n domeniul planificrii auditului, al pragului de semnificaie, al procedurilor i probelor de audit, al eantionrii i ntocmirii raportului de audit. La stabilirea pragului de semnificaie n etapa de planificare, auditorul va utiliza un procent dintr-o cifr cheie reflectat n situaiile financiare: profitul nainte impozitrii; venituri; cifra de afaceri; total active. adecvat modificri din cadrul entitii, modificri de care auditorul are cunotin; investigarea caracteristicilor inexplicabile sau neateptate ale situaiilor financiare. pe criterii de eficacitate i eficien. Mijloacele de care dispune auditorul sunt: selectarea tuturor elementelor (examinare 100%), selectarea elementelor specifice, eantionarea auditului.
n ceea ce privete eantionarea n audit (ISA 530), la ntreprinderile mici exist o multitudine de metode de selectare a elementelor de testare, iar alegerea auditorului privind metoda adecvat se va face
Populaiile reduse ntlnite n mod obinuit la entitile mici pot face posibil testarea a:
La evaluarea rezultatelor probelor de audit, auditorul, pentru estimarea pragului de semnificaie, va exercita raionamentul profesional pentru a exprima o opinie asupra situaiilor financiare. Cele mai utilizate proceduri analitice utilizate de auditor pentru a obine probe de audit, n vederea exprimrii unei opinii asupra situaiilor financiare, sunt: compararea situaiilor financiare ale anului curent cu cele ale anilor precedeni; compararea realizrilor din situaiile financiare cu bugete, estimri ale managementului; revizuirea evoluiei principalilor indicatori economicofinanciari; stabilirea modului n care situaiile financiare reflect
44
Auditul la ntreprinderile mici

100% din populaie, 100% dintr-un segment al populaiei, de exemplu, toate elementele peste o valoare dat aplicnd procedurile analitice la restul populaiei, dac acesta este semnificativ. gine fidel sau sunt prezentate cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar, poziia financiar, contul de rezultate i tabloul fluxurilor de trezorerie. n situaii cnd, datorit unor limitri, auditorul va emite o opinie cu rezerve, sau n situaiile n care limitrile sunt semnificative auditorul se afl n imposibilitatea de a emite o opinie. auditului elaborate de organismul profesional, norme care au la baz Standardele Internaionale de Audit. n exprimarea unei opinii cu privire la fidelitatea (n toate aspectele semnificative) situaiilor financiare, auditorul recurge la raionamentul su profesional i are n vedere normele naionale i internaionale de audit. Auditorii trebuie s utilizeze att ndrumrile din IAPS 1005, ct i trimiterile efectuate la consideraiile privind auditul entitilor mici incluse n Standardele Internaionale de Audit emise ulterior lunii martie 2003, dintre care cele mai importante sunt cele prevazute n Ghidul de utilizare a Standardelor Internaionale de Audit n Auditul Entitilor Mici i Mijlocii, ediia decembrie 2007.
Atunci cnd aceste ultime dou metode nu sunt adoptate n obinerea probelor de audit, auditorul recurge la proceduri ce implic eantionarea de audit. Auditorul selecteaz elementele de eantionare de o asemenea manier nct eantionul s poat fi considerat a fi reprezentativ pentru populaia respectiv. Tehnica sondajelor - i n cazul ntreprinderilor mici i mijlocii poate oferi soluii pentru selecia i dimensionarea eantionului aa cum rezult din Figura 2. Scopul oricrei misiuni de audit este obinerea de ctre auditor a unor suficiente probe de audit nct s poat emite o opinie asupra situaiilor financiare, opinie ce va fi exprimat n Raportul auditorului independent (ISA 700 Raportul auditorului independent asupra unui set complet de situaii financiare cu scop general). Raportul auditorului independent ntocmit la auditarea ntreprinderilor mici trebuie s conin aceleai elemente ca orice raport de audit: titlu, destinatar, paragraf introductiv, responsabilitatea conducerii pentru situaiile financiare, responsabilitatea auditorului, opinia auditorului, alte responsabiliti de raportare, semntura auditorului, data raportului i adresa auditorului. Prin exprimarea unei opinii fr rezerve auditorul concluzioneaz c situaiile financiare ofer o ima7/2008
Concluzii
Auditarea ntreprinderilor mici presupune parcurgerea acelorai etape ca i n cazul ntreprinderilor mari, iar auditorul n misiunea sa va ine cont de normele i recomandrile publicate de IFAC, dar i de normele naionale n domeniul
Bibliografie
Avram, M., Auditul financiar teorie i practic, Editura Echinociu, Drobeta Turnu Severin, 1996 Bostan, I., Investigaii financiare, Editura Polirom, Iai, 2007 Florea, I., Florea, R., Macovei, C., Berheci, M., Introducere n expertiza contabil i auditul financiar, Ed. CECCAR, Bucureti, 2005 Gleim, Irvin, N., Internal Audits Role in Governance, Risk and Control, Eleventh Edition, Gleim Publications, Inc. 2004 Loebbeke, A., Audit- o abordare integrat, Ediia aVIII a, Editura ARC, 2006 Obert, R., Le petit IFRS 2006-07, Dunod, Paris, 2006 Institute of Internal Auditors, International Standards for the Professional Practice of Internal Auditing 2006 *** Audit financiar 2006 Standarde. Codul etic, Editura CAFR i IRECSON, Bucureti, 2007 *** Standarde Internaionale de Raportare Financiar, Ediia 2006, emise de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB), tiprite de CECCAR ***Legea 31/1990 completat i modificat www.iassb.org www.ec.europa.eu Guide to Using International Standard son Auditing n the Small and Medium sitzed Entities Ediia IFAC 2007 45
Conferina Internaional
Auditul transfrontalier: profesionalism i independen

- Pregtirea profesional continu a auditorilor
Moderator: Gillian BALL, preedinte ACCA
Ronnie SMITH,
director ATC International, filiala Bucureti
ciari furnizeaz propriul su program de pregtire profesional continu potrivit standardelor i acesta este un lucru care m bucur. Poate c v surprinde c, dei eu lucrez pentru o companie de pregtire profesional, o companie privat, nu consider c suntem n competiie cu CAFR. Sper c vom avea ocazia de a discuta o colaborare viitoare privind furnizarea serviciilor de pregtire profesional continu pentru membrii Camerei. Dar nu sunt aici azi ca s-mi reprezint compania n competiie cu Camera! Voi adopta o abordare mai general a lucrurilor. Voi vorbi despre furnizarea serviciilor de pregtire profesional continu n general. Este o completare fireasc a activitilor desfurate de ctre compania noastr, care vizeaz asigurarea pregtirii candidailor nscrii la examenele ACCA. n afara cursurilor de pregtire pentru susinerea examenelor prevzute n programa ACCA, cu care sunt convins c suntei foarte familiarizai, am valorificat experiena noastr foarte ndelungat n ce privete preda-
rea, organiznd programe de pregtire profesional continu i cursuri pentru profesioniti ca noi. Dar, dup cum am subliniat anterior, ATC International acioneaz n complementaritatea Camerei, nu n calitate de competitori ai CAFR. Dup cunotinele mele, pregtirea profesional continu este un subiect despre care auditorii i contabilii vorbesc de aproximativ trei ani, i are legtur, n mare, cu cerinele Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC) n ce privete pregtirea profesional a membrilor organismelor profesionale care sunt afiliate la IFAC. Principial, membrii organismelor profesionale n discuie trebuie s ndeplineasc anumite cerine anuale de pregtire profesional continu. Unul dintre aspectele eseniale ce trebuie subliniate n acest context vizeaz repercusiunile neconformitii cu cerinele IFAC. Astfel, membrii organizaiilor profesionale - la rndul lor, membri cu drepturi depline sau asociai ai IFAC - care nu-i ndeplinesc obligaiile anuale de pregtire profesional continu risc pierderea statutului de membru, punndu-i n pericol cariera profesional. Acesta este un lucru pe care trebuie s-l nelegei. Nu prea exist opiuni, ceea ce, trebuie s recunosc, este bine pentru afacerile companiei mele. Cnd auditorii discut despre pregtirea profesional continu, toi sunt de acord c trebuie fcut ceva, iar apoi apar ntrebri de genul: Unde s urmez eu pregtirea profesional continu? Unde pot gsi cele 21 de direcii de aciune verificabile ale pregtirii profesionale continue, din care s rezulte participarea la cursuri pentru ndeplinirea ntregului program de pregtire? De unde s obin dovada c am parcurs acest program? Exist companii care sunt capabile s asigure pregtirea care vi se cere,
ATELIERUL I
Alegei cursurile de pregtire care considerai c v sunt necesare!

Voi ncepe printr-o prezentare pe scurt a companiei noastre. ATC International este un furnizor de servicii de pregtire profesional n domeniul financiar pentru corporaiile i firmele de audit din aceast regiune, asigurnd predarea n centre precum Moscova, Kiev i alte orae. Centrul din Bucureti este n plin dezvoltare pentru c economia ia amploare. Dar, n general, noi predm cursuri de finane profesionitilor din ntreaga lume, unde exist cerere. n rile prin care am fost eu, unde am asigurat predarea acestor cursuri, nu prea sunt organisme profesionale care s asigure programe de instruire profesional. n Romnia, Camera Auditorilor Finan46
ATELIERUL I - Pregtirea profesional continu a auditorilor

dup cum exist o varietate de opiuni disponibile privind resursele i produsele de pregtire profesional continu dintre care putei alege. tii c putei opta, nu numai asupra pregtirii profesionale continue asigurate de organismul dumneavoastr profesional sau de un anume furnizor de pregtire profesional. Pe pia, exist o palet foarte larg de servicii de acest gen, dar important este contientizarea de ctre fiecare profesionist c putei alege. Unul dintre motivele pentru care fac aceste remarci este acela c nu putei urma acelai program de pregtire profesional continu n fiecare an. Ateptrile organizaiei dumneavoastr profesionale sunt s v mbuntii pregtirea profesional continuu, n mai multe direcii ale profesiei dumneavoastr, n fiecare an. Deci, nu trebuie s urmai aceleai cursuri n fiecare an. De exemplu, toi auditorii sunt calificai din punct de vedere profesional, toi fiind membri ai Institutului Contabililor Autorizai din Marea Britanie i au urmat cursurile ACCA sau CMA (certified management accountant). Obligaia lor ca membri ai unui organism profesional este s ndeplineasc cerinele cu privire la pregtirea profesional continu. i aici sunt ntrebri de genul: cum s faci asta dac nu eti practicant sau nu activezi aa ca dumneavoastr n contabilitate sau audit? Voi reveni asupra acestor ntrebri mai trziu. n cazul nostru, colaborarea cu ACCA este relevant pentru a explica nevoia de a varia programele de pregtire profesional urmate n decursul timpului. Suporturile de curs pe care noi le dezvoltm conin elemente verificabile de pregtire profesional continu. ACCA
7/2008
subliniaz importana dezvoltrii unor suporturi de curs diferite de la an la an. De ce? Pentru c, dac s-ar elabora suporturi de curs identice sau pentru acelai subiect din tematic n fiecare an, atunci acea activitate nu ar avea relevan dect n primul an pentru companiile prestatoare de servicii de instruire profesional care au depus probele (mostrele de suporturi de curs) la ACCA. Deci tutorii trebuie s gseasc mereu alte probleme de predare pentru a ntruni cerinele pentru pregtirea profesional continu. Prin urmare, dac frecventai acelai curs n fiecare an, indiferent care ar fi furnizorii de programe de pregtire profesional, nu ndeplinii cerinele de pregtire profesional continu, cu excepia primului an! n concluzie, trebuie s avei de unde s alegei, trebuie s avei la dispoziie mai multe opiuni. Primul lucru pe care trebuie s-l avei n vedere este s alegei un program de pregtire profesional continu care s fie benefic pentru cariera dumneavoastr, pentru c oricum trebuie s urmai o pregtire profesional continu. Ar trebui s obinei valoare n schimbul banilor pe care i investii n aceast activitate. Urmai pregtirea profesional continu de care chiar avei nevoie! Dac dorii mbuntirea cunotinelor n problemele legate de standardele internaionale de raportare financiar, urmai cursurile cu privire la aceste standarde, dac dorii mbuntirea cunotinelor n probleme legate de standardele internaionale de audit, atunci urmai cursurile cu privire la standardele internaionale de audit i n urmtorul an alegei altceva. Oricum, cutai cursurile de care avei nevoie n activitatea dumneavoastr. Intrai n acest joc, ntrun mod inteligent. Trebuie s valorificai asta!
n al doilea rnd, facei acest lucru la momentul potrivit! Aa cum am vzut, cursurile Camerei Auditorilor Financiari din Romnia sunt organizate n noiembrie-decembrie. Este ntr-o perioad foarte trzie a anului i asta nseamn c, dac suntei foarte ocupai n acel moment, va trebui s urmai pregtirea profesional continu n ultimul moment. Dumneavoastr suntei auditori, eu nu. Eu obinuiesc s lucrez ntr-o manier haotic, dar dumneavoastr suntei auditori, nu lucrai haotic, deci, dac e posibil, ncercai s urmai pregtirea profesional continu pe parcursul anului. Sunt numai 21 de puncte verificabile pentru pregtirea profesional continu. Alegei-v momentul i urmai cursurile bine i la timpul potrivit ca s putei depune actele la organizaia dumneavoastr profesional. Facei tot ce este posibil s nu amnai pentru ultimul moment. nc de la nceput stabilii programul de pregtire profesional continu de care avei nevoie s-l urmai pentru anul n curs. Apoi, evaluai-v necesitile i stabilii ce avei nevoie i pentru anul urmtor. Nu trebuie s ajungei n ultima perioad a anului ca s v ntrebai ce avei de fcut n anul viitor, evaluai-v cariera i alegei ce avei nevoie pentru a o mbunti. Odat ce ai fcut aceste lucruri, putei urma programul de pregtire profesional continu cu ncredere, suntei mai motivai ca s-l parcurgei. Facei din aceste programe o ocupaie plcut, nu obligatorie pentru c pregtirea profesional continu este parte din viaa dumneavoastr profesional, este parte din planul dumneavoastr profesional n fiecare an.
47
Auditorul transfrontalier: profesionalism i independen

Exist o sum de opiuni pentru pregtirea profesional continu. Oamenii care lucreaz n companii mari sau entiti mari constat c aceste companii organizeaz ele nsele programe de pregtire profesional continu, asigur cursurile pentru o arie larg de activiti. De obicei, personalul din dou-trei departamente se adun i urmeaz mpreun aceleai cursuri de pregtire profesional continu organizate de corporaiile mari. S-ar putea constata c nu sunt oferite cursuri de audit, dar sunt organizate alte cursuri de pregtire profesional continu pe care le recunoate organismul dumneavoastr profesional. Exist o gam variat de cursuri, de la negociere la managementul aptitudinilor, pe care, probabil, le vei descoperi ca fiind recunoscute de organismul dumneavoastr profesional. Nu sunt n msur s verific dac sunt acceptate aceste echivalri de ctre CAFR, dar la ACCA sau la alte organisme profesionale exist posibilitatea de a negocia echivalrile. Dac lucrai pentru Guvern sau pentru o organizaie care beneficiaz de finanare de la organisme internaionale, cum ar fi Banca Mondial sau Uniunea European, ai descoperi c sunt multe proiecte axate pe programe de pregtire profesional continu n curs de desfurare. Programele finanate de Guvern s-ar putea s nu fie neaprat specializate n audit, dar s-ar putea s descoperii c sunt furnizate tipuri de programe de pregtire adecvate carierei dumneavoastr i care s fie, de asemenea, recunoscute de organizaia profesional. Companiile mici i profesionitii individuali caut furnizori privai de pregtire profesional continu sau prin intermediul organizaiei lor profesionale.
48
Definiia pregtirii profesionale continue este formulat de organismul profesional care recunoate i pregtirea, deci nu v vei afla n faa unei nebuloase. ncerc s v explic ntr-un mod corect. Dac suntei auditor, nu e absolut necesar s urmai pregtirea profesional continu n audit, pentru c auditorii au nevoie s-i dezvolte i alte aptitudini. Vi se ofer posibilitatea de a alege dintr-o gam bogat, dar trebuie s le cutai pe cele care vi se potrivesc. Trebuie s verificai mai nti dac programele respective sunt recunoscute de ctre organismul profesional, pentru c, dac nu facei asta, dei avei un motiv bun s urmai acel program de pregtire, nu vei ndeplini condiiile impuse privind pregtirea profesional continu. Exist multe cursuri i programe de pregtire profesional pe care noi le furnizm. Putei urma un program de pregtire profesional numai dac suntei membru al unei organizaii profesionale. Acel organism v poate asigura i calificare suplimentar; n cazul ACCA, de exemplu, sunt oameni care au obinut calificarea dup schema ACCA acum 10 ani. Dumneavoastr de cnd v-ai obinut calificarea? Pentru cei care s-au calificat acum 25 de ani este o perioad lung de timp n care nu au existat nici un fel de obligaii de pregtire profesional continu, dect dac i practicau meseria. Este foarte posibil ca aceste persoane s nu fi tiut absolut nimic despre standardele internaionale de raportare financiar pn foarte de curnd. ACCA are un program prin care se poate obine o diplom n domeniul raportrii financiare internaionale. n esen, ACCA a organizeaz propriul program de pregtire profesional continu pe
lng celelalte programe pentru membrii si. Dar nu numai membrii ACCA pot obine aceast diplom. Membrii care au obinut calificarea acum 25 de ani pot urma un stagiu de practic de doar doi ani pentru a ndeplini condiiile impuse pentru pregtirea profesional continu. Deci, organismele profesionale pot asigura o calificare profesional suplimentar care s beneficieze de recunoatere internaional i pentru care s vi se asigure pregtirea profesional continu. ACCA practic aceast metod. Exist i certificri post calificare, pe care tot organismele profesionale le asigur i care sunt similare cu diplomele. Sunt multe variante de programe pe care organismul dumneavoastr le poate combina. Putei participa la seminarii deschise publicului i, aducnd dovada c ai luat parte la aceste seminarii, v vei ndeplini obligaiile pentru pregtirea profesional continu. Cutai n presa de specialitate seminariile care au loc, pentru c nu este obligatoriu s mergei la anumite cursuri organizate de organizaia dumneavoastr profesional sau de noi. Alternativ, putei merge la seminariile organizate de ctre companii. Dac facei parte dintr-o companie, putei discuta cu managerul dumneavoastr dac este posibil s se organizeze un seminar pentru pregtirea profesional continu. Probabil, compania l va organiza deoarece este interesat ca dumneavoastr s fii calificai profesional. Exist i opiunea cursurilor prin intermediul internetului tip elearning care acord certificare on-line. n felul acesta v ndeplinii obligaiile cu privire la pregtirea profesional continu. Certificatul este o dovad c ai participat

la un program de pregtire profesional pentru c este emis chiar de ACCA i este nregistrat. Oricine poate urma acest curs. Certificarea global este necesar pentru pregtirea dumneavoastr profesional continu? NU. Trebuie s ndeplinii obligaiile impuse de organismul dumneavoastr profesional, deci nu trebuie s facei nimic pentru calificare internaional. Atta timp ct organismul dumneavoastr profesional accept dovada dumneavoastr privind absolvirea unui program de pregtire profesional, v-ai ndeplinit ndatoririle, deci nu trebuie s v mai facei griji pentru multe alte probleme. Acesta este motivul pentru care Camera Auditorilor Financiari din Romnia organizeaz propriile cursuri. Avei multe posibiliti, deci nu este att de dificil precum pare la prima vedere. Mediul schimbtor i evoluia standardelor ne ofer multe de nvat. Sunt multe aspecte cu care trebuie s ne meninem la curent, mai ales pentru c standardele internaionale de raportare financiar i de audit trec printr-o perioad de schimbare. Aceast perioad va dura destul de mult i v provoac s accesai diferite tipuri de pregtire profesional. Nu trebuie s rmnei n urma evoluiei. Dup cum am spus la nceput: planificai-v pregtirea profesional continu ntr-un mod corespunztor i totul se va rezolva de la sine pregtirea profesional continu, conformarea cu cerinele, actualizarea cunotinelor dumneavoastr. Astfel, toate considerate mpreun vor contribui la mbuntirea performanelor ntregii organizaii profesionale. Dac v meninei la curent cu standardele internaionale de ra7/2008
portare financiar i de audit, v-ai ndeplinit pregtirea profesional continu. Trebuie s facei lucrurile ntr-un mod nelept! Facei ce avei de fcut! Noi furnizm aceste cursuri, dar nu vreau s intru n amnunte despre acest lucru. Eu ncerc doar s v familiarizez cu conceptul. Trebuie s urmai o pregtire profesional continu, dar nu neaprat ntr-o manier dificil.
din materialele care sunt prezentate auditorilor, particip la pregtirea auditorilor financiari sau a formatorilor i, eventual, discut modalitile de prezentare a fiecrui material. n general, n cadrul tematicii, din cele 20 ore structurate, 6 ore sunt utilizate pentru prezentarea problemelor legate de etica profesional, apoi un numr de 14 ore rezervate pentru standardele de audit financiar, proceduri i elemente de noutate n acest domeniu. n ultimii doi ani avem 4-6 ore de tematici referitoare la auditul intern. A vrea s v amintesc c aceast Camer ine sub control strict pregtirea profesional. Deci tim, pentru fiecare auditor financiar, unde i la ce curs a participat, care este evaluarea final la sfritul cursurilor. Iar membrii CAFR care aa cum rezult din baza noastr de date nu particip la cursurile de pregtire continu sunt obligai s ia parte la cursuri de pregtire organizate suplimentar pentru a avea dreptul de a exercita profesia de auditor. Pregtirea nestructurat am echivalat-o cu diferite activiti. Spre exemplu, participarea la aceast Conferin echivaleaz cu 4 ore de pregtire nestructurat. La fel, sunt recunoscute publicarea unui articol la o revist de specialitate un numr de ore, o participare la un masterat n domeniul auditului financiar echivaleaz cu pregtirea nestructurat pe un an de zile. Toate acestea nu fac dect s rspund unui element foarte, foarte important acela al ridicrii nivelului calitativ al pregtirii auditorilor financiari. Nu v ascund i trebuie s fie clar pentru noi o situaie existent: sunt dou categorii de vrst n cadrul acestei Camere. Pe de o parte, suntem per49
Prof.univ.dr. Ali EDEN, vicepreedinte al CAFR Coordonate ale pregtirii profesionale n cadrul CAFR
n cadrul Camerei Auditorilor Financiari din Romnia exist un program anual de pregtire profesional pentru forma structurat i forma nestructurat. Pentru forma structurat, auditorii financiari au 20 de ore, pentru cea nestructurat au tot 20 de ore, iar pentru stagiarii n audit forma structurat 25 ore i cea nestructurat 20 ore. n cadrul primului trimestru al anului se stabilesc temele pe baza crora se desfoar pregtirea continu. Dup aceea, n iunie-iulie se pregtesc formatorii acetia vor elabora materialul didactic care va fi expus auditorilor. Apoi, se organizeaz un curs de pregtire cu formatorii. Avem un numr de aproape 80 de formatori agreai de ctre Camer. Acetia sunt fie cadre universitare care au i activiti de audit, fie auditori financiari n diferite firme de profil. n aceast etap avem o relaie mai strns cu Big Four, n sensul c aceste companii elaboreaz o parte

soane care am trecut de 50 de ani i, pe de alt parte, sunt numeroi auditori tineri. Este clar c persoanele n vrst au trebuit s uite unele lucruri i s nvee alte lucruri noi. Persoanele tinere au avut un nivel de pregtire, teoretic cel puin, foarte bun, cunotinele practice ns le-au dobndit pe parcurs n activitile desfurate n domeniul auditului. Dificultile generate de aceast activitate sunt numeroase. n primul rnd, toat aceast obligaie a pregtirii profesionale i execuia ei pentru partea structurat este n sarcina Camerei. Deja este un efort foarte mare s se organizeze cursuri pentru 2.500 de auditori financiari. La acetia se adaug peste 2.000 stagiari, pe ntreg teritoriul Romniei. Aceasta presupune selectarea societii care organizeaz local cursurile, selectarea formatorilor, pregtirea materialelor. Este o munc grea. i cred c una dintre soluii n viitor va fi externalizarea acestei funcii de pregtire profesional. Deci ar trebui s discutm dac este bine ca s se nfiineze de ctre CAFR un organism non-profit care s organizeze numai cursurile. Sau s gsim o modalitate prin care externalizm aceast activitate ctre societi care se ocup numai de pregtire, n aa fel nct s evitm un lucru care ni se reproeaz: pregtirea profesional se desfoar ntr-un interval de o lun i jumtate, de regul n perioada octombrie noiembrie. Deci nu este o pregtire ealonat n timpul anului, astfel nct fiecare auditor s poat s-i aleag perioada de studii. Apoi, tematica pe care o propunem noi este valabil pentru toi auditorii. Credem c am depit aceast etap, care era bun la nceputul activitii noastre, cnd nu prea
50
tiam despre ce era vorba i era normal s nvm toi acelai lucru i bine. Ne aflm acum n etapa n care deja tim audit, suntem profesioniti. i, de aceea, ar trebui ca fiecare s se pregteasc n domeniul pe cere el l crede ca fiind necesar. Noi i form pe toi s vin la aceleai 6-8 teme, pe un an de zile, la forma structurat. Referitor la pregtirea nestructurat, principalele probleme o constituie lipsa unor mecanisme foarte eficiente pentru a asigura ca toi s parcurg aceast form de pregtire. O alt problem ar fi aceea ca, n condiiile externalizrii, pregtirea s se realizeze n tot timpul anului, n care fiecare s-i aleag cursul pe care-l intereseaz, perioada la care s-l urmeze, s-l plteasc i s raporteze ctre Camer faptul c a urmat cursul respectiv. Astfel, Camera nu poate scpa din mn pregtirea profesional. i aa cum s-a vzut din expunerea domnului Janin Audas, acea plrie care se formeaz pe noua directiv european organismul de supraveghere privind auditul statutar va controla i modul de desfurare a pregtirii profesionale. Deci trebuie s crem o structur care permite pregtirea i n acelai timp s avem un control al calitii acestei activiti, al modului n care oamenii i mbuntesc performanele n aceste condiii. n ceea ce privete recunoaterea pregtirii profesionale, se tie c absolvenii cursurilor organizate de ACCA, n urma unui colocviu, primesc automat calitatea de auditori financiari, fr s mai treac prin celelalte examene. Dar acelai lucru se ntmpl i n situaia n care datorit liberei circulaii a profesiei este vorba de auditori financiari membri ai unor organi-
zaii profesionale din alte ri, care vin s profeseze n Romnia. Odat la 6 luni se organizeaz un examen, n urma promovrii cruia se d dreptul de practic n Romnia auditorilor financiari membri ai organizaiilor profesionale din alte ri. Bineneles, acest examen nseamn o testare a cunoaterii problemelor de drept romnesc care, n fond, n acest moment este drept comunitar. Deci nu test de limb, aa cum se cere n Frana, spre exemplu.
Adriana DUESCU, director Bucharest School of Management Calitatea se asigur prin concuren ntre firmele de pregtire profesional
Sunt auditor financiar i conduc Bucharest School of Management, o coal de business care de 14 ani se afl pe piaa romneasc cu programul MBA romno canadian i ne confruntm cu aceast formare continu a adulilor. Iar pe aceast zon i cred c se poate extrapola i profesiei noastre poate c problemele nc insuficient de mult abordate, dei foarte importante pentru noi, sunt - cum spunea i domnul Ronnie Smith acele abiliti i deprinderi de negociere, de strategie, de multidisciplinaritate n zonele de marketing, n zonele de IT. Dac lum strict zona de IT, ca auditori financiari ne confruntm n ultima vreme cu o explozie a produselor informaionale, cu foarte mare complexitate. Sigur c este foarte important pregtirea noastr continu pe zona de

nouti n ceea ce privete standardele internaionale de audit, dar sunt zone extrem de delicate n care simim nevoia unei abordri mult mai complexe zona IT. Aici am mari dificulti. n momentul n care m duc la companii complexe, multinaionale, care lucreaz cu sisteme SIX Sigma sau pe domeniul semnturii electronice constat unele detalii tehnice unde simim nevoia unei abordri mult mai complexe. Aceasta, pe de o parte. Pe de alt parte, de ce s nu invitm specialiti internaionali la cursurile noastre de formare profesional continu ? Poate obinem i un pre interesant, de ce nu? Practic, profesia noastr se globalizeaz i simim nevoia i a unor expuneri de aceast natur. Poate n domeniul bancar sau al asigurrilor, dac nu gsim romni sau societi romneti dispuse s fac aceast formare profesional, de ce s nu apelm la societi specializate din afar? Acesta este un aspect. Un alt aspect este c important este concurena. Eu sunt pentru concuren liber i cred c n momentul n care vor fi mai multe societi care vor oferi, concurenial, servicii de foarte bun calitate i la preuri competitive se va rezolva n mare msur i problema calitii acestor cursuri. bine aceast pregtire continu. Pe de o parte, sunt foarte multe companii, firme, coli care se ocup de pregtirea continu. Iar a doua component sunt universitile prin programele lor tradiionale. Problema se pune n felul urmtor: ce pondere dm pregtirii prin universitate i ce pondere prin aceste companii specializate n pregtirea continu, ca s nu mai vorbim despre situaiile n care exist companii foarte mari care au coli proprii. Spre exemplu, n domeniul IT sunt firme precum Microsoft sau Oracle care, dup ce angajeaz absolveni de nvmnt superior, i colesc i i certific intern: li se dau certificate de administrator de reea, de specialist n domeniul proiectelor informatice .a.m.d. Cu muli ani n urm, un profesor universitar era considerat expert n domeniul su de activitate, astzi experii din practic sunt mult mai apreciai dect profesorii universitari, situaie care se reflect i n remunerarea acestora. Ca s aduci un expert s predea la un curs de master cost de trei ori mai mult dect salariul unui profesor universitar. De unde concluzia c aceste bune practici reprezint o bun coal, mai ales n zona aceasta a formrii continue. i din ce n ce mai mult i universiti apeleaz la aceti experi care vin din zona practic. i n nvmntul superior s-au produs schimbri majore, ncepnd din 2005 se implementeaz un nou sistem universitar cunoscut sub numele ca L.M.D. (Licen - 3 ani, Master - 2 ani, Doctorat - 3 ani). Este un sistem n care ncearc s rezolve foarte multe deficiene pe care le-a avut pn n prezent nvmntul universitar, din punctul de vedere al structurii i al coninutului. Pn n 2005 aveam un sistem n care formarea iniial avea o durat de 4 ani programul de licen. ntr-un asemenea sistem intrau un numr de studeni i finalizau pregtirea aproximativ 70% dintre acetia, restul de 30% se pierdeau pe parcurs, ceea ce nsemna implicit o cheltuire ineficient a unei pri din fondurile alocate n bugetul educaiei. La nivel european s-a luat aceast decizie de reducere a duratei studiilor de licen de la 4 la 3 ani. Absolvenii programului de licen cu durata de 3 ani, care vor s devin profesioniti contabili, auditori financiari au posibilitatea s urmeze programele de master cu durata de doi ani. n felul acesta costurile sunt mai mici, iar fondurile vor fi folosite mai eficient, pentru c la programele de master se lucreaz cu un numr redus de studeni, capabili s nvee, s dobndeasc cunotinele i aptitudinile necesare unui profesionist n domeniul contabilitii. Astfel, pe piaa forei de munc, absolvenii programului de licen cu durata de 3 ani, care au o pregtire de baz, vor efectua activiti de execuie, iar cei care vor urma i doi ani de master vor ajunge n posturi de analiz, deci n zona superioar a profesiei contabile. Pentru ca programele de master s nu nsemne pur i simplu o continuare a pregtirii teoretice dobndit n cei 3 ani de licen, ci s aduc aptitudinile practice de care este nevoie n rezolvarea problemelor practice, trebuie s aducem specialiti din practic care s predea la aceste programe de master. De asemenea, este important ca masteranzii s desfoare un stagiu de practic n cabinetele de audit, n marile companii, unde s nvee
51
Prof.univ.dr. Pavel NSTASE, membru al Consiliului CAFR nvmntul superior orientat spre practic, spre calitate certificat internaional
ntrebarea pe care ne-o punem n mod sigur este cum s facem mai
7/2008

aceste bune practici. Numai astfel vor fi pregtii economiti care vor avea o bun acoperire pe piaa forei de munc. n domeniul de care ne ocupm avem un important ghid de pregtire, pe care-l reprezint standardele internaionale de educaie n domeniul contabilitii, care sunt emise de IFAC. Fr s vrem, i nvmntul universitar trebuie s se raporteze la IFAC, la standarde. Sigur, i noi avem n vedere componente de ordin general, care vizeaz restructurarea planului de nvmnt pentru contabilitatea din 2005, dup procesul Bologna. Pe aceast tem am avut intense discuii la nivel naional i internaional. Nu este suficient s ai un plan de nvmnt, o tehnologie de pregtire pus la punct dac nu ai metodele necesare pentru predare. i n acest sens s-au fcut pai nsemnai, ndeosebi n zona de organizare i management la nivelul universitii: studii de caz, nvarea din experien prin lucrul n echip. Studenii trebuie s fie activi n procesul de predare, s nu se rezume n a audia cursuri. Avnd n vedere comunicarea pe internet, exist posibilitatea ca studentul s aib cursul respectiv cu o lun nainte sau chiar de la nceputul semestrului. i atunci cursul trebuie s devin o discuie, n care studentul s ridice probleme, s pun ntrebri. Ajungem la un punct foarte important. Vorbim de auditori financiari, de contabili profesioniti. Ce nseamn competena profesional? Conform tuturor definiiilor competena nseamn a avea trei elemente importante: cunotine teoretice, de conceptualizare, care n general se dobndesc n perioada
52
de formare iniial. Apoi este vorba de aptitudini. Eu cred c pe marea majoritate a studenilor notri i pregtim, i narmm cu cunotine, dar nu reuim s le dm aceste aptitudini, s-i formm ca oameni practici, care, imediat ce au terminat facultatea, s ajung n cabinetele de audit i s fie pui la treab. Este i o component care ine de atitudinea fiecruia, de reacia pe care o are ntr-o situaie critic ce vizeaz deontologia, mai ales n domeniul auditului. n zilele noastre este foarte greu s trimii studenii n practic, n general, pentru c n companiile mici nu au spaii i nici nu exist interes pentru a li se da de lucru. De aceea, principiul este de a aduce practic n universitate este o soluie la aceast situaie de criz, din acest punct de vedere. Urmeaz meninerea competenei profesionale. i, n domeniul auditului financiar, se tie foarte bine c nu este uor s te menii n pia. De aceea trebuie s fii n priz tot timpul. i aceasta este bine pentru c, fr s vrei, trebuie s fii la curent cu lucrurile noi. S vedem acum, n ce mod ne-am organizat pentru a ne conforma standardelor internaionale de educaie n contabilitate emise de IFAC. Primul standard vizeaz cerinele iniiale pentru intrarea n profesia de contabil, de auditor financiar. Sunt nite cunotine generale care vin din liceu. Noi considerm c examenul de admitere la facultate ndeplinete standardul 1 IFAC. Al doilea standard se refer la coninutul programelor de pregtire profesional. i aici avem o structur foarte bine stabilit de IFAC. Este clar c un contabil trebuie s
tie contabilitate, finane i s aib o serie de cunotine conexe. Dar, n al doilea rnd, trebuie s tie organizare i afaceri. Ceea ce li se reproeaz absolvenilor nvmntului nostru este tocmai acest lucru, c nu sunt orientai spre afacere. Ei trebuie s fie mna dreapt a managerului, a directorului. Or, n acest sens ei trebuie s tie management, conducere. n al treilea rnd tehnologia informaiei. n domeniul auditului sunt dou lucruri foarte importante: pe de o parte, vorbim de IT n sensul de instrumente IT care ajut auditul, iar, n al doilea rnd, vorbim de sistemul informatic al entitii, care trebuie auditat. i aici exist o certificare foarte important, ca i cea de auditor financiar, de auditor IT. Certificarea se acord de ISACA, Asociaia Internaional a Auditorilor pentru Sisteme Informaionale. Care sunt aceste cunotine de baz? Cum sunt ele segmentate pe cele dou programe de studii universitare: licen i master ? La licen, ce trebuie s se tie n domeniul auditului financiar? n primul rnd, conceptele de baz la nivel de microeconomie macroeconomie. Legislaia este foarte important. Apoi, partea de instrumente cantitative matematic. Noi, am introdus din 2005 un curs nou, de econometrie. Trebuie s tim s msurm economia i aceasta nu o putem face dect cu ajutorul cifrelor, att pentru o evaluare cantitativ, dar i calitativ. Trecem pe segmentul II master. Aici studentul trebuie s aprofundeze ce a fcut n ciclul de licen. Dar el trebuie orientat spre business. i aici avem drept fiscal, drept comercial, dreptul muncii componente ce vizeaz dreptul, mediul

de afaceri i internaionalizarea i globalizarea, guvernarea corporatist. Apoi, revenim pentru aprofundare la: management, marketing, comunicare, softskils-uri care sunt foarte importante pentru pregtire. Auditorul financiar trebuie s fie prin excelen un om care tie s comunice, s realizeze contientizarea activitii pe care o desfoar att cu zona managementului, ct i cu cei pe care trebuie s-i intervieveze. Masterul trebuie s-l fac pe cel care studiaz, s gndeasc, s analizeze; deci s obin acele aptitudini necesare profesiei. Intrm n zona cunotinelor de specialitate. Pentru licen avem o zon care se refer la capacitatea de a identifica i structura tranzaciile i evenimentele, analize contabile, sistemul informatic care reprezint inima sistemului contabil. Apoi, evident, aplicarea standardelor internaionale att pentru raportri financiare, ct i pentru audit financiar, capacitatea de a elabora planuri financiare, abilitile de a intra pe controlul i auditul sistemelor informaionale. Standardul 3 se refer la aptitudinile profesionale. i aici exist o structur elaborat de IFAC, care vizeaz aptitudini intelectuale, tehnice i funcionale, personale i interpersonale, leadership, organizaionale i de afaceri. Dac ne uitm la aceste aptitudini sigur c ele sunt cumva legate de cunotinele dobndite n prima parte a pregtirii. Noi am reuit n cursul anului 2006 s acreditm specializarea de Contabilitate i Informatic de Gestiune (CIG) de ctre ACCA. Pentru facultatea noastr aceasta nseamn n primul rnd o recunoatere internaional, dar lucrul
7/2008
cel mai important este c principalii beneficiari sunt studenii notri. Camera Auditorilor Financiari din Romnia recunoate aceast calificare ACCA. Ce nseamn aceast acreditare? Studenii care termin anul acesta, prima promoie 2008 vor fi exceptai de la examinarea ACCA pentru primele nou examene, din totalul de 14 necesare certificrii ca profesioniti contabili. Ceea ce nseamn foarte mult i ca efort de pregtire, dar i ca efort financiar, pentru c o pregtire complet ACCA estimativ ajunge la aproape 20.000 euro. Dincolo de aceast certificare ACCA, exist programe de master care sunt recunoscute din punct de vedere al profesiei de ctre Camera Auditorilor Financiari din Romnia. Sunt dou programe: un master cu dubl diplom romno-francez, care se difuzeaz n 47 de centre din lumea francofon un fel de ACCA francofon. Interesant este c n foarte scurt timp acest program va cupla cu pregtirea ACCA. Exist demersuri ca o parte din pregtirea fcut n cadrul programului cu dubl diplom romn i francez, s fie recunoscut n cadrul programului ACCA. Al doilea program este un master n limba englez, organizat n colaborare cu ATC International, care are i sprijinul ACCA i care realizeaz o pregtire dup ultima curicul ACCA 2007. Pentru acest program de master, deocamdat, materialele de studiu i experii vin de la ATC, dar formm n paralel o echip de cadre didactice de la facultatea noastr, care va prelua din toamna anului 2008 pregtirea n cadrul acestui program.
Prin acest program reuim s facem pregtirea n vederea examinrii i certificrii ACCA. Studenii notri care vor termina n 2008 deja au parcurs primul an prin acea acreditare care s-a fcut iniial asupra programului de licen. n plus, avem nc dou programe de master n domeniul auditului:
z z
Audit financiar i consiliere; Concepte i practici de audit la nivel naional i internaional.
Toate cele patru programe de master menionate mai nainte sunt recunoscute de Camera Auditorilor Financiari din Romnia ca echivalent al examenului de admitere la stagiu.
Gheorghe LAMBRU, auditor financiar Exigene necesare n externalizarea pregtirii profesionale continue
Toate temele abordate la conferin au fost importante prin problematica susinut i ofer auditorilor prezeni la acest eveniment informaii utile, iar prin dezbaterile ce au loc se realizeaz i un bun schimb de experien. Am reinut fenomenul de interdependen al tuturor temelor expuse, canalizat spre cerina principal a actului de audit, care nseamn competena profesional, asociat cu responsabilitatea i etica auditorului, n exprimarea unei opinii care s reflecte starea de fapt a unei entiti auditate. Competena profesional intr n structura pregtirii profesionale continue a auditorilor care, pe
53
lng activitile organizate de CAFR (pe centre teritoriale i prin conferinele anuale la nivel central) impune i pregtirea permanent prin studiul individual al auditorilor, mai ales n condiiile de instabilitate a actelor nomative care stau la baza actului de audit. n explozia de informaii cu care ne confruntm astzi a sta pe loc nseamn descalificare. Competena profesional trebuie hrnit permanent cu tot ce apare nou n perimetrul respectiv de activitate. De un real folos n sprijinul pregtirii profesionale este n special revista Audit Financiar, care, prin tematica abordat, ofer auditorilor un bogat i diversificat material fundamentat pe criterii de bun inut tiinific. n acest scop pot fi consultate i materialele publicate pe site-ul CAFR, IAS, IFRS, precum i alte materiale de specialitate. n viziunea celor menionate, consider c pregtirea profesional continu a auditorilor trebuie s
54
stea la temelia tuturor factorilor care confer calitate actului de audit, n funcie de care se nate prestigiul auditorului, prestigiul Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, de care depinde n final ncrederea beneficiarilor i efectul privind activitatea de audit la nivelul entitilor auditate i nu n ultimul rnd, la nivel naional. La Atelierul I la care particip - se dezbate pe larg i propunerea privind EXTERNALIZAREA acestei activiti, cu furnizori i din afara rii pentru care s-a ncheiat un Memorandum de nelegere ntre ACCA i CAFR, semnat de preedinii ambelor instituii. Personal, consider c aceast msur poate fi interpretat ca binevenit, cu efect n dezvoltarea concurenei i nlturarea monopolului, deci benefic pentru ambele pri. Din pcate ns, n multe cazuri concurena nu este loial i nici extinderea n lan nu se desfoar pe criterii obiective. Ava-
lana de furnizori de pregtire profesional, acum i externi, uneori fr garanii de calitate pe aceast tem nu este n interesul actului de audit i nici a scopului pentru care fiineaz la noi instituia CAFR. Fr a fi acuzat de intenii de cenzurare a concurenei, eu consider c o selecie se impune pe aceast linie, cu exigena necesar, cu referire la firmele i lectorii atrai n aceast activitate - ntr-o expresie latin se afirm un mare adevr: non multa sed multum. n traducere: nu multe, ci mult sau n context: puini furnizori, dar buni. n concluzie, pot spune c plec de la aceast ntlnire cu auditorii, cu sentimentul c prezenta conferin internaional n comparaie cu cele precedente apare cu un plus de calitate i maturitate, cu un plus de valoare, privind: ORGANIZAREA, DESFURAREA I ATITUDINEA manifestat n relaiile cu alte organisme profesionale, interne i internaionale.
Din activitatea Camerei Auditorilor Financiari din Romnia
Mesajul auditorilor romni la Conferina internaional a Camerei Auditorilor din Republica Ceh
Anul acesta Camera Auditorilor din Republica Ceh aniverseaz 15 ani de existen. Cu acest prilej, n perioada 12 13 iunie 2008 a fost organizat, la Praga, Conferina internaional cu tema Noi provocri pentru profesia de audit. La conferin au participat Jan Robberecht - Directoratul General Piaa Intern i Servicii al Comisiei Europene, Jaques Potdevin - preedintele FEE, Stig Enevoldsen, preedintele EFRAG, John Hegarty - Banca Mondial, reprezentani ai Ministerului Finanelor, precum i ai altor instituii din Republica Ceh. Prezent la eveniment, prof.univ.dr. Horia Neamu, vicepreedinte al Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, a transmis participanilor la Conferin un mesaj din partea auditorilor financiari din Romnia:
Domnule preedinte, stimai membri ai Camerei Auditorilor din Republica Ceh, distini invitai, mi face o deosebit plcere s adresez, n numele Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, al preedintelui acesteia, prof.univ.dr Ion Mihilescu, precum i n numele meu personal, un salut clduros tuturor participanilor la Conferina Noi provocri n profesia de audit i s v felicit cu ocazia srbtoririi a 15 ani de la nfiinarea Camerei Auditorilor din Republica Ceh Dup cum bine cunoatem cu toii, profesia de auditor este esenial n consolidarea arhitecturii financiare a unei economii de pia funcionale. n contextul preocuprilor pentru atingerea macrostabilitii necesare integrrii depline n structurile Uniunii Europene, raportrile financiare credibile sunt cele care vor asigura baza dezvoltrii parteneriatelor de afaceri cu operatorii tradiionali din rile membre ale UE. n condiiile alinierii sistemului contabil din noile state membre ale Uniunii Europene la standardele recunoscute n plan internaional, auditul financiar devine o necesitate imperativ a garantrii aplicrii acestora. Fluxul din ce n ce mai mare de capital i presiunile crescnde pentru o uniformitate n abordare a
7/2008
regimurilor de reglementare i o uniformitate a structurilor de raportare financiar subliniaz faptul c globalizarea continu s fie o for motrice puternic n economia internaional. ntr-un studiu efectuat de Fondul Monetar Internaional n anul 2000 (revizuit n 2002) se arat c globalizarea economic este un proces istoric, rezultat al inovaiei umane i al progresului tehnologic. Ea se refer la integrarea crescnd a economiilor din ntreaga lume, n special prin intermediul comerului i al fluxurilor financiare. Termenul se refer, de asemenea, uneori la migrarea oamenilor, a forei de munc i a cunotinelor dincolo de graniele trasate la nivel internaional. Globalizarea ofer oportuniti majore pentru dezvoltarea la nivel mondial, dar nu asigur un progres uniform. Unele ri se integreaz n economia global mai repede dect altele. Acele ri care s-au putut integra mai rapid cunosc o dezvoltare mai rapid i o scdere a srciei. i, odat cu creterea standardelor de via, crete posibilitatea progresului n ceea ce privete aspectele democratice i economice din rile respective. Totui, globalizarea nu are doar aspecte pozitive. Crizele de pe pieele n curs de dezvoltare din anii 1990 au demonstrat destul de evident c globalizarea
55
Din activitatea CAFR

nu vine fr riscuri riscuri ce izvorsc din micrile volatile de capital i riscuri de degradare economic, social i a mediului nconjurtor create de srcie. ns acesta nu este un motiv pentru a ne mica n direcie opus, ci este un motiv pentru toi cei preocupai de lumea n care trim s adoptm acele politici care asigur construirea unor economii mai puternice i a unui sistem financiar mondial mai puternic care s produc o cretere mai rapid i care s contribuie la reducerea srciei. n Romnia, Camera Auditorilor Financiari (CAFR) a fost nfiinat n anul 1999, ca una dintre condiiile acordului de mprumut de ajustare structural PAL I cu Banca Mondial, deoarece s-a considerat, la acel moment, c existau o serie de disfuncionaliti pe linia raportrii financiare din Romnia. Baza de aciune a Camerei o constituie membrii si. Meninerea unui echilibru ntre cererea i oferta de servicii de audit a constituit preocuparea central a Consiliului CAFR pn de curnd, ca mecanism de meninere a unui control asupra calitii serviciilor oferite. Pe msur ce experiena inspectorilor CAFR a crescut, acest obiectiv strategic i-a mai pierdut din importan, Camera Auditorilor Financiari din Romnia urmrind n mod deosebit creterea calitii serviciilor oferite, indiferent de numrul membrilor, atta vreme ct acetia dovedesc c ndeplinesc condiiile de pregtire profesionale solicitate. Cererea de audit este reprezentat n principal de societile comerciale obligate prin efectul legii s prezinte situaii financiare auditate, fie c acestea sunt ntocmite conform standardelor internaionale de contabilitate, fie - celor naionale. Ct privete obiectivele de viitor, Camera caut s consolideze i s promoveze profesia de audit n Romnia, att la nivel naional, ct i la nivel internaional, prin aderarea la organizaii europene i internaionale. n mod consecvent, Camera dorete s-i asume un rol activ n aciunile ntreprinse de aceste instituii. Din punct de vedere al controlului calitii n activitatea de audit financiar, Camera a pus nc de la nceput accent pe aceast activitate i a continuat n permanen s i mbunteasc sistemul de asigurare al calitii, n conformitate cu cerinele SMO1, ISQC1, ISA 220, Directiva 43/2006 a CE privind auditul statutar al conturilor anuale, alte reglementri relevante din domeniu.
56
Actualmente, putem semnala ca mbuntiri semnificative trecerea, din 2006, la un control mai detaliat, cu obiective de control specifice pe categorii de activiti, acordarea de sanciuni auditorilor care nu au respectat standardele de documentare a angajamentelor de audit, chemarea lor la cursuri suplimentare de pregtire, cerina de a-i pune documentaia la punct conform recomandrilor, urmat, evident, de un nou control la o dat prestabilit. Mai mult dect att, eforturile pe care organizaiile noastre profesionale le fac n aceast perioad pentru a alinia legislaia specific n domeniul auditului la cerinele Directivei 43/2006 a CE privind auditul statutar sunt ludabile. Trebuie apreciate, de asemenea, eforturile ntreprinse de organizaiile profesionale pentru asigurarea unei caliti corespunztoare a auditului financiar, fiind remarcabile progresele pe care organizaia dvs. le realizeaz n ceea ce privete pregtirea i perfecionarea profesional a membrilor si, a celor care aspir la obinerea statutului de auditor, precum i pentru mbuntirea comunicrii cu membrii i cu publicul. Mai mult dect att, rigurozitatea de la examenele de admitere n profesie nu poate fi privit dect ca un punct pozitiv, dar care oblig toi membrii, mai vechi sau mai noi, de a se perfeciona, de a deveni tot mai buni, pentru a fi percepui ca avnd un comportament ireproabil nu doar fa de clienii lor, dar i fa de toi beneficiarii rapoartelor publicate sub numele lor. n ncheiere, a dori s subliniez nc odat dorina noastr de colaborare i cooperare, att la nivelul celor dou organisme profesionale, ct i n cadrul grupurilor de lucru constituite n domeniu la nivelul Uniunii Europene, identificnd problemele comune cu care se confrunt profesiile din cele dou ri i ncercnd s gsim soluii comune la acestea. Este adevrat c Romnia are o experien mai mic n ceea ce privete activitatea n aceste grupuri i tocmai de aceea dorim s nvm de la cei care au o experien mai ndelungat, aa cum este i cazul organizaiei profesionale din ara dumneavoastr. V mulumesc pentru atenie i dai-mi voie s urez nc odat n numele Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, al preedintelui acesteia, prof.univ.dr. Ion Mihilescu, precum i n numele meu personal, mult succes profesiei de auditor din Republica Ceh.

AF7 - 2008 - Impactul SOX Asupra Co Romanesti

Enviado por

Dados do documento

Título original

Direitos autorais

Formatos disponíveis

Compartilhar este documento

Compartilhar ou incorporar documento

Opções de compartilhamento

Você considera este documento útil?

Este conteúdo é inapropriado?

Direitos autorais:

Formatos disponíveis

AF7 - 2008 - Impactul SOX Asupra Co Romanesti

Enviado por

Direitos autorais:

Formatos disponíveis

Sumar Contents

Studiu privind implementarea i organizarea auditului intern n Romnia

Factorii motivaionali ai cercetrii

Cercetri n audit i raportri financiare

Detaliind procesul de cercetare tiinific, cercetarea ntreprins la

Implementarea i organizarea auditului intern n Romnia

Prezentarea datelor culese i analiza rezultatelor cercetrii

Cercetri n audit i raportri financiare

Implementarea i organizarea auditului intern n Romnia

Cercetri n audit i raportri financiare

Implementarea i organizarea auditului intern n Romnia

Cercetri n audit i raportri financiare

Limitele studiului i sugestii pentru cercetrile viitoare

Implementarea i organizarea auditului intern n Romnia

Concluzii i perspective generale ale cercetrii

Impactul legii Sarbanes-Oxley asupra companiilor romneti

Liviu MIHILEANU, consultant, PricewaterhouseCoopers Audit SRL

The impact of Sarbanes-Oxley Act on the Romanian companies

Impactul legii Sarbanes-Oxley asupra companiilor romneti

Lobby la comisia de reglementare

Cercetri n audit i raportri financiare

Controlul intern n companiile romneti

Impactul legii Sarbanes-Oxley asupra companiilor romneti

Impactul reglementrilor Sarbanes-Oxley asupra companiilor romneti

Cerinele Sarbanes-Oxley - model de bune practici

Exemplu de risc: foile de calcul tabelar

Impactul legii Sarbanes-Oxley asupra companiilor romneti

Evaluarea controalelor interne pentru foile de calcul tabelar

Cercetri n audit i raportri financiare

Reputaia profesional, bunul cel mai de pre al auditorului financiar

Professional Reputation, the Most Precious Asset of a Financial Auditor

Dr.ec. Alexandru RUSOVICI, expert contabil, auditor financiar, membru IIA

Dr.ec. Gheorghe RUSU, auditor financiar, membru IIA

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic

O misiune de interes general

Emergena profesiilor noi

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic

Dintre Declaraiile Internaionale de Practic n Audit au fost retrase n anul 2004:

nlocuit prin reglementri noi, standarde de contabilitate/audit i coduri, precum:

Prof.univ.dr. Ana MORARIU, Academia de Studii Economice, Bucureti

Probele de audit - argument forte n finalizarea concluziilor privind opinia de audit*

Audit Evidence - Top Argument for Final Audit Opinion

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic

pentru a preveni i/sau detecta i corecta erorile semnificative

- o abordare bazat pe risc

Auditarea situaiilor financiare

A Risk Based Approach to Auditing Financial Statements

Auditarea situaiilor financiare

Adoptarea unei abordri bazate de risc

riscuri de conformare cum ar fi riscul de nclcare a legilor i reglementrilor

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic

Recunoaterea i evaluarea general a elementelor de imobilizri necorporale

Recognition and General Valuation of Intangible Assets

Drd. Monica JULEAN, Drd. Emilia IORDACHE, Ministerul Economiei i Finanelor

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic

Consideraii privind efectuarea auditului la ntreprinderile mici

Cuvinte cheie: ntreprinderi mici, audit, standarde internaionale

Considerations Regarding the Audit of Small Enterprises

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic

raionamentului profesional de ctre auditor.