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INTRODUO Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e Doao de competncia dos Estados e do Distrito Federal e incide sobre transmisso de bens, no onerosos, de doao ou de Inventrios e Arrolamentos de Bens. No passado, foi institudo juntamente com o Inter Vivos e foram separados na Constituio Federal de 1988, ficando o Causa Mortis e Doao de competncia dos Estados e do Distrito Federal. A anlise acadmica e didtica dessa modalidade tributria se faz necessria para a formao do conhecimento acerca dos institutos tributrios que as leis inserem na vida cotidiana. At porque qualquer pessoa pode ser passvel de contribuio, e, por isso, deve estar alerta sobre os seus elementos para que possa fazer o recolhimento de uma forma satisfatria. O ponto de partida do presente trabalho se d com uma anlise histrica do instituto do tributo sobre a modalidade do imposto sobre a transmisso causa mortis e doao, constatando-se que a incidncia e a cobrana do referido imposto vem desde os primrdios da humanidade. Abordar-se- tambm a sua trajetria no direito Brasileiro e como est consolidada a sua incidncia e forma de cobrana. Ainda faz-se necessrio tecer comentrios gerais sobre a

competncia Tributria conferida pela Constituio Federal de 1988 aos entes federados, no que diz respeito legitimidade de cada um para a cobrana dos mesmos. E como conseqncia, a anlise do referido imposto ser efetuada tomando por base o contexto social e legislativo maranhense, verificando-se todo o arcabouo estadual para a instituio e cobrana do ITCMD e trazendo tona todos os seus elementos.

1. ESCORO HISTRICO

Estima-se que a sua origem deu-se no Egito Antigo, mais precisamente no reinado de Psamtico I (666 a 654 a.C.), onde uma antiga escritura datada do ano de 117 a.C. menciona uma lei que tornava imperativa a inscrio das heranas nos registros pblicos, atravs do pagamento de uma taxa de 10% a 15% sobre o valor total dos bens transferidos, abarcando, inclusive, as sucesses em linha reta (ARAUJO, 2005, p.23). Contudo, no apenas o Egito inseriu em seu sistema tributrio rudimentar impostos sobre as transmisses a ttulo gratuito. No direito Romano, ao tempo do imperador Augusto, no ano V da era crist, o imposto sobre a transmisso causa mortis foi criado pela Lex Julia Vicesima hereditatis. Esta lei dispunha que tal tributo abrangeria a totalidade dos bens tanto nas sucesses legtimas como nas testamentrias, a uma alquota de 5%, deduzidas as despesas com funerais, sendo considerados contribuintes todos os cidados romanos. Passado o tempo, ante as invases brbaras e a destruio do Imprio Romano, houve uma intensa mudana paradigmtica, com o surgimento de novos conceitos e uma transformao sem precedentes na organizao jurdica at ento vigente. Adentra-se, portanto, no cenrio histrico da Idade Mdia em que
a propriedade da terra passa a pertencer ao senhor feudal suserano , que a entregava ao vassalo para explorao e, com a morte deste, que era mero usufruturio, a propriedade voltava ao domnio integral do suserano, e o herdeiro somente tomava posse da herana mediante novo contrato, novas solenidades, nova investidura, pagando pela concesso uma contribuio, cuja denominao na Frana, variava de acordo com a regio que era cobrada: esporle no sudoeste, acopte ou arrire-acopte no Languedoc e relief ou rachat no norte, tendo esta se difundido (SILVA, apud FERNANDES, 2005, p.25).

Na Idade Moderna, mais precisamente nos sc. XVII e XVIII, o imposto sucessrio consolida-se e estabiliza-se nos sistemas tributrios de vrias naes, adquirindo, em sua natureza, as formas que apresenta hodiernamente.
Na Inglaterra, em 1694, surgiu o probate duty. Este gravava os chamados chattels, ou seja, os bens mveis insuscetveis de serem enfeudados, e recaa sobre a massa hereditria lquida. Em 1796 foi

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criado o legacy duty, que recaa sobre os quinhes hereditrios considerados isoladamente, mas limitados aos bens mveis. A tributao concernente aos bens imveis foi somente introduzida em 1833, por Gladstone, por meio do sussession duty. Por ltimo, foi criado o estate duty, em 1889, que era aplicado herana global superior a 10.000 libras esterlinas (FERNANDES, 2005, p. 25/26).

No Brasil, somente aps a abertura dos portos ao comrcio internacional que se criaram os primeiros impostos genuinamente ou materialmente nacionais, uma vez que anteriormente a esse fato o sistema tributrio brasileiro era parte do sistema portugus, no possuindo a devida autonomia. Assim, o veculo introdutor do Imposto sobre a Transmisso de Bens Imveis no Brasil foi o Alvar rgio n 3 de 17.06.1809. Este imposto, chamado a priori de selo de heranas e legados ou dcima ou taxa de heranas e legados, compreendia tanto as transmisses causa mortis como as inter vivos. Ele fazia parte das rendas gerais do Estado nos primeiros anos de sua incidncia, passando, em razo da Lei de 24 de outubro de1832, a integrar as rendas das provncias. mister afirmar ainda que, com a edio do Decreto 5.581, de 31.03.1875 o referido imposto passou a denominar-se imposto de transmisso de propriedade por ttulo de sucesso legtima ou testamentria. Com a proclamao da repblica, a constituio de 1891atribuiu aos estados a competncia privativa quanto ao referido imposto. Proclamada a Constituio de 1934 houve a diviso do imposto sobre a transmisso de bens imveis em dois, o inter vivos e o causa mortis, ambos sob a competncia estadual. A emenda n 5 de 1961 alterou o regime de competncia at ento em vigor, passando o imposto de transmisso de bens imveis inter vivos para a alada municipal e causa mortis permanecendo na seara estadual. A Carta Magna de 1988, como no poderia deixar de ser, consolidou os impostos de transmisso gratuita de bens inter vivos e causa mortis enquanto independentes entre si. O primeiro na figura do ITBI, de competncia municipal. O ltimo, o ITCMD, de alada dos estados, objeto deste trabalho. 2. COMPETNCIA TRIBUTRIA

No Estado Federal Brasileiro, coexistem trs entidades polticas autnomas e independentes. O modelo federativo adotado pela Constituio de 1988 trouxe consigo a necessidade do estabelecimento de vrios princpios, entre eles aquele de que cada ente da federao possua uma esfera de competncia tributria, essenciais para o exerccio de suas autonomias poltica e administrativa, que lhe confiram renda prpria necessria para tal. Em virtude da fora do texto constitucional, a garantia de efetividade da Constituio, tais regras de competncias devero ser exercidas em fiel observncia s normas da Carta Magna na previso rgida da repartio das competncias, indicando, assim, qual tributo o correspondente, privativamente, a cada ente federativo, bem como a possibilidade excepcional, de exerccio de competncia residual para a Unio.
Exatamente, a ausncia de hierarquia entre elas fez que o Texto Magno estabelecesse a repartio de competncia legislativa de cada uma, delimitando o campo de atuao de cada pessoa jurdica de direito pblico interno, notadamente em matria tributria, que mereceu um tratamento especfico em ateno tipicidade da Federao Brasileira, onde o contribuinte sdito, ao mesmo tempo, de trs governos distintos (HARADA, 2006, p.377).

Isto posto, verifica-se que as normas de competncia tributria so normas de estrutura da federao. So uma garantia do contribuinte. uma prerrogativa em que o ente pode criar e cobrar o tributo que lhe pertinente. Representa um limite constitucional ao poder de tributar, pois o ente no pode exigir tributo no previsto na Constituio e que no lhe devido cobrar. Portanto, pode-se dizer que a competncia tributria indelegvel, salvo atribuio das funes de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, servios, atos ou decises administrativas em matria tributria, conferida por pessoa jurdica de direito pblico a outra, ou seja, nada impede que a lei atribua a uma autarquia da Unio a possibilidade de arrecadar e fiscalizar contribuio qualquer. Assim, em virtude de todas as regras de competncia institudas pela Constituio Federal, tem-se que o imposto em anlise, por fora do seu art.155, inciso I, de competncia dos Estados (e tambm do Distrito Federal)

para sua instituio. Por isso, e em razo da conterraneidade, analisar-se- todas as caractersticas desse imposto quanto sua instituio no Estado do Maranho, presente na Lei n. 4.912, de 29 de dezembro de 1988, e na Lei Estadual n 7.799 de 19 de dezembro de 2002, que dispe sobre o Sistema Tributrio do Estado do Maranho.

3. IMPOSTO SOBRE TRANSMISSO CAUSA MORTIS E DOAO DO ESTADO DO MARANHO: ASPECTOS GERAIS DE APLICAO O antigo imposto sobre a transmisso de bens imveis e de direitos a eles relativos sofreu um desmembramento na Constituio de 1988, inserindo

o imposto sobre a transmisso de bens imveis e de direitos a ele relativos, por ato inter vivos e a ttulo oneroso, no mbito da competncia impositiva municipal, e no da competncia dos Estados, o imposto sobre a transmisso causa mortis, bem como sobre a transmisso inter vivos, a ttulo gracioso, de quaisquer bens ou direitos. Segundo o art.105 da Lei Estadual n 7799/2002, o imposto sobre a transmisso causa mortis e a doao de quaisquer bens incide sobre a transmisso causa mortis e doao de propriedade, domnio til, direitos reais de bens imveis, alm de mveis, direitos, ttulos e crditos. Alcana o usufruto vitalcio ou temporrio e a herana ou legado, no caso de sucesso provisria. A transmisso a transferncia abstrata do acervo aos herdeiros legtimos e testamentrios em virtude da abertura da sucesso, ocorrendo no momento do bito ou da morte presumida do proprietrio dos bens. Para efeito de incidncia do ITCMD, a transmisso no sofre alteraes devido ao no encerramento do processo de inventrio ou arrolamento de bens. A doao, por sua vez, ato inter vivos, onde uma das partes transfere o bem de sua propriedade para o patrimnio de outrem. Para a cobrana do imposto em tela tambm ser considerada como doao: transmisso de valores ou bens a ttulo de antecipao de herana; ato de liberalidade que remunera servio cujo pagamento no possa ser exigido judicialmente e atos no onerosos que importem na transmisso de bens ou direitos. Exclui-se, contudo, das doaes remuneratrias e com encargo, os valores respectivamente apurados. O Sistema Tributrio Maranhense afirma que o imposto ser devido pela transmisso e doao ocorrida no territrio estadual e, por exemplo, caso o doador tenha mais de um domiclio, fixa diretrizes para que seja considerado como domiciliado no Maranho e seja reconhecido como destinatrio da carga tributria. Dessa forma:
Art. 106. A incidncia do imposto alcana: (...)

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1 O doador que tiver mais de um domiclio, ser considerado domiciliado neste Estado, para os efeitos deste artigo, quando: I - sendo pessoa natural, tiver no territrio maranhense o centro habitual de suas ocupaes; II - sendo pessoa jurdica de direito privado ou firma individual, se localize neste Estado o estabelecimento em que ocorrer o fato ou for praticado o ato que der origem obrigao tributria; III - sendo pessoa jurdica de direito pblico, estiver a repartio em que ocorrer o fato ou for praticado o ato que der origem obrigao tributria localizada no Estado do Maranho.

Quanto s regras de no incidncia, a lei estadual optou por reforar as limitaes de competncia tributria, previstas no art.150 da CF/88 e no Captulo II do Cdigo Tributrio Nacional. Assim o ITCMD no incidir quando se referir a transmisses causa mortis e doaes sobre templos de qualquer culto (art.107, II, lei n 7.799/02; art.9, IV, b); partidos polticos, entidades sindicais trabalhadores e instituies de educao e assistncia social sem fins lucrativos, desde que respeitados os requisitos legais, sob pena de suspenso da aplicabilidade do benefcio (art.107, III da lei n7. 799/02; art. 9, IV, c c/c art.14, CTN). Segundo MARTINS (2007, p.150):
A imunidade pode ser considerada como limitao constitucional que suprime o poder de tributar do Estado. Por meio da imunidade, a Constituio suprime parcela do poder fiscal, vedando a Unio, Estados-membros e os Municpios criem tributos para certas pessoas, fatos ou coisas. uma no-incidncia de origem constitucional, uma barreira constitucional que impede a exigncia do tributo. Deixa de ocorrer o fato gerador da obrigao tributria, pois a Lei Maior determina que o poder tributante no pode exigir em certos casos nela especificados.

A base de clculo do imposto o valor venal dos bens e direitos transmitidos (art. 38, CTN), ou seja, ser considerado o valor de mercado do bem, sendo excluda da base de clculo a meao do cnjuge e companheiro e s podendo ser cobrado o valor devido aps sua homologao. Esse valor venal, segundo o pargrafo nico do art.108 do Sistema Tributrio Maranhense, ser determinado pela administrao tributria atravs de avaliao feita co base de elementos que dispuser. E durante muito tempo existiu a dvida se a base de clculo do ITCMD deveria corresponder ao valor do bem na data da abertura da sucesso ou na data de avaliao.

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Segundo a Smula 113 do STF, o imposto calculado sobre o valor do bem na data da avaliao. Contudo, h julgados que divergem desse entendimento1. Segundo a corrente minoritria, a justificativa dessa smula, qual seja, a superao de prejuzos ao Errio Pblico foi superada com a previso da correo monetria do clculo, no caso do Maranho, para o dia do vencimento do prazo de pagamento do crdito tributrio. Dessa maneira, se a hiptese de incidncia do ITCMD a transmisso causa mortis e esta ocorre com a abertura da sucesso, o valor do bem deveria ser fixado nessa data e no em outra diversa, quando fatores externos podem alterar o bem. Vale ressaltar que, caso o contribuinte discorde da estimativa fiscal do valor do bem, lhe facultado solicitar nova avaliao, dentro do prazo de recolhimento, junto a repartio fiscal do seu domiclio. Podendo essa avaliao ser repetida caso viciada por erro ou dolo do perito ou quando se verificar que o bem apresenta defeito que lhe diminui o valor (art.1010, CPC). Cabe ainda a observao que a legislao estadual no prev iseno tributria, sendo acompanhado no pas apenas pelos Estados de Amazonas e Alagoas. Neste ltimo h um Projeto de Lei que visa isentar a populao carente alagoana da cobrana do referido imposto,visto que muitas dessas famlias que, no tendo como pagar o imposto ao Estado, terminam por alienar o nico bem que lhes foi deixado pelo ente falecido, geralmente o nico imvel de que dispunham para viver dignamente. A alquota o percentual com que determinado tributo incide sobre o valor do que tributado. O artigo 155, 1, IV determina que o Senado Federal estabelea alquotas mximas para o ITCMD. Em cumprimento a tal determinao foi editada a Resoluo 9, de 05 de maio de 1992, estabelecendo a alquota mxima de 8%, a partir de 01 de janeiro de 1992. A alquota poder ser fixa ou progressiva, esta progressividade constitui-se em garantia a efetiva aplicao do princpio da capacidade
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Embora a Smula 113 do STF estabelea que o referido imposto calculado sobre o valor dos bens na data da avaliao, a jurisprudncia posterior daquela Corte assentou ser possvel a fixao de tal momento na data da transmisso dos bens." (STJ, 2 Turma, REsp n 15.071/RJ, Rel. Min. Jos de Jesus Filho, DJ de 10 de outubro de 1994, pg. 27.141).

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contributiva, e, portanto, da igualdade. Na maioria dos estados, ser fixado em 4%, a exemplo do Maranho (Lei n 7.799, Art. 110) e do Piau. H muitas divergncias quanto aplicao da alquota progressiva, por no haver referncia constitucional, porm a progressividade assegura a graduao dos impostos conforme a capacidade econmica do contribuinte, constituindo-se em conseqente lgico do princpio da igualdade e, portanto, dispensa qualquer previso expressa. No mesmo sentido, ensinamentos de FERNANDES (2005) nos adiantam que
inerente ao sistema tributrio o princpio da capacidade contributiva, e se esta somente se efetiva por meio de aplicao de alquotas progressivas evidente que no h o que se questionar. Se a Constituio enftica na vontade de assegurar a igualdade, evidente que uma medida que assegure esta igualdade repleta de constitucionalidade. (FERNANDES, 2005).

A progressividade, conforme j citado, garantia de justia fiscal, a arrecadao no pode extrapolar os limites da capacidade econmica dos contribuintes. Entretanto, existem Estados, como o Pernambuco que aplicam a alquota mxima de 8% a qual est prevista em resoluo do Senado Federal. No Estado do Paran, a alquota para o clculo do ITCMD tambm de 4% sobre o valor venal (de comrcio) do bem ou do valor do direito declarado no ttulo transmissivo, sendo vetada a progressividade de acordo com a Lei Estadual n 8.927 de 28 e dezembro de 1988. Todo imposto para ter sua iseno, subsdio, reduo e anistia necessita de Lei editada pelo Poder Legislativo competente. No caso do ITCMD, o Legislativo competente a Assemblia Legislativa do Estado onde se localiza o bem imvel doado ou inventariado, ou ento o domiclio do doador ou do inventariado. A lei dever ser especfica para os esses casos de no pagamento ou pagamento reduzido, ou ento at a no incidncia do ITCMD. No Maranho a Lei n. 7.799 de 19 de dezembro de 2002 que regula o Sistema Tributrio do Estado, na seo II, art. 107, trata da no incidncia do ITCMD.
Art. 107. O Imposto sobre a Transmisso Causa Mortis e Doao, de Quaisquer Bens ou Direitos, no incide sobre as transmisses causa mortis e as doaes:

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I - Unio, aos Estados, ao Distrito Federal, Municpios, suas autarquias, e fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico, vinculadas as suas atividades essenciais ou s delas decorrentes; II - aos templos de qualquer culto; III - aos partidos polticos, inclusive suas fundaes, s entidades sindicais dos trabalhadores, s instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.

Sobre todos os bens do esplio incide o ITCMD, deixando o inventrio como um procedimento de alto custo. Ocorre que muitas pessoas desconhecem que a lei estabelece a iseno deste pesado imposto em certas situaes. A situao a de pessoa que herda imvel onde reside, e no possua nenhum outro imvel de sua propriedade. Neste caso h a possibilidade de iseno. E como tal, sua obteno trabalhosa e burocrtica, mas em funo do elevado valor do imposto, vale a pena ser solicitada. O prazo e a forma de pagamento, no estado do Maranho, nas transmisses realizadas em virtude de sentena judicial, o imposto ser recolhido dentro de 20 (vinte) dias contados do trnsito em julgado da sentena e nos inventrios, arrolamentos e processos de arrecadao de herana jacente ou bens vagos, o imposto e as taxas respectivas sero recolhidas no prazo de 20 (vinte) dias, conforme os artigos 10 e 11 do decreto n.11.568, (contudo, o juiz poder dilatar esse prazo se houver motivo justificado) sob pena de a autoridade fiscal inscrever, de imediato, o crdito tributrio na Dvida Ativa do Estado, acrescida da multa prevista no art. 23. A no percepo do pagamento gera responsabilidade, conforme art. 112 da Lei. 7.799:
Art. 112. Nas transmisses ou doaes que se efetuarem sem pagamento do imposto devido, ficam solidariamente por ele responsveis: I - os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, em razo de seu ofcio, ou pelas omisses por que forem responsveis; II - a empresa, instituio financeira ou bancria e todo aquele a quem caiba a responsabilidade pelo registro ou pela prtica de ato que implique a transmisso de bem mvel e respectivos direitos e aes;

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III - o doador; IV - qualquer pessoa fsica ou jurdica que detenha a posse do bem transmitido na forma desta Lei.

O Decreto n 11.568, de 26 de setembro de 1990, que regulamenta a Lei n. 4.912, de 29 de dezembro de 1988, que institui o ITCMD e d providncias correlatas no Estado do Maranho, mais objetivo ao descrever como deve ser o pagamento do imposto:
Art. 9 - Considera-se local da operao: I - tratando-se de imveis e de direito a eles relativos, o da situao dos bens; II - tratando-se de bens mveis, ttulo de crdito: a) relativamente transmisso " causa mortis": onde se processar o relatrio; b) relativamente doao: o do domiclio do doador. 1 - Na hiptese da alnea a do inciso II, se o "de cujos" possua bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventrio processada no exterior, o local da operao ser o indicado em lei complementar. 2 - O doador que tiver mais de um domiclio ser considerado domiciliado neste Estado: I - sendo pessoa natural, se tiver no territrio maranhense o centro habitual de suas ocupaes; II - sendo pessoa jurdica de direito privado ou firma individual, se localize neste Estado o estabelecimento em que ocorrer o fato ou for praticado o ato que der origem obrigao tributria; III - sendo pessoa jurdica de direito pblico, estiver a repartio em que ocorrer o fato ou for praticado o ato que der origem a obrigao tributria localizada neste Estado.

Os tabelies, oficiais de notas, de registro de imveis e de registro de ttulos, devem funcionar colaboradores na fiscalizao pelo rgo da Receita Estadual dos documentos referentes a transaes de ITCMD. Ao no pagamento do ITCMD, tambm incidir multa de 50% do valor do imposto devido (Lei n 7.799, art. 116), porm quanto omisso ou inexatido e a intempestividade, assevera a mesma Lei:

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Art. 117. A omisso ou inexatido de declarao relativa a elementos que possam reduzir o valor do imposto sujeitar os contribuintes e responsveis a multa de 100% (cem por cento) do valor do imposto que deixou de ser pago. (...) Art. 119. O pagamento espontneo do imposto, fora dos prazos estabelecidos, sujeitar o contribuinte multa de 20% (vinte por cento) do valor do imposto.

As legislaes estaduais impem penalidades nas hipteses de retardo na abertura de inventrio ou arrolamento, e tambm para o pagamento atrasado do ITCMD. Questes a respeito da constitucionalidade dessas normas, o Supremo Tribunal Federal se posicionou por meio da Smula n 542, in verbis: No inconstitucional a multa instituda pelo Estado-Membro, como sano pelo retardamento do incio ou da ultimao do inventrio. Desse modo, o artigo 116 da Lei Estadual 7.799/02 instituiu a multa de 50% (cinqenta por cento) do valor do imposto devido, a qual cobrada dos contribuintes ou responsveis. Esclarecendo mais uma questo referente ao ITCMD, o STF, na Smula n 114, dispe que O Imposto de Transmisso causa mortis no exigvel antes da data da homologao do clculo. Segundo Luiz Emygdio Rosa Junior (2009, p. 686),
lei nova no pode interferir no prazo existente para pagamento do tributo poca da abertura da sucesso, porque nesse momento que se caracteriza o fato gerador do ITCM e deve-se aplicar a lei ento vigente.

CONCLUSO Pode-se concluir com o presente trabalho a real importncia do Imposto sobre a Transmisso Causa Mortis e Doao, no por apenas trazer receita ao rgo pblico competente, mas tambm para a garantia de registro do bem transmitido ao adquirente, seja por doao, seja por inventrio ou arrolamento de bens.

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Deve ser ressaltado que a competncia tributria exercida por cada ente federado dever ser estritamente respeitada, em razo de ser um lime ao poder de tributar e tambm evitar vcios como a tributao indevida e a bitributao. Por fim, atravs de uma anlise geral da lei estadual n. 4.912, de 29 de dezembro de 1988, percebe-se que o Estado do Maranho faz jus competncia constitucional que lhe foi conferida. Tal lei contm todos os elementos necessrios para a verificao, incidncia e cobrana do ITCMD que sero necessrias ao fisco e tambm ao contribuinte.

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS

CARRAZA, Roque Antnio. Curso de Direito Constitucional Tributrio . So Paulo: Editora Malheiros. 21 edio. 2005.

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FERNANDES, Regina Celi Pedrotti Vespero. Impostos sobre a transmisso causa mortis e doao ITCMD. 2. ed. So Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2005.

HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributrio . 15 ed. So Paulo: Atlas, 2006. MARTINS, Srgio Pinto. Manual de Direito Tributrio . 6 ed. So Paulo: Atlas, 2007. ROSA JNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de Direito Tributrio / Luiz Emygdio F. da Rosa Jnior. Rio de Janeiro: Renovar, 2009.

SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2009.