Abordarea auditului

1. Tipurile de riscuri n audit i componentele acestora n formularea opiniilor personale ale auditorului poate s apar un numit grad de risc. Mrimea acestui risc este n funcie de gradul de certitudine al exactitii i corectitudinii ntocmirii situailor financiare. Analiza riscurilor care pot altera opiniile auditorului se face pe baza procedurilor i testelor pe care acesta le consider necesare. n funcie de diferite criterii luate n considerare exist mai multe tipuri de riscuri n audit. a) n funcie de posibilitatea de a se produce avem: riscuri poteniale, sunt cele mai posibile de a se produce la nivelul tuturor entitilor economice, din care cauz se impune un control riguros al prevenirii, descoperirii i corectrii lor; riscuri posibile, reprezint acea parte a riscurilor poteniale pentru care entitatea nu a luat msuri eficiente s fie limitate, deci exist o mare probabilitate ca ele s se produc fr a fi depistate i eventual corectate. b) n funcie de caracteristicile proprii ale entitii auditate avem: riscuri legate de situaia economic a entitii, pot aprea att n cazul unei situaii financiare favorabile, cnd ntreprinderea neglijeaz anumite funcii ale ntreprinderii, mai ales cea de control, ct i n cazul unei situaii financiare nefavorabile, cnd conducerea apeleaz i la anumite operaiuni neconforme cu legislaia n vigoare, la credite n condiii neavantajoase pentru ea etc., pentru a suplini lipsa de mijloace financiare; riscuri legate de organizarea general a entitii, pot aprea datorit mai multor factori, cum ar fi: natura i complexitatea structurilor organizatorice i relaiile dintre aceste structuri mresc riscurile de eroare; gestiunea corespunztoare a resurselor diminueaz riscurile; sistemul contabil i cel de control intern concepute raional i riguros conduce de asemeni la reducerea riscurilor de erori; existena unor proceduri clare de prelucrare a informaiilor, stabilirea precis a sarcinilor de serviciu constituie premise ale reducerii riscului producerii unor erori; riscuri legate de atitudinea conducerii, care poate duce la limitarea riscurilor, n cazul cnd conducerea este sensibil fa de riscuri i urmrete n mod permanent implementarea unor sisteme performante de evitarea a erorilor, sau la mrirea riscurilor, n situaia n care conducerea cere angajailor s ascund anumite situaii nefavorabile fa de acionari, bnci, creditori, organe fiscale etc. c) n funcie de natura operaiilor analizate riscurile se refer la urmtoarele trei tipuri de date nregistrate n documentele contabile: date repetitive, care sunt aferente activitii curente a ntreprinderii i sunt prelucrate i nregistrate n mod uniform, riscurile de apariie a unor erori fiind determinate de concepia i funcionarea sistemului contabil;

date punctuale, care apar la intervale neregulate de timp (cu ocazia inventarierii, la stabilirea coeficienilor de amortizare, a coeficienilor de repartizare, la analiza i regularizarea provizioanelor etc.) i la care probabilitatea de apariie a riscului de erori depinde de respectarea principiului permanenei metodelor n activitatea de colectare a lor; date excepionale, care apar n mod cu totul excepional n activitatea ntreprinderii (reevaluri, fuziuni, lichidri etc.) i pentru care riscul de a se produce erori este mai mare. d) n funcie de concepia i funcionarea sistemului de culegere i prelucrare a datelor i a sistemului de control intern, care trebuie s ofere posibilitatea prevenirii, descoperirii i eliminrii erorilor, ceea ce creeaz premisele reducerii riscurilor. e) n funcie de procedeele i planificarea misiunii de audit de ctre auditori, care trebuie s-i foloseasc pregtirea profesional i experiena n domeniu pentru a reduce ct mai mult riscul, alegnd cele mai potrivite procedee pentru fiecare entitate auditat, i planificnd misiunea de audit spre acele domenii i erori posibile care au o influen semnificativ asupra corectitudinii situaiilor financiare. Riscul n audit conine urmtoarele componente: riscul inerent (esenial), riscul controlului i riscul de nedetectare. 1) Riscul inerent este legat de mediul ntreprinderii. Astfel, orice activitate economic induce un anumit grad de risc n apariie erorilor, n funcie de natura acestor activiti, de politicile adoptate i de situaia ntreprinderii la un moment dat. Evaluarea riscului inerent se face n faza preliminar a auditului. Aceast evaluare are ca obiectiv s ofere auditorului posibilitatea formulrii unui punct de vedere preliminar asupra entitii auditate, de care apoi s in seama n procesul de planificare a auditului. Riscul inerent este determinat de urmtorii factori: natura operaiilor; politicile alese de ctre ntreprindere; situaia ntreprinderii; reglementrile contabile, financiare i fiscale (riscul inerent reglementar). Riscul legat de natura operaiilor este determinat de sectorul de activitate al ntreprinderii i de structura acesteia. Riscul legat de politicile alese de ctre ntreprindere se refer la influena pe care o are transpunerea corect n nregistrrile contabile a tuturor operaiilor economicofinanciare care au avut loc n cadrul entitii auditate, pe perioada luat spre analiz. Riscul legat de situaia ntreprinderii se refer la reflectarea n conturi a situaiei financiare a ntreprinderii. Astfel, o situaie financiar favorabil va crea excedent de disponibiliti, care trebuie plasat eficient, iar o situaie financiar mai puin favorabil va crea un deficit de disponibiliti, pe care ntreprinderea va cuta s-l acopere prin credite comerciale (furnizori) sau / i credite bancare. Riscul inerent reglementar este determinat de complexitatea reglementrile contabile, financiare i fiscale. Cu ct complexitatea acestor reglementri este mai mare cu att crete i probabilitatea riscurilor de erori. 2) Riscul controlului este legat de procedurile i calitatea controlului intern, denumit i risc de nestpnire sau de nemanagerizare1, vizeaz stpnirea operaiilor i a
1

Brezeanu P., Braoveanu I., Audit i control financiar, Editura ASE Bucureti.

conturilor. Pentru a stpni acest risc trebuie evaluat sistemul de control intern al ntreprinderii. Stpnirea operaiilor se refer la respectarea procedurilor pentru a asigura integritatea i gestionarea eficient a patrimoniului ntreprinderii. Stpnirea conturilor se refer la asigurarea, prin sistemul contabil i controlul intern, c nregistrrile contabile corespund cu operaiile reale efectuate de ctre ntreprindere i consemnate n documentele justificative, iar acestea nu sunt nregistrate de dou ori, sau unele s nu fie omise a fi nregistrate. Aceast stpnire a conturilor depinde de fiabilitatea sistemului contabil utilizat. 3) Riscul de nedetectare se refer la riscul ca o eroare semnificativ, necorectat prin sistemul de control intern, s nu fie depistat de ctre auditor. Astfel, prin procedurile de fond utilizate de auditor acesta poate s nu detecteze o informaie eronat existent n nregistrrile contabile sau n soldurile unor conturi, care poate fi semnificativ prin ea nsi, sau cumulat cu erorile din alte nregistrri sau din alte conturi. Pentru evitarea sau limitarea acestor riscuri auditorul trebuie utilizeze procedurile de fond cele mai adecvate, ceea ce depinde de experiena i de pregtirea profesional a acestuia. 2. Tehnici de determinare a riscului n audit Tehnicile cele mai des ntlnite de determinare a riscului, att n literatura de specialitate ct i n practic, sunt urmtoarele: sondajul statistic; matricea riscurilor de audit financiar; matricea sintezei riscurilor. a) Tehnicile sondajului statistic reprezint o estimare a rezultatului determinat prin cercetarea analitic a unei pri din totalul informaiei analizate. Aceast estimare se bazeaz pe doi indicatori, abaterea admis i precizia rezultatului. Abaterea admis reprezint o mrime relativ a probabilitii ca rezultatul estimrii s fie inexact. Precizia rezultatului reprezint intervalul n care se ncadreaz rezultatul estimrii. Modelul matematic al riscului auditului (ecuaia riscului de audit) se prezint astfel: Ra = R i x Rc x Rn de unde: Rn =

Ra Rc Ri

n care: Ra reprezint riscul auditului; Ri - riscul inerent; Rc riscul controlului; Rn riscul de nedetectare. De exemplu, dac presupunem c riscul de audit cerut de client este de 2%, iar auditorul estimeaz un nivel de 20% al riscului inerent , i un nivel de 50% a riscului de control, pe baza ecuaiei de mai sus se poate calcula nivelul riscului de nedetectare, astfel: Rn =
0,02 = 0,2 , 0,5 0,2

adic 20%.

n acest caz garania cerut pentru procedurile de fond este de 100 20 = 80%. b) Matricea riscurilor de audit financiar evalueaz relaia dintre componentele riscului de audit. Ea se prezint n figura nr. 3.1. Nivelul riscului inerent apreciat de auditor Maxim Ridicat Moderat Sczut Nivelul evaluat al riscului de control Maxim Ridicat Moderat Sczut Nivelul de detecie a riscului de audit Foarte sczut Foarte ridicat Sczut Foarte ridicat Sczut Sczut Sczut Sczut Moderat Sczut Moderat Ridicat Sczut Moderat Ridicat -

(Sursa: Kell G. Walter, Boynton C. William Modern Auditing, Fifth Edition, John Wiley & Sons Inc., New York, n Rusovici A., Cojoc F., Rusu G. Audit financiar, servicii conexe i de3 consultan n bncile comerciale, Editura Monitorul Oficial, Bucureti, 2001. Figura nr. 3.1. Matricea riscurilor de audit financiar Matricea riscurilor de audit financiar permite determinarea riscului de nedetectare, n condiiile n care riscul inerent i riscul de control evaluate de ctre auditor se afl la niveluri acceptabile de detectare. Nivelul de detecie a riscului de audit se afl la intersecia dintre linia care semnific nivelul riscului inerent apreciat de auditor cu coloana corespunztoare nivelului evaluat a riscului de contro. c) Matricea sintezei riscurilor difer fa de matricea componentelor de risc prin aceea c pe liniile matricei sunt trecute domeniile semnificative ale auditului, iar pe coloane criteriile auditului. La intersecia linilor cu coloanele se trece mrimea riscurilor, notate astfel: S risc sczut; M risc moderat; R risc ridicat. Pentru fiecare domeniu semnificativ, n ultima coloan se estimeaz riscul general aferent, n funcie de criteriile de evaluare, iar pe ultima linie, pentru fiecare criteriu de evaluare, se estimeaz riscul general aferent, n funcie de domeniul semnificativ. Modelul acestei matrice se prezint n figura nr. 3.2.

Domeniul semnificativ Cumprri Furnizori

Criterii de evaluare a auditului Integritate Realitate Perioad Evaluare Imputare Bilan corect corect corect contabil corect

Estimare risc general

Vnzri clieni Pli personal Producie Stocuri Imobilizri Trezorerie Estimare risc general (Sursa: Oprean I., (coordonator ntocmirea i auditarea bilanului contabil, Editura Intelcredo, Deva, 1997). Figura nr. 3.2. Matricea sintezei riscurilor pe domenii semnificative Matricea sintezei riscurilor poate fi ntocmit i pe factori de risc (vezi figura nr. 3.3). Factori de risc Sczut Mrimea riscului Modera Ridicat t Maxim

1. Mediul extern: 1.1. Sectorul de activitate al entitii 1.2. Concurena 1.3. Aprovizionarea 1.4. Desfacerea 1.5. Cadrul legislativ 2. Specificul entitii auditate: 2.1. Situaia economic 2.2. Organizarea 2.3. Atitudinea conducerii 3. Tratarea informaiilor: 3.1. Politica contabil 3.2. Natura datelor RISC GENERAL (Sursa: Oprea I., coordonator ntocmirea i auditarea bilanului contabil, Editura Intelcredo, Deva, 1997). Figura nr. 3.3. Matricea sintezei riscurilor pe factorii de risc. Determinarea riscului general se face dup o metodologie asemntoare matricei sintezei riscurilor pe domenii semnificative, dar se obine i o apreciere a riscurilor pe factori de risc.

Deci, auditorului i revine sarcina de a aprecia riscurile inerente i riscurile controlului, iar pe baza lor va utiliza procedurile adecvate n scopul reducerii riscului nedetectrii la un nivel care s-i asigure un risc global al auditului acceptabil. Cu ct riscul inerent i cel de control este mai mare, cu att este necesar un volum de munc mai mare pentru reducerea riscului de nedetectare, astfel nct s poat fi atins nivelul negociat al riscului global al auditului.