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Universidade Catlica de Moambique Faculdade de Educao e Comunicao Av. 25 de Setembro, 512 C.P.

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Auditoria fiscal
Manual - texto de orientao ao estudante

Mahomed Abdul Razak Mahomed Nampula, 2012

ndice
Introduo ............................................................................................ 1 Captulo 1 Unidade 1.1 1.1.1 1.1.2 1.2.1 1.2.1.1 1.2.1 1.2.2 1.3.1 Aspectos Gerais ....................................................................... 2 Os Conceitos e mbitos da Auditoria e do Auditor (Revisor) ............... 2

A Auditoria financeira ou Auditoria Contabilstica .................................. 2 A Auditoria Financeira perante as Leis que a Regulamentam ............................ 3 Contabilidade e Fiscalidade ........................................................ 4 Definio de Contabilidade ................................................................ 4 Razes cientficas da contabilidade ..................................................... 4 Conceito e mbito da Fiscalidade ....................................................... 6 Relaes entre a Contabilidade e a Fiscalidade ........................................... 7 Fraude Fiscal ..................................................................... 11 Auditoria Fiscal ..................................................................... 14 Conceito .................................................................................. 12

Unidade 1.2

Unidade 1.3 Captulo 2 2.1.1 2.1.1.1 2.1.2 2.1.2.1 2.2.1 2.2.1.1 2.2.1.1.1 2.2.1.2 2.2.1.3 2.2.1.4 2.3.1 2.3.2 2.3.2.1 2.3.2.2 Captulo 3

Unidade 2.1 Conceito e mbito da Auditoria Fiscal ........................................... 14 A Auditoria Fiscal da Administrao Fiscal (AF) .................................... 15 Importncia da Auditoria Financeira para a Administrao Fiscal ................... 15 Auditoria Financeira Vs Auditoria Fiscal ............................................... 17 Objectivo Principal .................................................................... 18 PCGA e outros Princpios e Normas .................................................... 19 Auditores .............................................................................. 19 Independncia ......................................................................... 20 Destinatrios da Informao Contabilstica e dos Relatrios dos Auditores ......... 20 Documentos de Prestao de Contas Auditadas ...................................... 21 Declaraes Fiscais.................................................................... 21 Relatrios e Outros Documentos ........................................................ 21 Papis de Trabalho ....................................................................... 22 Profundidade do Trabalho............................................................. 22 Frequncia do Trabalho ............................................................... 23 Asseres em Auditoria ............................................................ 24

Unidade 2.2 Normas de Contabilidade e Auditoria ............................................... 18

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Unidade 3.1 Principais asseres .................................................................. 24 2.3.3 2.3.4 Implicaes fiscais das asseres ........................................................ 24 Afirmao Fiscal ......................................................................... 26 Avaliao do risco fiscal ............................................................ 27

Captulo 4 4.1.1 4.1.1.1 4.1.1.2 4.1.1.3 Captulo 5 5.1.1 5.1.1.1 5.1.1.1.1 5.1.1.2 5.1.1.2.1 5.1.1.3 5.1.1.3.1 5.1.1.4 5.1.2 5.1.2.1 5.1.2.1.1 5.1.2.1.2 5.1.2.1.3 5.1.2.2 Captulo 6 6.1.1 6.1.1.1 6.1.2 6.1.3

Unidade 4.1 Risco de Auditoria ................................................................... 27 Componentes do risco em Auditoria fiscal .............................................. 27 Risco Inerente ......................................................................... 27 Risco de Controlo ..................................................................... 28 Risco de Deteco ..................................................................... 29 Auditoria s Demonstraes Financeiras ........................................... 30

Unidade 5.1 Auditoria das disposies fiscais .................................................... 30 Balano................................................................................... 31 Imposto sobre o rendimento (conta 4.4.1) ............................................ 31 Testes substantivos: ................................................................... 32 Retenes de impostos sobre os rendimentos (conta 4.4.2) .......................... 33 Testes substantivos .................................................................... 33 Imposto sobre o Valor Acrescentado - IVA (conta 443) ............................. 34 Testes substantivos: ................................................................... 34 Provises para riscos e encargos - Impostos (conta 483) ............................. 35 Demonstrao dos Resultados ........................................................... 35 Impostos e taxas ....................................................................... 36 Imposto sobre o valor acrescentado ................................................... 36 Impostos directos ..................................................................... 36 Provises para impostos ............................................................... 36 Breve Referncia aos Impostos Diferidos .......................................... 37 Execuo de Auditoria fiscal ....................................................... 40

Unidade 6.1 Processos de Auditoria fiscal ........................................................ 40 Fase 1 - Planeamento .................................................................... 40 Avaliao do Risco de incumprimento ............................................... 41 Fase2 Execuo ........................................................................ 42 Fase 3 Relato ........................................................................... 42

Bibliografia ........................................................................................ 43
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Introduo Como Contabilista e Auditor , sem dvida, de grande importncia o conhecimento do funcionamento da infra-estrutura contabilstico e fiscal e como a mesma observada pelos tcnicos na elaborao das Demonstraes financeiras de modo a mitigar os efeitos de litgios fiscais que eventualmente advenham da sua derrogao. Molstia

, grosso modo, no processo de fiscalizao tributria que se faz meno a terminologia auditoria fiscal sendo que a mesma exercida pelo Ministrio das Finanas, representado pela Direco Geral dos Impostos (DGI) e pela Inspeco Geral de Finanas (IGF), atravs da subunidade Direco das reas Fiscais (DAF).

Dada a natureza e o mbito de auditoria s seces dos elementos das Demonstraes financeiras, a figura de auditor financeiro assume dentro de si a de auditor fiscal. Na medida em que os testes de conformidade e substantivos por si desenvolvidos nas diversas reas das demonstraes financeiras tm um reflexo evidente nos impostos, com efeitos sinrgicos ao trabalho do auditor fiscal.

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Captulo 1

Aspectos Gerais

Unidade 1.1 Os Conceitos e mbitos da Auditoria e do Auditor (Revisor)

A palavra auditoria deriva do adjectivo auditor que advm do latim auditore, para significar, aquele que ouve (ouvinte), sendo a auditoria o ofcio do auditor. Deste modo, compactuando com Guimares (1998), uma das particularidades essenciais do auditor a de saber ouvir. No Pas, a auditoria de base legal, que mais diante abordaremos, da competncia da DAF. No mbito da DAF frequente a utilizao de termos como inspeco, fiscalizao e verificao, para referir-se a auditoria.

A tipologia da auditoria varia segundo a sua finalidade, nomeadamente, auditoria financeira ou contabilstica, operacional, de gesto, social, ambiental, informtica, fiscal, interna, externa e prospectiva.

Na perspectiva deste Manual de Apoio e como auditores, abordaremos apenas a auditoria financeira e fiscal.

1.1.1 A Auditoria financeira ou Auditoria Contabilstica A auditoria financeira ou auditoria contabilstica visa essencialmente dar credibilidade informao financeira que compreende as chamadas demonstraes financeiras (DF).

Como cita Guimares (1998), Serrano citado por Costa, refere que a auditoria o exame das demonstraes financeiras de uma empresa ou entidade, realizado em conformidade com determinadas normas por um profissional qualificado e independente, com o fim de expressar a

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sua opinio sobre a regularidade com que essas demonstraes apresentam as informaes nelas contida de acordo com certas regras e princpios.

A International Federation of Accountants (IFAC), Organismo Internacional de Normalizao Contabilstica sedeado em Nova York, entende que o objectivo de uma auditoria das demonstraes financeiras, preparadas dentro de uma estrutura de reconhecidas polticas contabilsticas, habilitar um auditor a expressar uma opinio sobre tais demonstraes financeiras. A opinio do auditor ajuda a dar credibilidade s demonstraes financeiras. Contudo, o utente no deve assumir que a opinio do auditor uma garantia quanto eficincia ou eficcia com que a administrao conduziu os negcios da entidade.

1.1.2 A Auditoria Financeira perante as Leis que a Regulamentam O actual contexto nacional poder ser analisado numa nica perspectiva, a auditoria no imposta por lei. Teramos a de auditoria de base legal se a mesma fosse regulamentada por Lei especfica, mas no caso concreto, nacional, at a data, apresentamos apenas a Lei 8/2012, de 08 de Fevereiro, que cria a Ordem dos Contabilistas e auditores de Moambique (OCAM1) e aprova o seu respectivo estatuto de funcionamento. Portanto, nesta ordem de ideias, esta auditoria, designada de Reviso Legal de contas, desenvolvida por aqueles profissionais.

No havendo uma legislao que faz meno a regulamentao exclusiva da actividade, fica na responsabilidade da OCAM a superintendncia legal da reviso legal de empresas. A auditoria no imposta por lei baseada essencialmente pelas Normas Internacionais de Auditoria. No nosso Pas, estas auditorias so desenvolvidas muitas vezes por grandes empresas

A OCAM, como um rgo colegial vai definir as regras, superintendncia e representao de actividades e dos profissionais daquela. (ver Artigo 5, Lei 8/2012, 08 de Fevereiro)

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de auditoria, vulgarmente conhecidas, BIG - SIX que exercem e exercero a auditoria legal dentro dos estatutos da OCAM, j que os seus profissionais sero regulamentados pela Ordem.

Quer uma quer outra auditoria orientam o seu trabalho numa perspectiva de auditoria financeira, sem descurar, contudo, aspectos de ndole fiscal (auditoria fiscal).

Unidade 1.2 Contabilidade e Fiscalidade A contabilidade e a fiscalidade so a base tanto da auditoria financeira quanto da auditoria fiscal. Entretanto, antes de abordarmos as questes fundamentais de auditorias, necessrio o desenvolvimento de conceitos de Contabilidade e Fiscalidade.

1.2.1 Definio de Contabilidade A definio de contabilidade tem sofrido uma evoluo significativa ao longo dos tempos. Vista, inicialmente, como uma arte e como uma tcnica, hoje , indiscutivelmente, considerada uma cincia com uma dupla viso: a terica e a prtica (tcnica).

1.2.1.1 Razes cientficas da contabilidade Segundo S (2006), Poincar afirma que a cincia atende a convenes e que logicamente preciso ter requisitos para que um conhecimento seja qualificado como cientfico. O enquadramento da Contabilidade, como cincia, deveu-se ao facto da mesma atender a todos os requisitos necessrios para tal qualificao, ou seja, ter objecto prprio, mtodo especfico, finalidade determinada, teoremas, teorias, hipteses, tradio etc.

Atribui-se a Contabilidade a dignidade cientfica, portanto, porque possui: 1. Um objecto prprio e que o patrimnio aziendal;
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2. Finalidade prpria e que o aspecto de observao especfico, ou seja, o da eficcia como satisfao da necessidade aziendal;

3. Mtodo prprio de observao e conduo do raciocnio para o desenvolvimento e pesquisa e que se estriba no indutivo axiomtico e no fenomenolgico;

4. Tradio como conhecimento, milenar;

5. Utilidade, como fonte de conhecimento do comportamento da riqueza aziendal, aplicvel a um sem nmero de utilidades (crdito, investimentos, controle etc.);

6. Teorias prprias como a das aziendas, do rdito, do valor, das funes sistemticas do patrimnio aziendal etc. e tambm uma Teoria Geral do Conhecimento;

7. Doutrinas cientificam prprias e que estabelecem correntes de pensamentos como o patrimonialismo, neopatrimonialismo, aziendalismo, personalismo etc.

8. Correlao com outras cincias como a do Direito, Administrao, Economia, Matemticas, Sociologia etc.

9. Enuncia verdades universais e perenes sobre os fenmenos de que trata seu objecto;

10. Permite previses, atravs dos modelos que permitem os oramentos;

11. Permite levantamento de hipteses, como as derivadas das doutrinas das contingncias;

12. Tem carcter analtico e enseja estudos de natureza nuclear funcional da riqueza aziendal etc. Dentro das convenes da Epistemologia, a Contabilidade preenche, pois, todos os requisitos, como conhecimento cientfico.
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Amorim, citado por Guimares (1998), destaca a evoluo da contabilidade atravs da apresentao dessas diversas definies, dentro de uma tripla observao: arte, tcnica e cincia.

Cita ainda Guimares (1998) que Amorim definiu a Contabilidade como a disciplina que tem por objecto o conhecimento do patrimnio de qualquer empresa no seu trplice aspecto quantitativo, qualitativo e valorativo , em qualquer momento da sua existncia, e por fim a anlise da situao econmica e financeira da respectiva empresa para racional orientao da sua administrao.

Dentro da mesma filosofia patrimonialista, Armandino Rocha citado por Guimares (1998), definiu a contabilidade como a cincia do equilbrio patrimonial, preocupando-se com todos os acontecimentos que o possam influenciar e por isso os identifica, selecciona, analisa e promove medidas, processos, avaliao e comunicao de dados, facilitando a tomada de decises.

A American Accounting Association considera a contabilidade como o processo de identificao, medida e comunicao da informao econmica com vista a ilustrar os juzes e as decises de quem utiliza a informao.

1.2.1 Conceito e mbito da Fiscalidade Etimologicamente fiscalidade uma palavra derivada de fisco e proveniente do latim fiscu, a designao dada, quer ao Estado, considerado como tributador dos cidados, quer ao tesouro pblico, por recolher todas as receitas provenientes de tributos.

Guimares (1998) citando Ferreira, argumenta que a fiscalidade uma expresso que hoje tem um sentido tcnico amplo e que corresponde aos anseios dos que querem apetrechar-se para uma vida profissional com conhecimentos variados e prticos sobre as estruturas dos rgos da Administrao Fiscal, actuao destes e dos contribuintes perante as imposies legais, designadamente as aces necessrias ao lanamento, liquidao e cobrana dos impostos.
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Em Moambique, os impostos podem ser analisados de acordo com a seguinte diviso: Impostos sobre o patrimnio (imposto municipal de SISA, contribuio autrquica) Impostos sobre o rendimento (IRPS, IRPC) Impostos sobre a despesa ou o consumo (IVA, imposto automvel, impostos

Sobre os produtos petrolferos, imposto sobre o tabaco).

Numa anlise dicotmica, os impostos podem tambm ser divididos em directos e indirectos.

O sistema fiscal composto pelo devedor do imposto (sujeito passivo ou obrigado fiscal), pelo credor (sujeito activo), por um objecto (prestao do imposto), por um acto tributrio (formalismo de suporte legal quantia a pagar) e, ainda, um conjunto de garantias destinado a regular os direitos e deveres de cada uma das entidades.

No que tange a esta diviso da fiscalidade em tcnica e cincia, no tem sido pacfica a considerao da Cincia Fiscal.

Guimares (1998), citando Ferreira, comenta que se usa hoje fiscalidade para substituir a expresso algo pretensiosa de Cincia Fiscal. Embora este termo aparea em livros da especialidade, revela-se inadequado agrupar, como sendo cincia unitria, as matrias de relativa heterogeneidade de que se ocupam as vrias disciplinas atrs referidas.

O Direito Fiscal o direito dos impostos, isto , o ramo do Direito que se ocupa do estudo das normas jurdicas relativas ao imposto.

1.2.2 Relaes entre a Contabilidade e a Fiscalidade Guimares (1998), citando Rocha, afirma que, considerando a contabilidade como a cincia do equilbrio patrimonial, preocupando-se com todos os acontecimentos que o possam influenciar, identificando-os, relacionando e analisando, ela no pode deixar de ter em conta os que se relacionam com a fiscalidade. Os problemas da fiscalidade so importantes e pertinentes para a
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contabilidade, devido ao facto de poderem influenciar o equilbrio patrimonial, e da o seu interesse em se estudarem fora do contexto fiscal como contributo para uma melhor actuao da contabilidade.

O mesmo autor segue afirmando que quando se alude ao relacionamento entre a contabilidade e a fiscalidade esto normalmente subjacentes os diferentes ngulos de apreciao entre o resultado contabilstico e o resultado fiscal. O primeiro determinado pela aplicao dos princpios contabilsticos geralmente aceites e o segundo por regras fiscais analisadas numa vertente dos impostos sobre o rendimento (no caso moambicano, especialmente, os Cdigos do IRPC e do IRPS).

As relaes entre a Contabilidade e a Fiscalidade so normalmente analisadas numa trplice perspectiva:

A subordinao da Fiscalidade Contabilidade (o resultado fiscal o resultado contabilstico, no havendo lugar a correces extra contabilsticas); A subordinao da Contabilidade Fiscalidade (o resultado contabilstico fortemente influenciado pelas regras fiscais); A autonomia entre a Contabilidade e a Fiscalidade (o resultado contabilstico o ponto de partida para o clculo do resultado fiscal e as divergncias entre ambos so tratadas extra contabilisticamente nas declaraes de rendimentos).

Moambique (seguidor do modelo de normalizao contabilstica da Europa Continental), tal como a maioria dos pases do Sul da Europa, nomeadamente, Portugal, Espanha, Frana, Itlia, atravs dos seus normativos contabilsticos e fiscais, reconhece a aplicao daquele ltimo modelo.

Nestes pases a normalizao contabilstica e fiscal assume um papel primordial na relevao dos factos patrimoniais.

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Os pases da corrente anglo-saxnica, nomeadamente, Inglaterra, Dinamarca, Irlanda seguem o primeiro modelo, em que cada empresa apresenta o resultado contabilstico de acordo com a sua realidade econmica, assente exclusivamente em critrios de gesto.

Os pases que adoptam o modelo de normalizao continental reconhecem uma hipottica autonomia entre as duas disciplinas, na medida em que verifica-se um maior impacto de influncia entre elas.

Guimares (1998), toma por exemplo, quando uma empresa moambicana utiliza as taxas mximas das tabelas fiscais de amortizaes/reintegraes ou os limites determinados pelo CIRPC para a constituio de provises para crditos de cobrana duvidosa, ela est a reflectir regras fiscais no resultado contabilstico, sem que tais factos impliquem correces extra contabilsticas.

Essa interferncia da fiscalidade na contabilidade resulta, de uma forma geral, da falta de desenvolvimento de normas contabilsticas para a relevao de certos factos patrimoniais, como as amortizaes, provises, reavaliaes, obras em curso, pelo que, na maioria dos casos, por comodidade, as empresas utilizam os critrios fiscais.

A contabilidade deveria efectivamente registar os critrios econmicos (ou de gesto) e no os fiscais, para que a autonomia fosse efectiva e no aparente.

Pela natureza deste regime ou modelo h muita aluso para o cumprimento dos preceitos fiscais em detrimentos do critrio econmico. Por outro lado, o CIRPC contm diversas referncias a aspectos e termos que so especficos da contabilidade e com muito impacto na mesma.

Podemos notar que a relao entre estas duas disciplinas evidenciada na medida em que o CIRPC admite claramente a importncia da contabilidade no apuramento do resultado fiscal

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(lucro tributvel ou prejuzo para efeitos fiscais) quando a alnea a), do n. 3, do art. 17., destaca organizao da contabilidade de acordo com a normalizao contabilstica nacional2.

O resultado contabilstico vai deferir-se do resultado para efeitos fiscais na medida em que as normas contabilsticas visam a obteno de demonstraes financeiras que expressem a imagem verdadeira e apropriada da situao financeira e dos resultados das operaes da entidade enquanto as normas fiscais orientam objectivos de arrecadao de impostos e de medidas de poltica econmica do governo

Iudcibus citado por Guimares (1998), observou que a Contabilidade sempre foi muito influenciada pelos limites e critrios fiscais, particularmente os da legislao do imposto sobre o rendimento. Esse facto, ao mesmo tempo que trouxe Contabilidade algumas contribuies importantes e de bons efeitos, vinha sendo um factor que realmente limitava a evoluo dos princpios contabilsticos ou, ao menos, dificultava a adopo prtica de princpios contabilsticos adequados, j que a Contabilidade era feita pela maioria das empresas com base nos preceitos e formas de legislao fiscal, a qual nem sempre se baseava em critrios contabilsticos correctos.

Na mesma interveno salientou:


Nem sempre tem existido convergncia entre a contabilidade e a fiscalidade e muitos at afirmam no ser isso possvel, porque divergentes so os fins dos respectivos apuramentos. A nossa opinio hoje diferente: entende-se que so motivos pragmticos e no de cincia que provocaram as actuais divergncias (...)

Se a Fiscalidade pretende apurar e tributar o lucro real, esse igualmente o objectivo da contabilidade. Se divergncias existem porque se carece de elaborao doutrinal suficiente e de sinceridade na prestao de contas (...).

O CIRPC, faz aluso ao antigo Plano Oficial de Contas. Sabe-se que hoje falamos do SCE de Moambique (faltando o legislador adaptar o sistema fiscal nacional ao novo sistema contabilstico nacional)

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Por outro lado, Sanches, citado por Guimares (1998), sublinha que o balano comercial constitui o aspecto essencial da factispcie da tributao das sociedades, mas aceitvel a criao de um balano fiscal autnomo como forma de preenchimento dos objectivos fiscais.

Como vemos, este especialista de Direito Fiscal faz uma distino entre o balano contabilstico e o balano fiscal para efeitos de clculo de IRPC

O autor, igualmente, afirma que num mundo ptimo, a contabilidade comercial servia para a fiscal. Era a mesma. Num mundo ptimo, as empresas amortizavam, faziam provises, calculavam o custo das existncias sempre de acordo com o rigor e a verdade contabilstica. Deste modo, o balano era to exacto que o fiscal das finanas no tinha dvidas em aprov-lo, porque ele definia com verdade e transparncia o lucro e o imposto a pagar.

Unidade 1.3 Fraude Fiscal Para se entender o conceito de fraude fiscal, necessrio definir termos como a evaso fiscal, ilcito fiscal e infraco fiscal. Evaso fiscal, de acordo com Pombo (2007), resulta de uma aco ou omisso jurdico -fiscal com o intuito de obter uma posio tributria mais favorvel, evitando o pagamento do imposto, reduzi-lo ou retard-lo. Ilicitude fiscal, de acordo com o mesmo autor, resulta da violao de uma qualquer norma fiscal, originando diversas sanes, conforme a natureza da violao.

De acordo com o artigo 2. do Regime Geral das Infraces Tributrias (RGIT) moambicano, infraco fiscal o acto, aco ou omisso do contribuinte, substituto, responsvel ou representante contrrios as leis tributrias.

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Isto , todo o facto tpico, ilcito e culposo declarado punvel por lei tributria. Porm, quando se fala em facto ilcito temos de ter em considerao as razes que o levaram a ser praticado.

Sabe-se que uma infraco fiscal resulta de uma aco humana, violando a norma penal fiscal. Esta violao pode resultar numa aco ou numa omisso, caso se desrespeite uma norma doutrinria ou uma norma proibitiva.

1.3.1 Conceito A fraude fiscal resulta de uma violao deliberada por parte do contribuinte com vista obteno de uma poupana fiscal.

Reforando o conceito acima segundo o artigo 103. do RGIT portugus, constitui fraude fiscal a: a) Ocultao ou alterao de factos ou valores que devam constar dos livros de contabilidade ou escriturao, ou das declaraes apresentadas ou prestadas a fim de que a Administrao Fiscal especificamente fiscalize, determine, avalie ou controle a matria colectvel;

b) Ocultao de factos ou valores no declarados e que devem ser revelados Administrao Tributria;

c) Celebrao de negcio simulado, quer quanto ao valor, quer quanto natureza, quer por interposio, omisso ou substituio de pessoas.

De acordo com o artigo 104. do RGIT portugus, existe lugar ocultao de factos ou valores, bem como da simulao, quando se verificar a acumulao de mais de uma das seguintes circunstncias:

a) O agente se tiver conluiado com terceiros que estejam sujeitos a obrigaes acessrias para efeitos de fiscalizao tributria;
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b) O agente for funcionrio pblico e tiver abusado gravemente das suas funes;

c) O agente se tiver socorrido do auxlio do funcionrio pblico com grave abuso das suas funes;

d) O agente falsificar ou viciar, ocultar, destruir, inutilizar ou recusar entregar, exibir ou apresentar livros, programas ou ficheiros informticos e quaisquer outros documentos ou elementos probatrios exigidos pela lei tributria;

e) O agente usar os livros ou quaisquer outros elementos referidos no nmero anterior sabendoos falsificados ou viciados por terceiro;

g) O agente se tiver conluiado com terceiros com os quais esteja em situao de relaes especiais.

Teoricamente, a fraude fiscal um crime doloso que diminui as receitas fiscais e que tem como objectivo obter um benefcio fiscal injustificado. Por outro lado, como a fraude uma varivel no observvel, para se detectar a sua existncia tem que se localizar pistas que nos levem at ela.

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Captulo 2

Auditoria Fiscal

Unidade 2.1 Conceito e mbito da Auditoria Fiscal Identificados os conceitos de auditoria, de auditoria financeira, de contabilidadee de fiscalidade, estamos em condies de avanar com o conceito e mbito da auditoria fiscal ou auditoria tributria.

Segundo Guimares (1998), a auditoria fiscal visa essencialmente a verificao do cumprimento da legislao fiscal por parte do sujeito passivo do imposto e do seu correspondente relato nas demonstraes financeiras.

Conceptualmente, podemos considerar a auditoria fiscal como uma parte da auditoria financeira, uma vez que ela pretende certificar-se de que as demonstraes financeiras da empresa foram preparadas em estrita observncia dos princpios contabilsticos geralmente aceites e de que no enfermam de erros que, de algum modo, possam vir a deturpar o seu resultado, influenciando negativamente o resultado fiscal e, consequentemente, o imposto devido ao Estado.

Cumpre-nos, contudo, salientar que, da diversa literatura consultada, conclumos que o termo auditoria fiscal no regularmente usado.

H quem associe a auditoria fiscal exclusivamente ao trabalho desenvolvido pela Administrao Fiscal (Direco Geral de Impostos, Inspeco Geral de Finanas). A auditoria fiscal poder ser desenvolvida, em nossa opinio e salvo melhor, numa tripla vertente: 1. Pelas entidades fiscalizadoras do Estado, isto ., a Administrao Fiscal; 2. Por auditores internos da empresa; 3. Por auditores externos, incluindo os Auditores Certificados.

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A auditoria fiscal da Administrao Fiscal visa essencialmente pugnar pelo cumprimento da legislao fiscal, designadamente o pagamento dos impostos. Mais adiante, desenvolveremos este tema.

A auditoria interna depende dos objectivos definidos pelo rgo de gesto da empresa, pelo que, de certa forma, a importncia da auditoria fiscal para o auditor interno condicionada por essas orientaes.

No que concerne auditoria fiscal dos auditores externos, incluindo os Auditores Certificados, ela abranger necessariamente a verificao da situao tributria da entidade auditada, nomeadamente no que se refere ao cumprimento dos seguintes objectivos: O cumprimento geral da legalidade tributria; A anlise de eventuais situaes de incumprimento fiscal que possam afectar as demonstraes financeiras e proposta de eventuais ajustamentos contabilsticos.

2.1.1

A Auditoria Fiscal da Administrao Fiscal (AF)

Algumas Referncias Genricas A importncia da auditoria fiscal desenvolvida pela AF depender essencialmente do regime fiscal vigente no pas e da sua maior ou menor influncia na apresentao das DF.

Assim, de acordo com o sistema contabilstico do pas, a fiscalidade poder assumir um papel mais ou menos importante, dependendo dos seus reflexos na determinao dos resultados da empresa. Neste contexto, a auditoria fiscal aumentar a sua importncia em pases fortemente fiscalistas, como o caso de modelo da Europa Continental que , igualmente, seguido por Moambique. 2.1.1.1 Importncia da Auditoria Financeira para a Administrao Fiscal

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A auditoria financeira centra-se na anlise das DF, conduzidas em conformidade com certos requisitos ticos, normas e princpios (PCGA), tendo como finalidade a emisso de um parecer sobre se as mesmas apresentam uma imagem verdadeira e apropriada (ou imagem fiel) da situao econmica e financeira da empresa.

Assumindo o facto de auditoria fiscal ser parte da financeira, bvio da necessidade do tcnico da AF ter que basear-se, igualmente, na anlise das DF.

Para Silva, citado por Guimares (1998), a auditoria fiscal tpica e independente a que efectuada pela inspeco tributria. A auditoria fiscal pode-se conceber como uma parte da auditoria geral das demonstraes financeiras efectuadas como uma verificao independente. Ela meramente conceptual, mas objectivamente importante distinguir que a auditoria fiscal : Mais limitada no seu mbito A comprovao da imagem fiel centra-se nos resultados (a incluso de todos os proveitos e a efectividade de todos os custos); A fieldade do patrimnio e da situao financeira complementar, a menos que tenha transcendncia tributria (como, por exemplo, os novos imobilizados quando beneficiam de incentivo fiscal ao investimento). Mais profunda na sua anlise:

No so suficientes as anlises financeiras - contabilsticas; Os factos econmicos registados tm que ser submetidos a qualificaes jurdico - tributrias, para determinar e quantificar factos tributrios, sujeitos a imposto, bases tributveis e tipo de impostos, funo que requer o conhecimento profundo de todos os impostos que integram o sistema fiscal do pas.

Nisto, percebemos que o trabalho de auditoria exercido pelos profissionais daquela rea, sejam eles certificados como consagra a Ordem ou, relevante para a auditoria fiscal exercida pela Administrao Fiscal, na medida em que as provas de auditoria (os papeis de trabalho destes) aludidas so essenciais para os tcnicos da Administrao Fiscal.

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Alm dos objectivos gerais de qualquer auditoria, o auditor fiscal incute uma maior importncia em determinadas tarefas especficas da sua actividade, nomeadamente: A deteco de erros nas declaraes de rendimentos; A deteco de erros contabilsticos; A deteco de operaes marginais contabilidade ou simuladas dolosamente na mesma; A aplicao de penalidades (multas e coimas) nos casos de infraco;

bvio que o auditor financeiro tambm ter de se preocupar com aqueles aspectos. No entanto que, o nvel de importncia para um e para outro no o mesmo. 2.1.2 Auditoria Financeira Vs Auditoria Fiscal

Nos captulos anteriores j evidencimos algumas diferenas e similitudes entre a auditoria financeira e a auditoria fiscal, que se resumem, essencialmente, aos diferentes nveis de importncia que a contabilidade e a fiscalidade assumem numa e noutra.

No esquema seguinte podemos traduzir, em termos sintticos, essas diferenas e Pontos de ligao.
Auditoria financier Auditoria fiscal

Demonstraes financeiras

Declaraes fiscais

Contabilidade

Fiscalidade

Resultado contabilstico

Resultado fiscal

Do esquema resulta inequivocamente a interaco entre as duas disciplinas. Evidenciadas claramente quanto aos objectivos.
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2.1.2.1 Objectivo Principal O principal objectivo da auditoria financeira reside na necessidade de conferir credibilidade prpria informao financeira da empresa em termos de materialidade e relevncia. A Auditoria Financeira consiste num processo sistemtico de obter e avaliar, objectivamente, a evidncia no que toca a asseres3 sobre aces e acontecimentos econmicos, de forma a comprovar o grau de correspondncia entre estas asseres e os critrios estabelecidos e comunicar os resultados aos utilizadores (AAA, 1973).

Enquanto a auditoria fiscal visa fundamentalmente ao cumprimento das obrigaes fiscais ( a chamada auditoria de cumprimentos especficos). Esta assumpo consubstanciada pela viso de Loureno (2000), entendendo que:
Esta tem por objectivo fazer um exame situao fiscal da empresa, tendo em vista o controlo da sua regularidade fiscal. Esta regularidade ou legalidade fiscal norteada pelos princpios definidos pelas normas e doutrinas fiscais, a valorimetria, as normas de incidncia, liquidao e cobrana, as regras de reteno na fonte e as obrigaes contabilsticas e declarativas

Neste sentido, a auditoria da rea fiscal persegue um objectivo duplo, em primeiro lugar o de comprovar que a entidade cumpriu, adequadamente, as obrigaes tributrias, se provisionou correctamente os riscos derivados de possveis contingncias fiscais e, em segundo lugar, se procedeu ao pagamento efectivo do tributo de acordo com os prazos e formalismos legais Valderrama citado pelo Bastos (2004). Unidade 2.2 Normas de Contabilidade e Auditoria

O conceito de assero est relacionado com o reconhecimento e quantificao dos diversos elementos (afirmaes) contidos nas demonstraes financeiras. Na AT as asseres esto includas, em primeira anlise, nas declaraes fiscais (ao nvel dos diversos impostos).

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A actualidade nacional, o Sistema de Contabilidade do Sector Empresarial de Moambique (SCE), vulgo, PGC NCRF4s, a norma contabilstica fundamental em onde se aliceram ambas as auditorias. Entretanto, essas normas so, em muitos aspectos, mais importantes para o auditor financeiro do que para o auditor fiscal, dado ao facto deste atribuir uma maior importncia legislao fiscal, considerando aquela regulamentao como um complemento. Se bem que a auditoria financeira d maior s NIC5, e a auditoria fiscal no. Por ltimo, as ISAs6 assumem um papel de relevo no trabalho do auditor financeiro, o que no se constata no do auditor fiscal. 2.2.1 PCGA e outros Princpios e Normas

Os PCGA, para o auditor financeiro, tm uma maior importncia do que para o auditor fiscal da AF. De facto, os PCGA no so mencionados na maioria dos cdigos fiscais. em sede dos impostos sobre o rendimento e particularmente no Cdigo do IRPC que se fazem referncias expressas aos princpios da contabilidade.

assim que a j referida alnea c), do n. 3, do art. 17. do CIRPC determina que a contabilidade dever estar organizada de acordo com a normalizao contabilstica. Ora, sendo o PGC - NCRF o produto por excelncia dessa normalizao contabilstica e prevendo ele os PCGA, ento os mesmos tero de ser observados pelo auditor fiscal da AF.

Contudo, nem todos os PCGA merecem do auditor da AF a mesma ateno. A nvel do CIRPC registamos as seguintes situaes: 2.2.1.1 Auditores

4
5 6

PGC NCRF, Plano Geral de Contabilidade Adaptado s Normas de Contabilidade e de Relato Financeiro.
NIC, Normas Internacionais de Contabilidade.

ISA, expresso inglesa (International Standards Auditing) para significar as Normas Internacionais de Auditoria (NIA).

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Enquanto a auditoria fiscal desenvolvida por excelncia pela AF e pode ser executada pelo Auditor Interno daquela empresa e pelos Auditores certificados ou externos na extenso dos seus testes substantivos e conforme a alnea d) de Nr 2 do artigo 12 nos Estatuto da OCAM que preconiza o AC fiscalizar a observncia das disposies legais e estatutrias das empresas ou de outras entidades ().

A auditoria financeira s e s pode ser exercida por auditores externos (AC ou no) e auditores internos (quando solicitado pela gesto da empresa). 2.2.1.1.1 Independncia

O auditor financeiro independente em relao entidade que examina, ao passo que o auditor fiscal depende dos objectivos definidos pela AF.

2.2.1.2 Destinatrios da Informao Contabilstica e dos Relatrios dos Auditores Na auditoria financeira, releva-se os seguintes aspectos: a) A informao financeira auditada pelos AC interessa a qualquer utilizador interno, nomeadamente, os scios, accionistas, rgo sociais, trabalhadores ou externo, designadamente, AF, banca, empresas parabancrias, investidores, Bolsa;

b) O trabalho executado pelo auditor externo (sem funes de AC) essencialmente importante para os utilizadores internos, embora, em alguns casos, tambm possa s-lo para os utilizadores externos (os investidores);

c) Os relatrios produzidos pelo auditor interno relevam essencialmente para os utentes internos, especialmente para o rgo de gesto e para os scios/ accionistas.

H que destacar o facto dos documentos produzidos pela auditoria fiscal interessam AF e ao prprio sujeito passivo.
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2.2.1.3 Documentos de Prestao de Contas Auditadas Os auditores financeiros (essencialmente os AC) devem pronunciar-se sobre todas as DF e especialmente sobre o balano, a demonstrao dos resultados, Demonstrao de fluxo de caixa, o anexo e o relatrio de gesto. Na auditoria fiscal analisa-se fundamentalmente o balano e a demonstrao dos resultados.

2.2.1.4 Declaraes Fiscais As declaraes fiscais so muito importantes no trabalho do auditor fiscal, pois funciona o regime declarativo, i.e., a AF aceita, de uma forma geral, o declarado pelo sujeito passivo (princpio da boa f), reservando-se, porm, o direito de efectuar as correces e aplicar as respectivas penalidades no mbito do RGIT7.

As declaraes fiscais devem ser conciliadas com as extenses das respectivas contas, dando-se particular nfase aos saldos no final do exerccio.

2.3.1 Relatrios e Outros Documentos Os relatrios produzidos pelo auditor fiscal so para apreciao interna da AF e so divulgados aos sujeitos passivos para eventual reclamao e/ou impugnao dos actos tributrios.

O principal relatrio emitido pelo AC a certificao legal das contas (CLC) que, nos termos do n.2 do art. 12. do Estatuto, os AC tm a responsabilidade de emitir uma opinio independente sobre as contas preparadas pelos rgos de gesto das entidades pblicas ou privadas, expressa no respectivo relatrio.

RGIT, Regime Geral das Infraces Tributrias.

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Pese embora a importncia da CLC, conferida no s por aquele articulado como tambm pelo CSC, a mesma no impede que a AF desenvolva o seu trabalho e efectue as correces declarativas que julgar oportunas.

Um dos testes substantivos mais importante o da obteno da prova externa (certides) na AF e na Segurana Social sobre a (in) existncia de dvidas.

Na verdade, como j referimos, os objectivos dos AC e da AF so materialmente divergentes. Assim, por exemplo, a emisso de uma CLC limpa (sem reservas e sem nfases) no implica que a AF aceite o seu teor.

Por outro lado, o auditor externo (AC ou no) deve atender aos possveis efeitos materialmente relevantes que as correces constantes dos relatrios emitidos pela AF possam ter nas DF.

2.3.2 Papis de Trabalho O auditor externo tem necessidade de documentar o seu trabalho atravs da constituio do dossier permanente e do dossier corrente, a fim de servirem de prova do trabalho executado, nomeadamente para eventuais aces em tribunais e para o controlo de qualidade.

Segundo Guimares (1998), o auditor fiscal no constitui as pastas permanentes e corrente, sendo os seus papis de trabalho compostos exclusivamente pelos relatrios e documentos extrados para a fundamentao dos actos tributrios.

2.3.2.1 Profundidade do Trabalho Os trabalhos levados a cabo pelos tcnicos de auditoria podem ser baseados em: Anlise ao pormenor; Tcnicas de amostragem; Materialidade;
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Questes formais dos documentos (Artigo 27 do CIVA); Reviso analtica; Infraces/penalidades (RGIT).

2.3.2.2 Frequncia do Trabalho O auditor externo exerce as suas funes de uma forma contnua e de acordo com a durabilidade do contrato de prestao de servios celebrado (Engangement letter) com a entidade que audita. Todavia, especialmente o auditor externo (no AC), audita a empresa por trabalhos especficos sem uma perspectiva de continuidade.

Por outro lado, as relaes de trabalho do auditor fiscal com a entidade auditada so meramente espordicas (exames escrita).

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Captulo 3

Asseres em Auditoria

Unidade 3.1 Principais asseres As asseres subjacentes s demonstraes financeiras so as informaes transmitidas pelos rgos de gesto, de maneira explcita ou no, demonstraes financeiras e que se presumem verdadeiras, constituindo objectivo da auditoria a sua confirmao.

As asseres subjacentes s demonstraes financeiras esto directamente relacionadas com as caractersticas qualitativas da informao financeira e em conformidade com os PCGA so as seguintes: 1. Existncia - um activo ou um passivo existe; 2. Bem ou obrigao um activo ou um passivo respeita entidade numa determinada data; 3. Ocorrncia uma transaco ou um acontecimento realizou entidade e teve lugar no perodo 4. Valorizao um activo ou um passivo registado e mantido por quantia apropriada; 5. Integralidade no activos, passivo por, transaces ou acontecimentos por registar, ou elementos por divulgar; 6. Mensurao uma transaco ou acontecimento registado pela devida quantia e o rdito ou gasto imputado ao perodo devido; 7. Apresentao e divulgao um elemento so divulgadas, classificado e descritas de acordo com a estrutura conceptual de relato financeiro aplicvel.

2.3.3 Implicaes fiscais das asseres Portanto, percebe-se que todas as asseres tm implicaes de natureza fiscal, tendo consequentemente a auditoria fiscal tambm como objectivos a confirmao ou no dessas mesmas asseres:
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i. Existncia: A simulao da existncia de um activo numa determinada data, por exemplo um bem imobilizado, sobre o qual so permitidas amortizaes ou usufruam de um benefcio fiscal, pode originar fiscais ilegtimas;

ii. Bem ou obrigao: A existncia de um activo que formalmente pertence empresa auditada mas que est ao servio de outra empresa, como seja o caso, por exemplo, de um emprstimo bancrio que estando contabilizado no passivo de uma empresa, com os consequentes custos relativos a juros, foi obtido para financiar a actividade particular de um scio;

iii. Ocorrncia: A contabilizao de facturas fictcias que no correspondem efectivas transaces;

iv. Integralidade: Omisso de vendas ou de prestaes de servios com o intuito de diminuir a tributao

v. Valorizao: Valorizao de existncias por valores diferentes para empolar o custo dos consumos ou vendas; vi. Mensurao: Transaces contabilizadas por valores errados ou respeitantes a outro exerccio com intuito de diminuir a tributao; vii. Apresentao e divulgao: Preenchimento das declaraes fiscais de acordo com as disposies legais aplicveis. Em termos prticos, se, por exemplo, o balano de uma empresa apresentar de mercadorias de 500.000, tal significa que rgo de gesto afirma que as mercadorias existiam efectivamente data do balano (Assero de Existncia), as mercadorias pertenciam empresa nessa data (Assero de bens e obrigaes), as mercadorias estavam apropriadamente valorizadas (Assero de Valorizao), no existiam mercadorias por contabilizar (Assero de Integralidade) e as
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mercadorias esto apresentadas, classificadas e descritas de acordo com as caractersticas qualitativas das demonstraes financeiras e os pressupostos subjacentes.

2.3.4 Afirmao Fiscal O objectivo do trabalho do auditor dar a sua opinio sobre se as demonstraes financeiras representam de forma verdadeira e apropriada a situao financeira patrimonial da empresa, objectivo este que apenas ser alcanado depois de confirmados, atravs da obteno de prova apropriada e suficiente, cada um dos objectivos parciais relativamente a cada uma das reas e que so as asseres do rgo de gesto. Numa perspectiva fiscal, pode se dizer que, considerando o principio da verdade declarativa do auditor fiscal certificado ou no ser o de confirmar este principio ou afirmacao fiscal, comprovando igualmente para cada uma das reas e atravs de prova apropriada e suficiente, se aquelas declaracoes reflectem o cumprimento adequado das normas contabilsticas e fiscais e ou imposto liquidado ou entregue corresponde efectivamente ao devido.

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Captulo 4

Avaliao do risco fiscal

Unidade 4.1 Risco de Auditoria O risco em auditoria (financeira) consiste na possibilidade de dar uma opinio no apropriada sobre as demonstraes financeiras, ou seja, no considerando factos que contenham erros materialmente relevantes. O conceito de razoabilidade, inserido na opinio do AC aquando da certificao legal das mesmas, justifica-se precisamente pela componente do risco associado actividade de auditoria. O auditor, independentemente da matria auditada, est consciente da existncia de incertezas acerca dos atributos das evidncias, da eficincia dos mecanismos de controlo interno do cliente e do facto do seu procedimento se basear em estimativas e amostras, mais ou menos representativas.

4.1.1 Componentes do risco em Auditoria fiscal Ao nvel da AF, o risco concretiza-se na possibilidade do tcnico em omitir, aquando das propostas de correco contidas no relatrio de auditoria, transaces sujeitas a imposto, prejudicando assim a obteno da matria colectvel devida. O risco, a expectativa que os contribuintes no cumpram as suas obrigaes fiscais, em termos declarativos e de pagamento dos impostos, utilizando prticas de evaso fiscal atravs da manipulao das disposies legais em vigor ou da omisso de factos tributveis (Canedo, 2003: 7).

4.1.1.1 Risco Inerente O risco inerente consiste na componente do risco de auditoria que se traduz na susceptibilidade de ocorrncia de erros materialmente relevantes independentemente do sistema do controlo interno implementado pelo cliente (contribuinte) (IFAC, 2002a). Se o auditor concluir que existe
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uma alta probabilidade de erro nas asseres includas nas demonstraes financeiras, ignorando os controlos internos, o auditor dever concluir que o risco inerente elevado (Arens et al., 2002).

Ao nvel da AF, podemos equiparar o risco inerente ao prprio risco de evaso fiscal.

O risco inerente est essencialmente relacionado com questes como: Caractersticas intrnsecas dos sectores de actividade econmica. Necessariamente, os sectores de actividade tais como a construo civil ou a restaurao, em que o registo de operaes simuladas tendentes a inflacionar os custos (v.g. facturas falsas) ou a subfacturao, entre outras, constituem prticas correntes. Perfil tributrio dos prprios contribuintes auditados. Entenda-se por perfil tributrio os antecedentes fiscais do contribuinte, tais como dvidas em execuo fiscal, infraces cometidas, relaes com empresas, assiduidade no cumprimento das obrigaes fiscais, etc. Relao com empresas subsidirias. O exemplo mais marcante a este nvel a prtica de preos de transferncia (preos praticados em operaes efectuadas entre entidades que se encontram em situao de relaes especiais).

4.1.1.2 Risco de Controlo Por sua vez, o risco de controlo est directamente associado aos mecanismos de controlo interno do contribuinte. Consiste no risco de um erro material, que poder ocorrer numa assero, no ser prevenido, detectado ou corrigido, numa base temporal pelo controlo interno de uma entidade (IFAC, 2002a).

Apesar da existncia de um dever mtuo de cooperao entre o Administrao fiscal e o contribuinte, so evidentes as barreiras existentes no acesso informao econmico-financeira e aos mecanismos de controlo interno implementados, dado que, ao contrrio do auditor financeiro, no existe aqui uma relao de prestao de servios, mas sim um funcionrio da
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Administrao Fiscal, dotado de poder coercivo. Este facto torna o risco de controlo em no manipulvel por parte do auditor da Administrao fiscal.

Este tipo de risco assume propores ainda mais evidentes na AF, comparativamente com os outros tipos de auditoria.

4.1.1.3 Risco de Deteco Traduz-se no risco de o auditor no detectar erros materialmente relevantes. Este risco consiste numa varivel dependente, na medida em que determinado pelos outros factores de risco e, por outro lado, ir determinar o montante de evidncias substantivas que o auditor planeia acumular.

Este um risco controlvel na medida em que a sua minimizao depende da extenso e aprofundamento dos procedimentos de auditoria que sejam implementados. Da que haja contribuintes, nomeadamente empresas, que justificam um acompanhamento permanente por parte da AF.

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Captulo 5

Auditoria s Demonstraes Financeiras

Na auditoria financeira podem-se identificar as seguintes reas de auditoria: Disponibilidades; Compras de bens e servios, pessoal e dvidas a pagar; Existncias e custo das existncias vendidas e consumidas; Imobilizaes; Investimentos financeiros; Vendas, prestaes de servios e dvidas a receber; Acrscimos e diferimentos (activos e passivos); Provises para riscos e encargos; Capital prprio.

Concordando com Guimares (1998), em cada uma dessas reas perseguem-se determinados objectivos de auditoria os quais implicam necessariamente a realizao de certos procedimentos de auditoria, consubstanciados nos testes de conformidade e nos testes substantivos.

Unidade 5.1 Auditoria das disposies fiscais Para a Auditoria fiscal, no se identifica uma rea de auditoria especfica para os impostos, j que, em cada uma dessas reas, se podero encontrar situaes que devem ser objecto de anlise e enquadramento nos diversos impostos que compem o sistema fiscal moambicano.

Nesta conformidade, julgamos que no seria de todo descabido considerar uma rea de auditoria autonomizada para a abordagem dos impostos, que poderamos designar de rea dos impostos. obvio que esta rea teria, como todas as outras, as suas ligaes como as restantes.

De seguida, sem pretendermos ser exaustivos devido aos objectivos do trabalho, iremos referir alguns aspectos de ndole fiscal a ter em considerao na elaborao das DF.
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Para esse efeito, em vez de, para cada uma daquelas reas de auditoria identificarmos os aspectos fiscais subjacentes, optamos por elencar aquelas situaes que, em nosso entender, devero ser auditadas em cada uma das demonstraes financeiras.

Alm disso, sublinhamos que qualquer facto patrimonial auditado que implique a movimentao de contas do balano e da demonstrao dos resultados no especificados nos itens seguintes tem reflexos directos ou indirectos nos impostos.

Queremos com isto dizer que os resultados dos testes de conformidade e dos testes substantivos inerentes auditoria financeira tero, obviamente, implicaes nos impostos e, por consequente, na extenso das contas a que nos referimos.

Na verdade, se na auditoria financeira se detectam, por exemplo, facturas de compras, facturas de vendas, custos sobreavaliados, proveitos subavaliados, etc., ento, a constatao desses factos, se no se efectuarem os competentes ajustamentos, ir reflectir-se nos impostos, nomeadamente, IRPC, IVA, IRPS.

5.1.1 Balano

As contas do balano (at ao 3. grau) onde se referem aspectos relacionados com matrias de fiscalidade, com maior apreo:

5.1.1.1 Imposto sobre o rendimento (conta 4.4.1) De acordo com a nota explicativa do PGC - NIRF, esta conta regista, entre outros factos, o seguinte:

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O dbito (por contrapartida do respectivo meio de pagamento) dos pagamentos por conta (art. os 70 e 71 do CIRPC) e das retenes na fonte sobre rendimentos obtidos pela empresa (art.67 do CIRPC e art. 65. do CIRPS); O dbito da conta 85 - Imposto sobre o rendimento do exerccio por contrapartida da conta 4.4.1.1, pela estimativa do IRPC.

5.1.1.1.1 Testes substantivos: Os testes substantivos a observar nesta conta relacionam-se com a reviso (auditoria) declarao Modelo 22 do IRPC e respectivos mapas anexos e compreendem, nomeadamente, os seguintes aspectos:

a) Apuramento das diferenas entre a contabilidade e a fiscalidade em sede do CIRPC;

b) Clculo da referida estimativa do IRPC, que dever corresponder ao somatrio das seguintes rubricas do IRPC liquidado, IRPC de exerccios anteriores, derrama e tributao autnoma das despesas confidenciais e ou no documentadas;

c) Conferncia dos mapas de amortizaes e reintegraes no caso de a empresa utilizar as tabelas fiscais previstas na Portaria n. 20817/69, de 01 de Janeiro.

Se a empresa utilizar um outro qualquer critrio no previsto expressamente no CIRPC para atender, por exemplo, ao critrio econmico ou de gesto, deve verificar - se se foram efectuadas as correces extra contabilsticas.

Por ltimo, devero confrontar-se os valores evidenciados na contabilidade (contas 44 e 38) com os respectivos mapas fiscais e de amortizaes e reintegraes, tal que, h sempre disparidades.
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d) Conferncia dos mapas de provises e dos mapas de antiguidade (idade) de saldos, especialmente no caso de a empresa utilizar o critrio fiscal previsto nos art. os 28. a 30 do CIRPC e no o critrio econmico ou de gesto. Tambm aqui tero de se analisar situaes de provises excessivas ou provises no aceites fiscalmente a corrigir no Q17/DR22.

5.1.1.2 Retenes de impostos sobre os rendimentos (conta 4.4.2) De acordo com a nota explicativa do PGC - NIRF esta conta movimenta a crdito o imposto que tenha sido retido na fonte relativamente a rendimentos pagos de sujeitos passivos de IRPC ou de IRPS. 5.1.1.2.1 Testes substantivos a) Verificao das taxas de reteno de IRPS dos rendimentos pagos ao pessoal (contabilizados a dbito da conta 621 e 622 por contrapartida da conta 44.21 Reteno de impostos sobre rendimentos - trabalho dependente);

b) Verificao das taxas de reteno de IRPS dos rendimentos pagos a trabalhadores independentes a ttulo de honorrios (contabilizados a dbito da conta 629 Honorrios (Outros gastos com pessoal) e crdito a conta 4422 - Reteno de impostos sobre rendimentos profissionais);

c) Anlise de outras situaes (rendimentos) sujeitadas a reteno de IRPS e IRPC (rendimentos de capitais e rendimentos prediais que a empresa tenha de pagar a terceiros);

d) Considerando que as retenes do IRPC e IRPS tm de ser entregues nos cofres do Estado at ao dia 20 do ms seguinte ao da reteno, atravs de uma guia (actuais modelos 39 e 19, respectivamente), estes documentos devem ser confrontados com as respectivas extenses das contas.
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5.1.1.3 Imposto sobre o Valor Acrescentado - IVA (conta 443) 5.1.1.3.1 Testes substantivos: a) Verificao da conformidade das declaraes peridicas do IVA com os valores evidenciados na contabilidade;

b) Anlise, por amostragem, das dedues de compras de mercadorias, matrias-primas, fornecimentos e servios externos;

c) Verificao, por amostragem, da legalidade da documentao emitida por terceiros, nos termos do art. 27 do CIVA;

d) Constatao da existncia de um ficheiro do imobilizado. Se for uma auditoria continuada ou recorrente, deve-se confrontar, por amostra, o ficheiro com Respectiva documentao e verificar, nomeadamente, a contabilizao, o valor dos bens, a dedutibilidade (art. 18) ou no do IVA (art. 20) postulado no CIVA e a sua existncia fsica.

Se se tratar de uma primeira auditoria, deve-se alargar alguns desses testes a exerccios anteriores;

e) Anlise dos procedimentos de facturao das vendas, designadamente no que se refere contabilizao, ao registo dos stocks e respectivo sistema de inventrio (permanente e intermitente) e liquidao do IVA e respectivas taxas;

Silva, citado por Guimares (1998), elenca algumas das situaes irregulares em sede do IVA com o ttulo os 9 erros mais cometidos: Utilizao de taxas incorrectas; Atraso na entrega das declaraes; Envio das declaraes sem o respectivo cheque; Deduo indevida do IVA - art. 21; Documentos equivalentes passados de forma no legal art. 27;
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Descontos a abatimentos - inexistncia de prova; Actividades mistas art. 22; Bens do imobilizado; Incorrecto preenchimento das declaraes peridicas.

Outras situaes de irregularidades podero elencar-se nesta circunstncia, de que destacamos: - Devolues aos fornecedores sem a correspondente regularizao de existncias e de IVA; - Descontos fora da factura; - Devolues sem suporte de documento legal (n 4 do art.21 do RCIVA.); - Deduo indevida de imposto com base em documentos de facturas fictcias (n. 3 do art.18 do CIVA); - Emisso de facturas falsas para permitir a deduo indevida do imposto.

5.1.1.4 Provises para riscos e encargos - Impostos (conta 483) De acordo com a nota explicativa do PCG - NIRF, esta conta ser movimentada pelos impostos cuja obrigao esteja pendente de eventos ou decises futuras, nomeadamente, no que respeita a direitos aduaneiros..

Assim, sempre que qualquer processo de reclamao ou impugnao estiver pendente de deciso futura e se associe uma incerteza (risco), dever-se- contabilizar a respectiva proviso que, contudo, no aceite para efeitos fiscais nos termos do art. 28.. do CIRPC .

Nesta conformidade, os respectivos processos que deram azo quelas situaes devero ser analisados no sentido de se confirmarem as probabilidades de estarem associadas essas contingncias.

5.1.2 Demonstrao dos Resultados

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No Anexo n. 4 descrevemos as contas da demonstrao dos resultados onde se referem aspectos fiscais, alguns dos quais passaremos a comentar: 5.1.2.1 Impostos e taxas 5.1.2.1.1 Imposto sobre o valor acrescentado A generalidade das operaes de custos debitada na conta 4432 - IVA dedutvel. Quando o IVA no dedutvel, de uma forma geral adicionado ao custo de aquisio do bem, independentemente do critrio valorimtrico das existncias e do imobilizado, ser considerado um custo adicional de compra.

H, porm, determinadas situaes que se podero contabilizar nesta conta, tais como: - Quando o IVA no dedutvel de difcil imputao a custos especficos; - Auto-consumos externos ou nas afectaes de bens a sectores de actividades isentos em que a empresa liquida e suporta o IVA; - Nas insuficincias de liquidaes ou excessos de deduo do IVA, em que a liquidao do imposto resulta da notificao do SIVA; - Nas regularizaes ou correces de imposto a favor do Estado, quando no for possvel a sua afectao a contas especficas;

5.1.2.1.2 Impostos directos Embora o PGC - NIRF no faa qualquer desenvolvimento desta conta, o contribuinte dever ter em conta, designadamente, o imposto de selo, imposto sobre veculos, a contribuio autrquica, e o imposto sobre sucesses e doaes. 5.1.2.1.3 Provises para impostos Esta conta movimentada para provisionar obrigaes relativas a impostos, pendentes de eventos ou decises futuras (exemplo, pedido de iseno de direitos aduaneiros).

Contas de regularizao da estimativa dos impostos sobre o rendimento

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Na conta 669 Outras provises podem ser includa a insuficincia da estimativa de imposto bem assim a conta 769 Outros rendimentos alheios ao valor acrescentado na subconta 7693 Excesso de estimativa para impostos, a expresso estimativa para impostos, aqui referenciada nomeadamente, o IRPC e derrama, e no qualquer outro imposto.

Esse excesso ou insuficincia resultam da diferena entre o valor estimado dos impostos sobre o rendimento de um exerccio (contabilizado a dbito da conta 85 por contrapartida da conta 4411) e o valor pago no ano seguinte em resultado da apresentao do Modelo22 Declarao de Rendimentos.

5.1.2.2 Breve Referncia aos Impostos Diferidos Os impostos diferidos surgem devido s mencionadas divergncias entre o resultado contabilstico (ou resultado lquido do exerccio), determinado de acordo com os PCGA, e o resultado fiscal (classifica-se de lucro tributvel se for positivo e de prejuzo para efeitos fiscais se for negativo). Estas diferenas entre os dois resultados podem classificar-se em permanentes e temporais (ou temporrias).

Na legislao contabilstica nacional (PGC - NIRF) conceptualiza essas diferenas na sua NCRF 12 Impostos sobre o rendimento corrente e diferidos como sendo: - As diferenas temporais, as diferenas entre o lucro tributvel e o resultado contabilstico de um perodo que surgem porque o perodo em que algumas dessas rubricas de proveitos e de custos foram includas no lucro tributvel no coincidem com o perodo em que elas foram includas no resultado contabilstico. As diferenas temporais originam-se num perodo e revertem num ou mais perodos subsequentes.

- As diferenas permanentes so as diferenas entre o lucro tributvel e o resultado contabilstico de um perodo que se originam no perodo corrente e que no revertem nos perodos subsequentes..
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Em conformidade com Guimares (1998), as diferenas temporais entendem-se como sendo aquelas que contabilisticamente so consideradas num exerccio e fiscalmente num outro exerccio. So os casos, nomeadamente, de:

- Provises para riscos e encargos (exemplos de garantias e despedimentos) que so custos contabilsticos de um exerccio e no so custos fiscais, nos termos do art. 28 do CIRPC e que, nos exerccios seguintes, sero repostas quando terminarem os riscos que cobrem (proveitos contabilsticos que no so proveitos fiscais) isto , revertem em perodos futuros;

- Provises excessivas em relao aos limites fiscais dos art. os 28 e 29 do CIRPC. Os excessos no so custos fiscais do exerccio mas, aquando da anulao do risco (incerteza), so registados como proveitos contabilsticos que no so proveitos fiscais, havendo tambm reversibilidade do resultado;

- Reinvestimento total ou parcial do valor de realizao que originam a tributao diferida das mais-valias fiscais por deduo ao custo de aquisio ou custo de produo de bens onde se concretizou o reinvestimento (art. 37 e 38 do CIRPC);

- Amortizaes contabilizadas de acordo com o critrio econmico, aqum ou alm dos limites previstos nos art. os 26 e 27 do CIRPC.

As diferenas permanentes so, por outras palavras, aquelas que respeitam a situaes que o fisco nunca considera como custo fiscal ou proveito fiscal e que so irreversveis em exerccios futuros, o que equivale a dizer, verificam-se no exerccio em que so registadas (IRPC, multas, despesas confidenciais). Grande parte das empresas no tem em considerao os impostos diferidos. Contudo, naquelas em que tal problemtica se colocar, o auditor dever testar a sua contabilizao tendo em conta aquelas diferenas.
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Captulo 6

Execuo de Auditoria fiscal

Unidade 6.1 Processos de Auditoria fiscal O processo de auditoria fiscal desenvolve-se em trs fases principais, cada uma das quais constitudas por diversas etapas: 1 fase planeamento 2 fase execuo 3 fase relato

O processo de desenvolvimento de todas as fases do processo da auditoria fiscal deve assentar nas caractersticas qualitativas da informao contabilstica ou financeira, sendo fundamental, nomeadamente, que: i. O trabalho seja devidamente planeado e acompanhado;

ii. Seja suficientemente compreendido o negcio, a organizao e gesto empresa (sistemas de contabilidade, informtica e controlo interno) e a sua situao fiscal de forma a determinar os procedimentos adequados;

iii. Os procedimentos aplicados permitam obter durante a auditoria uma razovel base para aferir do grau de cumprimento fiscal da empresa; iv. O trabalho efectuado e as concluses obtidas sejam apropriadamente registados.

6.1.1 Fase 1 - Planeamento O planeamento constitudo por trs etapas: I. II.


8

Avaliao do risco8 de incumprimento; Definio da estratgia Plano de Abordagem Auditoria; e

Ver definies de risco de auditoria.

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III.

Programao do trabalho

6.1.1.1 Avaliao do Risco de incumprimento A avaliao do risco de incumprimento fiscal da empresa, consiste em recolher e avaliar toda a informao que permite determinar a probabilidade do no cumprimento das normas fiscais, sendo composta por trs pontos de avaliao:

a) Anlise da informao financeira e fiscal disponvel/reviso analtica identificao global identificao de riscos especficos; b) Conhecimento do negcio e da proactividade fiscal9 Avaliao do risco inerente;

c) Controlo interno - organizao contabilstica, ambiente de controlo e procedimentos de controlo avaliao do risco de controlo.

Depois de cumprida a primeira fase e obtidas as respectivas concluses, o auditor certificado ou no, est em condies de definir o plano (estratgia) de abordagem auditoria, o qual consiste em determinar, face avaliao do risco de incumprimento fiscal anteriormente efectuado, quais: a) As matrias relevantes para a auditoria; b) As reas contabilsticas.

Considerando as matrias relevantes para a auditoria, identificadas as reas contabilstico -fiscais correspondentes e fixados os objectivos especficos da para cada rea, desenham -se os procedimentos a utilizar para o efeito, resultando daqui os programas de trabalho por cada uma das reas, tarefa que inclui a fase do planeamento da auditoria.
9

Consiste na atitude que o contribuinte demonstra em antecipar o resultado fiscal que pretende obter, explorando por vezes algumas normas legais para alem dos limites da sua aplicabilidade, recorrendo sistematicamente a assessorias fiscais externas planeamento fiscal, que nao sendo ilegal aumenta o risco inerente, que deve ser considerado nesta fase de trabalho.

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6.1.2 Fase2 Execuo A segunda fase corresponde ao trabalho de aplicao dos procedimentos e testes substantivos de detalhes de transaces e de saldos definidos nos programas de trabalho e de reviso analtica final, executados com vista a atingir os objectivos especficos traados na fase do planeamento.

6.1.3 Fase 3 Relato Finalmente, a terceira fase refere-se obteno das concluses gerais sobre o grau de cumprimento fiscal do contribuinte, verificando cuidadosamente se as provas obtidas so competentes e suficientes, de modo a garantir, nomeadamente, uma adequada fundamentao das correces que por ventura hajam que realizar e concluir o relatrio.

Essas concluses assentam nos seguintes pilares:

I.

Observao:

Na observao o auditor fiscal faz meno todas as situaes de tratamento indevido e inadequado do imposto constatadas, o seu impacto nas demonstraes financeiras e a nvel de contas de resultados e as provveis contingncias fiscais que eventualmente possam advir.

II.

Recomendaes

Aqui o auditor com o seu potencial tcnico e competncia profissional deixa ficar as suas recomendaes para a soluo correcta das questes verificadas bem assim, prope ajustamentos contabilsticos e fiscais de acordos com os PGCA e localmente aceites (Legislao em vigor).

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