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O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

O Alcance Da Imunidade Sobre Os Impostos Indiretos

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Publicado porEnaldo Brito
RESUMO
A presente pesquisa objetivou conhecer o alcance da imunidade sobre os impostos indiretos. Iniciamos com um breve histórico da imunidade nos tempos primordiais até sua evolução na doutrina pátria. A noção de imunidade tributária moderna origina-se no Estado de Direito, como limitação constitucional do poder de tributar e, no Brasil, na Constituição de 1891, na espécie imunidade recíproca, e posteriormente, nas constituições seguintes. Imunidade pode ser conceituada pelos positivistas como autolimitação da competência tributária e, pelos humanistas, em limitação do poder de tributar pelo direito das liberdades. Quanto à natureza, ela é um instituto constitucional que visa a proteção de valores fundamentais, é uma espécie de limitação da competência tributária, não incidência qualificada, por conseguinte, difere de isenção, pois tem alcance sobre todos os tributos, pela interpretação ampla, mas apenas sobre os impostos, pela interpretação restrita. A doutrina classifica-a em subjetiva e objetiva, ou mista, na incidência; em ontológicas e políticas, se origina em principio constitucional; condicionadas e incondicionadas, se depende de legislação inferior; genéricas e especifica pelo grau de abrangência; explícitas ou implícitas pela forma de conhecê-las. Quanto às espécies constitucionais da Imunidade: Recíproca ou Intergovernamental, dos Templos Religiosos, para partidos políticos, entidades sindicais, instituições de educação e entidades de assistência social, dos partidos políticos e suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação, das instituições de assistência social, dos livros, jornais, periódicos e papel, além das outras específicas. O imposto indireto é uma espécie de tributo caracterizado pelo fenômeno econômico da repercussão, em que o contribuinte, de fato, é quem suporta a carga tributária, enquanto o fato gerador é realizado pelo contribuinte de direito, além de outros aspectos característicos. Os principais são o ICMS e o IPI. Finalmente, prevalece no direito pátrio, de acordo com a teoria formal, que a imunidade dos impostos indiretos exonera os entes imunes, na venda de mercadorias e produtos, desde que apliquem o lucro em suas finalidades. Por outro lado, não a reconhece na aquisição de mercadorias e produtos.

PALAVRAS CHAVE: IMUNIDADE, TRIBUTO E IMPOSTO INDIRETO.
ABSTRACT

The present research aimed to know the reach of the immunity about the indirect taxes. We began with an abbreviation report of the immunity in the times origins until its evolution in the doctrine homeland and, the notion of modern tributary immunity, arises in the State of Right, as constitutional limitation of the power in charging rates and, in Brazil, in the Constitution of 1891, in the species reciprocal immunity, and later in all the constitutions. The immunity can be considered by the positivers in high limitation of the tributary competence and, for the humanists, in limitation of the power in charging rates for the right of the freedoms. With relationship to the nature, it is a constitutional institute, that it aims the protection of fundamental values, it is a type of limitation of the tributary competence, not qualified incidence, so it differs of exemption and, its reach is on all the tributes, for the wide interpretation and, only on the taxes, for the restricted interpretation. The doctrine classifies it in subjective and objective, or mixed, in the incidence, in originally and politics, it arises in constitutional beginning, conditioned and unconditioned, it depended on legislation inferior, generic and it specifies, for the inclusion degree, explicit or implicit, for the way of knowing them. With relationship to the constitutional species of the Immunity: Reciprocal or Inter government, of the Religious Temples, for political parties, syndical entities, education institutions and entities of social attendance, of the political parties and their foundations, of the workers
RESUMO
A presente pesquisa objetivou conhecer o alcance da imunidade sobre os impostos indiretos. Iniciamos com um breve histórico da imunidade nos tempos primordiais até sua evolução na doutrina pátria. A noção de imunidade tributária moderna origina-se no Estado de Direito, como limitação constitucional do poder de tributar e, no Brasil, na Constituição de 1891, na espécie imunidade recíproca, e posteriormente, nas constituições seguintes. Imunidade pode ser conceituada pelos positivistas como autolimitação da competência tributária e, pelos humanistas, em limitação do poder de tributar pelo direito das liberdades. Quanto à natureza, ela é um instituto constitucional que visa a proteção de valores fundamentais, é uma espécie de limitação da competência tributária, não incidência qualificada, por conseguinte, difere de isenção, pois tem alcance sobre todos os tributos, pela interpretação ampla, mas apenas sobre os impostos, pela interpretação restrita. A doutrina classifica-a em subjetiva e objetiva, ou mista, na incidência; em ontológicas e políticas, se origina em principio constitucional; condicionadas e incondicionadas, se depende de legislação inferior; genéricas e especifica pelo grau de abrangência; explícitas ou implícitas pela forma de conhecê-las. Quanto às espécies constitucionais da Imunidade: Recíproca ou Intergovernamental, dos Templos Religiosos, para partidos políticos, entidades sindicais, instituições de educação e entidades de assistência social, dos partidos políticos e suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação, das instituições de assistência social, dos livros, jornais, periódicos e papel, além das outras específicas. O imposto indireto é uma espécie de tributo caracterizado pelo fenômeno econômico da repercussão, em que o contribuinte, de fato, é quem suporta a carga tributária, enquanto o fato gerador é realizado pelo contribuinte de direito, além de outros aspectos característicos. Os principais são o ICMS e o IPI. Finalmente, prevalece no direito pátrio, de acordo com a teoria formal, que a imunidade dos impostos indiretos exonera os entes imunes, na venda de mercadorias e produtos, desde que apliquem o lucro em suas finalidades. Por outro lado, não a reconhece na aquisição de mercadorias e produtos.

PALAVRAS CHAVE: IMUNIDADE, TRIBUTO E IMPOSTO INDIRETO.
ABSTRACT

The present research aimed to know the reach of the immunity about the indirect taxes. We began with an abbreviation report of the immunity in the times origins until its evolution in the doctrine homeland and, the notion of modern tributary immunity, arises in the State of Right, as constitutional limitation of the power in charging rates and, in Brazil, in the Constitution of 1891, in the species reciprocal immunity, and later in all the constitutions. The immunity can be considered by the positivers in high limitation of the tributary competence and, for the humanists, in limitation of the power in charging rates for the right of the freedoms. With relationship to the nature, it is a constitutional institute, that it aims the protection of fundamental values, it is a type of limitation of the tributary competence, not qualified incidence, so it differs of exemption and, its reach is on all the tributes, for the wide interpretation and, only on the taxes, for the restricted interpretation. The doctrine classifies it in subjective and objective, or mixed, in the incidence, in originally and politics, it arises in constitutional beginning, conditioned and unconditioned, it depended on legislation inferior, generic and it specifies, for the inclusion degree, explicit or implicit, for the way of knowing them. With relationship to the constitutional species of the Immunity: Reciprocal or Inter government, of the Religious Temples, for political parties, syndical entities, education institutions and entities of social attendance, of the political parties and their foundations, of the workers

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3 cm

ENALDO BRITO

O ALCANCE DA IMUNIDADE SOBRE OS IMPOSTOS INDIRETOS

Belém (PA) 2008

3 cm

ENALDO BRITO

O ALCANCE DA IMUNIDADE SOBRE OS IMPOSTOS INDIRETOS

Monografia

apresentada

ao

Curso

de

Especialização Telepresencial e Virtual em Direito Tributário, na modalidade Formação para o Magistério Superior, como requisito parcial à obtenção do grau de especialista em Direito Tributário. Universidade do Sul de Santa Catarina UNISUL Rede de Ensino Luiz Flávio Gomes - REDE LFG

Orientador: Prof. Esp. Sâmia Mônica Fortunato

Belém (PA) 2008

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TERMO DE ISENÇÃO DE RESPONSABILIDADE

Declaro, para todos os fins de direito e que se fizerem necessários, que assumo total responsabilidade pelo aporte ideológico e referencial conferido ao presente trabalho, isentando a Universidade do Sul de Santa Catarina, a Rede de Ensino Luiz Flávio Gomes, as Coordenações do Curso de Especialização Telepresencial e Virtual em Direito Tributário, a Banca Examinadora e o Orientador de todo e qualquer reflexo acerca da monografia. Estou ciente de que poderei responder administrativa, civil e criminalmente em caso de plágio comprovado do trabalho monográfico. Belém, 20 de Setembro de 2008

ENALDO BRITO

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ENALDO BRITO O ALCANCE DA IMUNIDADE SOBRE OS IMPOSTOS INDIRETOS

Esta monografia foi julgada adequada para a obtenção do título de Especialista em Direito Tributário, na modalidade Formação para o Magistério Superior, e aprovada em sua forma final pela Coordenação do Curso de Pós-Graduação em Direito Tributário da Universidade do Sul de Santa Catarina, em convênio com a Rede Ensino Luiz Flávio Gomes – REDE LFG.

Santa Catarina, 20 de Outubro de 2008

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DEDICATÓRIA

Ao meu Deus, esposa e filhos, pais e mestres, Minha eterna gratidão.

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RESUMO A presente pesquisa objetivou conhecer o alcance da imunidade sobre os impostos indiretos. Iniciamos com um breve histórico da imunidade nos tempos primordiais até sua evolução na doutrina pátria. A noção de imunidade tributária moderna origina-se no Estado de Direito, como limitação constitucional do poder de tributar e, no Brasil, na Constituição de 1891, na espécie imunidade recíproca, e posteriormente, nas constituições seguintes. Imunidade pode ser conceituada pelos positivistas como autolimitação da competência tributária e, pelos humanistas, em limitação do poder de tributar pelo direito das liberdades. Quanto à natureza, ela é um instituto constitucional que visa a proteção de valores fundamentais, é uma espécie de limitação da competência tributária, não incidência qualificada, por conseguinte, difere de isenção, pois tem alcance sobre todos os tributos, pela interpretação ampla, mas apenas sobre os impostos, pela interpretação restrita. A doutrina classifica-a em subjetiva e objetiva, ou mista, na incidência; em ontológicas e políticas, se origina em principio constitucional; condicionadas e incondicionadas, se depende de legislação inferior; genéricas e especifica pelo grau de abrangência; explícitas ou implícitas pela forma de conhecê-las. Quanto às espécies constitucionais da Imunidade: Recíproca ou Intergovernamental, dos Templos Religiosos, para partidos políticos, entidades sindicais, instituições de educação e entidades de assistência social, dos partidos políticos e suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação, das instituições de assistência social, dos livros, jornais, periódicos e papel, além das outras específicas. O imposto indireto é uma espécie de tributo caracterizado pelo fenômeno econômico da repercussão, em que o contribuinte, de fato, é quem suporta a carga tributária, enquanto o fato gerador é realizado pelo contribuinte de direito, além de outros aspectos característicos. Os principais são o ICMS e o IPI. Finalmente, prevalece no direito pátrio, de acordo com a teoria formal, que a imunidade dos impostos indiretos exonera os entes imunes, na venda de mercadorias e produtos, desde que apliquem o lucro em suas finalidades. Por outro lado, não a reconhece na aquisição de mercadorias e produtos.

PALAVRAS CHAVE: IMUNIDADE, TRIBUTO E IMPOSTO INDIRETO.

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ABSTRACT The present research aimed to know the reach of the immunity about the indirect taxes. We began with an abbreviation report of the immunity in the times origins until its evolution in the doctrine homeland and, the notion of modern tributary immunity, arises in the State of Right, as constitutional limitation of the power in charging rates and, in Brazil, in the Constitution of 1891, in the species reciprocal immunity, and later in all the constitutions. The immunity can be considered by the positivers in high limitation of the tributary competence and, for the humanists, in limitation of the power in charging rates for the right of the freedoms. With relationship to the nature, it is a constitutional institute, that it aims the protection of fundamental values, it is a type of limitation of the tributary competence, not qualified incidence, so it differs of exemption and, its reach is on all the tributes, for the wide interpretation and, only on the taxes, for the restricted interpretation. The doctrine classifies it in subjective and objective, or mixed, in the incidence, in originally and politics, it arises in constitutional beginning, conditioned and unconditioned, it depended on legislation inferior, generic and it specifies, for the inclusion degree, explicit or implicit, for the way of knowing them. With relationship to the constitutional species of the Immunity: Reciprocal or Inter government, of the Religious Temples, for political parties, syndical entities, education institutions and entities of social attendance, of the political parties and their foundations, of the workers' syndical entities, of the education institutions, of the institutions of social attendance, of the books, newspapers, reports and paper, besides the other specific ones. The indirect tax is a type of tribute, characterized by the economical phenomenon of the repercussion, where the taxpayer in fact is who supports the tax burden, while the generating fact is accomplished by the right taxpayer, besides other characteristic aspects. The principal are ICMS and IPI. Finally, it prevails in the homeland right, in agreement with the formal theory, that the immunity of the indirect taxes, discharges the immune beings in the sale of goods and products, since they apply the profit in their purposes, and they don't recognize it in the acquisition of goods and products,

KEY WORDS: IMMUNITY, TRIBUTE IS IMPOSED INDIRECT.

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SUMÁRIO INTRODUÇÃO 1 BREVE HISTÓRICO 1.1 Nos Primórdios 1.2 No Direito Brasileiro 2 CONCEITO DE IMUNIDADE 2.1 Para a corrente Positivista 2.2 Para a corrente dos Direitos Humanos 3 NATUREZA DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA 3.1 Um instituto constitucional 3.2 Uma limitação da competência tributária. 3.3 Uma não incidência qualificada. 3.4 O objetivo da imunidade 3.5 Imunidade e princípios constitucionais 3.6 Imunidade para todos os tributos ou apenas a impostos 4 CLASSIFICAÇÃO DAS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS. 4.1 De acordo com o modo de incidência. 4.1.1 Imunidades subjetivas. 4.1.2 Imunidades objetivas. 4.1.3 Imunidades mistas. 11 13 13 14 17 17 18 21 21 22 23 25 26 27 29 29 29 30 30

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4.2 De acordo com a origem: 4.2.1 Imunidades ontológicas. 4.2.2 Imunidades políticas. 4.3 De acordo com a necessidade de legislação inferior: 4.3.1 Imunidades incondicionadas. 4.3.2 Imunidades condicionadas. 4.4 De acordo com o grau de amplitude ou intensidade. 4.4.1 Imunidades genéricas. 4.4.2 Imunidades especiais ou específicas. 4.5 De acordo com a forma de declaração. 4.5.1 Imunidades explícitas. 4.5.2 Imunidades implícitas. 5. ESPÉCIES DE IMUNIDADES NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL.

30 30 31 31 31 31 32 32 32 32 33 33 34 34 35

5.1 Imunidade Recíproca ou Intergovernamental. 5.2 Imunidade dos Templos Religiosos.

5.3 Imunidade para partidos políticos, entidades sindicais, instituições de educação e entidades de assistência social. 5.3.1 Imunidade dos partidos políticos e suas fundações 5.3.2 Imunidade das entidades sindicais dos trabalhadores. 5.3.3 Imunidade das instituições de educação. 5.3.4 Imunidade das instituições de assistência social. 37 37 38 39 40

9

5.4 Imunidade para livros, jornais, periódicos e papel. 5.4.1 Imunidade para livros. 5.4.2 Jornais. 5.4.3 Periódicos. 5.4.4 Papel. 5.5 Outras imunidades. 5.5.1 Em relação a impostos. 5.5.2 Em relação a taxas. 5.5.3 Em relação a contribuições. 6. UMA VISÃO GERAL DOS IMPOSTOS INDIRETOS. 6.1 Uma breve noção de tributo. 6.1.1 Definição de Tributo. 6.1.2 Espécies de tributo. 6.2 Impostos na Constituição Federal 6.2.1 Os Impostos Federais 6.2.2 Os impostos Estaduais 6.2.3 Os Impostos Municipais 6.3 A classificação dos Impostos. 6.3.1 Quanto à previsibilidade. 6.3.2 Quanto a sua finalidade. 53

40 41 43 43 44 45 46 47 49 50 50 50 51 52 52 53 53

53 53

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6.3.3 Quanto a sua instituição. 6.3.4 Quanto a sua repercussão. 6.4 Os aspectos econômicos dos impostos indiretos. 6.4.1 Contribuinte de fato e de direito. 6.4.2 Difusão, percussão e repercussão. 6.4.3 Não cumulatividade. 6.4.4 A repercussão não é absoluta. 6.5 Os principais impostos indiretos. 6.5.1 IPI. 6.5.2 ICMS. 7. IMPOSTOS INDIRETOS E IMUNIDADE 7.1 Impostos Indiretos e imunidade Recíproca ou Intergovernamental. 7.2 Impostos indiretos e a imunidade dos Templos Religiosos.

54 54 54 55 55 57 58 58 58 60 64 64 65

7.3 Impostos indiretos e imunidades para partidos políticos, entidades sindicais, instituições de educação e entidades de assistência social. 67

7.4 impostos indiretos e a Imunidades para livros, jornais, periódicos e papel. 69 7.5 Os impostos indiretos e outras imunidades. CONCLUSÃO REFERÊNCIAS 70 73 76

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INTRODUÇÃO
O presente trabalho tem como enfoque o Alcance da Imunidade sobre os Impostos Indiretos. A pesquisa se desenvolveu na procura de uma resposta para a problemática: A imunidade Constitucional Alcança os Impostos Indiretos? A necessidade de exploração desse tema prende-se à ausência de clareza sobre a aplicabilidade desse privilégio em relação aos impostos indiretos. Embora a imunidade de impostos para certos fatos, pessoas ou situações jurídicas esteja definida constitucionalmente, muita incerteza e litígios têm sido criados em torno dos impostos ligados com o fenômeno da repercussão que caracteriza os impostos indiretos. Por isso, há necessidade de uma compreensão maior do alcance desse instituto constitucional e a natureza desses impostos, segundo entendimento da melhor doutrina jurídica e da jurisprudência, com o propósito de ratificar a garantia constitucional de tal encargo nos impostos indiretos. A relevância do tema é corroborada ao se entender que imunidade não é um favor do Estado, mas uma garantia constitucional. Não é uma escolha de conceder ou não este instituto jurídico, pelo contrário, sua negação significa desobediência à Carta Magna, que objetivou “a preservação de valores que a Constituição reputa relevantes (a atuação de certas entidades, a liberdade religiosa, o acesso à informação, a liberdade de expressão etc.)”.1 Por isso, a confirmação do alcance desse ônus sobre os impostos indiretos auxiliará as pessoas imunes na busca de direitos negados. Como objetivo geral se estabeleceu confirmar o alcance da imunidade sobre os Impostos Indiretos. Para tanto foram delineados como objetivos específicos: estudar o conceito e a natureza de imunidade; verificar as espécies de imunidades constitucionais; conhecer a definição e as espécies de Impostos Indiretos; conhecer os casos principais em que a Imunidade alcança os impostos indiretos; pesquisar na Doutrina o entendimento da Imunidade nos Impostos Indiretos; Investigar o juízo da Jurisprudência sobre esse tipo de Imunidade.
1

AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 8 ed. São Paulo: Saraiva, 2002. P.148

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O estudo foi realizado por meio de pesquisa bibliográfica, por meio de uma intensa verificação em livros, monografias e artigos que tratam desse tema, tanto de autores conhecidos ou menos conhecidos no mundo jurídico, que pudessem contribuir para elucidar o assunto. Sempre que houve necessidade utilizou -se a internet como ferramenta de pesquisa. Contudo, deu-se preferência a autores de renomada capacidade jurídica e especialistas na área do direito tributário, como Eduardo de Moraes Sabbag, Luciano Amaro, Jose Eduardo Soares de Melo, Luiz Emygdio F. da Rosa jr, Aliomar Balieiro, Hugo de Brito Machado e Celso Ribeiro Bastos. Também estudaram-se algumas das principais decisões do judiciário, referentes aos litígios de imunidade de impostos indiretos, principalmente, as decisões dos tribunais superiores.

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1 BREVE HISTÓRICO 1.1 Nos Primórdios A palavra imunidade vem do termo em latim “immunitate”, originalmente, significando “condição de não ser sujeito a algum ônus ou encargo”.2 Associado à área jurídica o termo aparece no império romano na figura da “immunita”, que desobrigava determinadas pessoas ou situações de pagar tributos para aos cofres do império.3 Durante a Idade Média, o clero e os nobres tinham direitos imunizantes perante o poder do rei e, conseqüentemente, de forma arbitrária, a carga tributária pesadíssima era lançada sobre a classe pobre e miserável sem nenhuma referência a capacidade contributiva.4 Entretanto, nesse período medieval e na sociedade feudal não vigorava propriamente esses direitos, pois a igreja e os senhores feudais não eram subordinados ao poder real, representavam fontes autônomas de fiscalidade. Por conseguinte, a idéia de imunidade tributaria só originou-se a partir do chamado Estado Patrimonial (período que começa no século XIII, com o colapso do feudalismo, e estende-se até o século XIX, com o advento do Estado de Direito), ao limitar o poder real na cobrança de tributos do Senhorio e da Igreja, liberdade estamental5 A notória Revolução Francesa, no século XVIII, foi impulsionada, notadamente, pela recusa dos nobres e cleros ao pagamento de tributos, pois usufruiam direitos de imunidade em detrimento da exploração dos pobres. A partir do Estado de Direito, que se fundamentou na legalidade, separação dos poderes, visão liberal do estado, o conceito de imunidade transformou-se em “limitação do poder de tributar do Estado pelas liberdades preexistentes”. Essas liberdades preexistentes eram entendidas como “liberdades absolutas, que correspondem a qualidades essenciais da pessoa humana”6.

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HOLANDA, Aurélio Buarque. Dicionário Aurélio Eletrônico – Século XXI. São Paulo: Editora Nova Fronteira, 1999. 3 PERES, João Bosco. Competência Tributária Negativa - As imunidades Tributárias. Disponível em: http://www.fiscosoft.com.br.13.08.08. Acesso em: 10/08/2008, p.02. 4 Ibidem, p.02 5 AMARAL, Alexandra da Silva. A Proibição de Privilégios Odiosos e a Igualdade Fiscal. Disponível em: HTTP://www.femperj.org.br/artigos/proibicaodeprivilégios.php. Acesso em: 12/08/.2008. 6 Ibidem.

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Desse modo, imunidade passou a significar a limitação ao poder de tributar pela existência de “direitos preexistentes dos indivíduos”, como direito constitucional ou amparo em leis. Nos Estados Unidos a 14º. Emenda, em 1868, garantiu que nenhum Estado poderia prejudicar os privilégios ou imunidades dos cidadãos americanos7. O princípio de imunidade tributária moderno surgiu implicitamente com o constitucionalismo americano, conforme ensina João Bosco Peres:
O princípio da imunidade tributária como hoje conhecemos surgiu implicitamente com o constitucionalismo norte americano em julgado da Supremo Corte no célebre caso "McCulloch versus Estado de Maryland" onde o juiz John Marshall, presidente da Corte, decidiu, sustentadamente, a não tributação da União pelos Estados.8

1.2 No Direito Brasileiro A primeira Constituição pátria, de 1824, pouco disciplinou a matéria tributária, embora abordasse embrionariamente os princípios da capacidade contributiva e imunidade fiscal. Na Constituição da República de 1891 foram contempladas as imunidades recíprocas entre os Estados (deixando de fora os Municípios) e a imunidade para o culto religioso, recebendo influência do direito norte-americano, como resultante do anteprojeto elaborado por Rui Barbosa. Tais imunidades estavam previstas nos artigos 9, 10, 11 da CF e “aparecem ora como autolimitação da competência tributária (positivismo) ou como limitação do poder de tributar pela reserva dos direitos humanos”9 A terceira Carta Magna, de 1934, do mesmo modo, confirmou esse direito imunizatório para os templos religiosos, ratificou as imunidades recíprocas entre os entes políticos (desta vez com inclusão dos municípios), exonerou a tributação sobre a produção de combustíveis, acrescentou as imunidades em relação ao exercício profissional de jornalistas e professores e vedou o imposto referente à renda cedular de imóveis10.

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NOGUEIRA, Roberto Wagner Lima. Notas a propósito das imunidades tributárias . Jus Navigandi, Teresina, ano 9, n. 500, 19 nov. 2004. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=5955>. Acesso em: 12 ago. 2008. 8 PERES, João Bosco. Competência Tributária Negativa - As imunidades Tributárias. Disponível em: http://www.fiscosoft.com.br.13.08.08. Acesso em: 10/08/2008. 9 NOGUEIRA, op.cit., p.03 10 PERES, op. Cit., p. 03

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Já na Carta de 1937 as imunidades recíprocas entre os entes políticos foram eliminadas, só retornando ao texto constitucional com a emenda no. 9 de 1945. Entretanto, foi garantida a isenção sobre os templos religiosos. O advento da Constituição de 1945 trouxe essa garantia para os partidos políticos, entidades educacionais e assistenciais e ao papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos, além de ratificar o direito já garantido para os cultos religiosos e na reciprocidade entre os entes federados. Algumas outras espécies de imunidades e isenções também foram inseridas, como a dos impostos diretos sobre direitos autorais e remuneração de professores e jornalista (limitada posteriormente pela Emenda nº. 9/64), bem assim a do “imposto de consumo sobre os produtos considerados como de mínimo indispensável das pessoas de capacidade econômica. Posteriormente, em 1965, com a Emenda nº. 18, o sistema tributário foi reformulado, sendo essas vantagens tributárias normatizadas expressamente na forma semelhante à Constituição em vigor11. Nenhuma alteração significativa sofreu a Lei Fundamental de 1967, concernente às Imunidades, sendo mantidas as expressas na Constituição de 1946. Contudo, mudanças profundas ocorreram com a Emenda 01/69, ao acrescentar outros privilégios, além de confirmar os existentes: imunidade sobre combustíveis, lubrificantes e energia elétrica, sobre pequenas propriedades do Imposto Territorial Rural, imunidade do patrimônio na realização de capital e incorporação ou extinção de capital de pessoa jurídica, com algumas restrições, dos impostos sobre Direitos Reais de Garantia e Transmissão de Bens e Direitos e, imunidade da exportação do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Produtos Industrializados12. Finalmente, hoje, tais institutos estão previstos na Constituição Federal promulgada em 1988, no artigo 150, constando entre as novidades expressas, a garantia de imunidade quanto à fundação de partidos políticos e sindicatos de trabalhadores, imunidade recíproca das fundações instituídas e mantidas pelo poder público, imunidade dos entes políticos de acordo com principio federativo, e a ausência de finalidade lucrativa das entidades assistenciais e de educação para efeito desse direito. Como se observa, o conceito de imunidade foi evoluindo positivamente agregando a idéia de que determinadas pessoas, bens e situações, necessitam de
11 12

PERES, ibidem., p.03 PERES, ibidem., p.03

16

tratamento diferenciado, em razão de sua importância social e jurídica, do poder tributário do Estado, conforme explicita João Bosco Peres13:
Finalmente, importante frisar que o instrumento da imunidade tributária foi se positivando com enlace na idéia de que determinadas pessoas, bens e situações, de acordo com sua natureza jurídica e importância social merecem tratamento distanciado ao alcance da imponibilidade tributária.

2 CONCEITO DE IMUNIDADE
13

PERES, ibidem., p.03

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As imunidades, no Estado de Direito, como explica o mestre Roberto Nogueira, podem ser entendidas por meio das concepções de duas correntes principais: a dos direitos humanos e a positivista 14. 2.1 Para a Corrente Positivista È a imunidade como autolimitação da competência tributaria. Segundo esta corrente, a imunidade é uma forma qualificada ou especial de não incidência, feita pela Lei Maior, ao limitar a competência impositiva do poder tributarista do Estado com base em “certos pressupostos, situações ou circunstâncias previstas pelo Estatuto Supremo”15. Seguindo essa concepção, o professor Eduardo Sabbag considera a imunidade uma “delimitação negativa da competência tributária”, sendo um instituto constitucional que materializa a dispensa de pagamento de tributo16.
“As imunidades representam uma delimitação negativa da competência tributaria. Como a competência tributaria representa o mister legiferante de criação de tributos, pode-se dizer que a regra imunitária se traduz em elemento de “incompetência tributária”. Há determinados “campos competenciais” nos quais não poderá haver a tributação: são áreas de incompetência tributária, delimitadoras de zonas de intributabilidade.

Na mesma linha de pensamento, Hugo de Brito Machado afirma ser esta a “limitação da competência tributária”, ou seja, o “obstáculo decorrente de base constitucional quanto à incidência de regra jurídica de tributação”, pois o que é “imune não pode ser tributado”17. A quem discorda desse conceito, o referido mestre, argumenta18:
Há quem afirme, é certo, que a imunidade não é uma limitação da competência tributária porque não é posterior à outorga desta. Se toda atribuição de competência importa uma limitação, e se a regra que imuniza participa da demarcação da competência tributária, resulta evidente que a imunidade é uma limitação dessa competência. O importante é notar que a regra de imunidade estabelece exceção. A Constituição define o âmbito do tributo, vale dizer, o campo dentro do qual pode o legislador definir a hipótese de incidência da regra de tributação. A regra de imunidade retira desse âmbito uma parcela, que torna imune.
14 15

NOGUEIRA, op.cit., p.03 NOGUEIRA, Ibidem., p. 03. 16 SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito Tributário. Elementos do Direito. 8 ed. São Paulo: Premier Máxima, 2006. p. 47. 17 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 28 ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2007. p. 304. 18 MACHADO, Ibidem.. p. 304.

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Opera a regra imunizante, relativamente ao desenho constitucional do âmbito do tributo, da mesma forma que opera a regra de isenção relativamente à definição da hipótese de incidência tributária.

Do mesmo modo, José Eduardo Soares de Melo, assegura que tal privilégio “consiste na exclusão de competência da União, Estado, Distrito Federal e Municípios para instituir tributos relativamente a determinados atos, fatos e pessoas, expressamente previstos na Constituição Federal”19. Apesar de todo esse consenso em torno do assunto, Alexandra da Silva Amaral, argumenta que a influencia direta do positivismo distanciou o discurso de liberdade e o transformou em “meros privilégios das classes econômicas e políticas dominantes”, em razão de que as imunidades não nascem de fonte formal exclusiva, direito positivo, mas na “sua razão de ser nos direitos fundamentais que preexistem à Constituição” 20.
Posteriormente, a doutrina brasileira, sofrendo influência direta do positivismo, distanciou-se do discurso da liberdade, transformando as imunidades em meros privilégios das classes econômica e política dominantes. Vigora a tese da autolimitação da competência tributária, que identifica a imunidade com a não-incidência constitucionalmente qualificada. O conceito de imunidade adotado por expressiva parcela da doutrina brasileira enfrenta a severa crítica, na medida em que as imunidades não têm uma fonte formal exclusiva, pois não radicam no direito positivo, encontrando sua razão de ser nos direitos fundamentais que preexistem à Constituição. Podem aparecer no discurso do legislador ordinário, sem que com isso percam a característica de imunidade, como ocorre com o mínimo existencial4

2.2 Para a corrente dos Direitos Humanos Imunidade é a limitação ao poder de tributar fundamentado na liberdade absoluta, direito das liberdades, impossibilitando a cobrança de tributos de certas pessoas ou coisas, com base nos direitos humanos e absolutos anteriores ao pacto constitucional, sendo esta, a fonte declaratória destes direitos inalienáveis, imprescritíveis e intributáveis21. Por esse conceito, o tributo nasce da autolimitação da liberdade, conforme explica o mesmo autor:

19 20

MELO, Jose Eduardo Soares. Curso de Direito Tributário. 7.ed. São Paulo: Dialética, 2007. p., 156. AMARAL, Alexandra da Silva. A Proibição de Privilégios Odiosos e a Igualdade Fiscal. Disponível em: HTTP://www.femperj.org.br/artigos/proibicaodeprivelgios.php. Acesso em: 12 ago.2008. 21 NOGUEIRA, op cit., p. 03

19

A segunda corrente, entende que o tributo nasce da autolimitação da liberdade. É a liberdade que institui o tributo. Há um mínimo de liberdade reservada pelo contrato social, garantida através das imunidades. O espaço aberto ao tributo é o da publicidade, onde as relações sociais se desenvolvem entre o espaço privado do cidadão (família) e o espaço público dos órgãos governamentais, neste sentido o tributo adquire a dimensão de coisa pública.

Os

doutrinadores

adeptos

dessa

concepção

sustentam

que

as

imunidades são emanações da própria liberdade, tendo como fundamento as declarações de direitos fundamentais. Para Ricardo de Lobo Torres, adepto desde conceito, tais imunidades tributárias originam-se na idéia de liberdade e, portanto, baseiam-se nos direitos fundamentais e dos contribuintes22:
O tema não recebe o mesmo tratamento por parte de toda a doutrina. Ricardo Lobo Torres desenvolve percuciente estudo da intributabilidade sob o enfoque do conceito de liberdade. Nesse sentido, entende que a verdadeira sede do poder de tributar não está na Constituição propriamente, mas na Declaração dos Direitos Fundamentais – art. 5o do texto de 1988 – e no seu contraponto fiscal: Declaração dos Direitos do Contribuinte e de suas garantias – arts. 150/152 da Constituição Federal - ESTATUTO DO CONTRIBUINTE.

O Supremo Tribunal Federal, atualmente, tem revisto em suas decisões, o conceito de imunidade, concebendo-a como a não incidência constitucional qualificada. Apesar de, por muito tempo sofrer a influência positivista, no acórdão decisório sobre a constitucionalidade da Emenda nº.3, de 17/03/93, que disciplinou o IPMF, a Suprema Corte sinalizou paela mudança de sua orientação. Em seu bojo, a referida Emenda, afirmava que ao IPMF não se aplicava o princípio da anterioridade, as imunidades recíprocas, dos templos, das instituições de educação e de assistência e dos jornais e livros. Entretanto, a Corte Suprema: a) reconheceu a possibilidade de declarar a inconstitucionalidade de Emenda Constitucional, b) reconheceu que o principio da anterioridade é garantia do contribuinte, c) reconheceu a inconstitucionalidade pela violação à imunidade recíproca, com fundamento na cláusula pétrea que protege o principio federativo, d) quanto às demais imunidades, reconheceu a inconstitucionalidade por violação à cláusula pétrea que veda medida tendente a abolir a inconstitucionalidade por violação dos direitos humanos e garantias fundamentais23.
22 23

AMARAL, Ibidem. p. 01. AMARAL, Ibidem. p. 03.

20

3 NATUREZA DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA

21

Depois desta análise conceitual, convém conhecer a sua natureza jurídica, apesar da ausência de consenso na doutrina pertinente, conforme ponderação de José Eduardo Soares de Melo24:
A temática da imunidade constitucional não tem encontrado consenso doutrinário, no que concerne à sua real natureza, porque, se de um lado se cogita tratar-se de “limitação constitucional ao poder de tributação”, de outro, se positiva tratar-se de normas constitucionais estabelecendo a incompetência das pessoas políticas para expedir regras tributárias, relativamente a específicas situações.

3.1 Um instituto constitucional Na doutrina pátria, majoritária, definem-se como imunidades aquelas declaradas pela Constituição Federal. Somente esta pode conceder ou restringir esse direito, sendo considerada sem qualquer valor jurídico tributário, qualquer iniciativa legislativa de hierarquia inferior. Todos os atos, fatos e pessoas alcançadas pelas imunidades estão precisamente detalhados na Lei Maior. Conforme observa o Professor Eduardo Sabbag, como esta “é instituto de sede constitucional, materializa uma dispensa constitucional de pagamento de tributo” 25, por isso, não existe a possibilidade de haver inovação nesse instituto lei inferior. O mestre José Soares Eduardo de Melo, tem o mesmo parecer:
A imunidade consiste na exclusão de competência da União, Estados, Distrito Federal e Municípios para instituir tributos relativamente a determinados atos, fatos e pessoas, expressamente previstos na Constituição Federal. Do mesmo que outorga as competências para instituir tributos sobre determinadas materialidades, a própria Constituição também estabelece outras especificas situações que são afastadas dos gravames tributários26.

Em países como Alemanha, Itália, Espanha e Portugal as imunidades também são proclamadas em legislações ordinárias, na maioria das vezes, como isenção27. Contudo, é importante mencionar que o termo “imunidade” não aparece no texto constitucional. Nele são encontradas expressões correlatas, como: “é
24 25

MELO, Op cit. p. 156. SABBAG, Op. Cit. p. 47 26 MELO, Op. Cit. p. 156. 27 NOGUEIRA. Op cit. p. 02

22

vedado” (art. 150, VI), em referência às imunidades genéricas, e “não incidirá” quanto às específicas. Por conseguinte, entende-se “que a não incidência está incerta constitucionalmente, enquanto a incidência está no plano infraconstitucional
28

. Há dispositivos constitucionais em que o termo “falsas isenções”,

conforme orienta o professor Eduardo Sabbag, corresponde a “verdadeiras imunidades” 29.
Há dispositivos constitucionais que transmitem o teor de “falsas” isenções, representando nítidas imunidades. São eles: arts. 184, §5º., e 195, §7º, da CF/88: onde se lê “isenção”, entenda-se imunidade. Nesses casos, houve equivocidade do legislador. São nítidas dispensas constitucionais, portanto, regras imunitórias. Tal entendimento encontra-se agasalhado na judiciosa jurisprudência do STF (ADIN n 2.028 e 2.036; Mandados de Injunção 232 e 608 e RE 168.110-DF, Rel.Min. Moreira Alves, 04.04.2000). Haverá isenção apenas quando a previsão for legal, e não constitucional.

3.2 Uma limitação da competência tributária Em princípio, convém compreender a diferença entre poder tributário e competência tributária. Aquele pode ser definido como o “jus imperium do Estado em manifestação de sua soberania” com o intuito de arrecadar recursos para fins de sobrevivência. Originalmente, todo poder estatal tributário é ilimitado. Contudo, com a organização jurídica do Estado esse poder tributário limita-se pelas normas constitucionais disciplinadoras de sua atuação, surgindo assim, a competência tributária, que vem a ser a “autorização e limitação constitucional para o exercício do poder tributário”.30 Entende - se por competência tributaria, no dizer de Celso Ribeiro Bastos, “a faculdade atribuída pela constituição às pessoas de direito público com capacidade política para criar tributos”31.
28 29

PERES, Op cit. p. 04. SABBAG, Op. Cit. p. 48. 30 PERES, Op cit. p. 07. 31 BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributário. 8 ed. São Paulo: Saraiva, 2001. p. 125.

23

Em um Estado de direito, como o Brasil, esta competência está delimitada a cada ente federado (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) na Constituição Federal, como resultantes do interesse do cidadão, da comunidade e do relacionamento entre as próprias entidades federadas. Estas, consistem nos princípios constitucionais tributários, expressos nos arts. 150 a 152 da Constituição Federal de 1988: legalidade (art. 150, I), isonomia (art. 150, II), irretroatividade (150, III, a), anterioridade (150, III, b e c), proibição ao confisco (art. 150, IV), libertação de tráfego (art. 150, V), imunidades (art. 150, VI), e outras limitações (arts. 151 e 152)32.

Como visivelmente demonstrado, imunidade é uma espécie de limitação da competência tributária. Ou, nas palavras de Celso Bastos, “... é de fato uma regra de competência negativa, quer dizer, define, ao nível da própria Constituição, algumas áreas em que o Estado não pode exercer a sua competência tributária”33 Entretanto, não basta que os entes políticos sejam conhecedores de suas competências tributárias constitucionais para cobrar tributos. Estes devem ser instituídos por leis próprias de cada entidade política, nos requisitos da legislação tributária ao definir as hipóteses de incidência, base de cálculo, alíquota e os sujeitos ativos e passivos, para que essa faculdade tributária possa ser exercida34. 3.3 Uma não incidência qualificada Para Geraldo Ataliba a incidência tributária, pode ser entendida como “fenômeno especificamente jurídico da subsunção de um fato a uma hipótese legal, com a conseqüente e automática, comunicação ao fato das virtudes jurídicas previstas na norma”35. Na concepção deste jurista, esta incidência é condicionada36:
A norma tributária, como qualquer outra norma jurídica, tem sua incidência condicionada ao acontecimento de um fato previsto na hipótese legal, fato este cuja verificação acarreta automaticamente a incidência do mandamento.

Quanto à “não incidência”, para o professor Luiz Emygdio F. da Rosa Jr, existem dois tipos: A “não incidência pura” e a “não incidência juridicamente qualificada”. A primeira, também denominada simples, é “a não previsão legal de uma determinada situação como hipótese de incidência de tributo”, isto é, todos os
32 33

SABBAG, Op. Cit. p. 20. BASTOS, Op. Cit. p. 132. 34 Ibidem, p. 126. 35 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 6º. ed. São Paulo: Malheiros, 2008. p. 45. 36 Ibidem, p. 46.

24

fatos sociais não previstos em lei alcançáveis pelos tributos, enquanto a segunda, vem a ser a imunidade tributária, constituindo a não incidência por vontade da Constituição, ou seja, a Carta Magna “exclui da competência impositiva dos entes políticos quando se verificam certos pressupostos, situações ou circunstâncias previstas pelo Estatuto Supremo”, ainda que algum legislador intente cobrar tributo sobre alguma dessas situações, não pode “em razão da Constituição ter sufocado a sua competência impositiva”37.
Assim, o legislador pode até ter vontade de definir uma dada situação como hipótese de incidência tributária de um tributo, mas não pode fazê-lo em razão da constituição ter sufocado a sua competência impositiva. Todavia, Ricardo Lobo Torres reserva o termo imunidade somente para as hipóteses de não incidência constitucional que visam a proteção das liberdades fundamentais, como ocorre no art. 150, VI, salvo a que beneficia as entidades sindicais dos trabalhadores, onde, segundo o referido jurista, a imunidade repousa não nos direitos da liberdade, mas nos direitos sociais e econômicos.

A não incidência, como esclarece o professor Eduardo de Moraes Sabbag, vem a ser “ a ausência de subsunção do fato imponível ao conceito na hipótese de hipótese de incidência, ou seja, o acontecimento fático não corresponde à descrição legal com perfeição; faltam elementos para a tipicidade”38. Por outro lado, “a isenção é um favor legal consubstanciado na dispensa de pagamento de tributo devido, isto é, a autoridade legislativa evita que o sujeito passivo da obrigação tributária se submeta ao tributo. Portanto, evita-se lançamento”39. Quanto à imunidade, Sabbag, afirma tratar-se de “uma não-incidência constitucionalmente qualificada, portanto, vem a ser o obstáculo, decorrente de regra da Constituição, à incidência de tributos sobre determinados fatos ou situações”40. Ricardo Lobo Torres, citado por Roberto Nogueira, diferencia não incidência de imunidade a partir da visão dos direitos humanos da liberdade, isto é,

37

ROSA JR, Luiz Emygdio Franco da. Manual de Direito Tributário & Financeiro. 15 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2001. p. 306. 38 SABBAG, Op. Cit. p. 47. 39 Ibidem, Op. Cit p. 47. 40 Ibidem, Op. Cit p. 47.

25

esta vincula - se aos direitos humanos, enquanto aquela é um privilégio constitucional41. A diferença principal entre imunidade e isenção, está no fato de que a primeira atua no plano da definição de competência; a segunda, no plano do exercício da competência, conforme observa Luciano Amaro 42.
Basicamente, a diferença entre a imunidade e a isenção está em que a primeira atua no plano da definição da competência, e a segunda opera no plano do exercício da competência. Ou seja, a Constituição, ao definir a competência, excepciona determinadas situações que, não fosse a imunidade, quedariam dentro do campo de competência, mas por força da norma de imunidade, permanecem fora do alcance do poder de tributar outorgado pela Constituição. Já a isenção atua noutro plano, qual seja, o do exercício do poder de tributar: quando a pessoa política competente exerce esse poder, editando a lei instituidora do tributo, essa lei pode, usando a técnica da isenção, excluir determinadas situações, que, não fosse a isenção, estariam dentro do campo de incidência da lei tributária, mas por força da norma isentiva, permanecem fora desse campo.

Hugo de Brito de Machado salienta que freqüentemente, os próprios agentes fiscais, fazem confusão entre a isenção e não incidência, principalmente, porque às vezes o legislador trata casos de não-incidência como isenção43.
O legislador muitas vezes trata como de não-incidência casos de isenção, e isto tem efetivamente ensejado dúvidas intermináveis. Assim é que alguns agentes do fisco, por desconhecerem a distinção entre isenção e não incidência, só reconhecem situações de não incidência diante de regra jurídica expressa. O equivoco é evidente. Não se há de exigir uma regra indicando casos de não incidência. Basta a existência de regra jurídica definindo a hipótese de incidência, isto é, a hipótese que, se e quando concretizada, será devido o tributo, e tudo que como tal não esteja definido será, obviamente, hipótese de não incidência.

3.4 O objetivo da imunidade Este instituto constitucional objetiva a proteção de valores estimados de importância fundamental para a nação, entre eles, a manutenção das entidades federadas, o exercício das atividades religiosas, da democracia, das instituições educacionais, assistenciais e de filantropia, e o acesso às informações44.

41 42

NOGUEIRA, Op. Cit. 04. AMARO, Op. Cit. p. 149. 43 MACHADO, Op. Cit. p. 251. 44 MELO, Op cit. p. 156.

26

O que, na análise de Luciano Amaro, faz com que esta não leve em consideração a capacidade econômica das pessoas, pois é proclamada independentemente da capacidade das pessoas ou situações imunes45.
O fundamento das imunidades é preservação de valores que a Constituição reputa relevantes (a atuação de certas entidades, a liberdade religiosa, o acesso à informação, a liberdade de expressão etc.), que faz com que se ignore a eventual (ou efetiva) capacidade econômica revelada pela pessoa (ou revelada na situação), proclamando-se, independentemente da existência dessa capacidade, a não-tributabilidade das pessoas ou situações imunes. Yonne Dolácio de Oliveira registra o “domínio de um verdadeiro esquema axiológico sobre o principio da capacidade contributiva”.

3.5 Imunidade e princípios constitucionais. Na visão de João Bosco Peres, o conceito do mestre Baleeiro, de que “imunidade tributária é a limitação constitucional ao poder de tributar”, não basta para definir o conceito de norma imunizante, pois existem outras limitações ao poder legiferante do Estado, como as divisões de competências tributárias entres os entes federados, princípios da legalidade, anterioridade, irretroatividade, capacidade contributiva, isonomia e vedação ao confisco46. Além disso, para este jurista “os princípios são diretrizes enquanto as imunidades norteiam preceitos negativos, não apenas restringindo a competência tributária, mas impedindo a sua ação sobre determinadas pessoas, bens e situações”47. Portanto, basicamente a diferença entre ambos, é que os princípios orientam a existência da competência tributaria, enquanto aquela, em linha de negatividade, demarca “a inexistência da competência tributária.48”. Diante disso, é corroborado o pensamento de Marco Aurélio Greco, de que “enquanto os princípios indicam um caminho a seguir, as limitações dizem para onde não seguir”49. 3.6 Imunidade para todos os tributos ou só a impostos.
45 46

AMARO, Op. Cit. p. 148. PERES, Op. Cit. p. 04. 47 PERES, Ibidem., p. 04 48 PERES, Ibidem., p. 04 49 PERES, Ibidem., p. 04

27

Quanto ao seu alcance a imunidade tem sido classificada pela doutrina em ampla e restrita. No primeiro aspecto, quando entendida serem, os entes federativos, incompetentes para tributar qualquer tributo. No segundo, ao se aceitar que as normas constitucionais, de forma expressa, só vedam aos entes políticos de tributar determinadas pessoas, no que se refere aos impostos50. Segundo explica o professor Hugo de Brito Machado, a imunidade é ampla para todos os tributos, para que possa cumprir a sua finalidade, embora em edições anteriores de seus livros tenha defendido a tese restrita51.
Em edições anteriores afirmamos que a imunidade refere-se apenas aos impostos. Não aos demais tributos. Hoje, porém, já não pensamos assim. A imunidade, para ser efetiva, para cumprir suas finalidades, deve ser abrangente. Nenhum tributo pode ficar fora do seu alcance.

Essa também é a conclusão de José Eduardo Soares de Melo52:
Assim, é proibida a atuação do legislador ordinário na instituição de determinados tributos, tendo em vista as precisas materialidades e pessoas participantes das relações jurídicas, ressaltando-se que a imunidade não se restringe exclusivamente aos impostos (como se poderia supor da redação contida no art. 150, VI), mas também abrange as taxas (art. 5º, XXXIV, LXXIV, LXXVI e LXXVII) e as contribuições sociais (arts. 149, §2º, II, 195, §7º, e 85 do ADCT).

Em regra, na Constituição, imunidade vem associada aos impostos, devido esta modalidade de tributo estar vinculada à atividade estatal, diferentemente das taxas e contribuições sociais, a que a Carta Magna as vinculou “a realização de atividade estatal da prestação de serviço público especifico e divisível, efetiva ou potencialmente utilizado pelo contribuinte ou no exercício do poder de policia administrativa53. Entretanto, na Constituição há casos de imunidade afetos a tributos diversos de impostos, isto é, são imunidades que estão fora do alcance da regra prevista no art. 150, VI, CF: imunidade conferida às entidades beneficentes de assistência social, quanto às contribuições previdenciárias (art. 195, §7, CF); imunidade conferida a receitas decorrentes de exportação, quanto às contribuições de intervenção no domínio econômico e às sociais (art. 149, §2º, I, CF)54.
50 51

PERES, Op. Cit. p. 06. MACHADO, Op. Cit. p. 304. 52 MELO, Op. Cit. p. 157. 53 PERES, Op. Cit. p. 06. 54 SABBAG, Op. Cit. p. 50.

28

4 CLASSIFICAÇÃO DAS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS. Em princípio são classificadas sob diversos critérios. Para o enfoque da pesquisa proposta, se fará o estudo das principais, segundo: ao modo de incidência, de se originarem em base constitucional, condicionadas a legislação inferior e, por último, quanto ao grau de intensidade ou amplitude55.
55

PEREIRA JÚNIOR, Aécio. A imunidade das entidades beneficentes de assistência social. Disponívelem: http://www.tj.ro.gov.br/emeron/ sapem/2004/ SETEMBRO/0309/ARTIGOS/A05.htm. Material da 7ª aula da Disciplina Sistema Constitucional Tributário: Princípios e Imunidades,

29

4.1 De acordo com o modo de incidência Distribuem - se em três espécies, de acordo com a forma de incidência. 4.1.1 Imunidades subjetivas São aquelas atribuídas de acordo com a condição de determinada pessoa, ou a sujeitos, como orienta, João Peres56:
Na teoria clássica as imunidades tributárias subjetivas são aquelas conferidas em função da presença de elementos objetivos como o patrimônio, renda ou serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades beneficiadas ou delas oriundas, conforme prevê art.150, §§ 2º. e 4º.

Esse tipo de imunidades “são outorgadas ratione personae, em decorrência ou natureza jurídica da pessoa, ou face ao papel socialmente relevante que desempenha”57.
Têm como marca característica o caráter pessoal, apesar de conterem elementos objetivos relacionados às atividades beneficiadas, tais como, patrimônio, renda ou serviços, de que se tem como exemplo a imunidade recíproca das pessoas políticas, autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo Estado, bem como a dos templos, das entidades sindicais de trabalhadores, dos partidos políticos e suas fundações, das instituições de educação social sem fins lucrativos.

Carraza, mencionado por João Peres, considera ser a imunidade “sempre subjetiva, porque beneficia pessoas58”. 4.1.2 Imunidades objetivas Neste contexto, são identificadas como objetivas ou reais por se relacionarem com determinados fatos, bens ou situações e versarem sobre coisas, apesar de beneficiarem pessoas.Entre estas temos: imunidade tributária de livros, jornais e periódicos, como também do papel destinado à impressão (art. VI, d, da CF/88).

ministrada no Curso de Especialização Telepresencial e Virtual de Direito Tributário - UNISUL - REDE LFG. p. 10. 56 PERES, Op. Cit. p. 11. 57 PEREIRA, Op. Cit. 10. 58 PERES, Op. Cit. p.11

30

Certos doutrinados, como Torres, ensinam que estas referem - se a impostos indiretos, enquanto as subjetivas, aos diretos.59 4.1.3 Imunidades mistas Nestas, estão combinados, pelo legislador, critérios de natureza pessoal e material com a finalidade de concretizar a exoneração. A imunidade do ITR (Imposto Territorial Rural) para “pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore, só ou com sua família, o proprietário que não possua outro imóvel” (art. 153, §4º, CF), é exemplo característico deste ramo de imunidade. 4.2 De acordo com a origem Essa classificação objetiva conhecer aquelas conseqüentes de um princípio constitucional ou por orientação política. 4.2.1 Imunidades ontológicas As imunidades ontológicas “caracterizam-se por serem conseqüências necessárias de um principio constitucional, por conseguinte, ainda que suprimidas do texto constitucional, subsistem, vez que são decorrência dos princípios nele contidos”.60, como é o caso das imunidades recíprocas entre os entes políticos, ou as concedidas a entidades de educação e assistência social, em razão do relevante serviço público prestado e por canalizarem os seus recursos para a atividade fim, caracterizando ausência de capacidade contributiva.61 4.2.2 Imunidades políticas As que evidenciam - se por não decorrerem de um principio constitucional específico. Podem estar expressos na Constituição por simples vontade política, embora que “conferidos como forma de prestigiar outros princípios constitucionais,

59 60

PERES, Op. Cit. p. 12 PEREIRA, Op. Cit. 11 61 PERES, Op. Cit. p. 12

31

deles não decorrência lógica, podendo, até mesmo, ser outorgadas, a pessoas que apresentem capacidade contributiva”.62 Nesta categoria podem se incluir as referentes aos templos religiosos, das entidades sindicais de trabalhadores e dos partidos políticos e suas fundações, como também as relacionadas a livros, jornais, periódicos e o papel destinado à impressão. 4.3 De acordo com a necessidade de legislação inferior Em alguns casos, o próprio preceito constitucional, que concede a liberdade imunizatória, determina a necessidade de leis inferiores que a regulamentem, daí classificarem se em: 4.3.1 Imunidades incondicionadas Quando o beneficio destas não está condicionado a nenhuma lei inferior. Isto é, seus efeitos se dão independentemente de qualquer criação de norma infraconstitucional que as regulamentem ou as complementem, ou seja, sua viabilidade não está sujeita a restrições ou condições.63 Caracterizam - se por serem criadas por normas constitucionais de eficácia plena e aplicabilidade imediata, como exemplo, a imunidade recíproca entre pessoas políticas (art. 150, VI, a, CF). 4.3.2 Imunidades condicionáveis Por outro lado, estas provêm de preceitos constitucionais de “eficácia contida e aplicabilidade imediata, com restrições, temos a imunidade condicional, devendo sua fruição ser estatuída ou não pelo legislador infraconstitucional”.64 Assim, as imunidades concedidas a instituições de educação e assistência social, para serem aplicadas, tiveram que primeiramente ser regulamentadas por Lei Complementar.

62 63

PEREIRA, Op. Cit. p. 12 PEREIRA, Op. Cit. p. 12 64 PERES, Op. Cit. p. 13.

32

Contudo, é imprescindível compreender que essa regulamentação não se refere à norma imunizante, já expressa no texto constitucional, mas aos requisitos formais exigidos que devem ser obedecidos pelos contemplados pela sanção.65 4.4 De acordo com o grau de amplitude ou intensidade Por esse critério se procura conhecer se a imunidade tem amplitude geral ou restrita. 4.4.1 Imunidades genéricas Constituem as que regulamentam todas as pessoas políticas e alcançam a todos os impostos incidentes sobre o patrimônio, renda e serviços das entidades mencionadas, com fundamento na proteção de valores constitucionais básicos, entre os quais a liberdade política, religiosa e de informação, e afins, conforme o art. 150, VI, §2 a §4, da Constituição Federal.66. 4.4.2 Imunidades especiais ou específicas Estas imunidades “estão restritas a um único tributo e atendem a valores de caráter de mais limitado”67. Um exemplo dessa modalidade de imunidade especifica é a expressa no art. 153, § 3, III, da Constituição Federal, que concede imunidade de IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados) nas vendas destinadas ao Exterior. 4.5 De acordo com a forma de declaração Os institutos imunizantes quanto à forma de os conhecermos se encontram expressos no texto constitucional ou nele implícitos. Podem ser: 4.5.1 Imunidades explícitas São as que constituem o arcabouço do ordenamento jurídico nacional, pois as normas exonerativas de “incidência tributária estão de forma explícita, perfeitamente identificáveis no texto constitucional”.68.
65 66

Ibidem. p. 12. Ibidem. p. 13. 67 PEREIRA, Op. Cit. p. 12. 68 PERES, Op. Cit. p. 13.

33

4.5.2 Imunidades implícitas Estas se caracterizam por serem buscadas nos princípios de nosso sistema jurídico, em razão de não se acharem expressas na Constituição Federal. No entendimento de Torres, “o elenco das imunidades aos tributos é aberto e incompleto, sendo implícitas as relativas à profissão, à família, ao acesso à Justiça e a personalidade do cidadão’.69 Contudo, este não constitui pensamento unânime, há doutrinadores que combatem essa idéia, ao afirmar que, pelo principio da não-obstância do exercício de direitos fundamentais por via de tributação, o elenco das imunidades é fechado e completo, portanto, taxativo. A aplicação deste principio ocorre não apenas com a imunidade, mas também, com outros instrumentos constitucionais, como é o caso, da proibição de utilizar o tributo com efeito confiscatório, da função social da propriedade e da liberdade de profissão70.

5. ESPÉCIES DE IMUNIDADES NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL Primeiramente, se fará uma análise das principais espécies de imunidades constantes do art. 150, VI, da Constituição Federal, foco principal desta pesquis; ao final, serão citadas outras espécies, constantes igualmente na Carta Magna. 5.1 Imunidade Recíproca ou Intergovernamental

69 70

PERES, Op. Cit. p. 13. Ibidem, p. 13

34

Inserida no art. 150, VI, a, e §§2 e 3, do texto constitucional, é a mais antiga imunidade tributária do sistema jurídico brasileiro, vindo desde a Constituição de 1891, veda a instituição de imposto sobre o patrimônio, renda e serviços públicos, nas atividades entre si, vinculadas e essenciais, das entidades políticas, incluindo-se nesse beneficio, fundações e autarquias sustentadas pelo Estado. Estão de fora desse beneficio, como esclarece o professor Hugo de Brito Machado, atividades estatais vinculadas a atividades econômicas e as em que existem contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário 71:
A imunidade, entretanto, não se aplica “patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com a exploração de atividades econômicas regidas pelas normais aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preço ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador obrigação de pagar impostos relativamente ao bem imóvel”. È o que está expresso no art. 150, §3º, da constituição Federal de 1988.

Tal imunidade provém da obediência ao principio do federalismo, cujo propósito é evitar encargos tributários que dificultem a capacidade econômica das pessoas políticas. Conseqüentemente, a eliminação destes, protege o livre exercício das atividades dos entes federados, conforme estabelecem os preceitos de igualdade, harmonia e independência72. Para melhor clareza, convém frisar, que a União não pode tributar sobre a Renda dos Estados, Distrito Federal e Municípios. Por outro lado, tanto Estados, como o Distrito Federal e os Municípios não podem tributar a União com o Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores e com o Imposto sobre a Propriedade Predial Urbana, respectivamente. O alcance dessa imunidade transcende os impostos e, segundo Hugo de Brito Machado, se estende aos demais tributos73.
Não obstante esteja expressa, no art. 150, inciso VI, da vigente Constituição Federal, apenas em relação a impostos, em razão do principio federativo a imunidade recíproca abrange, seguradamente, também os demais tributos. É que o tributo, como expressão que é da soberania estatal, não pode ser exigido de quem a tal soberania não se submete, porque é parte integrante do Estado, que da mesma é titular.

71 72

MACHADO, Op. Cit. p. 305. MELO, Op. Cit. p. 158. 73 MACHADO, Op. Cit. p. 307.

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A jurisprudência admite a possibilidade de extensão desta imunidade a certas empresas públicas que realizam serviços públicos de prestação obrigatória e exclusiva do Estado, na observação de Eduardo Sabbag.74
É importante salientar que a jurisprudência (STF, RE 407099/RS, 2º. Turma, Acórdão publicado em 06/08/2004) já admitiu a possibilidade de extensão da imunidade a certas empresas públicas – aquelas que executam serviços de prestação obrigatória e exclusiva do Estado, vg., serviço postal (art. 21, X, CF)-, uma vez que se revestem, ipso facto, da indumentária de “autarquias”. Com efeito, estas distinguem-se das empresas públicas que servem como instrumento da participação do Estado na Economia, às quais se aplica o regime jurídico próprio das empresas privadas, consoante o art. 173, §1º, da CF. Portanto, para o STF é possível estender a imunidade a algumas empresas públicas, aplicando-se-lhes o art. 150, VI, a, CF.

5.2 Imunidade dos Templos Religiosos O direito a esse direito constitucional insere - se no art. 150, VI, b, e §4º, e fundamenta-se no principio da liberdade de crença religiosa, estando prevista desde a Constituição de 1891, que assegura a separação entre Estado e Igreja. O mandamento constitucional trata de “templos de qualquer culto”, Com isto, possibilita a imunidade a qualquer atividade religiosa, católica, protestante, mulçumana, afro-brasileira, desde que “apregoem valores morais e religiosos consentâneos com os bons costumes”, expressos na constituição (art. 1º, III; art. 3, I e IV; art. 4º, II e VIII, todos da CF).75 O conceito de templo, a que se refere o preceito constitucional, abrange mais do que o prédio ou lugar onde é realizada a prática religiosa, incluí, também, todo o patrimônio e serviços necessários à execução dessa atividade. Este entendimento é ratificado pelo mestre Werner Nabica Coelho76:
Não custa nada verificarmos a problematicidade do próprio conceito de templo, que numa rápida retrospectiva histórica, remete a noções as mais amplas, desde o templo como o próprio corpo do fiel do cristianismo, até aos patrimônios móveis e imóveis que guarnecem o próprio prédio destinado ao culto, chegando em certos contextos a abarcar territórios e pessoas circundantes, daí a necessidade da limitação do artigo 150, §4º, da CF, cujo cerne é ao mesmo tempo o de restringir o âmbito da imunidade aplicada ao conceito de templo, e, garantir que o templo não seja somente considerado em seu aspecto predial, mas, sim, na sua amplitude social, de uma entidade que possui patrimônio, presta serviços e aufere rendas. para as atividades religiosas, ou residências dos religiosos.
74 75

SABBAG, Op. Cit. p. 51. Ibidem. 76 COELHO, Werner Nabica. A imunidade Tributária dos Templos – Breves Considerações. Disponível em: http://www.uj.com.br/ impressao.asp? pagina= doutrinas. Acesso: 22/08/08.

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Por conseguinte, corrobora Hugo de Brito Machado, templo religioso, no pensamento do constituinte, abrange tudo que esteja ligado ao exercício da atividade religiosa.77
Nenhum imposto incide sobre os templos de qualquer culto. Templo não significa apenas edificação, mas tudo quanto esteja ligado ao exercício da atividade religiosa. Não pode haver imposto sobre missas, batizados ou qualquer outro ato religioso. Nem sobre qualquer bem que esteja a serviço do culto. Mas pode incidir imposto sobre bens pertencentes à Igreja, desde que não sejam instrumentos desta. Prédios alugados, por exemplo, assim como os respectivos rendimentos, podem ser tributados. Não a casa paroquial, ou convento, ou qualquer outro edifício utilizado.

Conclui-se, que, com base nesta concepção, também aceita pelo professor Sabbag, “a imunidade atingirá o templo e seus anexos (exemplo: casa paroquial, casa do Pastor, do Rabino etc.)78”. Entretanto, ressalte se, esse âmbito está restrito às finalidades essenciais da entidade religiosa, bem assim, ao seu patrimônio, renda e serviços (art. 150, §4, CF). Sobre isso comenta José Eduardo de Melo.79
É evidente que vedação impositiva ao patrimônio, à renda e aos serviços “relacionados com as finalidades essenciais dos templos” (art. 150, §4º, CF), implicará obrigação tributária no caso de manterem supermercado, cobrarem pelo estacionamento de veículos, pelo ingresso em cinemas ou pela venda de caixões funerários.

Esclarece ainda o mesmo jurista, que os imóveis alugados por essas entidades recebem imunidade pela vinculação dos serviços com a prática de liturgias80:
A imunidade deve abranger também os imóveis locados (RE 257.700), ou utilizados como escritório e residência de membros da entidade (RE 221.395), consoante entendimento do STF (RE 325.822-2-SP, Pleno, rel. in. Ilmar Galvão, j. 18.12.02, DJU 1 de 14.05.04, p.33). A imunidade vincula-se aos pressupostos religiosos dos serviços, sendo imprescindíveis que as receitas tenham origem na prática de liturgias, sendo traçada importante distinção.

A posição do STF, na aplicação da regra “da atividade essencial da difusão religiosa”, como lembra o professor Sabbag, tem sido “de uma teoria

77 78

MACHADO, Op. Cit. p. 308. SABBAG, Op. Cit. 52 79 MELO, Op. Cit. p. 161. 80 Ibidem.

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ampliativa (não restritiva), quanto à extensão dos efeitos imunitórios a atividades estranhas à difusão de religiosidade”81.
Segundo o STF, estender-se-á o manto da regra imunizante, conferida à Igreja, às atividades diversas por elas exercidas, desde que se cumpram os requisitos a seguir delineados. Vamos a eles: 1. prova de que as rendas oriundas de atividades outras, não essenciais, são aplicadas integralmente na consecução dos objetivos institucionais (difusão da religiosidade); 2. prova de que não há ofensa à livre concorrência.

5.3 Imunidade para partidos políticos, entidades sindicais, instituições de educação e entidades de assistência social 5.3.1 Imunidade dos partidos políticos e suas fundações A finalidade constitucional é a liberdade para a manutenção do regime democrático de direito (art. 1º., V, CF). Protege o pluralismo partidário, daí a abrangência dessa imunidade aos partidos políticos registrados no Tribunal Superior Eleitoral – TSE, com exceção dos partidos clandestinos.82, conforme prevê a Carta Magna, no art. 150, VI, c, e §4. Contudo, há necessidade de regulamentação de lei complementar, como orienta o mandamento constitucional, com a expressão “atendidos os requisitos da lei”. Como explica, o professor Sabbag, todas as imunidades do elenco mencionado na alínea “c”, do inciso VI, do art. 150, da CF, não são “auto-aplicáveis”, pois dependem de lei complementar. Neste caso, os requisitos exigidos constam do Art. 14 e incisos do CTN.83
Com isso, para se adquirir a imunidade as pessoas jurídicas constantes da alínea “c” do inciso VI devem obedecer aos requisitos do art. 14 e incisos do CTN. Posto isso, provando-se que: (1) não há sobras financeiras na instituição que fomentem uma distribuição de lucros; (2) se aplica o dinheiro arrecadado no país, e não fora dele; (3) se mantém escrituração contábil em dia, para que se prove o preenchimento das exigências anteriores, merecerá a instituição os efeitos protetores da imunidade, não pagando o imposto. No caso de qualquer desvio da finalidade (Entidade “Laranja”), incorrerá a instituição ardilosa perda da imunidade.

81 82

SABBAG, Op. Cit. p.52 Ibidem. p.55. 83 Ibidem. p. 57.

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Recebe a classificação de imunidade subjetiva, política e condicionável, regulamentada por lei complementar.84 Conseqüentemente, os partidos políticos estão imunes ao IPTU sobre os imóveis que ocupam, ao ISS relativo a serviços que prestarem a terceiros, IR sobre rendimentos auferidos, ao ITBI na aquisição dos bens imóveis, ao IPVA referente aos veículos utilizados para suas finalidades.85 5.3.2 Imunidade das entidades sindicais dos trabalhadores Teve origem na Constituição Federal de 1988, no art. 150, VI, c, §4, para garantir a liberdade de associação sindical, valorizando as entidades sindicais no ordenamento jurídico pátrio, sob a classificação de imunidades subjetiva, política e condicionável por estarem sujeitas a lei complementar, atualmente, o CTN, art. 14. Doutrinadores como Hugo de Brito Machado criticam a redação desse direito no texto constitucional, ou seja, o enunciado “das entidades sindicais dos trabalhadores”. Pois cria dificuldade na interpretação em se entender se os sindicados patronais incluem - se nesse direito.
A letra do dispositivo constitucional refere-se apenas a entidades sindicais dos trabalhadores, o que revela o seu caráter demagógico. Estariam os sindicatos patronais sujeitos a tributação? Poderia o Estado esmagá-los com impostos? A liberdade de associação seria assegurada apenas aos trabalhadores? Qual a abrangência da palavra trabalhadores, no texto em questão? Parece-nos que a imunidade deve abranger as entidades sindicais em geral, mas o dispositivo constitucional está ai, a desafiar a argúcia dos hermeneutas que não pretenderem ficar com sua literalidade86.

De outro lado, o professor Sabbag, entende que o dispositivo constitucional deve ser interpretado de forma literal, levando-se em consideração o fortalecimento do lado mais fragilizado da relação laboral, o empregado, por isso, infere -se, a imunidade se restringe às entidades sindicais dos trabalhadores.87
Como se nota no dispositivo constitucional, são imunes a impostos apenas os sindicatos dos empregados ou entidades obreiras (Sindicatos Patronais não estão abrangidos pela regra!). Tal entendimento herdamos à luz do Direito do Trabalho, segundo o qual a relação laboral é marcadamente caracterizada por um lado hipossuficiente – o do Empregado -, em contraposição ao lado menos debilitado – aquele ocupado pelo
84 85

PERES, Op. Cit. p. 14. PERES. OP. Cit. p. 14 86 MACHADO, Op. Cit. 309. 87 SABBAG, Op. Cit. p. 55.

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Empregador. O sindicado de trabalhadores, como é cediço, visa proteger os ocupantes do pólo mais fragilizado – os empregados. Assim, entidades como a CUT não devem, v.g., ser alvos de incidência de IPTU.

5.3.3 Imunidade das instituições de educação Essa modalidade de imunidade preconiza a difusão do ensino e da cultura, prevista no art. 150, VI, c, e §4, da Carta Maior, com abrangência extensiva a escolas, universidades, cursos de idiomas e cursos técnicos.88 A interpretação ampla do termo “educação” é também aceita por José Eduardo Soares de Melo.89
Deve ser levado em conta o significado “educação”, amplamente referido na CF (arts. 205, 208 e 214). Pugna-se pela interpretação ampla do conceito de instituição de educação, que não é “apenas a de caráter estritamente didático, mas toda aquela que aproveita à cultura em geral, como laboratório, instituto, centro de pesquisas, o museu, o atelier de pintura ou escultura, o ginásio de desportos, as academias de letras, artes e ciências”.

Ainda analisa Hugo de Brito Machado, a restrição constitucional para as instituições de ensino, que devem ser “sem fins lucrativos”, afirmando que devido à importância social que detêm, como os livros, as instituições de educação deveriam ser imunes incondicionalmente90.
As instituições de educação deviam ser imunes incondicionalmente. A importância social da atividade de educação o exige. Da mesma forma que são imunes os livros, jornais e periódicos, sem qualquer perquirição a respeito de saber quem os produz tem ou não finalidade lucrativa, e sabido, como é, que as editoras não são casas de filantropia, também a atividade de educação devia ser. Se assim fosse, certamente não estaríamos presenciando a crise da escola, cujos administradores já não se podem ocupar das questões educacionais, pois são mais prementes as questões policiais, as ameaças de prisão e até prisões consumadas, em face das intermináveis querelas com os pais de alunos em torno do valor das mensalidades escolares.

A expressão restritiva “sem fins lucrativos” deve ser entendida, conforme interpreta José Eduardo Soares de Melo, por proibição de distribuição de lucros aos associados.91
A proibição de finalidade lucrativa deve ser compreendida no sentido de que os objetivos institucionais não perseguem o lucro – implicador de caráter mercantil – que, naturalmente, pudesse acarretar o posterior repasse ou distribuição aos sócios. É norma e compreensível que as instituições de
88 89

Ibidem. p. 56. MELO, Op. Cit. 164. 90 MACHADO. Op. Cit. 309. 91 MELO, Op. Cit. 165.

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beneficência – como quaisquer outras entidades de natureza assemelhada – colimam sempre um resultado positivo de suas atividades para poderem aprimorar e incrementar os serviços.

5.3.4 Imunidade das instituições de assistência social Objetiva motivar a difusão da atividade de benemerência na sociedade.92 Essa assistência social engloba os direitos sociais enumerados na Constituição Federal, art. 6º, como: educação, saúde, trabalho, lazer, segurança, previdência social, proteção à maternidade e à infância, assistência aos desamparados, todos de responsabilidade da sociedade e do Estado.93 Não é necessário que esta proteção seja aberta à população em geral, podendo atender exclusivamente a associados, como complementação das atividades fundamentais, que deveriam ser prestadas pelo Estado, como exemplo, uma associação de assistência social aos empregados de determinada empresa.94 Do mesmo modo, as entidades beneficentes de assistência social estão imunes da Contribuição Previdenciária incidente sobre o empregador ou empresa, conforme mandamento constitucional no art. 195, § 7. 5.4 Imunidade para livros, jornais, periódicos e papel Essa modalidade de direito, que se caracteriza por sua natureza objetiva, atinge bens, ou seja, livros, jornais, periódicos e o papel destinado para impressão. O professor Sabbag esclarece que essas imunidades alcançam os impostos reais.95
Deve-se salientar que tal imunidade se refere aos “impostos reais”, isto é, gravames que dependem de aspectos atinentes aos bem ao qual se referem. Exemplos: IPI, Impostos de Importação, Imposto de Exportação. Não refere, pois, aos “impostos pessoais”, que deverão incidir normalmente. Exemplo: o livreiro paga IR, paga IPVA etc.

92 93

SABBAG, Op. Cit. 56. MELO, Op. Cit. 94 Ibidem. 95 SABBAG. Op. Cit. p. 58.

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Enquanto para Luiz Rosa Jr, trata-se de imunidade objetiva e incondicional que visa “proteger a educação e a cultura, bem como impedindo que através dos impostos se possam exercer pressões de cunho político”.96 Esta modalidade de imunidade, veio à luz com a Constituição de 1946, abarcando apenas o papel destinado à impressão de jornais, periódicos e livros, porém, na Carta de 1967, estendeu - se também, a livros, jornais e periódicos.97 5.4.1 Imunidade para livros Os livros como meios de difusão da cultura e do conhecimento, são abrigados pela imunidade, inicialmente garantida pelo artigo 150, VI, d, na CF, mais precisamente na modalidade denominada de “objetiva” ou “real”, porque é feita em virtude de determinados fatos, situações ou bens, como é o caso do “livro”, com o propósito de garantir a liberdade de expressão, por ser, o livro, um veículo de divulgação de idéias e da livre manifestação do pensamento. Portanto, a finalidade principal desse dispositivo legal é garantir a liberdade de manifestação do pensamento, pois se o Estado detivesse poder para instituir imposto sobre o livro, poderia exercê-lo de forma esmagadora, elevando lhe o custo, e assim, impossibilitando o seu acesso à sociedade em geral.98 Entretanto, o termo “livro” não tem tido uma interpretação harmoniosa na jurisprudência e na doutrina, devido a alterações na sua forma no decorrer da História. Para alguns, o termo deve ter uma interpretação restrita ao livro de papel. Por isso, convém compreender sua essência, isto é, aquilo que, presente faz da coisa um livro e, retirado, torna - o outra coisa qualquer. Uma vez que, segunda esta concepção é a essência ou conteúdo que define o livro digno de imunidade e não a sua forma, então, deve-se desprezar todo elemento acidental que sofre alteração, sem que se deixe de ter um livro.

96 97

ROSA JR. Op. Cit. p. 315. PERES, Op. Cit. p. 15. 98 MACHADO, Hugo de Brito. Imunidade tributária do livro eletrônico. Disponível em: http http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=1809. Material da 6ª aula da Disciplina Sistema Constitucional Tributário: Princípios e Imunidades, ministrada no Curso de Especialização Telepresencial e Virtual de Direito Tributário - UNISUL - REDE LFG. p. 15.

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Nos tempos antigos o livro era feito em tábuas de argila, por isso, pesados e nada práticos para o manuseio. Depois, evoluiu para forma de rolos, escritos em pergaminhos ou papiros. O pergaminho era a pele de animal preparada para a escrita. Por sua vez, o papiro era feito da casca de plantas próprias. Depois veio o papel. Atualmente, se tem também, o livro eletrônico em disquetes, em Cdrom ou na Internet. Portanto, verifica-se que é a essência e não a forma que caracteriza o livro como imune, mesmo que a evolução promova a produção de diversos suportes materiais para a confecção deste, a forma muda para se adequar às vantagens oferecidas a cada geração de estudantes, contudo, tem - se o mesmo conteúdo de um livro impresso em pergaminho, em papel ou em forma magnética, como é o caso dos livros bíblicos.99 A Constituição trata de “livros”, portanto, livros são livros. Se alguém restringir a imunidade constitucional aos livros de papel, estará estabelecendo distinção onde o legislador não fez, atitude condenada pelos mais rigorosos hermeneutas. Alguns autores ainda presos à forma, afirmam que o “livro eletrônico” não está incluso no rol de tais vantagens, devido a Lei assegurar direito sobre o papel para impressão, na mesma alínea em trata do livro. Para esses, essa prerrogativa estabelece uma hipótese restritiva que assegura o benefício somente ao livro de papel. Por isso, não aceitam imunidade para os eletrônicos, baseados no fato que para se conceituar o livro é necessá rio a presença do suporte físico impresso em papel e a finalidade espiritual de criação de bem cultural ou educativo. Contudo, há consenso entre a maioria dos doutrinadores sobre a questão. Na jurisprudência o livro tem sido definido como meios de difusão da cultura, representando um suporte material de difusão de conhecimento, inclusive os manuais técnicos e apostilas (STF, RE 183.403-SP, 07.11.2000). O entendimento jurisprudencial é de que a base material é insignificante ante o papel de difusor cultural. Por isso, se tem estendido a imunidade objetiva constitucional aos livros
99

MACHADO, Ibidem. p.14

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divulgados em meios magnéticos. Pois, se os livros eletrônicos são a mais nova forma de livro, não configura integração por analogia nem interpretação extensiva à tese que defende sua imunidade. 100 Ressalte-se que pesar de decisão favorável de alguns tribunais quanto à extensão dessa garantia aos livros eletrônicos, ainda não existe um entendimento dominante. 5.4.2 Jornais A imunidade dos jornais se estende sobre “os serviços prestados pela empresa jornalística na divulgação, em jornais, de anúncios e de propaganda (RE 7.049), desde que venham impressos no corpo do jornal ou periódico”101. A editoração via Internet, na comunicação jornalística, também está imune, conforme afirma José Eduardo de Melo:102
Entendo que a comunicação jornalística e de natureza editorial via internet, independente dos processos de sua elaboração (eletrônica, gráfica, etc.) goza da imunidade tributária (art. 150, VI, d, CF), uma vez que o objetivo constitucional e preservar a liberdade de expressão do pensamento, que constitui valor fundamental de uma sociedade livre e democrática.

5.4.3 Periódicos Neste contexto, essa imunidade refere-se a revistas de publicação periódica. O constituinte não fez qualquer distinção entre tipos de revistas. Assim sendo, podem ser alvo dessa garantia, incondicionalmente, todas as revistas, inclusive, as de quase nenhum conteúdo intelectual, material pornográfico, esportivas, etc. E, como afirma, o professor Sabbag, “não cabe ao intérprete da lei definir o que o legislador não definiu, casos pretendesse reduzir o alcance da regra!”.103

100 101

SABBAG, Op. Cit. p. 58. Ibidem, p. 59. 102 MELO, Op. Cit. p. 171. 103 SABBAG, op. Cit. 59.

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Além disso, como no caso dos livros, não importa para a aquisição da imunidade, o tipo de processo tecnológico em que esses periódicos são feitos, como ratifica José Eduardo Soares de Melo:104
Os processos tecnológicos para a elaboração dos livros, jornais e periódicos são totalmente irrelevantes, como é o caso de programas de computador (CD-ROM), disquetes, fitas

cassetes e demais elementos de informática, que também se encaixam no âmbito imunitório, uma vez que atendem às mesmas finalidades dos apontados veículos. Trata-se de novos instrumentos que também transmitem idéias, conhecimentos, etc., e que, numa interpretação teleológica, se inserem na mesma moldura cultural veiculada nos livros.

As listas telefônicas, segundo decisão do Supremo Tribunal Federal, incluem – se ao abrigo da garantia imunizatória dos periódicos por considerar que “o fato de edições das listas telefônicas veicularem anúncios e publicidade não afasta o beneficio constitucional da imunidade. A inserção visa permitir a divulgação das informações necessárias ao serviço público a custo zero para os assinantes, consubstanciando acessório que segue a sorte principal” (RE 199.183, Rel. Min. Marco Aurélio, 12.06.98). 5.4.4 Papel Estão contemplados nesse leque o papel destinado à impressão de livro, do jornal ou do periódico, como também, os papéis especiais destinados a artes gráficas, como o destinado para fotocomposição por laser, para telefoto.105 Nesse entendimento, a Súmula nº. 657 do Supremo Tribunal Federal corrobora que a “imunidade prevista no art., 150, VI, d, da CF abrange os filmes e papéis fotográficos necessários à publicação de jornais e periódicos”. Pode-se afirmar que o papel, na visão da jurisprudência do STF, é o único insumo que recebe imunidade, pois outros insumos, como a tinta, são tributados. Portanto, como explica Sabbag, “a imunidade objetiva prevista na alínea “d” do inciso VI do art. 150 deve ser interpretada restritivamente”, no que se refere a extensão da imunidade sobre os diversos insumos do papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos (RE 215.435, PR. Rel. Min. Moreira Alves, 02.12.97; RE 203.706-SP, Rel. Min. Moreira Alves, 25.11.97; RE 183.403-SP, Rel. Min. Marco

104 105

MELO, Op. Cit. 170. SABBAG. Op. Cit. 59.

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Aurélio, 07.11.00; RE 199.183, Rel. Min. Marco Aurélio, 12.06.98; RREE 204.234; 203.859; RE 273.308-SP, Rel; Min. Moreira Alves, 22.08.2000).106 O professor Hugo de Brito Machado, é de parecer que a interpretação da imunidade do papel deve ser extensiva aos meios de gravação eletrônicos, como se papel fossem:107
Da mesma forma, o livro pode ser disponibilizado em papel, em disquetes, em CD-ROM ou através da Internet, sendo, independentemente do meio, imune. Assim, constatamos não ser possível entender a imunidade como abrangente de todos os produtos de informática. Pelo mesmo motivo que o papel abrangido pela imunidade é somente aquele destinado à impressão do livro, o produto de informática imune é somente aquele que constitui meio de materialização de livros, jornais e periódicos. Não se deve, portanto, confundir software, de uma maneira geral, com livros eletrônicos, ou seja, software cuja essência é um livro; sob pena de se tributar um livro ou de se imunizar o que livro não é. Portanto, os meios de gravação e disponibilização (disquetes, CD-ROM e similares) não podem, de forma alguma, receber tratamento tributário indiscriminado. O tributo deve ser aquele devido pelo conteúdo e não pela forma. Pensamos, por isso, que a imunidade alcança também as operações com disquetes e similares virgens destinados à gravação de livros eletrônicos. Os disquetes virgens equivalem, para todos os efeitos, ao papel destinado à impressão dos livros, jornais e periódicos. São instrumentos de transmissão do pensamento, de disseminação cultural, cujo desenvolvimento não pode ficar vulnerável ao poder de tributar.

5.5 Outras imunidades Resumidamente, serão listadas neste tópico, as outras imunidades específicas constantes da Constituição Federal, de acordo com classificação sugerida pelo professor João Bosco Peres, em relação a impostos, taxas e contribuições.108, para quem estas, em regra geral, se caracterizam por serem direcionadas a uma necessidade política sobre determinado tributo109.
Como regra geral as imunidades específicas dedicam-se a uma política e são circunscritas a um único tributo, ou seja, imposto, taxa ou contribuição. Justificam-se por aproveitar valores limitados e a conveniências especiais. Tem natureza objetiva porque são outorgadas em função de um bem. Tem

106

Ibidem, p. 60. MACHADO, Hugo de Brito. Imunidade tributária do livro eletrônico.. p. 17. 108 PERES, Op. Cit. p.15 109 Ibidem.
107

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caráter político, uma vez que não é considerada a capacidade contributiva dos sujeitos beneficiados.

5.5.1 Em relação a impostos a) Imunidade do Imposto de Renda dos rendimentos provenientes de aposentadoria e pensão pagos a pessoa maior de 65 anos, cuja renda total seja constituída, exclusivamente de rendimentos de trabalho (art. 153, § 2 º, II). Valoriza o amparo ao idoso, sendo de natureza subjetiva e política do Estado (art. 230, CF). b) Imunidade ao Imposto sobre Produtos Industrializados de produtos destinados ao Exterior (art. 153, § 3º, III). c) Imunidade de pequenas glebas rurais ao Imposto Territorial Rural (art. 153, § 4º). d) Imunidade ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias, sobre produtos industrializados, excluídos os semi-elaborados, destinados à exportação (art. 155, § 2º, X, "a"). e) Imunidade ao ICMS das operações sobre o petróleo destinado a outros Estados, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica (art. 155, § 2º, X, "b"). f) Imunidade em relação ao IOF do outro quando definido como ativo financeiro ou instrumento cambial (art. 155, § 2º, X, "c"). g) Imunidade relativa a qualquer outro tributo exceto ao ICMS, ISS e Imposto de Exportação nas operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do país (art. 155, § 3º). h) Imunidade dos direitos reais de garantia ao Imposto sobre a Transmissão Inter Vivos de Bens Imóveis (art. 156, II). i) Imunidade em relação ao Imposto sobre Transmissão Inter Vivos de Bens Imóveis na transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital e da transmissão de bens ou direitos decorrentes da fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica (art. 156, § 2º, I).

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j) Imunidade sobre impostos federais, estaduais e municipais nas operações de transferência de imóveis, desapropriados para fins de reforma agrária (art. 184, § 5º) também configura norma imunizante de natureza objetiva e política. O texto constitucional expressa isenção, entretanto, trata-se, na verdade de imunidade, em razão de que a exoneração tributária tratada no plano constitucional sempre será imunizatória. Os proprietários de imóveis destinados à reforma agrária ficam exonerados de qualquer imposto na transferência da propriedade para essa finalidade. 5.5.2 Em relação a taxas A doutrina é divergente quanto a essa espécie de imunidade. O professor João Peres cita a opinião de diversos escritores sobre a natureza dessas garantias:
Carraza(53) entende que as imunidades atingem somente impostos, não alcançando taxas e contribuições. Amaro(54) advoga que as proibições constitucionais à exigência de taxas representam imunidades. Carvalho(55) ensina que as normas imunizantes atingem não só impostos, mas também taxas e contribuições. Costa(56) leciona, concordando com os dois últimos autores acima mencionados, que "(.) as normas imunizantes não se referem apenas a impostos, podendo reportar-se também a tributos vinculados a uma atuação estatal, sendo suficiente, para que tal ocorra, seja esse o desejo constitucional". Comungamos das lições daqueles que defendem a existência de imunidades também referentes a taxas e contribuições, desde que expressamente previstas no texto constitucional, não comportando interpretações extensivas para atingir determinadas situações de pessoas já beneficiadas pela inimponibilidade no tangente a impostos. Por isso, para que essas pessoas possam auferir imunidades relativamente a taxas tal condição obrigatoriamente tem que estar no texto da regra matriz, como nas situações que trataremos em linhas posteriores.

A aplicação deste instituto constitucional sobre as taxas é encontrada em diversas partes da Constituição Federal. a) Art. 5º, XXXIV, "a" e "b" São a todos assegurados,

independentemente de pagamento de taxas: a - o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder;

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b - a obtenção de certidões em repartições públicas, para defesa de direitos e esclarecimentos de situações de interesse pessoal. b) Art. 5º, LXXIII - Qualquer cidadão é parte legítima para propor ação popular que vise a anular ato lesivo ao patrimônio público ou de entidade de que o Estado participe, à moralidade administrativa, ao meio ambiente e ao patrimônio histórico e cultural, ficando o autor, salvo comprovada má-fé, isento de custas judiciais e do ônus da sucumbência". c) Art. 5º, LXXIV - O Estado prestará assistência jurídica integral e gratuita aos que comprovarem insuficiência de recursos. d) Art. 5º, LXXVI - São gratuitos, para os reconhecidamente pobres, na forma da lei: a - o registro de nascimento; b - a certidão de óbito. e) Art. 5º, LXXVII - São gratuitas as ações de habeas corpus e habeas data, e, na forma da lei, os atos necessários ao exercício da cidadania. f) Art. 208, I - O poder do Estado com a educação será efetivado mediante a garantia de: I - ensino fundamental obrigatório e gratuito, assegurada, inclusive, sua oferta gratuita para todos os que a ele não tiveram acesso na idade própria. Observa-se que esta norma imunizante identifica o direito à educação como dever do Estado e da família, conforme o art. 205, e está ligada com a imunidade deferida a instituições privadas, sem fins lucrativos, que prestam serviços de educação, nos termos do art. 150, VI, "c", e § 3º. g) Art. 226, § 1º - O casamento é civil e gratuita a celebração. Justifica-se pelo fato de que a família tem proteção especial do Estado, conforme os art. 226/230.

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h) Art. 230, § 2º - Aos maiores de 65 anos é garantida a gratuidade dos transportes coletivos urbanos. Essa espécie de imunidade tem natureza mista, de caráter político, objetivo e subjetivo, e vem corporificar o direito do amparo aos idosos, como dever da família, da sociedade e do Estado (art. 230, caput). 5.5.3 Em relação a contribuições São de natureza subjetiva e ontológica, uma vez que exigem a indicação e constatação da ausência de capacidade contributiva do ente beneficiado. No texto constitucional estão relacionadas: a) Art. 195, § 7º - São isentas de contribuição para a seguridade social entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei. b) Art. 203, caput - A assistência social será prestada a quem dela necessitar, independentemente da contribuição à seguridade social (...). Em se tratando desse direito de caráter subjetivo e ontológico, existe diferença em relação à prevista para entidades prestadoras de serviços de assistência social, sem finalidade lucrativa, em que há exoneração da contribuição previdenciária, prevista para as outras entidades nos art. 149, parágrafo único e 201, caput, da CF.

6. VISÃO GERAL DE IMPOSTOS INDIRETOS 6.1 Breve noção de tributo Para compreensão do alcance da imunidade sobre os impostos indiretos é necessário uma rápida noção do tributo no direito pátrio. 6.1.1 Definição de Tributo

50

O tributo vem definido no Código Tributário Nacional no art. 3º: “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”. José Eduardo Soares de Melo admite, um conceito mais atual de tributo:110
“Tributo é a receita pública derivada do patrimônio dos particulares, de caráter compulsório e instituído em lei, consoante as materialidades e respectivas competenciais constitucionais, fundamentada em princípios conformadores de peculiar regime jurídico”.

Entretanto, a definição legal fornece os elementos importantes do tributo, que o distingue das outras obrigações sociais do cidadão111: a) Prestação pecuniária: o pagamento do tributo deve ser efetivado, em princípio, em dinheiro ou cheque (art. 157 a 169), pois pecúnia significa dinheiro. b) Prestação compulsória: o tributo é obrigatório, tem natureza compulsória, logo não é contratual ou voluntário. Não é opcional, mas vem de uma imposição estatal ao cidadão. C) Prestação diversa de sanção: tributo não é penalidade de ato ilegal, ou seja, tributo não é multa, e multa não é tributo. Embora, a multa deva ser instituída por lei, para ser válida, ela é uma “penalidade cobrada pelo descumprimento de uma obrigação tributária, possuindo nítido caráter de sanção”112. d) Prestação instituída por lei: o tributo só pode ser instituído por lei, atendendo o principio da legalidade. A Emenda Constitucional nº.32/2001, “previu a possibilidade de instituição e majoração de imposto por meio de medida provisória” e, ainda se tem também, os impostos instituídos por Lei Complementar113. e) Prestação cobrada por Pessoa Pública: em regra geral o sujeito ativo é “uma pessoa pública política ou meramente administrativa”. Contudo, a lei pode atribuir esta capacidade tributária, excepcionalmente, a pessoas privadas,
110 111

MELO, Op. Cit. 55. SABBAG, Op. Cit. 64. 112 Ibidem. 113 SABBAG, Op. Cit. p. 65.

51

“desde que estas tenham finalidades de interesse público”, como exemplo, se tem a parafiscalidade.114 Essa cobrança ocorre por meio do lançamento, que é o ato documental de cobrança (art. 142, CTN), conforme orienta o professor Sabbag:
Pelo lançamento, é possível quantificar e qualificar a obrigação tributária. Exemplos: Notificação de Débito (IPTU, IPVA); Auto de Infração e Imposição de Multa (AIIM). Por ser ato vazado em documento escrito, não se admite “lançamento verbal”. Ademais, é ato vinculado, logo, não discricionário! (Ato Vinculado: balizado, regrado na lei; Ato Discricionário: aquele em que há prevalência dos requisitos da oportunidade e conveniência). O “lançamento” não é ato auto-executório, isto é, não pode ser executado “de plano”. Assim, o contribuinte pode costear ou desviar-se do pagamento (inadimplemento) e discuti-lo judicialmente, não devendo ser alvo de atos auto-executáveis de coerção, que vivem compeli-lo, coativamente, a efetuar o recolhimento do gravame.

f) Prestação requerida do sujeito passivo designado por lei. O sujeito passivo do tributo é designado por lei, ou seja, é “destinatário constitucional do tributo”, no dizer de Geraldo Ataliba:115
A lei que qualifica o sujeito passivo explícito, o “destinatário constitucional tributário”. Geralmente são pessoas privadas as colocadas na posição de sujeito passivo, sempre de pleno acordo com os desígnios constitucionais. Em se tratando de impostos, as pessoas públicas não podem ser sujeito passivo, devido o principio constitucional da imunidade tributária (art. 150,VI). Já no que se refere a tributos vinculados, nada impede que, também, pessoas públicas deles sejam contribuintes.

6.1.2 Espécies de tributo As modalidades tributárias podem ser identificadas sob a ótica de duas teorias: a Teoria Tripartida e a Teoria Pentapartida. A primeira reconhece a existência de Impostos, Taxas e Contribuições de Melhoria. Consta do artigo 145 da CF c/c art. 5º. Do CTN. Já, a segunda, aceita pela jurisprudência e doutrina brasileira, reconhece, além das três espécies mencionadas, os Empréstimos Compulsórios e as Contribuições Parafiscais, somando cinco categorias tributárias.116

114

ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 6º. ed. São Paulo: Malheiros, 2008. p. 35. Ibidem. p. 36 SABBAG, Op. Cit. p. 71.

115 116

52

Existem doutrinadores que reconhecem uma sexta espécie de tributo surgido com o advento da Emenda Constitucional nº. 39/2002, a Contribuição de Iluminação Pública, ou CIP, de competência dos Municípios ou Distrito Federal, aparecendo a Teoria Hexapartida. De acordo com o objetivo proposto para a presente pesquisa, este estudo monográfico prende- se à análise dos impostos. 6.2 Impostos na Constituição Federal (art. 145, I, da CF; art. 16, CTN) É definido como tributo aquele “cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal especifica, relativa ao contribuinte”. Em outras palavras, é tributo aquilo que o Estado recolhe sem o compromisso de realizar alguma atividade especifica para o contribuinte, não está, portanto, “vinculado a uma atividade estatal”. É um tributo “sem causa” ou “não contraprestacional”117, como ocorre com o pagamento do IPTU pelo contribuinte, que não enseja nenhuma obrigação especifica por parte do Estado com relação àquele pagante. O imposto como tributo unilateral serve para custeio das despesas públicas gerais ou universais. Os tributos, relacionados de forma taxativa na Constituição, distribuem se entre as competências tributárias dos entes políticos. Contudo, só podem ser cobrados após criados por lei, dentro das competências de cada ente federado, como a Lei Estadual do ICMS. 6.2.1 Impostos Federais (art. 153; 154, I, II, da CF/88): Imposto de importação - II, Imposto de exportação – IE; Imposto de renda – IR; Imposto sobre produtos industrializados – IPI; Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro ou relativos a títulos ou valores imobiliários – IOF; Imposto sobre a propriedade territorial rural – ITR; Imposto sobre grandes fortunas – IGF; Impostos residuais, Imposto extraordinário de guerra – IEG. 6.2.2 Impostos Estaduais (art. 155, da CF): Imposto sobre transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens ou direitos – ITCMD, Imposto sobre circulação
117

Ibidem. p. 72

53

de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte Interestadual e Intermunicipal e de comunicação – ICMS; Imposto sobre a propriedade de veículos automotores – IPVA. 6.2.3 Impostos Municipais (art. 156, da CF): Imposto sobre a propriedade

territorial urbana – IPTU; Imposto sobre transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre Imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição – ITBI; Imposto sobre serviço de qualquer natureza – ISS. 6.3 Classificação dos Impostos A doutrina elenca - os sob vários critérios, como segue, conforme analisados por Luiz Rosa Jr.118 6.3.1 Quanto à previsibilidade a) Ordinários. São os impostos que integram de maneira permanente o sistema tributário, sendo previsto normalmente na lei orçamentária, constituindo-se numa fonte ordinária, periódica e constante de recursos para o Estado, como ocorre em regra com qualquer tributo. b) Extraordinários. São aqueles que não integram permanentemente o sistema tributário, “não é previsto em lei orçamentária, constituindo-se em uma fonte eventual, esporádica e transitória de recursos, pelo que o Estado não conta com ele na sua programação financeira”,quer dizer, são contribuições acidentais e emergenciais, como o IEG e o Empréstimo Compulsório. 6.3.2 Quanto à finalidade a) Fiscais. São os tributos cobrados com a finalidade de arrecadar recursos aos cofres públicos em atendimento a necessidades próprias. b) Extrafiscais. São aqueles utilizados pelo Estado como instrumento de intervenção no domínio econômico e social para resolver determinados problemas ou fomentar políticas econômicas, como os Impostos de importação e de exportação, IOF, etc.
118

ROSA Jr, Op. Cit. 355-360.

54

6.3.3 Quanto à sua instituição a) Pessoal ou subjetivo instituídos em função da pessoa do contribuinte, como o Imposto de Renda. b) Real ou objetivo instituídos visando “única e exclusivamente à matéria tributável”, abstraindo, portanto, a pessoa do pagante, como o IPI, o ICMS, em regra, o IOF, entre outros. Os impostos pessoais ou subjetivos, como informa a justiça fiscal, são mais justos que os reais, prevendo a Constituição que, sempre que possível, tenham caráter pessoal (art. 143, §1º.), bem como o IPI seletivo, em função da essencialidade do produto (art. 153. §3º, I), sendo tal critério estendido ao ICMS, em razão da mesma essencialidade das mercadorias e serviços. 6.3.4 Quanto à sua repercussão a) Diretos, “quando o valor econômico é suportado exclusivamente pelo contribuinte, como é o caso do IPVA”119, em que o proprietário do automóvel arca com a carga do tributo, cujo valor não é repassado a terceiros. b) Indiretos, “quando a respectiva carga financeira tem condições de ser transferida a terceiros, como ocorre com o IPI”120, em que o contribuinte, industrial, fica obrigado a recolher o valor do imposto, que, por sua vez, repassa a carga tributária por ocasião da venda ao cliente. 6.4 Aspectos econômicos dos impostos indiretos O chamado imposto indireto tem alguns aspectos que o tornam de difícil aceitação no abrigo das imunidades tributárias. 6.4.1 Contribuinte de fato e de direito. a) Contribuinte de direito é a pessoa natural ou jurídica indicada pela lei tributária para pagar o imposto.

119 120

MELO, Op. Cit. p. 63. ROSA Jr, Op. Cit. p. 363.

55

b) Contribuinte de fato é a pessoa que, sem estar obrigada por lei, suporta em definitivo o ônus fiscal. Os impostos diretos, por sua natureza, não se prestam à transferência da carga tributária, conforme explica Rosa Jr:121
Como se pode observar, existe a possibilidade do contribuinte de direito transferir para outrem (contribuinte fato) a imposição da carga tributária, podendo esta transferência ser ou prevista pelo legislador. Por outro lado, os impostos diretos normalmente não se prestam por sua natureza à transferência da carga tributária, enquanto os impostos indiretos, por estarem relacionados com o processo econômico de produção, distribuição e consumo, comportam tal transferência.

6.4.2 Difusão, percussão e repercussão a) Por difusão entende - se o processo econômico pelo qual a “carga tributária prevista na lei para ser suportada por determinado contribuinte (contribuinte de direito) produz reflexos no seio da coletividade até que venha a recair em definitivo sobre determinada pessoa”.122 Assim, conforme explica Rosa Jr, “os efeitos econômicos do imposto” irradiam por todo o mercado, “produzindo variações na procura e na oferta das mercadorias, e, em conseqüência, nos preços, afetando, desta maneira, a produção e o consumo”.123 b) Por seu lado, percussão vem a ser o “fenômeno econômico pelo qual o contribuinte de direito suporta a incidência da carga tributária sem transferi-la a outra pessoa, sendo, portanto, ao mesmo tempo contribuinte de direito e contribuinte de fato”124. Para o professor Rosa Jr, a percussão incide sobre os impostos diretos125:
Normalmente, a percussão ocorre em relação aos impostos indiretos, que por sua natureza, não comportam transferência da carga tributária. Assim, o empregado que paga imposto de renda sobre seu salário não tem como transferir o fardo do imposto para outra pessoa, nele se confundindo as qualidades de direito e de fato.

121 122

Ibidem Ibidem. p. 362. 123 Ibidem. p. 363. 124 Ibidem. p. 363. 125 Ibidem. p. 364.

56

c) Enquanto repercussão é definida como “fenômeno econômico pelo qual o contribuinte de direito transfere a carga tributária para uma pessoa, denominada contribuinte de fato, que a suporta em definitivo, e em relação a ela ocorre a incidência econômica”. Esse também é entendimento do professor Sabbag126:
Trata-se de fenômeno de transferência de encargo, nos “tributos indiretos”, como o ICMS ou o IPI, isto é, o ônus tributacional repercute sobre o ocupante da fase seguinte numa operação plurifásica, não sendo assumido por aquele que deu ensejo à circulação originária. A repercussão é passagem do ônus tributacional ao contribuinte de fato, não recaindo sobre o contribuinte de direito.

Na repercussão, o contribuinte de direito realiza o fato gerador, mas quem paga o imposto é o contribuinte de fato. Assim sendo, o contribuinte de fato assume o ônus da carga tributária realizada pelo contribuinte de direito. A repercussão pode aparecer sob diversas formas: simples, múltipla, para frente e para trás. Como simples temos aquela em que o “contribuinte de direito transfere a carga tributária para uma pessoa, e essa suporta em definitivo sem transferi-lo para outra pessoa, pelo que acontece em uma etapa única”.127. Por exemplo, uma indústria fornecedora de tijolos diretamente a um consumidor final, para ser aplicado na construção de uma residência, em que estão embutidos o IPI e o ICMS no preço pago pelo produto. Na Repercussão múltipla a carga tributária é transferida várias vezes, de forma sucessiva, com início pelo produtor, passa por vários consumidores intermediários até chegar à mão do consumidor final. Exemplo conhecido é o ICMS. Inserido no valor dos produtos e mercadorias, pode passar por várias pessoas, entre elas, o produtor, distribuidor, atacadista, comerciante, até chegar às mãos do cliente final, consumidor que finalmente arca com o ônus tributário. A repercussão para frente ocorre quando a transferência da carga tributária segue a “seqüência normal do ciclo econômico, como a efetivada pelo

126 127

SABBAG, Op. Cit. p. 46. ROSA Jr. Op. Cit. p. 364.

57

produtor ao consumidor pelo aumento de preço do produto vendido, sendo a forma mais comum de acontecer”.128 A repercussão para trás é a mais rara de acontecer. Ocorre quando “a repercussão segue o processo inverso da corrente dos bens no circulo econômico”.129 Pode- se mencionar como exemplo, o comerciante que compra uma mercadoria gravada por um imposto que deveria pagar, mas obtém do seu fornecedor uma redução do preço como compensação do imposto. 6.4.3 Não cumulatividade É um principio constitucional que se refere, principalmente, ao ICMS, IPI e Impostos Residuais (art. 155, §2º, I; art. 153, §3º, II; art. 154, I, todos da CF). Consiste na garantia de que a incidência tributária ocorrerá em cada fase mercantil, como explica o professor Eduardo Sabbag:130
Sabe-se que o ICMS é um imposto plurifásico. A circulação de mercadorias pode ser fato gerador do indigitado gravame e, se o for, a incidência do tributo ocorrerá em cada fase mercantil. Se imaginarmos as inúmeras fases que intermedeiam o “produtor” e o “consumidor final”, esperaremos contar com um mecanismo que evite a sobreposição de incidências. Assim, com o ICMS, ocorre uma espécie de compensação descritiva ou conceitual, por meio de um creditamento contábil de valores referentes às operações de entrada de produtos, em face dos lançamentos contábeis de débito, gerados pelas operações de saída de bens. Dessa forma, em razão do principio da Não-cumulatividade, a incidência do imposto ocorre sobre o valor agregado ou acrescido em cada operação, não sobre o valor total, proibindo-se a “tributação em cascata” (sobreposição de incidências). É nítido no principio ora estudado um mecanismo de contenção, afim de que se evite uma cumulatividade.

6.4.4 A repercussão não é absoluta É um fenômeno que não constitui regra absoluta em relação a impostos indiretos, pois um imposto indireto, teoricamente, pode se tornar direto e viceversa.131.
Não se pode afirmar como regra absoluta que todo imposto direto não repercute e todo imposto indireto repercute. M. Duverger esclarece que é muito difícil precisar-se a incidência exata do imposto e as variações da incidência segundo a conjuntura, pois um imposto, teoricamente indireto, pode algumas vezes tornar-se direito. Da mesma forma, um imposto indireto
128 129

ROSA Jr. Op. Cit. p. 365. Ibidem. p. 365. 130 SABBAG, Op. Cit. p. 45. 131 ROSA Jr. Op. Cit. p. 366.

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não pode ser objeto de repercussão quando, em caso crise econômica, o vendedor seja compelido a não transferir para o comprador o ônus do imposto, suportando, portanto, em definitivo a carga tributaria. Nesse caso, o imposto indireto sobre a despesa se tornar direto.

6.5 Principais impostos indiretos Os constantes no ordenamento jurídico nacional, são: IPI e o ICMS, considerados de competência federal e estadual, respectivamente. São os que mais estão relacionados com as dúvidas de imunidades sobre impostos indiretos. Em seguida será feita uma síntese das principais características desses dispositivos fiscais. 6.5.1 Imposto sobre Produtos Industrializados (arts. 46-51 do CTN e art. 153, IV, da CF) a) Competência e sujeito ativo. Imposto de competência da União (art. 153, §3º, IV). Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: IV – produtos industrializados; § 3º O imposto previsto no inciso IV: I – será seletivo, em função da essencialidade do produto; II – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores; III – não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior; IV – terá impacto reduzido sobre a aquisição de bens de capital pelo contribuinte desse ônus, na forma da lei. O IPI “é imposto real, que recai sobre uma determinada categoria de bens, isto é, produtos da indústria”132. b) Função. Contém tanto função fiscal porque visa arrecadar recursos para o orçamento federal, como também função extrafiscal, pois é usado como instrumento regulador do mercado de produtos, uma vez que onera os produtos supérfluos e nocivos à saúde. Esse controle é exercido por meio da essencialidade e da seletividade. A essencialidade tem a ver com a indispensabilidade do produto para a comunidade, ou seja, “variando a exação na razão inversa da necessidade do bem”. A seletividade está relacionada à “técnica de incidência de alíquotas, cuja variação

132

SABBAG, Op. Cit. p. 405.

59

dar-se-á em função da indispensabilidade do produto”133. Em resumo, os produtos de baixa necessidade devem ter tributação mais pesada, enquanto os de primeira necessidade terão ônus tributários mais leves (art. 153, §3º, I da CF/88). c) Sujeito passivo. Refere-se aos contribuintes do IPI (art. 51, CTN): o importador ou quem a lei a ele equiparar; o industrial ou quem a lei a ele equiparar; o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça à indústria ou a estes equiparados; o arrematante de produtos, apreendidos ou abandonados, levados a leilão. d) Fato gerador (art. 46, CTN): 1) importação (o inicio do desembaraço aduaneiro); 2) saída do estabelecimento industrial ou equiparado, de produto industrializado; 3) aquisição em leilão de produto abandonado ou apreendido; 4) outras hipóteses específicas da lei, como no caso de saída de produtos de estabelecimento equiparados a industrial ou primeira saída por revenda de produtos importados, etc. O conceito de industrialização se encontra definido legalmente como “qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo” (art. 3º, Decreto Federal, no. 4.544/02 - Regulamento do IPI – RIPI). Desta feita, os produtos industrializados são assim definidos pelo professor José Eduardo de Melo134:
“Produtos industrializados podem ser considerados aqueles obtidos pelo esforço humano aplicado sobre bens moveis quaisquer, em qualquer estado, com ou sem uso de instalações ou equipamentos. Haverá produto industrializado se, do esforço humano sobre o imóvel, resultar acréscimo ou alteração de utilidade, pela modificação de qualquer de suas características. Inocorrendo tal efeito, tratar-se-á de simples serviço”.

e) Base de cálculo. A formação da base de cálculo varia de acordo com a hipótese de incidência: 1) o valor da operação de saída de produto do estabelecimento do contribuinte; 2) o preço normal, acrescido do próprio imposto de importação, taxas aduaneiras e dos encargos cambiais; 3) o próprio preço da arrematação, em face de produto apreendido, abandonado e levado a leilão135.
133 134

SABBAG, Op. Cit. p. 405. MELO, Op. Cit. p. 422. 135 SABBAG. Op. Cit. p. 408.

60

f) Alíquota. As alíquotas do IPI são seletivas em razão da necessidade do produto, por isso, variam de 0% a 365,63% e estão relacionadas à TIPI (Tabela de incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados), A grande maioria das mesmas está abaixo de 20%, exceto os produtos derivados de cigarros e bebidas, que possuem as alíquotas mais altas.136 Desse modo, o principio da seletividade, segundo observa Hugo de Brito Machado, está sendo desprezado pelo Governo137:
A rigor, o principio da seletividade nem sempre é observado, e para muitos produtos a alíquota é zero. Parece que, em razão da partilha obrigatória da receita com Estados e Municípios, o Governo Federal não tem muito interesse na arrecadação do IPI, que já foi o tributo federal mais significativo na arrecadação da União.

6.5.2 ICMS a) Competência e sujeito ativo. É da alçada dos Estados e Distrito Federal (art. 155, II, CF; LC no. 87/96.
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

O ICMS incide sobre a circulação de mercadoria e sobre serviços de transporte interestadual e intermunicipal, e de comunicação, sendo “gravame plurifásico (incidente sobre o valor agregado, obedecendo-se o principio da nãocumulatividade – art. 155, §2, I, CF), real (as condições da pessoa são irrelevantes) e proporcional, tendo, predominante um caráter fiscal”.138 b) Função. É imposto estadual de função predominantemente fiscal, por se constituir em fonte de receita bastante expressiva para os Estados e o Distrito Federal. Atualmente tem sido utilizado também como instrumento extrafiscal, contudo, essa prática é imprópria devido a fraudes que esse tratamento diferenciado pode motivar.139

136 137

MACHADO, Op. Cit. 351. Ibidem. p. 351. 138 SABBAG, Op. Cit. p. 341. 139 MACHADO, Op. Cit. p.381.

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c) Sujeito passivo. São contribuintes do ICMS (art. 155, §2º, XII, a, da CF; art. 4º., LC 87/96: 1) pessoas que pratiquem operações reativas à circulação de mercadorias; 2) importadores de bens de qualquer natureza; 3) prestadores de serviços de transporte interestadual e intermunicipal; 3) prestadores de serviço de comunicação. Responsável tributário (art. 121, II, CTN). A lei, por determinar que uma terceira pessoa não realizadora do fato gerador (não é contribuinte) seja responsável pelo recolhimento do ICMS. É o fenômeno da substituição tributária (art. 150, §7, CF), que pode se constituir em: substituição tributária progressiva ou “para frente” e substituição tributária regressiva ou “para trás”. A substituição tributária progressiva ou “para frente” caracteriza-se pela “escolha de uma terceira pessoa para recolher o tributo antes da ocorrência do fato gerador, em uma nítida antecipação de recolhimento perante um fato gerador presumido”.140 Exemplo: O ICMS que deveria ser recolhido pela revendedora de automóveis (ocorrência do fato gerador: – venda do veículo pela concessionária), é recolhido antecipadamente pela indústria automobilística. A substituição tributária regressiva ou “para trás” distingue-se pela escolha de uma terceira pessoa para recolher o tributo depois da ocorrência do fato gerador, “cuja efetivação fica postergada ou diferida. Diferimento é o adiamento do recolhimento do imposto indireto para um momento ulterior ao da ocorrência do fato gerador. Exemplo: O ICMS que deveria ser recolhido pelo produtor rural na venda de produtos rurais (fato gerador: - venda de leite cru para a empresa de laticínios), é recolhido posteriormente, pela empresa de laticínios. d) Fato gerador. O fato gerador é a circulação de mercadoria ou prestação de serviço interestadual ou intermunicipal de transporte e de comunicação, ainda que iniciado no Exterior (art. 155, II, da CF). Para certos doutrinadores, segundo o professor Sabbag, existem quatro tipos de ICMS, ou impostos141;

140 141

SABBAG, Op. Cit. p. 342. Ibidem, p.343.

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Alguns doutrinadores entendem que existe, na verdade, QUATRO impostos definidos na outorga de competência do inciso II do art. 155 do texto constitucional vigente, quais sejam: I) imposto sobre a circulação de mercadorias; II) imposto sobre serviços de transportes interurbanos e interestaduais e de comunicação. III) imposto sobre a produção, importação, circulação, distribuição e consumo de combustíveis líquidos e gasosos e energia elétrica; IV) imposto sobre extração, importação, circulação, distribuição e consumo minerais.

e) Base de cálculo: 1) o valor da operação, em se tratando de operação de circulação de mercadorias; 2) o preço do serviço, em se tratando de transporte (interurbano e interestadual) e de comunicação; 3) o valor da mercadoria ou bem importado, constante em documento de importação, convertido em moeda nacional pela mesma taxa de câmbio utilizada para cálculo do imposto de importação, e acrescido do IPI, IOF, do próprio II (imposto de importação) e das despesas aduaneiras.142 f) Alíquota. O Senado Federal atua nas alíquotas do ICMS (art. 155, §2º, CF): 1) estabelece as alíquotas nas operações e prestações interestaduais e exportação; 2) facultativamente, estabelece as alíquotas mínimas nas operações internas; 3) fixa alíquotas máximas nas operações externas. Atualmente, as tarifas interestaduais fixadas pelo Senado Federal (Resolução 22/89) são: 1) alíquota de 7%, para operações interestaduais que destinarem mercadorias ou serviços a contribuintes dos Estados das Regiões Norte, Nordeste, Centro Oeste e para o Estado do Espírito Santo; 2) alíquota de 12%, para as operações que envolvam os Estados da Região Sul e Sudeste; 3) alíquotas de 17% e 18% para as operações de importação. As alíquotas internas, ficam em torno de 17% e 18%.

142

Ibidem, p. 348.

63

7. IMPOSTOS INDIRETOS E IMUNIDADE 7.1 Impostos Indiretos e imunidade Recíproca ou Intergovernamental São alcançadas pelo presente privilégio, como esclarecido anteriormente, pessoas políticas nas operações entre si relacionadas com o patrimônio, a renda e os serviços, não havendo incidência nas operações relacionadas com atividades econômicas ou na contraprestação e/ou pagamento de tarifas ou preço públicos (art. 150, §3, CF).

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§ 3º As vedações do inciso VI, a, e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.

Nestes casos, o ente político não está sob a imunidade dos impostos indiretos, em razão de se entender que atua como particular desprovido das prerrogativas de poder público, sujeito, portanto, às mesmas leis econômicas e de mercado, como evidencia José Eduardo Soares de Melo143:
Na medida em que poderes (inclusive autarquias e fundações) atuam como particulares, despidos das prerrogativas de Poder Público (especialmente a supremacia do interesse público sobre o privado), não há que se cogitar a referida desoneração tributária. É o que se dá no caso de tais entidades exercerem atividades particulares, de conformidade com o principio da autonomia da vontade, em plena concorrência com aqueles, como acontece no caso de o Estado promover a locação de veículos, em regime de liberdade contratual, situação em que tais receitas estarão sujeitas a tributos federal (imposto sobre a renda) e municipal (imposto sobre serviços).

Este direito também inexiste na aquisição de bens de particulares. Os entes federados não estão imunes dos tributos indiretos, IPI e ICMS, sobre bens adquiridos, como explica o professor Hugo de Brito Machado144.
A imunidade das entidades de direito público não exclui o imposto sobre produtos industrializados (IPI), ou sobre circulação de mercadorias (ICMS), relativo aos bens que adquirirem. É que o contribuinte destes é o industrial ou comerciante, ou produtor, que promove a saída respectiva. O Supremo Tribunal Federal já decidiu de modo contrário, mas reformulou sua posição.

Neste caso, a imunidade não é reconhecida por se entender que a relação tributária se estende entre o industrial (contribuinte de direito), ou comerciante, que vende a mercadoria e a fazenda pública (sujeito passivo), ou fisco, credor do tributo. A relação entre a pessoa política e o industrial e o comerciante, é meramente contratual. Justifica ainda o mesmo jurista145:
O Estado comprador paga simplesmente o preço da mercadoria adquirida. Não o tributo. Este pode estar incluído no preço, mas neste também está incluído o preço dos empregados do industrial, ou o comerciante, e nem por isto se pode dizer que há no caso pagamento de salários. Tal inclusão pode ocorrer, ou não. É circunstancial e independente de qualquer norma jurídica. Em última analise, no preço de um produto poderão estar incluídos todos os seus custos, mas isto não tem relevância para o Direito, no pertinente à questão de saber quem paga tais custos”.

143 144

MELO, Op. Cit. p. 159. MACHADO, Op. Cit. p. 306. 145 Ibidem. p. 307.

65

Contudo, outros, como José Eduardo Soares de Melo, baseados em algumas jurisprudências, defendem a idéia da possibilidade de imunidade, no caso das pessoas imunes suportarem o ônus tributário como consumidores de fatos finais. Defendem que nesse caso a imunidade recíproca dos impostos indiretos, pode alcançar mercadorias e serviços, inclusive, com julgados favoráveis no STF:
Todavia, argumenta-se no sentido de que `parece fora de dúvida razoável que a imunidade alcança também os chamados impostos indiretos, incidentes sobre mercadorias e serviços adquiridos pelas pessoas jurídicas de direito constitucional interno e seus órgãos nos casos em que os adquirentes suportaram o encargo econômico do imposto`. Em suma, pode-se afirmar que a Súmula no.591 não vem sendo aplicada em casos de imunidade, como os previstos nas alíneas a e c do inciso VI, do art. 150, da CF. Nestes casos, o STF inclina-se a prestigiar o entendimento de que a exoneração fiscal favorece os seus titulares, mesmo quando se encontram na situação de adquirente (contribuinte de fato) de impostos que incidem sobre seu patrimônio, serviços ou rendas.146

Empresas públicas prestadoras de serviço recebem esse benefício sobre as operações efetivadas, como as efetuadas pela Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos, por considerar essa, uma atividade não econômica (STF, RE 354.897-2, 2º.Turma, rel. Min. Carlos Velloso, j. 17.08.04, DJU 1, de 01.09.04, p.34). As empresas públicas que se revestem da indumentária de autarquias, aqueles executoras de serviços públicos de prestação obrigatória e exclusiva do Estado, têm recebido da jurisprudência a extensão da imunidade (STF, RE 407099/RS, 2º.Turma, Acórdão publicado em 06.08.04).147 7.2 Impostos indiretos e imunidade dos Templos Religiosos Tem havido bastante divergência na jurisprudência sobre a imunidade em relação ao ICMS. Contudo, atualmente, o entendimento, depois da decisão do Pleno do STF (RE 210.251-SP), é que não há incidência do ICMS na venda de mercadorias, desde que o lucro se destine a fins da entidade isenta. Entretanto, na visão da atual jurisprudência, na aquisição de mercadorias, caso tais entidades se constituam contribuintes de fato, inexiste imunidade de impostos indiretos, como o ICMS.

146
147

MELO, Jose Eduardo Soares. Curso de Direito Tributário. 7.ed. São Paulo: Dialética, 2007. Pag. 157. SABBAG, Op. Cit. p. 51.

66

O professor Eduardo Sabbag148, analisa do seguinte modo a decisão do STF sobre essa questão: O assunto em exame foi alvo de constante divergência entre as turmas do STF: para a 1º. Turma, deveria incidir o imposto; a 2º. Turma, por sua vez, entendia que era o caso de não incidência.
A 1º. Turma pautava seu entendimento na postura de que a imunidade deveria se apreciada no contexto da repercussão tributária, em que o ônus tributário recai sobre o contribuinte de fato (final), e não sobre o contribuinte de direito (aquele que realiza o fato gerador). Assim, nas circulações mercantis em que a Igreja se coloca como alienante do bem, deve haver o recolhimento do ICMS, uma vez que o importe tributário deve ser pago pelo adquirente da mercadoria. Por outro lado, se o templo se colocar como adquirente do bem, representado o contribuinte de fato na cadeia mercantil, deve gozar dos efeitos protetores da imunidade. A 2º. Turma preconizava a não incidência do gravame, uma vez que o ICMS exigido oneraria, de qualquer forma, a receita da entidade imune. Em fevereiro de 2003, o pleno do STF deu a solução para o caso (RE 210.251), decidindo, por maioria, pela não incidência do ICMS nas vendas de mercadorias, desde que o lucro fosse destinado a finalidade da entidade imune (tratava-se, no caso, de entidade beneficente de assistência social). Portanto, à luz da jurisprudência mais atualizada daquela Corte, não deve haver a inidencia do ICMS nas operações executadas pelas entidade de assisencia social e, por analogia, pelas Igrejas.

A venda de produtos religiosos deve ser desonerada dessa modalidade tributária, inclusive, serviços de televisão por assinatura, que tenham como finalidade a divulgação da religião, conforme argumenta José Eduardo Soares de Melo149.
Inserem-se no âmbito da desoneração tributária as vendas de velas artigos sacros, que não devem ficar sujeitos ao ICMS, uma vez que também se trata de atividade vinculada ao objetivo religioso. No caso manterem uma emissora de televisão por assinatura (com cobrança de valores dos usuários), que tenham por escopo a transmissão de programas de cunho religioso poderão ficar imunes ao ICMS.

Entretanto, doutrinadores, como Hugo de Brito Machado, entendem que esse benefício não deve se estender às atividades econômicas dos templos religiosos, mas incidir sobre os impostos indiretos, como o ICMS150:
Observe-se que, mesmo em relação aos entes públicos, a imunidade não se estende ao patrimônio, à renda e aos serviços relacionados com a exploração de atividades econômicas. Tal limite ao alcance da imunidade é razoável também para os templos de qualquer culto, pois, sem ele, esses templos tendem a se transformar em verdadeiras empresas.
148 149

Ibidem, p. 54, 53. MELO, Op. Cit. 161. 150 MACHADO, Op. Cit. 308.

67

7.3 Os impostos indiretos e a imunidades para partidos políticos, entidades sindicais, instituições de educação e entidades de assistência social Não há imunidade de impostos indiretos na aquisição de mercadorias e produtos, por parte destas entidades, pelas razões já aclaradas em tópicos anteriores. Desse modo, vigora o seguinte entendimento: A relação tributária ocorre entre o industrial ou comerciante (contribuintes de direito) e o Estado. Por essa concepção, que é formal, o contribuinte de fato não é reconhecido, como participante dessa relação tributária, embora sejam as pessoas que realmente suportam o ônus tributário. A jurisprudência tem aceitado a teoria formal por entender que no direito tributário, somente o contribuinte de direito, aquele elencado pela lei como sujeito passivo, pode ser imune. Portanto, a imunidade prevalece na venda dos bens e não na compra, sendo irrelevante o sujeito que suportará de fato o encargo. Essa discussão persiste desde a década de 70, no âmbito do Supremo Federal, entre os ministros Aliomar Baleeiro e Bilac Pinto. O primeiro defendia a teoria da interpretação econômica ou substancial, que respaldava a imunidade dos impostos indiretos na compra de produtos ou mercadorias, como informa Llan Presser:151 A discussão sobre a incidência de impostos indiretos, como o IPI e ICMS, em operações mercantis praticadas por sujeitos imunes sempre suscitou polêmicas. Como será demonstrado a jurisprudência histórica do Supremo Tribunal Federal é pendular e evidencia o quão controvertido é o tema. r
Por serem tributos que contém o fenômeno da repercussão, com a conseqüente translação do encargo econômico-financeiro para o adquirente da mercadoria, o pano de fundo da discussão é a adoção da interpretação de cunho substancial ou formal. No âmbito do Supremo Tribunal Federal, já na década de 70 esta polarização científica foi encarnada pelos ministros Alioomar Baleeiro e Bilac Pinto. Com efeito, à interpretação substancial, ou econômica, defendida pelo ministro Aliomar Baleeiro, a perspectiva da análise deve privilegiar a realidade econômica. Diante disso, em caso de o sujeito que suporta o ônus financeiro do imposto, o contribuinte de fato, ser a entidade beneficiada pela
151

PRESSER, Ilan. A não incidência dos impostos indiretos em operações de venda realizadas por entidades imunes. Disponível em http://www.iuspedia.com.br 10 fev. 2008.

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imunidade não haverá incidência: em outras palavras a imunidade prevalece na aquisição dos bens. Esta orientação não prevaleceu à época sendo inclusive editada, em 15 de dezembro de 1976, a Súmula 591 em sentido contrário. Entretanto a mesma prevaleceu no Pretório Excelso de 1996 a 1999.

Na defesa da teoria formal, o Ministro Bilac Pinto, sustentava que a consideração econômica era insignificante para fins de verificação da incidência, pois, para o Direito Tributário o que vale é o contribuinte de direito152.
Já a interpretação formal, defendida pelo ministro Bilac Pinto, entende anódina a consideração econômica para fins de verificação da incidência. Para o direito somente o contribuinte de direito, aquele elencado pela lei como sujeito passivo pode ser imune. Assim, para o método formal a imunidade prevalece na venda dos bens e não na compra, irrelevante o sujeito que suportará de fato o encargo. Esta posição é, por exemplo, adotada pelo Superior Tribunal de Justiça, no sentido da ilegitimidade passiva do contribuinte de fato à repetição do indébito [2]. . r À época do debate a interpretação formalística, encarnada por Bilac Pinto, restou consagrada e reproduzida na Súmula 591 [3]. r O Supremo Tribunal Federal, em 2003 [4]. , reviu sua jurisprudência, de 1996 a 1999, para entender, ao encontro da Súmula 591, que a imunidade tributária prevista pelo artigo 150 VI c abrange o ICMS sobre comercialização de bens produzidos por entidade beneficente, desde que o produto da venda seja revertido às finalidades essenciais do ente.

Pela mais recente decisão do STF, na venda de mercadorias estas instituições estão abrigadas pela imunidade dos impostos indiretos, desde que destinem o lucro para as respectivas finalidades. O reconhecimento da Imunidade dos impostos indiretos sobre a aquisição de energia, elétrica, comunicação, transporte, não tem sido aqui arroladas:
RECURSO ESPECIAL. PROCESSO TRIBUTÁRIO. AÇÃO DECLARATÓRIA DE INEXIGIBILIDADE C/C REPETIÇÃO DE INDÉBITO. ICMS. TRIBUTO INDIRETO.CONSUMIDOR. "CONTRIBUINTE DE FATO". ILEGITIMIDADE ATIVA. APELOPROVIDO. r 1. Os consumidores de energia elétrica, de serviços de telecomunicação e os adquirentes de bens não possuem legitimidade ativa para pleitear a repetição de eventual indébito tributário doICMS incidente sobre essas operações. r
152

respaldado pelos

tribunais que acatam a teoria formal, como se pode observar em algumas decisões

Ibidem.

69

2. A caracterização do chamado contribuinte de fato presta-se unicamente para impor uma condição à repetição de indébito pleiteadapelo contribuinte de direito, que repassa o ônus financeiro do tributo cujo fato gerador tenha realizado (art. 166 do CTN), mas nãoconcede legitimidade ad causam para os consumidores ingressarem em juízo com vistas a discutir determinada relação jurídica da qual não façam parte. r 3. Os contribuintes da exação são aqueles que colocam o produto em circulação ou prestam o serviço, concretizando, assim, a hipótese deincidência legalmente prevista. r 4. Nos termos da Constituição e da LC 86/97, o consumo não é fato gerador do ICMS. r 5. Declarada a ilegitimidade ativa dos consumidores para pleitear a repetição do ICMS. r 6. Recurso especial provido. REsp 983814 / MG, r. Ministro CASTRO MEIRA, j. 04/12/2007 r

TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL - ICMS - ENERGIA ELÉTRICA -TELECOMUNICAÇÃO - MANDADO DE SEGURANÇA - SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO TRIBUTO - ART. 150, INCISO VI, ALÍNEA "A", DA CF SUPOSTA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA - INEXISTÊNCIA. r 1. Restringe-se a controvérsia acerca da imunidade tributária recíproca entre o município e o Estado membro no que tange à incidência do ICMS. r 2. A imunidade recíproca ou intergovernamental recíproca decorre daessência do sistema federativo pátrio. Por certo, depreende-se da Constituição da República que os entes de Direito Público, quais sejam, União, Estados, Distrito Federal e Municípios não podem instituir impostos sobre diversas entidades, serviços ou renda unsdos outros. (Art. 150, inciso VI, alínea "a", da CF). r 3. Na hipótese dos autos, o ICMS não incide sobre o patrimônio a renda ou os serviços do Município, mas, incide sobre o fornecimento dos serviços de energia elétrica e de telefonia por ele consumidos, descaracterizando, por conseguinte, a suposta imunidade recíproca doart. 150, inciso VI, alínea "a", da Constituição da República.Recurso em mandado de segurança improvido. r RMS 19711 / SC, r. Ministro HUMBERTO MARTINS, j. 27/02/2007

7.4 Impostos indiretos e Imunidade para livros, jornais, periódicos e papel A Constituição Federal garante os benefícios dessa vantagem para livros, jornais, periódicos e o papel destinado para impressão. Por isso, o ICMS não incide sobre qualquer operação ou a prestação que envolver livro, jornal ou periódico ou papel destinado à impressão, conforme

70

determina o Regulamento do ICMS/SP em seu artigo 7º, Inciso XIII do Decreto 45.490/00. No caso do IPI, os livros, jornais, periódicos e o papel de impressão não sofrerão incidência de impostos, conforme determina o Regulamento do IPI em seu Artigo 18, inciso I do Decreto 4.544/02. Como observa o professor Hugo de Brito Machado, esta penalidade verifica – se em todas as fases do processo de produção e circulação153.
A imunidade do livro, jornal ou periódico, e do papel destinado a sua impressão, há de ser entendida em seu sentido finalístico. E o objetivo da imunidade poderia ser frustado se o legislador pudesse tributar qualquer dos meios indispensáveis à produção dos objetos imunes, Ou qualquer ato que tenha por fim colocar esses objetos em seu destino final. A venda ou distribuição, qualquer título, de livro, jornal ou periódico, não podem tributadas. Assim, a imunidade, para ser efetiva, abrange todo o material necessário à confecção do livro, do jornal ou periódico. Não apenas o exemplar deste ou daquele, materialmente considerado, mas o conjunto. Por isto nenhum imposto pode incidir sobre qualquer insumo, ou mesmo sobre qualquer dos instrumentos, ou equipamentos, que sejam destinados exclusivamente à produção desses objetos.

7.5 Impostos indiretos e outras imunidades A constituição Federal define expressamente algumas imunidades sobre os impostos indiretos do IPI e ICMS. a) Imunidade ao Imposto sobre Produtos Industrializados de produtos destinados ao exterior (art. 153, § 3º, III; CF) Tem a finalidade de fomentar a exportação de produtos brasileiros industrializados na compreensão que se devem exportar produtos e não tributos. É imunidade objetiva e política. b) Imunidade ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias sobre produtos industrializados, excluídos os semi-elaborados, destinados à exportação (art. 155, § 2º, X, "a"; CF) A Constituição garante imunidade de ICMS a pessoas que praticam operação de exportação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte e de comunicação a destinatários localizados no Exterior.
153

MACHADO, Op. Cit. p. 310.

71

O objetivo da norma constitucional, segundo Roque Antonio Carraza 154 é favorecer as exportações:
O objetivo da norma constitucional em exame é favorecer as exportações de mercadorias e a prestação de serviços de transporte e de comunicação a destinatários localizados no exterior, fazendo com tais mercadorias e serviços tenham bons preços no mercado internacional. Uma das fórmulas encontradas para isso foi justamente colocar a salvo do ICMS tais operações e prestações.

c) Imunidade de ICMS nas operações sobre o petróleo destinados a outros Estados, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica (art. 155, § 2º, X, "b", CF) As operações interestaduais com energia elétrica e com petróleo e seus derivados (ao contrário das operações internas, isto é, que se realizam dentro do território de um único Estado ou do Distrito Federal), são intributáveis por meio do ICMS, como ocorre com a hidrelétrica de Itaipu (Estado do Paraná), que vende energia elétrica à CESP (localizada em São Paulo). A qualificação do destinatário do produto não tem força jurídica bastante para afastar o beneficio constitucional e envolve todos as atividades jurídicas relacionadas aos produtos a que se destinam, conforme orienta Roque Carraza155:
Também são imunes a este imposto os negócios jurídicos (venda, troca, doação etc) com petróleo e seus derivados que levam o produto de um Estado a outro (ou ao Distrito Federal) e do Distrito Federal a um Estado. A qualificação do destinatário do produto não tem força jurídica bastante para afastar este beneficio constitucional. É que esta é uma imunidade ampla e irrestrita, alcançando todas as operações interestaduais com petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados.

As operações interestaduais efetuadas, como, por exemplo, vendas entre uma distribuidora de petróleo e um posto de gasolina fora de seu Estado, são livres de ICMS. Este mesmo direito pode se estender a dois consumidores finais, pois a Constituição não colocou nenhum óbice. d) Imunidade sobre o ouro, nas hipóteses definidas (art. 153, §5º, CF)

154
155

CARRAZA, Roque Antonio. ICMS. 12 ed. São Paulo: Malheiros, 2007. p. 437. Ibidem. p. 441

72

Essa medida se refere a operações com o chamado ouro financeiro ou instrumento cambial, que só deve ser tributado pelo IOF, ficando as transações referentes ao ouro-mercadoria fora dessa garantia. Acrescente - se que a definição de ouro financeiro surgiu com a Lei Federal 7.766/89, considerado moeda e não mercadoria. e) Imunidade na prestação de serviços de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita (art. 155, §2, X, d, da CF) Neste particular, de fato, não há concessão de nenhum benefício, pois os serviços de comunicação prestados pelas emissoras de rádio e televisão, abertas ao público em geral, não se encontram sujeitos ao ICMS, por serem livres e gratuitos, não ocorrendo, portanto, base de cálculo para a apuração do “quantum” tributário.156

CONCLUSÃO
156

MELO, José Eduardo Soares de Melo. ICMS. Teoria e Pratica. 9º. ed. São Paulo: Dialética, 2006. p. 391.

73

Nesta pesquisa foi constatado que a imunidade definida como “o obstáculo decorrente de regra da Constituição à incidência de regra jurídica de tributação”157, impede que os entes federados instituam impostos sobre as pessoas jurídicas imunes, ou sobre o patrimônio, renda ou serviços tutelados. Não pode existir hipótese de incidência tributária sobre aquilo que é declarado imune constitucionalmente. Alguns autores a conceituam como uma “delimitação negativa da competência tributária”.158, aquele poder legiferante do Estado de criar tributos. Então, pode-se afirmar que a regra imunitária cria “campos competenciais” onde é proibido haver tributação. Ou seja, nessas áreas alcançadas pelo instituto constitucional, o Poder Público é incompetente para instituir tributos, é “a incompetência tributária”. Por isso, como afirma o professor Sabbag, “Imunidade é instituto de sede constitucional, materializando uma dispensa de pagamento de tributo”. 159 Vantagem garantida na Constituição Federal, art. 150, VI e, pelo texto constitucional, apresenta - se sob diversas modalidades: Imunidade recíproca ou Intergovernamental; para templos, para Partidos Políticos, Entidades Sindicais de Trabalhadores, Instituições de Educação e Entidades de Assistência Social e, também, para livros, jornais, periódicos e papel, conforme regras constitucionais e leis complementares. Contudo, qual o alcance dessa imunidade? Quais tributos são alcançados? A imunidade alcança os impostos, taxas e contribuições sociais, apesar de o art.150, VI, recomendar ser vedado ao Estado instituir “imposto”. Devido à vastidão do assunto, a presente pesquisa limitou - se à análise apenas dos aspectos ligados ao caráter imunizatório dos impostos indiretos. No âmbito da ciência jurídica tributária os impostos podem ser classificados de diversas maneiras, entretanto, na busca das respostas para a problemática apresentada como foco deste trabalho, a pesquisa contemplou a imunidade e sua relação com os
157

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 28 ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2007, pag.304. 158 SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito Tributário. Elementos do Direito. 8 ed. São Paulo: Premier Máxima, 2006, pag.47. 159 SABBAG, Ibidem.

74

impostos no aspecto econômico, ou seja, na classificação em impostos diretos e indiretos. A análise se fez necessária para a compreensão da natureza jurídica desse tipo de tributo, bem como, contestar as razões que levam a doutrina e a Jurisprudência a conflitarem nesse campo do direito tributário, no que respeita aos impostos indiretos. Concernente à imunidade dos impostos diretos, a doutrina e a jurisprudência são pacificas, o mesmo, entretanto, não ocorre quando se entra na dimensão desta medida quanto aos impostos indiretos. Constatou - se que a jurisprudência privilegia a teoria formal nas suas decisões de reconhecimento da imunidade dessa contribuição indireta, principalmente, o ICMS e o IPI. Por esse entendimento, não se reconhece a figura do contribuinte de fato, como parte da relação tributária, mas somente o contribuinte de direito. Por isso, na aquisição de mercadorias e produtos, as entidades isentas não têm legitimidade para exigir a exoneração da carga tributária, pois essa relação fiscal tem como atores o vendedor (contribuinte de direito) e o Estado (sujeito ativo). Entretanto, essa percepção garante às entidades contempladas, imunidade sobre os impostos indiretos, nas vendas e serviços realizados, desde que o lucro seja destinado às finalidades das entidades envolvidas. Verificou-se que a questão está longe de ter uma decisão final, pois novas ações chegam aos tribunais, na tentativa de admitir a imunidade sobre os impostos indiretos, levando-se em consideração a repercussão econômica, ou seja, a entidade imune como contribuinte de fato, que suporta o fardo tributário, o que afeta o patrimônio e receita. Quanto à incidência dessa contribuição sobre os livros, jornais, periódicos e, o papel destinado a impressão, há consenso sobre esta garantida em todas as fases de produção, distribuição e circulação, por ser uma medida de caráter objetivo. Finalmente, procedeu - se à investigação de casos específicos desse instituto jurídico, expressos na Constituição, dos impostos indiretos, ICMS e IPI: nas

75

operações com produtos industrializados, excluídos os semi-elaborados, destinados a exportação; nas transações sobre o petróleo destinado a outros Estados, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica; nas operações com ouro; na prestação de serviços de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita.

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