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Aula N 4 Sistemas de Acumulao de Custos

Objetivos da aula:
Nesta aula, vamos estudar os principais sistemas de acumulao de custos quanto ao processo produtivo e quanto ao modelo de gesto. Cada empresa adota um sistema prprio de apurao de custos, pois este depende da complexidade de suas operaes. Ao final desta aula, voc poder oferecer medidas de desempenho para programas de melhoria j existentes, utilizando os custos como parmetro para medies de melhorias no gerenciamento de processos. Tenha uma tima aula!

Introduo
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O sistema de acumulao de custos tem por objetivos a identificao, a coleta, o processamento, o armazenamento e a produo das informaes para a gesto de custos. O tipo de sistema de acumulao de custos a ser adotado pela empresa totalmente dependente do produto ou do servio produzido, bem como do processo de produo empregado. O sistema de acumulao de custos representa o aspecto do registro ou de escriturao das informaes relativas gesto de custos.

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Principais Sistemas de Acumulao de Custos

Os sistemas de acumulao de custos podem ser classificados quanto: a) ao processo produtivo; b) ao modelo de gesto. Entre as etapas para a elaborao de um sistema de custos, cabe ao administrador conhecer o processo de produo, ou seja, o denominado cho de fbrica, para que, com base nesse conhecimento, possa estudar o melhor mtodo de custeio a ser aplicado.

Observando os conceitos trabalhados, pode-se dizer que o sistema de custeio por ordem , intrinsecamente, um sistema baseado no processo,
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Quando uma empresa trabalha por encomenda, denomina-se que esta utiliza a filosofia do custeio por ordem e, quando o processo industrial realizado em srie, sem intervalos (contnuo), o sistema chamado de custeio por processo, que forma o custo por produto.

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O esquema apresenta critrios de acumulao de custos, os quais podem ser por ordem, por processo, por atividade, previsionais ou por responsabilidade. Qualquer que seja a filosofia utilizada, esta ser da escolha do profissional da rea contbil, que dever, observando a atividade da organizao, o modelo de gesto aplicado e a finalidade do sistema, eleger o critrio que melhor resultado proporcionar.

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pois, para que haja a produo, existe a necessidade de haver um processo de realizao. Existem inmeros Sistemas de Acumulao de Custos, porm apenas alguns sero apresentados:

1. Quanto ao Processo Produtivo

1.1. SISTEMA DE ACUMULAO POR PROCESSO (OU CONTNUO)
Quando a fbrica produz de modo contnuo, em srie ou em massa, a preocupao da Contabilidade de Custos determinar e controlar os custos pelos departamentos, pelos setores, pelas fases de produo (processos) e, em seguida, dividir esses custos pela quantidade de produtos fabricados no processo, durante certo perodo - custear o processo fabril em determinado perodo. O sistema de custos por processo no se preocupa em contabilizar os custos de itens individuais ou grupos de itens. Em vez disso, todos os custos so acumulados por fase do processo, por operao ou por departamento (centros de custos) e alocados aos produtos em bases sistemticas. Esses sistemas so usualmente utilizados em entidades que produzem grandes volumes de produtos uniformes em bases contnuas. Exemplo: produo de geladeiras, carros, mesas (padronizados em linha).

1.2. SISTEMA DE ACUMULAO POR ORDEM DE SERVIO (ENCOMENDA)

O sistema de ordem de produo mais adequado quando a firma tem um processo produtivo no repetitivo e no qual cada produto ou grupo de produtos mais ou menos diferente entre si. Os custos diretos de mo-de-obra e materiais gastos em uma determinada ordem so alocados com base em registros mantidos para esse propsito. Os custos indiretos aluguel, seguro, eletricidade etc. so usualmente

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aplicados s ordens por taxas predeterminadas, tendo como base horas de mo-de-obra direta. Exemplo: mveis sob encomenda, carros sob encomenda etc. Cada ordem recebe um nmero ou cdigo. Quando so incorridos custos de material ou mo-de-obra, relacionados com a ordem, eles so registrados na conta produo em andamento do razo e do razo auxiliar que registram os custos de cada ordem. Matriz: Paralelo entre os sistemas de Ordem e Processo Produo por processo 1. desenvolvimento do Especificao do Especificao do cliente produto. fabricante. 2. contratao do Relao subjetiva Seleo objetiva fornecimento. concorrncia (amostra) Planejada pelo 3. produo Limitada pelo cliente fabricante Nmero de unidades Nmero de unidades 4. dimenso da produo contratadas planejadas 5. mercado Poucos compradores Diversificado 6. vendas Procura pelo cliente Oferta pelo fabricante 7. produto Sob medida Seriado 8. necessidade do produto Especfica do cliente Global do mercado 9. estoque de matria-prima Temporal e especfico Permanente 10. estoque de produtos Indesejvel Necessrio 11. prazos de produo Geralmente longo Curto Por processo, 12. acumulao dos custos Por ordem de produo atividades etc. Custo mdio de 13. apurao do custo unitrio Custo especfico produo (custo total / unidades) Indica o Indica o nmero da 14. requisio de materiais departamento e o ordem de produo cdigo da produo. Caractersticas Produo por Ordem

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15. perodo de apurao dos custos finais

Incio trmino da produo

Incio trmino do perodo contbil

Observao: a produo sob encomenda vem ampliando, gradativamente, sua participao no mercado, uma vez que o cliente busca produtos no padronizados e se utiliza, cada vez mais, de polticas voltadas reduo de custos nos estoques.

1.3. SISTEMA DE CUSTOS CONJUNTOS - CO-PRODUTOS E SUBPRODUTOS

Com a mesma matria-prima, formam-se diversos produtos, portanto, surgem custos indivisveis, no identificveis com os produtos. Em algumas indstrias, possvel fabricar dois ou mais produtos finais de uma nica partida de matria-prima ou de um nico processo de produo. O exemplo clssico desses produtos conjuntos a variedade de produtos finais - o couro, os muitos cortes de carne e assim por diante - feitos de uma nica matria-prima, o boi. Alm de uma certa etapa no processo de manufatura, que se denomina ponto de separao, identificam-se os produtos finais separadamente e, para cada um deles, acumulam-se os custos. O problema de determinar o custo conjunto descobrir alguma base razovel para atribuir aos produtos os custos de material, mo-deobra e despesas indiretas incorridos at o ponto de separao. Segundo Leone (1997), os co-produtos e subprodutos so produtos conjuntos (no h a possibilidade de fabricar um isolado). Produtos conjuntos so dois ou mais produtos provenientes de uma mesma matriaprima, ou que so produzidos ao mesmo tempo por um, ou mais de um, processo produtivo. Um produto definido como subproduto por causa de seu pequeno valor comercial comparado com o produto de maior valor, que classificado como co-produto. O subproduto, pela sua pequena participao nas receitas da empresa e pelo fato de se originar de desperdcios, deixa de ser considerado produto propriamente dito, pois, se assim o fosse, deveria receber parcelas
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de custos da produo. Continuando no exemplo do boi, temos: as carnes nobres e de segunda podem ser consideradas como co-produto, enquanto os rgos e outras partes podem ser considerados como subprodutos. Nada impede que os rgos possam ser processados em seguida e transformarem-se, assim, em co-produtos. O processo de custeamento para co-produtos e subprodutos extremamente irreal, ou como afirma Leone, a contabilidade faz coisa que at Deus duvida. Isso vem provar as dificuldades em encontrar os custos reais e arbitrariedades com que os sistemas so executados. Como diferenciar custos em um processo de difcil definio? Quanto dos custos pertinente aos produtos principais e quanto pertinente aos subprodutos? E, ainda, o que considerar como sobra? A situao torna-se complicada na medida em que existe uma diferena fundamental entre custos conjuntos e custos comuns: a) os custos conjuntos so indivisveis; b) os custos comuns so custos indiretos e podem ser divididos em diversos objetos de custeio. Mesmo com todas essas dificuldades, temos alguns mtodos aceitos, ou mais usualmente utilizados, objetivando custear os co-produtos. - MTODOS PARA CUSTEAR OS CO-PRODUTOS: As unidades fsicas e os valores de mercado so os dois critrios mais empregados que formam as bases dos mtodos de alocao dos custos conjuntos para os co-produtos: 1. as unidades fsicas tanto podem ser quantidades de produtos como qualquer outra unidade que sirva para representar todos os produtos. O mtodo pode ser baseado em quilos, litros ou metros da matriaFaculdade On-Line UVB

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prima principal. Todos os produtos devem ser convertidos a essa mesma unidade de medida. H vrias desvantagens quando os produtos so muito diferentes. 2. o mtodo com base no valor de mercado apia-se na idia de que os produtos que valem mais no mercado que devem ser os maiores consumidores de recursos comuns (conjuntos). So considerados mtodos arbitrrios. No servem para composio do valor de estoques por processo. - CONTABILIZAO DE SUBPRODUTOS No podemos confundir subprodutos com sucatas, pois estas, segundo Martins (1996), so aqueles itens cuja venda espordica e realizada por valor no previsvel na data em que surgem na fabricao. Portanto, no recebem custos e no so contabilizadas como redutoras dos custos dos co-produtos, exigindo tratamentos de outras receitas operacionais. Os subprodutos so, por muitos autores, considerados sobras - que possuem mercado estvel -, pois entendem que no possuem relevncia no processo e, conseqentemente, no devem acumular custos. O interesse contbil est na receita lquida que esses produtos geram, e esta poder ter sua contabilizao de formas distintas, sendo dois mtodos os mais empregados: a) tratar as vendas lquidas dos subprodutos como outras vendas entendendo vendas lquidas como o valor bruto das vendas menos qualquer custo que tenha sido realizado para transformar o subproduto em vendvel, menos as despesas operacionais identificadas com ele.

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b) tratar as vendas lquidas como uma reduo dos custos relacionados aos co-produtos - neste caso, no se atribui nenhum valor aos subprodutos, no figurando nos estoques de produtos disponveis para venda.

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2. Quanto ao modelo de gesto

2.1 SISTEMAS DE CUSTOS PELA RESPONSABILIDADE
Para a finalidade de controle das operaes e dos prprios custos, procuramse identificar os custos por departamento, por setor, por centro, por unidade etc. De acordo com esse pensamento, sempre haver um responsvel pela administrao do objeto de custeio. Os custos sero identificados, direta ou indiretamente, aos departamentos ou aos centros de responsabilidade. Assim, o sistema contbil deve ser preparado de acordo com a estrutura e objetivos organizacionais, representando a Contabilidade pela Responsabilidade uma das formas (modelos) de estruturao contbil baseada no critrio de delegao da autoridade, seja ela por centro, departamento, atividade ou outras formas. Compreendendo a mecnica desse modelo contbil, possvel apontar alguns objetivos da Contabilidade pela Responsabilidade, sendo eles: O controle das atividades/departamentos/pessoas; A descentralizao da tomada de deciso; A motivao do quadro de pessoal e sua maior participao; O planejamento de novas estratgias e projetos; A avaliao do desempenho setorial e do pessoal. Para atingir esses objetivos, por meio da Contabilidade pela Responsabilidade, faz-se necessrio conhecer e empregar alguns conceitos inerentes ao processo, tais como descentralizao, responsabilidade, controle, planejamento e motivao, os quais formam a base de tal metodologia.

2.2 DESCENTRALIZAO E RESPONSABILIDADE

A implementao da Contabilidade pela Responsabilidade conseqncia de mudanas estruturais na organizao. Quando da delegao da autoridade, para determinadas pessoas, acaba se descentralizando o
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processo de tomada de deciso e proporcionando maior independncia aos departamentos. No basta, porm, simplesmente implementar esse modelo. A descentralizao ocorre apenas quando a alta administrao assume essa filosofia e delega, de fato, a autoridade aos devidos responsveis, proporcionando liberdade, dentro dos limites e programas estabelecidos. A responsabilidade no possui significado, se no for associada a uma pessoa ou grupo de pessoas. , efetivamente, uma relao entre hierarquias diferentes, em que um (superior) delega autoridade a outro (subordinado). A atribuio da responsabilidade dentro da instituio o estabelecimento de condies para que seus objetivos sejam alcanados de maneira coordenada e efetiva, devendo ser definida e delimitada (programa de descentralizao e delegao de autoridade). Quando se delega autoridade, possvel cobrar e controlar resultados, analisando e avaliando as informaes geradas pelos centros informativos especializados. Na abordagem aqui apresentada pretende-se demonstrar que a autoridade delegada aos responsveis no pode restringir-se somente a aspectos burocrticos e produtivos. O gestor departamental ser responsvel, na essncia da palavra, tambm, pelos aspectos comportamentais, sociais e ambientais. O responsvel responder por resultados financeiros, patrimoniais, sociais e ambientais o que significa que, alm do processo produtivo a ele confiado, sua tarefa: Estabelecer polticas de treinamento de pessoal; Desenvolver novos produtos ecologicamente corretos; Aprimorar as tcnicas de produo; Estabelecer e cumprir metas; Coordenar e correlacionar seus objetivos com os objetivos da
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organizao; Priorizar o resultado global; Prevenir e evitar conflitos internos e externos; Buscar a reduo de desperdcios/perdas; Motivar o quadro de pessoal; Outras atividades salutares ao bom desempenho do centro sob a sua responsabilidade, tanto interna quanto externamente.

2.3 CONTROLE, PLANEJAMENTO E MOTIVAO

Um dos objetivos da Contabilidade pela Responsabilidade exercer o controle tanto sobre a produo/atividade, quanto sobre as pessoas envolvidas, procurando comparar os resultados alcanados com os padres previstos e ainda melhorar, continuamente, o desempenho da entidade pela delegao da autoridade, proporcionando, assim, mais liberdade aos responsveis. Entende-se que, com o emprego de tal filosofia, seja possvel atingir melhores resultados, decorrentes da competitividade interna, da motivao do pessoal, bem como da presso exercida pelo emprego de metas a serem alcanadas. Segundo Leone (1997, p.241), planejamento e controle andam juntos; um depende do outro; um no funciona sem que tambm funcione o outro, com a mesma intensidade e ritmo. O controle exercido por pessoas e/ou sistemas apropriados e objetiva prevenir e identificar desvios, comparando os resultados encontrados com o previsto (orado). Assim, seu produto final ser uma srie de informaes corretivas, que retroalimentaro o sistema organizacional. O planejamento pode ser entendido como a busca de um conjunto ordenado de polticas, que, implementadas, atinjam os objetivos predeterminados. Para tal, exige-se um plano detalhado e integrado, construdo para um determinado perodo, em que se tm, como propsito, decidir quem faz

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o que, para que, como e quando. A Contabilidade pela Responsabilidade proporciona subsdios para o controle e planejamento da organizao, tendo, entre suas bases de sustentao, o compromisso assumido pela alta administrao, o interesse e desempenho do responsvel e a motivao do quadro de pessoal.

3. CONSTRUO DO PROGRAMA DO SISTEMA DE CUSTOS

3.1 DEPARTAMENTALIZAO E CENTRO DE CUSTOS
O objetivo desta fase construir um programa para o sistema de custos, observando a metodologia proposta. Porm, para isso, necessrio compreender o conceito de departamentalizao e de centro de custos, verificando a estrutura e o sistema de controle da entidade, podendo utilizar-se um questionrio de avaliao ou de um visita in loco.

3.1.1 DEPARTAMENTALIZAO

Departamentalizao a diviso da empresa em departamentos, com a finalidade de melhor compreender a estrutura da entidade e, assim, racionalizar a alocao dos custos.

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Departamento uma unidade operacional representada por um conjunto de homens e/ou mquinas de caractersticas semelhantes, desenvolvendo atividades homogneas dentro da mesma rea, sendo esse conceito aplicado a qualquer espcie de empresa (industrial, comercial, servios etc).

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A departamentalizao a diviso da empresa em reas distintas, de acordo com as atividades desenvolvidas em cada uma dessas reas. Dependendo da nomenclatura utilizada nas empresas, essas reas podero ser chamadas de departamentos, setores, centros, ilhas, outras.

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Em uma indstria, por exemplo, existe uma gama muito grande de departamentos. Entretanto, para a contabilidade de custos, interessa apenas aqueles ligados aos produtos fabricados e aos que prestam servio. Desta forma, h a necessidade de dividi-los em departamentos PRODUTIVOS E AUXILIARES.

3.1.2 DEPARTAMENTOS PRODUTIVOS

So os departamentos que atuam diretamente na industrializao do produto ou na prestao do servio. Neles, promovem-se modificaes no produto. Exemplo: estamparia montagem pintura acabamento corte

3.1.3. DEPARTAMENTOS AUXILIARES

Apresentam como caracterstica auxiliar os departamentos produtivos. Existem para prestar servios aos demais departamentos. Neles, no ocorre nenhuma ao direta sobre o produto. Exemplo: Controle de administrao qualidade

manuteno almoxarifado suprimentos

3.2 CENTRO DE CUSTOS

Segundo Yoshitake (1997, p. 43-45), o centro de custos, como sistema

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Uma vez definida a estrutura departamental da empresa, nota-se que, quase sempre, um departamento um centro de custos, ou seja, nele sero apropriados os custos indiretos para posterior apropriao aos produtos fabricados.

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aberto, um conjunto de unidades de trabalho em que: as partes ou rgos componentes do departamento de produo so os subsistemas; essas partes so dinamicamente inter-relacionadas, isto , em interao e interdependentes, formando uma rede de comunicaes e relaes recprocas; uma atividade ou funo desenvolvida, constituindo a operao ou atividade ou processo tpico desse centro de custos; as estruturas para atingir um ou mais objetivos constituem a prpria finalidade para a qual o centro de custos foi criado. O centro de custos , portanto, um sistema organizacional de atividades integradas de unidades de trabalho, de forma a possibilitar o cumprimento de objetivos previamente estabelecidos do departamento de produo. O fato gerador de integrao entre as partes o fluxo de informaes.

Sntese
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Nesta aula, tratamos dos sistemas de acumulao de custos quanto ao processo produtivo e quanto ao modelo de gesto. Vimos produo por ordem, por processo, por departamentalizao dos custos. Na prxima aula, estudaremos o Custeio por Absoro, apresentando sua mecnica e exemplos de aplicao. No perca!

Referncias Custo Contbil

CREPALDI, Silvio Aparecido. Curso Bsico de Contabilidade de Custos. So Paulo: Atlas, 2005. LEONE, George S. G. Curso de Contabilidade de Custos. So Paulo: Atlas, 1997.

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MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9. ed. So Paulo: Atlas, 2003.

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