CONTABILIDADE GERENCIAL

2010 Prof. Elias Lopes

CURSO: Cincias Contbeis SRIE: 7 Semestre TURNO: Noturno DISCIPLINA: Contabilidade Gerencial CARGA HORRIA SEMANAL: 02 horas/aula I EMENTA Noes preliminares. Lucro Empresarial e Variaes de Preo. Fundamentos de Contabilidade de Custos. Relao Custo/Volume/Lucro. Anlise de Custos e Decises Tticas II OBJETIVOS GERAIS Desenvolver com os competncias: alunos conhecimentos necessrios para as seguintes

Avaliar os fundamentos tericos da contabilidade gerencial unindo-os prtica empresarial, evidenciando o conjunto mnimo de ferramentas necessrias ao controle e gerenciamento das organizaes; Desenvolver o entendimento estratgico da contabilidade nas decises gerenciais; Atuar gerencialmente a partir de demonstraes contbeis, facilitando o desenvolvimento da aptido de tomada de decises.

III OBJETIVO ESPECFICO Oferecer ao estudante o conhecimento tcnico acerca do tratamento da lucratividade das organizaes, as influncias mercadolgicas e inflacionrias que as atinge, para que, comparando os resultados com os anseios sociais, seja capaz de elaborar juzos de valores e ensaios de superaes, onde for necessrios. IV CONTEDO PROGRAMTICO 4.1. 4.1.1. 4.1.2. 4.2. 4.2.1. 4.2.2. 4.2.3. 4.2.4. 4.2.5. 4.3. 4.3.1. 4.3.2. 4.3.3. 4.4. Noes Preliminares Caracterizao da contabilidade gerencial Atitudes e caractersticas do contador gerencial Fundamento de Contabilidade de Custos Reviso da Terminologia Elementos formadores do custo Classificao e comportamento dos custos Sistemas de acumulao Mtodos de custeio Relaes Custo/Volume/Lucro Margem de Contribuio Ponto de Equilbrio Alavancagem Operacional Anlise de Custos e Decises Tticas 2

4.4.1. 4.4.1.1. 4.4.1.2. 4.4.2. 4.4.2.1. 4.4.2.2. 4.4.2.3. 4.5. 4.5.1. 4.5.2. 4.5.2.1. 4.5.2.2. 4.5.2.3. 4.5.2.4.

Contribuio Marginal e Fatores Escassos Margem de contribuio sem fatores limitantes Limitao da capacidade de produo Decises Tticas Comprar x produzir Investir x Alugar Deciso sobre substituio de equipamentos Lucro Empresarial e Variaes de Preo Variaes de preos em operaes simples Variaes de preos nas Demonstraes Contbeis A correo dos balanos Custos Histricos Custos Histricos Corrigidos Custos de Reposio

V ESTRATGIA DE TRABALHO Aulas expositivas Exerccios de fixao individuais e em grupo Exerccios em classe e extra classe Pesquisas

VI AVALIAO Provas escritas Trabalhos e exerccios desenvolvidos em classe e extra classe Presena e participao

VII BIBLIOGRAFIA Bibliografia bsica: ATKINSON, Anthony A. et al. Contabilidade Gerencial., 2 Ed., So Paulo, Atlas, 2008. PADOVESE, Clvis Lus. Contabilidade Gerencial: um enfoque em sistema de informao contbil. 5 ed. So Paulo, Atlas, 2007. PINHEIRO, Paulo Roberto, SCHMIDH, Paulo e SANTOS, Jos Luiz dos. Introduo a contabilidade gerencial, 1 Ed., So Paulo: Atlas, 2007. Bibliografia complementar: CORONADO, Osmar. Contabilidade Gerencial bsica, 1 Ed., So Paulo: Saraiva, 2006. CREPALDI, Slvio Aparecido. Contabilidade gerencial: teoria e prtica. 3a ed., 3 tiragem, So Paulo: Atlas, 2004 Prof.: Izilda Lorenzo 3

CALENDRIO 2010 - 1 Semestre

S 1 8 15 22 T 2 9 16 23 FEVEREIRO Q Q S 3 4 5 10 11 12 17 18 19 24 25 26 S 6 13 20 27 D 7 14 21 28 S 1 8 15 22 29 T 2 9 16 23 30 Q MARO Q 3 4 10 11 17 18 24 25 31 S 5 12 19 26 S 6 13 20 27 D 7 14 21 28 S 5 12 19 26 T 6 13 20 27 Q ABRIL Q S 1 2 7 8 9 14 15 16 21 22 23 28 29 30 S 3 10 17 25 D 4 11 18 25 S 3 10 17 24 31 T 4 11 18 25 Q 5 12 19 26 MAIO Q S 6 13 20 27 7 14 21 28 S 1 8 15 22 29 D 2 9 16 23 30 S 7 14 21 28 T 1 8 15 22 29 Q JUNHO Q 2 3 9 10 16 17 23 24 30 S 4 11 18 25 S 5 12 19 26 D 6 13 20 27

FEVEREIRO

3 Apresentao da Disciplina, ementa e contedo programtico - Noes Preliminares 10 Fundamento de Contabilidade de Custos - Gastos / Desembolsos - Centro de Custos 17 Carnaval 24 Elementos Formadores de Custos - Exemplos - Classificao e Comportamento dos Custos 3 Sistemas de Acumulao - Ordem Interna, Produo Contnua e Produo Conjunta

MARO

10 Exemplos e Exerccio 1 - Correo do Exerccio 1 - Exerccio 2 17 Correo do Exerccio 2 - Mtodos de Custeio - Exemplo de Mtodo de Custeio - Por Absoro e Varivel 24 Relao Custo / Volume / Lucro - Margem de Contribuio 31 Ponto de Equilbrio - Exemplo e Exerccio 3 - Correo do Exerccio 3 7 Semana de Provas

ABRIL

14 Semana de Provas 21 Feriado 28 Alavancagem Operacional - Exemplo e Exerccio 4 - Correo do Exerccio 4 5 Anlise de Custos e Decises Tticas - Contribuio Marginal e Fatores Escassos (anlise econmica) - Limitao da Capacidade de Produo

MAIO

12 Exemplos e Exerccio 5 - Decises Tticas - Exemplos e Exerccio 6 19 Correo dos Exerccios 5 e 6 26 Semana de Provas 2 Semana de Provas

JUNHO

9 PII 16 PII Substitutivas 23 Exame 30

4.1.

Noes Preliminares

4.1.1. Caracterizao da contabilidade gerencial

A contabilidade gerencial est voltada nica e exclusivamente administrao da empresa, objetivando levantar informaes teis para a tomada de deciso. Num sentido mais amplo, a contabilidade gerencial atua na administrao da produo, administrao financeira, estrutura organizacional, enfim, em tudo que houver necessidade de tomada de deciso.

4.1.2. Atitudes e caractersticas do contador gerencial

4.1.2.1 Conforme o Controllers Institute of Amrica, so funes bsicas do contador gerencial: 1. Implantao e superviso do plano contbil da companhia; 2. Preparao e interpretao dos relatrios financeiros; 3. Verificao continua das contas e registros nos setores da empresa; 4. Compilao dos custos de produo; 5. Compilao das despesas com distribuio; 6. Realizao e custeio das contagens fsicas do estoque; 7. Preparao, apresentao e superviso dos assuntos referente a impostos; 8. Preparao e interpretao das estatsticas e relatrios para tomada de deciso; 9. Preparao do oramento global da companhia; 10. Fixao de normas padro relativas contabilidade e aos processos e sistemas de trabalho da companhia; 11. Superviso do seguro de todos os bens da companhia; 12. Superviso dos planos de aquisio de ativo fixo; 13. Aplicao de todas as decises financeiras tomadas pela direo, uma vez de acordo com as normas vigentes; 14. Manuteno de todos os contratos da empresa celebrados com terceiros; 15. Aprovao do pagamento e assinatura dos cheques, notas promissrias, etc, de comum acordo com o tesoureiro; 16. Aplicao dos regulamentos da companhia no tocante a assuntos relativos a caues e aes emitidas; 17. Preparao e/ou aprovao dos regulamentos internos que visem ao cumprimento dos regulamentos governamentais.

4.2.1.2 Responsabilidades do Controller: 1. Manter a direo da companhia informada sobre as principais atividades e planos da empresa; 2. Apoiar a direo da companhia na reviso de programas importantes; 3. Cooperar com o tesoureiro para assegurar a existncia de controles contbeis e extra-contbeis adequados; 4. Manter relaes com representantes de outras companhias, associaes e rgos governamentais. Como membro da administrao, o controller no tem autoridade direta sobre as operaes e outros departamentos da companhia. Tem autoridade apenas sobre atividades inerentes controladoria. 4.2.1.3 Qualificaes do Controller: 1. Conhecimento genrico da rea de atividade em que a companhia atua; 2. Conhecimento dos aspectos econmicos, sociais e polticos que possam afetar os negcios da companhia; 3. Profundo conhecimento da companhia, incluindo sua histria, objetivos, poltica, programas, organizao e aspectos tcnicos das operaes; 4. Conhecimento bsico das demais funes da empresa, como produo, vendas, distribuio, finanas e administrao pessoal; 5. Conhecimento profundo dos princpios e tcnicas de organizao, planejamento, controle, anlises e pesquisas econmico-financeiras, contabilidade financeira, custos e auditoria.

4.2.

Fundamento da Contabilidade de Custos

4.2.1. Reviso da Terminologia

Gasto ou desembolso Aquisio ou pagamento resultante da aquisio de bem ou servio. Tipos: Despesa: Bem ou servio consumidos direta, ou indiretamente para obteno de receitas. Investimento: Gasto ativado em funo de sua vida til, ou de benefcios atribuveis a futuro(s) perodo(s). Perda: Bem ou servio consumidos de forma anormal e involuntria. Custos: Gasto relativo bem, ou servio utilizado na produo de outros bens ou servios. Custos diretos: So aqueles que podem ser alocados diretamente na produo de um bem ou servio. Custos indiretos: So aqueles que dependem de rateio para serem alocados a produo de um bem ou servio. Custos fixos: So aqueles que independem da quantidade produzida de um bem ou servio. Custos variveis: Esto diretamente relacionados quantidade produzida de um bem ou servio.

Centro de Custos: Estrutura intermediria de um sistema de custeio para acumulao de custos. Normalmente utiliza-se o conceito de reas. Premissas bsicas: Contabilidade de Custos, nada mais do que um Sistema de Informaes. O sucesso de um Sistema de Informaes depende do pessoal que o alimenta e o faz funcionar. No h em hiptese alguma nenhuma forma de a qualidade dos relatrios produzidos serem superior a qualidade dos dados inseridos. Quem no v utilidade em um dado, no lhe d importncia.

Custos Industriais: Sob o ponto de vista custos, a operao industrial pode ser descrita de vrias formas, dependendo do tipo de produto e processo. A maneira de descrever operaes industriais de forma mais abrangente : Fabricar um produto significa adquirir matria-prima para manipul-la, combin-la, transform-la e acondicion-la com outros produtos, alm de controlar sua qualidade, seus custos, despesas, perdas e desperdcios, at chegar ao produto final que atendam s especificaes pr-determinadas. Desta forma, chama-se custo, o valor adicionado s matrias-primas, ou seja, o valor dos componentes adicionados e pr-montados, os vrios materiais auxiliares e de consumo, a mo-de-obra direta e indireta alocadas no processo de fabricao.

4.2.2. Elementos formadores do custo

1. Matria-prima (MP) 2. Mo-de-obra direta (MOD) 3. Custos gerais de fabricao (CGF) ou custos indiretos de fabricao (CIF) Gastos Gerais de Fabricao (GGF). a) Custo de produo do perodo (CPP): MP + MOD + CIF b) Custo da produo acabada (CPA): Estoque inicial de produtos em elaborao + custo de produo do perodo (CPP) estoque final de produtos em elaborao = custo da produo acabada (CPA) c) Custos dos produtos vendidos (CPV); Estoque inicial de produtos acabados + custo da produo acabada (CPA) estoque final de produtos acabados = custo dos produtos vendidos (CPV); d) Custo Primrio (CP): MP + MOD e) Custo de Transformao (CT): MOD + CIF

4.2.2.1 Exemplos: Compras do perodo: MOD: CIF: Calcular os seguintes valores: 1 - Custo de produo do perodo (CPP) 2 - Custos da produo acabada (CPA) 3 - Custos dos produtos vendidos (CPV) 15.000 30.000 19.000

1 Situao: Estoque de matria-prima (MP) Estoque de Produtos em elaborao Estoque de produtos acabados Resoluo 1 CPP Estoque Inicial (+) compras (-) estoque final (=) consumo de MP 2 - CPA 3 - CPV

Inicial 3.500 3.750 3.250

Final 5.500 5.800 4.250

MP utilizada + MOD + CIF = 3.500 15.000 5.500 13.000 EI Prod. Elab.+ CPP - EF Prod. Elab.= EI Prod. Acab. + CPA - EF Prod. Acab.=

62.000

59.950 58.950

2 Situao: Estoque de matria-prima (MP) Estoque de Produtos em elaborao Estoque de produtos acabados Resoluo 1 - CPP Estoque Inicial (+) compras (-) estoque final (=) consumo de MP

Inicial 0 9.000 22.000

Final 0 15.000 0

MP utilizada + MOD + CIF = 0 15.000 0 15.000

64.000

2 - CPA 3 - CPV

EI Prod. Elab.+ CPP - EF Prod. Elab.= EI Prod. Acab. + CPA - EF Prod. Acab.=

58.000 80.000

3 Situao: Estoque de matria-prima (MP) Estoque de Produtos em elaborao Estoque de produtos acabados MP utilizada CPV Pede-se: 1 Compra de MP do perodo 2 - Custo da produo acabada (CPA) 3 - Custo da produo do perodo (CPP) 4 - Custo de Transformao (CT) Resoluo 1 - Compras do perodo Estoque Inicial (+) compras (-) estoque final (=) consumo de MP 2 - CPA Ou CPV (+) EF Prod. Acab (-) EI Prod. Acab. (=) CPA 3 - CPP Ou CPA (+) EF Prod. Elab (-) EI Prod. Elab. (=) CPP 3 CT MOD + CIF CPP = MP + MOD + CIF CPP - MP = MOD + CIF CT = 13.000 ? 15.000 25.000

Inicial 13.000 18.000 1.000

Final 15.000 12.000 2.350 25.000 32.000

Consumo (+) EF MP (-) EI MP (=) compras

25.000 15.000 13.000 27.000

EI Prod. Elab.+ CPP - EF Prod. Elab. 32.000 2.350 1.000 33.350 MP utilizada + MOD + CIF 33.350 12.000 18.000 27.350

2.350 10

4.2.3. Classificao e comportamento dos custos

Comportamento de Custos

Anlise do Comportamento de Custos o estudo de como custos especficos respondem nas trocas de atividades. O ponto inicial na Anlise do Comportamento de Custos mensurar atividade chaves. Nveis de atividades podero ser expressas em termos de
o o o

Vendas em reais ou unidades (empresa varejista), Quilmetros percorridos (empresa de transporte), Ocupao de quartos (hotel)

Anlise do Comportamento de Custos Para um nvel de atividade poder ser til a Anlise do Comportamento de Custos, observando a correlao entre mudanas no nvel ou volume de atividade e mudanas nos custos. O nvel de atividade selecionado definido como sendo o ndice de atividade (ou volume).

O ndice de atividade identifica a atividade que causa mudanas no comportamento dos custos. Custos Variveis Custos Variveis so custos que variam no total diretamente e proporcionalmente com mudanas no nvel de atividade. Um custo varivel tambm poder ser definido como um custo que permanece o mesmo por unidade em todo nvel de atividade. Custos Fixos Custos Fixos so custos que permanecem o mesmo no total no havendo mudanas no nvel de atividade. Desde que os Custos Fixos permaneam constantes no total e que no haja mudanas no nvel de atividade, Custos Fixos por unidade variam inversamente com a atividade. Quando o volume aumenta, o custo unitrio decresce e vice versa. Custos Mistos Custos Mistos contm ambos: um elemento de custo varivel e um elemento de custo fixo.

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Tambm so chamados de Custos Semi-Variveis, custos mistos trocam no total;p~]]]], mas no proporcionalmente com mudanas no nvel de atividade.

4.2.4. Sistemas de acumulao

4.2.4.1 Sistemas de acumulao de custos por ordem ou encomenda Caractersticas: a) Os custos so acumulados na ordem de produo por elementos de custos durante determinado perodo (semana, quinzena, ms), levando em conta o departamento ou processo de fabricao, cujo este, vem de encontro ao caminho transitado pelo produto no processo de fabricao. b) No caso onde os produtos so processados em mais de um determinado departamento, os custos correspondentes so lanados a cada fase de fabricao, de forma que o custo total vai sendo acumulado at que a ordem de produo esteja concluda. c) Somente quando a ordem de produo terminada pode-se saber o custo real de fabricao do produto. d) Os custos apropriados nas ordens de produo, enquanto estas no esto completadas, passam a compor o inventrio de produtos em processos (andamento ou em fase de fabricao). e) O custeamento por ordem de produo usado em empresas, cujos produtos ou lotes de produtos podem ser perfeitamente identificados no processo de fabricao, isso ocorre principalmente, em relao produo no padronizada ou produo no repetitiva. Este sistema apresenta algumas desvantagens: a) Gasto administrativo: o sistema exige considervel trabalho para o registro das informaes requeridas no adequado preenchimento das ordens de produo; b) Os controles permanentes so necessrios para assegurar a correlao dos dados de material e de mo-de-obra direta apropriado a cada ordem de produo. Fluxo de documentos: 1. Pedido de vendas: Um pedido de venda preparado com base na emisso da venda; 2. Ordem de produo: Uma ordem de produo d incio aos trabalhos da ordem, a qual so debitados os elementos de custos; 3. Formulrio de requisio de materiais: Carto de controle de tempo de mo-de-obra; Taxas predeterminadas de custo indireto;

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Estes custos de fabricao so acumulados em formulrios, elaborados pela contabilidade, conhecidos como: Folha de registro de custo.* * O registro de custo constitui a base de clculo dos custos do produto unitrio utilizados na determinao dos cutos dos produtos vendidos.

4.2.4.1.1 Exemplo Durante o ms de janeiro, a CIA Itajub trabalhou em duas ordens de produo. Os dados relativos a essas duas ordens so os seguintes: Ordem 68 e 69 68 Unidades de cada ordem Unidades vendidas Materiais requisitados R$ Horas de MDO direta Custo da MDO direta R$ 120 120 744 360 1.980 69 200 0 640 400 2.480

Os CIF`s so atribudos na base de horas de MDO direta a uma taxa de R$ 3,75/hora Durante o ms de janeiro, a ordem 68 foi completada e transferida para produtos acabados. A ordem 69 no foi completada no final do ms. Pede-se: 1 - Calcule o custo unitrio da ordem 68. 2 - Calcule o saldo final da conta de produtos em processo. 3 - A ordem 68 foi vendida e o preo de venda 140% do custo. Folha de custo OP 68 Material requisio valor 1 744 MDO n de horas 360 CIF Taxa CIF 3,75 Total valor 1350 4.074

valor 1.980

Folha de custo OP 69 Material requisio valor 2 640 MDO n de horas 400 CIF Taxa CIF 3,75 Total valor 1500 4.620

valor 2.480

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1 - Custo unitrio OP 68 R$ 2 - Saldo produtos em processo R$ 3 - Valor venda OP 68 R$

33,95 4.620 5.703,6

4.2.4.2 Produo contnua: O sistema de acumulao de custos por processo tem como caracterstica a fabricao em srie de produtos padronizados, ou seja, produz para estoque e posterior venda e no sobre encomenda de clientes. No custeio do processo contnuo, os produtos so movimentados no processo de produo continuamente, e todos os procedimentos da fbrica so predominantemente padronizados. Inventrios de produtos em processo (andamento, em fase de fabricao) no fim do perodo, necessrio calcular a equivalncia de produo para distribuir os custos pela produo completada e pela produo qua ainda permanece no processo de fabricao. Equivalncia: Significa o nmero de unidade que seriam totalmente iniciadas e acabadas se todo o custo fosse aplicado s a elas, ao invs de ter sido usado para comear e terminar umas e apenas elaborar parcialmente outras. As unidades equivalentes medem o valor do trabalho efetivo realizado durante certo perodo em anlise. 4.2.4.2.1 Frmula de clculo da equivalncia de produo:

Unidades completadas ou transferidas para outro processo de fabricao (+) Inventrio Final (no final do perodo em anlise) (-) Inventrio Inicial (no incio do perodo em anlise) (=) Produo equivalente

Obs. No caso dos estoques iniciais e finais, deve-se levar em conta o estgio que se encontra o produto do processo analisado com relao ao produto acabado do mesmo processo de fabricao. O sistema contnuo normalmente indicado para indstrias de aparelhos domsticos, alimentos enlatados, refinarias de petrleo, indstrias de cimento, cal, papel, acar, produtos alimentcios, etc. No tratamento contbil, os custos so acumulados em contas diversas das diversas linhas de produo e so encerrados sempre no fim de cada perodo. (dia, semana ms, trimestre, semestre, ano). A avaliao do custo por unidade produzida feita com base no custo mdio do perodo.

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Caractersticas: Caractersticas A produo se destina : Ordem de produo Pedidos estoques Produo: Custo acumulado: Custo total calculado: Clculo unitrios: dos Por ordem de produo Por ordem de produo Por ordem de produo Por departamento Por departamento Fim do perodo de custo especficos Produo contnua ou Estoque

custos Custo da ordem / unidades Custo do departamento / produzidas produo do departamento

4.2.4.2.1 Exemplo A Cia Moambique produz defensivo para madeira em dois departamentos: Mistura e Embalagens. Aps a mistura dos materiais qumicos no departamento de mistura, o defensivo lquido transferido para o departamento de embalagens, onde colocado em contineres plticos. Os materiais so adicionados no incio do processo. A mo-de-obra e os custos indiretos de fabricao so agrupados e denominados custos de converso. A mistura registrou os seguintes gastos no perodo em anlise: Matria prima: MDO direta: CIF: 160.000 70.000 210.000

Durante o perodo foram transferidos para o departamento de embalagens 60.000 unidades e ficou um saldo de 20.000 unidades com estgio de 100% em relao Ao material e 50 % de custo de converso. Unidades transferidas: A transferir 60.000 20.000

Com base nos dados acima, calcular: 12345Produo equivalente; Custo unitrio por elemento; Valor transferido para o processo seguinte (embalagem); Inventrio final dos produtos em elaborao do departamento de mistura Conciliao do departamento de mistura.

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1 - Produo equivalente; Quantidade transferida para o processo seguinte (+) Estoque final em elaborao (-) Estoque inicial em elaborao (=) Produo equivalente 2 - Custo unitrio por elemento; Elementos Itens Estoque inicial (R$) (+) produo (=) disponvel Volume (unidades) Estoque inicial (+) produo (=) disponvel Custo mdio unitrio Custo de converso MP MOD CIF 0 0 0 160.000 70.000 210.000 160.000 70.000 210.000 0 80.000 80.000 2 0 70.000 70.000 4

MP 60.000 20.000 0 80.000

cust conv 60.000 10.000 0 70.000

3 - Valor transferido para o processo seguinte (embalagem); Quantidade de transferncia x custo da mistura (MP + MOD + CIF) Unidades (x) Custo da mistura (=) Valor transferido 60.000 6 360.000

4 - Inventrio final dos produtos em elaborao do departamento de mistura Departamento de mistura MP 20.000: un x 2 Custo de converso: 10.000 un x 4 5 - Conciliao do departamento de mistura. Departamento de mistura Estoque inicial (+) custo de produo do perodo (=) Total Sadas para o processo seguinte (+) Estoque final elaborao (=) Total

40.000 40.000 80.000

0 440.000 440000 360.000 80.000 440.000

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4.2.4.3 Produo conjunta: Na produo por processo, normalmente acontecem fenmenos do co-produto e do sub-produto. Determinar o custo para este tipo de produto o problema enfrentado pelo contador gerencial, ou seja, os custos conjuntos. Os custos conjuntos so definidos como custos comuns de bens ou servios empregados na produo simultnea de dois ou mais produtos. Os co-produtos so tambm conhecidos como produtos conjuntos. Produtos conjuntos so dois ou mais produtos provenientes da mesma matria-prima. As refinarias, as indstrias de carnes enlatadas, de laticnios e de produtos qumicos so exemplos de indstrias que empregam produtos conjuntos. Os produtos de menor valor comercial so denominados de sub-produtos, sendo que estes nascem naturalmente durante o processo de produo, possuem mercado relativamente estvel, tanto no que diz respeito existncia de compradores como quanto ao preo. So itens que tem comercializao to normal quanto os produtos da empresa, mas que representam poro nfima do faturamento total. Os produtos de maior valor, consequentemente so chamados de co-produtos. Exemplo: O boi, depois de morto, cortado e seus pedaos so comercializados. Refinao de petrleo resulta em leo combustvel, gasolina, querosene, leo lubrificante e asfalto.

Sendo assim, a distino entre co-produto e sub-produto baseada no valor comercial mais representativa na realidade, porm essa distino pode variar no tempo e no espao, dependendo do gosto dos consumidores. Um produto que hoje considerado co-produto em funo do mercado, amanh poder passar para a classificao de subproduto, ou seja, a classificao final vai depender do mercado consumidor. Critrio de distribuio de custos conjuntos: O problema para a montagem do custo dos co-produtos est exatamente na primeira fase do processo de fabricao. Adota-se ento, um mtodo para distribuir esses custos. Os custos da fase seguinte sero debitados diretamente a cada um dos produtos, o porqu do ponto de separao, da para frente, aparecer dois processos distintos que iro receber os seus custos prprios. Mtodos de distribuio dos custos anteriores ao ponto de separao: Mtodo dos volumes produzidos; Mtodo do valor de mercado; Mtodo das ponderaes com base no volume e peso, e

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Mtodo da igualdade do lucro bruto.

Conceituando, a produo conjunta ocorre quando mais de um produto derivam da mesma matria-prima e processo de fabricao (BRUNI; FAMA, 2004; VANDERBECK; NAGY, 1999; SOUZA; CLEMENTE, 2006). Diversos propsitos podem justificar a necessidade de alocao de custos conjuntos: Relatrios financeiros; Avaliar estoques mantidos no balano, ou determinar o resultado; Avaliar contratos com clientes que adquirem apenas parte da produo conjunta; Negociao referente indenizao de seguros; Polticas de precificao.

(HORNGREN; FOSTER; DATAR, 2000). Para os gerentes necessrio saber o custo do produto para tomadas de deciso e controle de custos. Porm, conforme advertem alguns autores (SOUZA; CLEMENTE, 2006; HANSEN; MOWEN, 2000) as avaliaes baseadas nas alocaes de custos conjuntos para fins gerencias podem ser enganosas, portanto necessrio distinguir a necessidade de alocao para cada um dos propsitos. Enquanto alguns dos critrios de rateio sugeridos possam ser usados para avaliar estoques, no satisfazem para a tomada de deciso, pois o custo total do processo at o ponto de separao pr-Produo conjunta e decises gerenciais: Assim como o custo total de centro produtivo apropriado aos produtos conforme algum critrio de rateio, no caso da produo conjunta, os custos realizados at o ponto de separao tambm teriam de ser apropriados aos produtos segundo alguma base de rateio. Na necessidade de encontrar um mtodo de alocao apropriado pode utilizar abordagens dos benefcios recebidos e as abordagens do valor relativos de mercado, conforme especificam Hansen e Mowen (2000), a saber: Abordagem de Benefcios Recebidos parte do pressuposto que possvel atribuir o custo ao produto em base da sua unidade fsica, como volume ou peso ou medindo os benefcios recebidos. Seus dois mtodos so: - Mtodo de Unidades Fsicas - sob este mtodo os custos conjuntos so atribudos para produtos com base em alguma medida fsica. Cada produto recebe a parcela de custos proporcional a quantidade produzida. A sua lgica se encontra na justificativa de que todos os produtos resultantes passam pelo mesmo processamento e seria impossvel de dizer qual custa mais. A restrio de aplicao se encontra na necessidade de converso dos produtos para mesma unidade de medida. Segundo Maher (2001 apud Faria et. alli. 2006) a atribuio direcionada pela quantidade recomendada quando os preos dos co-produtos so muito volteis, ou ainda quando os preos de venda so estabelecidos por entidades reguladoras; - Mtodo da Mdia Ponderada atribuio de fatores ponderados pode incluir diversos elementos como tempo de manufatura consumido, grau de dificuldade, diferenas no tipo de matria-prima e mo-de-obra. A aplicao correta do mtodo consistir na escolha apropriada do fator de ponderao. Alocaes Baseadas no Valor Relativo de Mercado - esta abordagem defendida pelos contadores, pois se acredita que alocao deve acontecer de acordo com 18

habilidade de produtos a absorver os custos conjuntos. No resultado da sua aplicao no existem produtos rentveis ou no-rentaveis, pois na sua totalidade eles estariam cobrindo ou no as despesas. Esta abordagem encontra variaes de mtodos, conforme explicado a seguir: - Mtodo do Valor de Venda no Ponto de Separao - este mtodo aloca custos conjuntos com base em valor de venda do respectivo produto em ponto de Produo conjunta e decises gerenciais. Quanto mais alto for o valor de mercado, maior ser a carga de custo alocada neste produto; - Mtodo do Valor Lquido Realizvel quando no existe o preo de venda no ponto de separao, como sugerido no mtodo anterior, pode-se partir do preo de venda aps o processamento adicional; - Mtodo da Porcentagem Constante da Margem Bruta este mtodo reconhece que os custos incorridos aps o ponto de separao so parte do custo total sobre o que se espera obter o lucro bruto geral. As receitas para os produtos individuais so ajustadas para o lucro bruto, custos separveis so deduzidos e a o resultado o custo conjunto alocado. 4.2.4.3.1 Exemplo Uma fbrica de fios tem o processo inicial de fabricao o departamento de fiao que produz os co-produtos fios n 1, n 2, n 3 e n 4. No ltimo ms produziu um total de 120.000 unidades por um custo de fabricao de R$ 360.000 Produo: unidades 20.000 60.000 30.000 10.000 120.000 1 - Mtodo dos volumes produzidos: Custo total: 360.000 120.000 Um 3 por unidade valor unit 3 3 3 3 total 60.000 180.000 90.000 30.000 360.000

Fio n 1: Fio n 2: Fio n 3: Fio n 4:

2 - Mtodo do valor de mercado, considerando o preo unitrio de venda: Preo unit 12,5 9,5 10,0 11,0 Custo p/prod 73.171 166.829 87.805 32.195 360.000

Fio n 1: Fio n 2: Fio n 3: Fio n 4:

volume 20.000 60.000 30.000 10.000 120.000

Fat. Total 250.000 570.000 300.000 110.000 1.230.000 19

% 20,33 46,34 24,39 8,94 100,00

cust unit 3,66 2,78 2,93 3,22

3 - Mtodo das ponderaes, considerando o peso: Custo p/prod 62.069 111.724 148.966 37.241 360.000

Fio n 1: Fio n 2: Fio n 3: Fio n 4:

Peso unit 5 3 8 6

volume 20.000 60.000 30.000 10.000 120.000

Peso total 100.000 180.000 240.000 60.000 580.000

% 17,24 31,03 41,38 10,34 100,00

cust unit 3,10 1,86 4,97 3,72

4 - Mtodo da igualdade do lucro bruto: Receita Total (-) Custos conjuntos (=) Lucro Bruto 1.230.000 360.000 870.000

custo unit 5,3 2,3 2,8 3,8

120.000 custo total 105.000 135.000 82.500 37.500 360.000

7,25

Fio n 1: Fio n 2: Fio n 3: Fio n 4:

Volume 20.000 60.000 30.000 10.000 120.000

Preo unit 12,5 9,5 10,0 11,0

Lucro unit 7,25 7,25 7,25 7,25

4.2.5. Mtodos de custeio

O objetivo dos mtodos de custeio identificar os gastos inerentes ao processo produtivo, acumulando-os de forma organizada aos produtos. Estes custos podem ser aplicados a diferentes objetos tais como: produtos, departamentos, atividades, processos, ordem de produo, ou outras formas que o gestor possa demonstrar interesse. 4.2.5.1 Custeio Real por Absoro: Mtodo pelo qual devem ser imputados aos bens ou servios todos os custos reais incorridos sejam eles fixos ou variveis obtidos pela contabilidade geral; No so computados as despesas; Deve ser observado os Princpios Contbeis, principalmente o de Competncia.

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4.2.5.2 Custeio Direto ou Custeio Varivel: Mtodo pelo qual devem ser imputados aos bens ou servios os custos variveis reais incorridos, obtidos pela contabilidade geral; No so computados os Custos Fixos e nem as despesas; Devem ser observados os Princpios Contbeis, principalmente o de Competncia. 4.2.5.3 Custo Padro: Mtodo pelo qual devem ser imputados aos bens ou servios os custos padres incorridos; Estes devem ser apurados da forma mais cientfica possvel, objetivando o ponto ideal de qualidade e eficincia dos recursos, com o mnimo de desperdcio; Este mtodo tem por objetivo a anlise de eficincia dos Custos reais incorridos. Pode ser considerado uma meta de longo prazo. 4.2.5.4 Custeio Baseado em Atividades (ABC): Mtodo pelo qual devem ser imputados aos bens ou servios os custos diretos incorridos; Os custos indiretos devem ser agrupados por atividades para dessa maneira ser imputado da forma mais lgica possvel; No so computados as despesas; Deve ser observado os Princpios Contbeis, principalmente o de Competncia. 4.2.5.5 RWK: Mtodo pelo qual devem ser imputados aos bens ou servios todos os custos e todas as despesas reais incorridas, obtidos pela contabilidade geral; Devem ser observados os Princpios Contbeis, principalmente o de Competncia; Processo composto de duas fases: 1a. Alocao aos Centros de Custo, e 2a. Alocao dos valores acumulados nos Centros de Custo aos bens ou servios. Alm desses mtodos, so utilizados os custos de transferncias e os valores praticados no mercado para formao de preo de venda. Os custos de transferncias so aqueles utilizados nos relacionamentos entre as reas de responsabilidade existentes nas empresas. J os valores de mercado so aqueles praticados por outras empresas do mesmo ramo.

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4.2.5.5.1 Exemplo Mtodo de custeio Absoro e Varivel A empresa Coxip S.A., apresenta os dados abaixo mencionados referentes s operaes projetadas para o primeiro quadrimestre de 2009: Jan 1.000 570 11,1 7,5 1,3 1.400 270 fev 1.100 840 12 7,5 1,5 1.500 285 mar 1.300 1.000 12 8 1,5 1.400 270 Abr 2.000 2.000 12 8,5 1,5 1.550 290 total 5.400 4.410 MP+MOD 5.850 1.115

Volume de produo Volume de venda Preo de venda/unit Custo varivel/unit Despesa varivel/unit Custo fixo mensal Desp. Fixa mensal

Preparar os seguintes relatrios: 1. Movimentao do estoque fsico 2. Movimentao do estoque em $ pelos mtodos de custeio por absoro e varivel 3. Demonstrao do resultado por ambos os mtodos 4. Comprovao da diferena constatada nos estoques e resultados apurados 1. Movimentao do estoque fsico Jan Estoque Inicial (+) produo (=) subtotal (-) CPV (=) Estoque final 0 1.000 1.000 570 430 fev 430 1.100 1.530 840 690 mar 690 1.300 1.990 1.000 990 Abr 990 2.000 2.990 2.000 990

2. Movimentao do estoque em $ pelos mtodos de custeio por absoro Jan Estoque Inicial (+) produo (=) subtotal (-) CPV (=) Estoque final 0 8.900 8.900 5.073 3.827 fev 3.827 9.750 13.577 7.454 6.123 mar 6.123 11.800 17.923 9.007 8.916 Abr 8.916 18.550 27.466 18.372 9.094

CPV = (Subtotal estoque $ / subtotal estoque fsico) x volume de vendas

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2. Movimentao do estoque em $ pelos mtodos de custeio varivel Jan Estoque Inicial (+) produo (=) subtotal (-) CvRv (=) Estoque final 0 7.500 7.500 4.275 3.225 fev 3.225 8.250 11.475 6.300 5.175 mar 5.175 10.400 15.575 7.827 7.748 Abr 7.748 17.000 24.748 16.554 8.194

CvPv = (Subtotal estoque $ / subtotal estoque fsico) x volume de vendas

3. Demonstrao do resultado mtodo por absoro Jan 6.327 5.073 1.254 741 270 243 243 fev 10.080 7.454 2.626 1.260 285 1.081 1.324 mar 12.000 9.007 2.993 1.500 270 1.223 2.547 Abr 24.000 18.372 5.628 3.000 290 2.338 4.885

Vendas (-) CPV (=) Lucro bruto (-) Despesa varivel (-) Despesa fixa (=) Lucro ou prejuzo (=) Lucro ou prejuzo acum.

3. Demonstrao do resultado mtodo varivel Jan 6.327 4.275 741 1.311 1.400 270 -359 -359 fev 10.080 6.300 1.260 2.520 1.500 285 735 376 mar 12.000 7.827 1.500 2.673 1.400 270 1.003 1.379 Abr 24.000 16.554 3.000 4.446 1.550 290 2.606 3.985

Vendas (-) CvPv (-) Despesa varivel (=) Margem de contribuio (-) Custo fixo (-) Despesa fixa (=) Lucro ou prejuzo (=) Lucro ou prejuzo acum.

4. Comprovao da diferena constatada nos estoques e resultados apurados Jan 3.827 3.225 602 243 -359 602 fev 6.123 5.175 948 1.324 376 948 mar 8.916 7.748 1.168 2.547 1.379 1.168 Abr 9.094 8.194 900 4.885 3.985 900

Estoque por absoro (-) Estoque varivel (=) Variao Lucro por absoro (-) Lucro varivel (=) Variao

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4.3.

Relaes Custo/Volume/Lucro

uma ferramenta de planejamento de curto prazo ao correlacionar as variveis: custo, receita, volume de sada e lucro. Alm do que pode facilitar o processo gerencial na busca da capacidade de pagamento da empresa. A anlise da relao Custo x Volume de vendas envolve os processos de fixao de preo, estratgia de vendas, e melhor definio do mix de vendas quer por nveis e regies na busca de maior lucratividade dos produtos. Se o mix de vendas for estruturado considerando tambm a interao dos diferentes nichos e ambientes, poder trazer um maior lucro, porm muitas vezes a empresa pode optar por um mix menos lucrativos buscando maior penetrao no mercado, ou solidificar a sua presena no mercado.

4.3.1. Margem de Contribuio

a diferena entre o preo de venda de uma unidade e os custos e despesas variveis da respectiva unidade: MC = Pv un CDv un . a fatia em $ do preo de venda destinado a cobertura/pagamento: Dos custos fixos, das despesas fixas, tributao, Retorno para os proprietrios/amortizao de emprstimos.

Sempre que calculamos o PE utilizando o conceito de MC, deve-se elaborar uma DRE o que permite verificar se os resultados esto corretos. A estrutura dessa DRE um pouco diferente da convencional, a saber: (+) (-) (-) (=) (-) (-) (=) Receita Total (Pv x quantidades) Custos Variveis (Cv x quantidades) Despesas Variveis (Dv x quantidades) Margem de Contribuio Custos Fixos Despesas Fixas Lucro lquido/Superavit

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Em outras palavras, margem de contribuio pode ser entendida como o excesso de receitas de uma atividade sobre os custos relevantes que esto disponveis para cobrir os custos fixos, contribuindo dessa maneira, para a formao do lucro empresarial. O lucro somente aparecer quando os custos fixos forem totalmente cobertos.

4.3.2. Ponto de Equilbrio (breakeven point)

Uma das finalidades da anlise da relao custo-volume-lucro calcular o ponto de equilbrio, isto , o ponto no qual as receitas das vendas so iguais aos custos e despesas e o lucro zero (nulo). Premissas iniciais: a. Ausncia de estoques de produtos acabados ou de mercadorias, tudo vendido; b. Tanto custos quanto s despesas: fixas e variveis so considerados no processo de clculo c. As frmulas utilizadas traro como resultado o nmero de unidades a serem vendas para atender a proposta do PE. Legenda: PE = ponto de equilbrio RT - receita total CF custo fixo DF despesa fixa c - contbil e - econmico f - financeiro Pv preo de venda Dv despesa varivel U = Unitrio Cv custo varivel Q = Quantidade

CDF custo fixo + despesa fixa CDv custo varivel + despesa varivel

Lembrete: Os custos e despesas fixas no se alteram em funo de um volume determinado de produo. Favor verificar o grfico no texto fornecido Linearidade e Intervalo de Relevncia: ponto de vista dos economistas.

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Receita Total (RT) Custo e Despesa Total (CDVunit. x Qtde +CDFT)

Ponto de Equilbrio (PE)

Custo e Despesa Fixa Total (CDFT)

Qtde

Ponto de Equilbrio Contbil (PEc) PEc corresponde a verso clssica de PE, isto , o RESULTADO encontrado pela aplicao da frmula indica quantas unidades a empresa precisa vender para que suas receitas sejam iguais os seus custos e despesas gerando um resultado nulo. PEc = CDF MCunit (MC = Pvunit Cdvunit)

Ponto de Equilbrio Econmico (PEe) Sabe-se que a empresa dentre as suas finalidades a de ter lucro. PEe calculado considerando o retorno que os proprietrios querem obter sobre o patrimnio lquido da empresa. PEe = (CDF + Lucro) MCunit

Ponto de Equilbrio Financeiro (PEf) A gesto financeira preocupa-se com a liquidez da empresa, isto , ela quer saber quanto precisa vender para gerar caixa e ter dinheiro para pagar os compromissos.

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Nesse sentido, existem duas situaes distintas dentro da empresa quanto aos compromissos:

a. Os operacionais (mnimo) PEf 1, e b. Os operacionais + emprstimos/financiamentos PEf 2. PEf1 = (CDF Depreciao *) MCunit

PEf2 = (CDF depreciao* + emprstimos**) MCunit (*) existem outras contas econmicas na DRE que no representam sada de recurso. (**) outros valores podem ser incorporados frmula se representarem sadas de recursos da empresa.

Ponto de Equilbrio Empresarial (PEE) PEE considera os aspectos econmicos e financeiros relativos aos emprstimos e financiamentos. Pretende mostrar a ponto de equilbrio real nas empresas. PEE = (CDF + lucro + emprstimos**) MCunit

4.3.2.1 Exemplo Uma indstria de televisores tem a seguinte estrutura de custos e despesas: Custos fixos: Custos variveis: Despesas Fixas: Despesas variveis: Preo de venda unitrio: 1.600.000 300 unid 400.000 55,5 unid 555,5 unid

Sabendo-se que a empresa deseja um retorno mnimo de 10% ao ano sobre o PL de $ 24 milhes e que 20% dos seus fixos so depreciaes, pede-se: a. Calcule o ponto de equilbrio contbil b. Calcule o ponto de equilbrio econmico c. Calcule o ponto de equilbrio financeiro

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Resoluo: a. Ponto de equilbrio contbil: PEc = CDF MC PEc = (1.600.000 + 400.000) (555,5 - (300+55,5)) PEc = 10.000 Unid b. Ponto de equilbrio econmico PL = Lucro = 24.000.000 PL x 10% = 2.400.000

PEe = (CDF + Lucro) MC (1.600.000 + 400.000 + 2.400.000) (555,5 - (300+55,5)) PEe = 22.000 unid. 12.221.000

PEe valor: Pee qtde x Pvu = c. Ponto de equilbrio financeiro Depreciao: 20% custos fixos =

320.000

PEf = (CDF - depreciao) MC (1.600.000 + 400.000 - 320.000) (555,5 - (300+55,5)) PEf = 8.400 unid. 4.666.200

PEf valor = Pef qtde x Pvu =

4.3.3. Alavancagem Operacional

Pode ser definida como o uso potencial de custos operacionais fixos para aumentar os efeitos das mudanas nas vendas sobre os lucros da empresa antes dos juros e do imposto de renda. 4.3.3.1 Exemplo A Empresa Piracicabana S.A., ao aumentar sua produo e vendas em 20%, Passando para 6.000 unidades mensais, teve seus custos aumentado de $ 350 mil para $ 400 mil. Considerando que o preo de venda unitrio de $ 100. Qual foi o grau de alavancagem operacional (GAO)? Qual a margem de contribuio unitria do produto (MCunit)?

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Resoluo ANTES % volume QTDE PV RECEITA (-) CUSTO TT (=) LUCRO ATUAL TT 20% 1.000

5.000 6.000 100 100 500.000,00 600.000,00 100.000,00 350.000,00 400.000,00 50.000,00 150.000,00 200.000,00 50.000,00

% Receita = 500 E 600 % (HP) % Lucro = 150 E 200 % (HP) GAO = %Lucro %Receita 33,33 % 20,00 % = 1,67 vezes

MCunit = do custo fixo =

50.000,00 = 1.000

50

29

4.4.

Anlise de Custos e Decises Tticas

4.4.1. Contribuio Marginal e Fatores Escassos (anlise econmica).

Fatores de Produo (escassos) De forma geral, os fatores de produo compreendem, basicamente, o capital, os recursos naturais (ou simplesmente terra) e a fora de trabalho (ou simplesmente trabalho). Acrescentam-se, nos dias de hoje, a tecnologia e a capacidade empresarial como recursos necessrios produo. Capital; Recursos Naturais; Fora do Trabalho; Tecnologia; Capacidade Empresarial; Capital Todo bem destinado produo de outro bem se classifica como recurso de capital. Por capital entende-se, portanto, a infra-estrutura produtiva (edifcios, por exemplo), as mquinas, as ferramentas, etc. Para alguns economistas, o conceito de capital compreende o prprio fluxo de remunerao (salrio) e pagamentos (de bens e servios adquiridos das empresas). Para outros, compreende toda a renda que empregada para gerar lucro. Nos dias de hoje, o conceito prevalecente aquele que define o capital como um conjunto de recursos da natureza econmica, distintos e passveis de reproduo, que possibilita a obteno de um rendimento em perodos determinados. Encontramos presentemente classificao do capital em capital tcnico, capital jurdico e capital contbil. O primeiro refere-se ao conjunto de bens materiais utilizados no processo da produo, sendo, assim, uma noo de carter geral; o capital jurdico tem a ver com a sua relao com os titulares de direito (capital privado e capital pblico, por exemplo), tanto quanto o capital contbil (capital de giro, capital de emprstimo, capital de participao, capital nacional, capital estrangeiro etc). A formao de capital decorre da acumulao de riqueza destinada obteno de novas riquezas. esta capacidade de gerao de riqueza, consubstanciada nos investimentos, isto , na capacidade de aumentar os meios de produo, que ir determinar o ritmo de desenvolvimento econmico de uma nao. Isto porque o emprego eficiente de bens de capital possibilita elevao do rendimento do trabalho humano e da produtividade real do sistema econmico. Os recursos necessrios formao de capital podem ser de origem interna ou externa, isto , procedente de outros pases. Os recursos internos compreendem a

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poupana, que nada mais do que a parcela da renda que no destinada ao consumo imediato. Esta poupana nem sempre espontnea. Cogitou-se, recentemente, a formao de uma poupana compulsria ou forada para fazer necessidade tanto de investimento como de reduo da demanda e, conseqentemente, combate inflao. A poupana pode ser proveniente de indivduos, das empresas e do setor pblico. Os recursos externos vm suprir uma carncia de recursos internos, sob a forma de emprstimos, de investimentos estrangeiros, ajudas governamentais e outras. Recursos naturais Do ponto de vista econmico, os recursos naturais o fator terra compreendem a base de um sistema sobre a qual se assentar o capital tcnico. So os recursos naturais, tanto os renovveis (de natureza biolgica, que compreendem os vegetais e os animais), como os irrenovveis (riquezas minerais e solo) que proporcionaro a obteno dos bens destinados satisfao das necessidades do ser humano, transformados e/ou in natura. Durante muito tempo prevaleceu a idia, entre os precursores da anlise econmica, de que a verdadeira riqueza seria aquela resultante da utilizao indireta do fator terra, a produo agrcola. Os outros bens seriam derivados de uma transformao dos produtos primrios, no acrescentando, portanto, mais riqueza. Este conceito modificou-se substancialmente com o avano das tecnologias de processo e de produto, a serem tratadas mais frente. Fora do trabalho Aplicando aos instrumentos, num dado espao fsico, o trabalho humano, dele resultar a transformao do meio em que habita e a produo de bens segundo suas prprias necessidades. O sistema econmico depende fundamentalmente da qualidade do trabalho humano, que eminentemente criador. O ser humano procura criar, desenvolver e enriquecer novos meios de produo, com vistas ao progresso e evoluo da tcnica. Para alguns economistas, clssicos, o trabalho o determinante do valor econmico. Segundo esta linha de pensamento, todos os fatores de produo, em ltima anlise, se resume num s: o trabalho, fonte nica de todo o progresso humano. Para outros economistas clssicos, menos radicais, o valor advm da colaborao entre o capital e o trabalho. Tecnologia Significa o estudo das tcnicas. Por tcnica, entende-se a maneira correta de executar qualquer tarefa. o saber como, definindo formas, instrumentos, equipamentos, mtodos, caractersticas fsicas de materiais intermedirios e outros insumos para a obteno de um bem econmico. A tecnologia pode ser definida como o conhecimento humano aplicado produo. Neste sentido, alguns autores consideram a tecnologia como uma mercadoria, com todas as suas caractersticas: tem um preo, pode ser adquirida e tambm se torna

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obsoleta. As naes subdesenvolvidas so potencialmente compradoras de tecnologia originria de naes desenvolvidas. Neste contexto, assumem papel preponderante na transferncia de tecnologia as firmas estrangeiras e as licenas de produo por firmas estrangeiras e as licenas de produo por firmas nacionais, mediante o pagamento de royalties . Uma inovao tcnica quer seja atravs de descoberta de novas matrias-primas, mudana nos mtodos de produo, criao de novos produtos ou substituio de equipamentos, termina por modificar a diviso social do trabalho e as tcnicas de produo, elevando a produtividade do trabalho. Estas inovaes, de grande impacto na economia, se manifestam como inovao (ou tecnologia) de processo e inovao (ou tecnologia) de produto. Uma tecnologia de produto caracteriza uma inovao que leva a um produto novo, isto , que apresentar certas peculiaridades que qualificaro um produto diferente daquele anteriormente oferecido. J a evoluo tecnolgica de processo atinge to-somente o processo de fabricao, sem mudanas nas caractersticas do produto. Refere-se, neste caso, a diminuies no tempo de obteno do produto, redues no nmero de operaes, racionalizao no uso de matrias-primas etc. Capacidade empresarial A funo empresarial vital para a conduo da ordem capitalista. Nas economias onde a livre iniciativa impera, compete aos empresrios explorar uma inveno ou introduzir uma inovao de produto ou de processo, de abrir nova frente de oferta de bens e servios, novos usos para produtos conhecidos, reativao e reorganizao de indstrias etc. O tipo empresarial definido pela reunio de aptides presentes em uma pequena parcela da populao, que levam descoberta de oportunidades de investimento, ao financiamento da operao, obteno e utilizao adequada dos fatores de produo e organizao e coordenao das operaes de forma eficiente. A capacidade empresarial se resume, portanto, em conseguir que as coisas sejam feitas. Necessidades humanas Registramos anteriormente que as necessidades do homem so ilimitadas. Vamos analisar este particular aspecto da natureza de forma detalhada e sistematizada, dada a sua importncia e vinculao com o prprio equacionamento do problema econmico. Uma primeira questo a responder diz respeito ao volume de necessidades que possamos ter. Evidentemente, um ser humano que vive numa comunidade moderna tem necessidades diversas e em maior quantidade do que algum que vivia na Idade Mdia. Uma volta por uma das alas comerciais de um shopping center das grandes metrpoles ou meia hora de televiso comprovam facilmente esta afirmao. Alm deste aspecto temporal, h de se considerar que, somado ao volume, tambm a composio das necessidades varia entre habitantes de uma metrpole e de uma cidadezinha do interior do Estado. 32

Em que pese a diversidade entre volume e composio das necessidades humanas, possvel detectar vrias caractersticas comuns. As necessidades podem ser coletivas ou individuais. No primeiro caso, esto enquadradas as necessidades que todo o grupo sente tais como a necessidade de segurana, educao, saneamento bsico, sade, etc. Estas necessidades coletivas so satisfeitas em parte ou totalmente por ao do Estado. As necessidades individuais compreendem dois grupos: o de necessidades absolutas do homem, isto , relacionadas s exigncias de natureza biolgica do homem, como dormir, esperar, comer, habitar, procriar, vestir, etc. Estas necessidades absolutas ou, como tambm so conhecidas, biolgicas nem sempre tem sua satisfao associada imediatamente a uma soluo econmica. Tomemos a necessidade de respirar, por exemplo: em muitas comunidades modernas, a preservao das reas verdes e o controle da poluio do ar podem requerer grandes esforos econmicos. O segundo grupo compreende as necessidades relativas ou sociais. So relativas porque no so idnticas para todos os indivduos. Compreendem o conjunto de hbitos, normas, costumes e valores (uso de talheres e pratos, cama para dormir, leitura, audincia de uma sinfonia e outros). As necessidades dos indivduos, quer sejam absolutas modificam-se a cada novo dia. Alguns estados a esse respeito revelam que as necessidades so hierarquizadas, isto , um indivduo procura satisfazer suas necessidades em certo momento ou perodo de sua vida por etapas consecutivas, uma aps outra. O primeiro degrau reservado para as necessidades biolgicas ou bsicas. Satisfeitas estas necessidades, o indivduo precisa de segurana, em seu mais amplo sentido: segurana no emprego, na comunidade, no lar. A etapa seguinte refere-se necessidade que o indivduo sente de viver em comunidade, ser aceito pelo grupo, relacionar-se. Na etapa seguinte, quer satisfazer seu ego: busca reconhecimento, status, poder. A ltima etapa nesta hierarquizao refere-se auto-realizao: o indivduo abre-se a novos desafios, procura a experimentao de forma decidida (motivo que leva alguns cientistas a inocularem vrus no seu prprio organismo, para testarem determinada teoria ou vacina). Segundo estes estudos, uma necessidade superior no poder ser suprida sem a satisfao da necessidade imediatamente anterior. Outro aspecto revela que a posio do indivduo na sua hierarquia de necessidades mutvel ao longo do tempo, ou seja, o indivduo ter projetadas novas hierarquias introduzidas pelas transformaes do meio, principalmente. Bens A satisfao de uma necessidade no sentido aqui tratado requer a existncia de um bem. Mesmo as mais elementares necessidades so satisfeitas por um certo tipo de bem. O ar, por exemplo, o bem que satisfaz a necessidade de respirar. Em circunstncias normais, quando se caracteriza a sua abundncia, este e outros bens, como a gua dos mares e a luz do sol, so considerados bens livres, no constituindo um problema cuja soluo esteja no mbito da anlise econmica. A maioria das necessidades do indivduo ser satisfeitas por bens escassos, cuja obteno ir requerer certa 33

quantidade de trabalho. Estes bens so denominados bens econmicos e compreendem duas categorias de bens: os bens tangveis, isto , que se pode apalpar, que so materiais, portanto, e os bens intangveis, que no so de natureza fsica, como os servios. Na tentativa de melhor compreenso do fato econmico, a classificao dos bens completou-se com o enquadramento dos bens econmicos tangveis nas seguintes categorias: a) Bens de consumo Compreendem os produtos que se destinam ao consumo. Subdividem-se em bens de consumo no durveis (que possuem existncia muito limitada no tempo e geralmente desaparecem ao satisfazer a necessidade, como os alimentos, por exemplo) e bens de consumo durveis (cuja utilizao substancialmente prolongada, como eletrodomsticos, automveis, etc). Bens de capital Compreendem os bens destinados produo de novos bens e por isso so tambm conhecidos por bens de produo. So as mquinas industriais, ferramentas, etc. Alm destas duas categorias de bens econmicos tangveis, que poderiam ser classificadas de bens finais porque satisfazem necessidades de consumo ou de investimento sem exigir mais nenhuma transformao, existem os bens intermedirios, como o ao, o cimento e uma infinidade de outras mercadorias que requerem transformaes antes de se converterem num bem de consumo ou bem de capital. Questes Centrais da Economia O dilema traduzido pelo confronto entre recursos humanos e materiais escassos e necessidades coletivas e individuais ilimitadas implica a existncia de trs questes fundamentais: O que e quanto produzir? Custo de oportunidade, Mxima possibilidade de produo Curvas de Possibilidades de Produo (CPP) Como produzir? Possibilidades tecnolgicas, responsabilidade da sociedade como um todo. Otimizar recursos Humanos e Patrimoniais Busca da Eficincia Produtiva Para quem produzir? Alocao e distribuio da renda. Busca da Equidade

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4.4.1.1.

Margem de contribuio sem fatores limitantes

4.4.1.2.

Limitao da capacidade de produo

Fatores de limitao que podem afetar a capacidade de produo: Mo-de-obra; Matria-prima; Mquinas e equipamentos; Espao fsico da fbrica, etc.

4.4.1.2.1 Exemplo A empresa Ibipor S.A. tema seguinte estrutura de preos e custos referentes a seus produtos: PRODUTO A B C D Custo fixo mensal Despesa varivel PVunit. 190,0 280,0 275,0 290,0 CVunit 110,0 129,0 121,5 124,5 Consumo de Hrs homem unit. 4 10 12 15

2.500 10% sobre vendas (restrio)

Devido a uma greve na empresa a quantidade de horas homens ficou reduzida a 428 insuficiente para sua produo visto que suas vendas atingem 14 unidades de cada produto. Vendas: Resoluo: Produto A B C D PV 190,0 280,0 275,0 290,0 CV/Unit 110,0 129,0 121,5 124,5 DV 19 28 27,5 29 MCunit 61,0 123,0 126,0 136,5 H.H 4 10 12 15 Mc HH. 15,25 12,30 10,50 9,10 14 unidades de cada produto

14X4= 56HH 14X10= 140HH 14X12=168 HH 4X15= 64HH 428 H

D: 64/15 = 4,26

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DRE QTDE PV REC (-) CV (-) DV (=) MC (-) CF (=) LUCRO

TOTAL

14 14 14 4 190,0 280,0 275,0 290,0 2.660,00 3.920,00 3.850,00 1.160,00 11.590,00 1.540,00 1.806,00 1.709,00 498 5.553,00 266 392 385 116 1.159,00 854,00 1.722,00 1.756,00 546,00 4.878,00 2.500,00 2.378,00

4.4.2. Decises Tticas

A tomada de deciso ttica consiste na escolha entre alternativas com um final imediato ou limitado em vista. Por exemplo, aceitar um pedido especial por menos do que um preo de venda para utilizar a capacidade ociosa e aumentar os lucros do ano. Assim, as decises tticas tendem a ser de curto prazo, porm podem ter conseqncias em longo prazo. 4.4.2.1. Comprar x produzir

4.4.2.1.1 Exemplo A empresa Blumenau S.A. estuda a possibilidade de comprar durante os prximos quatro anos um componente que compem a montagem de seu produto principal. Uma anlise mostrou que fabricar 10 mil peas / ano, seria necessrio um investimento de $ 150 mil, devendo-se incorrer em custos totais de $ 96 mil/ano. Se o componente for comprado, seu preo ser de $ 14,4 / pea. Admitindo-se um custo do capital de 10% a.a., determine se o componente deve ou no se comprado

Investimento Custo Comprar Fluxo

momento 0 150.000

ano 1 96.000 144.000 48.000

ano 2 96.000 144.000 48.000

ano 3 96.000 144.000 48.000

ano 4 96.000 144.000 14,4 x 10.000 48.000

-150.000 Fluxo de caixa: 152.154

48.000

48.000 10% a.a.

48.000

48.000

150.000 36

Valor presente HP12C f 48.000 4 10 PV FIN PMT n i 152.154 2.154

VPL = 152.154 150.000 =

TIR HP12C f 150.000 48.000 4 F FIN CHS g Cfo g CFj g Nj IRR 11% 10 i F

NPV 2.154

4.4.2.2. 4.4.2.3.

Investir x Alugar Deciso sobre substituio de equipamentos

4.4.2.3.1 Exemplo A empresa XYZ estuda a possibilidade de comprar uma mquina. A compra da Mquina est orada em R$ 200 mil e ter uma utilizao de 24 horas por dia (depreciao acelerada). O investimento proporcionar uma receita de R$ 180 mil por ano e custos operacionais de R$ 108 mil, fora a depreciao. Considerando um custo de capital de 10% a.a. e usando o mtodo do VPL e da TIR, analise a viabilidade econmica do investimento.

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Investimento inicial: Taxa anual: Depreciao= 200.000 x 20% = Receita (-) Custo (-) Depreciao (=) LAIR (-) IR / CSLL (34%) (=) LL (+) Depreciao (=) Fluxo de caixa Oper.

200.000 10% 40.000 180.000 108.000 40.000 32.000 10.880 21.120 40.000 61.120

Fluxo de caixa: 231.693 61.120 61.120 61.120 61.120

10% a.a. 200.000 Valor presente HP12C f 61.120 5 10 PV FIN PMT n i 231.693 31.693

VPL = 231.693 - 200.000 = TIR HP12C f 200.000 61.120 5 F FIN CHS g Cfo G CFj g Nj IRR 16%

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4.5.

Lucro Empresarial e Variaes de Preo

4.5.1. Variaes de preos em operaes simples

O preo um dos fatores que permitem tornar economicamente vivel um produto ou servio no mercado por parte da empresa. A poltica de preo um conjunto de estratgias de curto e longo prazo e visam sedimentar a participao do produto ou servio em determinado nicho de mercado. Os fatores considerados no processo de formao de preo: natureza do produto, situao de demanda e de mercado, alm dos objetivos de curto e longo prazo da empresa, retorno sobre os investimentos feitos. As polticas de preos devem trazer as diretrizes que envolvam o ciclo de vida do produto: a introduo, crescimento, maturidade e o declnio do produto ou servio no mercado (Assef): Estgio Introduo crescimento maturidade Declnio Investimentos Altos Moderados Baixos Zero Vendas baixas crescentes altas queda Preos altos altos menores baixos Retornos negativo crescente elevado mnimo

Geralmente no estudo de viabilidade econmica foram definidas as estratgias de curto e longo prazo preos para o produto ou servio conforme o ciclo de vida esperado, na introduo do produto ou servio os preos so altos, exigindo a utilizao de estratgias de penetrao que permitiram o crescimento do volume de vendas o que permitir economias de escala de produo. Esse preo do produto ou servio a ser oferecido ao mercado, ser colocado em discusso novamente antes do seu lanamento no mercado, devido a mutaes que ocorrem nos ambientes externos e internos da organizao, pois o produto ou servio surgiu para atender uma oportunidade ou melhor atender uma necessidade do mercado, quer seja a sua colocao inicial quer no papel de substituir produtos ou servios obsoletos prprios ou de terceiros dentro do mercado. Dentro da teoria de preos encontrados trs correntes na teoria de preo. 4.5.1.1 Teoria clssica: Na qual procura-se descobrir o preo timo ou o melhor preo, isto , qual o preo que maximizar o lucro da empresa (poltica clssica do capitalismo). O preo timo ser encontrado em relao ao nvel de vendas.

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4.5.1.2 Teoria baseada nos custos e/ou despesas operacionais: RKW uma forma que utiliza os custos e despesas atravs do processo de departamentalizao no todos os gastos so imputados ao produto ou servio inclusive os financeiros; 4.5.1.3 Com base na Margem de Contribuio De posse das informaes: custos de produo (variveis e fixos), das despesas (variveis e fixas), do lucro desejado e da legislao de impostos, que como j vimos difere em sua forma de aplicao na fixao de sua base de clculo/ramo de atividade/polticas governamentais especficas. 4.5.1.4 Mtodo do Mark-up Consiste na aplicao de um fator sobre o custo da mercadoria ou do produto a ser vendido. Por ser aplicado de duas formas: a primeira seria utilizando um fator sobre (multiplicado) o valor do CDV unitrio do produto, o resultado seria o preo de venda, e o valor encontrado entre PV e CDV dever cobrir os CDF, os impostos (encargos tributrios) e retorno (lucro); a segunda consiste em aplicar o fator sobre o custo de produo encontrado para o produto, e a diferena entre PV e CT dever suprir as necessidades de recursos para pagar os impostos e retorno sobre o investimento (lucro).
IMPORTANTE: dentro deste processo de fixao de preos a empresa pode utilizar a metodologia de custeio ABC, o poder facilitar a leitura e anlise de resultado.

4.5.1.5 Formao de Preo com base no Mercado O preo definido pelo mercado. No fundo uma metodologia definida como target cost, isto , meta de custo, onde o lucro maximizado pela reduo de custos e despesas. Lucro = PV custo despesa 4.5.1.6 Mtodo do Preo Corrente: Produtos semelhantes/preos semelhantes; Como a empresa poder alterar os preos?

4.5.1.6 Mtodo de Imitao de Preos: A empresa no tem conhecimento profundo do mercado, seleciona um concorrente que tenha caractersticas semelhantes e determina o preo com base nele.

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4.5.1.7 Mtodo Preos Agressivos - DUMPIMG: A empresa quer aumentar sua participao no mercado e prtica preos abaixo do normal, as vezes de forma incentivada ou no; Se a reduo for drstica nos preos com a inteno de prejudicar a concorrncia, isto chamado de dumpimg.

4.5.1.8 Mtodo Preos Promocionais: Utilizados pelos supermercados e lojas de departamentos; Alguns itens so oferecidos a preos baixos com a expectativa de vendas outros produtos a preos normais.

4.5.1.9 Mtodo de Preos com base nas caractersticas de Mercado (social); Esta metodologia exige um profundo conhecimento do mercado; A empresa precisar ser gil e praticar o melhor preo conforme a oferta e procura; Um produto classe A, com pequenas adaptaes poder atender a classe B a partir de um custo mais baixo.

4.5.1.10 Mtodo para venda financiada (prazo): Alm dos fatores considerados tanto dos fatores considerados nos na formatao de preos por custo ou por mercado, sero considerados os aspectos de risco da operao: taxa de juros (prefixados custo do dinheiro) e inadimplncia. Os juros prefixados aplicados nas vendas a prazo, podem transformar-se em risco para empresa, exigindo que a mesma, suporte variaes de custos adicionais dependendo da fonte de captao. Exemplo. A empresa busca recurso no exterior e ocorre um descontrole na variao cambial. Toda venda a prazo 10, 15, 30, 60 dias, requer que a empresa, para manter o lucro esperado, deve considerar em seus preos de venda encargos decorrentes do risco de inadimplncia e das flutuaes do fluxo de caixa.

4.1.5.11 Mtodo de Preos em situao de Capacidade Ociosa no caso de ocorrer eventual capacidade ociosa em decorr6encia da reduo da atividade econmica, a empresa poder praticar poltica diferenciada de preos.

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4.5.2. Variaes de preos nas Demonstraes Contbeis

4.5.2.1. 4.5.2.2. 4.5.2.3. 4.5.2.4. A correo dos balanos Custos Histricos Custos Histricos Corrigidos Custos de Reposio

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ARTIGO: PROPOSTA DE UM MODELO IDEAL DE ATUAO EMPRESARIAL COM ENFOQUE NA CONTROLADORIA

Heloisa Helena Rocha Maia: Mestranda em Controladoria e Contabilidade Jorge de Souza Pinto: Mestrando em Controladoria e Contabilidade

Entender a dinmica dos fatos, planejar alternativas de ao, sinergizar resultados so algumas das razes para o estudo dos subsistemas empresariais. Este artigo trata de sete subsistemas bsicos: institucional, modelo de gesto, subsistema de gesto, organizacional, social, fsico-operacional e de informao A identificao dos requisitos dos subsistemas, alm de justificar sua prpria existncia, conduz compreenso do sistema empresa como um todo. Ao considerar as unidades de negcio (compras, produo, vendas, contabilidade, suprimentos etc.) como clulas do sistema empresa, tendo em si a composio global, os subsistemas passam a ser nelas evidenciados revelando, entretanto, caractersticas peculiares. Este trabalho vislumbra a Controladoria como unidade de negcio e caracteriza os subsistemas empresariais na sua rea de atuao. Controladoria, delegada a busca pela sinergia dos resultados de cada unidade. O Controller deve atuar como um comunicador nesta estrutura sistmica racional cujo objetivo maior a melhor atuao empresarial. INTRODUO Os dirigentes das empresas buscam um modelo ideal de atuao para enfrentar o crescimento da concorrncia e as constantes mudanas ambientais. Tendo em vista o processo de interao dinmica entre a empresa e seu meio ambiente, a informao vem se tornando um recurso cada vez mais estratgico. Consequentemente, o papel da Controladoria vem ganhando destaque por ser o rgo dentro da empresa responsvel pelo sistema de informaes que apoia o processo de planejamento e controle de gesto. De acordo com Catelli, gesto pode ser entendida como o processo em que o gestor leva a empresa a uma situao objetivada a partir de uma situao atual, atravs do processo de tomada de decises que conduz a empresa sua misso. A gesto contempornea, baseada na viso sistmica da empresa, est voltada para o atendimento das necessidades dos diversos grupos da sociedade e, concomitantemente, garantia de sua prpria sobrevivncia. O contnuo atendimento dessas necessidades, atravs da otimizao de resultados, exprime o grau de atendimento da eficcia. Portanto, a eficcia de uma empresa resume-se no cumprimento de sua misso.

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Este estudo prope a busca de um modelo sistmico ideal de atuao para atingir a eficcia empresarial tendo como enfoque a Controladoria como uma unidade de negcio. Para formatar melhor este objetivo so levantadas as seguintes questes:
o

Qual a configurao ideal do sistema empresa para a otimizao do resultado, ou seja, quais so seus subsistemas? Quais so os requisitos conceituais bsicos de cada subsistema na busca da excelncia empresarial? Qual o papel e estrutura sistmica bsica da Controladoria na busca da eficcia da empresa? a empresa um sistema aberto; a misso a razo da existncia de uma organizao; o cumprimento da misso confere a condio de organizao eficaz; o resultado econmico global o melhor indicador da eficcia empresarial sendo apurado em cada unidade de negcio evidenciando a eficcia individual de cada gestor; os gestores so competentes contribuindo para a misso da empresa; o somatrio dos resultados timos das partes, no, necessariamente, corresponde ao resultado timo da empresa; a controladoria caracteriza-se como unidade de negcio, tendo a empresa a seguinte estrutura funcional bsica:

O objetivo do artigo e as questes acima so suportadas nas seguintes premissas:

Segundo Porter apud Riccio (1993, p.13), "... a vantagem competitiva no pode ser compreendida observando-se a empresa como um todo. Ela tem sua origem nas inmeras atividades distintas que uma empresa executa no projeto, na produo, no marketing, na entrega e no suporte de seu produto." Dessa forma, a Controladoria como as demais reas da empresa (compras, produo, marketing, finanas etc.) vista como uma unidade de negcio que produz resultado econmico atravs do consumo de recursos e gerao de produtos e servios. Dependendo das necessidades peculiares de cada empresa surgem novas reas alterando a estrutura funcional. E quanto estrutura conceitual sistmica da empresa? Permanece inalterada? VISO SISTMICA DA EMPRESA Segundo Optner (1972, p. 3): "Um sistema definido como algum processo em funcionamento de um conjunto de elementos, cada um deles funcional e operacionalmente unido na consecuo de um objetivo." Tomando a idia de "processo em funcionamento" citada na definio, tem-se que o sistema empresa envolve um ciclo dinmico de inputs (entrada de recursos), processamento e outputs (gerao de produtos e servios) com o ambiente em que se insere. Apoiado nesse ciclo, o sistema empresa coleta do meio ambiente os recursos que lhes so necessrios - financeiros, humanos, tecnolgicos, materiais etc. que

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sofrem um processo de transformao gerando produtos e servios. Esses outputs devem possuir estreita relao com as entidades usurias e fornecedoras do meio ambiente, formando uma cadeia de relacionamentos. A harmonia do sistema empresa depende da perfeita interao de seus subsistemas. Para a busca de um modelo ideal de atuao so propostos os seguintes subsistemas:

Subsistema Institucional: define a misso, as crenas e valores da empresa; Subsistema Modelo de Gesto: conjunto de princpios permanentes voltados gesto empresarial estabelecidos pelos donos para o cumprimento dos gestores; Subsistema de Gesto: diz respeito ao processo decisrio da empresa para atingir seus propsitos, cumprir sua misso; Subsistema Organizacional: conjunto das relaes entre as pessoas necessrias realizao das tarefas de forma a atingir o objetivo das organizaes atravs do agrupamento em departamentos e definio da amplitude administrativa; Subsistema Social: tem como objetivo criar um clima organizacional favorvel, estabelecer os comportamentos exigidos pela organizao; Subsistema Fsico-Operacional: corresponde ao complexo de atividades de apoio, atividades fins e de corporate da organizao, dimensiona as variveis internas e externas dos relacionamentos da empresa; Subsistema de Informao: tem como objetivo apoiar o processo de gesto, o processo de tomada de deciso servindo-se como um "sistema nervoso" da empresa. Esse subsistema responsvel pela gerao, processamento e distribuio da informao interagindo os demais subsistemas.

SUBSISTEMAS EMPRESARIAIS: REQUISITOS E PROCESSO FSICO-OPERACIONAL Subsistema Institucional Este subsistema tem como escopo dar o direcionamento da empresa frente ao ambiente externo a partir das crenas e valores dos donos formando a misso, crenas e valores da empresa. O subsistema deve apresentar como requisitos:

ser definido a partir das crenas e valores dos donos; ser formalizado tendo a empresa um documento para nortear o conjunto de diretrizes bsicas; ser validado pela sociedade compreendendo o exerccio de atividades lcitas e que satisfaam s necessidades do ambiente; ser divulgado, interna e externamente, possibilitando o conhecimento das diretrizes institucionais da empresa.

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Subsistema Modelo de Gesto Conforme Catelli et all (1995, p. 55), "o modelo de gesto poder ser explicitado, em termos de definir-se claramente quais os propsitos da empresa, o que se espera de cada um dos gestores, bem como qual ser o sistema de recompensas a ser adotado ... Assim, numa organizao ideal, o modelo de gesto refletir as idias, crenas e valores dos proprietrios ou principais executivos, as quais estaro disseminadas por toda a organizao, sendo, pois, plenamente aceitas por todos os gestores, os quais buscaro no modelo de gesto as orientaes para as suas decises." Com base na assertiva acima, verifica-se que a existncia desse subsistema justificada em funo da preocupao com a prestao de contas dos gestores aos donos. Atravs do subsistema modelo de gesto deve ser definido:

o estilo de gesto; papis e posturas esperados dos gestores; poderes e responsabilidades; o processo de gesto; a avaliao dos gestores e da gesto; um cronograma de interaes.

Este subsistema deve revestir dos seguintes requisitos para configurar-se como um subsistema integrante do modelo ideal de atuao da empresa:

o estilo de gesto deve ser participativo, envolvendo todos os gestores a fim de proporcionar a otimizao do todo. Esta interao deve realizar-se em vrios nveis com o compartilhamento de aes, guardadas as relaes hierrquicas. Como bem coloca Bio (1987, p. 174), "Organizaes menos coercitivas e mais democrticas, podem ser geis, flexveis e adaptativas e, assim, tornarem-se mais eficientes e eficazes; pela simples razo de que a habilidade de gerenciar mudanas de modo competente cada vez mais crtica para as organizaes;" cada gestor "dono" de sua rea devendo todas as aes priorizar o cumprimento da misso da empresa. Com isso torna necessrio levar em considerao as conseqncias de suas aes nas demais reas; a postura dos gestores deve ser empreendedora, ousada e dinmica na busca incisiva da eficcia empresarial; ao projetar um modelo ideal de atuao, os donos devem definir os limites e responsabilidades dos gestores em cada unidade de negcio, ou seja, definir os eventos pelos quais cada gestor deve tomar decises. O modelo de gesto deve permitir a avaliao da gesto e dos gestores das diversas reas (compra, produo, vendas, contabilidade, controladoria etc.) com base nos resultados econmicos gerados; o processo de gesto deve envolver as fases de planejamento, execuo e controle estabelecendo diretrizes, dentro de uma participao integrada de todos os gestores das reas para conduzir a empresa situao objetivada; os gestores devem ser avaliados pelo resultado econmico gerado por suas decises, ou seja, o modelo de deciso de cada rea deve

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proporcionar a escolha da melhor alternativa que conjugue os aspectos operacionais, econmicos, financeiros e patrimoniais de cada transao;

deve ser estabelecido um cronograma de interaes constantes possibilite aos proprietrios da empresa o acompanhamento operaes e os resultados gerados por cada unidade de negcio. significa dizer que os proprietrios devem participar da validao planos.

que das Isto dos

Subsistema de Gesto Segundo Catelli et all (1995, p. 47), "... o subsistema de Gesto caracterizado como o processo de planejamento, execuo e controle. A fase de execuo das atividades operacionais o ponto fundamental que caracteriza o estado dinmico do sistema empresa. Nessa condio a empresa interage intensamente com o meio ambiente, obtendo os recursos de que necessita, transformando-os em bens e servios e ofertando-os novamente ao meio ambiente." Este subsistema depende da definio dos subsistemas institucional e do modelo de gesto. Enquanto o subsistema institucional norteia o processo de gesto, atravs do dimensionamento da misso da empresa, determinando "aonde" deve chegar o processo de gesto, o subsistema modelo de gesto indica "como" alcanar a situao objetivada. A existncia do subsistema de gesto justificada pela inteno dos gestores em conduzir a empresa a uma situao objetivada a partir da situao atual. A figura abaixo ilustra a viso sistmica do subsistema de gesto, em que a interao dos gestores das vrias reas converge para o estabelecimento do planejamento estratgico reunindo as diretrizes e polticas estratgicas (planejamento estratgico) para conduzir a empresa sua misso. Posteriormente, segue o planejamento operacional que transforma o planejamento estratgico em planos operacionais de curto, mdio e longo prazos a serem executados e controlados. Para poder orientar-se para a gesto de resultados econmicos (definido no modelo de gesto), este subsistema deve possuir um conjunto de modelos que iro dar suporte tomada de deciso compreendendo os modelos de mensurao, informao e deciso. O modelo de mensurao avalia o impacto econmico dos eventos e transaes, apurando o resultado correto. O modelo de deciso suporta a anlise das alternativas sob os aspectos operacional, econmico, patrimonial e financeiro escolhendo a alternativa que otimiza o resultado da empresa a fim de atingir a eficcia empresarial. E, o modelo de informao, parte integrante do subsistema de informao, ser tratado em tpico especfico, na abordagem desse subsistema.

Subsistema Organizacional O Subsistema Organizacional tem como objetivo proporcionar uma estrutura lgica para inter-relacionar os diversos recursos e fatores necessrios ao cumprimento da misso da empresa. Conforme coloca Perez Jnior et all (1997, p. 32), "a autoridade e

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o poder so delegados atravs de toda estrutura organizacional." Sendo assim, a importncia desse subsistema est diretamente relacionada com o tamanho da organizao e a diversidade de suas atividades que demandam acentuados processos de descentralizao, departamentalizao, entre outros. Segundo Jucius e Schlender (1974) a organizao tem uma srie de elementos importantes, que consubstanciam com os seguintes pr-requisitos:

a estrutura organizacional deve ser estabelecida de modo que os vrios executivos e empresrios sejam ligados entre si num arcabouo efetivo; as diversas normas devem ser esquematizadas e estabelecidas; deve ser contratado o pessoal que ser treinado para preencher os cargos de estrutura e tambm para atender s normas de procedimento; devem ser procurados os diversos materiais, equipamentos, instrumentos e recursos necessrios.

Atravs deste subsistema, espera-se a organizao dos recursos tcnicos, materiais, humanos e de gesto em uma disposio adequada que possibilite o cumprimento da misso da empresa, sendo estruturado atravs de organogramas, mecanismos de operao e mecanismos de deciso. Os processos de formalizao, departamentalizao, descentralizao e determinao da amplitude de controle so definidos com base nos subsistemas Modelo de Gesto e Fsico-Operacional. Dessa situao, emerge o conceito de Accountability , que conforme Nakagawa (1993), consiste na obrigao de se prestar contas dos resultados obtidos, em funo das responsabilidades que decorrem de uma delegao de poder. Subsistema Social Segundo Guerreiro (1996, p. 84), "esse subsistema diz respeito ao conjunto dos elementos humanos da organizao, envolvendo assim as caractersticas e variveis relacionadas com os indivduos: objetivos, capacitao, motivao, necessidades, liderana, entre outros aspectos igualmente relevantes." O Subsistema Social volta-se para atender a misso, as crenas e valores da empresa e aos procedimentos estabelecidos pelo Subsistema Modelo de Gesto. Entretanto, para manter um clima organizacional satisfatrio, este subsistema deve atentar para os interesses individuais e dos grupos que formam a organizao ou com ela se interrelacionam. Sendo a empresa um complexo sistema social e, sob uma perspectiva sistmica, propem-se os seguintes requisitos para que o subsistema social faa parte do modelo ideal de atuao empresarial:

sinergia entre os objetivos pessoais e os objetivos da empresa; os gestores devem ter esprito de liderana e conhecimentos multidisciplinares para interpolarem suas decises com variveis diversas; a motivao vem da capacidade de aglutinar indivduos com especialidades e crenas diferentes em atingir o objetivo maior que a misso da empresa; possibilitar o feedback dos indivduos e dos gestores.

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Atravs deste subsistema torna-se possvel criar um clima organizacional que ir permear as atividades da empresa com a otimizao das relaes dos indivduos na busca da eficcia organizacional. Subsistema Fsico-Operacional Este subsistema proporciona o arcabouo lgico de todas as atividades a serem desenvolvidas na empresa. O sucesso da empresa depende da perfeita interao dessas atividades entre as unidades de negcio e com o meio ambiente. No ambiente interno, o subsistema Fsico-Operacional formata as atividades fins, de apoio e de corporate, atravs da estrutura funcional, e, no ambiente externo, delineia as relaes com as entidades prximas - fornecedores e clientes diversos e com as entidades de outros ambientes - Governo, entidades sociais, regulatrias etc. no subsistema Fsico-Operacional que so processados os eventos e as transaes. Transao toda ocorrncia que impacta o patrimnio da entidade. A classe dessas transaes define-se como evento. Conforme Catelli, o sucesso da gesto no est nas atividades mas em cada ocorrncia, em cada transao resultando em conseqncias positivas ou negativas para as atividades. Da assertiva acima pode-se deduzir que a manifestao da eficcia organizacional em termos de eficincia, produtividade, satisfao e desenvolvimento contnuo da empresa ocorre justamente no subsistema fsico-operacional. Alm dessas revelaes de eficcia, o reflexo do desempenho dos demais subsistemas no subsistema fsicooperacional conduz efetiva ocorrncia da eficcia global da organizao. A adaptabilidade exigida do processo decisrio, requisito bsico da eficcia na empresa, por exemplo, repercute diretamente no processo fsico-operacional evidenciando o impacto do subsistema de gesto no resultado. A configurao do subsistema fsico-operacional deve atender, portanto, aos seguintes requisitos para compor um modelo sistmico ideal de atuao empresarial:

a estrutura fsico-operacional deve atender s diretrizes estabelecidas pelo subsistema modelo de gesto para permitir o cumprimento da misso; preciso assegurar interaes pr-ativas entre as partes: fornecedores de recursos, o sistema fsico-operacional e os diversos clientes dos produtos e servios gerados; a organizao precisa dimensionar o ambiente prximo, detectando as variveis (fornecedores de recursos, concorrentes, e clientes) bem como o ambiente remoto com suas variveis (econmicas, sociais, polticas, tecnolgicas, regulatrias etc.) das quais dependem a eficcia da empresa; cada transao desenvolvida neste subsistema deve gerar produtos e servios de valor superior ao recursos consumidos.

Subsistema de Informao Segundo Guerreiro (1996), o subsistema de informao caracteriza-se como a reunio de elementos com a finalidade de gerar informaes para apoiar o processo de gesto e execuo das atividades operacionais. De acordo com a essa afirmativa infere-se

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que o primeiro requisito deste subsistema a formalizao de todos os outros subsistemas que iro suportar as atividades operacionais atravs do subsistema de gesto. Sendo assim, para sua concepo faz-se necessria a existncia de um subsistema de gesto suportado nos modelos de deciso, de mensurao e de informao conforme visto anteriormente. O subsistema de informao no um simples sistema de processamento de dados, como pensam alguns profissionais que trabalham com implantao de sistemas, mas uma base conceitual de toda a comunicao da empresa. O subsistema de informao transforma os dados existentes no ambiente interno (eventos operacionais) e externo (eventos ambientais ou conjunturais) em informaes, cabendo-lhe os seguintes requisitos:

ser elaborado aps a formalizao de todos os outros subsistemas, conforme mencionado; ser supridor das necessidades decisoriais dos gestores gerando informaes relevantes, tempestivas e confiveis; ser formalizado e integrado ao processo de gesto; deve evidenciar os impactos das variveis internas e externas; deve permitir avaliaes de desempenho global e analtico;

Alm dessas condies, Riccio (1989, p. 70-71) acrescenta a exigncia de se estruturar, o sistema de informaes, sob o conceito de banco de dados. Segundo o autor: "Fica quase impossvel concebermos nos dias de hoje um Sistema de Informao que no opere com a tcnica de Banco de Dados. A forma tradicional, chamada de arquivos independentes, no suporta os requisitos que se exigem de um Sistema de Informao." O processamento de dados possui inmeras vantagens entre elas a produo de informao em tempo real, a independncia entre as informaes, segurana e integridade dos dados. O MODELO PROPOSTO A anlise dos requisitos e do processo fsico-operacional de cada subsistema permite compreender a complexidade de todo sistema empresarial. As empresas, com ou sem fins lucrativos, precisam de uma perfeita coordenao de seus subsistemas a fim de possibilitar a melhor interao de suas reas e atividades. Tendo o conhecimento dos requisitos e processo fsico-operacional de cada subsistema, torna-se possvel configurar o sistema empresa: A figura acima permite uma viso global do sistema empresa. Cada subsistema apresentado deve manifestar-se em cada unidade de negcio passando a corresponder a uma clula completa do sistema empresa. inconcebvel imaginar, por exemplo, que o subsistema modelo de gesto, exista apenas nos rgos de corporate. Esse subsistema vital para coordenar a ao dos gestores em todas as reas da empresa, revestindo-se com caractersticas prprias em cada unidade. O papel da Controladoria, neste modelo sistmico proposto, serve-se como rgo integrador das demais reas. Conforme coloca Mosimann et all (1993), o papel

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fundamental da Controladoria consiste em coordenar os esforos para conseguir um resultado global sinrgico, isto , superior soma dos resultados de cada rea. A CONTROLADORIA COMO UMA UNIDADE DE NEGCIO Compreende-se que cada um dos subsistemas da unidade de negcio Controladoria deva obedecer a configurao e filosofia adotada no sistema empresa, porm, alerta-se para o fato que esta unidade est subordinada a um gestor que, mesmo possuindo as diretrizes gerais, deve arrojar-se em conduzir e estruturar sua unidade a partir de suas acepes, no perdendo de vista os objetivos e metas da empresa. A partir desta viso a unidade de negcios Controladoria deve apresentar os seguintes requisitos em seus subsistemas: Subsistema Institucional: A misso da rea de Controladoria assegurar a otimizao do resultado econmico global da empresa. Seu papel fundamental consiste em coordenar esforos para obter um resultado global sinrgico, tendo como principal crena que a simples soma dos esforos de todas as unidades componentes da empresa no suficiente para alcanar a eficcia global, pois pode haver conflitos de interesses. Por isto, a Controladoria deve conduzir os gestores, com objetivos e anseios diferentes, converso de seus esforos para atingir um objetivo comum: alcanar a eficcia da empresa. Subsistema Modelo de Gesto: Para proporcionar a aglutinao de todos os objetivos e metas individuais em um objetivo maior, a Controladoria deve utilizar o estilo de gesto participativa. Entretanto, como coordenadora geral do processo de gesto, a Controladoria precisa deixar claro seus poderes e responsabilidades junto aos demais gestores. O Controller deve possuir poderes suficientes para apaziguar conflitos, dirimir dvidas e finalizar questes prticas pois lhe cabe a posio final acerca dos planos. Caso haja impasse em determinada questo, cujo impacto seja relevante no desempenho global, torna-se necessria a presena do dono da empresa para tomar a deciso. O cronograma de interaes precisa ser permanente pois este o papel fundamental da Controladoria. Os membros internos dessa unidade devem apresentar seus resultados diariamente sendo agendadas as reunies com os demais membros da organizao, conforme a necessidade de cada rea. No se deve esperar que a Controladoria seja a resposta a todos os problemas da empresa, contudo, cabe-lhe a atuao harmonizadora, reunindo condies de respeitabilidade, confiabilidade e controlabilidade para se impor na organizao. Subsistema de Gesto: Atravs deste subsistema a Controladoria revela uma de suas maiores contribuies na busca da misso da empresa. Na conduo do processo de planejamento a ser desenvolvido, reporta-lhe a funo de harmonizar os vrios planejamentos de todas as unidades em um nico planejamento, onde o ponto principal o estabelecimento dos planos diversos em consonncia com os objetivos e metas da empresa, conforme foi visto.

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O sucesso de sua gesto est diretamente relacionado com a capacidade de comunicao de seus integrantes. O Controller precisa ser um expert em comunicao, afinal a gesto participativa, e, alm disso, vale ressalvar que a matria-prima da Controladoria a informao e como informar sem saber se comunicar? do conhecimento de todos que o fracasso de sistemas informatizados, por exemplo, est correlacionado com o grau de aceitabilidade e motivao das pessoas envolvidas, alm da adaptabilidade deste sistema empresa. O processo de gesto, comando pela Controladoria, no diferente. Quando os resultados correspondem ao esperado no h problemas, mas quando preciso a interferncia da Controladoria para otimizar este resultado, exige-se do Controller mais que um magnfico plano de ao. preciso convencer o gestor, com problemas de desempenho, da necessidade de mudar, incorporar novos planos. O quadro abaixo resume algumas funes da Controladoria dentro do subsistema de gesto: PLANEJAMENTO Elaborao do oramento EXECUO Controle concomitante do oramento Avaliao de desempenho de unidades de negcio e de logstica CONTROLE Controle posterior do oramento Apurao e anlise de custos e rentabilidade de produtos, unidades, clientes e segmentos Avaliao de resultados econmicos de servios e produtos Avaliao de desempenho das rea e segmentos de negcios

Definio e desenvolvimento de modelos de deciso adequados Desenvolvimento de sistemas de informaes gerenciais Auxlio ao colegiado na tomada de decises econmicas de mbito corporativo

Implantao e manuteno de sistemas de informao gerenciais Padronizao e racionalizao de informaes gerenciais

Fonte: A Controladoria sob o enfoque GECON gesto econmica : a experincia da Caixa Econmica no Brasil Subsistema Fsico-Operacional: A Controladoria deve reunir sob sua jurisdio uma gama de recursos tecnolgicos, humanos, financeiros e materiais que lhe permitam a produo de produtos e servios, tais como a gerao de cenrios, a gerao e distribuio de informaes e a realizao de operaes de controle. A gerao de cenrios um servio que apia os gestores na tomada de decises devendo reunir profissionais de vrias especialidades (principalmente economia,

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administrao, contabilidade e engenharia) para se ter um entendimento globalizado da empresa, de suas operaes e de seu ambiente de atuao. O processamento e a distribuio de informaes deve objetivar a perfeita interao do sistema com os demais promovendo os meios mais eficazes de comunicao. O processo fsico-operacional dessa atividade consiste na entrada de dados e na gerao de informaes tempestivas, confiveis e relevantes para servir como suporte tomada de decises dos gestores e, tambm, para medir os nveis de eficcia de cada gerente. Outra atividade da Controladoria consiste na ao de controlar os resultados econmicos de cada rea que deve manifestar-se de forma harmonizadora tendo, por vezes, atitudes coercitivas quando necessrio. O exerccio deste controle calcado na acepo de que a Controladoria no um rgo de coao mais sim de contribuio e orientao na busca do cumprimento da misso da empresa. Subsistema Social: Espera-se da Controladoria a normatizao de padres de comportamento, ou seja, ao reunir vrias especialidades em um nico objetivo, possa, ao mesmo tempo, determinar como as relaes devem ocorrer num grau de colaborao, convergncia de esforos e democracia de opinies. A Controladoria deve trabalhar com alto grau de parceria, reportando-lhe, tambm, o papel de agente motivador dentro da organizao. Para atingir este propsito, as pessoas devem possuir esprito de liderana e maturidade profissional. Isto muito importante, pois os integrantes da Controladoria gerenciam a informao e comandam o planejamento, devendo seus impulsos de superioridade e autoridade serem controlados para no criar um clima organizacional desfavorvel. Subsistema Organizacional: Com base nesta abordagem econmica, entende-se a Controladoria como um rgo de linha, porque caracteriza-se como uma atividade produtiva, sendo portanto, geradora de resultado econmico. Dessa forma, o Controller, assim como os demais gestores, deve ser tambm avaliado por seus superiores, no caso, os donos da empresa ou seus representantes. Apesar de configurar-se como rgo de linha, a Controladoria deve situar-se no nvel da diretoria para poder coordenar o planejamento dos demais gerentes, exercer o controle e gerenciar as informaes. Diante dessas funes, percebe-se que a Controladoria desempenha, funes assemelhadas a um rgo de "staff". De acordo com o modelo de atuao proposto a Controladoria deve possuir poderes alm de uma simples assessoria, exercida por rgo de "staff". A postura de conselheira apenas no funciona. Para que o trabalho da Controladoria seja eficaz preciso dar ao Controller poderes suficientes para implementar aes corretivas e inovadoras. Como a estrutura funcional est diretamente relacionada com o tamanho e cultura da organizao, vale ressalvar que o Controller no precisa estar sempre no nvel da Diretoria, haja vista a existncia de organizaes menores, com pequena amplitude administrativa. O fundamental dar a esse profissional condies de interagir para poder otimizar o desempenho global de sua empresa.

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Subsistema de Informao ( Processamento de Dados e Comunicao ): O dinamismo com que ocorrem as transaes empresariais na atualidade d informao a excelncia de ser o aspecto mais vital para a eficcia de uma organizao. A Controladoria administra o sistema de informaes de ordem econmico-financeiras da empresa, detectando e informando sobre os eventos ambientais externos e sobre os eventos operacionais, considerados sob o aspecto da gesto econmica. Assim, espera-se da Controladoria a seguinte atuao em relao ao subsistema de informaes:

identificar os eventos que ocorrem na empresa; identificar as decises que so tomadas na empresa; identificar os modelos de deciso dos gestores e participar na elaborao dos modelos de deciso do sistema de informaes; identificar as informaes que so necessrias para suprir os modelos de deciso, onde, e como busc-las; identificar o modelo de informao de mensurao e participar de sua elaborao; elaborar o modelo de comunicao e processamento de dados ideal para a empresa considerando as seguintes particularidades: sua misso, crenas e valores; seus aspectos estruturais e operacionais; seu processo decisrio; seu modelo de deciso; sua estrutura, conceitos e processo de identificao, classificao e acumulao dos eventos, adequando-os aos aspectos de gesto econmica.

A caracterstica ideal deste subsistema ser tecnicamente bom, exeqvel e adequado s expectativas de seus usurios. preciso evidenciar os resultados econmicos e demais informaes de forma correta de forma correta ( dentro dos melhores conceitos para a empresa), objetiva ( com contedo claro e conciso) e justa ( que reflita os mritos do resultado avaliado a quem o merece). Portanto, as aes que o implementam rumo a eficcia configuram-se em:

gerar um banco de dados de informaes sobre os eventos ambientais e operacionais, sob a tica da gesto econmica; gerar confiana e no medo e possibilitar aos gestores o domnio das informaes; no causar dvidas, mas sim, certezas; e, ser aceito, compartilhado e participativo e no imposto.

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CONSIDERAES FINAIS Este artigo procurou demonstrar a importncia do Sistema Empresa atravs do estudo de seus Subsistemas com enfoque na Controladoria como rgo integrador das demais reas da organizao. O modelo ideal de atuao empresarial proposto reuniu os subsistemas empresariais atravs do conhecimento dos processos fsico-operacionais de cada um a fim de possibilitar a compreenso terica que justifique a existncia desses subsistemas em qualquer organizao. Evidentemente, pode haver algumas alteraes (nomes diferentes, subsistemas segmentados, entre outros), de pesquisador para pesquisador, quanto a esses subsistemas, mas a base conceitual deve permanecer, tratando-se de uma gesto racional. O modelo sistmico empresarial transporta-se para cada unidade da empresa. Este artigo, procurou enfocar a rea de Controladoria, na tentativa de esclarecer pontos importantes como sua misso, suas crenas e valores, seus objetivos, suas atividades (processo-fsico operacional), o perfil de seus membros etc. As atividades exercidas pela Controladoria coordenao de planejamentos, controle de resultados e gerenciamento de informaes so fundamentais para uma gesto eficaz. Tendo a informao - base de todo o sistema empresa - como matria-prima, a Controladoria impe-se como rgo da maior importncia na gesto contempornea. REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS BIO, Srgio Rodrigues. Desenvolvimento de sistemas contbeis gerenciais: um enfoque comportamental e de mudana organizacional . So Paulo, 1987. Tese (Doutorado) Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade da Universidade de So Paulo. BLAZEK, Alfred. The rle of controller.Management Accounting. March,1994. (p.56 58) CATELLI, Armando. Anotaes de aula. Disciplina Controladoria do curso de Mestrado da Faculdade de Economia , Administrao e Contabilidade da Universidade de So Paulo. CATELLI, Armando (Org.) . GECON Gesto Econmica. So Paulo: 1995 Coletnea de trabalhos de ps-graduao FEA/USP. CATELLI, Armando & GUERREIRO, Reinaldo. GeconGesto Econmica: Administrao de resultados econmicos para a otimizao da eficcia empresarial. Anais do XVII Congresso Argentino de Professores Universitrios do Costos Las Jornadas Ibero-americanas de Costos y Contabilidad de Gestion, Argentina, out./1994. CATELLI, Armando; GUERREIRO, Reinaldo; DORNELLES, Joo Aldemir. A controladoria sob o enfoque gecon gesto econmica: a experincia da Caixa Econmica Federal do Brasil. CROZATTI, Jaime. Modelo de gesto e cultura organizacional conceitos e interaes interaes. Caderno de estudos. Vol. 10, nmero 18 . Maio/Agosto 1998. (p. 36 a 50) GUERREIRO, Reinaldo. Modelo conceitual de sistema de informaes de gesto econmica: uma contribuio teoria da comunicao da contabilidade. So Paulo, Tese de Doutoramento, FEA/USP, 1989.

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