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SUMRIO

1 INTRODUO..................................................................................................................... 6

2 REFERENCIAL TERICO................................................................................................ 7
2.1 O SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO ................................................................................. 7
2.1.1 A Constituio........................................................................................................... 7
2.1.2 Os tributos ................................................................................................................. 7
2.1.3 A competncia tributria ........................................................................................... 8
2.1.4 A repartio das receitas tributrias .......................................................................... 8

2.2 AS FUNES FISCAL, EXTRAFISCAL E PARAFISCAL DOS TRIBUTOS ..................................... 9

2.3 OS INCENTIVOS FISCAIS ................................................................................................... 10

2.4 ICMS............................................................................................................................... 12
2.4.1 Histrico .................................................................................................................. 13
2.4.1.1 Imposto sobre Vendas e Consignaes (IVC)...................................................... 13
2.4.1.2 Imposto sobre Circulao de Mercadorias (ICM) ................................................ 13
2.4.1.3 Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS) ............................ 13
2.4.2 Regra Matriz da Incidncia Tributria - ICMS ....................................................... 14
2.4.2.1 Realizao de Operaes relativas circulaes de mercadorias ........................ 15
2.4.2.2 Prestao de Servios de Comunicao ............................................................... 15
2.4.2.3 Prestao de Servios de Transporte .................................................................... 16

3 INCENTIVOS FISCAIS PARA O ICMS E A GUERRA FISCAL ENTRE OS
ESTADOS QUESTES JURDICAS SOBRE O ASSUNTO......................................... 16
3.1 INCENTIVO FISCAL ICMS SP X GO PRINCPIO DA SEGURANA JURDICA.............. 17
3.1.1 Princpio da Segurana Jurdica .............................................................................. 17
3.1.1.2 Incentivo fiscal concedido unilateralmente por Unidade de Federao ICMS. 17
3.1.1.3 Algumas decises do STF relacionadas guerra fiscal entre as federaes ........ 19

3.2 GUERRA FISCAL VIA ICMS FUNDAP (FUNDO DE DESENVOLVIMENTO DAS ATIVIDADES
PORTURIAS) ........................................................................................................................ 21
3.2.1 Histrico do FUNDAP ............................................................................................ 21
3.2.2 ICMS na operao do FUNDAP............................................................................. 23
3.2.3 Resumo da operacionalizao do FUNDAP ........................................................... 23
3.2.4 Algumas Discusses sobre a Concesso do Incentivo Fiscal Capixaba.................. 24
3.2.4.1 Barreiras Impostas por Demais Estados ............................................................... 26

4 CONCLUSO...................................................................................................................... 27
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1 INTRODUO

H tempos uma das questes constantemente polmicas no cenrio poltico-
econmico brasileiro a chamada Guerra Fiscal. Trata-se da disputa fiscal entre governos
estaduais ou municipais com intuito de atrair investimentos de empresas para seus territrios.
A complexidade do sistema tributrio brasileiro somada a vultosa carga tributria
foram fatos que impulsionaram s empresas ento a participarem dessa guerra fiscal travada
principalmente pelos Estados, levando para o campo do planejamento tributrio, tambm a
escolha do local de seu estabelecimento, como uma alternativa a diminuir esse custo que tanto
pesa na determinao do tempo de sua sobrevivncia.
Conforme a descrio de Ricardo Varsano (1997, p.6):
A guerra fiscal , como o prprio nome indica, uma situao de conflito na
Federao. O ente federado que ganha quando de fato existe algum ganho impe,
na maioria dos casos, uma perda a alguns dos demais, posto que a guerra raramente
um jogo de soma positiva. O federalismo, que uma relao de cooperao entre
as unidades do governo abalado. Tambm a Federao cara aos brasileiros a
ponto de a Constituio conter clusula ptrea que impede sua abolio perde.
A segunda metade da dcada de 90 foi marcada por essas disputas fiscais travadas
entre os Estados brasileiros. Na realidade, esse tipo de conflito j existia h muito mais tempo,
ocorrendo inclusive em outros pases, cujo sistema tributrio tambm se assemelhe to
complexo quanto o brasileiro. Mas foi nesse perodo, que acabou se intensificando aqui no
Brasil, devido ao momento histrico pelo qual o pas passava.
O Brasil conhecia a abertura econmica iniciada pelo governo Collor. Vrias
medidas foram tomadas no sentido de aumentar a eficincia da economia por meio da
concorrncia estrangeira e a entrada de investimentos externos. Foi neste cenrio que a
poltica de incentivos fiscais, j ento existente, sofreu o grande impulso.
Este trabalho tem como tema a anlise do comportamento e decises sobre a questo
de incentivos fiscais nas esferas federal, estadual e municipal. Como o assunto extenso e
polmico, sendo que em muitos casos ainda transitam na justia, delimitaremos esta discusso
para o tributo ICMS, onde percebemos algumas batalhas entre os Estados, sejam na glosa de
crditos de ICMS provenientes de benefcios fiscais de outras origens, forando o contribuinte
a recolher o diferencial de alquota, bem como abordaremos incentivos fiscais especficos, tais
como o FUNDAP, Fundo de Desenvolvimento das Atividades Porturias, incentivo este
concedido exclusivamente pelo Estado do Esprito Santo.
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2 REFERENCIAL TERICO

2.1 O Sistema tributrio brasileiro
2.1.1 A Constituio
O Brasil, composto por 26 Estados da Federao alm do Distrito Federal, possui
normas tributrias estabelecidas pela Constituio Federal (CF).
A Constituio, [...] a base de todo nosso Direito Pblico, notadamente de nosso
Direito Tributrio. De fato, no Brasil, por fora de uma srie de particularidades, as
normas tributrias so, por assim dizer, o corolrio dos princpios fundamentais
consagrados na Lei Maior. (CARRAZA, 1999, p.41).
Elali (2007, p.43) ressalta que:
A Constituio de 1988 [...] define a base do sistema jurdico, englobando e
concretizando valores que marcam as diferenas prprias de um Estado dotado de
desigualdades, objetivando mudanas que venham beneficiar a sociedade. Ela
tambm estabelece que o Estado brasileiro uma Federao, j que coexistem a
Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, personalidades jurdicas que
exercem o poder poltico.
2.1.2 Os tributos
O Estado para atingir seu objetivo que o bem comum, necessita de recursos. A
carga tributria representa parcelas desses recursos que o Estado retira compulsoriamente, dos
indivduos e empresas, como forma principal de financiar o conjunto das atividades do
governo.
A fim de atender s despesas concernentes s suas atividades essenciais, ligadas aos
aspectos poltico, econmico, social, administrativo, financeiro, educacional e de
segurana pblica, destinadas a regular a vida humana em sociedade e determinadas
pela Constituio da Repblica, o Estado necessita de recursos, cuja principal fonte
se concentra nos tributos. (PIRES, 2007, p.15).
Uma das formas de adquirir recursos patrimoniais, portanto, atravs da arrecadao
de tributos.
A tributao, mais do que nunca, a base financeira do Estado [...]. Chega-se a
afirmar que a tributao pode constituir o maior bice para o crescimento econmico.
a demonstrao de que a tributao tambm uma forma de interveno estatal no
fenmeno econmico. (ELALI, 2007, p. 38).
O Cdigo Tributrio Nacional Brasileiro (CTN), em seu art. 3 reza que tributo
toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que
no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada".
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Quanto s espcies, os tributos podem ser classificados em impostos, taxas,
contribuio de melhoria, emprstimos compulsrios e contribuies especiais.
2.1.3 A competncia tributria
A Lei Maior, assim como tambm chamada a Constituio Federal, instituiu um
sistema constitucional de distribuio de competncias entre os entes da federao.
Conforme explica Bercovici (2008, p. 7):
As unidades federadas recebem diretamente da Constituio Federal as suas
competncias, isto , o reconhecimento de seus poderes conjugado com a atribuio
de encargos. No se trata de mera descentralizao administrativa, mas da existncia
conjunta de mltiplos centros de deciso poltica, cada qual com a exclusividade em
relao a determinados assuntos.
Como competncia tributria, compreende-se, portanto, o poder de criar, fiscalizar,
arrecadar e administrar os tributos. Destarte, existem competncias tributrias da Unio, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municpios.
2.1.4 A repartio das receitas tributrias
Alm desse aspecto da competncia tributria, outro ponto que tambm importante
ressaltar a questo da distribuio da receita obtida com a arrecadao dos tributos. O que
arrecadado pelo Estado, por exemplo, no fica totalmente com o governo estadual. O CTN
apresenta sob o Ttulo VI do Livro Primeiro, as normas sobre as Distribuies de Receitas
Tributrias.
Sob o critrio estabelecido por esta norma, Estados e Municpios menores e
desprovidos de potencial scio-econmico capaz de prover de uma melhor arrecadao,
podem se beneficiar de uma parcela de arrecadao de entes maiores, auxiliando em sua
situao financeira.
Essa forma de redistribuio de receitas estabelecida pela legislao busca o
desenvolvimento nacional e a reduo dos problemas sociais existentes advindas pelas
grandes diferenas entre as regies do pas colocando em prtica a questo do federalismo.
Discorrendo sobre o termo, Elali (2007, p. 44) enfatiza que:
Com a descentralizao do exerccio do poder poltico, torna ainda mais fcil a
implementao de polticas diferenciadas para cada uma das regies do pas. Sem
essa diferenciao, vrios dos objetivos traados na Constituio seriam
inviabilizados, haja vista que o ideal de desenvolvimento econmico deve abranger
todo o territrio nacional. Em outras palavras, fosse o Brasil um Estado unitrio,
muitas outras dificuldades existiriam para a promoo da ordem econmica proposta
na Constituio.
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A repartio das receitas tributrias feita sempre do ente maior para o menor.
Portanto, os tributos municipais no so objeto de repartio. Vale ressaltar que nem todos os
tributos sero repartidos. Apenas os impostos e a Contribuio de Interveno no Domnio
Econmico Combustveis (CIDE-Combustveis).
2.2 As funes fiscal, extrafiscal e parafiscal dos tributos
Os tributos que integram o Sistema Tributrio Nacional (STN) tambm podem ser
classificados quanto sua funo ou natureza. Sob este aspecto, distinguem-se segundo a
natureza fiscal, extrafiscal ou parafiscal.
No primeiro caso, encontram-se os chamados tributos de carter financeiro, cuja
principal caracterstica consiste no fato de que o produto de sua arrecadao tem por
objetivo prover as necessidades de gastos pblicos. No segundo caso, encontram-se
os tributos extrafiscais, que visam atender as situaes sociais, polticas e
econmicas relevantes dentro do panorama nacional. (PIRES, 2007, p.17-18).
A cobrana dessa ltima espcie de tributo objetiva outros interesses alm da
arrecadao de receitas tais como o de correo de situaes sociais ou econmicas anormais,
desta forma:
Considerando a natureza extrafiscal, o poder tributante utiliza o mecanismo de
renncia fiscal, abrindo mo de parte da arrecadao de tributos de sua competncia,
em favor de rea e atividades que necessitem de apoio para o desenvolvimento. A
renncia fiscal ou extrafiscalidade a forma pela qual o Estado utiliza os tributos
para alcanar outros fins que no o de arrecadao, como por exemplo, para
incentivar certas atividades ou regies. Ressalte-se que a renncia fiscal de alguns
tributos, referentes a determinadas atividades, acaba tornando necessria a criao
de outros para cobrir o dficit das finanas pblicas. (ELALI, 2007, p.53;
FABRETTI, 2000, p. 301-02; MONTEIRO, 2007, p. 359. apud FORMIGONI, 2008,
p. 21)
J no caso dos tributos parafiscais, destaca-se o objetivo de atender situaes
particulares de certo grupo social (PIRES, 2007, p.17-18).
Diante tais conceitos verifica-se que embora a funo primordial dos tributos seja a
de prover recursos para o Estado, adicionalmente, os tributos servem a outros objetivos de
natureza social, poltica e econmica, situao em que se adquire uma configurao
extrafiscal, na qual so criados os incentivos fiscais.
Os tributos com a funo extrafiscal evidenciam-se com maior freqncia na esfera
Federal. [...] Quantos aos tributos estaduais e municipais, por natureza, no
apresentam caractersticas de extrafiscalidade. Como exemplo cita-se o ICMS, que
se transformou num mecanismo de atrao de investimentos mediante a concesso
de investimentos mediante a concesso de incentivos fiscais, gerando a chamada
guerra fiscal (PIRES, 2007, p.28-29).
10
A CF de 1988 reza que alm de assegurar o custeio das despesas do Estado Social, a
arrecadao e a administrao das finanas pblicas servem de instrumento de
regulamentao da economia, de desenvolvimento econmico e de justia social.
Como visto, a concesso de incentivos e benefcios fiscais representa a forma de o
Poder Pblico desonerar a carga tributria ajustando as diferenas sociais e econmicas que
existem entre os entes da federao.
Sobre os diversos tipos de incentivos e benefcios, Ataliba e Gonalves (1991, p. 167)
comentam:
Os incentivos fiscais manifestam-se, assim sob vrias formas jurdicas, desde a
forma imunitria at a de investimentos privilegiados, passando pelas isenes,
alquotas reduzidas, suspenso de impostos, manuteno de crditos, bonificaes,
crditos especiais e outros tantos mecanismos, cujo fim ltimo , sempre, o de
impulsionar ou atrair, os particulares para a prtica das atividades que o Estado elege
como prioritrias, tornando, por assim dizer, os particulares em participantes e
colaboradores da concretizao das metas postas como desejveis ao
desenvolvimento econmico e social por meio da adoo do comportamento ao qual
so condicionados.
2.3 Os incentivos fiscais
Alm dos poderes concedidos pela competncia tributria anteriormente citados,
destaca Melo F.S. (2007, p. 139) que:
[...] em consonncia com o sistema constitucional tributrio, as pessoas polticas
podem, ainda, estabelecer isenes, redues de base de clculo, alquotas
minoradas, anistias, crditos presumidos, parcelamentos, etc., afastando
determinados fatos jurdicos (total ou parcialmente) da incidncia tributria.
Nesse sentido que se pode citar o exemplo do ICMS que de competncia
tributria dos Estados. O art.155, 2, XII, g da CF, faculta lei complementar regular a
forma como, mediante deliberao dos Estados e do Distrito Federal, isenes e incentivos
fiscais sero concedidos e revogados.
Embora as concesses de benefcios fiscais, por regra constitucional, dependam
sempre de uma deciso unnime dos Estados representados no rgo colegiado das unidades
federadas, o Conselho Nacional de Poltica Fazendria (CONFAZ), isso no vem ocorrendo
na prtica. Como conseqncia, Estados que se sentem prejudicados por alguma concesso
no corretamente acordada, pode acabar prejudicando as empresas que foram atradas por tal
incentivo. (CALCIOLARI, 2006; LIMA, 2008). As possveis conseqncias sero citadas no
decorrer deste trabalho.
Como visto, cada Estado e o Distrito Federal possuem o direito de criar formas de
atrao utilizando o ICMS como forma de trazer empresas para sua regio e,
11
conseqentemente, a entrada de investimentos. certo que h uma grande diferena em
termos econmicos entre as regies brasileiras. Sendo assim, conforme menciona Lima
(2008), Estados cuja economia menos expressiva, dotados dessa capacidade, criaram os
incentivos fiscais como forma de impulso para o desenvolvimento de seu territrio.
Pires (2007, p.31) comenta que:
A implementao de uma poltica de incentivos fiscais passa a ter destaque nos anos
1960, quando grande nmero de trabalhadores rurais migra para os centros urbanos
em busca de melhores condies de vida. O processo de industrializao com vistas
ao processo de substituio de importaes em curso, todavia, no foi capaz de
absorver o afluxo de mo-de-obra. O contingente no aproveitado, sem opes,
acabava marginalizado em comunidades pobres.
Identificando a base legal para a instituio dos incentivos fiscais como meio de
diminuir as desigualdades entre as regies do pas, cita-se a seguir permisso da prpria
Constituio Federal de 1988 em seu artigo 151:
Art. 151 vedado Unio:
I Instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio nacional ou que
implique distino ou preferncia em relao a Estado, ao Distrito Federal ou a
Municpio, em detrimento de outro, admitida a concesso de incentivos fiscais
destinados a promover o equilbrio do desenvolvimento scio-econmico entre
as diferentes regies do Pas. (grifo nosso)
Com relao ao conceito, Melo F.S (2007, p. 140) acentua que:
Os incentivos fiscais consistem, basicamente, em espcie de renncia de receitas
pblicas para o administrador pblico e benefcio aos administrados (contribuintes),
objetivando o desenvolvimento econmico regional, o aumento do saldo da balana
comercial, o desenvolvimento do parque industrial nacional, a gerao de empregos,
a colocao de produtos de fabricao nacional no mercado externo, dentre outros.
Com freqncia, em diversos artigos e trabalhos cientficos verifica-se o uso dos
termos incentivo, incentivo fiscal, benefcio fiscal e iseno. Importante, no entanto, ressaltar
que os conceitos no se confundem.
Sobre essa diferenciao, Diniz e Fortes (2007, p. 296) definem que:
Incentivo o meio pelo qual o Estado busca concretizar as finalidades da ordem
econmica, dispostas no art. 170 da CF, sempre em prol do bem comum mediante a
vinculao do administrado a deveres e obrigaes legalmente estabelecidas;
Incentivo fiscal espcie do gnero incentivo, o qual alcana obrigaes
tributrias, ao alterar ou mutilar a regra-matriz de incidncia, acarretando reduo da
prestao tributria, visando ao fomento geral, regional ou setorial, em busca do bem
comum;
Benefcio fiscal vantagem atribuda a certos contribuintes, sem vinculao a
obrigaes contraprestacionais; e por fim,
Iseno o meio pelo qual o Estado exonera o contribuinte, total ou parcialmente,
de determinada obrigao tributria, atacando a regra-matriz do tributo, sem, todavia,
vincul-lo diretamente a certa contrapartida.
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Uma outra forma de classificar os incentivos identificando-o como financeiro ou
fiscal.
Os incentivos financeiros so diferimentos tributrios, pelos quais as empresas tm
parte ou totalidade dos tributos financiados pelo Estado. Dessa forma, no h iseno ou
reduo de impostos, mas sim um prazo maior para o recolhimento, que feito em parcelas.
J os incentivos fiscais representam uma forma de desonerao tributria, ou seja, uma
parcela da arrecadao que o governo no v. (ANDRADE, 2008).
Conforme definio da prpria Secretaria da Receita Federal (SRF, 2009), so
consideradas desoneraes tributrias todas e quaisquer situaes que promovam: presunes
creditcias, isenes, anistias, redues de alquotas, dedues ou abatimentos e adiamentos
de obrigaes de natureza tributria.
De acordo com a SFR, os benefcios tributrios tm carter compensatrio ou
incentivador este quando h inteno de desenvolver um setor ou regio e aquele quando
compensa determinados servios que o governo deveria oferecer com qualidade, mas no o
faz de maneira adequada.
Conforme descreve Melo J.E.S. (2003, p. 233-234) as unidades federativas tm
expedido leis, decretos e atos administrativos, outorgando vantagens fiscais, financeiras,
creditcias e operacionais, que afetam a carga impositiva, a saber:
a) fiscais: iseno de imposto para novas empresas, sem produo similar no Estado,
vlida por determinado perodo de tempo; iseno ou reduo do imposto para
situaes e produes especiais; postergao dos prazos de pagamento, adiamento
do pagamento do imposto por longo prazo; iseno ou reduo do imposto sobre
produtos especficos destinados ao exterior;
b) financeiros: aquisio de ativos fixos; formao ou recomposio de capital de
trabalho; financiamento do pagamento do imposto; participao acionria;
financiamento para o desenvolvimento tecnolgico; financiamento para empresas de
turismo;
c) estmulo para infra-estrutura: venda de lotes e galpes por preos reduzidos;
permuta de terrenos para localizao de empresas; doao de reas de lotes
industriais; implantao de reas e distritos industriais;
d) outros estmulos: simplificao do processo de registro de empresas;
simplificao do processo de licitao para pequenas empresas; assistncia tcnica
na elaborao do projeto; apoio formao de capacitao pessoal.
2.4 ICMS
O imposto sobre operaes relativas a circulao de mercadorias e sobre prestaes de
servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao trata-se do imposto de
maior interesse neste trabalho. Isto decorre pelo fato de ser um tributo que apresenta alquotas
13
diferentes, conforme definido por cada Estado, sendo historicamente usado como objeto de
disputa na Guerra Fiscal como forma de atrair os investimentos para seu territrio.

2.4.1 Histrico
2.4.1.1 Imposto sobre Vendas e Consignaes (IVC)
O atual ICMS originou-se do antigo Imposto sobre Vendas e Consignaes (IVC),
inserido no cenrio jurdico do Pas atravs da Constituio Federal de 1934. O IVC possua
natureza mercantil, onde cada venda era considerada como um fato gerador distinto,
provocando a incidncia em todas as fases de circulao, do produtor at o consumidor.
Tratava-se, portanto, de um imposto multifsico com incidncia em cascata.
Destarte, em cada uma das sucessivas vendas de uma mesma mercadoria, a comear
do produtor at o consumidor final, o IVC era exigido, repetidamente sobre a base de clculo
integral (preo da mercadoria).
2.4.1.2 Imposto sobre Circulao de Mercadorias (ICM)
Atravs da Emenda Constitucional (EC) n 18, de 01/12/1965, substituindo o IVC,
surgiu o Imposto sobre Circulao de Mercadorias (ICM). Assim como seu antecessor,
tambm era um imposto multifsico, contudo, sem apresentar as caractersticas de
cumulatividade, prprias dos impostos em cascata, uma vez que seu pagamento era feito sobre
o valor agregado, ou seja, a diferena maior entre o valor da operao tributada e o da
operao anterior.
2.4.1.3 Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS)
O ICMS surgiu da CF de 1988, pela qual foi institudo o atual sistema tributrio
nacional e que entrou em vigor em 01/03/1989. Foram suprimidos os trs impostos especiais,
de incidncia nica, de competncia federal:
a) combustveis e lubrificantes lquidos e gasosos;
b) energia eltrica; e
c) minerais do Pas
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Incorporando-os ao campo de incidncia do ICMS, uma vez que se trata de
mercadorias suscetveis de circulao.
Vigora atualmente o seguinte texto da CF de 1988 (na redao alterada pela EC n
3/93):
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
[...] II Operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de
servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que
as operaes e as prestaes se iniciem no exterior. (Grifo nosso).
Conforme este artigo, verifica-se que houve a ampliao da hiptese de incidncia do
ICM, que passou a incidir tambm sobre alguns servios (o s em ICMS). A competncia
estadual se manteve, ficando a cargo do Senado Federal fixar as alquotas aplicveis s
operaes e s prestaes interestaduais e de exportao, bem como estabelecer as alquotas
mximas e mnimas nas operaes intra-estaduais com o fulcro de combater conflitos
especficos. Manteve-se tambm a necessidade de deliberao Estadual para a adoo de
isenes, incentivos e benefcios.
Verifica-se tambm por esse artigo a hiptese de incidncia acerca da realizao de
operaes de importaes de mercadorias, ou, comumente chamada de ICMS-importao
conforme prescreve o 2 do mesmo artigo:
2 O imposto previsto no inciso II atender o seguinte:
[...]
IX- incidir tambm:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa fsica ou
jurdica, ainda que no seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua
finalidade, assim como sobre o servio prestado no exterior, cabendo o imposto ao
Estado onde estiver situado o domiclio ou o estabelecimento do destinatrio da
mercadoria, bem ou servio; [...]. (Grifo nosso).

Conforme este trecho, evidencia-se a regra sobre a quem se deve arrecadar o ICMS
(sujeito ativo na regra matriz). O fato de mostrar-se dbia tem sido atualmente o maior ponto
de discordncia entre os Estados do Esprito Santo e So Paulo, conforme ser revelado no
decorrer deste trabalho.
2.4.2 Regra Matriz da Incidncia Tributria - ICMS
Antes de iniciarmos a construo da regra-matriz da incidncia do ICMS, devemos
ressaltar a lio de Maria Rita Ferragut (2005, pg. 31):
Norma jurdica a significao organizada numa estrutura lgica hipottica-
condicional (juzo implacacional), construda pleo intrprete a partir do direito
15
positivo, seu suporte fsico, e dotada de bilateralidade e coercitividade. Tem por
obejtivo a regulao das condutas intersubjetivas.
Aps a descrio da ilustre Professora, conclumos que as normas aps sua insero no
sistema tributrio devem-se analis-la friamente para que no se dispersem no mundo das leis,
pois temos que identificar todo seu processo, mais precisamente seu antecedente e
conseqente, para que possamos de uma forma simples e direta atender as exigncias do
introdutor de tal norma.
A partir deste fato, fomos agraciados pela contribuio do Professor Paulo de Barros
Carvalho, que ofereceu-nos sua contribuio, construindo um modelo terico, para melhor
identificarmos as exigncias da norma. Com isso, construiremos a regra-matriz do imposto
em questo neste trabalho acadmico, para uma melhor compreenso dos fatos e ocorrncias,
que originaro os embates entre as entidades.
No caso do ICMS, de acordo com o prprio Professor Paulo (2008, pg. 645), temos
trs regras-matrizes, o que implica admitir que existem trs hipteses de incidncia e trs
conseqncias:
2.4.2.1 Realizao de Operaes relativas circulaes de mercadorias
Neste caso dado hiptese da circulao da mercadoria, conseqentemente teremos a
incidncia de tal imposto, apresentando os seguintes critrios:
Critrio Material: Circulao da Mercadoria;
Critrio Espacial: Estados e Distrito Federal, onde ocorra tal circulao;
Critrio Temporal: Data da emisso do suporte fsico, ou seja, nota fiscal eu legaliza a
operao;
Critrio Pessoal: Estados e Distrito Federal (Sujeito Ativo) e estabelecimento que
promove a sada da mercadoria (Sujeito Passivo);
Critrio Quantitativo: Valor da Mercadoria.
2.4.2.2 Prestao de Servios de Comunicao
Dado o fato da prestao de servio de comunicao, em conseqncia incidir a
cobrana do ICMS.
Critrio Material: Prestao do servio, mesmo que se iniciem fora do territrio
nacional;
16
Critrio Espacial: Estados e Distrito Federal, onde ocorra tal prestao de servio;
Critrio Temporal: Incio da prestao do servio, ou seja, quando houver os trs
elementos em consonncia, o prestador, o tomador e o preo do servio;
Critrio Pessoal: Estados e Distrito Federal (Sujeito Ativo) e prestador do servio
(Sujeito Passivo);
Critrio Quantitativo: Valor da Prestao do Servio.
2.4.2.3 Prestao de Servios de Transporte
Dado o fato da prestao de servio de transporte entre municpios e/ou entre estados,
conseqentemente incidir a cobrana do ICMS.
Critrio Material: Prestao do servio, mesmo que se iniciem fora do territrio
nacional;
Critrio Espacial: Municpio, Estados e Distrito Federal, onde ocorra tal prestao de
servio de transporte, desde que o servio ultrapasse os limites demarcados (intermunicipal ou
interestadual);
Critrio Temporal: Entrega do servio executado;
Critrio Pessoal: Estados e Distrito Federal (Sujeito Ativo) e transportador do servio
(Sujeito Passivo);
Critrio Quantitativo: Valor da atribudo Prestao do Servio.

3 INCENTIVOS FISCAIS PARA O ICMS E A GUERRA FISCAL ENTRE OS
ESTADOS QUESTES JURDICAS SOBRE O ASSUNTO
Aps uma introduo e conceitos sobre o sistema tributrio brasileiro, passando por
algumas definies sobre os incentivos fiscais, bem como um breve relato das mudanas
sobre o imposto sobre circulao de mercadorias e servios, pontuaremos as diversas matrias
nas esferas judiciais sobre estes assuntos, da a importncia das pginas anteriores deste
trabalho acadmico.
17
3.1 Incentivo Fiscal ICMS SP X GO Princpio da Segurana Jurdica
Abordaremos a aplicabilidade do princpio da segurana jurdica em matria
tributria aos diversos incentivos fiscais, enfocando o ICMS, concedidos pelos entes
tributantes nas esferas federal, estadual e municipal.
Este assunto se faz necessrio, pois mesmo com a administrao pblica emanando
dispositivos legais e normativos, tem sido prtica corriqueira e reiterada sua desconsiderao
e, at mesmo a sua revogao em momento posterior pelos poderes Executivo, Legislativo e
Judicirio.
3.1.1 Princpio da Segurana Jurdica
Em pesquisa ao artigo do Professor Fbio Soares de Melo (2007, pg 140), a
Constituio Federal de 1988, os princpios e as garantias eu direcionam as relaes jurdicas
intersubjetivas de uma forma geral, dentre os quais o princpio da legalidade, anterioridade,
irretroatividade, isonomia, direito adquirido, contraditrio, vedao de confisco, capacidade
contributiva, tipicidade, proporcionalidade, etc., objetivando assegurar aos contribuintes a
certeza e a segurana jurdica das relaes estabelecidas com o Estado.
Os princpios constitucionais tm por objetivo estabelecer o campo de atuao do
Estado, criando limites sua atuao, ou melhor, impedindo que o Estado, por intermdio de
seus representantes (federal, estadual e municipal), viole as normas jurdicas eu asseguram a
segurana jurdica dos administradores.
Portanto se faz necessrio conceituar segurana jurdica, de acordo com Jos
Eduardo Soares de Melo:
adstrito aos conceitos filosficos (existencialismo, estruturalismo, individualismo,
liberalismo, etc), colhidos pelos polticos, e dispostos no ordenamento jurdico de
cada pas, sofrendo a considerao dos operadores do direito, segundo uma viso
jusnaralista, ou positivista.

O contedo significativo da segurana jurdica apresenta-se como a forma de
regulamentao funcional e estrutural do ordenamento jurdico nacional, por meio da eficcia
das normas jurdicas vlidas.
3.1.1.2 Incentivo fiscal concedido unilateralmente por Unidade de Federao ICMS
A SEFAZ-SP tem exigido dos contribuintes paulistas parcela do ICMS decorrente da
diferena entre o imposto destacado nos documentos fiscais de transferncia de mercadorias
18
remetidas por outra pessoa jurdica com sede no Estado de Gois e o efetivamente pago pelo
mencionado remetente, considerado indevido na medida em que teria decorrido de incentivo
fiscal concedido pelo Estado de Gois, sem a devida aprovao pelo Conselho Nacional de
Poltica Fazendria (CONFAZ).
Neste benefcio fiscal concedido pela estado da regio centro-oeste, pode-se
identificar dois problemas. O primeiro refere-se a coliso entre o benefcio goiano e a
Constituio Federal, pois o Estado concede aos contribuintes o crdito presumido
1
do ICMS
sem a autorizao do CONFAZ e classificado com unilateral. Conforme norma da Carta
Magna, no art. 10, 6:
Art. 150
6 Qualquer subsdio ou iseno, reduo de base de clculo, concesso de crdito
presumido, anistia ou remisso, relativos a impostos, taxas ou contribuies, s
poder ser concedido mediante lei especfica, federal, estadual ou municipal, que
regule exclusivamente as matrias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou
contribuio, sem prejuzo do disposto no art. 155, 2, XII, g.
O segundo problema refere-se glosa do estado paulista, pois no h condo de
promover este procedimento, isto porque se percebe que o incentivo fiscal em referncia
contempla duas relaes jurdicas distintas a saber, conforme o artigo do Professor Fbio
Soares de Mello:
(i) aquela estabelecida entre o Estado de Gois e o estabelecimento da pessoa
jurdica estabelecida em seu territrio, tendo por objetivo o Termo de Acordo de
Regime Especial (TARE), no qual concedido ao contribuinte um crdito
presumido ao estabelecimento goiano para as operaes de sadas interestaduais,
com alquota (geralmente) de 12%, devidamente destacada no documento fiscal e
nos termos da Resoluo N 22 do Senado;
(ii) aquele objeto de exigncias fiscais paulistas, onde de um lado encontra-se o
Estado de So Paulo e do, outro, a pessoa jurdica adquirente das mercadorias, tendo
pos objeto o aproveitamento dos crditos do gravame estadual de 12%, destacado na
nota fiscal de recebimento de mercadoria proveniente do Estado de Gois.
No que tange a relao jurdica descrita no item (ii) supra, o direito e a legitimidade
ao aproveitamento do crdito de 12% compreende a efetiva existncia de operao
interestadual de circulao de mercadorias, cujo crdito assegurado ao contribuinte
em consonncia com o princpio da no-cumulatividade tributria, inserido no art.
155, 2, I, CF, segundo o qual o imposto ser no-cumulativo, compensando-se o
que for devido em cada operao relativa circulao de mercadorias ou prestao
de servios com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado
da Federao ou pelo Distrito Federal.
Sob este aspecto patente que o imposto cobrado na guarda relao com o imposto
pago, orbitando na esfera do imposto devido.

1
Crdito Presumido trata-se de uma tcnica de apurao do imposto devido que consiste em substituir todos os
crditos, passveis de serem apropriados em razo da entrada de mercadorias ou bem, por um determinado
percentual relativo ao imposto debitado por ocasio das sadas de mercadorias ou prestaes de servio. As
hipteses de aplicao do crdito presumido esto contidas no art. 75 do RICMS/02. (SEF-MG, 2009).

19
Portanto analisando o trecho do citado jurista, percebe-se que o principal motivo para
o estado goiano obter xito contra o estado paulistano, refere-se ao art. 155 da CF, que prev
que o ICMS no-cumulativo, compensando-se que for devido em cada prestao de servios
ou circulao de mercadorias. Com isso, assim que a mercadoria saiu de Gois em direo
So Paulo, gerou assim um crdito de 12% a ser creditado pelo contribuinte paulista, em
prestgio e respeito ao princpio da no-cumulatividade.
Nestes casos, quando as entidades sentirem prejudicadas ou lesadas com tais
dispositivos, devem buscar na justia, seus respectivos pleitos para invalidar estes
procedimentos.
3.1.1.3 Algumas decises do STF relacionadas guerra fiscal entre as federaes
Neste captulo veremos algumas decises sobre o assunto mencionado.
AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE - INEXISTNCIA DE
PRAZO DECADENCIAL - ICMS - CONCESSO DE ISENO E DE OUTROS
BENEFCIOS FISCAIS, INDEPENDENTEMENTE DE PREVIA DELIBERAO
DOS DEMAIS ESTADOS-MEMBROS E DO DISTRITO FEDERAL
LIMITAES CONSTITUCIONAIS AO PODER DO ESTADO-MEMBRO EM
TEMA DE ICMS (CF, ART. 155, 2., XII, "G") - NORMA LEGAL QUE VEICULA
INADMISSIVEL DELEGAO LEGISLATIVA EXTERNA AO
GOVERNADOR DO ESTADO - PRECEDENTES DO STF - MEDIDA
CAUTELAR DEFERIDA EM PARTE.
AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE E PRAZO DECADENCIAL:
O ajuizamento da ao direta de inconstitucionalidade no esta sujeito a observncia
de qualquer prazo de natureza prescricional ou de carter decadencial, eis que atos
inconstitucionais jamais se convalidam pelo mero decurso do tempo. Smula 360.
Precedentes do STF.
DIREITO DE PETIO E AO DIRETA: O direito de petio, presente em todas
as Constituies brasileiras, qualifica-se como importante prerrogativa de carter
democrtico. Trata-se de instrumento jurdico-constitucional posto a disposio de
qualquer interessado - mesmo daqueles destitudos de personalidade jurdica -, com
a explicita finalidade de viabilizar a defesa, perante as instituies estatais, de
direitos ou valores revestidos tanto de natureza pessoal quanto de significao
coletiva. Entidade sindical que pede ao Procurador-Geral da Republica o
ajuizamento de ao direta perante o STF. Provocatio ad agendum. Pleito que traduz
o exerccio concreto do direito de petio. Legitimidade desse comportamento.
ICMS E REPULSA CONSTITUCIONAL A GUERRA TRIBUTARIA ENTRE OS
ESTADOS-MEMBROS: O legislador constituinte republicano, com o propsito de
impedir a "guerra tributaria" entre os Estados-membros, enunciou postulados e
prescreveu diretrizes gerais de carter subordinante destinados a compor o estatuto
constitucional do ICMS. Os princpios fundamentais consagrados pela Constituio
da Republica, em tema de ICMS, (a) realam o perfil nacional de que se reveste esse
tributo, (b) legitimam a instituio, pelo poder central, de regramento normativo
unitrio destinado a disciplinar, de modo uniforme, essa espcie tributaria,
notadamente em face de seu carter no-cumulativo, (c) justificam a edio de lei
complementar nacional vocacionada a regular o modo e a forma como os Estados-
20
membros e o Distrito Federal, sempre aps deliberao conjunta, podero, por ato
prprio, conceder e/ou revogar isenes, incentivos e benefcios fiscais.
CONVENIOS E CONCESSO DE ISENO, INCENTIVO E BENEFICIO
FISCAL EM TEMA DE ICMS: A celebrao dos convnios interestaduais constitui
pressuposto essencial a valida concesso, pelos Estados-membros ou Distrito
Federal, de isenes, incentivos ou benefcios fiscais em tema de ICMS.
Esses convnios - enquanto instrumentos de exteriorizao formal do prvio
consenso institucional entre as unidades federadas investidas de competncia
tributaria em matria de ICMS - destinam-se a compor os conflitos de interesses que
necessariamente resultariam, uma vez ausente essa deliberao intergovernamental,
da concesso, pelos Estados-membros ou Distrito Federal, de isenes, incentivos e
benefcios fiscais pertinentes ao imposto em questo.
O pacto federativo, sustentando-se na harmonia que deve presidir as relaes
institucionais entre as comunidades politicas que compem o Estado Federal,
legitima as restries de ordem constitucional que afetam o exerccio, pelos Estados-
membros e Distrito Federal, de sua competncia normativa em tema de exonerao
tributaria pertinente ao ICMS.
MATRIA TRIBUTARIA E DELEGAO LEGISLATIVA: A outorga de
qualquer subsidio, iseno ou crdito presumido, a reduo da base de calculo e a
concesso de anistia ou remisso em matria tributaria s podem ser deferidas
mediante lei especifica, sendo vedado ao Poder Legislativo conferir ao Chefe do
Executivo a prerrogativa extraordinria de dispor, normativamente, sobre tais
categorias temticas, sob pena de ofensa ao postulado nuclear da separao de
poderes e de transgresso ao princpio da reserva constitucional de competncia
legislativa. Precedente: ADIn 1.296-PE, Rel. Min. CELSO DE MELLO. (ADIN
1247-9/PA, pleno, julgado em 17/08/95, DJ de 08.09.95, rel. Min. Celso de Melo,
unnime) a Federao ou pelo Distrito Federal.

Outra deciso que mostra o prisma da questo quanto as esferas judiciais, a ADIN
930-3, conforme texto abaixo:
AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. ALINEAS A, B, E C
DO INCISO III DO ARTIGO 3 DA LEI N 7508, DE 22 DE SETEMBRO DE
1999, ARTIGO 008, INCISOS I, II, E III E 1 E 2 DO DECRETO N 7699, DE
09 DE NOVEMBRO DE 1999 E ARTIGO 9, INCISOS I E II DO MESMO
DECRETO TODOS DO ESTADO DA BAHIA, PEDIDO DE MEDIDA LIMINAR
INEXISTENCIA DE ILEGITIMIDADE ATUVA POR FALTA DE
PERTINNCIA TEMTICA.
No-ocorrncia de inpcia da inicial por no indicar esta, no pedido, inclusive de
liminar, o artigo impugnado da Lei estadual N 7508/99, mas apenas aludir s
alneas a, b e c do incido III. No mrito relevante a argio de
inconstitucionalidade em causa com base no dispositivo do art. 155, 2, XII, g,
da Constituio, que exige lei complementar que evidentemente federal para
em se tratando de ICMS, regular a forma como, mediante deliberao dos Estados e
do Distrito Federal, isenes, incentivos e benefcios fiscais sero concedidos e
revogados. No caso no h sequer necessidade de confronto entre as normas da
Lei ora impugnada e a Lei Complementar n 24/75 mas apenas entre aquelas e o
disposto no art. 155, 2, XII g da Constituio que pressupe a deliberao dos
Estados e do Distrito Federal para concesso e a revogao de benefcios fiscais
concernentes ao ICMS Convenincia da concesso da liminar.
21
Liminar deferida para suspender, ex nunc, a eficcia das alneas a, b e c do
inciso III do art. 3 da Lei N 7.508 de 22.09.1999 e por via de conseqncia, dos
arts. 8 I, II e III e 1, 2 e 9, I e II, do Decreto N 7.699, de 09.11.1999, todos do
Estado da Bahia. Ao Direta de Inconstitucionalidade. Alnea a, b e c do
inciso III do art. 3 da Lei 7.508, de 22.09.1999, art. 8 incisos I, II e III e 1 e 2
do Decreto N 7.699 de 09.11.1999 e art. 9, incisos I e II, do mesmo decreto, todos
do Estado da Bahia tendo a Lei estadual n 7.981 de 12.02.2001, revogado
expressamente a Lei Estadual N 7.508 de 22.09.1999, da qual foi atacado o art. 3,
III, a, b e c e no mais subsistindo pela natureza acessria do Decreto estadual
n 7.699/99 os dispositivos dele tambm impugnados, ficou prejudicada a presente
ao direta por perda superveniente de seu objeto, porquanto j se firmou a
jurisprudncia desta Corte no sentido de que o interesse de agir, em ao dessa
natureza s existe enquanto estiver em vigor a norma jurdica impugnada,
independentemente de essa norma ter, ou no, produzido efeitos concretos (assim a
ttulo exemplificativo, nas ADIs 420-QO, 747-QO e 1952). Ao Direta que se julga
prejudicada (ADIn N 2.157-SP, rel. Moreira Alves).
A concesso mediante ato do poder pblico local, de isenes, incentivos e
benefcios fiscais em tema de ICMS, depende para efeito de sua vlida outorga da
prvia e necessria deliberao consensual adotada pelos Estados-membros e pelo
Distrito Federal, observada quanto a celebrao desse convnio intergovernamental,
a forma estipulada em lei complementar nacional editada com fundamento no art.
155, 2, XII, g da Carta Poltica. Esse preceito constitucional, que permite Unio
Federal fixar padres normativos uniformes em tema de exonerao tributria
pertinente ao ICMS, acha-se teleologicamente vinculado a um objetivo de ntido
carter poltico-jurdico: impedir a guerra tributria ente os Estados-membros e o
Distrito Federal...(ADIn N 930-3 AM, rel. Min. Celso de Mello).

Atravs destas duas decises, possvel observar que o STF considera a
possibilidade de concesses de incentivos fiscais relativos ao ICMS somente por
intermediao de deliberao dos Estados da Federao, ou ainda, por convnio ICMS, em
conformidade com o que determina a LC N 24/75.
Portanto at o momento, o Estado de Gois est em vantagem sobre o Estado de So
Paulo, pois estes julgamentos favorecem os benefcios goianos.
3.2 Guerra Fiscal via ICMS FUNDAP (Fundo de Desenvolvimento das Atividades
Porturias)
3.2.1 Histrico do FUNDAP
O Estado do Esprito Santo conta com caractersticas valiosas para um ambiente que
permita o desenvolvimento econmico: uma privilegiada localizao geogrfica, riqussimas
reservas de minerais radioativos no litoral, um grande complexo porturio e reservas de gs
natural. Alm disso, possui uma rica e diversificada agricultura.
22
Devido ao programa de erradicao dos cafezais menos produtivos, implantado pelo
governo federal, iniciou-se ento um processo de diversificao da produo pela via
industrial. (Esprito Santo, 2006).
Essa trajetria de expanso industrial se deu em duas etapas. A primeira foi
determinada predominantemente com capital local, contando com a instalao e operao das
duas primeiras usinas de pelotizao de minrio de ferro da Companhia Vale do Rio Doce
(CVRD). A segunda etapa foi mais significativa do ponto de vista da diversificao, sendo
capitalizada por investimento estatal e estrangeiro. Essa etapa foi marcada pela instalao e
expanso dos chamados Grandes Projetos grandes unidades focadas na produo de bens
intermedirios (commodities). (Esprito Santo, 2006).
Posteriormente (1980-2003), o Estado continuou sua trajetria de crescimento
impulsionado pelos incentivos s exportaes que beneficiaram grandes empresas produtoras
de semi-elaborados que, a partir de meados nos anos 70, localizaram-se em seu territrio
atradas pelas boas condies de infra-estrutura e de logstica derivadas da atuao da ento
estatal CVRD. A ltima dcada foi marcada pela abertura comercial, que transformou Esprito
Santo em uma das principais entradas das importaes brasileiras, em decorrncia de
incentivo fiscal, com base na renncia do ICMS, para que importadores operassem pelo porto
de Vitria. (MACEDO, 2007).
O que contribuiu significativamente para o crescimento das importaes no Estado
foi a criao do Fundo de Desenvolvimento das Atividades Porturias (FUNDAP),
instrumento de renncia fiscal criado em 1970 para incentivar as importaes pelo Porto de
Vitria e investimentos em atividades industriais. Na dcada de noventa, com a abertura
comercial e a guerra fiscal desenfreadas, o Estado beneficiou-se muito desse instrumento para
ampliar sua participao no total das importaes brasileiras atraindo uma srie de tradings
companies que se instalaram na Regio Metropolitana da Grande Vitria. (MACEDO, 2007).
O FUNDAP foi criado pela Lei n. 2.508, de 22.05.1970, alterada pela Lei n. 2.592,
de 22.06.1971 e regulamentada pelo Decreto n. 163, de 15.07.1971, seguindo-se a partir
desta data com vrias outras alteraes, editadas ora sob a forma de decretos, ora sob a forma
de normas administrativas, tais como a Lei n. 2.696/72, Lei n. 4.202/88, Lei n. 4.972/94 e
Decretos n. 557-E/72, 316/72, 449/73, 456/78, 114/78, 2.012/80, 2.085/85 e 2.449/87, alm
de Portarias, Decises e outras tantas normas de cunho administrativo que alteram prazo de
recolhimento do ICMS, garantias e aprovao de projetos.
23
Foi atravs deste fundo que o Estado do Esprito Santo, buscou incrementar suas
receitas visto que sua arrecadao havia cado por conseqncia da crise cafeeira, e ainda
assim, havia de arcar com o custeio da mquina oramentria, e com as necessidades
crescentes da sociedade local.
Ressalta-se que alguns produtos no so enquadrveis para este benefcio fiscal, tais
como trigo, caf e madeira, no faria sentido, portanto, haver incentivo para importao
desses produtos, o que prejudicaria a balana comercial e os produtores nacionais.

3.2.2 ICMS na operao do FUNDAP
Conforme mencionado anteriormente, o ICMS nas importaes e exportaes
realizadas ao abrigo da Lei n 2.508/70 e, suas alteraes posteriores fica diferido para o
momento em que ocorrer a sada das mercadorias.
O recolhimento ser efetuado at o 26 (vigsimo sexto) dia subseqente quele em
que ocorrerem as operaes realizadas por contribuintes vinculados ao FUNDAP.
Conforme a Lei n 7.000/01, a qual regulamenta o ICMS nas operaes realizadas no
Estado do Esprito Santo, define, como regra geral, a alquota de 12% (doze por cento) nas
operaes interestaduais, e de 17% (dezessete por cento) nas operaes dentro do prprio
Estado.
3.2.3 Resumo da operacionalizao do FUNDAP











25,00%
8,33%
66,67%
BANDES (Financiamentos) Municpios Governo Estadual
8%
1%
3%
FIGURA 1 - Diviso do ICMS Recolhido ao Estado do Esprito Santo
Fonte: Adaptado de BANDES (2009).
24
Com o incentivo fiscal FUNDAP, a empresa tem o direito de realizar um
financiamento correspondente at 8% do valor da operao. Isso proporcionalmente significa
que o Estado financiar 66,66% do ICMS recolhido.
Ao realizar uma operao pelo sistema FUNDAP, a empresa obtm maior prazo para
pagamento do ICMS, pode conseguir um capital de giro para auxiliar no seu desempenho
financeiro, contribui para o desenvolvimento do Estado e, principalmente, obtm uma receita
lquida maior do se realizasse a operao sem o incentivo.
Esse benefcio pode ser visto explicitamente no leilo FUNDAP que o BANDES
realiza periodicamente, onde os contratos de financiamento so objeto de oferta pblica e
podem ser recomprados por cerca de 10% do saldo devedor. Isso significa que, se a prpria
empresa que tomou o financiamento, conseguir 10% do valor que emprestou para quitar sua
dvida, obtm-se um desconto (receita financeira) de 90%.
3.2.4 Algumas Discusses sobre a Concesso do Incentivo Fiscal Capixaba
O tema sobre os efeitos da Guerra Fiscal provocados pela forma displicente com que
os incentivos fiscais estavam sendo concedidos fez com que inclusive o Conselho
Administrativo de Defesa Econmica (CADE), rgo do ministrio da Justia, respondesse
consulta sobre sua nocividade, adotando os seguintes entendimentos:
1. Incentivos financeiros-fiscais possuem o mesmo efeito que incentivos fiscais tanto
para a empresa beneficiada quanto para o mercado.
2. Tais incentivos importam na reduo do montante do imposto a pagar, resultando,
dada a estrutura tributria brasileira, em aumento de lucro para as empresas
beneficiadas de at centenas de pontos percentuais em comparao com aquelas no
favorecidas, como demonstrado numericamente.
3. Incentivos concedidos no mbito da guerra fiscal podem, portanto, alterar a
dinmica econmica e o nvel de bem-estar da coletividade, ao gerar os seguintes
efeitos: retira o estimulo ao aumento constante do nvel geral de eficincia da
economia, permitido uso menos eficiente de recursos e afetando negativamente a
capacidade de gerao de riquezas do pas; protege as empresas incentivadas da
concorrncia, mascarando seu desempenho, permitindo que mantenham prticas
ineficientes e desestimulando melhorias na produo ou inovao; possibilita que
empresas incentivadas, ainda que auferindo lucros, possam predatoriamente
eliminar do mercado suas concorrentes no favorecidas, mesmo que estas sejam
mais eficientes e inovadoras, em funo da enorme vantagem de que dispem;
prejudica as demais empresas que, independentemente de sua capacidade, tero
maiores dificuldades na luta pelo mercado, gerando com isso mais desincentivo ao
investimento, melhoria de eficincia e inovao; gera incerteza e insegurana para
o planejamento e tomada de deciso empresarial, dado que qualquer clculo pode
ser drasticamente alterado e qualquer inverso realizada pode ser drasticamente
inviabilizada com a concesso de um novo incentivo; desestimula a realizao de
investimentos tanto novos quanto na expanso de atividades em andamento, gerando
perda de eficincia alocativa na economia. Com conseqente reduo de bem-estar.
25
4. Princpios constitucionais da livre concorrncia e da promoo do bem-estar
devem ser compatibilizados com outros princpios, como o da reduo das
desigualdades regionais, de forma que um deles possa ser relativizado, em um caso
concreto, para assegurar a realizao do outro.
5. Incentivos fiscais e financeiro-fiscais podem ser concedidos, na forma prevista na
Constituio Federal, pela Unio ou pela unanimidade dos Estados, o que, ao menos
formalmente, assegura o balanceamento dos diferentes objetivos e princpios
envolvidos.
6. O simples cumprimento da legislao sobre a concesso de incentivos fiscais
realizaria a necessria compatibilizao entre os princpios constitucionais
mencionados, permitindo relativizao pontual do princpio da livre concorrncia
apenas naqueles casos em que se avana o princpio da reduo das desigualdades,
na medida adequada, de maneira a trazer benefcios lquidos para a coletividade.
7. Propostas que reduzam a possibilidade de guerra fiscal ou que disciplinem a
concesso de incentivos de forma previsvel e segundo um sistema racional
(definido pelas autoridades constitucionalmente competentes), podem contribuir
para atenuar os danos hoje provocados por esta prtica para a eficincia da economia
e para o bem-estar e merecem pelas autoridades responsveis uma cuidadosa ateno.
8. Dada a patente relao do tema com a defesa da concorrncia, o CADE
permanece passvel de engajamento no debate, dentro evidentemente da sua esfera
legal.
(Consulta n 38/99 Rel. Conselheiro Marcelo Calliari j. 22/03/2000 DOU
2
1-E
de 28/04/2000, p. 1) apud MELO J.E.S. (2003, p. 277-279).
Verifica se, portanto, que no caso de um Estado da Federao ou o Distrito Federal
sentir-se prejudicado em razo da fuga de empresas para outras regies do pas, possuem
fundamentos legais para pleitear a invalidao dos incentivos outorgados unilateralmente.
Porm, conforme lembra Melo J.E.S (2003, p. 279) essa discordncia no pode
prejudicar terceiros estranhos aos benefcios, como o caso dos adquirentes das mercadorias,
ou tomadores de servios (transporte interestadual, intermunicipal e de comunicao),
especialmente quando esto localizados em outra unidade da federao. No podem sofrer a
glosa de crdito fiscal, ou qualquer outra medida constritiva, por parte do fisco estadual (ou
distrital) de sua jurisdio, sob a assertiva de que o Estado (ou o DF) da localidade do
fornecedor da mercadoria, ou do servio, concedera indevido incentivo fiscal.
Glosa de crditos, segundo o jargo fiscal, a invalidao dos crditos relativos s
operaes anteriores (entradas), no mais podendo ser abatidos nas operaes
subseqentes (sadas) abatimentos estes que deveriam ocorrer em condies
normais, em decorrncia do preceito constitucional da no cumulatividade.
(PEIXOTO, 2007, p. 85).
Ainda conforme Peixoto (2007) embora sob a viso do Fisco paulista este
procedimento no implique em nus ao adquirente da mercadoria, pois quem realiza a compra
em estabelecimento que usufrua de benefcio fiscal ter o preo de custo reduzido, o
raciocnio equivocado. Na realidade a glosa do crdito cria sim nus adicional ao

2
Dirio Oficial da Unio (DOU)
26
contribuinte-adquirente, pois anteriormente, para obter tais benefcios a empresa j contribuiu
com seu capital de alguma forma para investimento do Estado, seja por custos de instalao,
logstica entre outras.
3.2.4.1 Barreiras Impostas por Demais Estados
O incentivo FUNDAP j foi objeto de vrios entraves entre polticos e especialistas
no assunto quando se cogitava a reforma tributria. No entanto, em virtude da crise financeira
que abalou a economia mundial chegando a trazer impactos no Brasil, as discusses acerca da
reforma foram cessadas por um tempo.
Como forma de defesa, alguns Estados que se sentiam prejudicados pela queda da
arrecadao do ICMS frente ao incentivo concedido pelo Estado do Esprito Santo passaram a
colocar barreiras que prejudicam de alguma forma os envolvidos no sistema.
O Estado de So Paulo, por exemplo, decidiu glosar as mercadorias importadas pelo
estado capixaba, alegando que sob a operao de importao por conta e ordem de terceiros, o
ICMS deveria ser recolhido no real Estado do adquirente e no do simples importador.
Por esta razo, o Estado de So Paulo, decidiu criar a CAT n 3/2009 que originou o
Protocolo ICMS 23.
Por este ato fica estabelecido a quem dever ser recolhido o ICMS:
a) Importao por Conta Prpria ES
b) Importao por Encomenda ES
c) Importao por Conta e Ordem de Terceiros - SP
Na prtica, esta deciso implica que operaes de importao realizadas pelos portos
capixabas com destino empresas paulistas, feitas sob conta e ordem de terceiros, deixam de
ser atrativas para serem feitas no sistema FUNDAP. No mais interessar a empresa trading
do Estado do Esprito Santo operar na modalidade por conta e ordem.
Para aquelas tradings que s utilizavam o benefcio do FUNDAP atravs da
operao por conta e ordem de terceiros, o futuro no promissor, se analisadas as condies
atuais. Deixaro de existir ou ento sero obrigadas a desenvolver novas atividades
comerciais, como operaes por encomenda ou operaes de compra e venda, o que em
ambos os casos requer expertise comercial e capital de giro. Alm disso, vale lembrar que
27
uma operao por encomenda no possibilita nenhum tipo de adiantamento, o que implica em
risco comercial para as empresas fundapeanas.
Sob este possvel cenrio pessimista para o futuro do comrcio exterior capixaba,
podem incorrer queda na arrecadao do ICMS no Esprito Santo, dificuldade de
sobrevivncia de empresas ligadas ao sistema e possveis demisses. Adicional a isto, muitos
Municpios podem ser afetados, uma vez que 25% do valor recolhido pelo ICMS do
FUNDAP so repassados a eles.
Barroso (2009), Cunha (2009) e Zardo (2009), citam que a alternativa para o caso
das empresas paulistas, que at o momento figuravam como adquirentes, para que consigam
ainda participar dos benefcios do FUNDAP, seria abrir uma unidade (filial) no prprio
Estado do Esprito Santo e a partir dela, contratar a empresa fundapeana. Dessa forma o ICMS
continuaria sendo recolhido ao Estado do Esprito Santo e as operaes por conta e ordem
pelo sistema FUNDAP no deixariam de ser atraentes aos importadores que possuem sede em
outro Estado.

4 CONCLUSO
A carga tributria tem grande peso nos custos de uma empresa. No Brasil, uma
parcela relevante do faturamento e/ou lucro da empresa destinada ao pagamento de tributos.
Por esse motivo, o planejamento tributrio torna-se cada vez mais importante, sendo uma
oportunidade de otimizao dos recursos da empresa.
imperativo tambm mencionar que, se por um lado o uso do planejamento
tributrio cresce, cada vez mais complexa tambm se torna a legislao brasileira, sendo mais
trabalhosa a obedincia de tantas normas que regem o sistema.
A forma como foi organizada a tributao, pelo regime federalista, imprime aos
Estados a competncia tributria sobre o ICMS. Na busca por novas receitas essa estrutura
acabou por permitir uma concorrncia acirrada entre esses entes da federao, passando por
cima inclusive de normas estabelecidas pela prpria Constituio Federal.
A guerra fiscal chegou a esse ponto por falta de uma punio por parte do Governo
Federal quanto a essas concesses de incentivos fiscais sem aprovao prvia do CONFAZ,
ou seja, liberadas por uma deciso unilateral.
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Meio a isso, depois de tantos anos de discusses entre aqueles que concedem
incentivos e aqueles que se sentem prejudicados por essa situao, surgiu a proposta pela
reforma tributria, a qual hoje ainda se encontra em fase de aprovao.
Em que pese essa aclamada reforma seja classificada como a soluo deste problema
em pauta, deve-se ressaltar que a simplicidade buscada est muita alm de que se pensa, pois
a Carta Magna de 1988 extensa e complexa, fazendo com que quaisquer tipos de propostas
de alterao impactaria na principal norma brasileira. Com isso, pede-se muita cautela no
tocante da reforma tributaria.
Enquanto este impasse no se soluciona, as federaes continuaro sendo
prejudicadas, pois a queda vertiginosa de suas receitas, aumenta a presso junto Unio, pois
a desigualdade ocorrida nas arrecadaes entre os Estados, fora-os a apresentar estas
propostas aos contribuintes, que em busca de diminuio em suas cargas tributrias, muitas
vezes ultrapassam as barreiras comerciais, para obter estes incentivos, acirrando a cada dia
este embate entre as federaes, sendo acompanhada de forma at pacifica pela Unio.
Portanto o ideal seria uma participao mais ativa de todos os envolvidos: Unio,
Estados e contribuintes, para amenizar os prejuzos das federaes prejudicadas, bem como,
dirimir os riscos das concessionrias de tais benefcios, para que estas no se prejudiquem,
caso haja alguma deciso desfavorvel, pois a insegurana deste sistema muito grande para
todas as partes. Avaliando as possveis conseqncias diante uma deciso por extino dos
incentivos fiscais ou at mesmo uma alterao quanto forma de arrecadao do ICMS (da
origem para o destino), possvel verificar, pelos diversos artigos relacionados ao assunto,
um certo clima de apreenso.
No caso do FUNDAP, diante quaisquer alteraes neste sistema, verifica-se a
possibilidade de que muitas empresas fundapeanas e suas clientes, as quais saram de outros
Estados para ali se instalarem, no vejam mais razo para ali continuarem.
Por esse motivo essencial que todos os envolvidos avaliem esse risco iminente.
Alm de ponderar o custo com logstica, empresas que pretendem se beneficiar do incentivo
FUNDAP no Esprito Santo, precisam antes de tudo verificar se essa vantagem supera as
conseqncias numa possvel mudana de cenrio.
Sob este panorama considera-se que este incentivo, embora tenha contribudo
durante muitos anos para o desenvolvimento do Estado do Esprito Santo, dependendo das
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decises que acercam hoje os acordos entre os Estados e a reforma tributria, pode conferir
reflexos no positivos no futuro.
Sendo o benefcio do FUNDAP proporcionado a apenas quelas empresas que
realizam importaes pelos portos do Esprito Santo atravs das tradings devidamente
registradas, as demais instaladas no mesmo territrio que no realizam operaes por este
sistema e as instaladas em outros Estados que no gozam dos benefcios possibilitados por
este incentivo, apresentam custos diferenciados. Por infringir desta forma o princpio da
isonomia, incita conseqentemente a guerra fiscal.
Que este trabalho possa estimular outros estudos no sentido de busca por sugestes
viveis para o desenvolvimento e soluo da guerra fiscal entre os Estados, e uma
participao mais ativa da Unio para apaziguar este contratempo fiscal.