A Contabilidade de Custo na Atividade Hospitalar Uma abordagem gerencial sob a tica do custo industrial

Por: Sergio Silvestre Machado Pinto Teixeira

1. Introduo: Em 1986, o autor deste artigo, que trabalhava para um dos maiores grupos da atualidade do setor de sade, verificou a insatisfao dos executivos com o critrio de custeio por absoro, modelo amplamente difundido na poca pelo extinto CIP - Conselho Interministerial de Preos. Os gestores do grupo decidiram buscar a implantao de um mtodo mais eficaz, transparente, menos trabalhoso e sem o excesso de rateios questionveis, como a implantao da gesto oramentria por responsabilidade. Em funo disso, buscaram um profissional oriundo do setor industrial, que pudesse implantar o critrio de custeio por margem varivel e a gesto oramentria sob a tica industrial em todo o grupo. O autor pode em um ano completar a tarefa com a colaborao, participao e o apoio fundamental do mdico Dr. Marcos Pedreira Fernandes. Na poca, essa metodologia que foi considerada uma inovao1, mas no foi difundida adequadamente s demais empresas do Setor. Os poucos profissionais que tiveram acesso acabaram perdendo o foco e a possibilidade de evoluir para o custeio por ordem de pronturio, como na indstria o custeio por ordem de produo. O sistema de custeio possibilita obter o custo real2 de cada paciente e no o custo mdio, como tambm conduz a um melhor gerenciamento dos recursos ao permitir o clculo do preo de venda. H de se ressaltar que o custo real unitrio na atividade hospitalar pode variar muito, mesmo comparando com a mesma enfermidade, por isso, a importncia de se investir na evoluo desta metodologia neste setor. Considerando que essa experincia proporcionou um avano na gesto do Setor de Sade, o autor resolveu retomar o estudo em 2010, para que o assunto pudesse ganhar nova amplitude de discusso, abrir um novo horizonte sobre gesto e melhorias para o Setor de Sade e empresas desenvolvedoras de software ERP's, pois somente com o auxilio da TI poder haver progresso. E sobre essa experincia que nosso artigo abordar e comparar os sistemas de custeio e os critrios por absoro e varivel e os softwares disponveis, sob a tica do processo industrial de custeio amplamente utilizado pelos lderes de mercado. 2. O PROBLEMA A Contabilidade de Custos esteve presente nas empresas at meados dos anos 80, poca em que a inflao encontrava-se sob certo controle. No entanto, no final dos anos 80 quando a inflao ultrapassou os 300% a.a., o foco voltou-se a uma administrao financeira. De 1985 a 1994, a inflao

1 2

Inovao: no no sentido de inventar, mas em renovar ou novidade para o Setor de Sade no Brasil. Significa o mais prximo do real, uma vez que o custo exato uma utopia (Leone e Leone, 2007;67)

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explodiu ultrapassando 600% ao a.a., o que levou as empresas a uma gesto ainda mais restritiva em finanas, frente velocidade da desvalorizao da moeda. A ordem e o foco era eliminar custos na cadeia de valor, entre eles, Organizao e Mtodos e a prpria contabilidade de custos em muitas empresas o que fez surgir fortemente terceirizao de muitas atividades identificadas de baixo valor agregado. A febre pela terceirizao contribuiu para a reduo e/ou postergao de custos, como tambm um forte downsizing em cargos e salrios. Na verdade a terceirizao no Brasil ocorreu diferente do exterior, com o objetivo cruel de reduo de salrios e postergao de pagamento frente inflao. Da um dos motivos do desaparecimento de algumas profisses. Com o surgimento do Plano Real, a economia voltou a estabilizar, e com isso o retorno ao cenrio com grande importncia a contabilidade fiscal e a de custos, bem como a de O&M Organizao e Mtodos, com nova metodologia sob o nome de Gesto de Processos. Com o avano da globalizao quebrando barreiras alfandegrias, os negcios foram tornando-se mais competitivos e gerenciar custos passou ser fundamental. Em decorrncia disso, surgiu a Gesto Estratgica de Custos, uma poderosa metodologia proativa que vem dando suporte nesse novo ambiente globalizado. Alm disso, investir em novas tecnologias para reduzir o ciclo operacional das empresas tem sido o maior desafio e ao mesmo tempo crucial para se manter no mercado. Nesse processo a maior importncia foi evoluo da TI que teve um papel chave e crucial para que tudo isso pudesse ocorrer. Estamos na era em que os preos so ditados pelos mercados (consumidores) e no mais impostos pelas empresas como afirmam Moreira e Teixeira (2006). Isso significa que as margens de lucro ficaram mais apertadas, e que o volume de produo/servio prestado passa a ser representativo3, conforme representado na figura 1. Na verdade o preo no Setor de Sade sempre foi pr-determinado pelos tomadores de servios, principalmente o governo que iniciou com essa prtica que acabou deteriorando todo o sistema de sade no Brasil, visto que os preos pagos cobriam os custos incorridos. Por isso conhecer profundamente os custos dos servios prestados na sade de grande importncia e vital para a sustentabilidade, crescimento e investimentos.

O volume mencionado refere-se produo de bens de consumo e atividade de prestao de servio que dependem de grande volume de atendimento.

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Figura 1: Custos relevantes de um negcio

100 % F O R M A O P R E O

Margem Lucro

Custo Logstico Preo Mercado Custo Marketing

Custo Produo

10 % PRESSES SOBRE MARGEM DE LUCRO

0%

Fonte: Moreira e Teixeira (2006)

Ressaltamos que, como as informaes internas no so de carter pblico, a pesquisa e avaliao da gesto das empresas do setor possuem algumas limitaes; por isso, as constataes aqui apresentadas de 1986 a 2010 sobre a situao da gesto de custos dos hospitais, foram obtidas com base na experincia do autor, monografias disponveis na Internet, reportagens, livros e principalmente na obra editada em 2009 pelos autores Forgia e Couttolenc por ser a mais recente publicao de acesso pblico. Citando a dissertao de mestrado de Katia Abbas (2001), apud Oliveira (1998), afirma que: "os custos dos hospitais brasileiros so muito mal elaborados, alias, poucos se preocupam com os custos. A grande maioria vive de aumentar sua tabela de preos, independentemente da anlise real do seu custo hospitalar" Apesar do comentrio datado de 1998, nada de novo surgiu sobre os mtodos de custeio no Setor Hospitalar. Uma prova disso o trabalho apresentado no XIV Congresso Brasileiro de Custo em Joo Pessoa, PB em setembro 2007. Os autores Vincio Silva de Freitas, Adriano Leal Bruni e augusto de Oliveira Monteiro, pesquisadores e doutores da Universidade de Salvador UNIFACS constatam que: "A anlise dos resultados, no que se refere aos aspectos gerais dos sistemas de custos nos hospitais do Municpio de Salvador, permite concluir que a utilizao do mtodo de custeio por absoro para o rateio dos custos gerados nas atividades ainda dominante. Embora se apresente de forma bastante tmida a utilizao do custeio por atividade (ABC) nos hospitais do Municpio de Salvador, alguns deste encontram-se em transio do mtodo de custeio por absoro para o ABC."

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No incio do ano de 2010, fizemos contato com alguns dos principais hospitais privados do Rio de Janeiro e em conversa informal constatamos que apesar do avano da informtica nessas organizaes o sistema de custeio por processo e pelo critrio de absoro, continuava predominante. Outro questionamento importante e recente sobre o tema o que constatam Gerard M. La Forgia e Bernard F. Couttolenc no livro Desempenho Hospitalar no Brasil Em busca da Excelncia publicao do Banco Mundial em 2009 ao declararem: Informaes sistemticas sobre custos e eficincia hospitalar ajudam a identificar as principais fontes de ineficincia e desperdcios, e, portanto, contribuem para a criao de polticas e aes para aprimorar o uso de recursos disponveis. Porm, pouco se sabe sobre o custo real dos servios hospitalares ou sobre o grau de eficincia na aplicao desses recursos. As informaes so fragmentadas, incompletas e inconsistentes. Assim, torna-se difcil e s vezes impossvel analis-las ou compar-las. As poucas anlises disponveis sobre nveis de eficincia em hospitais brasileiros no indicam concluses claras devido ao escopo e amostra limitados. Os hospitais so instituies complexas e multidimensionais, que produzem uma variedade de servios ou produtos: atendimentos a pacientes (internaes, atendimentos ambulatoriais e de emergncia e diagnsticos), pesquisa e treinamento, servios de hotelaria (de alimentao a lavanderia), servios sociais e aes comunitrias para a promoo de sade e preveno de doenas. Qualquer anlise de custos e produtividade hospitalar requer a definio e mensurao corretas desses fatores. Mediante essas constataes, cabe ressaltar e alertar que fundamental nos dias hoje que cada hospital e principalmente o usurio do servio conhea seus custos unitrios por paciente/enfermidade e no mais pelo custo mdio ante aos desperdcios com recursos pblicos. A tabela 1 a seguir mostra os resultados de custos mdios por procedimento para constatarmos o problema do custo mdio. Procedimento Custo Mdio R$ 1.818,47 1.459,28 6.161,90 9.994,28 3.869,62 5.282,21 11.366,92 12.267,67 7.562,19 6.314,39 Coeficiente de Variao % 26 45 221 30 22 60 27 28 37 63 Intervalo R$ 787 3.724 676 3.616 2.266 14.888 6.200 19.829 3.212 5.339 3.732 10.818 4.866 14.205 6.411 16.395 4.366 11.475 3.963 8.536

Prostatectomia Resseco Endoscpia de prstata Transplante de rim (doador vivo) Revascularizao miocrdica com circulao extracorprea Substituio de marca passo cardaco Marca passo cardaco (intracavidade) Valvuloplastia Implante de enxerto valvular cardaco Correo cirrgica de doenas cardacas congnitas Angioplastia coronariana

Tabela 1: Custo Mdio e Coeficiente de Variao para os Procedimentos Hospitalares Fonte: Forgia e Couttolenc, apud Matos 2002; Dias, Couttolenc e Matos 2004; para os cdigos: banco de dados Datasus SIH

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Podemos constatar que a variao dos custos nessa atividade extremamente alta, consequentemente o clculo do custo mdio estar sempre distorcido por valores extremos. Isso ocorre, porque o sistema de custeio deveria ser o por ordem de produo, uma vez que o processo produtivo da atividade hospitalar sob o regime de encomenda e no por processo contnuo. Apesar de ambos os critrios de custeio, absoro e varivel informarem o custo mdio na atividade hospitalar, o varivel tem a vantagem sobre o outro por possibilitar o gerenciamento do nvel de servio ou escala de atendimento, uma vez que gerncia os custos que variam com esses parmetros operacionais. 3. Contabilidade de Custo na atividade Hospitalar e Industrial Conforme mencionamos, adotamos o critrio de custeio por margem de contribuio ou varivel, separando os custos variveis e fixos, identificando no organograma funcional os centros de custos: geradores de receita, geradores de receita agregada e o de apoio (administrao), proporcionando um melhor gerenciamento dos centros de custos, das unidades de negcios bem como a relao receita, custo e volume de atendimento. Definimos como centros geradores de receita, as unidades operacionais em que os pacientes do entrada para receberem tratamento e os geradores de receita agregada os centros que auxiliam no processo produtivo de tratamento do paciente, que so os SADT e hotelaria. Os centros de apoio so as unidades com funo administrativa que apoiam a estrutura organizacional. A metodologia de margem de contribuio implantada nessa empresa buscava que ambos os critrios de custeio informassem o custo mdio, a complexidade do hospital, os processos e principalmente os objetivos da alta administrao, que eram: clareza e objetividade das informaes, bem como rapidez na apurao; monitoramento do resultado das receitas auferidas preestabelecidas; facilitao da gesto oramentria das unidades de negcios e seus respectivos centros de custos; monitoramento da lucratividade das unidades de negcios; utilizao de ferramenta para subsidiar a tomada de decises no curto e mdio prazo; avaliao de estratgias e, uma vantagem competitiva frente a outras organizaes do mesmo setor. Alm disso, a metodologia evidencia os custos fixos para os diversos nveis de atendimento, o que facilita a gesto com muita objetividade, contrrio ao custeio por absoro, cujo rateio, dispersa custos indiretos aos produtivos dificultando a anlise e a rastreabilidade. Acrescenta-se a isso, a facilidade na elaborao dos oramentos. Para facilitar o entendimento analisaremos o processo produtivo da atividade hospitalar, fazendo uma analogia com a atividade industrial, onde se compara o paciente sendo tratado por um lado a um produto sendo fabricado pelo outro. Na indstria a materializao do produto decorre da passagem por

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processos de transformao ao passar por vrios centros de custos agregando matria prima e mo de obra direta que so os recursos aplicados para a concluso do produto final. No hospital, o paciente tambm passa por processos em vrios centros de custos consumindo medicamentos, alimentao, ateno mdica, ateno de enfermagem, exames e outros procedimentos, agregando custos at a sua alta. Apresentamos na figura 3, o fluxo do processo produtivo da fabricao de bicicletas, onde os requisitos de cada cliente so atendidos em uma produo sob encomenda, conforme requisitos de cada cliente. O processo produtivo tem inicio na recepo da matria prima (tubos de alumnio) e ao passar por vrios processos em diferentes centros de custos agregando recursos (cortes, soldas, parafusos, tinta, verniz, depreciao dos maquinrios e mo de obra direta) chega ao final do processo com o produto acabado bicicleta personalizada.

Figura 3: Processo produtivo de bicicletas sob encomenda

Fonte: Internet imagens sobre fluxo de processos.

O mesmo acontece no hospital representado na figura 4, ao dar entrada na recepo o indivduo enfermo, passa por vrios procedimentos recebendo tratamentos, medicamentos, ateno mdica e servios de hotelaria at restabelecer a sade e obter a alta, ou seja, paciente saudvel novamente. um processo sob encomenda como na indstria, visto que cada paciente nico, mesmo que sua enfermidade seja igual de outro paciente, a evoluo de ambos poder acarretar em mais ou menos custos em funo de variveis do perfil metablico de cada paciente.

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Figura 4: Processo produtivo em um hospital Fonte: O autor Vejam que na indstria o produto movimenta-se por vrios centros de custos diretos, da mesma forma que o paciente no hospital, recebendo custos diretos. Ento, cada centro de custo deve ter a sua estrutura de custo fixo e varivel que so os profissionais especializados ou a mo de obra direta (varivel e/ou fixa) e os materiais variveis como medicamentos, exames e outros insumos diretos, exatamente iguais na indstria. Cada centro de custo direto e indireto no hospital deve possuir um cadastro contendo a sua estrutura conforme as listadas no exemplo abaixo, para que possamos custear os servios unitrios, calcular os preos e demais custos operacionais diretos, indiretos e administrativos. Para tal, as seguintes informaes so cruciais: Equipamentos mdicos (ativos que sero depreciados, capacidade produtiva, consumo de energia, planejamento de itens de MRO - Manuteno, Reparo e Operao e etc.); mveis e utenslios (ativos que sero depreciados); equipamentos de hotelaria (ativos que sero depreciados, consumo de energia, planejamento de MRO e etc.); pessoal (direto e indireto); roupa de cama; quantidade de leito; metragem; consumo de energia com base nos equipamentos; consumo de gua e etc.. H que se ressaltar que a complexidade dos vrios servios prestados na atividade hospitalar acaba exigindo um o plano de contas bem elaborado, para que se possam custear os servios diretos e indiretos. Chegando nesse ponto, cabe agora esclarecer que tipo de critrio de custeio a alta administrao deseja adotar, frente aos softwares existentes no mercado brasileiro que s processam pelo sistema de custeio por processo. Nesses sistemas o critrio mais utilizado o por absoro, sendo que alguns os parmetros so fixos no permitindo outro critrio, outro grande equvoco dos desenvolvedores de software. Apesar do critrio de custeio por absoro ser aplicado nas empresas por obrigao fiscal, a gesto de custo na verdade faz parte de um conjunto de ferramentas de gesto gerencial como, por exemplo, o critrio de margem varivel, que proporciona melhor gesto dos recursos conforme j abordado no

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tpico 2. Independente da opo e preferncia ao custeio varivel apresentaremos a seguir, os dois critrios resumidamente para que possam ser avaliados, visto que, as opes de gesto so pessoais e isso que as difere uma empresa das outras. 3.1. Custeio por Absoro Essa metodologia se caracteriza pela apropriao de todos os custos do ciclo operacional interno aos portadores finais dos custos que so os produtos fabricados ou servios prestados. Resulta na apropriao de todos os custos indiretos e das funes de administrao (apoio ou overhead) dos bens e servios produzidos. Segundo Horngren, (2000), e outros, o custeio por absoro o mtodo de custeio de estoque em que todos os custos, variveis e fixos, so considerados custos inventariveis. Isto , o estoque (produtos) absorve todos os custos de fabricao. o que deveria acontecer tambm na atividade hospitalar, ao observarmos que parte do rateio deveria recair sobre os pacientes em processos e parte em pacientes que esto saindo por alta, o que no acontece. Ento, aqui temos uma falha na metodologia. O Custeio por absoro o que o fisco exige conforme o decreto-lei n 1.598/1977, fazendo com que se incorporem ao produto todos os custos ligados produo, quer os diretos quer os indiretos. Estes itens so os que a legislao determina sejam obrigatoriamente agregados, o que no significa uma listagem exaustiva e completa. (Martins, 2003) A figura 5 ilustra o custeio por absoro evidenciando que as despesas de Apoio (administrao) ou overhead sero rateadas somente pelos pacientes em alta. No entanto, ao seguir a metodologia, o correto seria ratear parte das despesas com os pacientes que permaneceram internados, que so os em processo. Mas isso alm de complicar, desconheo quem o faa, seria teoricamente o correto seguindo o conceito da metodologia. Figura 5: Diagrama do custeio por absoro
CENTROS GERADORES DE RECEITA MOD + MAD + DEG DBITO DOS CUSTOS DIRETOS FIXOS E VARIVEIS CENTROS RECEITA AGREGADA MOD + MAD + DEG APOIO (Overhead) MOD + MAD + DEG

RATEIO POR VRIAS BASES DE CRITRIOS

CUSTO DOS SERVIOS EM PROCESSO ???

CUSTO DOS SERVIOS PRESTADOS

Fonte: O autor

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Na indstria isso no ocorre porque o custo da MOD - Mo de Obra Direta - transformado em uma taxa com base nas horas disponveis de cada centro de custo e debitado aos produtos em processo e acabados, conforme apontamentos das horas trabalhadas. tambm com base nessas horas que o overhead calculado em forma de taxa e debitado aos produtos no processo produtivo. Se as horas trabalhadas forem inferiores s horas disponveis, essa diferena levada conta de resultado como despesas. Isso possvel em funo do sistema de custeio utilizado na indstria, diferente do sistema hospitalar. Outro grande problema dessa metodologia identificar o melhor ou os melhores critrios de rateios para distribuir aos diversos tipos de servios prestados em um hospital. Alm de trabalhoso, geralmente pode imputar despesas em linha de servios/produto induzindo o gestor a tomar uma deciso equivocada, como por exemplo, a excluso de determinado servio, sua terceirizao ou majorao de preo. E mais, se a empresa opta por esse custeio, pode ser redundante o uso de outro software para custeio, uma vez que a contabilidade fiscal j o faz para atender a legislao.

Outro ponto importante que questionamos sobre essa metodologia que os custos indiretos e administrativos esto associados ao modelo de estrutura organizacional que a empresa adota. E cada organizao adota um design de estrutura diferenciado, umas mais pesadas outras mais suaves, conforme figura 6. Figura 6: Estrutura Organizacional de dois hospitais com a mesma capacidade
Administrao Administrao Custo Indireto Custo Indireto

Custo Direto

Custo Direto

Hospital A

Hospital B

Fonte: O autor O hospital A possui os mesmos servios de custo direto que o B, inclusive a quantidade de leito. So exatamente iguais, mas o hospital B tem custos mais competitivos, por ter custos indiretos e administrativos menores. Considerando que os preos so pr-determinados, ento a margem de lucro do hospital "B" ser maior, consequentemente mais rentvel. O problema que a estrutura organizacional est estritamente vinculada ao desempenho da empresa e o resultado ser refletido nos custos dos servios, produtos e resultado final.

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3.2. Custeio Varivel ou Margem de Contribuio O custeio varivel est baseado na apropriao de todos os custos variveis diretos e indiretos aos portadores finais dos custos, fundamentado na relao entre esses e o grau de ocupao da entidade. Margem varivel o mtodo de custeio de estoque em que todos os custos de fabricao variveis so considerados custos inventariveis, ou seja, identificados com produtos em processos e acabados. A MOD apesar de ser fixa, debitada aos produtos com base nas horas trabalhadas e apontadas por cada produto no processo produtivo conforme mencionado no item 3.1. J no hospital a MOD deve ser considerada fixa, visto que no existe atualmente sistema para adotar o apontamento aos pacientes. J os materiais e servios de SADT e hotelaria, podem ser identificados mais facilmente aos pacientes em processo e aos que esto obtendo alta. A Margem de Contribuio a diferena entre o preo de venda e o custo varivel de cada produto; o valor que cada unidade efetivamente traz empresa de sobra entre a sua receita e o custo que de fato provocou e que lhe pode ser imputada sem erro. A margem de contribuio dever ultrapassar os custos fixos para que haja lucro. Gerencialmente, o critrio de custeio varivel o mais adequado e utilizado por grandes empresas, pois reflete melhor as operaes e est imune aos problemas do rateio, apesar do fisco no aceitar e no ser um preceito contbil geralmente aceito conforme j comentado. Mas o importante ter em mos uma ferramenta que propicie uma melhor gesto e por isso que seu uso tem grande aceitao como outras ferramentas de gesto gerencial. Na verdade, as empresas so geridas por ferramentas gerenciais. Lembrando que o mais importante nos negcios so os nveis de informaes e saber o que fazer com elas. Sua vantagem sobre o custo de absoro: Permite apurao da margem de contribuio de cada servio prestado; Permite calcular o preo por produto ou servio com base nos custos diretos; Permite um maior controle sobre os gastos fixos ao mant-los isolados do custo dos servios prestados; Permite prever com maior grau de preciso os resultados e facilitar decises estratgicas de comercializao do servio prestado; Permite a elaborao de anlise de custo, volume e lucro (Ponto de Equilbrio).

A figura 7 representa o diagrama de custeio por margem varivel, e como pode-se observar a metodologia evidencia os custos variveis em relao ao volume de atendimento com base na capacidade instalada da empresa. J os custos fixos so constantes e foram dimensionados tambm com base na capacidade de atendimento pretendido. A qualquer momento, pode-se avaliar a operao do negcio e ajustar a mo de obra em funo do nvel de atendimento que vem sendo realizado, de forma gil e flexvel.

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Apoio (Overhead)

R$ 5.000,00 Gerente Mdico

R$ 7.000,00 Administrao
Coord Administrativo Recepo Faturamento Assist Social Farmcia (Farma e Almox) Rouparia Assist DP Assist Controladoria

R$ 6.000,00
Requisio de Material Medicamento Mat. Tcnico Filme Rx Revelador Gesso

R$ 3.000,00 Receita Agregada

Radiologia Gesso Curativos

Requisio Exame

R$ 15.000,00 Gerador de Receita

Mdico Rotina Mdico Planto Adulto Mdico Planto Ortopedia Coord Pediatria Mdico Planto Pediatria Coord Enfermagem

Material Requisitado R$ 6.000,00

R$ 36.000,00 Custo Total Custo Varivel R$ 6.000,00 Mat & Med Custo Fixo R$ 30.000,00 Gerente Mdico Administrao Gerador de Receita Receita Agregada

Demonstrativo de Resultado Orado

100% 17%

R$ Receita Servio Prestado ( - ) Custo Varivel Margem de Contribuio ( - ) Custo Fixo Resultado

Part %

Volume Atendimento

Custo/Paciente

C Variavel Unit

Margem

Preo

Orado

2.000

R$ 18,00

R$ 3,00

1,5

27,00

83% 14% 19% 42% 8%

54.000,00 100% 6.000,00 11% 48.000,00 89% 30.000,00 56% 18.000,00 33%

Legenda Fluxo de documento Fluxo de Material

R$ 5.000,00 R$ 7.000,00 R$ 15.000,00 R$ 3.000,00

Figura 7: Diagrama do custeio por margem varivel Fonte: O autor

Comparando os dois critrios de custeio, podemos verificar:

Custeio por Absoro Todos os custos de fabricao/administrao so considerados como custo do produto O resultado varia em funo do nvel de produo e servio prestado. necessrio utilizar mtodos de rateio, muitas vezes arbitrrios, para atribuir os custos fixos aos produtos/servios prestados. possvel estabelecer o custo total unitrio dos produtos. No identifica a margem de contribuio Importante para decises de longo prazo

Custeio Varivel Apenas os custos variveis so considerados. S ocorrem quando em produo/atendimento via requisio. O resultado varia somente em funo das vendas/servio prestado (no atendimento ao paciente) No se utiliza mtodo de rateio, os custos fixos so considerados como despesa e no como custo do produto. H um custo unitrio parcial, pois considera os custos variveis, como tambm por tipo de produto/servio. Identifica a margem de contribuio unitria (por linha de servio/produto) e global Importante para decises de curto e mdio prazo

Os itens comentados na tabela acima podem ser visualizados nas figuras 7 (acima) e 8 a seguir, com a demonstrao dos clculos do ponto de equilbrio e a apurao do resultado de um perodo em operao.

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Custo Fixo Total Quant Pacientes = -------------------------------(Preo - Custo Varivel)

Clculo do Ponto de Equilbrio Preo Unit Mdio 27,00 Cust Varivel Unit Mdio 11% 3,00 Margem Unitria 89% 24,00 Custo Fixo Total 30.000,00 Quant Atendimento 1.250

Vol 1000 1100 1150 1200 1250 1300 1350 1400 1450 1500 1550 1600 1650 1700 1750 1800 1850 1900 1950 2000

Cvar 3.000 3.300 3.450 3.600 3.750 3.900 4.050 4.200 4.350 4.500 4.650 4.800 4.950 5.100 5.250 5.400 5.550 5.700 5.850 6.000

C Fix 30.000 30.000 30.000 30.000 30.000 30.000 30.000 30.000 30.000 30.000 30.000 30.000 30.000 30.000 30.000 30.000 30.000 30.000 30.000 30.000

C Total 33.000 33.300 33.450 33.600 33.750 33.900 34.050 34.200 34.350 34.500 34.650 34.800 34.950 35.100 35.250 35.400 35.550 35.700 35.850 36.000

Rec 27.000 29.700 31.050 32.400 33.750 35.100 36.450 37.800 39.150 40.500 41.850 43.200 44.550 45.900 47.250 48.600 49.950 51.300 52.650 54.000

Resul (6.000) (3.600) (2.400) (1.200) 0 1.200 2.400 3.600 4.800 6.000 7.200 8.400 9.600 10.800 12.000 13.200 14.400 15.600 16.800 18.000

Ponto de Equilbrio do Pronto Atendimento

60.000 50.000 40.000 30.000
R$

Ponto de Equilbrio quando atinge 1.250 atendimentos

20.000 10.000 0 1000 1100 1150 1200 1250 1300 1350 1400 1450 1500 1550 1600 1650 1700 1750 1800 1850 1900 1950 2000 (10.000) Pacientes Atendidos Custo Fixo Custo Varivel Unitrio Custo Total Receita Total Resultado

Figura 8: Clculo do Ponto de Equilbrio Fonte: O autor

Com base no oramento apresentado na figura 7, a unidade de negcio foi dimensionada para atender 2.000 pacientes por ms e um oramento por centro de custos. Com esses nmeros calculamos o ponto de equilbrio variando o nvel de atendimento comeando com 1.000 pacientes at sua capacidade total de 2.000. Na tabela ao lado do grfico simulamos o resultado para os vrios nveis de atendimento e podemos observar que at 1.200 atendimentos ms o resultado negativo. Em 1.250 atendimentos o custo total equipara com a receita obtendo um resultado nulo, o que significa o ponto de equilbrio do negcio. Ou seja, abaixo de um faturamento de R$ 33.750,00 a unidade de negcio no ter lucro. Agora na figura 9, demonstramos a unidade de negcio em operao, onde obtivemos 2.000 atendimentos e os respectivos preos praticados.

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Atendimento Real no ms
Qt 80 150 340 600 350 150 330 2.000 Preo 15,00 20,00 25,00 27,00 29,00 30,00 35,00 27,55 Fatura 1.200 3.000 8.500 16.200 10.150 4.500 11.550 55.100 15,00 20,00 25,00 27,00 29,00 30,00 35,00 27,55

Resultado Analtico por Atendimento

Preo Real Preo Orado 27,00 27,00 27,00 27,00 27,00 27,00 27,00 27,00 Result. Unit (12,00) (7,00) (2,00) 0,00 2,00 3,00 8,00 0,55 Result. Total (14.400,00) (21.000,00) (17.000,00) 0,00 20.300,00 13.500,00 92.400,00 30.305,00

Demonstrativo de Resultado Resultado por tipo de atendimento 8.500 16.200 10.150 1.020 1.800 1.050 7.480 14.400 9.100

Receita Servio Prestado ( - ) Custo Varivel Margem de Contribuio ( - ) Custo Fixo Resultado Final

55.100,00 6.000,00 49.100,00 30.000,00 19.100,00

1.200 240 960

3.000 450 2.550

4.500 450 4.050

11.550 990 10.560

Demonstrativo de Resultado Orado Resultado por tipo de atendimento 9.180 16.200 9.450 1.020 1.800 1.050 8.160 14.400 8.400

Receita Servio Prestado ( - ) Custo Varivel Margem de Contribuio ( - ) Custo Fixo Resultado Final

54.000,00 6.000,00 48.000,00 30.000,00 18.000,00

2.160 240 1.920

4.050 450 3.600

4.050 450 3.600

8.910 990 7.920

Figura 9: Resultado Real x Orado Fonte: O autor

Observamos os resultados por cada tipo de preo praticado. Colocamos preos unitrios abaixo de R$ 27,00, justamente para evidenciar o que acontece quando se negociam convnios com terceiros, cujos preos acabam sendo aceitos pelos argumentos dos contratantes ao alegarem o volume ofertado, por exemplo. Colocamos tambm preos acima do orado, que seriam os preos cobrados de atendimentos particulares e negociaes com terceiros tambm. No resultado analtico por atendimento podemos observar as variaes de preos e resultados por tipo de atendimento, ou seja, convenio e particular. J os demonstrativos de resultados apontam resultados diferentes, sendo que o real foi maior que o orado em R$ 1.100,00, auferido pelo maior atendimento com preos acima de R$27,00 por atendimento. Analisando as margens de contribuio por linha de atendimento, verificamos que as trs primeiras do resultado real ficaram aqum do orado e que carece uma nova ao, visto que as margens no so as desejadas pela alta administrao. Como podem observar o custeio por margem varivel proporciona melhores anlises e a identificao do tipo de servio que necessita de uma ao imediata, alm de evidenciar a variao do volume de atendimento. Simples, fcil e objetivo.

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4. Concluso Segundo Leone (1985) so muitas as desvantagens da distribuio dos custos indiretos (absoro), pois requer esforo para descobrir as bases de rateio mais apropriadas bem como mant-las atualizadas, principalmente na atividade hospitalar que possui vrios tipos de servios sendo produzidos em paralelo atividade principal que o tratamento do paciente no leito, o que torna a atividade complexa. Ainda esse mesmo autor ressalta que quando a empresa pequena, no se utiliza do rateio por ser trabalhoso e dispendioso, mas quando a empresa comea a crescer, sua administrao passa a praticar o rateio. Outro ponto crtico sob esse critrio a elaborao do oramento, que acaba sendo um processo complicado e trabalhoso. Alm da discusso sobre que critrio de custeio adotar, existe o problema com relao ao que custo da estrutura e custo do produto e consequentemente com a gesto oramentria e a gesto dos custos dos produtos/servios prestados. Muitos profissionais e executivos vm cometendo o equvoco com relao a essas atividades ao desvincul-las em algumas empresas. Na verdade, ambas devem estar sob o comando do gestor de Planejamento, Controle e Informaes Gerenciais. J a contabilidade fiscal deve estar sob o comando do Contador e focada nas informaes externas aos acionistas, tributrias e outros rgos reguladores, produzindo informaes para fora da empresa, enquanto a outra produz informaes internas para os gestores. A gesto oramentria tem como escopo entender o ciclo produtivo da empresa com base na estrutura organizacional, para modelar e executar o oramento dos custos, despesas e investimentos, identificando os vetores que compem os custos dos produtos/servios produzidos. Levando em conta tambm as cadeias de valor e produtiva em que est inserida. Permite dimensionar cada centro de custo direto, indireto e administrativo em funo de um determinado nvel de atendimento com base na capacidade instalada. A gesto de custos permite custear os produtos e servios produzidos pelos centros de custos operacionais diretos para formao de preo, determinao da margem operacional e o lucro final. Controla os vetores de custos que compem o custo unitrio, que o processo produtivo objeto da empresa ou a atividade primria da cadeia de valores. Alm de poder calcular qualquer outra atividade indireta e administrativa, para fins de avaliao e terceirizao. Segundo Forgia e Couttolenc (2009) sobre o desenho dos sistemas adotados pelas instituies hospitalares cita que: "Embora a maioria dos hospitais brasileiros que mantm um sistema de apurao de custos tenha escolhido a metodologia de custeio por absoro, os mtodos e abordagens particulares utilizadas e a forma como so aplicados no so padronizados em termos de definio e levantamento de centro de custos, de produtos e critrios de apropriao. Alm disso, os dados publicados raramente especificam a metodologia aplicada, o que torna complicada e arbitrria a comparao dos custos. A maioria dos sistemas foi

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desenvolvida de uma perspectiva contbil e no adequada anlise de custos e tomada de decises, nem permite estimativas diretas dos custos de tratamentos e procedimentos hospitalares" Conforme a constatao acima a maioria dos sistemas foram desenvolvidos sob uma perspectiva contbil, ou seja, focada na legislao tributria e societria. Podemos ento somar mais um equvoco aos j mencionados nesse estudo, que as empresas hospitalares vm cometendo, bem como as empresas desenvolvedoras de software. Ainda sob o ponto de vista da contabilidade fiscal, o autor pode citar outro problema que afeta a gesto de custo e oramento, que a elaborao do plano de contas de resultado (receita, custos e despesas). As contas devem ser agrupadas por similaridade, processo produtivo e com a estrutura da empresa, identificando o papel de cada setor no contexto. O plano de contas de resultado deve ser coordenado pelo gestor de custo e oramento com a participao do contador, evitando assim possveis distores, equvocos e dificuldades no resultado das informaes desejadas, bem como atender legislao fiscal em vigor. Segundo Leone e Leone (2007), a contabilidade e a gesto de custos so duas atividades diferentes, no se confundem, embora sejam funes que trabalham em completa harmonia. Como exemplo o autor apresenta no anexo 1, um modelo de plano de contas para o critrio varivel de custos e despesas como sugesto. O formato facilita a elaborao da matriz de custos e identificar os subgrupos de contas que provocarem variaes que venham distorcer ou impactar o custo final. Para o autor o plano de contas a estrutura fundamental da informao. Relembramos que a atividade hospitalar bem complexa, principalmente em hospitais acima de 50 leitos. Alm do atendimento aos enfermos, em paralelo so produzidos vrios servios diretos, indiretos e complementares que necessitam de contas especficas e custeadas unitariamente. Como exemplo podemos citar: Estudos e Pesquisas, Nutrio geral e especfica como a produo de alimento enteral, oficina de costura, lavanderia etc.. Por outro lado, existem tambm atividades industriais complexas que so supridas por excelentes softwares. Mediante aos questionamentos contundentes apresentados e a avaliao dos dois mtodos, o custeio por absoro atende a legislao fiscal vigente no pas, sendo utilizada na elaborao dos demonstrativos contbeis ao mercado e aos acionistas. Essa funo exercida pela contabilidade fiscal e no pela gesto de custos e oramentos. No entanto, as informaes geradas na contabilidade fiscal alimentam os mdulos oramentrios e de custos que so instrumentos para uma gesto eficiente dos recursos limitados ou no aumento da eficincia dos sistemas e processos da organizao. Pelo custeio varivel, a organizao disponibiliza informaes importantes para a gesto e a tomada de deciso. Permite o acesso a informaes relevantes para avaliao dos custos dos servios prestados, do desempenho das gerncias e unidades de negcios. Permite tambm avaliar e custear unitariamente servios indiretos como limpeza, manuteno, lavanderia e transporte, por exemplo.

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Os custos variveis so alocados aos pacientes atravs de suas fichas tcnicas (pronturios), como por exemplo, um paciente que ser internado para fazer uma angioplastia para a colocao de um stent. A princpio, sabe-se sobre todos os custos variveis (medicamentos, cateter, soro, stent e etc.) que parte ou todo material estar disponvel no estoque do hospital ou no fornecedor atravs de contratos para atendimento on time ou Just-in-time. Custos variveis podem estar estocados no fornecedor pela prtica de sourcing estratgico diminuindo o nvel dos estoques, ou seja, postergando custos. J os custos fixos so separados por centros de custos que espelham o organograma da empresa, sendo seus custos e despesas dimensionados em funo da capacidade produtiva. Entretanto, os custos indiretos decorrentes da estrutura auxiliar e de apoio, necessitam de metodologias e sistemas especficos de custeio e rateio. Como j comentado, alm de trabalhoso, que sentido estratgico ou de deciso relevante tem em ratear a despesa do Setor de Vigilncia ou da Comisso de Infeco Hospitalar aos centros operacionais? Afinal, so custos necessrios em qualquer organizao hospitalar e podem ser melhor gerenciados atravs do relatrio da gesto oramentria ao invs de sua diluio. Outro ponto que deve ser ponderado quando se abordam os mtodos de custeio que muitos sistemas tradicionais no alocam o custo da ociosidade dos centros operacionais e que deveriam ser debitados no resultado como despesas, deduzidas do resultado operacional. Assim, a anlise de rentabilidade dos produtos/servios no ficaria sujeita as oscilaes da variao na capacidade instalada. Este quadro em um perodo de alta competitividade empresarial cada vez mais comum. Este artigo pretende demonstrar para as software house a necessidade de melhorar seus produtos a fim de que permitam o custeio por ordem de pronturio, atendendo aos dois critrios, varivel e por absoro (uma opo de flexibilizao do sistema e ao atendimento fiscal e gerencial), como os sistemas MRP - Planejamento dos Recursos de Manufatura que poderia chamar-se HRP Planejamento dos Recursos Hospitalares, para controlar todos os recursos envolvidos no tratamento do paciente. S assim se conseguir conhecer os custos mais prximos aos reais por cada paciente e perfil de negcio, podendo assim negociar seus preos e no mais por tabelas pr-determinadas. Afinal, adotar uma correta poltica de preos uma das grandes estratgias do mundo globalizado.

Para finalizar, citamos Kaplan e Cooper (1998) que afirmam que a relao do desempenho da empresa e o grau de desenvolvimento dos sistemas de custeio utilizados por elas so diretos. Da a importncia dos sistemas de custeio em um cenrio econmico competitivo que demanda informaes relevantes referentes a atividades, processos, produtos, servios e clientes. Segundo esses autores e Silva (2007) sobre gesto estratgia de custos, a vantagem competitiva poderia ser obtida a partir dos sistemas de custeio aprimorados, como o sugerido pelo autor. Dessa forma as informaes sero disponibilizadas

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para o aprimoramento operacional das atividades e que embasaram as decises estratgicas relativas os seus processos, produtos, servios e clientes.

No faltam constataes e questionamentos sobre a ineficincia da gesto de custos o que significa o no atendimento das necessidades pelo custeio por absoro.

Com base em doutores com expressiva experincia no mercado em grandes empresas e cujas obras tem sido um norte para as melhores prticas do setor, recomenda-se o custeio por margem varivel, por ser capaz de subsidiar as decises e fazer a interface entre as aes locais dos gestores e a lucratividade da organizao, visto que mensura o impacto dessas decises no desempenho da organizao como um todo, alm de facilitar tambm o processo de apurao, principalmente ao se tratar da atividade hospitalar que para dar lucro precisa de volume de atendimento.

Referncias
ABBAS, Ktia. Gesto de Custos em organizaes hospitalares. Dissertao de Mestrado em Engenharia de Produo. FARIAS, S Vincio; BRUNI, Adriano e MONTERIO, Augusto. Gesto Estratgica de Custos em Hospitais: Um diagnstico na cidade de Salvador, Bahia. 2006 Artigo. FORGIA, Gerard M. La e COUTTOLENC, Bernard F. Desempenho Hospitalar no Brasil Em busca da excelncia. The World Bank - Editora Singular, 2009. LEONE, George S. G., Custos Planejamento, Implantao e Controle, 1 ed. 2 tiragem, Editora Atlas, 1985. LEONE, George S. G. e Leone, Rodrigo J. G. - Os 12 Mandamentos da Gesto de Custos, 1 ed. Editora FGV, 2007. KAPLAN, Robert e COOPER, Robin. Custo e Desempenho - Administre seus custos para ser mais competitivo. Ed. Futura, 1998. MOREIRA, Otaclio J. e TEIXEIRA, Sergio Silvestre M. P.. Cadeia de Suprimentos - Um novo modelo de gesto empresarial. Ed Scortecci, 2006. NAKAGAWA, Masayuki. Gesto estratgica de custos: conceitos, sistemas e implementaes; ed. Atlas, 1993. SILVA, Christian Luiz. Competitividade na Cadeia de Valor - um modelo econmico para tomada de deciso empresarial. Ed. Juru 2007 2 edio

Sobre o Autor
Srgio Silvestre atuante nas reas de Gesto Empresarial e Cadeia de Suprimentos, possui vasta vivncia em execuo, gesto, desenvolvimento e criao de solues nessas reas. coautor com o Otaclio J Moreira, Msc. no livro, "Cadeia de Suprimentos - Um novo modelo de gesto empresarial", publicado em 2006. Em TI, usurio de sistemas ERP desde 1981, possuindo expressiva vivncia em qualificao para aquisio de sistemas, implantao, coordenao em desenvolvimento e melhoramento de software, incluindo automao de processos com radiofrequncia.

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Economista formado pela Faculdade de Economia e Finanas do Rio de Janeiro. Ps-graduao em Mercado de Capitais, nfase em Finanas na EPGE-FGVRJ, MBA em Gesto de Logstica Empresarial na UFF. Vrios cursos de extenso nas reas de Controladoria, Logstica e Marketing. Ocupou vrios cargos gerenciais em empresas nacionais e multinacionais como Engesa, Cobra Computadores, White Martins, Laboratrios Farmacuticos Parke Davis e A. H. Robins, Grupo Amil, Sapasso, Triumph International e outras. No Grupo Amil (1986 a 1993 e 1995), participou da reestruturao do grupo e como executivo de operacionalizao de novos negcios na criao e operacionalizao das empresas: Farmalife, SupriM, Amil Seguradora S.A. onde foi tambm Conselheiro Fiscal. Possui ainda excelente experincia no segmento de varejo, onde implantou automao e centrais de distribuio para atender grandes volumes. Como economista, esteve presente na gesto de 1985 no Conselho Federal de Economia onde implementou a padronizao e normatizao de procedimentos contbeis, financeiros e oramentrios em todos os Conselhos Regionais de Economia. Entre 2000 e 2003 prestou consultoria em logstica e gesto empresarial para vrias empresas entre elas: Ituran, Banco Zogbi, BS&B do Brasil, gua Mineral Avahy. Desde 2004 consultor e conselheiro da Elbras Eletrodos do Brasil. De 2003 a 2006 fez parte da equipe da Assessoria Tcnica e Econmica do Secretrio de Estado da Fazenda do Rio de Janeiro. E desde 2007 faz parte da equipe da OMC Consult Qualidade e Inovao em projeto de Supply Chain. (www.omcconsult.com.br)

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