Você está na página 1de 160

Oramento Empresarial

Thiago Coelho Soares

Crditos
Universidade do Sul de Santa Catarina Campus UnisulVirtual Educao Superior a Distncia Reitor Unisul Ailton Nazareno Soares Vice-Reitor Sebastio Salsio Heerdt Chefe de Gabinete da Reitoria Willian Mximo Pr-Reitora Acadmica Miriam de Ftima Bora Rosa Pr-Reitor de Administrao Fabian Martins de Castro Pr-Reitor de Ensino Mauri Luiz Heerdt Campus Universitrio de Tubaro Diretora Milene Pacheco Kindermann Campus Universitrio da Grande Florianpolis Diretor Hrcules Nunes de Arajo Campus Universitrio UnisulVirtual Diretora Jucimara Roesler Equipe UnisulVirtual Diretora Adjunta
Patrcia Alberton Secretaria Executiva e Cerimonial Jackson Schuelter Wiggers (Coord.) Marcelo Fraiberg Machado Tenille Catarina Assessoria de Assuntos Internacionais Murilo Matos Mendona Assessoria de Relao com Poder Pblico e Foras Armadas Adenir Siqueira Viana Walter Flix Cardoso Junior Assessoria DAD - Disciplinas a Distncia Patrcia da Silva Meneghel (Coord.) Carlos Alberto Areias Cludia Berh V. da Silva Conceio Aparecida Kindermann Luiz Fernando Meneghel Renata Souza de A. Subtil Assessoria de Inovao e Qualidade de EAD Denia Falco de Bittencourt (Coord) Andrea Ouriques Balbinot Carmen Maria Cipriani Pandini Iris de Sousa Barros Assessoria de Tecnologia Osmar de Oliveira Braz Jnior (Coord.) Felipe Jacson de Freitas Jefferson Amorin Oliveira Phelipe Luiz Winter da Silva Priscila da Silva Rodrigo Battistotti Pimpo Tamara Bruna Ferreira da Silva Assistente e Auxiliar de Coordenao Maria de Ftima Martins (Assistente) Fabiana Lange Patricio Tnia Regina Goularte Waltemann Ana Denise Goularte de Souza Coordenadores Graduao Adriano Srgio da Cunha Alosio Jos Rodrigues Ana Lusa Mlbert Ana Paula R. Pacheco Arthur Beck Neto Bernardino Jos da Silva Catia Melissa S. Rodrigues Charles Cesconetto Diva Marlia Flemming Fabiano Ceretta Jos Carlos da Silva Junior Horcio Dutra Mello Itamar Pedro Bevilaqua Jairo Afonso Henkes Janana Baeta Neves Jardel Mendes Vieira Joel Irineu Lohn Jorge Alexandre N. Cardoso Jos Carlos N. Oliveira Jos Gabriel da Silva Jos Humberto D. Toledo Joseane Borges de Miranda Luciana Manfroi Luiz G. Buchmann Figueiredo Marciel Evangelista Catneo Maria Cristina S. Veit Maria da Graa Poyer Mauro Faccioni Filho Moacir Fogaa Nlio Herzmann Onei Tadeu Dutra Patrcia Fontanella Rogrio Santos da Costa Rosa Beatriz M. Pinheiro Tatiana Lee Marques Valnei Carlos Denardin Roberto Iunskovski Rose Clr Beche Rodrigo Nunes Lunardelli Sergio Sell Coordenadores Ps-Graduao Aloisio Rodrigues Bernardino Jos da Silva Carmen Maria Cipriani Pandini Daniela Ernani Monteiro Will Giovani de Paula Karla Leonora Nunes Leticia Cristina Barbosa Luiz Otvio Botelho Lento Rogrio Santos da Costa Roberto Iunskovski Thiago Coelho Soares Vera Regina N. Schuhmacher Gerncia Administrao Acadmica Angelita Maral Flores (Gerente) Fernanda Farias Secretaria de Ensino a Distncia Samara Josten Flores (Secretria de Ensino) Giane dos Passos (Secretria Acadmica) Adenir Soares Jnior Alessandro Alves da Silva Andra Luci Mandira Cristina Mara Schauffert Djeime Sammer Bortolotti Douglas Silveira Evilym Melo Livramento Fabiano Silva Michels Fabricio Botelho Espndola Felipe Wronski Henrique Gisele Terezinha Cardoso Ferreira Indyanara Ramos Janaina Conceio Jorge Luiz Vilhar Malaquias Juliana Broering Martins Luana Borges da Silva Luana Tarsila Hellmann Luza Koing Zumblick Maria Jos Rossetti Marilene de Ftima Capeleto Patricia A. Pereira de Carvalho Paulo Lisboa Cordeiro Paulo Mauricio Silveira Bubalo Rosngela Mara Siegel Simone Torres de Oliveira Vanessa Pereira Santos Metzker Vanilda Liordina Heerdt Gesto Documental Lamuni Souza (Coord.) Clair Maria Cardoso Daniel Lucas de Medeiros Eduardo Rodrigues Guilherme Henrique Koerich Josiane Leal Marlia Locks Fernandes Avenida dos Lagos, 41 Cidade Universitria Pedra Branca | Palhoa SC | 88137-900 | Fone/fax : (48) 3279-1242 e 3279-1271 | E-mail: cursovirtual@unisul.br | Site: www.unisul.br/unisulvirtual

Gerncia de Desenho e Desenvolvimento de Materiais Didticos


Mrcia Loch (Gerente) Desenho Educacional Cristina Klipp de Oliveira (Coord. Grad./DAD) Silvana Souza da Cruz (Coord. Ps/Ext.) Aline Cassol Daga Ana Cludia Ta Carmelita Schulze Carolina Hoeller da Silva Boeing Elosa Machado Seemann Flavia Lumi Matuzawa Gislaine Martins Isabel Zoldan da Veiga Rambo Jaqueline de Souza Tartari Joo Marcos de Souza Alves Leandro Roman Bamberg Letcia Laurindo de Bonfim Lygia Pereira Lis Air Fogolari Luiz Henrique Milani Queriquelli Marina Melhado Gomes da Silva Marina Cabeda Egger Moellwald Melina de La Barrera Ayres Michele Antunes Corra Ngila Hinckel Pmella Rocha Flores da Silva Rafael Arajo Saldanha Roberta de Ftima Martins Roseli Aparecida Rocha Moterle Sabrina Bleicher Sabrina Paula Soares Scaranto Viviane Bastos Acessibilidade Vanessa de Andrade Manoel (Coord.) Letcia Regiane Da Silva Tobal Mariella Gloria Rodrigues Avaliao da aprendizagem Geovania Japiassu Martins (Coord.) Gabriella Arajo Souza Esteves Jaqueline Cardozo Polla Thayanny Aparecida B.da Conceio

Jeferson Pandolfo Karine Augusta Zanoni Marcia Luz de Oliveira Assuntos Jurdicos Bruno Lucion Roso Marketing Estratgico Rafael Bavaresco Bongiolo Portal e Comunicao Catia Melissa Silveira Rodrigues Andreia Drewes Luiz Felipe Buchmann Figueiredo Marcelo Barcelos Rafael Pessi

Gerncia de Produo

Arthur Emmanuel F. Silveira (Gerente) Francini Ferreira Dias Design Visual Pedro Paulo Alves Teixeira (Coord.) Adriana Ferreira dos Santos Alex Sandro Xavier Alice Demaria Silva Anne Cristyne Pereira Cristiano Neri Gonalves Ribeiro Daiana Ferreira Cassanego Diogo Rafael da Silva Edison Rodrigo Valim Frederico Trilha Higor Ghisi Luciano Jordana Paula Schulka Marcelo Neri da Silva Nelson Rosa Oberdan Porto Leal Piantino Patrcia Fragnani de Morais Multimdia Srgio Giron (Coord.) Dandara Lemos Reynaldo Cleber Magri Fernando Gustav Soares Lima Conferncia (e-OLA) Carla Fabiana Feltrin Raimundo (Coord.) Bruno Augusto Zunino Produo Industrial Marcelo Bittencourt (Coord.)

Gerncia Administrativa e Financeira


Renato Andr Luz (Gerente) Ana Luise Wehrle Anderson Zandr Prudncio Daniel Contessa Lisboa Naiara Jeremias da Rocha Rafael Bourdot Back Thais Helena Bonetti Valmir Vencio Incio

Gerncia de Ensino, Pesquisa e Extenso


Moacir Heerdt (Gerente) Aracelli Araldi Elaborao de Projeto e Reconhecimento de Curso Diane Dal Mago Vanderlei Brasil Francielle Arruda Rampelotte Extenso Maria Cristina Veit (Coord.) Pesquisa Daniela E. M. Will (Coord. PUIP, PUIC, PIBIC) Mauro Faccioni Filho(Coord. Nuvem) Ps-Graduao Anelise Leal Vieira Cubas (Coord.) Biblioteca Salete Ceclia e Souza (Coord.) Paula Sanhudo da Silva Renan Felipe Cascaes

Gerncia de Logstica

Jeferson Cassiano A. da Costa (Gerente) Logsitca de Materiais Carlos Eduardo D. da Silva (Coord.) Abraao do Nascimento Germano Bruna Maciel Fernando Sardo da Silva Fylippy Margino dos Santos Guilherme Lentz Marlon Eliseu Pereira Pablo Varela da Silveira Rubens Amorim Yslann David Melo Cordeiro Avaliaes Presenciais Graciele M. Lindenmayr (Coord.) Ana Paula de Andrade Angelica Cristina Gollo Cristilaine Medeiros Daiana Cristina Bortolotti Delano Pinheiro Gomes Edson Martins Rosa Junior Fernando Steimbach Fernando Oliveira Santos Lisdeise Nunes Felipe Marcelo Ramos Marcio Ventura Osni Jose Seidler Junior Thais Bortolotti

Gerncia Servio de Ateno Integral ao Acadmico


Maria Isabel Aragon (Gerente) Andr Luiz Portes Carolina Dias Damasceno Cleide Incio Goulart Seeman Francielle Fernandes Holdrin Milet Brando Jenniffer Camargo Juliana Cardoso da Silva Jonatas Collao de Souza Juliana Elen Tizian Kamilla Rosa Maurcio dos Santos Augusto Maycon de Sousa Candido Monique Napoli Ribeiro Nidia de Jesus Moraes Orivaldo Carli da Silva Junior Priscilla Geovana Pagani Sabrina Mari Kawano Gonalves Scheila Cristina Martins Taize Muller Tatiane Crestani Trentin Vanessa Trindade

Gesto Docente e Discente


Enzo de Oliveira Moreira (Coord.) Capacitao e Assessoria ao Docente Simone Zigunovas (Capacitao) Alessandra de Oliveira (Assessoria) Adriana Silveira Alexandre Wagner da Rocha Elaine Cristiane Surian Juliana Cardoso Esmeraldino Maria Lina Moratelli Prado Fabiana Pereira Tutoria e Suporte Claudia Noemi Nascimento (Lder) Anderson da Silveira (Lder) Ednia Araujo Alberto (Lder) Maria Eugnia F. Celeghin (Lder) Andreza Talles Cascais Daniela Cassol Peres Dbora Cristina Silveira Francine Cardoso da Silva Joice de Castro Peres Karla F. Wisniewski Desengrini Maria Aparecida Teixeira Mayara de Oliveira Bastos Patrcia de Souza Amorim Schenon Souza Preto

Gerncia de Marketing
Fabiano Ceretta (Gerente) Relacionamento com o Mercado Eliza Bianchini Dallanhol Locks Relacionamento com Polos Presenciais Alex Fabiano Wehrle (Coord.)

Coordenao Cursos
Coordenadores de UNA Diva Marlia Flemming Marciel Evangelista Catneo Roberto Iunskovski

Universidade do Sul de Santa Catarina

Oramento Empresarial

Livro Digital

Palhoa UnisulVirtual 2011

Copyright UnisulVirtual 2011 Nenhuma parte desta publicao pode ser reproduzida por qualquer meio sem a prvia autorizao desta instituio. Edio Livro Digital Professor Conteudista
Thiago Coelho Soares

Coordenao de Curso
Thiago Coelho Soares

Design Instrucional
Lis Air Fogolari

Projeto Grfico e Capa


Equipe Design Visual

Diagramao
Frederico Trilha

Reviso
B2B

658.154 S65 Soares, Thiago Coelho Oramento empresarial : livro digital / Thiago Coelho Soares ; design instrucional Lis Air Fogolari. Palhoa : UnisulVirtual, 2011. 158 p. : il. ; 28 cm. Inclui bibliografia.

1. Oramento empresarial. I. Fogolari, Lis Air. II. Ttulo.

Ficha catalogrfica elaborada pela Biblioteca Universitria da Unisul

Thiago Coelho Soares

Oramento Empresarial

Livro Digital

Designer instrucional Lis Air Fogolari

Palhoa UnisulVirtual 2011

Sumrio

7 9 11 15 33 53 81

Apresentao Palavras do professor Plano de Estudo Unidade 1


Oramento

Unidade 2
Etapas do oramento

Unidade 3
Elaborao do oramento

Unidade 4
Controle oramentrio

105 Unidade 5
Novos conceitos oramentrios

145 Para concluir os estudos 147 Minicurrculo 149 Respostas e comentrios das atividades de autoaprendizagem
e colaborativas

155

Referncias

Apresentao

Caro/a estudante, O Livro Digital desta disciplina foi organizado didaticamente, de modo a oferecer a voc, em um nico arquivo pdf, elementos essenciais para o desenvolvimento dos seus estudos. Constituem o livro digital: Palavras do professor (texto de abertura); Plano de estudo (com ementa, objetivos e contedo programtico da disciplina); Objetivos, Introduo, Sntese e Saiba mais de cada unidade; Leituras de autoria do professor conteudista; Atividades de autoaprendizagem e gabaritos; Enunciados das atividades colaborativas; Para concluir estudo (texto de encerramento); Minicurrculo do professor conteudista; e Referncias Bibliogrficas. Lembramos, no entanto, que o Livro Digital no constitui a totalidade do material didtico da disciplina. Dessa forma, integram o conjunto de materiais de estudo: webaulas, objetos multimdia, leituras complementares (selecionadas pelo professor conteudista) e atividades de avaliao (obrigatrias e complementares), que voc acessa pelo Espao UnisulVirtual de Aprendizagem. Tais materiais didticos foram construdos especialmente para este curso, levando em considerao as necessidades da sua formao e aperfeioamento profissional. Atenciosamente, Equipe UnisulVirtual

Palavras do professor

Prezado(a) aluno(a), O planejamento a chave da gesto empresarial para as pequenas empresas, grandes corporaes, agncias governamentais, organizaes sem fins lucrativos ou simplesmente para a vida pessoal dos indivduos. Pode-se afirmar, portanto, que todos os gestores fazem algum tipo de planejamento, muito embora em algumas vezes, nas pequenas organizaes, os planos no sejam formalizados. O oramento empresarial no deve ser entendido como instrumento limitador e controlador de gastos. O oramento deve ser encarado como forma de focalizar a ateno nas operaes e finanas da empresa, antecipando os problemas, sinalizando metas e objetivos que necessitem de cuidado por parte dos gestores. Com isso, contribuindo para a tomada de decises com vistas ao atendimento da misso e do cumprimento das estratgias das empresas. Ento, nesta disciplina, vamos discutir sobre os efeitos do oramento na gesto geral da organizao. Bons estudos! Prof. Thiago Coelho Soares.

Plano de Estudo

O plano de estudos visa a orient-lo/a no desenvolvimento da disciplina. Possui elementos que o/a ajudaro a conhecer o contexto da disciplina e a organizar o seu tempo de estudos. O processo de ensino e aprendizagem na UnisulVirtual leva em conta instrumentos que se articulam e se complementam, portanto a construo de competncias se d sobre a articulao de metodologias e por meio das diversas formas de ao/mediao. So elementos desse processo: o livro digital o Espao UnisulVirtual de Aprendizagem (EVA); as atividades de avaliao (a distncia, presenciais e de autoavaliao); o Sistema Tutorial.

Objetivo Geral
Utilizar a tcnica oramentria como instrumento de ao que auxilia a orientar o processo de tomada de deciso na gesto financeira e administrativa, bem como o planejamento e controle das atividades de uma empresa. Compreender e aplicar os conceitos, as normas, a prtica de estimativas e previses, as tcnicas de projeo, a elaborao do oramento e acompanhamento.

Ementa
Conceito de planejamento oramentrio. Finalidade do oramento. Mecanismos oramentrios. Implantao do sistema oramentrio. Elaborao do oramento: balano projetado, resultado projetado e fluxo de caixa. Oramento e capital de giro. Oramento de investimentos fixos. Controle oramentrio. Oramento Base Zero.

Contedo Programtico/objetivos
A seguir, as unidades que compem o livro digital desta disciplina e os seus respectivos objetivos. Estes se referem aos resultados que voc dever alcanar ao final de uma etapa de estudo. Os objetivos de cada unidade definem o conjunto de conhecimentos que voc dever possuir para o desenvolvimento de habilidades e competncias necessrias a este nvel de estudo.

Unidades de estudo: 5

Unidade 1 Oramento
O oramento um instrumento de planejamento e controle de longo prazo. Nesta unidade, veremos os objetivos do planejamento, as principais caractersticas, o processo de elaborao, os tipos de oramento, as vantagens e limitaes do oramento.

Unidade 2 Etapas do oramento


O oramento operacional determinar as quantidades por produtos a serem fabricadas, para que viabilize as vendas planejadas no oramento, administrando tambm os estoques disponveis da empresa. Assim, envolve diversos oramentos elaborados pelas fbricas, complementados por outros, preparados por rgos da administrao central. Alm disto, focaremos no oramento de vendas, que tem por finalidade determinar a quantidade e o valor total dos produtos a vender, bem como calcular os impostos, a partir de projees de vendas elaboradas pelas unidades de vendas e/ou executivos e especialistas em marketing. Baseado no oramento de vendas, considerando os estoques existentes, a empresa dever, com base nos seus nmeros, estabelecer um plano de produo adequado que viabilize o negcio.

Unidade 3 Elaborao do oramento


O oramento um instrumento de planejamento e controle de longo prazo. Nesta leitura, verificaremos um exemplo prtico de como elaborar um oramento operacional para uma empresa privada calculando cada etapa do processo: oramento de vendas, oramento de produo, oramento de despesas, oramento de capital, oramento de caixa e projeo dos demonstrativos contbeis.

Ps-graduao

Unidade 4 Controle oramentrio


O oramento empresarial deve ser acompanhado, para que se possa visualizar se esto sendo cumpridos os planos estabelecidos e quais as variaes que podem afetar as principais causas e os efeitos desse processo no conjunto de produo e vendas, na administrao e nos resultados e desempenho da empresa. Os padres de comparao ocorrem pelo confronto entre os valores orados e os valores efetivos das operaes que a empresa executa ao longo do perodo, assim, consistem no acompanhamento oramentrio, ou seja, o encerramento de todo o conjunto de informaes. O controle oramentrio proporciona a visualizao geral das informaes de um sistema oramentrio.

Unidade 5 Novos conceitos oramentrios


O estudo do oramento remonta dcada de 1950. A gesto organizacional vem tendo saltos de qualidade desde a Revoluo Industrial no Sculo XIX. Esta evoluo na gesto propiciou diversas tcnicas na elaborao dos oramentos, partindo do oramento tradicional. Surgiram, ento, o Oramento de Desempenho, o Sistema de Planejamento, Programao e Oramento (PPBS), o Oramento Base Zero, o Oramento-Programa, o Beyond Budgeting, o Rationalization des Choix Budgetaires, dentre outros.

Carga horria: 45 horas

Oramento Empresarial

Unidade 1

Oramento

Objetivos de Aprendizagem
Compreender os conceitos oramentrios; Compreender as normas oramentrias.

Introduo
O oramento um plano financeiro para determinado exerccio de uma organizao. O oramento empresarial tem por finalidade a identificao dos componentes do planejamento financeiro, que abrange todo o conjunto das operaes anuais de uma empresa por meio da formalizao do desempenho dessas funes. Um oramento o conjunto de informaes referentes s receitas e despesas da empresa relativo a um perodo de execuo determinado, normalmente anual, mas que tambm pode ser mensal, trimestral, plurianual, etc. O oramento deriva do processo de planejamento estratgico da organizao. A administrao de qualquer empresa deve estabelecer objetivos e metas para um perodo determinado, transformando-os em um plano financeiro, ou seja, convertendo em moeda, para o devido acompanhamento e avaliao da gesto.

16

Introduo ao oramento
Thiago Coelho Soares

O oramento, conforme Antony e Govindarajan (2001), um instrumento para o planejamento e controle das operaes em curto prazo. Geralmente, um oramento operacional cobre um perodo de um ano e inclui as receitas e as despesas e custos previstos para esse perodo. Grande parte das empresas de grande porte e multinacionais tm entre suas responsabilidades, o desenvolvimento de oramentos para seus perodos de operao. Um oramento empresarial deve identificar quais sero as receitas e despesas da organizao que compreende perodos de tempo futuros. Conforme Lunkes (2003), existem dois tipos principais de oramento, o oramento de capital ou investimento, e o oramento operacional ou de perodo. O oramento de investimento, analisa as diversas alternativas de investimento que dispe a empresa para implantar ou expandir a sua capacidade de produo e/ou comercializao. O oramento operacional envolve receitas e custos, sendo orientado pelos objetivos e metas propostos pela organizao. formado pelo oramento de vendas, de produo, de despesas, de caixa e DRE projetada. Assim, Frezatti (2000, p.27) conclui:
A elaborao do oramento exige que os objetivos definidos pela organizao sejam contemplados e perseguidos. Caso isso no ocorra, o oramento deve ser revisado e ajustado, j que ele o instrumento gerencial que deve proporcionar a realizao dos objetivos.

Objetivos do oramento empresarial


Dentre os objetivos da elaborao do oramento empresarial, podem ser citados os seguintes pontos (FREZATI, 2000; HOJI, 2001): Tomada de deciso; Planejamento e controle; Fixar objetivos e metas; Manter a administrao informada; e Confrontar o realizado com o orado.

Ps-graduao

17

Principais caractersticas do oramento operacional


Dentre as principais caractersticas do oramento operacional podem ser apontadas as seguintes (FREZATI, 2000; HOJI, 2001): Projeo para o futuro; Flexibilidade na aplicao (adapta-se a conjuntura externa e interna); e Participao direta dos responsveis (plano imposto vs plano estudado). Alm de tais caractersticas, o oramento apresenta as seguintes peculiaridades (ANTHONY; GOVINDARAJAN (2001): Estima o potencial lucro/prejuzo; apresentado em termos monetrios, embora as cifras possam ser fundamentadas em valores no monetrios (como por exemplo, unidades produzidas ou vendidas); Cobre, geralmente, o perodo de um ano (algumas empresas influenciadas por atividades sazonais podem elaborar dois oramentos anuais, como as empresas do ramo de roupas); um compromisso gerencial (os executivos comprometem-se a aceitar a responsabilidade de atingir os objetivos do oramento); A proposta oramentria aprovada por autoridade mais alta do que os responsveis pela execuo do oramento; Uma vez aprovado, o oramento s pode ser alterado sob condies especiais; e O desempenho financeiro real comparado com o oramento e as variaes so analisadas e explicadas.

Processo de elaborao do oramento empresarial


No processo de elaborao do oramento empresarial, devem ser seguidas as seguintes fases (FREZATI, 2000; HOJI, 2001): Fase 1- Determinar objetivos e metas; Fase 2- Programar as atividades de cada departamento ou setor; Fase 3- Comparar os resultados com o orado; Fase 4 - Ajustes, realimentao (feedback).

Oramento

18

Na fase 1, a mais importante e complexa. Momento em que so determinados os objetivos e metas a serem atingidos, ocasio em que a equipe que elabora o oramento analisar os Fatores Macroeconmicos, o Mercado Financeiro e as Necessidades Internas. Vejamos quais so os elementos considerados em cada anlise: Fatores Macroeconmicos: a. Economia nacional; b. Legislao especfica; c. Tendncia da poltica governamental; d. Evoluo setorial; e. Inflao; f. Mercado de trabalho; g. Fornecimento de matria-prima, h. Posicionamento das exportaes e importaes, tanto de insumos como de produtos. Mercado Financeiro a. Disponibilidades atuais e futuras de crdito; b. Possibilidades de aplicaes; c. Captao de recursos e modalidades; d. Taxas de juros. Necessidades Internas a. Processo produtivo; b. Polticas de comercializao; c. Participao mercadolgica; d. Posicionamento frente concorrncia. A elaborao de um oramento necessita ser feita com base em previses, nunca limitando a sua elaborao ao histrico, aos resultados e pressupostos passados. A adoo de uma estratgia deste tipo, de elaborao de oramentos exclusivamente com base nos pressupostos passados, constitui um erro estratgico, cujo resultado invariavelmente o desperdcio.

Ps-graduao

19

Tipos de oramentos
Os dois tipos principais de oramento empresarial so (FREZATI, 2000; HOJI, 2001): Oramento de CAPITAL ou INVESTIMENTO Oramento OPERACIONAL ou de PERODO O oramento operacional ou de perodo envolve as receitas e custos, sendo orientado pelos objetivos e metas propostos pelo comit oramentrio. Os componentes do oramento operacional so: Oramento de vendas, Oramento de Produo (Matria-Prima, Mo-de-Obra Direta, Custos Indiretos de Fabricao), Oramento de Despesas Operacionais (Administrativas, Vendas, Financeiras), Projees dos Demonstrativos Contbeis (Oramento de Caixa, Demonstrao do Resultado do Exerccio Projetado, Balano Patrimonial Projetado). necessrio definir a previso de vendas, ou seja, determinar a quantidade e o valor total dos produtos a vender, bem como calcular os impostos, a partir de projees de vendas elaboradas pela rea de Marketing, por perodo de tempo. Aps a elaborao do oramento de vendas, preciso preparar o oramento de produo, ou seja, determinar a quantidade de produtos que devem ser produzidos. Sempre considerando os produtos acabados e estoques existentes. Estabelecendo a quantidade a ser produzida, o prximo passo preparar o oramento de compra de matria-prima direta, tambm levando em considerao os estoques iniciais e de fim de perodo, a quantidade de funcionrios, seus salrios e encargos sociais. Na sequncia, o oramento de custos indiretos de produo e oramento de despesas prprias. O clculo de oramento de fluxo de caixa, o demonstrativo do resultado projetado e balano patrimonial projetado fazem parte da sequncia natural do processo oramentrio. Essa formatao permite que haja uma integrao com as contas contbeis, facilitando o acompanhamento da execuo oramentria.

Vantagens do oramento
A utilizao do Oramento Operacional proporciona os seguintes benefcios (FREZATI, 2000; HOJI, 2001): Obriga a anlise antecipada das polticas da empresa; Define responsabilidades de cada funo na empresa; Exige sintonia da direo com os departamentos;

Oramento

20

Fora a administrao a expressar em nmeros as metas e objetivos; Exige adequao ao sistema contbil; Fora a administrao a planejar mais economicamente a utilizao dos seus recursos para minimizar custos e otimizar receitas; Libera os executivos de muitas decises j determinadas no oramento, aumentando seu tempo para criar novas solues; Autoanlise peridica da empresa; Facilita adequao da empresa a fatores externos (redefinio de rumos); e Verifica progresso ou retrocesso na realizao dos objetivos prioritrios.

Limitaes e problemas na elaborao do oramento


Apesar das vantagens mencionadas, o oramento apresenta algumas limitaes: Dificuldade de conscientizar a cpula para a mentalidade de planejamento e controle financeiro; Alcanar a flexibilidade na aplicao do oramento; Fixar padres realistas e quantificveis; e Desenvolver oramento de vendas. A falta de alinhamento do oramento com o planejamento estratgico, torna o processo oramentrio pouco eficiente no gerenciamento estratgico. Os oramentos anuais apresentam bons resultados quando as condies de mercado esto estveis, os competidores so conhecidos e as aes das pessoas so previsveis. Nessas condies, poucos tomam decises, os preos acabam refletindo os custos internos, a estratgia e o ciclo de vida dos produtos so longos e os clientes tm poucas opes de escolha (BORNIA; LUNKES, 2007). A centralizao exagerada na definio das metas oramentrias inviabiliza a participao e motivao dos colaboradores. O oramento determinado pela alta administrao, assim, os oramentos so baseados na centralizao da gesto. Com isso, atrapalham as tentativas de mudana organizacional, como: gerenciamento em equipe e empowerment. Porm, o mercado sofreu alteraes e tais caractersticas mencionadas anteriormente no fazem mais parte do cenrio de muitas empresas. Com o ambiente de mercado dinmico e com o trabalhador do conhecimento, o processo oramentrio centralizado perde sua eficcia, at porque consome muito tempo e dinheiro (BORNIA; LUNKES, 2007).

Empowerment

a descentralizao de poderes pelos vrios nveis hierrquicos da empresa, o que se traduz em incentivos para a tomada de iniciativas em benefcio da empresa como um todo.

Ps-graduao

21

Ishisaki (2003) corrobora tal pensamento enfatizando que na atual conjuntura da era da informao, quando o conhecimento d forma s economias e empresas, o oramento empresarial um dos instrumentos de valor para as empresas, tendo em vista o cenrio competitivo do mercado sob o efeito da globalizao; do impacto da tecnologia; dos desequilbrios mercadolgicos; dos novos contratos trabalhistas; entre outras variveis: polticas, sociais e econmicas de peso. Assim, alocar recursos representa um grande desafio para a reduo de custos frente s presses constantes em relao aos preos dos produtos, buscando com isso a otimizao dos resultados. Nesse sentido, Hope (1999, apud BORNIA; LUNKES, 2007) adverte que o oramento formal pode funcionar como uma camisa-de-fora, impedindo o aproveitamento das oportunidades imprevistas, ou como um recurso para dirimir lutas internas de poder. As empresas detectam que os oramentos podem reprimir a inovao, geram conflitos internos e impedem que os gestores alcancem seus objetivos. A implantao, a manuteno e o aperfeioamento de um sistema de oramento empresarial, certamente traro uma mudana cultural que envolver todas as reas da empresa e todos os nveis hierrquicos (ISHISAKI, 2003).

Processo Oramentrio
Barbosa Filho e Parisi (2004) apresentam uma descrio de como realizado o modelo de gesto tradicional, o processo oramentrio quanto aos objetivos, recompensas, plano de ao, gesto de recursos, coordenao de aes, mensurao e controle de desempenho. Aes com referncia aos objetivos - o oramento apresenta conjunto de objetivos baseados em finanas e, com frequncia, estes nmeros so negociados entre superiores e subordinados antes do incio do perodo oramentrio. Estes nmeros so fixados para o perodo seguinte. Estes nmeros representam componente essencial para concluir um contrato de desempenho. Todas as aes so focadas em reunies especficas de nmeros. Recompensar as pessoas Os gestores esto motivados e sero recompensados com justia se os objetivos e incentivos estiverem definidos corretamente. As recompensas esto relacionadas a um resultado fixado em um acordo antecipado. Os benefcios so aqueles os quais os gestores j sabem como encontr-los, pois sabem onde eles esto. Este um possvel ponto de conflito no oramento, pois os gestores conhecem os objetivos orados, e podem optar em derrot-los, jogando

Oramento

22

para o seu fracasso ou, ento, pressionados, passam a realizar os objetivos orados a qualquer custo. Gerenciar o plano de ao - O processo de planejamento feito de cima para baixo, preparado pelos gestores da alta administrao ou em algumas ocasies com equipes locais para posteriormente negociar e acordar os desempenhos a serem fixados. Muitos planos se baseiam em melhorias departamentais que esto necessariamente de acordo com os objetivos estratgicos da empresa. O plano oramentrio elaborado fornece as linhas mestras que identifica o que cada um ter de fazer. Porm, a evidncia sugere que os problemas e a imprevisibilidade so ignorados. Gerenciar os recursos - Os recursos so alocados no momento da definio do oramento, independente de outros planejamentos (estratgico, ttico e operacional). Tais recursos so negociados antecipadamente juntamente com o departamento responsvel pela apurao dos custos da empresa. Os altos executivos atuam como um comit central aprovando ou desaprovando as propostas de investimentos baseados nos oramentos. Portanto, nota-se que nenhuma ateno adicional de gesto necessitada at a prxima reviso do oramento que ocorrer no prximo ano. Coordenar as aes do modelo - Os planos so vinculados coordenao central de departamentos e das unidades de negcios no oramento. Assim, se verifica se a produo e vendas esto afinadas, e o marketing ter os recursos necessrios para suportar os planos de vendas. Desta forma, cada unidade interage uma com a outra gerando um plano coerente para a empresa toda. O que se observa neste modelo que, os gestores de departamentos, com frequncia se empenham em melhorar o seu prprio departamento sem considerar como isto pode se ajustar s metas estratgicas mais amplas da empresa. Mensurar e controlar os desempenhos Controla-se o desempenho comparando os nmeros reais contra o oramento j predeterminado, aps, caso haja necessidade, toma-se s aes corretivas de curto prazo para assegurar que o desempenho continue no caminho. Assim, os gestores necessitam explicar as variaes e fornecer oramentos atualizados ou projees com uma base para maiores aes. Eles raramente olham alm do prximo ano fiscal. Portanto, o oramento resulta do somatrio destes planos de atividade. Entendese, assim, que haja envolvimento pleno e coordenado de toda a organizao na elaborao do Oramento.

Ps-graduao

23

Os perodos mais comuns para o levantamento oramentrio so para os prximos 12 meses, tambm conhecido como oramento anual; Quarter americano orando totais para cada ms; totalizaes por trimestre Por se tratar de um oramento trimestral, quarter americano; e Business Plan ou Oramento Plurianual, este dividido em quatro partes, assim se obtm o oramento de um ano, ou seja, que corresponde ao oramento dos prximos 5 anos.
um trimestre um quarto de ano.

A utilizao de sistemas informatizados para a gesto financeira uma necessidade nas empresas modernas, envolvendo desde sistemas simples, baseados em planilhas eletrnicas, at sistemas especialistas, configurados para necessidades especficas de processos de tomada de deciso. Empresas de grande porte e multinacionais, dispem de sistemas informatizados que auxiliam o processo de oramentao. Esses softwares so destinados oramentao de empresas de grande porte, e so classificados como softwares de Business Inteligence. Existe o que se chama de empresa sem Oramento ou Budgetless. Essas empresas seguem a premissa de no efetuarem um oramento para suas despesas e receitas em determinado perodo, assim, estaro susceptveis a surpresas em seus controles oramentrios.

Referncias
ANTHONY, Robert N.; GOVINDARAJAN, Vijay. Sistemas de controle gerencial. So Paulo: Atlas, 2001. BARBOSA FILHO, Francisco; PARISI, Cludio. A proposta do modelo beyond budgeting: modelo coerente de gesto, sem nfase em oramentos. VII SEMEAD, So Paulo, 2004. BORNIA, Antonio Cezar; LUNKES, Rogrio Joo. Uma Contribuio Melhoria do Processo Oramentrio. Contabilidade Vista & Revista, v. 18, p. 37-59, 2007. FREZATI, Fbio. Oramento Empresarial. So Paulo: Atlas, 2000. HOJI, Masakazu. Administrao financeira: uma abordagem prtica. 3 ed.. So Paulo: Atlas, 2001. ISHISAKI, Norio. A utilizao do oramento empresarial: um Estudo em Empresas da Regio do Vale do Paraba SP. Dissertao de Mestrado. Universidade de Taubat, 2003. LUNKES, Rogrio Joo. Manual de oramento. So Paulo: Atlas, 2003.

Oramento

24

Evoluo do oramento
Thiago Coelho Soares

O termo oramento, segundo Lunkes (2007), tem sua origem atrelada a uma bolsa de tecido chamada fiscus e utilizada pelos antigos romanos para coletar os impostos. O ser humano sente a necessidade de orar desde os seus primrdios. Os homens das cavernas necessitavam prever a necessidade de alimentos para os longos invernos; assim, desenvolveram prticas oramentrias antigas. H vestgios de prticas oramentrias formais mais antigas que a origem do dinheiro. O oramento pblico sempre fez parte dos sistemas de administrao das principais civilizaes ocidentais. Em empresas, o oramento foi utilizado primeiramente por Brown, gerente financeiro da Du Pont de Memours, nos Estados Unidos, em 1919 (ZDANOWICZ, 1989). Como consequncia da Revoluo Industrial, os proprietrios de empresas passaram a direcionar somas significantes de capital para seus processos de produo e a contratarem empregados para longos prazos. O objetivo era a mxima eficincia dos investimentos de capital. Assim, para Johnson e Kaplan (1987) o oramento empresarial comeou a ser necessrio e adotado. Tavares (1991) foi um autor que desenvolveu um panorama comparativo do que ele chama de evoluo do Planejamento Estratgico, colocando a Gesto Estratgica como uma prtica que veio para resolver diversos dos problemas de implementao deste planejamento. A figura, a seguir, contempla a evoluo do Planejamento Estratgico, e apresenta o oramento como a primeira forma de se pensar estrategicamente uma organizao.

Ps-graduao

25

Figura 1: Evoluo do Planejamento Estratgico. Fonte: Tavares, 1991.

A dcada de 1950 foi o perodo do Planejamento Financeiro, no qual as organizaes desenvolviam oramentos anuais baseados em receitas previstas, estimando seus gastos. Foi a poca do controle oramentrio. No entanto, muitas organizaes privadas e pblicas ainda desenvolvem apenas esse tipo de planejamento, no qual os participantes do oramento definem seus gastos futuros com base no que foi gasto no passado (TAVARES, 1991). O Oramento aplicado em empresas surgiu no incio dos anos 1900, mas foi a partir de 1950 que o oramento rapidamente tornou-se o elemento central da maioria dos sistemas de gesto usados pelas empresas. O oramento propicia empresa um gerenciamento central, assim como certa disciplina financeira sobre as diferentes divises. Geralmente, o plano oramentrio elaborado e posto em prtica sem alteraes para ser observado pelas divises no decorrer do ano (BORNIA; LUNKES, 2007). A concepo tradicional do oramento tem sido alvo de crticas. Este oramento, alm de estabelecer uma esmiuada metodologia para a preparao, execuo e controle de resultado, cita aes para solucionar imperfeies que possam vir da

Oramento

26

conduo do processo. No entanto, a reiterada verificao dessas imperfeies na prtica oramentria (relativas fixao de metas, participao dos funcionrios, alinhamento com a estratgia etc.), leva a crer na inviabilidade das solues propostas e, consequentemente, na ineficcia da metodologia (HANSEN; et al, 2003). Por esta razo, novas formas oramentrias foram e so elaboradas. Na sequncia, apresentada uma figura para ilustrar a evoluo do oramento ao longo dos tempos.

2000 1980 1970


Oramento de Base Zero Oramento Contnuo Oramento Empresarial Projeo dos recursos baseado nos objetivos e o controle atravs do acompanhamento pelos dados contbeis Renovao do perodo concludo e acrscimo do mesmo perodo no futuro Projeo dos recursos da estaca zero com justicativa para todos os novos gastos Oramento Flexvel Projeo dos recursos para vrios nveis de atividade Beyond Budgeting Projeo dos recursos de forma descentralizada e exvel, guiado por um conjunto de princpios Oramento por Atividades Projeo dos recursos nas atividades atravs de direcionadores

1919

Figura 2: Evoluo dos processos oramentrios. Fonte: Lunkes, 2007.

Na primeira fase do oramento, predominou o oramento empresarial com a projeo dos recursos baseado na estrutura organizacional. Neste perodo, o oramento correspondia a um plano projetado para atender a um nvel de atividade do prximo perodo. A segunda fase oramentria privilegiou o oramento contnuo. Este tem como nfase uma reviso contnua, removendo-se os dados do ms recm-concludo e acrescentando-se dados orados para o mesmo ms do ano seguinte. A terceira fase foi o oramento de base zero com a projeo dos dados em categorias de deciso, como se as operaes comeassem do zero a cada elaborao oramentria, alm da necessidade de justificar os gastos. No oramento base zero, os gestores estimam e justificam os valores orados como se a empresa estivesse iniciando suas operaes.

Ps-graduao

27

A quarta fase corresponde ao oramento flexvel, que destaca a projeo dos dados dos oramentos em vrios nveis de atividade. O oramento flexvel projetado para abranger uma quantidade de atividades, portanto, pode ser usado para estimar custos a qualquer nvel de atividade. Posteriormente, surgiu o oramento por atividades. Este processo oramentrio uma extenso do custeio baseado por atividades. O oramento por atividades apresenta projeo dos recursos nas atividades e o uso de direcionadores de custos com o intuito de estimar e controlar a carga de trabalho e recursos. O oramento por atividades, usa a informao sobre os direcionadores de custos no planejamento e no processo de avaliao dos resultados. O processo oramentrio mais recentemente elaborado o beyond budgeting. Este utiliza meios mais relativos e adaptveis de planejamento, avaliao e controle de desempenho. um modelo de gesto formado por um conjunto de princpios, os quais so guias de atuao empresarial. O modelo de gesto oramentrio aplicado avaliao de desempenho utilizado nos dias de hoje foi desenvolvido no incio dos anos 1900 para ajudar os gerentes financeiros a controlar os gastos das grandes organizaes como a Dupont, General Motors, ICI e Siemens. Foi desenhado para executar a conduo da produo no negcio e com o passar dos tempos enfrentou um aumento de complexidade identificando cada atividade distinta de linha de produtos, por regio, ou tecnologia. Sua abrangncia tornou-se maior, pois influencia as unidades de negcio ou diviso (BARBOSA FILHO; PARISI, 2004). A evoluo oramentria conforme Johnson e Kaplan (1987, p.12):
Todas as prticas de gesto contbeis usadas at os dias de hoje foram desenvolvidas em 1925: como os custos de mo-de-obra, material, e custos fixos; oramento de caixa, receitas, e capital; oramento flexvel, previso de vendas, custo padro, anlise de variao, transferncia de preo, e medidas de desempenho divisional. Estas prticas evoluram para servir s necessidades de informao e controle dos gerentes para as organizaes cada vez mais complexas e diversas.

Fundamentalmente, o modelo de oramento utilizado pela maioria das empresas, implica em tcnicas e procedimentos contbeis segundo os PCGA, e aplicados antecipadamente aos fatos decorrentes de planos, polticas e metas para a consecuo de um resultado desejado (BARBOSA FILHO; PARISI, 2004).

Oramento

28

Oramento, Inflao e Cmbio


Uma questo a ser considerada a validade ou no, da elaborao de um sistema oramentrio em ambientes econmicos, sob condies de inflao crnica, com ndices significativos e variados de alterao geral de preos.

Entende-se que um sistema oramentrio valioso para qualquer organizao em qualquer situao conjuntural. Assim, necessrio compreender os efeitos diversos da inflao nos segmentos do sistema oramentrio, e tratar adequadamente cada etapa oramentria, no que se refere aos efeitos especficos que a inflao, e a possvel correo monetria, causam a cada etapa do oramento.

Oramento e Inflao
Quando existe inflao com ndices variados ou crescentes, em conjunto com um processo de correo monetria, o oramento dever ser elaborado em uma moeda forte. Essa moeda forte dever ser a que a empresa mais transacione ou que tenha como mais comum na linguagem de seus negcios. provvel que, nessas ocasies, seja antieconmico elaborar o oramento em um grau de detalhe muito grande de suas contas contbeis. Possivelmente, o oramento dever ser elaborado em contas mais sintticas. Quando existe ambiente inflacionrio, a gesto dos custos e das receitas tende a ficar mais complexa, consequentemente, uma tendncia de gerir a organizao com nmeros mais agregados, e tendem a perder significncia nos perodos seguintes, pois os dados detalhados transacionados na moeda fraca do pas. Mesmo em ambiente inflacionrio, o oramento continua vlido e to imprescindvel quanto em ambiente de estabilidade monetria. A tcnica de ajustar o oramento em decorrncia da inflao o oramento corrigido. Nesse caso, admite-se, naturalmente, a correo das etapas oramentrias pelo ndice de inflao especfico de cada gasto ou receita, mantendo-se, em um oramento original, os valores inicialmente orados.

Ps-graduao

29

Oramento em Moeda Estrangeira


Independentemente da inflao, o oramento em moeda estrangeira pode ser necessrio caso a empresa componha um grupo internacional, que deva consolidar seus demonstrativos projetados. Para organizaes que no apresentem essa obrigatoriedade organizacional, o oramento em moeda estrangeira pode ser necessrio para fins de comparao com concorrncia externa, avaliao de investimento, etc. A elaborao do oramento em moeda estrangeira se baseia nos seguintes critrios: a. Mensurar dados histricos em moeda estrangeira, criando parmetros de dados a serem incorporados no oramento; b. Mensurar dados passveis de serem convertidos em moeda estrangeira; c. Prever taxas de cmbio para transformar os dados em moeda corrente para moeda estrangeira; d. Adotar critrio de transformao, que pode ser uma taxa mensal, uma taxa mdia, uma taxa diria, entre outras; e e. Introduzir critrios de transformao dos demonstrativos contbeis em outras moedas.

Referncias
BARBOSA FILHO, Parisi. A proposta do modelo beyond budgeting: modelo coerente de gesto, sem nfase em oramentos. VII SEMEAD, So Paulo, 2004. BORNIA, Antonio Cezar ; LUNKES, Rogrio Joo. Uma Contribuio Melhoria do Processo Oramentrio. Contabilidade Vista & Revista, v. 18, p. 37-59, 2007. JOHNSON, H. T.; KAPLAN, R. S. Relevance Lost: The Rise and Fall of Management Accounting, USA: Harvard Business School Press, 1987. LUNKES, Rogrio J. Manual de oramento. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2007. TAVARES, M.C. Planejamento estratgico: a opo entre sucesso e fracasso empresarial. So Paulo: Harbra, 1991. ZDANOWICZ, Jos Eduardo. Oramento operacional. Porto Alegre: Sagra, 1989.

Oramento

30

Atividades de Autoaprendizagem
1) Associe as colunas de acordo com o estudado no material didtico sobre as fases do oramento: 1) Primeira fase do oramento - oramento empresarial com a projeo dos recursos baseado na estrutura organizacional. 2) Segunda fase oramentria oramento contnuo. 3) Terceira fase - oramento de base zero. 4) Quarta fase - oramento flexvel. 5) Quinta fase - oramento por atividades. 6) Sexta fase - beyond budgeting. ( ) utiliza-se de direcionadores de custos com o intuito de estimar e controlar a carga de trabalho e recursos. ( ) um plano projetado para atender a um nvel de atividade do prximo perodo. ( ) formado por um conjunto de princpios, os quais so guias de atuao empresarial. ( ) elabora-se o oramento como se no ano anterior no tivesse sido elaborado um plano oramentrio. ( ) remove-se os dados do perodo recm-concludo e acrescenta-se dados orados para mais um perodo. ( ) pode ser usado para estimar custos a qualquer nvel de atividade.

2) Marque (V) se for uma vantagem do oramento e (L) se for uma limitao: ( ) Necessita de mentalidade de planejamento e controle financeiro; ( ) A empresa deve ser analisada antecipadamente; ( ) Obriga os gestores a expressar em nmeros as metas; ( ) Permite uma autoanlise peridica da empresa; ( ) Necessita fixao de padres realistas e quantificveis.

Ps-graduao

31

Atividades colaborativas
Frum sobre: Aps a leitura da primeira unidade, leia o artigo Oramento empresarial: levantamento da produo cientfica no perodo de 1995 a 2006, disponvel na Midiateca.
LEITE, RM; SILVA, HFN; CHEROBIM, APMS; BUFREM, LS. Oramento empresarial: levantamento da produo cientfica no perodo de 1995 a 2006. Revista Cont. Fin.USP, So Paulo, v. 19, n. 47, p. 56-72, maio/agosto 2008.

A partir do que voc leu, participe do Frum, descrevendo os principais fatores que influenciam o oramento nas organizaes. importante que voc leia os comentrios de seus colegas e contribua com seu parecer. A discusso entre os colegas contribuir para a compreenso do contedo.

Sntese
Um oramento um processo multicclico que culmina no equilbrio entre os objetivos estratgicos, as iniciativas e os meios financeiros adequados execuo. Um oramento pressupe realismo, no sentido de no ser demasiadamente irreal e inatingvel, o que implica enorme sensibilidade de quem o elabora e nem demasiadamente modesto, promovendo a desmobilizao. Ao abordar o controle oramentrio, no existe nenhum valor percentual previamente fixado para limitar os desvios oramentais, eles carecem necessariamente de justificao. Desta forma, um oramento um instrumento de gesto. um instrumento de implementao da estratgia da empresa. um instrumento de motivao, de comunicao e de avaliao.

Saiba Mais
FREZATI, Fbio. Oramento Empresarial. So Paulo: Atlas, 2000.

Oramento

Unidade 2

Etapas do oramento

Objetivos de Aprendizagem
Compreender as etapas oramentrias; Compreender e aplicar as estimativas e previses.

Introduo
Na sequncia proposta no processo oramentrio, em primeiro lugar so estabelecidos as metas e os objetivos para o prximo exerccio, decorrentes dos objetivos fixados no planejamento estratgico, ou seja, de longo prazo da empresa. Estas metas estabelecem os padres necessrios para determinar o desempenho das diversas atividades que compem o oramento de operaes da empresa. A partir daqui, inicia-se o processo de preparao do oramento operacional. Em primeiro lugar, atravs do departamento de marketing, onde dever estimar as vendas para o perodo orado, sendo, por isso, considerado pela maioria dos estudiosos o ponto principal e importante na elaborao do oramento de operaes. Posteriormente, tem-se os oramentos de produo, ou das atividades fim da empresa. Finaliza-se o oramento com a projeo de demonstrativos contbeis.

34

Etapas do Oramento Operacional


Thiago Coelho Soares

O oramento operacional ou de perodo envolve as receitas e custos, sendo orientado pelos objetivos e metas propostos pelo comit oramentrio. Os componentes do oramento operacional so:
Oramento de vendas Oramento de Produo (Matria-Prima, Mo-deObra Direta, Custos Indiretos de Fabricao) Oramento de Despesas Operacionais (Administrativas, Vendas, Financeiras) Projeo das Demonstraes Contbeis (Fluxo de caixa, DRE, Balano Patrimonial)
Quadro 1: Componentes do Oramento Operacional. Fonte: Elaborado pelo Autor, 2010.

Agora, iniciamos o detalhamento de cada etapa oramentria:

Oramento de Vendas
no oramento de vendas que a empresa determina quais produtos, onde, a que preo e quantas unidades se projetam vender no perodo oramentrio.

A equipe que desenvolver o oramento de vendas deve utilizar tcnicas que facilitem a determinao de estimativas de volumes a serem vendidos no perodo oramentrio. As tcnicas mais comuns so tendncia (confronta o passado com o que pode ser no futuro), correlao (correlaciona dois ou mais eventos dependentes), estudo de mercado (vislumbra potencial de clientes potenciais ou efetivos, para orientar as estimativas de vendas) e questionrio (estimativa em funo de consulta rea de vendas).

Oramento de Produo
Abrange os recursos necessrios para a produo dos produtos que a empresa pretende comercializar no perodo orado, ou seja, abrange o suprimento das matrias-primas, a disponibilidade de mo-de-obra fabril e os custos indiretos de fabricao.

Ps-graduao

35

Objetivos do oramento de produo


Na elaborao do oramento de produo se objetiva: a. Fixar polticas para nveis desejados de estoques de MP, PA e PEE; b. Planejar a quantidade de produtos a fabricar; e c. Programar a produo.

Decises necessrias para elaborar oramento de produo


Na elaborao do oramento de produo, deve-se decidir sobre alguns aspectos importantes: Necessidades totais em termos de volume; Determinar polticas de estoques; Poltica da capacidade de produo; Adequao das instalaes; Disponibilidade de mo-de-obra e de matria-prima. Esses aspectos podem ser assim descritos: 1. Necessidades totais em termos de volume: informao obtida junto ao oramento de vendas e ao estoque de produtos acabados; 2. Determinar polticas de estoques: considerar a estabilidade de vendas do produto e o tamanho do estoque necessrio. Determinar o ndice de rotao de estoques de Produtos Acabados e Produtos em Elaborao; 3. Poltica da capacidade de produo: limites em termos de disponibilidade de capital, a tecnologia a adotar e o tamanho da empresa; 4. Adequao das instalaes: ajuste da empresa em termos de tempos e movimentos. Capacidade mxima terica e capacidade normal. Ociosidade; 5. Disponibilidade de matria-prima: fornecedores, tempo de entrega, qualidade, distncia, atendimento, pontualidade, padro; 6. Disponibilidade de mo-de-obra: disponibilidade atual e potencial, qualificao e treinamento.

Oramento de Matria-prima
A finalidade do oramento de matria-prima estimar as quantidades para todo o perodo oramentrio e subdividir em perodos menores conforme a necessidade (mensal, semanal, dirio, etc.). a primeira etapa do oramento de produo.

Etapas do oramento

36

Oramento de Mo-de-obra Direta


A segunda etapa do oramento de produo consiste nos custos de mo-deobra, que envolvem salrios e encargos sociais dos funcionrios da empresa. No oramento de produo se usa somente a mo-de-obra direta, pois a mo-de-obra indireta faz parte do oramento de custos indiretos de fabricao.

Oramento de Custos Indiretos de Fabricao


Este oramento abrange os custos do setor produtivo, exceto mo-de-obra direta e matrias-primas, ou seja, seus componentes variam conforme o tipo e o porte da empresa, geralmente, constitui-se de: mo-de-obra indireta; seguros; aluguis; servios de terceiros; energia eltrica, etc.

Oramento Custo do Produto Vendido


Este tipo de oramento determina o valor do produto vendido pela empresa. Este valor determinado em funo do estoque da empresa, da compra de materiais, da mo-de-obra direta e dos custos indiretos de fabricao.
1. Estoque inicial de matria-prima 2. (+) Compras 3. (=) Matria-prima disponvel 4. (-) Estoque final de matria-prima 5. (=) Matria-prima consumida na produo 6. (+) Custo da mo-de-obra direta 7. (+) Custo indireto de fabricao 8. (=) Custo de produo orado 9. (+) Estoque inicial de produtos acabados 10. (-) Estoque final de produtos acabados 11. (=) Custo Orado dos Produtos Vendidos
Quadro 2: Oramento custo do produto vendido. Fonte: Elaborado pelo Autor, 2010.

Ps-graduao

37

Oramento de Despesas
So as despesas pagas ou incorridas para vender produtos e administrar a empresa, extra-produo, ou seja, so as despesas administrativas (normalmente, so gastos fixos que ocorrem na superviso ou prestao de servios a vrias funes na empresa, sem relao direta com uma nica funo). Despesas de vendas (despesas do departamento comercial, comisses sobre vendas, promoes e publicidades, despesas de expedio, fretes e transportes e demais despesas). E despesas financeiras (so os gastos com juros, descontos por pagamentos antecipados, atualizaes monetrias e cambiais, etc.).

Oramento de Caixa
Esta parte do oramento muito semelhante ao Fluxo de Caixa. Por isso, alguns autores considerem que ambos tm o mesmo significado e importncia. a parte do plano oramentrio que visa prever as entradas e sadas de recursos durante o perodo orado, objetivando antecipar as provveis datas em que haver falta ou excedentes de caixa.

Mtodos de elaborao do oramento de caixa


Para as finalidades desta disciplina, aborda-se o mtodo direto, que semelhante ao Fluxo de Caixa. Consiste na projeo de ingressos e desembolsos de caixa provenientes das movimentaes operacionais e de investimento da empresa num dado perodo.

Oramento de caixa pelo mtodo direto


A literatura tcnica apresenta, com pequenas variaes entre os autores, a seguinte estrutura para o oramento de caixa pelo mtodo direto: 1. Saldo inicial de caixa: o valor que inicia o perodo oramentrio. 2. Ingressos de caixa (recebimentos): todos os recursos que entram no caixa, tais como: vendas, resgate de aplicaes, etc. 3. Desembolso de caixa (pagamentos): os recursos que a empresa vai desembolsar no pagamento de quaisquer dvidas ou aquisies no perodo oramentrio. Exemplo: pagamento de salrios, dvidas e emprstimos, compra de matria-prima, etc. 4. Disponibilidade acumulada: o saldo inicial de caixa, somado aos ingressos no perodo orado, deduzido todos os desembolsos deste perodo orado.

Etapas do oramento

38

5. Nvel desejado de caixa: o valor que a empresa deseja manter em caixa durante o perodo oramentrio. Normalmente, o utilizado para eventuais pagamentos que no possam ser previstos. 6. Emprstimos a captar: se a disponibilidade acumulada (item 4) for menor que o Nvel desejado de caixa (item 5), contrair-se- emprstimos no valor necessrio para alcanar o valor desejado a ser mantido no caixa. 7. Aplicaes financeiras: quando a disponibilidade acumulada (item 4) for maior que o nvel desejado de caixa (item 5), o valor que supera deve ser aplicado no mercado financeiro. 8. Saldo final de caixa (inicial do prximo perodo): igual ao saldo desejado de caixa para o perodo oramentrio. A seguir, apresentado um exemplo de oramento de caixa pelo Mtodo Direto mensal. Tabela 1: Exemplo de oramento de caixa pelo Mtodo Direto.
Meses
1) Saldo inicial 2) Ingressos Vendas vista Vendas a prazo Aumento de capital Venda de ativo fixo Resgate aplicao Financiamento Outros 3) Desembolsos Compras vista Compras a prazo Desp. Adm. MOD + ES Desp. Vendas MOI + ES Desp. Tributos Desp. Financ. Pagt. Emprstimo Pagt. Financiamento Outros
continua

JAN

FEV

MAR

ABR

MAIO

JUN

Ps-graduao

39

Meses
4) Disp. AC. (1+2-3) 5) Saldo desejado 6) Emprstimos 7) Aplicaes 8) Saldo Final

JAN

FEV

MAR

ABR

MAIO

JUN

Fonte: Elaborada pelo autor, 2010.

Com uma planilha alternativa para simplificar a elaborao do Oramento de Caixa pode ser utilizada uma planilha adaptada, conforme abaixo: Tabela 2: Planilha alternativa para Oramento de Caixa.
Fluxo de Caixa - Ms: XX
Dia Recebimentos 245,80 2.500,00 719,15 800,00 20,00 569,23 10.899,00 566,23 9.632,00 269,23 1.236,59 2.369,25 36,20 8.256,30 825,65 1.245,01 234,56 7.895,14 10.245,32 5.645,12 963,25

Ano: 200X
Saldo (254,20) 1.641,00 482,59 10,70 (2.349,25) (3.126,00) 5.662,75 (333,13) 4.395,64 (754,35) 177,36 369,25 (563,03) 4.987,30 589,53 133,90 109,56 2.658,78 7.875,58 1.084,00 296,36 Rec. at fim ms 81.123,33 80.877,53 78.377,53 77.658,38 76.858,38 76.838,38 76.269,15 65.370,15 64.803,92 55.171,92 54.902,69 53.666,10 51.296,85 51.260,65 43.004,35 42.178,70 40.933,69 40.699,13 32.803,99 22.558,67 16.913,55 Pag. at fim ms 61.694,34 61.194,34 60.335,34 60.098,78 59.309,48 56.940,23 53.245,00 48.008,75 47.109,39 41.873,03 40.849,45 39.790,22 37.790,22 37.190,99 33.921,99 33.685,87 32.574,76 32.449,76 27.213,40 24.843,66 20.282,54
continua

Pagamentos 500,00 859,00 236,56 789,30 2.369,25 3.695,23 5.236,25 899,36 5.236,36 1.023,58 1.059,23 2.000,00 599,23 3.269,00 236,12 1.111,11 125,00 5.236,36 2.369,74 4.561,12 666,89

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21

Etapas do oramento

40

Fluxo de Caixa - Ms: XX

Ano: 200X
1.200,00 1.112,03 1.425,01 1.425,60 1.236,54 1.569,56 1.987,50 2.113,78 3.331,85 4.213,78 61.694,34 (256,76) (856,68) (636,75) (581,18) (582,20) 601,74 31,58 (436,62) (948,48) 15.950,30 14.750,30 13.895,03 13.326,70 12.537,85 11.882,49 10.895,13 8.305,89 6.160,53 3.265,30 19.615,65 18.415,65 17.303,62 15.878,61 14.453,01 13.216,47 11.646,91 9.659,41 7.545,63 4.213,78

22 23 24 25 26 27 28 29 30 31

1.200,00 855,27 568,33 788,85 655,36 987,36 2.589,24 2.145,36 2.895,23 3.265,30 81.123,33

19.428,99

Fonte: Elaborada pelo autor, 2011.

Esta planilha permite a adoo de um grfico de datas crticas teis para o gerenciamento financeiro, conforme mencionado na sequncia.

Grfico 1: Grfico de dadas crticas. Fonte: Elaborado pelo autor, 2010.

As datas crticas evidenciam quais so os dias em que a empresa ter um maior desembolso financeiro. Assim, facilita o controle financeiro da organizao.

Ps-graduao

41

Projeo de Demonstraes Contbeis


DRE Projetada
Para verificar o resultado projetado para o perodo oramentrio, elaborada a DRE projetada. Tal demonstrativo obtido a partir dos oramentos de vendas, produo e despesas operacionais, e envolve: receita operacional lquida, custo dos produtos vendidos, despesas operacionais e lucro lquido operacional.

Objetivos da projeo de resultado


Dentre os principais objetivos da projeo de resultados do perodo orado, podem ser citados: a. Avaliar a sequncia do oramento geral; b. Para os credores, projeta a necessidade futura de financiamentos, pois os lucros projetados deveriam ser suficientes para cobrir as obrigaes de longo prazo; c. Para os acionistas e novos investidores, permite avaliar se vale a pena investir ou no pela remunerao proveniente do lucro projetado; e d. Principalmente, projetar a capacidade de gerao de lucros futuros. O formato da Demonstrao do Resultado do Exerccio Projeto semelhante ao das DREs publicadas, ou seja, conforme a lei 6.404/76. A diferena que costumam ser acrescentadas as colunas de Projetado, Realizado e Variao Percentual, conforme demonstrado a seguir:
FATORES
(+) Receita de Vendas (-) ICMS (saldo) (-) Custo Produto Vendido a) MP consumida b) MOD + INSS c) Custos indiretos de produo (=) Lucro Operacional Bruto (-) Despesas de vendas (-) Despesas Administrativas (-) Despesas Financeiras (-) Despesas Tributrias (=) Lucro Operacional Lquido
Quadro 3: Demonstrao do Resultado do Exerccio Projeto. Fonte: Elaborado pelo Autor, 2010.

Projetado R$

Realizado R$

Variao %

Etapas do oramento

42

Balano Patrimonial projetado


O Balano Patrimonial Projetado apresentado de forma a comparar o exerccio projetado com o que realmente aconteceu no exerccio orado. Sua disposio grfica segue a Lei 6.404/76, ou seja, os critrios de Liquidez decrescente para contas do Ativo, e de Exigibilidade decrescente para contas do passivo e Patrimnio Lquido.

Objetivos
Dentre os principais objetivos da projeo do balano patrimonial, podem ser mencionados: Reunir todos os elementos patrimoniais do perodo orado; Em termos financeiros, informa a liquidez orada (capacidade financeira no perodo orado); Em termos econmicos, mostra a situao patrimonial da empresa; Possibilita a anlise do Balano Patrimonial projetado atravs de indicadores como: liquidez, solvncia geral, endividamento, imobilizao, rentabilidade, lucratividade, prazos mdios, anlise vertical, anlise horizontal e clculo da taxa de retorno dos investimentos.

Referncias
FREZATI, Fbio. Oramento Empresarial. So Paulo: Atlas, 2000. HOJI, Masakazu. Administrao financeira: uma abordagem prtica. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2001. LUNKES, Rogrio Joo. Manual de oramento. So Paulo: Atlas, 2003. MOREIRA, Jos Carlos. Oramento empresarial: manual de elaborao. 3.ed. So Paulo: Atlas, 2002. SOBANSKI, Jaert. J. Prtica de oramento empresarial: um exerccio programado. 3 ed. So Paulo: Atlas, 2000. WELSCH, G. A. Oramento empresarial. So Paulo: Atlas, 1996.

Ps-graduao

43

Oramento de vendas
Thiago Coelho Soares

O Oramento de vendas tambm pode ser denominado de oramento de receitas. Este a quantificao do planejamento de vendas da empresa para o perodo futuro analisado. O planejamento de vendas tem que ser compatvel com o nvel de atividade que possa ser executado pela empresa. O oramento de vendas possui importncia fundamental no planejamento global da empresa, pois a principal fonte de entrada de recursos financeiros. Alm disto, o oramento de vendas serve de base para se elaborar os demais oramentos.

Mtodos para a previso de vendas


Existem vrios mtodos de previso de vendas e tambm diversas classificaes. As tcnicas de previso mais comumente utilizadas podem ser classificadas a seguir: 1. em mtodos qualitativos (envolvem opinies e julgamentos de pessoas) e quantitativos (envolvem processos matemticos com base em dados histricos); 2. em abordagem causal (identifica as variveis que influenciaram as vendas passadas e estimam o seu comportamento futuro para prever as vendas futuras) e no-causal (analisa a srie histrica de vendas e procura projetar a futura, sem atentar para as causas que a condicionaram); 3. mtodos indiretos (estimam, por exemplo, a demanda do setor que a empresa atua e depois projeta para a empresa) e diretos (faz a previso diretamente para a empresa, sem avaliar o segmento no qual est inserida). Na sequncia est expressa, de modo geral, a classificao dos mtodos de previso de vendas: a. Mtodos de julgamento: -- opinies da equipe de vendas; -- opinies dos supervisores da diviso de vendas; -- opinies dos executivos da empresa; e -- opinies de especialistas. b. Mtodos estatsticos: -- anlise de tendncias;

Etapas do oramento

44

-- anlise correlacional; -- analogias histricas especiais; e -- mtodo da transposio. c. Mtodos de finalidades especficas: -- anlises do segmento econmico; -- anlises de linhas de produtos; e -- anlises de usos finais de produtos. d. Combinao de mtodos. A aplicao de mtodos estatsticos recomendvel apenas quando se dispe de uma srie histrica relevante e um corpo tcnico habilitado. No havendo informaes suficientes, ou existindo expectativa de mudana considervel do comportamento futuro em relao ao passado, os mtodos por julgamento so mais adequados. Na sequncia, veremos os mtodos estatsticos para se calcular a previso de venda.

Mdia, varincia e desvio padro


Para resumir dados quantitativos aproximadamente simtricos calcula-se a mdia aritmtica. Se x1, x2, ..., xn so os valores conhecidos, ento, pode-se escrever a mdia como:

x + x + ... + xn i =1 xi x= 1 2 = n n
O desvio padro definido como o desvio quadrtico mdio da mdia, e calculada de uma amostra de dados como

n i =1

( x i x) 2

n 1

n i =1

( xi2 ) nx

(n 1)

Uma informao til a considerar consiste que para qualquer conjunto de dados, pelo menos 75% deles deve ficar dentro de uma distncia de 2 (dois) desvio padro da mdia, i.e. entre x 2 s e x + 2 s . Assim o clculo apresenta validade estatstica.

Ps-graduao

45

Calculando a mdia e desvio padro pelo Excel


Para facilitar o entendimento destas ferramentas estatsticas, vamos aplicao de um exemplo utilizando o Excel. Vejamos as vendas expressas na tabela a seguir: Tabela 1: Vendas Expressas.
Ano
Jan/2001 Jan/2002 Jan/2003 Jan/2004 Jan/2005 Jan/2006

Vendas
500 600 400 500 600 ?

Fonte: Elaborada pelo autor, 2010.

Para calcular a mdia das vendas, podemos utilizar a equao mdia, como a ilustrao a seguir.

Figura 1: Clculo da mdia das vendas no excel. Fonte: Elaborada pelo autor, 2010.

A etapa seguinte consiste em analisar o desvio padro dessas sequncias de vendas.

Etapas do oramento

46

Figura 2: Desvio padro de vendas. Fonte: Elaborada pelo autor, 2010.

Com o desvio padro calculado, temos que verificar se 75% dos elementos estudados est entre dois desvios para mais ou para menos. Ou seja, se for considerar dois desvios a menos da mdia, temos, aproximadamente, 352 unidades (520-83,66x2), se for considerar dois desvios a mais temos 767. Assim, como todos os valores da srie histrica esto no intervalo de 353 e 767 unidades, o clculo apresenta validade estatstica.

Critrios de detalhamento do planejamento de vendas


Com a definio da previso de vendas por meio da metodologia que se julgar mais adequada, a etapa seguinte do oramento de vendas corresponde fixao das polticas de produtos, preos, distribuio e de comunicao. Ou seja, volta-se a ateno para a elaborao do plano de vendas. A quantificao desse plano se traduzir no chamado Oramento de Vendas. Para elaborar um oramento de vendas, necessrio ter: o conjunto de produtos a trabalhar (inclusive os novos produtos); os preos dos produtos por rea e por perodo; o volume de vendas estimado por produto, por perodo e por rea. Ao elaborar o oramento, necessrio verificar se o volume definido na etapa de previso de vendas compatvel com a capacidade de produo em termos financeiros, com a disponibilidade de recursos humanos, com a oferta de matriasprimas e materiais indiretos e com a disponibilidade de fundos.

Ps-graduao

47

Calculando a projeo de vendas pela HP 12-C


Na sequncia, ser apresentado como definir a previso de vendas por meio de uma calculadora financeira. A imagem, a seguir, mostra as teclas da calculadora HP 12-C, em destaque, as teclas em azul que so as teclas estatsticas que utilizaremos para efetuar os clculos.

Figura 3: Imagem da Calculadora HP. Fonte: Elaborada pelo autor, 2011.

Para facilitar a aplicao, veremos o seguinte exemplo: Tabela 2: Vendas Expressas.


Ano
Jan/2001 Jan/2002 Jan/2003 Jan/2004 Jan/2005 Jan/2006

Vendas
500 600 400 500 600 ?

Fonte: Elaborada pelo autor, 2010.

Para calcularmos a mdia, utilizamos a sequncia a seguir:

Etapas do oramento

48

Figura 4: Sequencia de Clculo. Fonte: Elaborada pelo autor, 2010.

Assim, a mdia de vendas da empresa para o ms de janeiro de 520 unidades. Portanto, possvel calcular o desvio padro, ou seja, a oscilao desta mdia. Na sequncia de clculo, a seguir, temos o clculo de desvio padro.

Figura 5: Sequncia de Clculo. Fonte: Elaborada pelo autor, 2010.

Ps-graduao

49

Observem que a tendncia de oscilao desta mdia de 83,67 unidades. Assim, podemos imaginar que o intervalo esperado de vendas de 436,33 (520 83,67) a 603,67 (520+83,67). Porm, para determinarmos, pelo mtodo dos mnimos quadrados, a previso de venda para janeiro de 2006 seria:

Figura 6: Sequncia de Clculo. Fonte: Elaborada pelo autor, 2010.

Para janeiro de 2006 a expectativa seria de venda de 550 unidades. A calculadora HP 12-C, utiliza o Mtodo dos Mnimos Quadrados, ou Mnimos Quadrados Ordinrios (MQO), que uma tcnica de otimizao matemtica que procura encontrar o melhor ajustamento para um conjunto de dados, tentando minimizar a soma dos quadrados das diferenas entre o valor estimado e os dados observados (tais diferenas so chamadas resduos). a forma de estimao mais amplamente utilizada na econometria. Consiste em um estimador que minimiza a soma dos quadrados dos resduos da regresso, de forma a maximizar o grau de ajuste do modelo aos dados observados.

Etapas do oramento

50

Referncias
FREZATI, Fbio. Oramento Empresarial. So Paulo: Atlas, 2000. LUNKES, Rogrio Joo. Manual de oramento. So Paulo: Atlas, 2003. MOREIRA, Jos Carlos. Oramento empresarial: manual de elaborao. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2002. SOBANSKI, Jaert. J. Prtica de oramento empresarial: um exerccio programado. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2000. WELSCH, G. A. Oramento empresarial. So Paulo: Atlas, 1996.

Ps-graduao

51

Atividades de Autoaprendizagem
1) Associe as colunas de acordo com o que foi estudado no material didtico: (1) Mtodos de julgamento: (2) Mtodos estatsticos: (3) Mtodos de finalidades especficas: ( ) anlises do segmento econmico. ( ) opinies de especialistas. ( ) anlise de tendncias. ( ) anlise correlacional. ( ) anlises de linhas de produtos. ( ) opinies dos supervisores da diviso de vendas. 2) Calcule a mdia de vendas para janeiro de 2010 pela calculadora HP 12-C.
Ano
jan/01 jan/02 jan/03 jan/04 jan/05 jan/06 jan/07 jan/08 jan/09

Vendas
10452 15679 13451 14356 11553 17234 14998 15609 13004

a) 14.037,33 b) 2.146,11 c) 15.333,33 d) 15.368,17 e) 15.000,00

Etapas do oramento

52

Atividades colaborativas
Exposio sobre: Na atividade de autoaprendizagem, realizada nesta unidade, voc calculou a mdia de vendas para janeiro de 2010 com o auxlio de uma calculadora, os seguintes valores:
Ano
jan/01 jan/02 jan/03 jan/04 jan/05 jan/06 jan/07 jan/08 jan/09

Vendas
10452 15679 13451 14356 11553 17234 14998 15609 13004

Agora, descreva os passos para a resoluo deste clculo da mdia de vendas. Em seguida, voc deve explicar a importncia do oramento de vendas para o sucesso do oramento operacional.

Sntese
O processo oramentrio inicia-se pelas vendas estimadas, portanto, a administrao de vendas cria o problema mais importante e complexo no procedimento oramentrio. necessrio definir a previso de vendas, ou seja, determinar a quantidade e o valor total dos produtos a vender, bem como calcular os impostos, a partir de projees de vendas elaboradas pela rea de Marketing por perodo de tempo. Assim, o ponto de partida do clculo do oramento a definio de metas e objetivos pela alta administrao, no qual calculado o oramento de vendas para que se possam calcular os demais itens do oramento.

Saiba Mais
LUNKES, Rogrio Joo. Manual de oramento. So Paulo: Atlas, 2003.

Ps-graduao

Unidade 3

Elaborao do oramento

Objetivos de Aprendizagem
Conhecer a tcnica oramentria como um instrumento de planejamento das atividades de uma empresa; Compreender e aplicar as tcnicas de projeo e a elaborao do oramento.

Introduo
Uma das etapas do processo de planejamento caracterizada pela necessidade de planejar o curto prazo. Esta elaborao consiste em elaborar planos operacionais de produo e vendas, alm da mensurao econmico-financeira deste plano. Assim, um oramento comea a ser elaborado com, pelo menos, trs meses de antecedncia da sua implementao. O primeiro passo identificar o inventrio das hipteses e, posteriormente, escolher as hipteses que podem ser validadas, gerando a implementao destas hipteses e acompanhamento dos resultados.

54

Elaborao do oramento
Thiago Coelho Soares

O oramento operacional, ou de perodo, envolve as receitas e custos, sendo orientado pelos objetivos e metas propostos pelo comit oramentrio. Os componentes do oramento operacional so: Oramento de vendas, Oramento de Produo, Oramento de Despesas Operacionais, Projeo das Demonstraes Contbeis. Se a empresa considera no adequados os clculos planejados e apurados, devero ser propostas modificaes nos oramentos de operaes e de capital (investimento), a fim de buscar alteraes que atendam aos nveis de atividades que conduzir ao objetivo planejado, estabelecido, inicialmente, pela alta administrao. O planejamento estratgico da empresa expresso, na maioria das vezes, na forma de um oramento detalhado, abrangente e integrado. O desenvolvimento do oramento (budget) empresarial requer uma viso global e razoavelmente detalhada do futuro da empresa (ISHISAKI, 2003). A Figura 1, em linhas gerais, descreve o fluxo de atividades e informaes que detalham a elaborao do oramento (budget) empresarial para o perodo que est sendo planejado, seguindo uma rotina sequencial para a visualizao das decises financeiras planejadas.

Ps-graduao

55

METAS E OBJETIVOS ESTABELECIDOS


ORAMENTO DE VENDAS O R A M E N T O D E O P E R A O ORAMENTO DE OUTRAS RECEITAS

ORAMENTO DE PRODUO
Oramento de compra de martria-prima Oramento de mo de obra direta Oramento de despesas prprias (custo indireto de produo)

Composto de:
Oramento de despesas administrativas Oramento de despesas indiretas de produo Oramento de despesas diretas de vendas Oramento de outras despesas

ORAMENTO DE DESPESAS CORPORATIVAS (despesas comerciais e administrativas)


Oramento de despesas indiretas de vendas Oramento de despesas administrativas Oramento de outras despesas e/ou receitas Oramento de despesas e/ou receitas nanceiras

ORAMENTO DE CAPITAL (investimento)

Oramento de uxo de caixa

Demonstrao de Resultado Projetado

Balano Patrimonial Projetado

Figura 1: Sequncia de clculo para o oramento empresarial. Fonte: Ishisaki, 2003.

Um oramento operacional de uma empresa compe-se de vrios suboramentos, que para referenci-los, os designaremos como oramentos, sendo alguns deles: oramento de vendas, oramento de despesas comerciais, oramento de matrias-primas, etc.. A Figura 2 ilustra, apesar de no ser completa, a sequncia dos oramentos para compor o Oramento Operacional.

Elaborao do oramento

56

A figura demonstra parte do processo oramentrio composto pelos oramentos. Segundo Gomes (2000), o Oramento se divide em 9 partes, conforme descrito a seguir: Oramento de vendas; Oramento de quantidades a produzir; Oramento de matrias-primas e compras; Oramento de mo-de-obra direta; Oramento das despesas do edifcio (despesas fixas); Oramento dos custos indiretos de fabricao; Oramento das despesas comerciais e administrativas; Oramento do ativo permanente; e Oramento de caixa.

Oramento de Vendas

Oramento das Despesas Comerciais e de Promoo

Oramento de quantidades a produzir

Oramento do Ativo Permanente (inclui os investimentos)

Oramento dos Materiais de Produo

Oramento da Mo de Obra Direta

Oramento dos Custos Indiretos de Fabricao

Oramento das Despesas Administrativas e outras

Oramento de Caixa (e emprstimos)

Projeo da Demonstrao de Resultados

Projeo do Balano Patrimonial

Projeo da Dem. das Origens e Aplicaes de Recursos

Figura 2: Elaborao do Oramento. Fonte: Gomes, 2000.

Para a elaborao do oramento empresarial, Hoji (2010) apresenta os seguintes oramentos especficos: grupo 1: oramentos de vendas; grupo 2: oramentos de produo;

Ps-graduao

57

grupo 3: oramentos de gastos e despesas; grupo 4: oramentos de compras e vendas; grupo 5: oramentos de investimentos; e grupo F: oramentos de financiamentos. Para facilitar a visualizao e o acompanhamento das diversas etapas da elaborao do oramento, apresenta-se o esquema bsico de fluxo de dados, na Figura 3.

Figura 3: Esquema bsico de fluxo de dados. Fonte: Hoji, 2010.

Elaborao do oramento

58

Na sequncia, veremos um estudo de caso onde elaboraremos o oramento para a Cia OK. Vejamos o estudo de caso elaborado pelo professor Jos Carlos Vieira (2010) e adaptado pelo professor Thiago Coelho Soares (2010). A empresa Cia OK produz dois produtos: Sim e Bom. O processo oramentrio normalmente comea em outubro, antes do fim do perodo contbil em 31 de dezembro. Assumi-se que no existem mudanas no nvel geral de preos, os valores dos ativos permanecero constantes. Tabela 1: Projeo do Resultado para 31.12.09 Cia OK.
Projeo do Resultado para 31.12.09 Cia OK
Vendas Custos Margem Bruta Despesas de Vendas e Administrativas Lucro antes do Imposto de Renda Imposto de Renda (30%) Lucro Lquido
Fonte: Elaborada pelo autor, 2010.

405.000 (240.000) 165.000 (75.000) 90.000 (27.000) 63.000

Tabela 2: Balano Patrimonial em 31.12.09 - Cia Ok.


Balano Patrimonial em 31.12.09 - Cia Ok
Ativo Ativo Circulante Disponibilidade Contas a Receber Estoques Matrias-Primas Produtos Acabados Ativo Permanente Imobilizado Depreciao Acumulada Total
Fonte: Elaborada pelo autor, 2010.

Passivo 15.000 60.000 4.950 18.050 750.000 (98.000) 750.000 Total Patrimnio Lquido Capital Social Reservas Lucros Acumulados 450.000 180.000 78.000 750.000 Passivo Circulante Fornecedores Impostos a Pagar 15.000 27.000

Ps-graduao

59

Informaes adicionais para Elaborao do Oramento de 2010.


Projeo de Vendas
Tabela 3: Projeo de Vendas para 2010.
Produto
Preo Unitrio Volume de vendas em unidades 1 Trimestre 2 Trimestre 3 Trimestre 4 Trimestre Total
Fonte: Elaborada pelo autor, 2011.

SIM
35,00

BOM
50,00

3.750 3.000 4.500 3.750 15.000

4.500 7.500 5.250 6.750 24.000

Custos Diretos
Tabela 4: Custos Diretos para 2010.
Horas de mo-de-obra Salrio/Hora necessrias por produto
Sim Dep. Corte Dep. Montagem Dep. Acabamento 1,5 2,0 0,5 Bom 1,0 1,5 0,5 $2,00 $2,00 $3,00

Custo da mo-de-obra direta por unidade


Sim $3,00 $4,00 $1,50 Bom $2,00 $3,00 $1,50

Fonte: Elaborada pelo autor, 2011.

Tabela 5: Quantidade de Matria-Prima por produto.


Quantidade de Matriaprima estimada
Matria-prima A Matria-prima B Custos Estimados Matria-prima A Matria-prima B
Fonte: Elaborada pelo autor, 2011.

1,0/un. para cada unidade do produto SIM 2,0/un. para cada unidade do produto BOM

$2,50 por unidade $3,00 por unidade

Elaborao do oramento

60

Custos Indiretos
Tabela 6: Custos Indiretos de Fabricao.
Custos Fixos
Depreciao Taxas e seguros Salrio dos supervisores Custos Variveis Mo-de-obra indireta Material indireto Energia eltrica Total varivel 30.000 (ano) 10.000 (ano) 15.000 (ano) SIM 0,50 0,75 0,50 1,75 BOM 0,75 0,75 0,75 2,25

Fonte: Elaborada pelo autor, 2011.

Projeo de estoques
Tabela 7: Projeo de estoques de produtos acabados para 2010.
Produtos Acabados
Sim Bom

Estimativa de Estoque Inicial Estimativa de Estoque Final


423 unidades 675 unidades 1/5 das vendas esperados para o prximo trimestre 1/5 das vendas esperados para o prximo trimestre

Fonte: Elaborada pelo autor, 2011.

Obs.: Em ambos os produtos, o estoque final ser valorizado pelo custeio varivel. O estoque final do ltimo trimestre igual ao dobro do estoque final do terceiro semestre. Tabela 8: Projeo de estoques de matria-prima para 2010.
Matrias-primas
A B

Estimativa de Estoque Inicial Estimativa de Estoque Final


1.000 unidades 1.500 unidades 1/2 do consumo do trimestre seguinte 1/2 do consumo do trimestre seguinte

Fonte: Elaborada pelo autor, 2011.

Obs.: O estoque do ltimo trimestre igual metade do estoque do terceiro trimestre.

Ps-graduao

61

Despesas Administrativas e de vendas


Tabela 9: Despesas para 2010.
Despesas Administrativas
Salrios Administrativos Despesas Fixas Outras Despesas Despesas de Vendas Salrios Propaganda
Fonte: Elaborada pelo autor, 2011.

54.000 3.000 3.000

45.000 15.000

Projeo do Oramento de Caixa


Receita de Vendas
60% so recebidos vista e o restante no trimestre seguinte.

Sadas de Caixa
Custos de Produo: mo-de-obra direta, material direto, custos variveis so desembolsados no ms que ocorreram. Custos Fixos Indiretos so pagos trimestralmente em parcelas iguais. Outros Custos: taxas no montante de 27.000 sero pagas trimestralmente em parcelas iguais durante o ano. As despesas de capital foram assim planejadas
1 Trimestre 2 Trimestre 3 Trimestre 4 Trimestre 15.000 22.000 12.000 30.000

Credores diversos: o saldo de 15.000 permanecer inalterado durante o ano. Aps a apresentao dos dados para a elaborao oramentria, faremos a montagem do oramento. Observem que possumos as informaes necessrias para a elaborao do oramento para o ano de 2010. Observem que temos Demonstrao do Resultado para 2009, Balano Patrimonial de 2009, Projeo de Vendas para 2010, Custos Diretos para 2010, Quantidade de matria-prima por produto, Custos Indiretos de Fabricao, Projeo de estoques de produtos acabados para 2010, Projeo de estoques de matria-prima para 2010, Despesas para 2010 e Projeo do Oramento de Caixa.

Elaborao do oramento

62

Inicialmente, comeamos pelo oramento de vendas. no oramento de vendas que a empresa determina quais produtos, onde, a que preo e quantas unidades se projetam vender no perodo oramentrio. Vejamos a tabela a seguir. Tabela 10: Oramento de Vendas.
Trimestre
Unidades Produto Sim Produto Bom Faturamento Produto Sim Produto Bom Total 1,00 3.750,00 4.500,00 131.250,00 225.000,00 356.250,00 2,00 3.000,00 7.500,00 105.000,00 375.000,00 480.000,00 3,00 4.500,00 5.250,00 157.500,00 262.500,00 420.000,00 4,00 3.750,00 6.750,00 131.250,00 337.500,00 468.750,00 Total 15.000,00 24.000,00 525.000,00 1.200.000,00 1.725.000,00

Fonte: Elaborada pelo autor, 2010.

Observem que temos para cada trimestre, a quantidade em unidades fsicas vendidas para cada produto nas primeiras linhas da tabela. Estas informaes podem ser extradas da tabela 3. Na sequncia, temos os valores da receita de cada produto. Esta tabela ilustrativa no necessariamente faz parte do oramento das empresas, serve apenas para identificarmos como encontramos o faturamento para cada produto. Tabela 11: Faturamento por produto.
Produto/Trimestre
Produto Sim /1.T Produto Sim /2.T Produto Sim /3.T Produto Sim /4.T Produto Sim /ano Produto Bom /1.T Produto Bom /2.T Produto Bom /3.T Produto Bom /4.T Produto Bom /ano

Unidade
3.750 3.000 4.500 3.750 15.000 4.500 7.500 5.250 6.750 24.000

Preo
35,00 35,00 35,00 35,00 35,00 50,00 50,00 50,00 50,00 50,00

Faturamento
131.250,00 105.000,00 157.500,00 131.250,00 525.000,00 225.000,00 375.000,00 262.500,00 337.500,00 1.200.000,00

Fonte: Elaborada pelo autor, 2010

Ps-graduao

63

Vejamos o exemplo do produto SIM para o primeiro trimestre. A quantidade vendida de 3.750 unidades a preo de $35,00, gerando a receita de $131.250. Verifiquem que temos a expresso das vendas em unidades e em receita (lembrando que a receita a multiplicao da quantidade vendida pelo preo de venda do produto). Com o oramento de vendas elaborado, a etapa seguinte iniciar o oramento de produo. A primeira etapa deste oramento consiste em determinar a quantidade de produtos necessria a serem produzidas de acordo com os estoques da empresa e o volume a ser comercializado. Vejamos a tabela a seguir. Tabela 12: Oramento de Produo.
Trimestre
1,00 2,00 3,00 4,00 Total

Em Unidades
Produto Sim 600,00 3.750,00 4.350,00 423,00 900,00 3.000,00 3.900,00 600,00 750,00 4.500,00 5.250,00 900,00 1.500,00 3.750,00 5.250,00

Estoque Final (+) Vendas (=) Total (-) Estoque Inicial


(=) Produo Necessria Produto Bom

750,00 4.500,00
2.700,00 6.750,00 9.450,00

16.077,00

3.927,00
1.500,00 4.500,00 6.000,00

3.300,00
1.050,00 7.500,00 8.550,00

4.350,00
1.350,00 5.250,00 6.600,00

Estoque Final (+) Vendas (=) Total (-) Estoque Inicial


(=) Produo Necessria
Fonte: Elaborada pelo autor, 2010.

675,00
5.325,00

1.500,00 7.050,00

1.050,00 5.550,00

1.350,00 8.100,00

26.025,00

Observem que temos a separao da necessidade de produo por produto. Assim, para o primeiro trimestre, temos para o produto SIM um estoque inicial de 600 peas, pois um quinto das vendas esperado que vire estoque para o prximo trimestre (informao na tabela 7). As vendas de 3.750 peas gerando uma quantidade total a ser produzida de 4.350 peas. Porm, como existe um estoque inicial de 423 peas, a produo efetiva a ser elaborada para o produto SIM no primeiro trimestre de 3.927 unidades. Observe que o estoque final do primeiro trimestre o estoque inicial do segundo, por esta razo, temos 600 peas como estoque inicial no segundo trimestre.

Elaborao do oramento

64

Com o nvel de produo definido para cada produto em cada trimestre, a etapa seguinte consiste em determinar quantidade de matria-prima necessria para a produo definida. A tabela, a seguir, identifica a quantidade de matria-prima. Tabela 13: Oramento de Consumo de Matria-prima.
Trimestre
1,00 2,00 3,00 4,00 Total

Em Unidades
Produto Sim

Produo Necessria (x) Taxa de consumo (=) Consumo de MP Produto Bom Produo Necessria (x) Taxa de consumo (=) Consumo de MP

3.927,00 1,00 3.927,00 5.325,00 2,00 10.650,00

3.300,00 1,00 3.300,00 7.050,00 2,00 14.100,00

4.350,00 1,00 4.350,00 5.550,00 2,00 11.100,00

4.500,00 1,00 4.500,00 8.100,00 2,00 16.200,00

16.077,00 1,00 16.077,00 26.025,00 2,00 52.050,00

Fonte: Elaborada pelo autor, 2010.

Observe que a produo necessria identificada no oramento de produo (tabela 12), multiplicado pela taxa de consumo da matria-prima (tabela 5) corresponder quantidade total de matria-prima necessria para a organizao produzir a quantidade de produtos comercializao. Com esta etapa definida, identificamos a quantidade monetria de matria-prima necessria a ser comprada de acordo com o estoque existente. A tabela, a seguir, identifica o Oramento de Compra de Matria-Prima (MP). Tabela 14: Oramento de Compra de Matria-Prima.
Trimestre
1,00 2,00 3,00 4,00 Total

Em Unidades A. Produto Sim Estoque Final (+) Consumo (=) Total (-) Estoque Inicial (=) Compras Unidades 1.650,00 3.927,00 5.577,00 1.000,00 4.577,00 2.175,00 3.300,00 5.475,00 1.650,00 3.825,00 2.250,00 4.350,00 6.600,00 2.175,00 4.425,00 1.125,00 4.500,00 5.625,00 2.250,00 3.375,00
continua

Ps-graduao

65

Trimestre
1,00 2,00 3,00 4,00 Total

(x) Preo Unitrio (=) Total das Compras ($) B. Produto Bom Estoque Final (+) Consumo (=) Total (-) Estoque Inicial (=) Compras Unidades (x) Preo Unitrio (=) Total das Compras ($) Total Geral (A+B)

2,50 11.442,50 7.050,00 10.650,00 17.700,00 1.500,00 16.200,00 3,00 48.600,00 60.042,50

2,50 9.562,50 5.550,00 14.100,00 19.650,00 7.050,00 12.600,00 3,00 37.800,00 47.362,50

2,50 11.062,50 8.100,00 11.100,00 19.200,00 5.550,00 13.650,00 3,00 40.950,00 52.012,50

2,50 8.437,50 4.050,00 16.200,00 20.250,00 8.100,00 12.150,00 3,00 36.450,00 44.887,50

40.505,00 163.800,00 204.305,00

Fonte: Elaborada pelo autor, 2010.

Comeamos a tabela com o estoque final de MP, este valor corresponde metade do consumo necessrio para o trimestre que 3.927 dividido por 2 (informao na tabela 8). O consumo foi identificado na tabela anterior. Assim, teramos a quantidade total de matria-prima a ser comprada. Porm, como existem em estoque mil unidades (informao na tabela 8), a quantidade efetiva de compras de 4.577 unidades. Considerando o preo de venda de $2,50 por unidade, o total do oramento de compras para o produto SIM no primeiro trimestre de $11.442,50. Para se ter a quantidade de dispndio com MP, basta somar o gasto com cada produto, assim, o total do primeiro trimestre a soma da quantidade necessria a ser comprada do produto SIM ($11.442,50) com o do produto BOM ($48.600), totalizando $60.042,50. Com a quantidade de matria-prima necessria para a produo identificada, a etapa seguinte consiste em identificar a quantidade de funcionrios necessria para transformar a matria-prima em produto acabado. A tabela, a seguir, mostra o Oramento de Mo-de-Obra direta.

Elaborao do oramento

66

Tabela 15: Oramento de Mo-de-Obra direta.


Trimestre
1,00 2,00 Departamento de corte A. Produto Sim Produo (x) Horas por produto (=) Total de horas (x) Salrio/Hora (=) Total ($) B. Produto Bom Produo (x) Horas por produto (=) Total de horas (x) Salrio/Hora (=) Total ($) Total do Departamento (A+B) 3.927,00 1,50 5.890,50 2,00 11.781,00 5.325,00 1,00 5.325,00 2,00 10.650,00 22.431,00 3.300,00 1,50 4.950,00 2,00 9.900,00 7.050,00 1,00 7.050,00 2,00 14.100,00 24.000,00 4.350,00 1,50 6.525,00 2,00 13.050,00 5.550,00 1,00 5.550,00 2,00 11.100,00 24.150,00 4.500,00 1,50 6.750,00 2,00 13.500,00 8.100,00 1,00 8.100,00 2,00 16.200,00 29.700,00 40.505,00 24.115,50 48.231,00 163.800,00 26.025,00 52.050,00 100.281,00 3,00 4,00 Total

Departamento de Montagem C. Produto Sim Produo (x) Horas por produto (=) Total de horas (x) Salrio/Hora (=) Total ($) D. Produto Bom Produo (x) Horas por produto (=) Total de horas (x) Salrio/Hora (=) Total ($) Total do Departamento (C+D) 1,00 3.927,00 2,00 7.854,00 2,00 15.708,00 5.325,00 1,50 7.987,50 2,00 15.975,00 31.683,00 2,00 3.300,00 2,00 6.600,00 2,00 13.200,00 7.050,00 1,50 10.575,00 2,00 21.150,00 34.350,00 3,00 4.350,00 2,00 8.700,00 2,00 17.400,00 5.550,00 1,50 8.325,00 2,00 16.650,00 34.050,00 4,00 4.500,00 2,00 9.000,00 2,00 18.000,00 8.100,00 1,50 12.150,00 2,00 24.300,00 42.300,00 163.800,00 39.037,50 78.075,00 142.383,00 Total 16.077,00 32.154,00 64.308,00

Departamento de Acabamento E. Produto Sim Produo (x) Horas por produto (=) Total de horas (x) Salrio/Hora (=) Total ($) 3.927,00 0,50 1.963,50 3,00 5.890,50 3.300,00 0,50 1.650,00 3,00 4.950,00 4.350,00 0,50 2.175,00 3,00 6.525,00 4.500,00 0,50 2.250,00 3,00 6.750,00 16.077,00 8.038,50 24.115,50
continua

Ps-graduao

67

Trimestre
F. Produto Bom Produo (x) Horas por produto (=) Total de horas (x) Salrio/Hora (=) Total ($) Total do Departamento (E+F) Total da Mo-de-Obra Direta (corte, montagem e acabamento)
Fonte: Elaborada pelo autor, 2010.

1,00 5.325,00 0,50 2.662,50 3,00 7.987,50 13.878,00 67.992,00

2,00 7.050,00 0,50 3.525,00 3,00 10.575,00 15.525,00 73.875,00

3,00 5.550,00 0,50 2.775,00 3,00 8.325,00 14.850,00 73.050,00

4,00 8.100,00 0,50 4.050,00 3,00 12.150,00 18.900,00 90.900,00

Total 163.800,00 13.012,50 39.037,50 63.153,00 305.817,00

Observe que o oramento de mo-de-obra direta feita por departamento, assim, temos o total gasto com funcionrios de produo para os departamentos de corte, montagem e acabamento. Em cada departamento, calculamos, em separado, a necessidade de mo-de-obra para cada produto. Por exemplo, no primeiro trimestre, o produto SIM no setor de corte ter custo de $11.781,00, pois a quantidade a ser produzida de 3.927 unidades (tabela 13), sendo que cada produto leva 1,50 hora para ser elaborado (tabela 4), totalizando 5.890,50 horas necessrias para cortar o produto. Considerando que o custo da hora de $2,00 (tabela 4), temos um valor total a ser despedido de $11.781,00. Ao repetir o clculo com o produto BOM, temos o oramento de mo-de-obra para o setor de corte para o primeiro trimestre. Tendo o valor de mo-de-obra para os produtos SIM e BOM em todos os setores do processo produtivo, chegamos ao valor total da mo-de-obra direta para o trimestre $67.992,00 (11.781,00 + 10.650,00 + 15.708,00 + 15.975,00 + 5.890,50 + 7.987,50). Definido o custo da mo-de-obra, a etapa oramentria seguinte a definio do oramento de custos indiretos de fabricao (CIF). A tabela, a seguir, identifica estes valores.

Elaborao do oramento

68

Tabela 16: Oramento de Custos Indiretos de Fabricao.


Trimestre
1,00 2,00 3,00 4,00 Total Custos Variveis Produto Sim Produo Custo Unitrio Mo-de-Obra Indireta Material Indireto Energia Eltrica Total Produto bom Produo Custo Unitrio Mo-de-Obra Indireta Material Indireto Energia Eltrica Total Custos Fixos Depreciao Taxas e seguros Salrios de Supervisores Totais fixos Total Geral 7.500,00 2.500,00 3.750,00 13.750,00 32.603,50 7.500,00 2.500,00 3.750,00 13.750,00 35.387,50 7.500,00 2.500,00 3.750,00 13.750,00 33.850,00 7.500,00 2.500,00 3.750,00 13.750,00 39.850,00 30.000,00 10.000,00 15.000,00 55.000,00 141.691,00 3.927,00 1,75 1.963,50 2.945,25 1.963,50 6.872,25 5.325,00 2,25 3.993,75 3.993,75 3.993,75 11.981,25 3.300,00 1,75 1.650,00 2.475,00 1.650,00 5.775,00 7.050,00 2,25 5.287,50 5.287,50 5.287,50 15.862,50 4.350,00 1,75 2.175,00 3.262,50 2.175,00 7.612,50 5.550,00 2,25 4.162,50 4.162,50 4.162,50 12.487,50 4.500,00 1,75 2.250,00 3.375,00 2.250,00 7.875,00 8.100,00 2,25 6.075,00 6.075,00 6.075,00 18.225,00 16.077,00 8.038,50 12.057,75 8.038,50 28.134,75 163.800,00 19.518,75 19.518,75 19.518,75 58.556,25

Fonte: Elaborada pelo autor, 2010.

A primeira etapa do Oramento de Custos Indiretos de Fabricao consiste em verificar os custos indiretos que so variveis, tais como Mo-de-obra indireta, Material indireto e Energia eltrica. Estes valores somados correspondem a $1,75 por produto. Ao levarmos em considerao a quantidade a ser produzida de 3.927 peas, se tem o custo indireto total para o produto SIM de $6.872,25. Este clculo repetido tambm para o produto BOM (produo de 5.325 multiplicado pelo custo unitrio de 2,25, totalizando $11.981,25). A segunda etapa do oramento consiste em somar os custos indiretos que so fixos, tais como depreciao ($7.500), Taxas e Seguros ($2.500), Salrio de Supervisores ($3.750). Assim, tem-se o oramento de custos indiretos somando-se os custos indiretos variveis com os indiretos fixos.

Ps-graduao

69

Para a montagem deste oramento, se faz necessrio identificar as informaes que se encontram na tabela 6. A etapa seguinte da elaborao oramentria corresponde identificao dos estoques finais. Pode ser elaborado o Oramento Estoque Final de Produtos Acabados e Oramento de Estoque de Matria-prima. A tabela, a seguir, identifica tais valores. Tabela 17: Oramento Estoque Final de Produtos Acabados.
Produto
Matria-prima (+) Mo-de-Obra direta (+) Custos Variveis indiretos (=) Custo de produo (/) Quantidade fabricada (=) Custo varivel unitrio (x) Estoque final de produtos (un.) (=) Estoque final de produtos ($)
Fonte: Elaborada pelo autor, 2010.

Sim
40.505,00 136.654,50 28.134,75 205.294,25 16.077,00 12,77 1.500,00 19.154,16

Bom
163.800,00 169.162,50 58.556,25 391.518,75 26.025,00 15,04 2.700,00 40.618,66

O valor da matria-prima corresponde ao total das compras identificadas no oramento de matria-prima. O valor da mo-de-obra direta no oramento de mo-de-obra direta (produto SIM ser a soma do corte -$48.231-, montagem -$64.308- e acabamento -$24.115,50). Os custos variveis indireto no oramento de custos indiretos de fabricao. Como o custeio adotado o custeio direto, os demais custos no fazem parte do clculo. Assim, somando os trs custos, temos o custo de produo, que dividido pela produo necessria no perodo (oramento de produo), tem-se o custo de cada produto (40.505,00+136.654,50 +28.134,75=. 205.294,25, dividido por 16.077 produtos fabricados, temos $12,77 de custo unitrio). Considerando o estoque final de produtos (1.500) encontrado no quarto trimestre do oramento de produo, temos o valor do estoque final, multiplicando o estoque final em unidades pelo custo unitrio do produto (1.500x12,77=19.154,16). A etapa seguinte o clculo do Oramento de Estoque de Matria-prima.

Elaborao do oramento

70

Tabela 18: Oramento de Estoque de Matria-prima.


Matria-prima
Estoque final (un.) (x) Custo Unitrio (=) Estoque Final

A
1.125,00 2,50 2.812,50

B
4.050,00 3,00 12.150,00

Fonte: Elaborada pelo autor, 2010.

Identificamos o valor do estoque final de matria-prima no oramento de compra de matria-prima (quarto trimestre). Este valor, multiplicado pelo valor de aquisio da mercadoria, gera o estoque final de MP em unidades monetrias. Com todos os oramentos, at ento elaborados, se torna possvel elaborar o Oramento de Custos dos Produtos Vendidos. Vejamos a tabela a seguir. Tabela 19: Oramento de Custos dos Produtos Vendidos.
1. Estoque inicial de Matria-prima 2. (+) Compras 3. (=) Matria-prima disponvel 4. (-) Estoque final de matria-prima 5. (=) Matria-prima consumida na produo 6. (+) Custo da Mo-de-obra Direta 7. (+) Custo Indireto de Fabricao 8. (=) Custo de Produo Orado 9. (+) Estoque inicial de produtos acabados 10. (-) Estoque final de produtos acabados 11. (=) Custo Orado dos Produtos Vendidos
Fonte: Elaborada pelo autor, 2010.

4.950,00 109.500,00 114.450,00 14.962,50 99.487,50 305.817,00 141.691,00 546.995,50 18.050,00 59.772,82 505.272,68

Para identificar o Oramento de Custos dos Produtos Vendidos, necessrio identificar o estoque inicial de MP (balano patrimonial ano anterior) somar ao valor de MP comprada (oramento de matria-prima), diminuir o estoque final de MP (oramento de matria-prima). Na sequncia, somar o custo de mo-deobra direta (oramento de mo-de-obra), somar os custos indiretos de fabricao (oramento do CIF). At este ponto, temos o oramento do custo de produo. Deste valor soma-se o estoque inicial de produtos acabados (balano patrimonial ano anterior) e desconta-se o estoque final de produtos acabados (Oramento Estoque Final de Produtos Acabados). Assim, temos o custo do produto vendido. Com toda a parte operacional elaborada, a etapa seguinte consiste em elaborar o Oramento de despesas de capital, conforme a tabela a seguir.

Ps-graduao

71

Tabela 20: Oramento de despesas de capital.


Trimestre
1,00 2,00 3,00 4,00 Total Custos Variveis Despesas de Capital 15.000,00 22.000,00 12.000,00 30.000,00 79.000,00

Fonte: Elaborada pelo autor, 2010.

O Oramento de despesas de capital consiste nas despesas de capital que a organizao incorreu ao longo do perodo oramentrio analisado. Na sequncia, pode ser elaborado o Oramento de Caixa. Esta parte do oramento muito semelhante ao Fluxo de caixa, por isso, alguns autores considerem que ambos tm o mesmo significado e importncia. a parte do plano oramentrio que visa prever as entradas e sadas de recursos durante o perodo orado, objetivando antecipar as provveis datas em que haver falta ou excedentes de caixa. A tabela, a seguir, demonstra o oramento de Caixa, considerando o estudo de caso analisado. Tabela 21: Oramento de Caixa.
Trimestre
1,00 2,00 3,00 4,00 Total Custos Variveis Saldo Inicial Entradas Vendas vista Vendas a prazo Sadas Compras Mo-de-obra direta Custos Indiretos Desp. Adm. e de vendas Investimento de capital Taxas e impostos Saldo final 15.000,00 273.750,00 213.750,00 60.000,00 294.888,00 60.042,50 67.992,00 25.103,50 120.000,00 15.000,00 6.750,00 (6.138,00) (6.138,00) 430.500,00 288.000,00 142.500,00 297.875,00 47.362,50 73.875,00 27.887,50 120.000,00 22.000,00 6.750,00 126.487,00 126.487,00 444.000,00 252.000,00 192.000,00 290.162,50 52.012,50 73.050,00 26.350,00 120.000,00 12.000,00 6.750,00 280.324,50 280.324,50 449.250,00 281.250,00 168.000,00 324.887,50 44.887,50 90.900,00 32.350,00 120.000,00 30.000,00 6.750,00 404.687,00 15.000,00 1.597.500,00 1.035.000,00 562.500,00 1.207.813,00 204.305,00 305.817,00 111.691,00 480.000,00 79.000,00 27.000,00 404.687,00

Fonte: Elaborada pelo autor, 2010.

O nosso oramento de caixa comea com $15.000 correspondente disponibilidade em caixa no incio do perodo (balano patrimonial do ano anterior).

Elaborao do oramento

72

Na sequncia, as vendas do trimestre so separadas em vendas vista (que so contabilizadas no prprio trimestre) e a prazo que so contabilizadas no perodo posterior. Por exemplo, no primeiro trimestre, temos vendas totais oradas no nosso oramento de vendas de $356.250,00. Estas vendas so recebidas 60% a vista e o restante no trimestre seguinte. Desta forma, temos $356.250 multiplicado por 60%, ou seja, $213.750 como valor recebido vista no mesmo trimestre. J os outros 40% no trimestre seguinte $142.500. Como valor a prazo no primeiro trimestre tem no balano patrimonial do ano anterior contas a receber de $60.000. Todos os custos e despesas so desembolsados no mesmo ms que ocorrem e por esta razo esto no fluxo de caixa no perodo correspondente. Assim, o saldo final de caixa corresponde soma do saldo inicial de caixa mais o total das entradas, menos o total das sadas. Por exemplo, no primeiro trimestre temos saldo inicial de $15.000 mais $273.750 de entradas, menos $294.888 de sadas, gerando um saldo final de caixa de menos $6.138. Podemos observar que o caixa inicial do prximo perodo o final do perodo anterior. Para verificar o resultado projetado para o perodo oramentrio, elaborada a DRE projetada. Tal demonstrativo obtido a partir dos oramentos de vendas, produo e despesas operacionais e envolve: receita operacional lquida, custo dos produtos vendidos, despesas operacionais e lucro lquido operacional. Tabela 22: Projeo da Demonstrao de Resultado do Exerccio.
Vendas
Custo dos Produtos Vendidos Lucro Bruto Despesas de vendas Despesas de capital Despesas Tributrias Despesas administrativas Lucro antes do IR Proviso para imposto de renda (40%) Lucro lquido
Fonte: Elaborada pelo autor, 2010.

1.725.000,00
600.077,68 1.124.922,32 240.000,00 79.000,00 240.000,00 565.922,32 226.368,93 339.553,39

Observem que temos as vendas totais extradas do oramento de vendas. O custo do produto vendido extrado do oramento de custo do produto vendido. A diferena entre estes dois indicadores corresponde ao lucro bruto. Na sequncia, descontam-se as despesas de venda (enunciado), de capital (oramento de capital), tributrias e administrativas (enunciado) do lucro bruto e chega-se ao

Ps-graduao

73

LAIR (Lucro Antes do Imposto de Renda). Neste caso, temos 40% de imposto de renda sobre o lucro antes do IR. Descontando o IR de lucro antes do IR, temos o lucro lquido para a empresa. Depois de calcular o demonstrativo do resultado do exerccio, podemos finalizar o oramento com o Balano Patrimonial. A disposio grfica segue a Lei 6.404/76, ou seja, os critrios de Liquidez decrescente para contas do Ativo e de Exigibilidade decrescente para contas do passivo e Patrimnio Lquido. Tabela 23: Projeo do balano patrimonial.
Balano Patrimonial em 31.12.X8 - Cia Ok
Ativo Ativo Circulante Disponibilidade Contas a Receber Estoques Matrias-Primas Produtos Acabados Ativo Permanente Imobilizado Depreciao Acumulada Total
Fonte: Elaborada pelo autor, 2010.

Passivo 666.922,32 404.687,00 187.500,00 74.735,32 14.962,50 59.772,82 622.000,00 750.000,00 (128.000,00) 1.288.922,32 Total Patrimnio Lquido Capital Social Reservas Lucros Acumulados Passivo Circulante Fornecedores Impostos a Pagar 241.368,93 15.000,00 226.368,93 1.047.553,39 450.000,00 180.000,00 417.553,39 1.288.922,32

No ativo circulante, temos a disponibilidade que o valor final do oramento de caixa. As contas a receber so as vendas a prazo do ltimo trimestre que no apareceram no fluxo de caixa. Os estoques esto calculados nos oramentos de estoques de produtos e matria-prima. No ativo permanente, o imobilizado permanece inalterado se comparado com o ano anterior e a depreciao acumulada representa a depreciao que j se encontrava no balano patrimonial do ano anterior, mais a depreciao deste ano (oramento de CIF). No passivo circulante, temos os fornecedores (como consta no enunciado permanecem inalterados) e impostos a pagar referentes ao Imposto de Renda identificados na DRE. O Capital Social e Reservas no sofreram alterao e o lucro acumulado corresponde ao lucro que havia no balano do ano anterior mais o lucro lquido do exerccio finalizado na DRE.

Elaborao do oramento

74

Referncias
FREZATI, Fbio. Oramento Empresarial. So Paulo: Atlas, 2000. GOMES, Regina Celi Vital. Oramento Base Zero como Tcnica de Planejamento Financeiro. Universidade de Taubat, 2000. HOJI, Masakazu Administrao financeira e oramentria. So Paulo: Atlas, 2010. LUNKES, Rogrio Joo. Manual de oramento. So Paulo: Atlas, 2003. MOREIRA, Jos Carlos. Oramento empresarial: manual de elaborao. 3.ed. So Paulo: Atlas, 2002. SOBANSKI, Jaert. J. Prtica de oramento empresarial: um exerccio programado. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2000. WELSCH, G. A. Oramento empresarial. So Paulo: Atlas, 1996.

Ps-graduao

75

Atividades de Autoaprendizagem
Considerando as informaes a seguir, qual o valor total da receita de vendas da padaria para o oramento de vendas elaborado abaixo?
Oramento de Vendas - Quantidade
Mercado/ Produtos Coqueiros Barreiros Jardim Atlntico Kobrasol Campinas Total Doce Qtdade 220 150 450 150 30 1000 Preo Salgado Qtdade 300 500 130 550 330 1810 Preo de Forma Qtdade 100 120 150 100 250 720 Preo Total

Preo de venda do po doce: 0,25 Preo de venda do po salgado: 0,20 Preo de venda do po de forma: 2,00 a) $63.945 b) $120.090 c) $1189.20 d) $ 61.560 e) $ 60.060

Elaborao do oramento

76

Atividade colaborativa
Exposio sobre: Elabore o oramento de matria-prima conforme informaes a seguir. Aps, publique seu oramento na ferramenta Exposio Informaes para Elaborao do Oramento de 2011.

Custos Diretos
Quantidade de Matria-prima estimada
Matria-prima A Uma un. para cada unidade do produto Caixa Duas un. para cada unidade do produto Bancada Matria-prima B Duas un. para cada unidade do produto Caixa Trs un. para cada unidade do produto Bancada Custos Estimados Matria-prima A Matria Prima B $1,80 por unidade $2,20 por unidade

OBS.: Pagamento das compras realizadas 40% vista, 30% em 30 dias e 30 % em 60 dias.

Projeo de estoques
Produtos Acabados
Caixa Bancada

Estimativa de Estoque Inicial


420 unidades 600 unidades

Estimativa de Estoque Final


1/4 das vendas esperados para o prximo trimestre 1/4 das vendas esperados para o prximo trimestre

OBS.: O estoque final do ltimo trimestre igual ao dobro do estoque final do terceiro semestre.
Matrias-primas
A B

Estimativa de Estoque Inicial


1.000 unidades 1.500 unidades

Estimativa de Estoque Final


1/3 do consumo do trimestre seguinte 1/3 do consumo do trimestre seguinte

OBS: O estoque do ltimo trimestre igual metade do estoque do terceiro trimestre.

Ps-graduao

77

Oramento de Vendas
Trimestre
Unidades Produto Caixa Produto Bancada Faturamento Produto Caixa Produto Bancada Total 1 3.750,00 4.500,00 37.500,00 67.500,00 105.000,00 2 3.000,00 7.500,00 30.000,00 112.500,00 142.500,00 3 4.500,00 5.250,00 45.000,00 78.750,00 123.750,00 4 3.750,00 6.750,00 37.500,00 101.250,00 138.750,00 Total 15.000,00 24.000,00 150.000,00 360.000,00 510.000,00

RESOLUO
Mapa de Unidades a Fabricar
Trimestre Em Unidades Produto Caixa Estoque Final Vendas Total Estoque Inicial Produo Necessria Produto Bancada Estoque Final Vendas Total Estoque Inicial Produo Necessria 1 2 3 4 Total

Oramento de Consumo de MP - A Trimestre Produto Caixa Produo Necessria Taxa de consumo Quantidade Total Produto Bancada Produo Necessria Taxa de consumo Quantidade Total 1 2 3 4 Total

continua

Elaborao do oramento

78

Mapa de Unidades a Fabricar


Oramento de Consumo de MP - B Trimestre Produto Caixa Produo Necessria Taxa de consumo Quantidade Total Produto Bancada Produo Necessria Taxa de consumo Quantidade Total Oramento de Compra de Matria-Prima A Trimestre MP A - Caixa Estoque Final Consumo Total Estoque Inicial Compras Unidades Preo Unitrio Total das Compras ($) MP A - Bancada Estoque Final Consumo Total Estoque Inicial Compras Unidades Preo Unitrio Total das Compras ($) Total Geral Matria- Prima A 1 2 3 4 Total 1 2 3 4 Total

Oramento de Compra de Matria-Prima B


Trimestre MP B - Caixa Estoque Final Consumo Total Estoque Inicial Compras Unidades Preo Unitrio Total das Compras ($)
continua

Total

Ps-graduao

79

Oramento de Compra de Matria-Prima B


MP B - Bancada Estoque Final Consumo Total Estoque Inicial Compras Unidades Preo Unitrio Total das Compras ($) Total Geral Matria- Prima B

Item
Total das Compras Vista 30 dias 60 dias

Sntese
Segundo Welsch (1996), as decises tomadas de imporviso e de ltima hora no possuem estudos, anlises, avaliaes e consultas preliminares em termos adequados, podendo trazer prejuzos para a organizao. Assim, os processos de planejamento e oramento buscam evitar a tomada de deciso baseada no improviso. O oramento influencia de forma positiva o comportamento quando as metas dos gestores esto em consonncia com as metas da organizao. Este alinhamento os motiva a alcanar as metas da organizao, garantindo, assim, a congruncia dos objetivos e o alcance do oramento.

Saiba Mais
SOBANSKI, Jaert. J. Prtica de oramento empresarial: um exerccio programado. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2000.

Elaborao do oramento

Unidade 4

Controle oramentrio

Objetivos de Aprendizagem
Conhecer a utilizao da tcnica oramentria como instrumento de ao que auxilia na orientao no processo de tomada de deciso, na gesto financeira e administrativa, bem como de controle das atividades de uma empresa; Compreender e verificar como ocorre o acompanhamento oramentrio.

Introduo
O processo de controle do oramento se faz necessrio para coordenar o sistema de planejamento financeiro, pois compreende um conjunto de projees das operaes da empresa que resulta em diversos demonstrativos projetados. Segundo Gitman (1997), as demonstraes projetadas fornecem base suficiente para analisar antecipadamente o nvel de lucratividade e desempenho geral da empresa. possvel analisar as origens e aplicaes de recursos, e outros aspectos como ndices de liquidez, endividamento e lucratividade. Aps a anlise desses demonstrativos, possvel tomar decises que provoquem aumento dos preos ou nos custos. Entretanto, o aumento nos preos dos produtos pode desencadear queda da demanda ou perda de mercado para os concorrentes, ento, a soluo mais vivel para melhorar o desempenho das empresas a reduo dos custos.

82

Controlando os resultados
Thiago Coelho Soares

A Controladoria se apoia em informaes contbeis e em uma viso multidisciplinar, a responsvel pela modelagem, pela construo e pela manuteno de sistemas de informaes e modelos de gesto das organizaes (entre eles o oramento), que supram adequadamente as necessidades de informaes dos gestores e os conduzam durante o processo de gesto (JOHNSSON; FRANCISCO FILHO, 2002). necessrio entender que as organizaes transformam recursos (materiais, humanos, financeiros, tecnolgicos etc.) e que tem por objetivo a gerao de benefcios de natureza material (bens, servios, riquezas) e no material (de ordem afetiva, intelectual, moral). O campo de atuao da Controladoria compreende as organizaes, caracterizadas como sistemas abertos e dinmicos, interagindo com outros num determinado ambiente.

Conceito
Sistema um conjunto de elementos interdependentes que interagem, formando um todo unitrio e complexo, desenvolvendo funes para atingir objetivos comuns. Ele aberto, pois capaz de interagir com seu ambiente, influenciando-o e, ao mesmo tempo, sendo influenciado; e dinmico, pois est em constante transformao conforme a ocorrncia de eventos internos e externos (JOHNSSON; FRANCISCO FILHO, 2002).

Figura 1: A organizao como um sistema. Fonte: Johnsson; Francisco Filho, 2002.

Ps-graduao

83

O controle oramentrio como se realimenta o sistema de planejamento. O controle pode ser estruturado de maneira flexvel ou rgida, complexa ou simplificada, centralizada ou participativa. Deve permitir organizao entender como os prximos resultados esto em relao ao que se planejou para dado perodo. Faz-se o controle oramentrio por meio de registro e totalizao dos valores realizados mensalmente, em relao a cada componente do oramento, assim, elaboram-se as demonstraes de valores previstos e valores realizados e das diferenas ocorridas. A execuo do processo de controle oramentrio consiste na verificao do cumprimento das metas e objetivos previamente estabelecidos. Desta forma, o controle oramentrio tem por objetivo avaliar o desempenho das diversas reas organizacionais, procurando verificar a implementao dos planos e o alcance dos objetivos. Zdanowicz (1998) define controle oramentrio como sendo: A tcnica que procura acompanhar, avaliar e analisar o planejamento financeiro em suas vrias etapas, verificando as defasagens entre os valores orados e realizados, para sugerir as medidas saneadoras que devero ser implementadas na prxima proposta oramentria da empresa; O instrumento indispensvel para que o comit de planejamento financeiro e oramento possam comparar os valores realizados com os orados e, em tempo hbil, determinar as medidas preventivas e corretivas que devero ser implantadas na empresa; A ferramenta que servir de retroalimentao ao sistema de planejamento financeiro e oramento da empresa; O processo pelo qual o comit de planejamento financeiro e oramento sabero se os objetivos e metas propostos estaro sendo cumpridos ou no. Os dados envolvidos no controle oramentrio devem ser verificados em ordem de importncia e com baixa tolerncia para desvio provisrio de oramento. Tambm importante que seja detalhado na avaliao do mesmo com intensa discusso sobre resultados, gerando nfase na medida de curto prazo do objetivo oramentrio (WIN, 2000). O processo de controle oramentrio refere-se ltima fase do ciclo oramentrio. O controle oramentrio requer a elaborao de planos, a participao dos gestores no processo, a definio de responsabilidades e as formas de avaliao do realizado.

Controle oramentrio

84

Desta forma, o controle oramentrio compreende tanto o controle contbil quanto o controle programtico. O controle contbil o conjunto de aes voltadas para o acompanhamento e registro da execuo oramentria, bem como, a composio patrimonial, determinao de custos, levantamentos de balanos e interpretao de resultados econmico-financeiros. J o controle programtico busca verificar o cumprimento do programa de trabalho, expresso em termos de objetivos e metas (ISHISAKI, 2003). Segundo Ishisaki (2003), o oramento empresarial quantifica e valora as operaes que a empresa pretende efetuar. Concludo o oramento, a empresa ter condies de comear o ano operacional, porm, no transcorrer do perodo de operao, podero ocorrer algumas mudanas no mercado e na economia. Estas mudanas podem afetar o desempenho da empresa, trazendo, com isso, ameaas ou oportunidades ao alcance das metas estabelecidas. A Controladoria dever respeitar duas premissas para otimizar o processo de deciso dos gestores de uma organizao, fornecendo-lhes informaes. As premissas so: a. o Princpio do Controle Futuro, ou seja, prever antes para corrigir antes. Este Princpio consagra o posicionamento de que a atividade de controle ser mais eficaz e eficiente na medida em que trabalhar com informaes projetadas; b. agregar informaes de todos os subsistemas: o oramento organizacional dever considerar todos os setores da organizao a fim de tornar possvel o monitoramento de todos os fluxos de informao e para que os objetivos conflitantes entre os diversos setores sejam mais facilmente evidenciados. Para que isto seja possvel, torna-se imprescindvel o estabelecimento de um processo de planejamento e controle oramentrio, o qual possibilitar, atravs da agregao e projeo de informaes de todos os subsistemas, o monitoramento prvio das possveis performances de todos os setores da organizao (JOHNSSON; FRANCISCO FILHO, 2002). Desta forma, torna-se imperativo a montagem de um sistema de controle interno coerente com o sistema de oramento para que se possa realizar um acompanhamento durante o perodo em exerccio. Um sistema de controle oramentrio de uma empresa deve basear-se em um sistema de relatrios de desempenho que indique performance e, tambm, se as operaes reais esto de acordo com o planejado, possibilitando mostrar as variaes entre os dados reais e orados. De fato, este controle constitui-se num processo permanente de gerao de informaes, para que a administrao possa saber onde, e em que rea preciso, e se possvel tomar alguma medida corretiva (ISHISAKI, 2003).

Ps-graduao

85

A operacionalizao da mensurao do desempenho da organizao ocorre atravs dos indicadores de desempenho. Um indicador de desempenho propicia a quantificao do desempenho, que pode ser definido como a prpria essncia da mensurao, ou seja, ele representa a possibilidade de relacionar os nmeros aos fenmenos observados, atravs de um conjunto de regras estabelecidas, que, por sua vez, seriam os prprios indicadores. A seguir, so apresentados os mtodos pesquisados que atendem aos critrios estabelecidos e que foram identificados na literatura existente.
Data de Origem
Incio do Sc. XX 1950 1951 1954 1955 1970 1986 1987 1988 1990 1992 1994 1997 1999

Mtodo
Tableau de Board Mtodo de Martindell Prmio Deming Administrao por Objetivos Mtodo das reas chave de resultado Mtodo de Buchele Mtodo de avaliao de desempenho global Prmio Malcom Baldrige Prmio Europeu de Qualidade Balanced Scorecard Prmio Nacional de Qualidade Mtodo de Rummler e Brache Skandia Navigator Sigma Balanced Scorecard

Autor
Engenheiros Franceses J. Martindell Union of Japanese Scientists and Engineers P. Drucker R. Codiner (CEO-GE) R. Buchele H. Corra Foundation for the Malcon Baldrige National Quality Award European Foundation for Quality Management R. Kaplan e D. Norton Fundao para o Prmio Nacional da Qualidade G. Rummler e A. Brache L. Edvinsson British Standards Institution Forum for the Future Accountability UK Departament of Trade and Industry

Quadro 1: Evoluo histrica dos modelos de avaliao de desempenho. Fonte: Hourneaux Junior, 2005.

Voltando ao controle oramentrio, Catelli (2001) acrescenta que a exigncia da correo de eventuais desvios requer o levantamento de alternativas de soluo. Para esse propsito, fundamental o conhecimento das razes que motivaram tais eventos, de forma analtica, a fim de se atuar efetivamente sobre suas origens.

Controle oramentrio

86

Braga (1995) afirma que limitar-se apenas em apontar as variaes sem explicar e justificar como ocorreram impedir que o processo oramentrio seja aperfeioado ao longo do tempo. O aprofundamento da anlise fundamental para se compreender o comportamento das variveis que interferem nas operaes e nos resultados da empresa. O controle oramentrio fundamental no sistema oramentrio empresarial, isto porque qualquer empreendimento que queira auferir sucesso, necessita gerar resultados superiores aos esforos que executa e sem um controle adequado pode vir a fracassar, pois no reflete as possveis perdas e suas causas.

Fases do Controle Oramentrio


O controle oramentrio efetuado mediante o registro e a totalizao dos valores realizados, em relao a cada item do oramento. Na elaborao das diferentes etapas do oramento, o controle oramentrio uma tcnica difcil de manejar e dispendiosa para implantar, por isso esse esforo s atinge as empresas com normas e padres bem definidos (ISHISAKI, 2003). O controle oramentrio se viabiliza pela apresentao de normas e bases que, uma vez aprovadas pela alta administrao, dever servir de guia para a sua implementao. Essas normas e padres so as instrues oramentrias que devem representar uma garantia de que todos os rgos da empresa seguiro esses mesmos mtodos para uniformizar as informaes consolidadas. A seguir, possvel visualizar como se organiza o planejamento e o controle oramentrio em uma empresa.

Figura 2: Processo de Planejamento e Controle Oramentrio. Fonte: Johnsson; Francisco Filho, 2002.

Ps-graduao

87

No processo de planejamento oramentrio, a Controladoria tem por funo definir quais as variveis que sero utilizadas para efeitos de controle, o que ter como resultado final um conjunto de informaes gerenciais, as quais sero repassadas aos gestores da organizao. O controle oramentrio apresenta-se em duas fases. A primeira fase a execuo dos planos, a segunda a formalizao do controle oramentrio. A preparao de uma fase do oramento depende da fase anterior. Portanto, a fase inicial deve ser controlada e analisada em funo dos objetivos que se espera alcanar na fase final (ISHISAKI, 2003). Frezatti (2000) afirma que o processo de controle parte integrante do planejamento, j que permite aprender, incorporar conhecimentos, distinguir desempenhos e mesmo alterar proposies. Assim, necessrio que se efetue um controle na primeira fase. preciso registrar os resultados que ocorrem durante a execuo dos planos com a gerao dos dados contbeis para incluso nos relatrios por reas de responsabilidade. Segundo Lima (1980), nos oramentos analticos, os dados provm de diversos setores. As variaes apuradas mensalmente devem ser analisadas e julgadas quanto ao seu grau de normalidade e as causas, neste caso, quando excederem os limites normais. Nos oramentos resumidos, os dados sobre as realizaes so fornecidos pela contabilidade, em sua maior parte. Na segunda fase, acontece a formalizao do controle oramentrio. Este se d por meio de relatrios de execuo, indicando a comparao entre os valores orados e os valores efetivos, bem como as diferenas entre eles e as anlises correspondentes, conforme necessrio. Peleias (2002, p.26) conceitua:
a etapa na qual se comparam as aes empreendidas com aquelas definidas no planejamento operacional, assegurando que os resultados obtidos esto de acordo com os objetivos estabelecidos. Quando os resultados alcanados divergem dos originalmente esperados, devem ser tomadas aes corretivas que reconduzam a empresa ao alcance dos objetivos estabelecidos.

Segundo Sanvicente e Santos (2000), as diferenas entre o orado e o realizado sempre existiro, porm, se faz necessrio um aprofundamento de anlise das causas de uma variao, caso elas sejam significativas. preciso avaliar as variaes para que se possa afirmar se uma variao importante para, na sequncia, identificar suas causas. Se as causas forem controlveis em dado setor da empresa, os gestores tomaro as providncias cabveis para que a variao, se desfavorvel, no se repita novamente, ou, se favorvel, propicie o reaproveitamento da eficincia nela refletida ou, ento, leve a um ajuste de padres operacionais.

Controle oramentrio

88

Assim, para se obter efeito com o controle oramentrio, se faz necessrio que o controle ocorra simultaneamente com a execuo oramentria. Este deve ser executado juntamente com a sua execuo.

Referncias
BRAGA, Roberto. Fundamentos e tcnicas de administrao financeira. So Paulo: Atlas, 1995. CATELLI, Armando. Controladoria: uma abordagem da gesto econmica. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2001. GITMAN, Lawrence J. Princpios de administrao financeira. So Paulo: Harbra, 1997. HOURNEAUX JUNIOR, Flvio. Avaliao de desempenho organizacional: estudo de casos em empresas do setor qumico. Dissertao de mestrado em Administrao, USP, 2005. ISHISAKI, Norio. A utilizao do oramento empresarial: um Estudo em Empresas da Regio do Vale do Paraba SP. 2003. 203f. Dissertao (Mestrado em Administrao de Empresas)- Universidade de Taubat, 2003. FRANCISCO FILHO, Johnsson. Controladoria. In: Finanas. Curitiba: Gazeta do provo, p.5968, 2002. LIMA, Jos Geraldo de. Administrao Financeira. 4. ed. So Paulo: Atlas, 1980. PELEIAS, Ivan Ricardo. Controladoria: gesto eficaz utilizando padres. So Paulo: Saraiva, 2002. SANVICENTE, Antonio Zoratto. Administrao Financeira. 3. ed. So Paulo: Atlas, 1997. SANVICENTE, Antonio. Z.; SANTOS, C. C. Oramento na administrao de empresas. So Paulo: Atlas, 2000. SCHUBERT, Pedro. Oramento empresarial integrado. Rio de Janeiro: Livros Tcnicos e Cientficos Editora S.A., 1985. WIN, Van der Stede. Measuring tight budgetary control. Management Accounting Research, vol. 12, n.1, p.119-137, mar. 2001. ZDANOWICZ, Jos Eduardo. Planejamento Financeiro e Oramento. 2. ed. Porto Alegre: Sagra Luzzatto, 1998.

Ps-graduao

89

Ferramentas de controle oramentrio


Thiago Coelho Soares

O controle oramentrio proporciona a visualizao geral das informaes de um sistema oramentrio. Assim, os relatrios devem ser emitidos pelas unidades administrativas que exercem o poder de influir o comportamento receita ou despesa ou do saldo de alguma conta, bem como, devem projetar o que foi planejado, com o que foi realizado e a diferena favorvel ou desfavorvel que ocorreu. na execuo oramentria que se verifica a adequao correta da previso de receitas e despesas da empresa, tambm nessa fase que se evidenciam os pontos vulnerveis da estrutura da empresa (ISHISAKI, 2003). Os padres de comparao ocorrem pelo confronto entre os valores orados e os valores efetivos das operaes que a empresa executa ao longo do perodo. Assim, consistem no acompanhamento oramentrio, ou seja, o encerramento de todo o conjunto de informaes. Schubert (1985, p.391) define: O acompanhamento oramentrio poder ser realizado de vrias formas, de acordo com a peculiaridade de cada pea oramentria. Para Sanvicente (1997, p.211), o ideal possuir um sistema atravs do qual so geradas e fornecidas informaes regulares, que consistam em uma comparao entre valores e nveis planejados e realmente atingidos. Com as comparaes, a empresa pode definir os padres para a anlise comparativa que possam melhor servir as avaliaes das operaes que esto sendo efetuadas. Para que isso ocorra, estabelecem-se alguns parmetros de comparao. Esses parmetros podem ser feitos com o padro oramentrio, que consiste na comparao dos valores reais efetivos do perodo com os valores calculados no oramento empresarial (ISHISAKI, 2003).

Anlise Vertical
A Anlise Vertical tem por objetivo estudar a estrutura das demonstraes contbeis por meio de coeficientes de participao, assim, analisa as partes com relao ao todo. Esses coeficientes so obtidos pela diviso entre os valores contidos nos demonstrativos contbeis de mesma natureza.

Controle oramentrio

90

A Anlise Vertical (AV) ou de Estrutura, segundo Fernandes (1997, p. 66):


[...] o processo que objetiva a medio percentual de cada componente em relao ao total de que faz parte. A proporo de cada parte em relao ao total definida mediante aplicao da regra de trs simples. A determinao da porcentagem de cada elemento patrimonial em relao ao conjunto indica o coeficiente dos diversos grupos patrimoniais, fornecendo, assim, ideia precisa de distribuio dos valores no conjunto patrimonial. importante saber a porcentagem de cada grupo em relao ao total, pois, por meio dessa anlise, podemos aquilatar se h excesso de imobilizao, insuficincia de capitais ou de disponibilidades, excesso de determinada despesa, etc.

Resumidamente, a anlise vertical informa como se modificaram para mais ou para menos as relaes entre os diferentes nveis de liquidez dos Ativos e Passivos da empresa. Vejamos os exemplos a seguir: Exemplo 1. Suponha os seguintes valores obtidos de um balano. Determinar os coeficientes de participao da empresa. Perceba que o valor total do ativo e do passivo corresponde a 100% e utilizado como valor base, e todos os demais indicadores so considerados a partir do valor base. Tabela 1: Exemplo de anlise vertical em balano patrimonial
ATIVO
Circulante Realizvel em Longo Prazo Permanente TOTAL

R$
25.000 15.000 160.000 200.000

%
12,5% 7,5% 80% 100%

PASSIVO
Circulante Exigvel em Longo Prazo Patrimnio Lquido TOTAL
Fonte: Elaborado pelo autor, 2010.

R$
70.000 20.000 110.000 200.000

%
35% 10% 55% 100%

Pegamos como exemplo o ativo circulante. Seu valor de R$ 25.000 e corresponde a 12,5% do valor total do ativo (25.000/200.000x100). J o realizvel

Ps-graduao

91

de longo prazo corresponde a 7,5% do valor total do ativo. O ativo permanente corresponde a 80%. O passivo circulante de R$ 70.000 corresponde a 35% do valor total do passivo, j o exigvel de longo prazo 10% e o patrimnio lquido 55%. Exemplo 2. Calcular os coeficientes de participao da empresa para a DRE. O valor base para o clculo da anlise vertical para a demonstrao do resultado do exerccio a receita bruta que corresponde a 100%. Todos os demais indicadores so considerados a partir do valor base. Tabela 2: Exemplo de anlise vertical em demonstrao do resultado do exerccio.
ITENS
Receita Bruta (-) ICMS (=) Receita Lquida (-) CMV (=) Lucro Bruto (-) Despesas Comerciais (-) Despesas Financeiras (-) Despesas Administrativas (=) Lucro Operacional (-) Despesas no operacionais (+) Receitas no operacionais (=) Lucro antes do IR e CSLL (-) IR e CSLL (=) Lucro Lquido
Fonte: Elaborado pelo autor, 2010.

R$
48.000 (8.000) 40.000 (22.000) 18.000 (4.000) (2.000) (8.000) 4.000 (1.000) 100 2.900 (700) 2.200

%
100% 16,67% 83,33% 45,83% 37,50% 8,33% 4,17% 16,67% 8,33% 2,08% 0,21% 6,04% 1,46% 4,58%

A receita bruta de R$ 48.000 corresponde a 100% e utilizado como valor base. Posteriormente, todos os demais indicadores so calculados a partir deste.

Anlise Horizontal
A Anlise Horizontal visa o estudo dos componentes dos demonstrativos contbeis por meio do clculo de nmeros ndices. Este obtido por meio da comparao entre exerccios sociais diferentes.

Controle oramentrio

92

A Anlise Horizontal (AH) ou de Evoluo, segundo Fernandes (1997, p. 66):


[...] corresponde ao estudo das variaes ocorridas, em perodos de tempos consecutivos, nos itens que compem esses demonstrativos. Adota-se o ndice 100 (cem) como representativo dos valores monetrios do ano que serve para confronto com os valores dos demais perodos. Pela regra de trs simples, calculam-se os ndices correspondentes aos perodos que sero confrontados com o perodo-base. Dependendo da utilidade, face ao objetivo da anlise, pode-se calcular a AH alternada, ou seja, considerando-se o ano imediatamente anterior como base. Esse tipo de anlise tem por objetivo a apreciao da evoluo dos componentes patrimoniais ou de resultado em determinada srie de exerccios. Presta-se, tambm, anlise prospectiva do patrimnio ou de resultado no horizonte temporal, permitindo a avaliao das perspectivas econmicas e financeiras da entidade. A razo principal da utilizao de nmeros-ndices, nesse tipo de anlise, a facilidade que esse sistema proporciona para a observao do crescimento dos saldos das contas componentes dos demonstrativos.

Para realizao do clculo, toma-se como base um dos anos calendrios. Este sempre ter seus valores correspondentes a 100%. Vejamos o exemplo a seguir: Exemplo 3. Calcular os nmeros ndices da empresa para a DRE. Realizar a anlise do Crescimento/decrescimento nominal e do Crescimento/decrescimento real, com inflao de 4,2% do projetado para o realizado. Para o clculo da anlise horizontal, utilizamos o valor orado como base. Assim, todos os valores correspondem a 100%. Tabela 3: Exemplo de anlise horizontal em demonstrao do resultado do exerccio.
ITENS
Receita Bruta (-) ICMS (=) Receita Lquida (-) CMV (=) Lucro Bruto (-) Despesas Comerciais (-) Despesas Financeiras (-) Despesas Administrativas (=) Lucro Operacional

Orado
48.000 -8.000 40.000 -22.000 18.000 -4.000 -2.000 -8.000 4.000

%
100% 100% 100% 100% 100% 100% 100% 100% 100%

Realizado
50.000 -8.300 41.700 -22.400 19.300 -3.900 -2.200 -8.200 5.000

%
104,17% 103,75% 104,25% 101,82% 107,22% 97,50% 110,00% 102,50% 125,00%

Crescimento Real
100,03% 100,43% 99,95% 102,34% 97,18% 106,87% 94,73% 101,66% 83,36%

Ps-graduao

93

(-) Despesas no operacionais (+) Receitas no operacionais (=) Lucro antes do IR e CSLL (-) IR e CSLL (=) Lucro Lquido
Fonte: Elaborado pelo autor, 2010.

-1.000 100 2.900 -700 2.200

100% 100% 100% 100% 100%

-1.000 100 5.100 -1.000 4.100

100,00% 100,00% 175,86% 142,86% 186,36%

104,20% 104,20% 59,25% 72,94% 55,91%

Para proceder a anlise horizontal entre o orado e o realizado, se utiliza de regra de trs para identificar o crescimento ou decrescimento dos valores. A receita bruta que foi projetada em R$ 48.000 se concretizou ao final do ano em R$ 50.000. Assim, existiu um crescimento de 4,17% (50.000x100/48.000). Se for considerar a inflao do perodo, o crescimento real foi de 0,03% (48.000x1,042/50.000), pois a inflao do perodo foi de 4,2%. Observe que atualizamos o valor orado e consideramos o valor da inflao que foi superior inflao j projetada no oramento (neste caso, em 4,2%). De acordo com Assaf Neto (2001), as potencialidades encontradas nas anlises horizontal e vertical so: Possibilidade de se analisar a tendncia passada e futura de cada valor contbil; Possibilidade de conhecer a tendncia de determinados grupos patrimoniais, em relao ao conjunto. Segundo este mesmo autor, as limitaes encontradas nas anlises horizontal e vertical so: Algumas contas do balano podem no refletir exatamente o montante lanado; Necessidade de ajustar o balano, para que se enquadre com maior realismo s exigncias e aos objetivos da anlise.

Anlise do fluxo de caixa


A demonstrao do fluxo de caixa para usurio externo segrega os itens em trs grandes grupos: fluxo das atividades de investimentos, das atividades de financiamento e das atividades operacionais. As atividades de investimentos so aquelas oriundas das decises de investimento

Controle oramentrio

94

de longo prazo como as decorrentes de compras de mquinas, terrenos, veculos, etc., ou seja, esse fluxo de caixa est relacionado com as movimentaes de caixa que iro afetar o ativo permanente da empresa. De maneira geral, esse fluxo de caixa negativo, e representa que a empresa tem desembolsos nas atividades de investimento. Situaes contrrias, onde o fluxo de caixa positivo, podem indicar que a empresa est reduzindo o seu imobilizado, comprometendo o seu nvel de crescimento e sua sobrevivncia futura. So tpicos de empresas em regime prfamiliar, que no conseguem obter caixa com suas operaes e necessitam de recursos para fazer face s obrigaes com seus financiadores. O fluxo de caixa das atividades de financiamento oriundo da escolha da estrutura de capital da empresa. So as movimentaes de caixa decorrentes do pagamento de emprstimos, integralizao de capital, pagamento de dividendos, entre outras. Quando a empresa encontra-se na fase de elevado crescimento, obter volume de recursos superior aos pagamentos que deve realizar, levando um fluxo de financiamento positivo. J nos momentos de consolidao de empreendimentos, o fluxo de caixa dessas atividades tende ao negativo. Um dos indicadores mais relevantes de solvncia de uma empresa, encontra-se na gerao de fluxo de caixa positivo com as atividades operacionais. Esses recursos so oriundos dos resultados da empresa, e esto, portanto, vinculados gesto do capital de giro. importante ressaltar que o comportamento do fluxo de caixa ser influenciado por diversas variveis, entre as quais se destacam o setor de atuao da empresa, o ambiente econmico, a fase do ciclo de vida da empresa e a existncia de novos projetos de investimentos. O fluxo de caixa das atividades operacionais pode assumir posies negativas, sem que isso represente um sinal de insolvncia, quando a empresa encontra-se na fase inicial do seu ciclo de vida ou quando fez vultosas inverses em novos projetos que demandam recursos para capital de giro.

Ps-graduao

95

Indicadores para anlise do fluxo de caixa


A seguir, so apresentados os indicadores para anlise do fluxo de caixa.

Cobertura de Dvidas
Cobertura de Dvidas = FC operacional / Passivo total Este indicador relaciona a gerao anual de caixa proveniente das operaes da empresa. Valores superiores unidade permitem inferir que a empresa consegue gerar em suas operaes, em um exerccio, recursos financeiros suficientes para cumprir as dvidas existentes, tanto de curto quanto de longo prazo.

Retorno do Patrimnio Lquido


Retorno do Patrimnio Lquido = FC operacional / Patrimnio lquido Demonstra o quanto a empresa possui capacidade para gerar caixa para os acionistas. Mostra o quanto a empresa consegue obter de caixa por unidade monetria investida pelo capital prprio. A relao entre esse indicador e a cobertura de dvidas depender do nvel de endividamento da empresa. Empresas com perfil de maior nvel de endividamento possuem retorno dos acionistas inferior cobertura das dvidas.

Cobertura de Investimento
Cobertura de Investimento = FC operacional / FC investimentos Este indicador determina se a empresa consegue financiar seus projetos de investimento com recursos prprios. Isso ocorre quando o indicador superior unidade; quando a cobertura de investimento menor do que a unidade, a empresa utiliza de recursos financeiros, do capital prprio ou de terceiros, para inverses de longo prazo. Exemplo:

Controle oramentrio

96

Tabela 4: Cobertura do investimento.


Empresa A
FC das operaes FC de investimentos Cobertura de Invest.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2010.

Empresa B
400.000 (200.000) -2

(400.000) 200.000 -2

Retorno Total
Retorno Total = FC operacional / FC financiamento Relaciona a entrada lquida de recursos provenientes do desempenho operacional da empresa com o fluxo de financiamento. A anlise desse indicador deve ser feita com certo cuidado, uma vez que tanto o denominador quanto o numerador podem assumir valores positivos e negativos. Exemplo: Tabela 5: Retorno Total.
Empresa A
FC das operaes FC financeiro ndice de retorno total
Fonte: Elaborado pelo autor, 2010.

Empresa B
(10.000) (5.000) 2

10.000 5.000 2

Retorno sobre Vendas


Retorno sobre Vendas = FC operacional / Vendas Este ndice mostra quanto uma empresa consegue gerar de fluxo de caixa lquido com suas operaes para cada unidade de venda.

Retorno sobre Ativo


Retorno sobre Ativo = FC operacional / Ativo ndice que relaciona quanto gerado de fluxo de caixa das operaes para cada unidade monetria investida no ativo.

Ps-graduao

97

Fluxo sobre o Lucro


Fluxo sobre o Lucro = FC operacional / Lucro lquido Esse ndice pode demonstrar a parcela do lucro que foi realizado financeiramente. A evoluo deste indicador pode ajudar a posicionar a empresa em seu ciclo de vida. Na fase inicial, de entrada no mercado, o valor do fluxo de caixa tende a ser menor do que o prejuzo lquido. O resultado contbil tende a reagir mais rapidamente na fase de crescimento, quando se torna positivo. Na fase seguinte, de maturidade, geralmente, o fluxo de caixa das operaes superior ao lucro lquido. Dessa forma, o ndice pode apresentar um indcio de que a empresa atingiu a maturidade em seu negcio.

Grfico 1: Fluxo sobre o lucro Fonte: Elaborado pelo autor, 2010.

Taxa de queima
Taxa de queima = FC operacional / Capital circulante lquido Apesar de esse indicador ser utilizado apenas em situaes de fluxo de caixa das operaes negativo, mensura em quanto tempo o capital circulante lquido ser consumido pelo fluxo de caixa das operaes. Se a taxa de queima for 1, isso significa que em um exerccio o CCL ser queimado pelo desempenho operacional negativo da empresa. Vejamos um exemplo para ilustrar os indicadores do fluxo de caixa para um fluxo de caixa projetado.

Controle oramentrio

98

Tabela 6: Balano Patrimonial.


Ativo Circulante
Caixa Aplicaes Financeiras Estoques Total A C Ativo Permanente Imobilizado Depreciao Total do A P Total Ativo $120.000 $(1.000) $119.000 $127.000 $1.000 $ 2.000 $5.000 $8.000

Passivo Circulante
Fornecedores Emprstimos Financiamentos Total do P C Patrimnio Lquido Capital Lucros Acumulados Total PL Total do Passivo + PL $120.174,20 $(852,82) $121.027,02 $127.000 $5.000 $ 560,66 $412,32 $5.972,98

Fonte: Elaborado pelo autor, 2010.

Alm do balano patrimonial, o fluxo de caixa tambm faz parte da anlise dos indicadores. Tabela 7: Fluxo de Caixa
Fluxo de Caixa Operacional
Receita de Venda (-) CPV (-) Despesas (+) Despesa financeira (=) Lucro Operacional (-) IR (15%) (=) Fluxo de Caixa Operacional

R$
32.509,00 15.000,00 14.300,32 2.100,00 5.308,68 796,302 4.512,38
continua

Ps-graduao

99

Fluxo de Caixa de Investimento


(-) Desembolsos com investimento (+) Entradas de investimento (=) Fluxo de Caixa de Investimento

R$
-1230,00 1450,00 220,00

Fluxo de Caixa de Financiamento


(-) Despesas Financeiras (-) Dividendos (-) Emprstimos (-) Financiamento (+) Aumento de Capital (=) Fluxo de Caixa de financiamento
Fonte: Elaborado pelo autor, 2010.

R$
2.100,00 0 560,66 412,32 1.000,00 -2.072,98

Com o fluxo de caixa projetado, a etapa seguinte consiste em avaliar o desempenho da organizao. Vejamos os indicadores a seguir. Cobertura de Dvidas = FC operacional/ passivo total = 4.512,38/5.972,98 = 75,55% Este indicador relaciona a gerao anual de caixa proveniente das operaes da empresa. A empresa consegue gerar em suas operaes, em um exerccio, recursos financeiras suficientes para cumprir 75,55% das dvidas existentes, tanto de curto quanto de longo prazo. Retorno do Patrimnio Lquido = FC operacional/ Patrimnio Lquido = 4.512,38/121.027,02 = 3,78% Demonstra o quanto a empresa possui de capacidade para gerar caixa para os acionistas. Indica que a empresa consegue obter de caixa 0,0378 por unidade monetria investida pelo capital prprio. Cobertura de Investimento = FC operacional/ FC investimentos = 4.512,38/220 = 2051,08% Este indicador determina se a empresa consegue financiar seus prprios projetos de investimento com recursos prprios. Isso ocorre quando o indicador superior unidade, pois corresponde a 20 vezes mais. Retorno Total = FC operacional/ FC financiamento = 4.512,38/-2.072,98 = -217,68% Relaciona a entrada lquida de recursos provenientes do desempenho

Controle oramentrio

100

operacional da empresa com o fluxo de financiamento. Neste caso, a empresa consegue cobrir o financiamento em at 217,68%, pois o fluxo de caixa operacional positivo e superior ao fluxo de caixa de financiamento negativo. Retorno sobre Vendas = FC operacional/vendas = 4.512,38/32.509 = 13,88% Este ndice mostra quanto uma empresa consegue gerar de fluxo de caixa lquido com suas operaes para cada unidade de venda, ou seja, para cada um real de venda, a empresa consegue de retorno 13,88 centavos. Retorno sobre Ativo = FC operacional/ Ativo = 4.512,38/127.000 = 3,55% Este ndice relaciona quanto gerado de fluxo de caixa das operaes para cada unidade monetria investida no ativo, ou seja, para cada um real de venda, a empresa consegue gerar no caixa operacional da empresa 3,55 centavos. Fluxo sobre o lucro = FC operacional/ lucro lquido = 4.512,38/-852,82 = -529,11% Esse ndice pode demonstrar a parcela do lucro que foi realizado financeiramente. Com o indicador de 529,11% negativo, representa que o fluxo de caixa operacional mesmo positivo no gerou lucro, ou seja, no existe uma parcela de lucro gerada financeiramente. Taxa de queima = FC operacional/ Capital circulante lquido = 4.512,38/(8.000-5.972,98) = 2,226 Apesar de esse indicador ser utilizado apenas em situaes de fluxo de caixa das operaes negativo, mensura em quanto tempo o capital circulante lquido ser consumido pelo fluxo de caixa das operaes. Com o valor positivo de 2,226 significa que em um exerccio, o Capital Circulante Lquido ser mais que duplicado pelo desempenho operacional positivo da empresa. Os indicadores de desempenho de caixa, indicados para o oramento de caixa analisado, servem de base para a organizao verificar suas condies de caixa e as possibilidades de alterao deste, seja com investimentos ou financiamento.

Ps-graduao

101

Referncias
ASSAF NETO, Alexandre. Estrutura e anlise de balanos: um enfoque econmicofinanceiro. 6. ed., So Paulo: Atlas, 2001. FERNANDES, Pedro Onofre. Anlise de balanos no setor pblico: em que consiste a anlise de balanos e qual a sua importncia para o setor pblico? Revista Brasileira de Contabilidade, Braslia, DF, ano 26, n. 108, p.60-68, nov. / dez. 1997. ISHISAKI, Norio. A utilizao do oramento empresarial: um Estudo em Empresas da Regio do Vale do Paraba SP. 2003. 203f. Dissertao (Mestrado em Administrao de Empresas)- Universidade de Taubat, 2003. SANVICENTE, Antonio Zoratto. Administrao Financeira. 3. ed. So Paulo: Atlas, 1997. SCHUBERT, Pedro. Oramento empresarial integrado. Rio de Janeiro: Livros Tcnicos e Cientficos Editora S.A.,1985.

Controle oramentrio

102

Atividades de Autoaprendizagem
1) Considerando as informaes a seguir, identifique qual o valor de X e Y, respectivamente, considerando uma anlise vertical.
ITENS
Receita Bruta (-) ICMS (=) Receita Lquida

R$
50.000 (10.000) 40.000

%
100% x y

a) 20% e 80% b) 80% e 20% c) 17% e 83% d) 83% e 17% 2) Considerando as informaes a seguir, identifique qual o valor de X e Y, respectivamente, considerando uma anlise horizontal e inflao de 10%.
ITENS
Receita Bruta

Orado
50.000

%
100%

Realizado
54.000

%
X

Crescimento Real
Y

a) 108% e 102% b) 102% e 108% c) 108% e 98% d) 98% e 108%

Atividade colaborativa
Considerando a afirmao a seguir, comente-a na ferramenta frum: Conforme Catelli (2001), o controle oramentrio exige a correo de eventuais desvios, que requerem o levantamento de alternativas de soluo. Para esse propsito, fundamental o conhecimento das razes que motivaram tais eventos, de forma analtica, a fim de se atuar efetivamente sobre suas origens.
Fonte: CATELLI, Armando. Controladoria: uma abordagem da gesto econmica. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2001.

Ps-graduao

103

Sntese
Dentre os vrios aspectos relacionados s atividades desenvolvidas pela Controladoria, necessrio salientar os seguintes: a qualidade do processo de controle ser diretamente proporcional qualidade do processo de planejamento, uma vez que somente o planejamento sistmico permite projetar todas as interaes e conflitos existentes entre as decises de todos os setores de uma organizao; apesar da complexidade existente nos procedimentos metodolgicos necessrios realizao das atividades da Controladoria, estes procedimentos so aplicveis em organizaes de qualquer porte; a implantao de um processo de controle deve ser realizada de maneira a contemplar o monitoramento das principais varveis de cada etapa do fluxo operacional da organizao, no incorrendo no erro de somente monitorar resultados financeiros e contbeis, pois as informaes financeiras e contbeis so apenas consequncias de decises tomadas nos mais diversos setores de uma organizao; a implantao de um processo de controle requer, muitas vezes, uma mudana cultural no processo de gesto organizacional, na medida em que dever haver uma postura de colaborao de todos os setores organizacionais no fornecimento de informaes Controladoria. A Controladoria responsvel pela modelagem, construo e manuteno de sistemas de informaes e modelos de gesto das organizaes, suportando a tomada de decises. Sua misso zelar pela continuidade das organizaes. As organizaes so caracterizadas como sistemas abertos e dinmicos, interagindo com outros num determinado ambiente, sendo necessrio que o sistema mantenha certo equilbrio, ajustando-se s exigncias ambientais. A atividade de controle, enquanto uma das atividades do processo de gesto empresarial, que composto por planejamento, organizao, execuo e controle, tem por objetivos suprir as necessidades informacionais dos gerentes e monitorar, de forma pr-ativa, a performance dos diversos setores de uma organizao. Para a realizao deste monitoramento prvio, a Controladoria deve fazer uso de um sistema de planejamento e controle oramentrio que possibilite, atravs da apurao sistmica do fluxo de informaes gerenciais das organizaes, projetar de forma agregada o resultado organizacional. Esta projeo agregada permitir otimizar o resultado da organizao como um todo, ao contrrio dos oramentos tradicionais, que nada mais so do que limitadores de despesas setoriais.

Controle oramentrio

104

Saiba Mais
VILAS BOAS, AA; JONES, GDC. Planejamento Financeiro e Controle Oramentrio: Um Estudo de Caso em uma Empresa Industrial. Revista Contempornea de Economia e Gesto. v. 3, n. 1, jan./jun. 2005. WELSCH, G. A. Oramento empresarial. So Paulo: Atlas, 1996.

Ps-graduao

Unidade 5

Novos conceitos oramentrios

Objetivos de Aprendizagem
Compreender novos conceitos oramentrios.

Introduo
Nos dias de hoje, est cada vez mais clara a necessidade de um processo oramentrio eficaz em todos os setores da indstria. Todas as organizaes tm que se adaptar a um meio em que a alocao de recursos constitui um desafio cada vez mais srio, com as empresas enfrentando uma queda nos lucros, custos cada vez maiores e presses cada vez mais fortes para manter os preos baixos. Para alocar efetivamente recursos limitados, um processo oramentrio tem que dar, ao mesmo tempo, a resposta a duas perguntas: Onde e como gastar o dinheiro da empresa eficazmente? Quanto gastar? Porm, muitos questionamentos so efetuados pelos gestores no que se refere real diferena entre os novos modelos e os tradicionais oramentos que geralmente so elaborados nas empresas. Nos oramentos tradicionais, geralmente, no h metas bem definidas e o envolvimento na elaborao do oramento, restringe-se apenas a alta administrao, ou seja, no h uma participao efetiva dos funcionrios da empresa. Essas projees sempre so feitas considerando-se os oramentos dos anos anteriores, e isso, normalmente, gera como resultado as mesmas falhas e perpetuao dos erros.

106

Oramento Base Zero - OBZ


Thiago Coelho Soares

O Oramento Base Zero (OBZ) uma previso oramentria projetada que no leva em considerao os gastos que ocorreram nos anos anteriores. Tambm pode ser utilizado quando se inicia uma empresa e ela ainda no tem histrico de receitas e gastos. O OBZ uma abordagem oramentria que foi elaborada pela Texas Instruments Inc., nos Estados Unidos, no ano de 1969. Na sequncia, foi adotado pelo estado de Gergia durante o Governo de Jimmy Carter, para o ano fiscal de 1973. As principais caractersticas desta abordagem oramentria so: anlise, reviso e avaliao de todas as despesas propostas e no simplesmente das solicitaes que ultrapassam o nvel de gasto j existente. Outra caracterstica importante que todos os programas necessitam ser justificados cada vez que se inicia um novo ciclo oramentrio. (RAZA, 2010). O OBZ uma ferramenta que tem por objetivo a reduo dos gastos gerando um aumento do resultado da empresa. O enfoque desse oramento nas despesas justificado porque as empresas gastam, muitas vezes, de forma exagerada com os seus processos administrativos e de apoio produo. Evidentemente que apenas o OBZ no vai determinar a possibilidade de ganho de uma empresa. (GOMES, 2000). O OBZ se tornou uma ferramenta prtica para os gestores empresariais no entrarem na zona de conforto, pois uma ferramenta que avalia as reais necessidades das empresas, sem repetir os mesmos nmeros do ano anterior, e, ainda, com acrscimos de 1% ou 5%. O processo exige que cada gestor justifique detalhadamente todos os gastos solicitados em seu oramento, cabendo-lhe justificar por que deve gastar tais recursos financeiros. Cada gestor tem a obrigao de preparar um conjunto de decises para cada atividade ou operao. Neste pacote est incluso uma anlise de custo, finalidade, alternativas, medidas de desempenho, consequncias de no executar a atividade e benefcios. Segundo Phyrr (1981), antes de elaborar o oramento base zero, a empresa necessita estabelecer objetivos e metas e, posteriormente, o processo oramentrio. Os gestores necessitam identificar e analisar o que fazer como um todo, tomar as decises operacionais necessrias e avaliar as alteraes de responsabilidade e de carga do trabalho.

Ps-graduao

107

Certamente, mais rpido e cmodo fazer o oramento tradicional, mas este apresenta pouca eficincia. Com o oramento tradicional, colocam-se como previso de vendas as mesmas do ano anterior, com pequenos ajustes, sem levar em conta um Planejamento Estratgico para o ano, ou sem levar em considerao como anda seus concorrentes, ou, ainda, novos produtos que sero lanados no mercado afetando diretamente suas vendas. Conforme Raza (2010), empresas como o grupo Po de Acar implantou o oramento zero. A AmBev, famosa por seu modelo gerencial agressivo e totalmente focado em resultados, tambm utiliza esta ferramenta. As vantagens de se elaborar o OBZ so infindveis, pois, mensalmente ou anualmente, a empresa estar acompanhando e monitoramento seus negcios. Vejamos: Avaliar seus clientes fazendo programaes de vendas e entregas, facilitando, assim, sua programao de compras e produo. Identificar seu verdadeiro mercado, e se existem oportunidades que ainda no explorou. Checar as ameaas que seus produtos podero sofrer devido s presses externas, tais como: produtos similares, restries de matrias-primas importadas ou no, mudanas de comportamento do consumidor e outras mais. Avaliar a competncia de seus vendedores, ou a fora e interesse de seus distribuidores, como tambm a fora de seus concorrentes. Avaliar melhor o mix de seus produtos, qual realmente o carro chefe e qual a rentabilidade de cada um. Conhecer a real necessidade, quantidade e qualidade de seus funcionrios por departamento. Identificar a verdadeira capacidade produtiva de sua empresa, isto : a quantidade mensal que sua empresa consegue produzir com carga horria e de funcionrios, compatveis com o maquinrio disponvel. Elaborar uma melhor avaliao e controle de gastos e despesas. Ter a certeza do crescimento sustentvel econmico e financeiro de sua empresa. Segundo Gomes (2000), o Oramento Base Zero fornece Direo da empresa elementos importantssimos para a continuidade da organizao, entre eles est: Fornecer informaes detalhadas relativas ao dinheiro necessrio para se realizar os fins desejados; Chamar a ateno para os excessos e para a duplicidade de esforo entre os departamentos;

Novos conceitos oramentrios

108

Concentrar-se nas quantias necessrias para os programas, e no no aumento (ou diminuio) percentual em relao ao ano anterior; Especificar prioridades dentro dos departamentos, entre divises e comparaes entre diversas unidades da empresa, se houver; Permitir a determinao, por uma auditoria de desempenho, se cada atividade ou operao teve o desempenho prometido; e Avaliar o desempenho dos empregados e, com o envolvimento necessrio dos gestores de todos os nveis da organizao, incutir-lhes um maior senso de responsabilidade por seus oramentos, e pelas tarefas pelas quais se comprometeram para conseguir a aprovao de seus oramentos.

Elaborao do OBZ
Conforme Gomes (2000), a elaborao do oramento OBZ fica sob a responsabilidade do nvel gerencial. Cada gerente deve avaliar as atividades e despesas de sua rea propondo e justificando o nvel de gastos previstos. O processo desse tipo de oramento faz com que todas as funes e atividades da empresa sejam analisadas detalhadamente, analisa as alternativas de cada atividade para atingir o resultado final desejado, e identifica opes entre realizao parcial ou total das metas estabelecidas e os custos a ela associado. Vejamos as fases do OBZ na tabela a seguir:
Fase 1
Preparao da base oramentria e estabelecimento de metas e objetivos.

Fase 2
Coleta de dados.

Fase 3
Identificao e avaliao detalhada das atividades, alternativas e custos para a realizao dos planos.

Fase 4
Negociao do oramento e determinao das opes entre objetivos e custos.

Fase 5
Consolidao do oramento e plano de operao.

Quadro 1: Processo Oramentrio do OBZ. Fonte: Pyhrr, 1981.

Para cada fase do processo, estima-se um prazo mdio para a sua realizao e, normalmente, nas fases 2 e 3 acontecem as maiores dificuldades do processo. Por meio dos dados obtidos na fase 2, inicia-se a elaborao do oramento, onde cada responsvel pela elaborao, por meio da reavaliao das despesas e gastos, tem a funo de propor (fase 3) o nvel de gastos para o prximo exerccio. importante ressaltar que sempre se justificam os gastos e tem-se como objetivo principal, a maximizao do resultado da empresa.

Ps-graduao

109

O primeiro passo para implantar o oramento base zero determinar onde devem ser preparados os pacotes de deciso em cada organizao. Este primeiro passo tem por funo identificar os gestores que estaro envolvidos no preparo dos pacotes de deciso. Cada organizao tem que decidir por si mesma, o que tem sentido e o que vivel. Os pacotes so agrupamentos de contas com caractersticas similares, subdividem-se em dois tipos de pacotes: Pacote de Gastos e Pacote de Capital Empregado, e, entre estes dois pacotes, existe mais uma subdiviso conforme quadro a seguir. (GOMES, 2000).
GASTOS
Pessoal Terceiros Marketing Depreciao Outras Previses Contingenciais Contingncias Trabalhistas Aluguis Informtica Custos Financeiros Utilidades Jurdico Despesas Gerais Incentivo s Vendas Pesquisa Prejuzo com Distribuio
Quadro 2: Uso dos pacotes de deciso. Fonte: Gomes, 2000.

CAPITAL EMPREGADO
Imobilizado Lquido Estoques Impostos Contas a Receber Outras Previses Contingenciais Contingncias Trabalhistas Diferido Fornecedor

Para dar uma ideia inicial de como preparar pacotes, se faz necessrio identificar os assuntos possveis a serem considerados. Geralmente, os assuntos tratados em um pacote de deciso so: Recursos Humanos; Projetos; Servio oferecido; Custos; e Despesas de capital.

Novos conceitos oramentrios

110

Os gestores de pacotes, aps a participao na elaborao do oramento, so os responsveis pelo acompanhamento da realizao e cumprimento do pacote. Todos os gastos e despesas referentes ao seu pacote devem ter a sua autorizao prvia antes da sua consumao. As contas, ou um grupo de Contas Contbeis, so denominadas Variveis Base Zero, que so os agrupamentos de Contas que compem os Pacotes. A seguir, apresentado um demonstrativo do Pacote de Gastos e do Pacote de Capital Empregado com suas respectivas variveis Base Zero (GOMES, 2000). O Nvel Base Zero o menor nvel onde ser realizado o levantamento de dados, referem-se a um Centro de Custo ou a um agrupamento de Centros de Custo. Os Nveis Base Zero so os agrupamentos de Centros de Custo que compem as Variveis Base Zero (GOMES, 2000). Os quadros, a seguir, identificam a relao dos pacotes, tanto de gastos como o capital empregado, com as Variveis Base Zero.
PACOTES DE GASTOS
Pessoas Terceiros Marketing Aluguis Veculos; Imveis; Equipamentos; Outros. Despesas Gerais Informtica Utilidades Telefone/Faz; Viagens e Estadias; Material de Expediente; e Despesas Postais. Pesquisa Jurdico Custos Financeiros
Quadro 3: Relao entre pacotes de gastos com varivel base zero. Fonte: Gomes, 2000.

VARIVEL BASE ZERO

Ps-graduao

111

PACOTES DE CAPITAL EMPREGADO


Imobilizado Lquido Estoques

VARIVEL BASE ZERO

Produtos Acabados; Matria-Prima; Produtos em Elaborao; Embalagens; Almoxarifado; e Importaes em Andamento.

Impostos Contas a Receber Outras Previses Contingenciais Contingncias Trabalhistas Diferido Fornecedor
Quadro 4: Relao entre pacotes capital empregado com varivel base zero. Fonte: Gomes, 2000.

Alm de orar, analisar e controlar o pacote de sua responsabilidade, o Gestor tem a atribuio de identificar possveis oportunidades de ganho para o seu pacote, por meio de polticas de negociao.

Referncias
GOMES, Regina Celi Vidal. O oramento base-zero como tcnica de planejamento financeiro. Curso de MBA-finanas e contabilidade, Universidade de Taubat, 2000. PHYRR, Peter. Oramento Base Zero: Um instrumento administrativo prtico para avaliao das despesas. So Paulo: Intercincia, 1981. RAZA, Cludio. Oramento Base Zero: Modismo ou Necessidade. Revista Contbil & Empresarial. Fiscolegis: Aracaju. Abril de 2010.

Novos conceitos oramentrios

112

Oramento Base Zero: um estudo nas universidades catarinenses1


Adriano Srgio Da Cunha Carlos Rogrio Montenegro De Lima Thiago Coelho Soares

Introduo
O cenrio da educao superior brasileira oportuniza as instituies a se moldarem ao acirramento do mercado por meio de alteraes diretivas e possivelmente na natureza estratgica da instituio. O planejamento oramentrio pode subsidiar informaes necessrias para a instituio renovar as polticas de seu negcio, fornecendo informaes que podem auxiliar a definio do posicionamento competitivo, que promover a sustentabilidade em longo prazo da instituio. O planejamento estratgico da organizao o primeiro passo para elaborar o oramento. O planejamento direciona o que queremos de fato fazer e o oramento nos diz quanto vamos gastar para realizar o planejamento. Para se ter um bom oramento necessita-se que o planejamento esteja muito bem feito, minimizando as possibilidades de erros e falhas. Assim, o oramento derivado dos dados apurados no planejamento. Confeccionado o oramento, simulam-se os resultados e depois disso pode-se optar pelos cortes oramentrios, optando pela excluso de planos no econmicos ou de pouco retorno ou pela excluso de determinadas despesas. Na concluso do oramento chega-se a uma das etapas mais importantes, que se refere ao acompanhamento e gerenciamento do oramento. (BATISTA, 2007) O Oramento Base Zero (OBZ) uma abordagem oramentria desenvolvida nos Estados Unidos da Amrica pela Texas Instruments Inc. durante o ano de 1969. Foi adotado pelo estado de Gergia no governo Jimmy Carter com vistas ao ano fiscal de 1973. Suas principais caractersticas: anlise, reviso e avaliao de todas as despesas propostas e no apenas das solicitaes que ultrapassam o nvel de gasto j existente; todos os programas devem ser justificados cada vez que se inicia um novo ciclo oramentrio. (RAZA, 2010) Para se elaborar o OBZ necessrio estudar as despesas uma a uma, para identificar os possveis excessos ou carncias nos gastos de cada item. necessrio analisar cada despesa, como ela feita, quando feita, elaborar premissas e designar responsveis pelo gerenciamento da despesa. O OBZ um instrumento vivo de gerenciamento que se adapta s novas tendncias situacionais ou mercadolgicas tendo como componentes bsicos quatro princpios: planejamento, oramento, implantao e controle. (BATISTA, 2007)

1 CUNHA, A. S.; SOARES, T.C.; de LIMA, C. R. M. Oramento base zero: um estudo nas universidades catarinenses. Revista Pensamento Contemporneo em Administrao. Ano 7, vol. 2, p.59-74, 2010.

Ps-graduao

113

Desta forma, este trabalho teve por finalidade analisar a aplicao oramentria nas Universidades de Santa Cataria. Assim, o problema de pesquisa pode ser definido como O Oramento Base Zero utilizado como ferramenta gerencial pelas Universidades do Estado de Santa Catarina? Esta pesquisa teve carter qualitativo. A pesquisa qualitativa, de acordo com Trivios (1994), permite analisar os aspectos implcitos ao desenvolvimento das prticas organizacionais e a interao entre seus integrantes. a tcnica mais apropriada para compreender o fenmeno no contexto onde est inserida e do qual parte, pois possibilita analis-lo numa perspectiva integrada. O autor ainda enfatiza que a pesquisa qualitativa possibilita o uso da imaginao e da criatividade do pesquisador e da realidade sobre o tema escolhido, explorando os mais diversos enfoques para o enriquecimento do seu estudo. A pesquisa quanto aos fins pode ser considerada descritiva. descritiva, pois descreve as informaes obtidas por meio da pesquisa documental. Para Churchill (1987) pesquisa descritiva objetiva conhecer e interpretar a realidade sem nela interferir para modific-la. A pesquisa descritiva expe as caractersticas de determinada populao ou de determinado fenmeno, mas no tem o compromisso de explicar os fenmenos que descreve, embora sirva de base para tal explicao. A pesquisa procurou abranger um grande nmero de publicaes nacionais e internacionais, apesar das poucas citaes sobre o assunto. Quanto s publicaes nacionais, sua pesquisa foi realizada atravs da visita a vrias bibliotecas e tambm pela busca de peridicos junto ao portal Qualis. O processo de busca foi feito atravs das palavras chaves: oramento, oramento base zero, e pela busca de autores cuja citao j ocorreu em publicaes nacionais; alm da leitura preliminar dos resumos para verificar a pertinncia temtica. Quanto aos artigos internacionais foi utilizado a base da Ebsco para a procura. No tocante a produo cientfica de 1995 a 2006, conforme Leite et al (2008) possvel identificar apenas uma dissertao sobre oramento base zero, em 2002: Planejamento e Oramento Base-zero: as possibilidades utilizao desse instrumento para melhoria gerencial da Universidade Federal de Mato Grosso.

Reviso da literatura
Na reviso da literatura sero abordados os termos instituies de ensino superior, oramento e oramento base zero.

Novos conceitos oramentrios

114

Instituies de ensino superior


Colossi (2001) afirma que o reconhecimento crescente da administrao universitria resultante de uma complexidade cada vez maior da educao superior. Isso porque, as transformaes sociais e culturais acarretam mudanas significativas no processo educacional, e modificam at mesmo o significado da educao. Por outro lado, as transformaes no mbito das organizaes complexas exigem novas formas de gesto, maior flexibilidade organizacional, com sistemas decisrios mais participativos. Segundo Teixeira (1964), as universidades tm uma longa histria, durante a qual passaram por transformaes. Das grandes funes universitrias, a primeira a formao profissional. A segunda grande funo corresponde ao alargamento da mente humana, que o contato com o saber e a sua busca produzem nos que freqentam a universidade. A terceira funo a de desenvolver o saber humano. A quarta e ltima funo seria de transmissora de uma cultura comum. A Universidade , conforme Melo (2002), uma das instituies mais importantes da sociedade no momento atual, isso porque se considera a competitividade das economias globalizadas e o processo de inovao e mudanas contnuas nas organizaes. Assim, insere-se na discusso das funes universitrias uma corrente em que o processo econmico e social dos pases depende, invariavelmente, da ao direta desse tipo de instituio, destacando-se como um valioso patrimnio no exerccio de suas funes de ensino, pesquisa e extenso. Segundo Morgan (2003), nas universidades brasileiras, principalmente as pblicas, so executadas, alm do ensino e extenso, atividades relacionadas pesquisa. Os recursos utilizados nas pesquisas so oriundos de financiamentos de organizaes que, previamente, aprovam um projeto, no qual conste o oramento financeiro necessrio para o desenvolvimento do estudo. Conforme Amaral (2003), os elevados gastos destinados ao ensino superior em comparao aos outros nveis de ensino, e a divulgao constante de elevados valores para o custo dos alunos das IFES, foram dois fatos que provocaram desgaste das instituies de ensino superior perante a populao. Ainda conforme o autor, muitas comparaes entre os gastos pblicos brasileiros com o estudante do ensino superior e com os estudantes dos outros nveis de ensino foram realizadas, essas discusses no levavam em conta que o ensino superior, que caracterizado pela indissociabilidade entre ensino, pesquisa e extenso, muito mais caro que os outros nveis de ensino.

Ps-graduao

115

Oramento
Os sistemas oramentrios considerados eficazes viabilizam um sistema de planejamento e controle. O planejamento corresponde fixao de objetivos e elaborao de oramentos para alcan-los. Porm, planejar se torna insipiente caso no haja acompanhamento. No processo de acompanhamento, o controle tem a finalidade de assegurar que os objetivos e metas planejadas e implementadas na fase de execuo sejam atingidos. (ALMEIDA et al, 2009). King, Clarkson e Wallace (2010) apresentam evidncias que ligam as caractersticas bsicas de sade empresarial, as prticas de oramento e o desempenho das empresas. Com base numa amostra de 144 respostas de um questionrio junto aos membros da Associao Australiana de Prticas Gerenciais (AAPM), descobriu-se que os fatores identificados pela pesquisa de contingncia so teis para prever as prticas de um oramento empresarial. Especificamente, descobriu-se que a adoo de oramentos por escrito est relacionada ao tamanho e estrutura, e para as empresas com oramentos por escrito, a extenso do uso est relacionado estrutura do negcio, estratgia e percepo de incerteza ambiental. Finalmente, encontrou-se evidncias de uma relao entre a prtica do oramento e desempenho. Aqui, inicialmente encontra-se um desempenho do negcio a ser positivamente associada com o uso dos oramentos por escrito. O oramento historicamente desempenhou um papel fundamental no controle da gesto, no entanto, recentemente tem sido objeto de crtica considervel e debate. Alguns argumentam sobre os problemas causados pelo maneira como so utilizados os oramentos, enquanto outros argumentam que os processos oramentrios so fundamentalmente falhos. Outros tm chamado a ateno para uma anlise sistemtica destas questes contra a evidncia emprica. Em geral, na maioria das empresas os oramentos continuam a ser usados para fins de controle e so percebidos como valor agregado. Enquanto existem problemas com os oramentos, as organizaes esto se adaptando a sua utilizao para dar conta desses problemas ao invs de abandonar completamente os oramentos. (BENNOUNA; MEREDITH; MARCHANT, 2010) A prtica do oramento com base histrica predomina entre uma variedade de bases oramentrias. Alm disto, a elaborao oramentria muito limitada por oramentos anteriores e pr-limites oramentais, tais como custos oramentrios significativos, que podem ser economizados atravs da agregao de pequenos contratos em pacotes maiores de contratos. (LAI, 2010) Em meio a tantas incertezas de hoje, a maioria das empresas esto cortando gastos indiscriminadamente. O processo de oramento tpico no , contudo, desenhado

Novos conceitos oramentrios

116

para os gestores repensarem seus modelos de negcio se persistir a recesso da economia ou mudanas de um modo fundamental. Pelo contrrio, muitos oramentos atuais esto ancorados em oramentos anteriores, com mudanas incrementais para ajustar para a inflao ou tendncias especficas do produto. (AKTEN; GIORDANO; SCHEIFFELE, 2009)

Oramento base zero


O Oramento Base Zero tornou-se opo de inmeras empresas na tentativa de melhorar seu processo oramentrio em virtude das condies da atividade empresarial em constantes mudanas. As empresas vem sendo afetadas por fatores internos e externos, tais como: acionistas mais exigentes; clientes mais exigentes; escassez de mo-de-obra qualificada; necessidade de inovao; preos menores e qualidade superior; e maiores exigncias por tica e responsabilidade social. (LUNKES, 2003) O oramento base zero o processo oramentrio, onde cada item tem de se re-justificar para obter aprovao. O OBZ baseia-se em um conceito claro de uma empresa de objetivos a longo prazo, metas especficas de curto prazo e os recursos financeiros disponveis para ser bem sucedida. Alm disso, ele se concentra nas atividades das despesas ao invs de departamento ou tipo de item do oramento. (MATURI, 2009) O objetivo do Oramento Base Zero o de viver de acordo com os recursos disponveis; e corresponde a um meio de analisar, reestruturar e eliminar despesas, programas e projetos no econmicos (PREMCHAND, 1998). O Oramento Base Zero foi desenvolvido durante o ambiente inflacionrio de meados da dcada de 1970 para evitar esta armadilha. O OBZ comea o processo todo a partir do zero, assumindo os pontos finais diferentes para diferentes indstrias e empresas, tais como trinta por cento menor no mercado global. Gastos operacionais e despesas de capital so, ento, priorizados de acordo com o seu alinhamento com a estratgia da empresa e seus retornos esperados sobre o investimento. (AKTEN; GIORDANO; SCHEIFFELE, 2009) O Grupo Po de Acar implantou a ferramenta de gesto Oramento Base Zero. Esta ferramenta amplamente utilizada pela AmBev - famosa por seu modelo gerencial agressivo e totalmente focado em resultados. Aps a implantao da soluo Dgitro, a Nova Iguau Distribuidora de Bebidas passou a usufruir de benefcios de ordem financeira, com o controle total dos gastos e a estabilidade nas despesas de telefonia - resultado obtido principalmente com a utilizao do Rota Econmica e do STAB. Tal reduo de custos veio de encontro com as

Ps-graduao

117

metas estabelecidas no Centro de Custo OBZ AmBev: Oramento Base Zero - indicador utilizado por todas as distribuidoras AmBev. Outros benefcios que vem sendo percebidos so de ordem tecnolgica, com a integrao perfeita da soluo Dgitro, de maneira estvel e segura, com o perfil tecnolgico da empresa e seguindo o padro de qualidade exigido pela AmBev. (RAZA, 2010) Um player europeu das telecomunicaes iniciou um processo de oramento base zero desagregando seus gastos em unidades de deciso lgica, abordando diferentes tipos de despesas, tais como novas despesas de capital (por exemplo, construindo uma rede de terceira gerao) ou de manuteno. Cada unidade de deciso de gastos de capital (tais como aquelas para satisfazer as exigncias de licena ou de crescimento de uma cidade orientada) foi classificada como manter, discutir, ou cortar. Finalmente, os executivos discutiam a prioridade de cada despesa de capital em seus retornos financeiros e o alinhamento com a estratgia da empresa. Depois de apenas algumas interaes, a empresa atingiu o seu objetivo relacionado s despesas de capital - uma reduo de 20 por cento, apoiado o investimento no crescimento futuro. (AKTEN; GIORDANO; SCHEIFFELE, 2009) Costa, Moritz e Machado (2007) concluem que o Oramento Base Zero no simplesmente uma ferramenta de gesto empresarial que tem por inteno a reduo de custos e gerar economia para as empresas, mas sim uma ferramenta que promove o desenvolvimento das melhores prticas para elaborar as suas atividades, assim como para otimizar os recursos financeiros.

Anlise dos dados


Em Santa Catarina, a demanda reprimida existente a partir da dcada de sessenta proporcionou considervel crescimento do nmero de instituies de ensino superior no estado. Assim, as instituies de ensino superior, considerando suas fragilidades individuais, buscaram se unir em torno de um rgo com as atribuies de planejar, articular e coordenar integradamente suas aes. Em 1974, criou-se a ACAFE Associao Catarinense das Fundaes Educacionais -, inicialmente congregando as 16 instituies existentes. A ACAFE uma entidade sem fins lucrativos, com a misso de promover a integrao dos esforos de consolidao das instituies de ensino superior por elas mantidas, de executar atividades de suporte tcnico-operacional e de represent-las junto a rgos dos Governos Estadual e Federal. Hoje so mais de uma centena de instituies de ensino superior atuando no estado, e o nmero cresce ano aps ano. Com o acrscimo no nmero de IES no estado, criou-se um cenrio mais competitivo. Assim, em mercados mais competitivos existe um reclculo dos

Novos conceitos oramentrios

118

custos, com o intuito de colocar disposio de seus clientes produtos ou servios com alta qualidade e com preo justo. Nesse mesmo sentido, as universidades desenvolveram um conjunto complexo de atividades, estas propiciam a obteno dos mais variados tipos de custos, tais como o custo por aluno, por estudante, custo da pesquisa, custo da extenso, custo do hospital universitrio, custo das atividades administrativas entre outros. Assim, o oramento passa a ser uma ferramenta gerencial que pode auxiliar no processo de tomada de deciso. Um oramento expressa quantitativamente um plano de ao e auxilia na coordenao e implementao de um plano. Orar corresponde a processar os dados constantes do sistema de informao contbil, inserindo informaes previstas e considerando alteraes j definidas para o prximo perodo. O oramento tem por obrigao reunir diversos objetivos empresariais na busca da expresso do plano e controle de resultados. Talvez o ponto crucial seja o processo de estabelecer e coordenar objetivos para todas as reas da instituio, de maneira que todos trabalhem sinergicamente em busca de resultados positivos. Assim, o oramento pode se tornar uma ferramenta que auxilie os gestores das instituies de ensino superior a planejar e controlar os gastos. Diante da necessidade de melhorar o desempenho, diversas empresas esto buscando alterar seu elemento central do sistema de gesto: o oramento. O Oramento Base Zero tornou-se opo de inmeras empresas na tentativa de melhorar seu processo oramentrio.(LUNKES, 2003). E isto que vamos verificar na anlise das Universidades que atuam no territrio catarinense. A partir de pesquisa feita no e-MEC identificou-se as universidades que esto credenciadas para atuar em Santa Catarina com ensino presencial. Encontrou-se vinte e trs universidades.
UNIARP UNIDERP UAM UCB UNOCHAPEC UNIVILLE UNC UNESC UNOESC UNIPLAC UNISUL UNITINS UNIVERSIDADE ALTO VALE DO RIO DO PEIXE UNIVERSIDADE ANHANGUERA - UNIDERP UNIVERSIDADE ANHEMBI MORUMBI UNIVERSIDADE CASTELO BRANCO UNIVERSIDADE COMUNITRIA REGIONAL DE CHAPEC UNIVERSIDADE DA REGIO DE JOINVILLE UNIVERSIDADE DO CONTESTADO UNIVERSIDADE DO EXTREMO SUL CATARINENSE UNIVERSIDADE DO OESTE DE SANTA CATARINA UNIVERSIDADE DO PLANALTO CATARINENSE UNIVERSIDADE DO SUL DE SANTA CATARINA UNIVERSIDADE DO TOCANTINS PRIVADA PRIVADA PRIVADA PRIVADA PBLICA PRIVADA PRIVADA PBLICA PBLICA PRIVADA PRIVADA PBLICA
continua

Ps-graduao

119

UNIVALI UNISINOS UNESA UFSC ULBRA UNIP UNP FURB UNIVERSO UNIFACS UDESC

UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJA UNIVERSIDADE DO VALE DO RIO DOS SINOS UNIVERSIDADE ESTCIO DE S UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA UNIVERSIDADE LUTERANA DO BRASIL UNIVERSIDADE PAULISTA UNIVERSIDADE POTIGUAR UNIVERSIDADE REGIONAL DE BLUMENAU UNIVERSIDADE SALGADO DE OLIVEIRA UNIVERSIDADE SALVADOR FUNDAO UNIVERSIDADE DO ESTADO DE SANTA CATARINA

PRIVADA PRIVADA PRIVADA PBLICA PRIVADA PRIVADA PRIVADA PBLICA PRIVADA PRIVADA PBLICA

Quadro 1: Universidades Credenciadas para atuar em Santa Catarina. Fonte: E-MEC.

Com as informaes do quadro 1 foi possvel acessar o site das instituies e verificar a existncia de relatrios que permitissem a averiguao da utilizao do Oramento Base Zero como ferramenta de apoio a tomada de decises. Das vinte e trs universidades que tiveram seus sites analisados, dez no tiveram informaes gerenciais relevantes encontradas: Univali, Uniarp, Uniderp, Unochapec, Unitins, Unisinos, Unip, Universo, Unifacse Udesc. Outras instituies apresentaram informaes com acesso apenas para comunidade interna: Furb (Avaliao institucional) e Univille (planejamento estratgico). Outras cinco instituies apresentavam relatrios, mas que no poderiam contribuir para o estudo: Unoesc (Estatuto), Uam(Avaliao institucional 2006, 2007, 2008), Ucb (Avaliao institucional), Unesc (balano social 2004, 2008) e Ulbra(Ulbra em dados e balano social). J seis instituies apresentaram relatrios, em seus sites, que foram teis para o alcance dos objetivos: Unisul (Relatrio de Gesto 2001-2009 e oramento 2009 e 2010), UnC (Demonstrativos Contbeis 2006, 2007, Plano de Desenvolvimento Integrado), Uniplac(demonstrativos financeiros, balano social), Unesa(empresa de capital aberto, com todas as informaes), UFSC (boletim de dados) e Unp (Plano anual de trabalho e projeto pedaggico institucional). Desta forma, empiricamente, estabeleceu-se que apenas as ltimas seis universidades poderiam ser alvo mais aprofundado deste estudo. Nos relatrios estudados, nenhum deles menciona o OBZ como ferramenta utilizada ou a ser implantada na instituio. A UnC em seu plano de desenvolvimento integrado no apresenta o oramento da instituio, mas relata a utilizao de oramento setorizado.

Novos conceitos oramentrios

120

Na Unisul a elaborao da proposta oramentria obedece s diretrizes estratgicas definidas pela Administrao Superior da Universidade. As informaes so apresentas como oramento mensal consolidado para a instituio. A Unp pretende adotar o oramento como base de gesto e tomada de decises de sustentabilidade. A UFSC segue a regra oramentria definida pela Unio e fiscalizada pelo TCU, por se tratar de uma instituio de ensino superior federal. A Uniplac, em cumprimento as disposies legais e estatutrias, apresenta para a devida apreciao o Balano Patrimonial e Demonstrativos Financeiros. Porm, os dados mais recentes so do encerramento de 2007. No faz meno ao oramento, apenas as necessidades legais de publicao de relatrios contbeis. A Unesa, em julho de 2008, aderiu ao Novo Mercado. Neste sentido, a Companhia est vinculada arbitragem perante a Cmara de Arbitragem do Mercado, conforme estipulado em seu Estatuto Social. A Companhia possui um Conselho Fiscal formado por trs membros independentes, sendo um deles apontado pelos acionistas minoritrios. Embora apresente todas as informaes necessrias para uma companhia de capital aberto, as informaes sobre oramento so nulas. O Oramento Base Zero uma previso oramentria projetada, na qual no se leva em considerao o que ocorreu nos anos anteriores. Porm, nenhuma instituio pesquisada deixou claro a utilizao de tal ferramenta, o que pode ser considerado danoso para as instituies de ensino, principalmente pelas constantes alteraes do cenrio educacional. De acordo com dados divulgados pelo IBGE, em sete anos o contingente mdio anual da populao desocupada no Brasil caiu 28,2%, o que corresponde a menos 736 mil pessoas desempregadas. Sendo o setor de ensino superior privado no Brasil composto, em sua maioria, por adultos inseridos no mercado de trabalho, acredita-se que os nmeros de crescimento da economia e do nvel de emprego brasileiros tenham direta influncia na demanda pelos servios de educao. (ESTCIO DE S, 2010). No quadro 2, observa-se o crescimento do nmero de matrculas e o percentual da populao matriculado.

Ps-graduao

121

Ano
2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006

Populao de 18 a 24 anos
23.365.185 22.940.218 23.098.462 23.371.702 24.072.318 24.405.518 24.285.000

Matrculas Brutas
2.694.245 3.030.754 3.479.913 3.887.022 4.163.733 4.453.156 4.676.646

% da populao matriculada
11,53 13,21 15,06 16.63 16,63 18,24 19,25

Quadro 2: Alunos matriculados no ensino superior. Fonte: Gomes e Morais, 2007.

Baseado nos dados do tamanho do sistema pode-se afirmar que o sistema de educao superior no Brasil pode ser caracterizado como sistema de elite at o ano de 2002, porque at ento a populao matriculada nunca foi superior a 15%. somente em 2003 que o volume de matrculas atinge a casa dos 16%. Embora o cenrio desenhado nas afirmaes supracitadas parea ser aparentemente atraente para as instituies de ensino superior, no o que vem acontecendo. No relatrio de 2010 a Estcio afirma que perdeu 6,9% de seus alunos. (ESTCIO DE S, 2010). Alm disto, segundo o Instituto Nacional de Estudos e Pesquisas (Inep) no Censo da Educao Superior 49,6% das vagas oferecidas no ensino superior em 2008 no foram preenchidas. Isso significa que, somando a oferta em instituies pblicas e particulares, das 3 milhes de vagas disponveis, 1,47 milho ficou completamente ociosa no ano passado. Comparando com 2007, o crescimento total das vagas no preenchidas foi de 11,6%. O aumento mais expressivo ocorreu na rede federal, em que o nmero de vagas ociosas subiu 117%. Nas universidades estaduais, o crescimento foi de 9%, enquanto nas municipais, 6,9%, e nas privadas, 10%. Alm do crescimento de vagas ociosas, outra informao que identifica o acirramento do setor educacional a quantidade de instituies que operam no Brasil.
IES
IES privadas Total de IES

2000
1.004 1.180

2001
1.208 1.391

2002
1.442 1.637

2003
1.652 1.859

2004
1.801 2.020

2005
2.074 2.310

Quadro 3: Evoluo do nmero de instituies de ensino superior privadas - Brasil - 2000 a 2005. Fonte: Inep, 2009.

Em 2010, no site do e-mec, so 2.538 instituies de ensino superior credenciadas para operar no Brasil.

Novos conceitos oramentrios

122

Observa-se em no ano de 2000 haviam 2.694.245 alunos matriculados, j em 2005 foram 4.453.156, o que corresponde um crescimento de 65,28%. J a quantidade de instituies passou de 1.180 para 2.310, o que representa um crescimento de 96,76%. Isto sem levar em considerao neste clculo os novos campi que instituies j credenciadas abriram neste perodo. Isto mostra que mesmo crescendo o nmero de matriculados, houve um crescimento ainda maior no nmero de IES. Neste cenrio, o Oramento Base Zero poderia ser utilizado pelas instituies para conseguir manter-se operando neste mercado altamente competitivo.

Concluso
O Oramento Base Zero tornou-se opo de inmeras empresas na tentativa de melhorar seu processo oramentrio em virtude das condies da atividade empresarial em constantes mudanas. Diante da necessidade de melhorar o desempenho, principalmente neste cenrio cada vez mais competitivo da educao superior no Brasil, seria aceitvel que diversas instituies procurassem alterar seu elemento central do sistema de gesto: o oramento. O Oramento Base Zero torna-se uma opo para inmeras empresas na tentativa de melhorar seu processo oramentrio. Porm, verificouse que nos dados disponveis em seus relatrios, nenhuma das instituies estudadas mencionou a utilizao da ferramenta. Considerando o objetivo da pesquisa de analisar a aplicao oramentria nas instituies de ensino superior de Santa Cataria, focando na utilizao do Oramento Base Zero, este foi parcialmente alcanado. Isto porque apenas seis universidades puderam ser alvo mais aprofundado deste estudo, considerando que apenas estas tiveram documentos publicados em seus sites de relevncia para o estudo. Foram elas: Unisul, UnC, Uniplac, Unesa, UFSCe Unp. Nos relatrios destas seis instituies estudadas, nenhum mencionou o Oramento Base Zero como ferramenta utilizada ou a ser implantada na instituio. Cabe ressaltar que a pesquisa teve a limitao de se basear em relatrios obrigatrios disponibilizados pelas instituies. Em um segundo momento uma entrevista com os controllers das instituies poderiam gerar uma corroborao da no utilizao do Oramento Base Zero para a elaborao oramentria das instituies e posterior tomada de deciso organizacional. No atual cenrio educacional brasileiro, seria aconselhvel a utilizao do Oramento Base Zero para as instituies de ensino superior considerando-se que

Ps-graduao

123

o OBZ baseia-se em objetivos a longo prazo, metas especficas de curto prazo e os recursos financeiros disponveis para ser bem sucedida, alm de se concentrar nas atividades de despesas ao invs de departamento ou o tipo de item orado que auxilia a controlar os gastos, pois o oramento montado a partir de zero em vez de ser construdo sobre valores que foram gastos durante o perodo anterior, j que, na maioria das vezes, esses nmeros j esto ultrapassados e possivelmente distorcidos.

Referncias
AKTEN, Mahmut; GIORDANO, Massimo; SCHEIFFELE, Mari A. Just-in-time budgeting for a volatile economy. McKinsey Quarterly; p115-121, 2009. ALMEIDA, Lauro Brito de Almeida; MACHADO, Esmael Almeida Machado; RAIFUR, Lo; NOGUEIRA, Daniel Ramos. Apoio Formulao de Estratgia, de Controle e de interatividade: Um Estudo Exploratrio nas Cooperativas Agropecurias da Regio Sul do Brasil. Revista Contabilidade Vista & Revista, Belo Horizonte, v. 20, n. 3, p. 65-99, jul./set. 2009. AMARAL, N. C. Financiamento da educao superior: Estado x Mercado. So Paulo: Cortez, 2003. BATISTA, Andreia de vila. O Oramento Base Zero (OBZ), O Controle de Custos e a Reduo de Despesas nas Empresas: Agro Industrial Yamakawa e Agro Industrial Nova Andradina. Revista Razes e Amidos Tropicais, v.3. Unesp: Botucatu, 2007. BENNOUNA, Karim; MEREDITH, Geoffrey G.; MARCHANT, Teresa. Improved capital budgeting decision making: evidence from Canada.. Management Decision, Vol. 48, p225247, 2010. COLOSSI, N. La universidad en el contexto de las transformaciones globales. In: COLQUIO INTERNACIONAL SOBRE GESTO UNIVERSITRIA NA AMRICA DO SUL, 2. Mar del Plata, 1993. Anais... Mar del Plata/Argentina: Universidad de Mar del Plata, 2001. COSTA; MORITZ, MACHADO. Contribuies do Oramento Base Zero no planejamento e controle de resultados em organizaes empresariais. Revista Contempornea de Contabilidade. Ano 4, vol. 1, n.8, p.85-98, jul./dez. 2007. CHURCHILL, G.A. Marketing research: methodological foundations. Chicago: The Dryden Press, 1987. E-MEC, Universidade Credenciadas para atuar em Santa Catarina. Disponvel em: <http:// emec.mec.gov.br/> Acesso em: 05 de abr. de 2009.

Novos conceitos oramentrios

124

ESTCIO DE S. Relatrio de Gesto 2009. Disponvel em: <http://www.estacioparticipacoes. com.br/estacio2010/web/arquivos/Estacio_DFP_2009.pdf>. Acesso em: 07 de abr. de 2010. GOMES, Alfredo Macedo; MORAES, Karine Nunes de. A Expanso da Educao Superior no Brasil Contemporneo: Questes para o Debate. AMPED, 2007. INEP, Censo da Educao Superior. 2009. Disponvel em: <http://www.inep.gov.br/imprensa/ noticias/censo/superior/news09_05.htm>. Acesso em: 05 de abr. de 2010. KING, Robyn; CLARKSON, Peter M.; WALLACE, Sandra. Budgeting practices and performance in small healthcare businesses. Management Accounting Research, Vol. 21, p40-55, Mar. 2010. LAI, Joseph Hung Kit. Operation and maintenance budgeting for commercial buildings in Hong Kong. Construction Management & Economics, Vol. 28, p415-427, Apr. 2010 LEITE, Rita Mara; SILVA, Helena de Ftima Nunes; CHEROBIM, Ana Paula Mussi Szabo; BUFREM, Leilah Santiago. Oramento Empresarial: Levantamento da Produo Cientfica no Perodo de 1995 a 2006. Revista Contabilidade e Finanas. v. 19, n. 47, p. 56 72, maio/agosto 2008. LUNKES, Rogrio Joo. Oramento de Base Zero - OBZ. Revista Brasileira de Contabilidade, v. 1, n. XXXII, p. 53-65, 2003. MATURI, Richard J. Zero-Based Budgeting. Home Business Magazine: The Home-Based Entrepreneurs Magazine; Vol. 16, p70-70, May/Jun2009. MELO, P. A. de. A Cooperao Universidade/Empresa nas universidades pblicas brasileiras, Tese (Doutorado) - Universidade Federal de Santa Catarina, 2002. MORGAN, B. F. Universidade de Braslia. A determinao do custo do ensino na educao superior: o caso da universidade de Braslia. Dissertao (Mestrado) Universidade de Braslia, 2003. PREMCHAND, A; ANTONAYA, A. Aspectos del Presupuesto Pblico. Fundo Monetrio Internacional-FMI. Washington DC. 1988. RAZA, Cludio. Oramento Base Zero: Modismo ou Necessidade. Revista Contbil & Empresarial. Fiscolegis: Aracaju. Abril de 2010. TEIXEIRA, A. Funes da universidade. Boletim Informativo CAPES. Rio de Janeiro, n.135, Fev. 1964. TRIVIOS, A.N.S. Introduo pesquisa em cincias sociais: a pesquisa qualitativa em educao. So Paulo: Atlas, 1994.

Ps-graduao

125

Beyond Budgeting
Thiago Coelho Soares

O Beyond Budgeting se prope a especificar a formatao de gesto sem a existncia do oramento anual nas organizaes. Baseia-se na existncia de flexibilidade para os gestores, o que obtido a partir de negociaes, grande participao dos profissionais da linha de frente, fazendo com que o planejamento e a execuo sejam desenvolvidos por estes. Segundo Hope e Fraser (2003, p.19), a abordagem Beyond Budgeting um grupo de processos alternativos que apoiam metas e reconhecimentos, um planejamento contnuo, a demanda de recursos, a coordenao dinmica da empresa e um significativo grupo de controles nos vrios nveis. Frezatti (2005) complementa afirmando que no exige um processo anual de negociao que culmine com uma meta fixa, e exige maior confiana entre os participantes, focando a relao entre os executivos seniores e a gerncia da entidade. O Beyond Budgeting baseado em doze princpios, sendo seis focados na descentralizao do poder nas empresas e os outros seis na flexibilizao de processos. (CAMPOS; KROM, 2006). O modelo Beyond Budgeting foi elaborado para criar uma organizao flexvel e adaptvel que oferea aos gerentes autoconfiana e liberdade para pensar diferentemente, tomar decises rpidas, e sentir-se confortvel sobre o envolvimento em projetos inovadores com equipes multifuncionais, por meio da empresa e fora da empresa. (BARBOSA FILHO; PARISI, 2004). Os princpios focados na descentralizao do poder so: Governanas: item em que devem ser esclarecidos e divulgados os princpios e valores da empresa. Os gestores fornecem princpios e limites bem identificados, renem as pessoas para um objetivo comum e compartilham valores. Desempenho: neste item, cria-se um clima de alta performance com base no sucesso relativo. Empowerment: neste princpio, dar-se s equipes liberdade, capacidade e autoridade para agir. Responsabilidade: neste item, os funcionrios empenham-se na busca de resultados competitivos com responsabilidade sobre o desempenho de suas divises. Responsabilidade pelos Clientes: o foco est no atendimento s necessidades dos clientes, sem presses para atingir metas, o que melhora o relacionamento em longo prazo.

Novos conceitos oramentrios

126

Informao: deve estar disponvel de forma tica e transparente para facilitar o aprendizado e encorajar o comportamento tico. Os princpios de flexibilizao de processos so: Metas: que corresponde fixao destas com base no benchmark. As equipes devem perseguir um objetivo comum organizao, buscando a excelncia dentro e fora da empresa. Deve ser adotada a definio de metas prticas relacionadas com melhorias desconectadas da avaliao de desempenho e premiaes. Motivao e Recompensa: estas devem estar alinhadas com o progresso da empresa como um todo. A empresa passa a recompensar um grande grupo relacionando o desempenho competitivo que a empresa est obtendo. Planejamento: a estratgia deve estar constantemente alinhada aos processos da empresa. Recursos: estes devem ser liberados de acordo com a necessidade da empresa e agilmente. A utilizao de sistemas de previses dinmicas pode ser mais eficaz que oramentos tradicionais. Coordenao: todos os planos da organizao devem ser feitos de forma dinmica, por meio de mecanismos de mercado e no de ciclos anuais de planejamento. Mensurao e Controle: onde as informaes devem ser claras e concisas e as providncias rpidas. Sistemas ERP permitem o gerenciamento das informaes e evitam a manipulao de dados. Ao compreender estes princpios, diz-se que a gesto Beyond Budgeting baseada na descentralizao do poder e na flexibilizao de processos. A utilizao conjunta de diversas ferramentas de gesto em conjunto, tais como Rolling forecast, Benchmarking, Balanced Scorecard, EVA, CRM, completa o modelo Beyond Budgeting. Este modelo gera um ambiente de trabalho autogerenciado e uma cultura de responsabilidade pessoal, promovendo motivao, produtividade e melhorias nos servios prestados. (CAMPOS; KROM, 2006). Como principais motivos de sucesso do Beyond Budgeting, evidenciam-se a velocidade de resposta aos problemas da organizao, a inovao contnua de processos e produtos, clientes leais e rentveis por estarem satisfeitos, excelncia operacional garantida por um desempenho sustentvel e satisfao dos acionistas.

Ps-graduao

127

Beyond Budgeting Round Table - BBRT


Ao utilizar o modelo BBRT, significa que a empresa est introduzindo um novo processo de gesto de desempenho. Neste modelo, existem doze princpios que fornecem aos gerentes uma infraestrutura robusta para ser implementada. Os princpios de 1 a 6 esto preocupados com a descentralizao e de 7 a 12 esto preocupados com o processo de gesto flexvel. (BARBOSA FILHO; PARISI, 2004). 1. Governana - Estabelece uma infraestrutura para transmitir uma proposta que esclarea, princpios e valores, e no exerce um controle central por meio de regras e procedimentos. 2. Empowerment - Concede liberdade s pessoas e capacita-as para agir, no mantm controle e restries sobre elas. 3. Responsabilidade de prestao de contas - Faz com que as pessoas se responsabilizem pelos nmeros na busca de resultados competitivos, no apenas reunies de objetivos funcionais. 4. Organizao - Organiza uma rede interdependente de unidades orientadas ao cliente, e no a uma hierarquia de funes e departamentos. 5. Coordenao - Coordena interaes cruzadas na empresa por meio de tendncias, e no de um planejamento central, oramento e controle. 6. Liderana - Desafia e treina as pessoas, e no as comanda e as controla apenas. 7. Conjunto de Metas - Bater na concorrncia, e no no oramento. 8. Processo estratgico - Faz com que a estratgia seja contnua e inclusive o processo, e no de cima para baixo em um evento anual. 9. Sistemas de previso - Usar sistemas de previso para informar a estratgia, e no correes de curto prazo para manter-se no caminho. 10. Utilizao de recursos - Providencia recursos no tempo como requerido, e no aloc-los na base do oramento uma vez ao ano. 11. Mensurao e controle - Providncias rpidas e informaes abertas para vrios nveis de controles, e no detalhes de micro gesto. 12. Motivao e recompensa - Base de recompensas na empresa e unidade de nvel competitivo de desempenho, e no metas negociadas e fixadas antecipadamente.

Novos conceitos oramentrios

128

Na sequncia, apresentado um exemplo resumido do BBRT apresentado por Barbosa Filho e Parisi (2004).

Possibilitando Um Melhor Processo de Desempenho A empresa que pode testemunhar o quanto este modelo (BBRT) j est desenvolvido a Borealis A/S a qual foi estudada em todos os seus detalhes por Jorgensen (2002), e serve como um estudo de caso e demonstrao de como se pode abandonar o modelo de gesto que utiliza o oramento, e buscar um novo modelo de gesto para a empresa. Borealis tem o seu escritrio central localizado em Copenhagen, Dinamarca. a fuso ocorrida em 1994 entre divises petroqumicas de duas companhias Escandinavas de petrleo, Statoil da Noruega e Neste Oy da Finlandia. Borealis tm locais de produo na ustria, Blgica, Finlndia, Frana, Alemanha, Noruega, Portugal e Sucia. Sua capacidade de produo est avaliada em 3.340 quilotons por ano. a maior produtora de polmeros na Europa e a quinta maior mundialmente. Este produto usado na fabricao de muitos itens, de fraldas a painel de instrumentos de automveis. Suas vendas esto ao redor de 3 bilhes de Euros ao ano, com o total de 5.400 empregados locados em todos os pases descritos acima. Uma grande pergunta estava constantemente na cabea dos seus executivos: Borealis poderia ser gerida em funo da sua magnitude? No limiar da fuso, em 1994, os executivos disseram que tinham uma oportunidade nica para criar uma empresa inteiramente nova, diferente e melhor e uma maneira inteiramente nova de gerir um grande avano em relao concorrncia existente. A meta era ser capaz de responder mais rapidamente a situao cclica em que viviam os seus negcios e as mudanas contnuas no negcio de plsticos. Portanto, a seguir faz-se uma descrio de como esta empresa abandonou o seu modelo de gesto que utiliza o oramento e implementou uma nova maneira de atingir os seus objetivos, recompensas, plano de ao, gerir os recursos, coordenao das aes, mensurao e controle de desempenho. Como atingir os objetivos? necessrio atingir um alto nvel de indicadores de desempenho chaves - KPIs. Esta posio remete posio de Sara Cook em seu livro, Practical Benchmarking, 1995 apud Fisher (1996, p. 13), onde define que Benchmarking o processo de identificao, compreenso e adaptao de prticas que se destacam dentro da prpria organizao ou em outra, visando melhorar o desempenho. Portanto, existem conjuntos de referncia para benchmarks interno e externo, baseados nas metas almejadas no mdio prazo, o qual pode-se entender um prazo de trs a cinco anos. Em alguns casos, eles so revisados por um conjunto de executivos, os quais desencadeiam os negcios. Em outros, eles so baseados

Ps-graduao

129

em indicadores de desempenho de classe mundial que capacita as unidades para o conjunto de objetivos em uma trajetria que os levar para um nvel superior da faixa existente no setor a qual a empresa associada. Eles usam os objetivos para estabelecer uma estrutura para a estratgia. Mas, o mais importante que eles no so fixados para o ano. Os benefcios so que o processo rpido e, porque o ndice estar sempre sendo elevado com o intuito de maximizar o potencial de lucro. Como recompensamos as pessoas? - Melhor avaliado e o desempenho recompensado no progresso que a empresa como um todo fez para realizar as metas em mdio prazo. A avaliao de desempenho realizada da seguinte forma: - determinada unidade tem o seu desempenho analisado contra os benchmarks interno e externo e os seus pares. A empresa abandonou a recompensa local, porm passou a recompensar um grande grupo com a participao dos lucros, cujo mtodo baseado na frmula relacionada no desempenho competitivo em que a empresa est obtendo. O maior benefcio que todos os casos tm sido uma reduo em jogos comportamentais e com nenhum contrato de desempenho fixado para o ano seguinte. Como gerenciar o plano de ao? - Revisa-se o cenrio de mdio prazo, o qual composto pelo perodo de dois a cinco anos de horizonte, todos os anos. O cenrio de curto prazo, o qual composto pelo perodo de cinco a oito trimestres frente, avaliado todo o trimestre. Ambos os ciclos so objetivos a realizar como metas de mdio prazo. As responsabilidades para estas revises so devolvidas para as equipes de unidades de negcios, em alguns casos para as equipes de linha de frente. O papel do grupo de executivos traar os objetivos estratgicos e as metas de mdio prazo e assim desafiar, os planos, e as iniciativas que os gerentes propem para assegurar as suas principais premissas. Estes ciclos so processos que no levam mais do que poucas semanas para a definio do cenrio de mdio prazo e poucos dias para o cenrio de curto prazo. Ferramentas teis tais como o Rolling Forecast, o Balanced Scorecard e atividade de suporte contbil para a reviso dos desempenhos da Borealis. Os planos de aes so derivados destas ferramentas. Os benefcios iniciais destas abordagens so s respostas rpidas, focado na realizao das metas estratgicas e satisfazer as necessidades dos clientes. Como gerenciar os recursos neste modelo? - Os recursos so disponibilizados e acessveis para as equipes de linha de frente e quando requerido devem ser adquiridos por meio de um processo rpido de aprovao e, com acesso mais rpido aos recursos operacionais. Deve-se ter uma equipe de alto nvel para gerenciar os recursos, com revises trimestrais. Esta equipe gerenciar os recursos operacionais por meio de um conjunto de linhas mestras baseadas nos indicadores de desempenho chaves - KPIs, tal como a relao custo - receita, dentro do qual os gerentes podem operar. Eles tm autonomia no uso dos recursos atravs de indicadores e metas. Devolvendo as decises sobre recursos s equipes de frente tm o efeito de faz-los mais responsveis com as decises sobre o destino dos recursos. Isto reala a possibilidade de se criar grandes proprietrios e lideres com menos desperdcio.

Novos conceitos oramentrios

130

Como so coordenadas as aes neste modelo? - As aes e os planos so coordenados por meio de reunies mensais e no por meio de um plano central. um processo de gesto que busca atender as exigncias e necessidades dos clientes. Isto pode variar da negociao das solicitaes individualizadas para gerir por meio de concordncia com ciclo de encomendas dos clientes. Dentro da empresa, estes acordos levam a forma do nvel de acordo dos servios que, em efeito, so compromissados de um processo para outro. Isto fixado por um perodo apropriado para o ciclo de exigncia, mas a chave da mudana que a unidade operacional atua tanto no fornecedor como no cliente identificando as necessidades que devem ser satisfeitas. Desta forma, a organizao deve atuar como um sistema integrado buscando uma estratgia comum, ao invs de partes dispersas. Tambm encoraja a diviso e cooperao e o foco no prover o cliente externo com um excelente servio ou produto. Como so mensurados e controlados os desempenhos neste modelo? - Todos os gerentes esto mais conscientes do que quando tinham um oramento para comparar os desempenhos, onde existiam indicadores fixados que os direcionavam a atingir. Hoje se usa medidas e controles focando a ateno gerencial na antecipao do futuro, alm de explicar o que estava errado no passado. A principal caracterstica inclui comparao com benchmarks externos, tabelas externas de indicadores, indicadores de setores, e rolling forecasts. Hoje se combina resultado financeiro com os dos anos anteriores, e as anlises de tendncias, para prover um rico e constante movimento no quadro de desempenho da empresa.
Fonte: BARBOSA FILHO, Francisco; PARISI, Cludio. A proposta do modelo beyond budgeting: modelo coerente de gesto, sem nfase em oramentos. VII SEMEAD, So Paulo, 2004.

O efeito Beyond Budgeting um processo de gesto que se baseia no contrato de desempenho relativo. Esta relao vai alm dos objetivos fixados em determinada poca do ano. Apenas quando os lderes propiciam uma transio bem-sucedida para o processo flexvel e adaptvel, que se vislumbra a oportunidade de uma descentralizao radical de desempenho com a responsabilidade para as pessoas de linha de frente. O modelo tradicional de oramentao possui, como principais caractersticas, uma hierarquia centralizada e os contratos fixos de desempenho (SOARES; NEVES JUNIOR, 2005). Segundo Pflaeging (2003, apud SOARES; NEVES JUNIOR, 2005), o Beyond Budgeting implementa uma forma mais descentralizada de gesto, o que permite a tomada de deciso e comprometimento de desempenho devolvidos para gerentes operacionais, conforme mostra a figura a seguir.

Ps-graduao

131

Devolvido

Adaptativo

Figura 1: Beyond Budgeting: devoluo e adaptao. Fonte: Soares e Neves Jnior, 2005.

Para Barbosa Filho e Parisi (2004), a opo para uma descentralizao radical prov uma vantagem competitiva distinta no ambiente competitivo, como por exemplo: Acionistas exigem melhores classes de desempenhos; As pessoas talentosas esto cada vez mais raras; O ciclo de vida dos produtos est encolhendo; A competio global est direcionando para a queda de preo e alta qualidade; Lealdade dos clientes est cada vez mais instvel; e Os investidores esto exigindo um alto padro nos relatrios. Para Soares e Neves Jnior (2005), a gesto baseada em oramentos consiste na concentrao formal dos planos e polticas para um determinado perodo de tempo expresso em termos quantitativos. Assim, o oramento torna-se um manual a ser utilizado por todos os funcionrios da empresa, porm apresenta data de validade. Existem inmeras empresas com sucesso excepcional, mesmo com o uso do to criticado oramento em seu processo de gesto. Isso ocorre porque o sucesso de uma empresa vai alm do oramento, como sugere a traduo da expresso Beyond Budgeting. A transferncia do poder de deciso do centro da organizao para as pessoas da linha de frente, podem oferecer resultados positivos uma vez que simplifica, agiliza e proporciona um melhor processo decisrio. Alm disso, para a

Novos conceitos oramentrios

132

formulao dos objetivos e metas da empresa deve-se considerar a conjuntura poltica e econmica do pas, bem como seus valores culturais e princpios ticos da sociedade. Simplesmente abolir o oramento para uma empresa que possui misso, metas, e objetivos oriundos do Beyond Budgeting no to simples como parece. Isto porque se faz necessrio o romper de paradigmas organizacionais. mais vivel aproveitar tcnicas e sugestes propostas por essa nova ferramenta de gesto e melhorar os pontos crticos do oramento. Para isso ocorrer se faz necessrio uma forma eficiente de introduzir nas empresas, os conceitos propostos por esse novo modelo de gesto. (SOARES; NEVES JUNIOR, 2005).

Referncias
BARBOSA FILHO, Francisco; PARISI, Cludio. A proposta do modelo beyond budgeting: modelo coerente de gesto, sem nfase em oramentos. VII SEMEAD, So Paulo, 2004. CAMPOS; J. C. de; KROM, V.; Beyond budgeting: uma alternativa de gesto financeira alm dos oramentos. VI Encontro Latino Americano de Ps-Graduao, Universidade do Vale do Paraba, 2006. FREZATTI, Fabio. Beyond budgeting: inovao ou resgate de antigos conceitos do oramento empresarial? Revista de Administrao de Empresas. Abr./Jun, p. 23-33, 2005. HOPE, J.; FRASER, R. Beyond Budgeting: How Managers Can Break Free from the Annual Performance Trap. Boston: Harvard Business School Press, 2003. SOARES, Odair Jos; NEVES JUNIOR, Idalberto Jos das. Beyond Budgeting: Como otimizar o processo de gesto sem oramentos. Ucb, 2005.

Ps-graduao

133

Oramento baseado em atividades


Thiago Coelho Soares

O oramento baseado em atividades - ABB um plano quantitativo e financeiro que direciona a empresa a focar as atividades e recursos visando atingir objetivos estratgicos. O ABB estima o volume dos objetos de custo, direcionadores, atividades e processos de negcio para, posteriormente, projetar recursos. Desta forma, possui relao com o Custeio Baseado em Atividades ABC. Conhecidos os direcionadores de recursos e de atividades determinadas na aplicao do ABC, possvel quantific-los e projet-los em funo do aumento das vendas e estratgias empresariais, envolvendo custos e desempenho. O ABB apresenta diversas vantagens quando comparado a oramentos tradicionais, porque propicia melhor controle dos recursos, j que calculado com base nas demandas previstas das atividades, e mais flexvel do que estes. Isso porque, o ABB permite realizar anlise de cenrios e verificar rapidamente as alteraes na demanda de recursos por atividades decorrentes de mudanas nos objetivos. Alm disso, evita gastos desordenados e sem critrios, e faz com que as decises gerenciais e negociaes sejam baseadas em fatos.

Custeio Baseado em Atividades


O mtodo de Custeio Baseado em Atividades ABC foi divulgado por Robert S. Kaplan e Robin Cooper, professores da Harvard Business School no final da dcada de 1980. Essa metodologia proporciona alocao mais criteriosa dos custos indiretos a partir do conhecimento das atividades desenvolvidas na empresa. (VANZELLA; LUNKES, 2006). O ABC tem como pressuposto que os recursos de uma empresa so consumidos por suas atividades e no pelos produtos que ela fabrica (NAKAGAWA,1994, p.39). Este mtodo consiste em identificar as atividades de uma empresa e atribuir custos a estas atividades, e destas para os produtos. Isso o difere dos sistemas de custos tradicionais, pois esses rateiam os custos indiretos aos departamentos e produtos. (VANZELLA; LUNKES, 2006). Para que exista uma compreenso melhor do ABC torna-se necessrio definir o que atividade.

Novos conceitos oramentrios

134

Conceito
Atividade uma combinao de recursos humanos, materiais, tecnolgicos e financeiros para se produzirem bens ou servios, composta por um conjunto de tarefas necessrias ao seu desempenho. (MARTINS, 1998).

Segundo Geishecker (1997) o ABC define trs benefcios bsicos. Primeiro benefcio: ajuda a organizao a obter mais e melhores informaes sobre seus processos e atividades, o que permite que a eficincia das operaes seja continuamente aumentada. Segundo benefcio: a organizao tem condies de racionalizar e otimizar a alocao de pessoal, capital e outros ativos. Terceiro benefcio: torna-se mais gil e voltada para o mercado, o que resulta numa posio mais competitiva. A definio do montante de recursos consumidos pelas atividades obtida pela utilizao de direcionadores ou geradores de recursos. Para identificar os direcionadores, se faz necessrio conhecer os recursos que a empresa consome, para, posteriormente, estabelecer quanto cada atividade consome destes recursos. O recurso consumido por cada atividade deve ser lanado na atividade que o consumiu, mas se o recurso for consumido por mais de uma atividade, este deve ser repartido entre as atividades que o consumiram. Essa a funo dos direcionadores de recursos, ou seja, medir a utilizao dos recursos indiretos nas diversas atividades. (VANZELLA; LUNKES, 2006). Exemplo de Custeio ABC desenvolvido por Wernke (2001). Tabela 1: Base de dado
Produtos
XX YY WW ZZ

Quantidade Produzida
400 500 200 1.000

Custo Unitrio
MP ($) 2,00 4,00 6,00 10,00

Mo-de-obra direta
Hora/unidade 1h 1h 2h 2h Custo/hora ($) 1,00 1,00 1,00 1,00

Fonte: Wernke (2001).

Ps-graduao

135

Tabela 2: Custos diretos dos produtos


Custo/Produtos
matria-prima ($) Custo unitrio MP Mo-de-obra ($) Custo unitrio MO
Fonte: Wernke (2001).

XX
800 2 400 1

YY
2.000 4 500 1

WW
1.200 6 400 2

ZZ
10.000 10 2.000 2

Soma ($)
14.000

3.300

Tabela 3: Nmero de ocorrncia das atividades


Produtos/atividades
XX YY WW ZZ Totais
Fonte: Wernke (2001).

Setup (n de vezes)
40 50 50 60 200

Compras (n de vezes)
20 50 80 200 350

Inspeo (n de vezes)
20 50 80 200 350

Tabela 4: Gastos com as atividades no perodo


Gastos
Preparao das mquinas Compra de materiais Inspeo do material Total
Fonte: Wernke (2001).

Valor
50.000 70.000 35.000 155.000

Tabela 5: Custo unitrio indireto


Base de Rateio
Custos indiretos Direcionadores de custos Custo unitrio indireto
Fonte: Wernke (2001).

Preparao das maq.


50.000 200 250

Compras
70.000 350 200

Inspeo
35.000 350 100

Total
155.000

Tabela 6: Rateio dos custos indiretos (Preparao)


Preparao
N de vezes Custo unitrio Custo alocado
Fonte: Wernke (2001).

XX
40 250 10.000

YY
50 250 12.500

WW
50 250 12.500

ZZ
60 250 15.000

Soma ($)
200

50.000

Novos conceitos oramentrios

136

Tabela 7: Rateio dos custos indiretos (Compras)


Compras
N de vezes Custo unitrio Custo alocado
Fonte: Wernke (2001).

XX
20 200 4.000

YY
50 200 10.000

WW
80 200 16.000

ZZ
200 200 40.000

Soma ($)
350

70.000

Tabela 8: Rateio dos custos indiretos (Inspeo)


Inspeo
N de vezes Custo unitrio Custo alocado
Fonte: Wernke (2001).

XX
20 100 2.000

YY
50 100 5.000

WW
80 100 8.000

ZZ
200 100 20.000

Soma ($)
350

35.000

Tabela 9: Clculo do custo indireto unitrio (Preparao)


Preparao
Custo indireto alocado Quantidade produzida Custo indireto unitrio
Fonte: Wernke (2001).

XX
10.000 400 25

YY
12.500 500 25

WW
12.500 200 62,50

ZZ
15.000 1.000 15

Tabela 10: Clculo do custo indireto unitrio (Compras)


Compras
Custo indireto alocado Quantidade produzida Custo indireto unitrio
Fonte: Wernke (2001).

XX
4.000 400 10

YY
10.000 500 20

WW
16.000 200 80

ZZ
40.000 1.000 40

Tabela 11: Clculo do custo indireto unitrio (Inspeo)


Inspeo
Custo indireto alocado Quantidade produzida Custo indireto unitrio
Fonte: Wernke (2001).

XX
2.000 400 5

YY
5.000 500 10

WW
8.000 200 40

ZZ
20.000 1.000 20

Ps-graduao

137

Tabela 12: Custo indireto unitrio


Custo indireto
Custo total (Preparao + Compras + Inspeo)
Fonte: Wernke (2001).

XX
40

YY
55

WW
182,50

ZZ
75

Tabela 13: Custo total unitrio


Custo total unitrio
Custos diretos Custos indiretos Custo total por unidade
Fonte: Wernke (2001).

XX
3 40 43

YY
5 55 60

WW
8 182,50 190,50

ZZ
12 75 87

Os direcionadores de atividades (tambm conhecidos como direcionadores de custos) tm por funo identificar atividades e relacion-los aos objetos de custo. Esses direcionadores so expressos quase sempre como um indicador nofinanceiro e representam relao de causa e efeito, com a funo de repartir os custos de uma atividade entre os objetos de custo. Para se definir os direcionadores a serem utilizados, torna-se importante avaliar a exatido que se quer do sistema, o custo dessa mensurao, os efeitos comportamentais a que podem ser induzidas as pessoas para melhorar sua performance, e a facilidade de utilizao. Definidas as atividades, direcionadores de recursos e de atividades, um sistema ABC pode ser implantado, bem como um Oramento Baseado em Atividades ABB. (VANZELLA; LUNKES, 2006).

Oramento Baseado em Atividades


O oramento baseado em atividades ABB, do ingls activity-based budgeting, um plano financeiro e quantitativo que focaliza atividades e recursos com o intuito de atingir objetivos estratgicos. O ABB a expresso do plano esperado, refletindo a previso dos direcionadores de custo e atividades necessrias para executar o volume dos objetos de custo.

Novos conceitos oramentrios

138

uma ferramenta que pode ser utilizada para obter consenso e compromisso dos colaboradores, com relao ao objetivo de guiar a empresa atravs de metas essenciais, que envolvem receita, custo, qualidade, tempo e inovao. (VANZELLA; LUNKES, 2006). Este tipo de oramento analisa os produtos e/ou servios, na sequncia verifica que atividades so exigidas para produzir esses produtos e/ou servios, e quais recursos precisam ser orados para executar essas atividades. Esse processo o inverso do processo do Custeio Baseado em Atividades ABC. No ABB, refletem atividades e processos e no recursos como salrios e materiais. Os recursos se originam das atividades esperadas, dos processos empresariais e da carga de trabalho. Assim, tem-se o nmero de unidades de uma atividade que requerida. Vejamos um exemplo prtico utilizado por Vanzella e Lunkes (2006): no departamento de recursos humanos, a carga de trabalho para a atividade contratar novos empregados poderia ser contratar 50 empregados. Os recursos para executar aquela atividade poderiam ser os salrios e benefcios do recrutador, viagem, propaganda, materiais, e despesas de ocupao para o espao ocupado pelo recrutador e pelo entrevistado. No oramento baseado em atividades - ABB, a organizao tem informaes mais acuradas acerca do custo de seus produtos, bem como os oramentos no sero elaborados com base nos valores dos perodos passados. Esses fatores geram valor para a organizao. No obrigatria a utilizao do ABC como sistema de custeio para a implantao do ABB, embora seja o prximo passo lgico para quem j usa o ABC, at porque ambos podem ser introduzidos simultaneamente. possvel que exista dependncia de solues de TI para o emprego do ABB, assim como ocorreu com o ABC. No ABB, os gestores calculam a carga de trabalho, novos produtos, servios e mercados. importante ressaltar que devem ser incorporados os objetivos estratgicos e o desempenho da atividade. possvel fixar redues dos custos das atividades por meio de padres de referncia, formados pela comparao com outras empresas, ou unidades da prpria empresa. A maior parte dos custos e despesas se determina pelo volume e composto de produo, pelos servios prestados ou pelos clientes atendidos. O oramento para tais despesas acaba por refletir a expectativa de gastos, baseando-se nas previses de receita e no composto de produtos, servios e clientes. Conforme Vanzella e Lunkes (2006), possvel usar uma sequncia de oito etapas para a formao do oramento por atividades. Antes de se iniciar o processo, tornase necessrio o conhecimento dos objetivos financeiros e do ponto de equilbrio

Ps-graduao

139

financeiro e operacional da empresa. As etapas iniciais podem ser repetidas quantas vezes forem necessrias at atingir o equilbrio financeiro e operacional esperado. Na sequncia, apresentado o modelo bsico de concepo do oramento baseado em atividades por meio de oito etapas.
RECURSOS (Somente Quantidades) Taxa de consumo dos recursos
8. Acumular o custo total dos recursos estimados para atender a demanda projetada dos objetos de custo. 7. Converter o total dos recursos requeridos (quantidade) com o custo dos recursos exigidos. 6. Multiplicar o total das atividades requeridas (quantidade) com a taxa dos recursos consumidos, para calcular a quantidade de recursos necessrios para satisfazer a demanda projetada para os objetos de custo. 5. Identicar a taxa de consumo dos recursos (direcionador de recursos). 4. Prever a demanda de atividades. 3. Multiplicar a demanda projetada do produto pela taxa de consumo da atividade, para ento calcular as necessidades de atividade (quantidade) e atender a demanda projetada para objetos de custo. 2. Identicar a taxa de consumo da atividade (direcionador da atividade). 1. Determinar a demanda projetada para cada produto (objeto de custo).

Calcular Quantidade de Recursos Necessrios

ATIVIDADES (Somente Quantidades) Taxa de consumo das atividades

Calcular Quantidade de Atividades Necessrias

Partida

CUSTO DO OBJETO DE CUSTOS DEMANDA PROJETADA

Figura 2 Oito etapas do ABB. Fonte: Vanzella e Lunkes (2006).

Conforme Vanzella e Linkes (2006), as oito etapas do oramento por atividades so divididas em trs fases distintas: contextualizao, preparao e reviso e aprovao. Que assim so descritas: Contextualizao: esta fase o guia na elaborao do oramento. Contempla a avaliao do ambiente operacional atual da organizao, a atualizao e planejamento do produto e do lucro de longo prazo para refletir as mudanas do ambiente, os objetivos do oramento anual baseado no plano de longo prazo revisado e as previses, metas e formatos exigidos a gerentes individuais com responsabilidade sobre o oramento. Elaborao: a fase requer anlises detalhadas e estimativas de atividades e recursos necessrios para atender as atividades. O detalhamento tambm inclui a preparao e consolidao do oramento individual da unidade, em um formato de demonstrao financeira. Embora baseado em dados histricos e expectativas futuras, os nmeros gerados na fase de preparao devem ser flexveis; e

Novos conceitos oramentrios

140

Reviso e aprovao: consiste em colocar prova as previses oramentrias, com a finalidade de identificar problemas potenciais, definir o plano de ao e aprovar os limites para os gastos. Nessa fase, so pedidas revises do oramento ou este aprovado. Geralmente, o processo oramentrio do ABB possui duas partes. A primeira consiste em prever as atividades necessrias ao nvel de atividade orada. A segunda consiste em traduzir os oramentos de atividade em oramentos financeiros (receita, custos, fluxo de caixa, etc.). As unidades oramentrias ento so reunidas para criar o oramento financeiro da organizao. Os back offices devem esperar pela previso de vendas antes de elaborar seus prprios oramentos. Com a previso em mos, todos os oramentos de apoio so elaborados simultaneamente. O processo oramentrio apresenta uma sequncia e interativo. A produo no pode finalizar o oramento de compra de matriaprima sem a previso de vendas ou os back offices no podem estimar a atividade de contas a pagar sem o oramento de compras e polticas de crdito. Assim, o compartilhamento de informaes entre as reas crucial. (VANZELLA; LUNKES, 2006). Brimson e Antos (1999) citam alguns benefcios do emprego do ABB: Delega responsabilidade aos funcionrios na conduo das atividades, a fim de atingir suas metas de desempenho; Apresenta viso realista do volume das atividades a serem desempenhadas, o que inclui os impactos nas alteraes ao nvel dessas atividades; Gera ideias acerca das origens de variaes no processo produtivo, oriundos de exigncias de clientes ou condies especiais de produtos ou servios; Prov ferramentas necessrias para compreender como produtos e/ou servios geram demanda por atividades especficas e que conduzem identificao dos recursos necessrios; Incorpora viso de processo, que apresenta as interdependncias entre os departamentos; Gera visibilidade para gerenciar o excesso ou a insuficincia da capacidade instalada. Para ilustrar a importncia do ABB, vejamos o exemplo a seguir: Uma organizao possui nveis estveis de demanda de seus clientes, com utilizao integral de sua fora de trabalho, e, de repente, depara-se com uma retrao de 40% na

Ps-graduao

141

quantidade de pedidos e que esta queda seja permanente. A Figura 2 esclarece a situao, ao mostrar como o consumo dos recursos com pessoal refletiu, de imediato, a nova estrutura de custos da organizao, e como ele se distanciou do gasto com esses mesmos recursos, que demoraram mais tempo para se adequar nova realidade. Isto acontece porque, embora a organizao possa se desfazer imediatamente de parte de sua mo-de-obra direta, gastos relativos a supervisores e pessoal administrativo necessitaro de algum tempo adicional para serem eliminados. Assim, o ABB prov, com seus direcionadores de custo, uma clara visualizao desse tipo de problema. (LOPES; BLASCHEK, 2007).

Grfico 1: Gastos Consumidos versus recursos gastos. Fonte: Lopes e Blaschek (2007).

Para Lopes e Blaschek (2007), o ABB identifica o nvel de recursos necessrios para executar as atividades, a relao entre essas atividades e o resultado obtido, e tambm como mudanas na expectativa dos resultados podero afetar as atividades correlatas.

Novos conceitos oramentrios

142

Referncias
GEISHECKER, Mary Lee. Tecnologia melhora o ABC. HSM. So Paulo, ano 1, n. 5, p. 20-21, 1997 LOPES; Blaschek. Minimizando as Deficincias do Planejamento Operacional com o Uso do Oramento Baseado em Atividades. Revista de Contabilidade do Mestrado em Cincias Contbeis da UERJ, Rio de Janeiro, v.12, n.2, maio/ago, 2007. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 6. ed. So Paulo: Atlas, 1998. NAKAGAWA, Masayuki. ABC. So Paulo: Atlas, 1994. VANZELLA, Clalde; LUNKES, Rogrio Joo. Oramento Baseado em Atividades: um estudo de caso. Contab. Vista & Rev., v. 17, n. 1, p. 113-132, jan./mar. 2006. WERNKE, Rodney. Gesto de custos. So Paulo: Atlas, 2001.

Atividades de Autoaprendizagem
1) A partir dos estudos realizados sobre os diferentes tipos de oramento, relacione as colunas associando os tipos de oramento s suas caractersticas: a) oramento empresarial tradicional b) oramento contnuo c) oramento base zero d) oramento flexvel e) oramento por atividades f) beyond budgeting ( ) utiliza meios mais relativos e adaptveis de planejamento, avaliao e controle de desempenho. ( ) tem como objetivo uma renovao do perodo concludo e acrscimo do mesmo perodo no futuro. ( ) utiliza projees de recursos baseados nos objetivos e o controle por meio do acompanhamento dos dados oriundos da contabilidade. ( ) destaca a projeo dos recursos para vrios nveis de atividade. ( ) projeta os recursos da estaca zero com justificativa para todos os gastos novos. ( ) apresenta projeo dos recursos nas atividades por meio dos direcionadores.

Ps-graduao

143

Atividades colaborativas
Aps a leitura da unidade 4, realize a leitura do artigo Contribuies do oramento base zero no planejamento e controle dos resultados em organizaes empresariais que est disponvel na Midiateca.
Fonte: COSTA, A. M.; MORITZ, G. O.; MACHADO, F. M. V. Contribuies do oramento base zero no planejamento e controle dos resultados em organizaes empresariais. Revista Contempornea de Contabilidade. Ano 4, vol. 1, n. 8, jul./dez. 2007, p. 85-98.

Em seguida, escreva um texto de at 15 linhas fazendo uma anlise entre as duas leituras. Cite e explique dois pontos vantajosos para a aplicao de oramento base zero. Publique o seu texto na ferramenta Exposio.

Sntese
Nenhum sistema de oramento ou de planejamento pode esperar resolver todos os problemas administrativos. Nos oramentos tradicionais, geralmente no h metas bem definidas e o envolvimento na elaborao do oramento restringe-se apenas a alta administrao, ou seja, no h uma participao efetiva dos funcionrios da empresa. Essas projees sempre so feitas considerando-se os oramentos dos anos anteriores e isso, normalmente, gera como resultado as mesmas falhas e perpetuao dos erros. O Oramento Base Zero uma ferramenta que tem por objetivo a reduo dos gastos gerando um aumento do resultado da empresa. O enfoque desse oramento nas despesas justificado porque as empresas gastam muitas vezes de forma exagerada com os seus processos administrativos e de apoio produo. A abordagem Beyond Budgeting um grupo de processos alternativos que apoiam metas e reconhecimentos, um planejamento contnuo, a demanda de recursos, a coordenao dinmica da empresa e um significativo grupo de controles nos vrios nveis. HOPE e FRASER (2003, p.19). O oramento baseado em atividades analisa os produtos ou servios produzidos, que atividades so exigidas para produzir esses produtos ou servios, e que recursos precisam ser orados para executar essas atividades. Assim, estes oramentos modernos utilizam meios mais relativos e adaptveis de planejamento, avaliao e controle de desempenho. So modelos de gesto formados por um conjunto de princpios, os quais so guias de atuao empresarial.

Novos conceitos oramentrios

144

Saiba Mais
Oramento Base Zero http://www.endeavor.org.br/videoteca/orcamento-base-zero-2 Eficincia do Oramento Base Zero http://www.endeavor.org.br/videoteca/plano-de-ataque-eficiencia-orcamentobase-zero. Acesso em 30/01/2011 COSTA, A. M.; MORITZ, G. O; MACHADO, F. M. V. Contribuies do oramento base zero no planejamento e controle dos resultados em organizaes empresariais. Revista Contempornea de Contabilidade. Ano 4, vol. 1, n. 8, jul./dez. 2007, p. 85-98 FREZATTI, Fabio. Beyond budgeting: inovao ou resgate de antigos conceitos do oramento empresarial? Revista de Administrao de Empresas. ABR./JUN. p. 2333, 2005.

Ps-graduao

Para concluir os estudos

Prezado aluno, Prezada aluna, Sinto-me feliz por ter pesquisado para realizar este trabalho e assim ampliado meus prprios conhecimentos. Desejo, sinceramente, que este livro possa fazer o mesmo por voc. Espero que o material, tambm sirva para sensibiliz-lo(a) em relao ao estudo da formulao oramentria, e s oportunidades que podero surgir a partir do crescimento de seu conhecimento profissional. Sabemos que os desafios so grandes para um Pas como o nosso, que est em crescimento, entretanto, importante que estejamos preparados para enfrentar estes desafios. Acredito que o melhor caminho seja o da educao continuada, pois, pela velocidade com que surgem as novas tecnologias, s existe uma forma de acompanhar este ritmo: o estudo continuado, uma bandeira de nossa Universidade. Novamente, manifesto meus desejos de muito sucesso durante e aps a concluso deste curso. Professor Thiago Coelho Soares

Minicurrculo

Thiago Coelho Soares mestre em Administrao pela Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC). graduado em Administrao pela Universidade do Sul de Santa Catarina (UNISUL). professor da Unisul desde 2006, nas disciplinas de Jogos Empresariais, Gesto Financeira e Custos Empresariais. Coordenador do Programa de Ps-Graduao em Gesto Empresarial da UnisulVirtual.

Respostas e comentrios das atividades de autoaprendizagem e colaborativas

Unidade 1
Autoaprendizagem
Resposta: 5, 1, 6, 3, 2, 4. Resposta: L, V, V, V, L.

Avaliao Colaborativa
A evoluo do cenrio global em termos de competitividade faz com que as empresas necessitem de formas mais abrangentes de oramentos. Desta formas pesquisas sobre oramento e evolues so feitas de modo a melhorar o desempenho organizacional

Unidade 2
Autoaprendizagem
Resposta: 3, 1, 2, 2, 3, 1 Resposta: d.

150

Avaliao Colaborativa
Caminho de resposta:
10452 15679 13451 14356 11553 17234 14998 15609 13004 10 Enter 1 Enter 2 Enter 3 Enter 4 Enter 5 Enter 6 Enter 7 Enter 8 Enter 9 G2

15.368,17 O oramento de vendas essencial para o oramento das empresas, pois a base para os demais oramentos a serem elaborados.

Unidade 3
Autoaprendizagem
Resposta: d) $ 61560

Avaliao Colaborativa
Mapa de Unidades a Fabricar
Trimestre Em Unidades Produto Caixa Estoque Final Vendas Total Estoque Inicial 750,00 3.750,00 4.500,00 420,00 1.125,00 3.000,00 4.125,00 750,00 937,50 4.500,00 5.437,50 1.125,00 1.875,00 3.750,00 5.625,00 937,50 4.687,50 15.000,00 19.687,50 3.232,50
continua

Total

Ps-graduao

151

Mapa de Unidades a Fabricar


Trimestre Produo Necessria Produto Bancada Estoque Final Vendas Total Estoque Inicial Produo Necessria 1 4.080,00 1.875,00 4.500,00 6.375,00 600,00 5.775,00 2 3.375,00 1.312,50 7.500,00 8.812,50 1.875,00 6.937,50 3 4.312,50 1.687,50 5.250,00 6.937,50 1.312,50 5.625,00 4 4.687,50 3.375,00 6.750,00 10.125,00 1.687,50 8.437,50 Total 16.455,00 8.250,00 24.000,00 32.250,00 5.475,00 26.775,00

Oramento de Consumo de MP - A Trimestre Produto Caixa Produo Necessria Taxa de consumo Quantidade Total Produto Bancada Produo Necessria Taxa de consumo Quantidade Total 1 4.080,00 1 4.080,00 5.775,00 2 11.550,00 2 3.375,00 1 3.375,00 6.937,50 2 13.875,00 3 4.312,50 1 4.312,50 5.625,00 2 11.250,00 4 4.687,50 1 4.687,50 8.437,50 2 16.875,00 16.455,00 1,00 16.455,00 26.775,00 2,00 53.550,00 Total

Oramento de Consumo de MP - B Trimestre Produto Caixa Produo Necessria Taxa de consumo Quantidade Total Produto Bancada Produo Necessria Taxa de consumo Quantidade Total 1 4.080,00 2 8.160,00 5.775,00 3 17.325,00 2 3.375,00 2 6.750,00 6.937,50 3 20.812,50 3 4.312,50 2 8.625,00 5.625,00 3 16.875,00 4 4.687,50 2 9.375,00 8.437,50 3 25.312,50 16.455,00 2,00 32.910,00 26.775,00 3 80.325,00 Total

Oramento de Compra de Matria Prima A Trimestre MP A - Caixa Estoque Final 1 1.125,00 2 1.437,50 3 1.562,50 4 781,25 4.906,25
continua

Total

Oramento Empresarial

152

Mapa de Unidades a Fabricar


Trimestre Consumo Total Estoque Inicial Compras Unidades Preo Unitrio Total das Compras ($) MP A - Bancada Estoque Final Consumo Total Estoque Inicial Compras Unidades Preo Unitrio Total das Compras ($) Total Geral Matria-Prima A 1 4.080,00 5.205,00 261,0364683 4.943,96 1,8 8.899,13 4.625,00 11.550,00 16.175,00 738,9635317 15.436,04 1,8 27.784,87 36.684,00 2 3.375,00 4.812,50 1.125,00 3.687,50 1,8 6.637,50 3.750,00 13.875,00 17.625,00 4625 13.000,00 1,8 23.400,00 30.037,50 3 4.312,50 5.875,00 1.437,50 4.437,50 1,8 7.987,50 5.625,00 11.250,00 16.875,00 3750 13.125,00 1,8 23.625,00 31.612,50 4 4.687,50 5.468,75 1.562,50 3.906,25 1,8 7.031,25 2.812,50 16.875,00 19.687,50 5625 14.062,50 1,8 25.312,50 32.343,75 Total 16.455,00 21.361,25 4.386,04 16.975,21 1,80 30.555,38 16.812,50 53.550,00 70.362,50 14.738,96 55.623,54 1,80 100.122,37 130.677,75

Oramento de Compra de Matria Prima B Trimestre MP B - Caixa Estoque Final Consumo Total Estoque Inicial Compras Unidades Preo Unitrio Total das Compras ($) MP B - Bancada Estoque Final Consumo Total Estoque Inicial Compras Unidades Preo Unitrio Total das Compras ($) 1 2.250,00 8.160,00 10.410,00 480,2825191 9.929,72 2,2 21.845,38 6.937,50 17.325,00 24.262,50 1019,717481 23.242,78 2,2 51.134,12 2 2.875,00 6.750,00 9.625,00 2.250,00 7.375,00 2,2 16.225,00 5.625,00 20.812,50 26.437,50 6.937,50 19.500,00 2,2 42.900,00 3 3.125,00 8.625,00 11.750,00 2.875,00 8.875,00 2,2 19.525,00 8.437,50 16.875,00 25.312,50 5.625,00 19.687,50 2,2 43.312,50 4 1.562,50 9.375,00 10.937,50 3.125,00 7.812,50 2,2 17.187,50 4.218,75 25.312,50 29.531,25 8.437,50 21.093,75 2,2 46.406,25 9.812,50 32.910,00 42.722,50 8.730,28 33.992,22 2,20 74.782,88 25.218,75 80.325,00 105.543,75 22.019,72 83.524,03 2,20 183.752,87
continua

Total

Ps-graduao

153

Mapa de Unidades a Fabricar


Trimestre Total Geral Matria Prima B 1 72.979,50 2 59.125,00 3 62.837,50 4 63.593,75 Total 258.535,75

Item Total das Compras Vista 30 dias 60 dias

$ 389.213,50

40% 30% 30%

155.685,40 116.764,05 116.764,05

Unidade 4
Autoaprendizagem
a 20% e 80% a 108% e 102%

Unidade 5
Autoaprendizagem
f, b, a, d, c, e.

Avaliao Colaborativa
A partir da delegao de responsabilidades para todos os colaboradores da organizao, ela passa a ter o maior comprometimento de todos, que passam a realizar o planejamento de seus recursos especficos de acordo com as necessidades verificadas. Essa ferramenta - o OBZ - exige uma delegao de autoridade a diversos setores organizacionais, pois determina os responsveis, denominados donos, por todas e quaisquer VBZs que possam vir a receber lanamento de despesas durante o exerccio corrente. Com esta espcie de planejamento individualizado para cada VBZ, a organizao passa a obter um maior controle dos recursos e, consequentemente, reduz a probabilidade de

Oramento Empresarial

154

as estimativas realizadas estarem incorretas, sendo que todas passam a ser justificadas. Assim, consegue-se utilizar o oramento para facilitar a elaborao do planejamento organizacional. A necessidade da justificativa para o planejamento dos gastos para o prximo ano exige dos Donos das VBZs um conhecimento maior sobre todas as possveis despesas que podero ser oradas em suas contas, sendo inevitvel que entendam suas origens. A partir do momento em que eles conseguem entender o surgimento dos gastos, a identificao de alternativas que geram economias passa a ser realizada mais facilmente. Esta ferramenta exige at que as negociaes com os fornecedores acabem sendo antecipadas, j para que sejam contemplados os possveis reajustes que devem ocorrer no perodo. Podese concluir que o OBZ no constitui simplesmente uma ferramenta para reduzir custos e garantir economias, mas sim uma ferramenta de gesto empresarial que visa proporcionar o desenvolvimento de melhores prticas para a elaborao das atividades que representem melhores economias financeiras. H, ainda, a vantagem que ele proporciona um maior controle dos gastos da organizao, acompanhados do conhecimento das atividades que originaram essas despesas, assim garantindo informaes mais confiveis para a elaborao do planejamento das metas e objetivos da organizao. Contudo, para a utilizao do OBZ a empresa necessita ter uma estrutura organizacional capaz de atender s exigncias dessa ferramenta, possuindo um sistema de informao capaz de armazenar de forma organizada as movimentaes contbeis para posteriormente facilitar a sua utilizao. Outro aspecto interessante a ressaltar sobre o OBZ o fato de que essa metodologia depende da atuao dos colaboradores da organizao, principalmente do comprometimento de cada um. Os aspectos motivacionais interferem na implantao e utilizao da ferramenta, sendo necessrio que a organizao identifique a presena destas caractersticas em seus funcionrios antecipadamente, evitando correr riscos que possam comprometer a sua aplicao.

Ps-graduao

Referncias

AKTEN, Mahmut; GIORDANO, Massimo; SCHEIFFELE, Mari A. Just-in-time budgeting for a volatile economy. McKinsey Quarterly; p115-121, 2009. ALMEIDA, Lauro Brito de Almeida; MACHADO, Esmael Almeida Machado; RAIFUR, Lo; NOGUEIRA, Daniel Ramos. Apoio Formulao de Estratgia, de Controle e de interatividade: Um Estudo Exploratrio nas Cooperativas Agropecurias da Regio Sul do Brasil. Revista Contabilidade Vista & Revista, Belo Horizonte, v. 20, n. 3, p. 65-99, jul./set. 2009. AMARAL, N. C. Financiamento da educao superior: Estado x Mercado. So Paulo: Cortez, 2003. ANTHONY, Robert N.; GOVINDARAJAN, Vijay. Sistemas de controle gerencial. So Paulo: Atlas, 2001. ASSAF NETO, Alexandre. Estrutura e anlise de balanos: um enfoque econmicofinanceiro. 6. ed., So Paulo: Atlas, 2001. BARBOSA FILHO, Francisco; PARISI, Cludio. A proposta do modelo beyond budgeting: modelo coerente de gesto, sem nfase em oramentos. VII SEMEAD, So Paulo, 2004. BARBOSA FILHO, Francisco; PARISI, Cludio. A proposta do modelo beyond budgeting: modelo coerente de gesto, sem nfase em oramentos. VII SEMEAD, So Paulo, 2004. BATISTA, Andreia de vila. O Oramento Base Zero (OBZ), O Controle de Custos e a Reduo de Despesas nas Empresas: Agro Industrial Yamakawa e Agro Industrial Nova Andradina. Revista Razes e Amidos Tropicais, v.3. Unesp: Botucatu, 2007. BENNOUNA, Karim; MEREDITH, Geoffrey G.; MARCHANT, Teresa. Improved capital budgeting decision making: evidence from Canada.. Management Decision, Vol. 48, p225247, 2010. BORNIA, Antonio Cezar ; LUNKES, Rogrio Joo. Uma Contribuio Melhoria do Processo Oramentrio. Contabilidade Vista & Revista, v. 18, p. 37-59, 2007. BRAGA, Roberto. Fundamentos e tcnicas de administrao financeira. So Paulo: Atlas, 1995. CAMPOS; J. C. de; KROM, V.; Beyond budgeting: uma alternativa de gesto financeira alm dos oramentos. VI Encontro Latino Americano de Ps-Graduao, Universidade do Vale do Paraba, 2006.

156

CATELLI, Armando. Controladoria: uma abordagem da gesto econmica. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2001. CHURCHILL, G.A. Marketing research: methodological foundations. Chicago: The Dryden Press, 1987. COLOSSI, N. La universidad en el contexto de las transformaciones globales. In: COLQUIO INTERNACIONAL SOBRE GESTO UNIVERSITRIA NA AMRICA DO SUL, 2. Mar del Plata, 1993. Anais... Mar del Plata/Argentina: Universidad de Mar del Plata, 2001. COSTA; MORITZ, MACHADO. Contribuies do Oramento Base Zero no planejamento e controle de resultados em organizaes empresariais. Revista Contempornea de Contabilidade. Ano 4, vol. 1, n.8, p.85-98, jul./dez. 2007. E-MEC, Universidade Credenciadas para atuar em Santa Catarina. Disponvel em: <http://emec. mec.gov.br/> Acesso em: 05 de abr. de 2009. ESTCIO DE S. Relatrio de Gesto 2009. Disponvel em: <http://www.estacioparticipacoes. com.br/estacio2010/web/arquivos/Estacio_DFP_2009.pdf>. Acesso em: 07 de abr. de 2010. FERNANDES, Pedro Onofre. Anlise de balanos no setor pblico: em que consiste a anlise de balanos e qual a sua importncia para o setor pblico? Revista Brasileira de Contabilidade, Braslia, DF, ano 26, n. 108, p.60-68, nov. / dez. 1997. FRANCISCO FILHO, Johnsson. Controladoria. In: Finanas. Curitiba: Gazeta do provo, p.59-68, 2002. FREZATI, Fbio. Oramento Empresarial. So Paulo: Atlas, 2000. FREZATTI, Fabio. Beyond budgeting: inovao ou resgate de antigos conceitos do oramento empresarial? Revista de Administrao de Empresas. Abr./Jun, p. 23-33, 2005. GEISHECKER, Mary Lee. Tecnologia melhora o ABC. HSM. So Paulo, ano 1, n. 5, p. 20-21, 1997 GITMAN, Lawrence J. Princpios de administrao financeira. So Paulo: Harbra, 1997. GOMES, Alfredo Macedo; MORAES, Karine Nunes de. A Expanso da Educao Superior no Brasil Contemporneo: Questes para o Debate. AMPED, 2007. GOMES, Regina Celi Vidal. O oramento base-zero como tcnica de planejamento financeiro. Curso de MBA-finanas e contabilidade, Universidade de Taubat, 2000. GOMES, Regina Celi Vital. Oramento Base Zero como Tcnica de Planejamento Financeiro. Universidade de Taubat, 2000. HOJI, Masakazu. Administrao financeira: uma abordagem prtica. 3 ed.. So Paulo: Atlas, 2001. HOPE, J.; FRASER, R. Beyond Budgeting: How Managers Can Break Free from the Annual Performance Trap. Boston: Harvard Business School Press, 2003. HOURNEAUX JUNIOR, Flvio. Avaliao de desempenho organizacional: estudo de casos em empresas do setor qumico. Dissertao de mestrado em Administrao, USP, 2005.

Ps-graduao

157

INEP, Censo da Educao Superior. 2009. Disponvel em: <http://www.inep.gov.br/ imprensa/noticias/censo/superior/news09_05.htm>. Acesso em: 05 de abr. de 2010. ISHISAKI, Norio. A utilizao do oramento empresarial: um Estudo em Empresas da Regio do Vale do Paraba SP. Dissertao de Mestrado. Universidade de Taubat, 2003. ISHISAKI, Norio. A utilizao do oramento empresarial: um Estudo em Empresas da Regio do Vale do Paraba SP. 2003. 203f. Dissertao (Mestrado em Administrao de Empresas)- Universidade de Taubat, 2003. JOHNSON, H. T.; KAPLAN, R. S. Relevance Lost: The Rise and Fall of Management Accounting, USA: Harvard Business School Press, 1987. KING, Robyn; CLARKSON, Peter M.; WALLACE, Sandra. Budgeting practices and performance in small healthcare businesses. Management Accounting Research, Vol. 21, p40-55, Mar. 2010. LAI, Joseph Hung Kit. Operation and maintenance budgeting for commercial buildings in Hong Kong. Construction Management & Economics, Vol. 28, p415-427, Apr. 2010 LEITE, Rita Mara; SILVA, Helena de Ftima Nunes; CHEROBIM, Ana Paula Mussi Szabo; BUFREM, Leilah Santiago. Oramento Empresarial: Levantamento da Produo Cientfica no Perodo de 1995 a 2006. Revista Contabilidade e Finanas. v. 19, n. 47, p. 56 72, maio/ agosto 2008. LIMA, Jos Geraldo de. Administrao Financeira. 4. ed. So Paulo: Atlas, 1980. LOPES; BLASCHEK. Minimizando as Deficincias do Planejamento Operacional com o Uso do Oramento Baseado em Atividades. Revista de Contabilidade do Mestrado em Cincias Contbeis da UERJ, Rio de Janeiro, v.12, n.2, maio/ago, 2007. LUNKES, Rogrio J. Manual de oramento. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2007. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 6. ed. So Paulo: Atlas, 1998. MATURI, Richard J. Zero-Based Budgeting. Home Business Magazine: The Home-Based Entrepreneurs Magazine; Vol. 16, p70-70, May/Jun2009. MELO, P. A. de. A Cooperao Universidade/Empresa nas universidades pblicas brasileiras, Tese (Doutorado) - Universidade Federal de Santa Catarina, 2002. MOREIRA, Jos Carlos. Oramento empresarial: manual de elaborao. 3.ed. So Paulo: Atlas, 2002. MORGAN, B. F. Universidade de Braslia. A determinao do custo do ensino na educao superior: o caso da universidade de Braslia. Dissertao (Mestrado) Universidade de Braslia, 2003. NAKAGAWA, Masayuki. ABC. So Paulo: Atlas, 1994. PELEIAS, Ivan Ricardo. Controladoria: gesto eficaz utilizando padres. So Paulo: Saraiva, 2002.

Oramento Empresarial

158

PHYRR, Peter. Oramento Base Zero: Um instrumento administrativo prtico para avaliao das despesas. So Paulo: Intercincia, 1981. PREMCHAND, A; ANTONAYA, A. Aspectos del Presupuesto Pblico. Fundo Monetrio Internacional-FMI. Washington DC. 1988. RAZA, Cludio. Oramento Base Zero: Modismo ou Necessidade. Revista Contbil & Empresarial. Fiscolegis: Aracaju. Abril de 2010. RAZA, Cludio. Oramento Base Zero: Modismo ou Necessidade. Revista Contbil & Empresarial. Fiscolegis: Aracaju. Abril de 2010. SANVICENTE, Antonio Zoratto. Administrao Financeira. 3. ed. So Paulo: Atlas, 1997. SANVICENTE, Antonio. Z.; SANTOS, C. C. Oramento na administrao de empresas. So Paulo: Atlas, 2000. SCHUBERT, Pedro. Oramento empresarial integrado. Rio de Janeiro: Livros Tcnicos e Cientficos Editora S.A., 1985. SCHUBERT, Pedro. Oramento empresarial integrado. Rio de Janeiro: Livros Tcnicos e Cientficos Editora S.A.,1985. SOARES, Odair Jos; NEVES JUNIOR, Idalberto Jos das. Beyond Budgeting: Como otimizar o processo de gesto sem oramentos. Ucb, 2005. SOBANSKI, Jaert. J. Prtica de oramento empresarial: um exerccio programado. 3 ed. So Paulo: Atlas, 2000. TAVARES, M.C. Planejamento estratgico: a opo entre sucesso e fracasso empresarial. So Paulo: Harbra, 1991. TEIXEIRA, A. Funes da universidade. Boletim Informativo CAPES. Rio de Janeiro, n.135, Fev. 1964. TRIVIOS, A.N.S. Introduo pesquisa em cincias sociais: a pesquisa qualitativa em educao. So Paulo: Atlas, 1994. VANZELLA, Clalde; LUNKES, Rogrio Joo. Oramento Baseado em Atividades: um estudo de caso. Contab. Vista & Rev., v. 17, n. 1, p. 113-132, jan./mar. 2006. WELSCH, G. A. Oramento empresarial. So Paulo: Atlas, 1996. WERNKE, Rodney. Gesto de custos. So Paulo: Atlas, 2001. WIN, Van der Stede. Measuring tight budgetary control. Management Accounting Research, vol. 12, n.1, p.119-137, mar. 2001. ZDANOWICZ, Jos Eduardo. Oramento operacional. Porto Alegre: Sagra, 1989. ZDANOWICZ, Jos Eduardo. Planejamento Financeiro e Oramento. 2. ed. Porto Alegre: Sagra Luzzatto, 1998.

Ps-graduao