Universitatea ,,1 Decembrie 1918 Alba Iulia Facultatea de tiine Departamentul de tiine Economice i Gestiunea Afacerilor

Lector univ. dr. IULIAN DOBRA

AUDIT INTERN

Administrarea Afacerilor anul III

Alba-Iulia 2 !2"2 !#

$RO%RA&A ANALITI'( Denumirea disciplinei Codul disciplinei "acultatea Domeniul de licen$ &ro'ramul de studii de licen$ (speciali)area* AUDIT INTERN AA321 Semestrul )tiin*e Administrarea afacerilor Administrarea afacerilor II Num rul de Num rulcredite de ore pe semestru#activit $i SI 28 %C 1+ !

%otal !2

A% AA ! D, DI

Cate'oria ,ormativ a disciplinei D+-,undamental , D%-'eneral , D,-de specialitate, DEeconomic #mana'erial , DU-umanist Cate'oria de op$ionalitate a disciplinei. DI-impus , DO-op$ional , DL-liber aleas (,acultativ * Discipline anterioare Obli-atorii (condi$ionate* Recomandate -

/biective C/3&4%4N54

0nsu1irea cuno1tin$elor necesare pentru construirea sistemului de audit intern 1i reali)area misiunilor de audit intern 2n cadrul entit $ilor Competene cognitive, tehnice sau profesionale i afectiv valorice reali)ate de disciplin . I6 Cunoa1tere 1i 2n$ele'ere Capacitatea de a cunoa1te 1i 2n$ele'e. 1* conceptele de ba) privind auditul intern6 2* conceptul 1i condi$iile de ,unc$ionare ale 'uvernan$ei corporative6 3* modalitatea de or'ani)are a auditului intern6 !* conceptul de risc6 II6 Deprinderi intelectuale sau academice Capacitatea de a. 1* identi,ica condi$iile de ,unc$ionare a 'uvernan$ei corporative6 2* stabili etapele de des, 1urare a auditului intern6 3* identi,ica normele interna$ionale privind auditul intern6 !* identi,ica tipolo'ia riscurilor6 III6 Deprinderi pro,esionale#practice Capacitatea de a.
3

Con$inut (descriptori*

1* a e,ectua auditul intern6 2* utili)a metode 1i te7nici speci,ice auditului intern6 3* elabora documente speci,ice activit $ii de audit intern6 !* elabora planul de audit6 8* plani,ica activitatea de audit intern6 I96 Deprinderi trans,erabile Capacitatea de a. 1* des, 1ura activit $i 2n ec7ipa de audit6 'estiona riscurile 2n activitatea de audit intern6 'on*inuturi (descriptori* 16 De,ini$ia, rolul 1i obiectivele auditului intern 26 :uvernan$a corporativ 36 ;e'lementarea 1i coordonarea auditului intern 2n ;om<nia !6 Standardi)area auditului intern 86 &lani,icarea auditului intern =6 3ana'ementul riscului

"orma de evaluare (E-e>amen, '-colocviu#test ,inal, ./ ?veri,icare pe parcurs L$-lucr ri de control* - veri,icare pe parcurs 9p1 Stabilirea notei ,inale (procenta@e* - veri,icare pe parcurs 9p2 - activit $i aplicative atestate#laborator#lucr ri practice#proiect etc6 - teste pe parcursul semestrului - teme de control

./ # 0 # 0 1 0 -

Biblio-rafie minimal23 16 :7i$ 3arcel, Ariciu Sorin, Sas "lorentina, :7i$ ; )van, Dobra Iulian Ao'dan, %amas S)ora Atila, Guvernana corporativ i auditul intern, 4ditura Aeternitas, Alba Iulia, 2++9 26 Ariciu Sorin, :7i$ 3arcel, Sas "lorentina, :7i$ ; )van, Audit public intern, 4ditura Aeternitas, Alba Iulia, 2++8B 36 C6 ;enard, Teoria i practica auditului intern, 3inisterul "inan$elor &ublice, Aucure1ti, 2++3B !6 3orariu Ana, Suciu :7eor'7e, Stoian "lavia, Audit intern i guvernana corporativ, 4ditura Universitar , Aucure1ti, 2++8B 86 /prean Ioan, &opa Irimie 4mil, Den'7el ;adu Dorin, Procedurile auditului i ale controlului financiar, 4ditura ;isoprint, Clu@-Napoca, 2++9B =6 Institutul de Audit 1i Control Intern, Norme Profesionale ale !

F6 86

96 1+6 116

126 136

1!6

Aiblio'ra,ia minimal

186

1=6

1F6

Dista materialelor didactice necesare

auditului intern, editat de 3inisterul "inan$elor &ublice printrun proiect ,inan$at de &EA;4, Aucure1ti, 2++!B Curtea de Conturi a ;om<niei, Standardele de Audit, proiect ,inan$at de Uniunea 4uropean , Aucure1ti, 2++8B Curtea de Conturi a ;om<niei, Manualul auditului performanei, proiect ,inan$at de Uniunea 4uropean , Aucure1ti, 2++86 Legea nr !"#$#%%#, privind auditul public intern, publicat 2n 3onitorul /,icial al ;om<niei, nr6 983, din 2! decembrie 2++2B & M ' P nr ()($#* %" #%%), pentru aprobarea listei membrilor CA&IB & M ' P nr "!+$#%%), priv6 dele'area de competen$ a unor atribu$ii ale UCAA&I 2n competen$a serviciilor de control 1i audit intern ale D:"& Cude$ene 1i mun6Aucure1tiB & M ' P nr "!($#%%), pentru aprobarea procedurii de avi)are a numirii sau destituirii 1e,ilor CA&I din entit $ile publiceB & M ' P )+$#%%), pentru aprobarea normelor 'enerale privind e>ercitarea activit $ii de audit public intern, 36 /,6 nr6 13+#2++3B & M ' P nr #*#, din 3 ,ebruarie 2++!, pentru aprobarea Codului privind conduita etic a auditorului intern, 36 /,6 nr6 128, din 12 ,ebruarie 2++!B & M ' P nr ,)#$#%%,, pentru modi,6 1i completarea normelor 'enerale privind e>ercitarea activit $ii de audit public intern, aprobate prin /636"6&6 nr6 38#2++3B & G nr )"$#%%,, pentru modi,icarea 1i completarea re'lement rilor privind auditul intern, 36 /,6 al ;om<niei, nr6 91# 2++!B &M'P nr (,!$#%%* privind Codul controlului intern, cuprin)<nd Standardele de mana'ement#control intern la entit $ile publice 1i pentru de)voltarea sistemelor de control mana'erial, 36 /,6 nr6 =F8 din 28 iulie 2++8 &rele'ere 1i curs interactive, slide-uri, sinte)e in ,ormat electronic De)bateri (pentru lucr rile aplicative

:rad didactic, titlul, prenume, Semn tur numele Lector univ. dr. IULIAN Lector univ. dr. IULIAN BO%DAN DOBRA BO%DAN DOBRA De'enda. SI - studiu individual, %C - teme de control, A% - activit $i tutoriale, AA - activit $i aplicative aplicate
8

Coordonator de disciplin

Disci/lina3 Audit intern Calendarul disciplinei Anul de studii3 III ,emestrul3 II 'ALENDARUL DI,'I$LINEI
,2/t2m4na Lucr ri de control 5T'6 Tema Termen /redare Tutorial 5AT6 Tematica Termen /ro-ramat Activit Gi asistate 5AA6 Lab. Lucr ri /ractice " /roiect .erific ri Data Ti/ul 5E"'".6

curent $re- tire

16 26 36 !6

86

Defini*ia7 rolul 8i obiectivele auditului intern. ;e)olvarea temelor de control de la ,inalul modulului %uvernan*a cor/orativ2. ;e)olvarea temelor de control de la ,inalul modulului Re-lementarea 8i coordonarea auditului intern 9n Rom4nia. ;e)olvarea temelor de control de la ,inalul modulului

Da 2nt<lnirile tutoriale

Defini*ia7 rolul 8i obiectivele auditului intern. De,ini$ia 1i rolul auditului intern6 /biectivele auditului intern6 %uvernan*a cor/orativ2. Apari$ia 1i evolu$ia conceptului6 Conceptul de :uvernan$ 6 Condi$iile ,unc$ion rii 'uvernan$ei corporative6 ;olul auditului intern privind :uvernan$a6 Re-lementarea 8i coordonarea auditului intern 9n Rom4nia. Conte>tul 'eneral6 /biectivele 1i s,era de activitate a auditului public intern6 /r'ani)area auditului intern6 %ipurile de audit intern6 Des, 1urarea auditului intern6 Statutul, numirea, obli'a$iile 1i interdic$iile auditorilor interni

&rima 2nt<lnire tutorial

18 noiembrie 2+12

9p

=6 F6 86 ,tandardi:area auditului intern

;e)olvarea temelor de control de la ,inalul modulului $lanificarea auditului intern. ;e)olvarea temelor de control de la ,inalul modulului &ana-ementul riscului. ;e)olvarea temelor de control de la ,inalul modulului Da 2nt<lnirile tutoriale

,tandardi:area auditului intern /r'ani)area interna$ional a auditului intern6 Standardele de audit intern6 Codul deontolo'ic al auditorului intern6 Standardele de cali,icare6 Standardele de ,unc$ionare6 Standardele de implementare6 ;esponsabilitatea auditorului intern6 Comitetele de audit intern6 &revederile standardelor IIA privind Comitetele de audit intern6 ;olul, atribu$iile 1i modul de constituire a Comitetelor de audit intern6 $lanificarea auditului intern. Conceptul de plani,icare a auditului6 Sistemul de plani,icare a activit $ilor de audit intern6 ;e'lement ri noi 2n evaluarea riscurilor 2n vederea plani,ic rii auditului anual6 3etodolo'ia de evaluare a riscurilor pentru 2ntocmirea planului de audit intern6 &ana-ementul riscului. Conceptul de risc 1i tipuri de riscuri6 4valuarea riscurilor6 /rient ri noi 2n activitatea de evaluare a riscurilor

A doua 2nt<lnire tutorial

1= decem brie 2+12

96

&ana-ementul riscului. ;e)olvarea temelor de control de la ,inalul modulului

Da 2nt<lnirile tutoriale

A treia 2nt<lnire tutorial

13 ianuarie 2+12

1+ 6 11 6

16

Notarea activit $ii pe parcurs cu note de la 1 la 1+, cu o pondere de =+H la nota ,inal Da evaluarile pe parcurs studen$ii vor trata subiecte tip 'rila6

Data stabilit 2n pro'ramarea e>amenelor

,esiune e;amene

26 36 !6

./ Durata. 2 ore Sala de e>aminar e este stabilita de Decanat

E ? e>amen, ' ? colocviu, ./ ? veri,icare pe parcurs %itular disciplin , Dector univ6 dr6 Iulian Ao'dan D/A;A %utore, Dector univ6dr6 Dra'olea Darisa

'U$RIN, Introducere .....................................................................................................!# Ritmul recomandat de studiu 8i modul de /ar-ur-ere a resursei de 9nv2*2m4nt.................................................................................................!1 &odulul I. Defini*ia7 rolul 8i obiectivele auditului intern666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666618161 6 De,ini$ia 1i rolul auditului intern 66666666666666666666666666666666666666666666666666666666666661= 1626 /biectivele auditului intern 66666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666662+ 1636 Caracteristicile auditului intern 66666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666662+ %est de autoevaluare666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666 22 Conclu)ii 66666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666 23 Aiblio'ra,ie minimal 6666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666 6666 2! &odulul 2. %uvernan*a cor/orativ2 6666666666666666666666666666666666666666666666666666666666628 2616 Conceptul de :uvernan$ 66666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666628 2626 Condi$iile ,unc$ion rii 'uvernan$ei corporative 6666666666666666666666666666666666666629 2636Auditul intern component a 'uvernan$ei corporativeII666666666666666666666663! %est de autoevaluare666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666 38 Conclu)ii 66666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666 3= Aiblio'ra,ie minimal 6666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666 6666 3= &odulul #. Re-lementarea 8i coordonarea auditului intern 9n Rom4nia 66666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666663F 3616 Conte>tul 'eneral 666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666638 3626 /biectivele 1i s,era de activitate a auditului public intern 66666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666638 3636 /r'ani)area auditului intern 66666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666639 36!6 %ipurile de audit intern 66666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666!2 3686 Des, 1urarea auditului intern 66666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666!2 36=6 Statutul, numirea, obli'a$iile 1i interdic$iile auditorilor interni 6666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666!! %est de autoevaluare666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666 8+ Conclu)ii 66666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666 81 Aiblio'ra,ie minimal 6666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666 6666 82 &odulul 1. ,tandardi:area auditului intern 666666666666666666666666666666666666666666666683 !616 /r'ani)area interna$ional a auditului intern 6666666666666666666666666666666666666666668! !626 Standardele de audit intern 66666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666668= !62616 Codul deontolo'ic al auditorului intern 66666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666668F
1+

!62626 Standardele de cali,icare 66666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666=1 !62636 Standardele de ,unc$ionare 6666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666=2 !626!6 Standardele de implementare 666666666666666666666666666666666666666666666666666666666=3 !636 ;esponsabilitatea auditorului intern 66666666666666666666666666666666666666666666666666666666=! !6!6 Comitetele de audit intern 666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666=8 !6!616 &revederile standardelor IIA privind Comitetele de audit intern 6666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666=8 !6!626 ;olul, atribu$iile 1i modul de constituire a Comitetelor de audit intern6666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666=9 %est de autoevaluare666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666 F! Conclu)ii 66666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666 F! Aiblio'ra,ie minimal 6666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666 6666 F! &odulul <. $lanificarea auditului intern 6666666666666666666666666666666666666666666666666666F= 8616 Conceptul de plani,icare a auditului 666666666666666666666666666666666666666666666666666666666FF 8626 Sistemul de plani,icare a activit $ilor de audit intern 66666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666FF 8636 ;e'lement ri noi 2n evaluarea riscurilor 2n vederea plani,ic rii auditului anual 6666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666668+ 86!6 3etodolo'ia de evaluare a riscurilor pentru 2ntocmirea planului de audit intern 666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666682 %est de autoevaluare666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666 9= Conclu)ii 66666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666 9= Aiblio'ra,ie minimal 6666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666 6666 9F &odulul =. &ana-ementul riscului 666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666698 =616 Conceptul de risc 1i tipuri de riscuri 6666666666666666666666666666666666666666666666666666666699 =626 4valuarea riscurilor 666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666661+1 =636 /rient ri noi 2n activitatea de evaluare a riscurilor 666666666666666666666666666666661+= %est de autoevaluare6666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666 11+ Conclu)ii 666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666 111 Aiblio'ra,ie minimal 66666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666 6666 111

11

Introducere
Transferul de cunotine de la cadru didactic la student i de-voltarea de abiliti i deprinderi la nivelul studentului, au loc .n procesul de predare/ .nvare, prin intermediul unor evenimente didactice tradiionale, adaptate la specificul instruirii .n sistem 012 activitile asistate i tutoriale Mediul .nvm3ntului la distan comport .ns i o latur a .nvrii ba-ate pe studiul individual, centrat pe suportul de curs pus la dispo-iia studentului Pre-entul suport de curs din punct de vedere structural conine ase module, divi-ate .n lecii, respectiv uniti de .nvare acolo unde este necesar2 1efiniia, rolul i obiectivele auditului intern, Guvernana corporatist, 4eglementarea i coordonarea auditului intern .n 4om3nia, Standardi-area auditului intern, Planificarea auditului intern, Managementul riscului 'iecare din aceste module este constituit din trei pri2 5i6 Partea introductiv, .n care sunt pre-entate2 re-umatul temei tratate, scopul urmrit, competenele dob3ndite de studeni prin .nsuirea coninutului i timpul mediu necesar pentru asimilarea modulului7 5ii6 8oninutul propriu/-is al modulului de instruire7 5iii6 Partea final, care cuprinde2 teste de autoevaluare, conclu-ii, referinele bibliografice
9naintea parcurgerii pre-entului material de studiu, studenii sunt solicitai s se concentre-e asupra elementelor pre-entate .n fia disciplinei de studiu, .n vederea stabilirii nivelului lor iniial de la care se .ncepe asimilarea de cunotine i formarea de deprinderi i abiliti .n domeniul auditului intern Pe tot parcursul suportului de curs a fost reali-at o testare formativ, care s evalue-e progresul .nregistrat de student, s ofere .ndrumare corectiv, s determine necesitatea acordrii unor .ndrumri adiionale, s asigure reconcentrarea studentului asupra re-ultatelor dorite de programul de instruire 4spunsurile la testele de evaluare din pre-entul material vor fi pre-entate cadrului didactic .n -iua e:amenului i repre-int *%; din nota final La finalul procesului de instruire are loc o evaluare sumativ, ce cuprinde testarea calitativ i cantitativ a .nvrii de ctre student a problematicii cursului, .n cadrul e:amenului Aceast evaluare contribuie la luarea de deci-ii privind continuarea la un nivel avansat a procesului de .nvare i instruire, remedierea cunotinelor insuficient sau greit acumulate i .nelese de student, pregtirea studentului pentru transferarea unor cunotine asimilate .n cadrul unei alte situaii de instruire

4e-ultatele .n .nvare, e:primate .n forma competenelor cognitive, te<nice sau profesionale i afectiv/valorice urmrite se concreti-ea- .n2 8unoaterea, .nelegerea i utili-area conceptelor de ba- din domeniul auditului intern7 8unoaterea i .nelegerea conceptului i a condiiilor de funcionare ale guvernanei corporative7 1e-voltarea abilitilor de reali-are a auditrii interne a entitilor patrimoniale
12

 Aptitudini de e:ecuie generate de stp3nirea metodelor i te<nicilor specifice auditului intern 'ormarea unor competene de gestionare i administrare a resurselor aflate la dispo-iia departamentului de audit intern 'ormarea unor competene de organi-are a activitii de audit intern

Ritmul recomandat de studiu 8i modul de /arcur-ere a resursei de 9nv2*2m4nt:

Acest material de studiu reclam prin .nsi modalitatea de pre-entare o parcurgere sistematic, conform prin accesarea informaiilor cuprinse .n ordinea .n care este divi-at coninutul, fiecare modul i lecie .n parte fiind construite pe ba-a celor pre-entate anterior 4ecomandm aadar, trecerea la un modul nou sau o lecie nou dup asimilarea cunotinelor pre-enatate .n modulul curent i$sau cele precendente 9nsuirea cunotinelor i formarea deprinderilor solicit acordarea sistematic a unui timp pentru .nvare, .n funcie de capacitatea fiecrui student de concentrare .n studiu individual Pentru obinerea re-ultatelor ateptate .n .nvare, e:primate .n forma competenelor cognitive, te<nice sau profesionale i afectiv/valorice, menionate .n introducerea acestui material de studiu, propunem cel puin cinci ore de studiu individual pe sptm3n, divi-ate .n funcie de posibilitile fiecrui individ, cu pstrarea aceluiai ritm i .n sesiunea de e:amene =ei regsi pre-entate pentru fiecare modul .n parte teste de autoevaluare, const3nd .n .ntrebri i teme de activitate, necesare pentru verificarea modului de asimilare a cunotinelor i formarea abilitilor practice, a re-ultatelor .nvrii

13

&ODULUL I. DE+INI>IA7 ROLUL )I OBIE'TI.ELE AUDITULUI INTERN

Re:umat3 0n cadrul acestui modul sunt tratate urm toarele aspecte. tratament epistemiolo'ic al auditului internB diverse percep$ii cu privire la de,inirea auditului intenrB aspecte conceptuale privind auditul intern, controlul intern, sistemul de control internB ,unc$ia auditului intern B obiectivele auditului internB caracteristicile auditului intern B6

,co/ul urm2rit3

"ormarea unei vi)iuni 'enerale cu privire la evolu$ia istoric 1i statutul actual, locul 1i roulul auditului intern6 'om/eten*e dob4ndite /rin 9nsu8irea con*inutului3

1up ce vor studia acest capitol studenii vor putea s2 preci)e)e reperele esen$iale 2n evolu$ia auditului internB enun$e diversele accep$iuni cu privire la de,inirea auditului intern de,ineasc 1i s caracteri)e)e cadrul de re,erin$ a auditului intern

caracteri)e)e urm toarele elemente de implicare 2n via$a entit $ii auditate

men$ione)e care sunt limit rile la care este supus independen$a auditorului intern preci)e)e care sunt obiectivele auditului internB pre)inte caracterisiticile auditului internB preci)e)e caracteristice entit $ilor care or'ani)ea) 1i conduc auditul intern

Tim/ mediu necesar /entru asimilarea acestui modul3

2 ore

1!


!.!.

'on*inutul modulului3 Defini*ia 8i rolul auditului intern

/ prim de,ini$ie a auditului 2n 'eneral const 2n e>aminarea pro,esional a unei in,orma$ii 2n vederea e>prim rii unei opinii responsabile 1i independente prin raportarea lor la un criteriu (standard* de calitate16 4timolo'ic denumirea de audit este de ori'ine latin 1i provine de la cuv<ntul audire care are semni,ica$ia de Ja asculta6 0n limba en'le) audit 2nseamn veri,icare6 revi)ie contabil , bilan$6 De alt,el, cuv<ntul audit 2n 2n$elesul pre)entat a ,ost populari)at pe continentul european de c tre cabinetele an'lo-sa>one de e>perti) contabil 6 Auditul const 2n colectarea 1i evaluarea unor probe privind in,orma$iile, 2n scopul determin rii 1i raport rii 'radului de con,ormitate a in,orma$iilor respective cu o serie de criterii prestabilite6 Auditul mai poate ,i considerat ca ,iind o activitate independent , obiectiv , de asi'urare 1i consultare, av<nd drept scop sporirea valorii 1i per,ec$ionarea opera$iunilor unei entit $i6 Auditul a@ut entitatea s 21i atin' obiectivele, evalu<nd, printr-o abordare sistematic 1i metodic , procesele sale de mana'ement al riscurilor, de control, si de 'uvernare a entit $ii si , c<nd propuneri pentru a le consolida e,icacitatea6 Auditorii interni evaluea) sistemul de control intern al entit $ii 1i dau o asi'urare re)onabil mana'ementului 'eneral re,eritoare la ,unc$ionalitatea acestuia6 Auditul intern este o pro,esie care s-a rede,init mereu de-a lun'ul anilor, din dorin$a de a r spunde necesit $ilor 2n continu sc7imbare ale entit $ilor6 A>at, la 2nceput, pe probleme contabile, obiectivele auditului intern s-au deplasat spre depistarea principalelor riscuri ale entit $ilor 1i evaluarea controlului intern al acestora6 &ro,esia de audit intern se ba)ea) pe un cadru de re,erin$ ,le>ibil, recunoscut 2n 2ntrea'a lume, care se adaptea) la particularit $ile le'islative 1i de re'lementare ale ,iec rei $ ri, cu respectarea re'ulilor speci,ice ce 'uvernea) di,erite sectoare de activitate 1i cultura or'ani)a$iei respective6 'adrul de referin*2 al auditului intern cuprinde2. a* conceptul de audit intern, care preci)ea) c<teva elemente indispensabile. - auditul intern e,ectuea) misiuni de asi'urare 1i consiliereB - domeniile sale de responsabilitate sunt riscul, controlul intern 1i administrarea entit $iiB - ,inalitatea auditului intern este aceea de a ad u'a valoare or'ani)a$iilorB b* codul deontolo'ic, care ,urni)ea) auditorilor interni principiile 1i valorile ce le permit s -1i oriente)e practica pro,esional 2n ,unc$ie de conte>tul speci,icB c* normele (standardele* pro,esionale pentru practica auditului intern, care 21i '7idea) auditorii 2n vederea 2ndeplinirii misiunilor 1i 2n 'estionarea activit $ilorB
1

Noti*e3 666666666666

3arin %oma, 3arius C7ivulescu, G<id practic pentru audit financiar i certificarea bilanurilor contabile, C4CCA;, 1998, pa'6 11B 2 Institutul de Audit 1i Control Intern, Norme Profesionale ale auditului intern, editat de 3inisterul "inan$elor &ublice printr-un proiect ,inan$at de &EA;4, Aucure1ti, 2++!, pa'6 FB

18

d* modalit $ile practice de aplicare, care comentea) 1i e>plic normele (standardele* 1i recomand cele mai bune practiciB e* spri@inul pentru de)voltarea pro,esional , constituit 2n principal din lucr ri 1i articole de doctrin , din documente ale colocviilor, con,erin$elor 1i seminariilor6 Cunoa1terea 1i aplicarea acestui cadru de re,erin$ o,er or'ani)a$iilor 1i or'anismelor de re'lementare o asi'urare privind nivelul de pro,esionalism al auditorilor interni6 Auditul intern, con,orm De'ii privind auditul intern, este de,init ca activitate func*ional inde/endenta si obiectiva7 care da asi-ur2ri si consiliere conducerii /entru buna administrare a veniturilor si c?eltuielilor /ublice7 /erfec*ion4nd activit2*ile entit2*ii. A@uta conducerea sa-si 2ndeplineasc obiectivele printr-o abordare sistematica 1i metodica, care evaluea) 1i 2mbun t $e1te e,icienta 1i e,icacitatea sistemului de conducere ba)at pe 'estiunea riscului, a controlului si a proceselor de administrare6 Auditul intern nu trebuie s ,ie con,undat cu controlul intern6 Controlul intern, con,orm De'ii privind auditul intern, repre)int ansamblul ,ormelor de control e>ercitate la nivelul entit $ii, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere 2n concordan$ cu obiectivele acesteia si re'lement rile le'ale, in vederea asi'ur rii administr rii ,ondurilor in mod economic, e,icient si e,icace6 Include, de asemenea, structurile or'ani)atorice, metodele si procedurile6 ;olul auditului intern este de a contribui la buna 1i e,ectiva 'estiune a ,ondurilor publice6 Aportul auditorului intern const 2n promovarea unei culturi privind reali)area unui mana'ement e,ectiv si e,icient in cadrul entit $ii6 3isiunea auditorului intern este de a audita sistemele de control din cadrul entit $ii 2n scopul de a evalua e,icacitatea 1i per,orman$a structurilor ,unc$ionale 2n implementarea politicilor, pro'ramelor 1i ac$iunilor 2n vederea 2mbun t $irii continue a acestora6 Auditul intern prin activit $ile pe care le des, 1oar adau' valoare, at<t prin evaluarea sistemului de control intern 1i anali)a riscurilor asociate activit $ilor auditabile, c<t 1i prin recomand rile cuprinse 2n raportul 2ntocmit 1i transmise 2n scopul asi'ur rii atin'erii obiectivelor entit $ii6 Din anali)a evolu$iei ,unc$iei auditului intern, p<n 2n pre)ent, putem aprecia urm toarele elemente de implicare 2n via$a entit $ii auditate, 1i anume 3. a* consiliere acordat mana'eruluiB b* a@utorul acordat salaria$ilor, , r a-i @udecaB c* independen$ 1i obiectivitate total a auditorilor6 a6 'onsiliere acordat2 mana-erului. Auditul intern repre)int o ,unc$ie de asisten$ a mana'erului, pentru a-i permite s -1i administre)e mai bine activit $ile6 Componenta de asisten$ , de consiliere ata1at auditului intern 2l distin'e cate'oric de orice ac$iune de control sau inspec$ie 1i este unanim recunoscut ca av<nd tendin$e de evolu$ie 2n continuare6 &ro,esionalismul auditorului intern este arta 1i maniera de a emite o @udecat de valoare asupra instrumentelor 1i te7nicilor ,olosite, cum ar ,i. re'uli, proceduri, instruc$iuni, sisteme in,ormatice, tipuri de or'ani)are 16a6, care repre)int ansamblul activit $ilor de control utili)ate de mana'erul institu$iei sau responsabilul unui loc de munc , recunoscut de speciali1ti drept control intern6 ;olul auditorului intern este acela de a asista mana'erul pentru abord rile practice succesive de@a elaborate 1i prin anali)a ansamblului s contribuie la
3

Ariciu Sorin, :7i$ 3arcel, Sas "lorentina, :7i$ ; )van, Audit public intern, 4ditura Aeternitas, Alba Iulia, 2++8, pa'6 8B

1=

2mbun t $irea sistemului de control intern 1i a muncii cu mai mult securitate 1i e,icacitate6 Auditorul intern consilia) , asist , recomand , dar nu decide, obli'a$ia lui ,iind de a repre)enta un mi@loc care s contribuie la 2mbun t $irea controlului pe care ,iecare mana'er 2l are asupra activit $ilor sale 1i a celor 2n coordonare, 2n vederea atin'erii obiectivelor controlului intern6 &entru reali)area acestor atribu$ii auditorul intern dispune de o serie de atuuri ,a$ de mana'ement, 1i anume. - standarde pro,esionale interna$ionaleB - buna practic recunoscut 2n domeniu, care 2i d autoritateB - te7nici 1i instrumente, care-i 'arantea) e,icacitateaB - independen$a de spirit, care 2i asi'ur autonomia s conceap ipote)e 1i s ,ormule)e recomand riB - cercetarea 1i '<ndirea lui este deta1at de constr<n'erile 1i obli'a$iile unei activit $i permanente de 'estionare )ilnic a unui serviciu6 b6 A@utorul acordat salaria*ilor f2r2 a-i @udeca. 0ntr-o entitate 2n care auditul intern ,ace parte din cultura or'ani)a$iei acesta este acceptat cu interes, dar 2ntr-o entitate care se con,runt cu riscuri poten$iale importante, cu absen$a con,ormit $ii cu re'lement rile de ba) , cu o e,icacitate sc )ut 1i o ,ra'ilitate e>tern a acesteia, datorit deturn rilor de ,onduri, dispari$iei activelor sau ,raud , este evident c mana'erul respectiv va ,i @udecat, apreciat, considerat 2n ,unc$ie de constat rile auditorului intern6 c6 Inde/enden*a total2 a auditorilor interni. "unc$ia de audit intern nu trebuie s suporte in,luen$e 1i presiuni care ar putea ,i contrare obiectivelor ,i>ate6 Standardele pro,esionale de audit intern de,inesc principiul independen$ei sub dou aspecte. - independena compartimentului .n cadrul entitii , de aceea el trebuie s ,unc$ione)e subordonat celui mai 2nalt nivel ierar7icB - independena auditorului intern, prin practicarea obiectivit $ii, adic auditorii interni trebuie s ,ie independen$i de activit $ile pe care le auditea) 6 Independen$a auditorilor interni trebuie s aib la ba) eliminarea practicii de supra2nc rcare a auditorilor cu lucr ri care nu ar trebui s le revin lor6 Spre e>emplu. de,inirea de re'uli 1i proceduri de lucru, e>ercitarea ac$iunilor de evaluare 1i supervi)are ale salaria$ilor, c7iar 1i temporar, participarea la elaborarea sistemelor in,ormatice, activitatea de or'ani)are, ac$iuni de control ,inanciar propriu-)is sau inspec$ii 16a6 Independen$a 1i obiectivitatea sunt abateri de la ,unc$ia de audit intern, care d unea) e,icacit $ii 1i ri'orii muncii de audit6 ;espectarea standardului privind independen$a presupune unele re'uli. - auditul intern nu trebuie s aib 2n subordine vreun serviciu opera$ionalB - auditorul intern s poat avea acces 2n orice moment la persoanele de la toate nivelele ierar7ice, la bunuri, la in,orma$ii, la sistemele electronice de calculB - recomand rile pe care le ,ormulea) s nu constituie 2n nici un ca) m suri obli'atorii pentru mana'ement6 Independen$a 1i obiectivitatea este deseori controversat , mai ales de c tre auditorii interni care nu 2n$ele' aceast independen$ atunci c<nd se a,l 2ntr-o structur ierar7ic 6 0n realitate, independen$a auditorului intern este supus unei duble limitri. - auditorul intern, ca orice responsabil din or'ani)a$ie, trebuie s se 1F

con,orme)e strate'iei 1i politicii direc$iei 'eneraleB - auditorul intern trebuie s ,ie independent 2n e>ercitarea ,unc$iei sale, dar respect<nd standardele de audit intern6 Aceasta este o limitare deontolo'ic , dar ne2nso$it de sanc$iune, 1i de aceea auditorul intern trebuie s -1i impun 2n mod con1tient respectarea standardelor pro,esionale6 Auditorul trebuie s vad tot ce se 2nt<mpl 2ntr-o entitate 1i s ve'7e)e 2ncontinuu6 Auditorul intern este un ,el de doctor al a,acerii6 4l cercetea) toate activit $ile 1i procesele derulate 2n entitate, la toate nivelurile, 1i vine cu su'estii de 2mbun t $ire sau de remediere6 &e de alt parte, auditorul intern are 1i rol de pa)nic6 Statutul de independen$ ,a$ de conducere, con,erit prin le'e, 2i d posibilitatea s anali)e)e 1i s evalue)e dac sunt respectate standardele de e,icien$ (proceduri 1i controale* 1i de etic 6 Auditorul intern este cel care aprecia) dac entitatea se comport cu responsabilitate 2n rela$iile sale cu ceilal$i membri ai comunit $ii6 4l este sin'urul specialist dintr-o companie care poate ,ace anali)e 2n toate domeniile 1i a@ut administra$ia s -1i ,ac o ima'ine corect asupra 2ntre'ii activit $i6 Auditorul evaluea) modalit $ile 2n care mana'ementul 'estionea) riscurile 1i dac sistemele de control intern sunt aplicate corespun) tor6 4l urm re1te dac acestea sunt valide 1i atin' obiectivele pentru care au ,ost propuse6 Av<nd o ima'ine 'eneral asupra 2ntre'ii structuri, auditorul intern poate veni cu idei pentru o mai bun coordonare6 Auditorul poate ,ace recomand ri menite s conduc la o mai bun utili)are a capitalului uman din companie 1i la sporirea 'radului de mul$umire al an'a@a$ilor6 Auditorii trebuie s lucre)e 2n ec7ip , s se consulte, s asi'ure ec7ilibrul 1i, ,oarte important, s cunoasc domeniul6 Auditorii provin, de re'ul , din r<ndul speciali1tilor, al persoanelor care cunosc ,oarte bine activitatea unei entit $i6

18

!.2.

Obiectivele auditului intern

/biectivele auditorului intern sunt. - de a a@uta entitatea at<t 2n ansamblul c<t 1i structurile sale prin intermediul opiniilor si recomand rilorB - sa 'estione)e mai bine riscurileB - sa asi'ure o mai buna administrare 1i p strare a patrimoniuluiB - sa asi'ure o mai buna monitori)are a con,ormit $ii cu re'ulile si procedurile e>istenteB - sa asi'ure o evidenta contabila si un mana'ement in,ormatic ,iabile si corecteB - sa 2mbun t $easc calitatea mana'ementului, a controlului si auditului internB - sa 2mbun t $easc e,icienta si e,icacitatea opera$iilor6 C<t prive1te misiunea de audit intern, aceasta are doua obiective principale, 1i anume. - asi'urarea con,ormit $ii procedurilor si a opera$iunilor cu normele @uridice - auditul de regularitate7 - evaluarea re)ultatelor privind obiectivele urm rite 1i e>aminarea impactului e,ectiv - auditul de performan6

Noti*e3 6666666666666666

!.#.

'aracteristicile auditului intern

/r'ani)area ,unc$iei de audit intern 2n cadrul entit $ilor impune luarea 2n considera$ie a urm toarelor caracteristici. a* universalitateaB b* independen$aB c* periodicitatea6 a6 Universalitatea func*iei de audit intern trebuie 2n$eleas 2n raport de aria de aplicabilitate, scopul, rolul 1i pro,esionalismul persoanelor implicate 2n reali)area acestei ,unc$ii6 Auditul intern e>ist 1i ,unc$ionea) 2n toate or'ani)a$iile, oricare ar ,i domeniul de activitate al acestora6 4l s-a n scut din practica 2ntreprinderilor interna$ionale, apoi a ,ost trans,erat celor na$ionale, dup care a ,ost asimilat 2n administra$ie6 Auditul ,inanciar are ca obiect activit $ile din domeniul ,inanciar 1i contabil, pe c<nd auditul intern are o arie mai e>tins , cuprinde toate activit $ile des, 1urate 2n cadrul entit $ii, de aici universalitatea ,unc$iei6 Din practic a re)ultat c activit $ile ,inanciarcontabile repre)int 2+-28 H din activit $ile care ,ac obiectul auditului intern6 "unc$ia de audit intern a devenit o ,unc$ie de asisten managerial prin care auditorii interni a@ut mana'erii, de la orice nivel, s st p<neasc bine celelalte ,unc$ii 1i toate activit $ile6 Standardele de audit intern preci)ea) c 2ntr-un serviciu de audit intern trebuie s ' sim toate posibilit $ile pentru a audita toate activit $ile, motiv pentru care trebuie s avem speciali1ti din toate culturile, nu din toate speciali) rile6 Normele interna$ionale preci)ea) c auditorul intern nu trebuie s cunoasc toate meseriile din lume6 4l nu poate s ,ie la ,el de bun ca cel care ,ace )ilnic aceea1i lucrare6 Specialitatea auditorului intern este sistemul de control intern6 0ns pentru a-1i putea e>ercita specialitatea sa el trebuie s aib o bun cunoa1tere a mediului pe care-l 19

Noti*e3 6666666666666666

auditea) , s 2n$elea' 1i s -1i 2nsu1easc cultura or'ani)a$iei6 0ntr-un compartiment de audit intern nu e>ist oameni pricepu$i la toate6 Aici vom ' si speciali1ti care au 2nsu1ite. cultura mana'erial , cultura ,inanciar-contabil , cultura in,ormatic 1i alte culturi care sunt necesare 2ntr-o entitate6 0n acest conte>t de speciali)are un auditor in,ormatician va ,i acceptat de in,ormaticienii din departamentul care este supus auditului, numai dac este un specialist6 Auditorul in,ormatician este un in,ormatician care a 2nv $at auditul intern 1i nu invers6 b6 Inde/enden*a auditorului intern trebuie s aib o '<ndire ne2ncorsetat , , r idei preconcepute, ca de e>emplu. Jtotul mer'e ,oarte bine sau totul mer'e ,oarte prost6 Auditorul intern nu poate ,i controlor, pentru c atunci c<nd va audita va ,ace control ,inanciar de 'estiune, 1i nici inspector pentru c 2n acest ca) se va comporta ca un inspector ,iscal6 Auditorul intern nu poate ,i nici altceva, respectiv. nu poate ,i mana'er sau o persoan care reali)ea) procesul de ac7i)i$ii6 Auditul intern este o activitate independent , de asi'urare a 2ndeplinirii obiectivelor 1i de consultan$ , conceput 2n scopul de a ad u'a valoare 1i de a 2mbun t $i activit $ile unei or'ani)a$ii6 Ast,el, ,unc$ia de audit intern, cu oca)ia evalu rii controlului intern, stabile1te. - dac controlul intern a depistat toate riscurileB - dac pentru toate riscurile identi,icate a ' sit procedurile cele mai adecvateB - dac lipsesc controalele 2n anumite activit $iB - dac e>ist controale redondanteB - apoi, trans,orm 2n recomand ri toate aceste constat ri 1i conclu)ii asupra controlului intern prin raportul de audit pe care 2l va 2nainta mana'erului6 Auditul intern are trei preocup ri principale. - raportea) mana'ementului la cel mai 2nalt nivel pentru ca acesta este cel care poate lua deci)ii, respectiv se,ului e>ecutivului sau Consiliului de administra$ieB - evaluea) 1i supervi)ea) sistemul de control internB - o,er consiliere pentru 2mbun t $irea mana'ementului, pe ba)a anali)ei riscurilor asociate activit $ilor auditabile6 c6 $eriodicitatea auditului intern. Periodicitatea auditului intern, nu 2nseamn @um tate de norm , ci trebuie avut 2n vedere ,aptul c auditorul intern poate reveni oric<nd acolo, dac , consider c este nevoie6 Auditul intern este o funcie periodic deoarece se reali)ea) con,orm unui plan 1i pe ba)a unor pro'rame de activitate, comunicate 1i aprobate anticipat6 Auditul intern a>ut entitile s/i ating obiectivele, ceea ce se reali)ea) printr-o or'ani)are metodic 1i sistematic a procesului de audit, 2ndreptat spre 2mbun t $irea controlului 1i proceselor de conducere, la di,erite perioade de timp6 Auditul intern trebuie s urm reasc obiectivele 'enerale, dar 1i alte elemente ca. - e>isten$a unor disensiuni 2ntre di,erite nivele ale or'ani)a$ieiB - e>isten$a anumitor lucruri care descura@ea) oamenii s lucre)e mai bine 16a6 Activitatea de audit intern este o activitate programat care se 2+

reali)ea) 2n con,ormitate cu standardele pentru a conduce la re)ultate 1i se derulea) pe ba)a unui pro'ram, unde toate ideile auditorului vor ,i cumulate 2ntr-un raport constructiv, care va repre)enta un bene,iciu pentru or'ani)a$ie6 Procesul de audit intern trebuie s se e,ectue)e periodic, pas cu pas, 1i s aib 2n vedere toate aspectele, nu numai lucrurile a'reabile6 4l trebuie or'ani)at 1i plani,icat ast,el 2nc<t s conduc la 2mbun t $irea controlului intern 1i a proceselor de conducere6 Auditul este acolo pentru a a@uta mana'ementul de linie s 21i 2mbun t $easc mana'ementul ,unc$ional 1i activitatea de anali) a riscurilor6 Descoperirile 1i recomand rile auditului intern sunt utile liniei de mana'ement din )onele auditate, 2n special cu privire la 2mbun t $irile poten$iale 2n procesul de mana'ement al riscului, 1i pe care auditorul le va evalua din nou cu oca)ia revenirii sale, ceea ce va asi'ura 1i 'aranta un plus de valoare or'ani)a$iei6 Auditorii nu auditea- persoane, ci sisteme, entiti, programe, activiti a 0n acest sens rapoartele de audit nu con$in nume 1i ,apte6 Aceasta nu 2nseamn c auditul intern nu are implica$ii asupra persoanelor6 Dac descoper dis,unc$ionalit $i, nere'uli, ,raude, atunci responsabilii activit $ilor respective vor avea probleme6 &ersoanele sunt inspectate de compartimentul de inspec$ie 1i ast,el vom stabili dac s-au 2nc lcat le'ile 1i re'ulamentele6

Test de autoevaluare3

3arca$i prin 2ncercuire varianta(ele* corect . 16 4timolo'ic demunirea audit . a6 este de ori'ine latin 1i provine de la cuv<ntul audire care are semni,ica$ia de Ja asculta b6 este de ori'ine sanscrit 1i provine de la cuv<ntul auditus care are semni,ica$ia de ?a controla@ c6 este de ori'ine ,rance) 1i provine de la cuv<ntul auditorium care are semni,ica$ia de ?a preveni@ 26 Care dintre urm toarele de,ini$ii corespunde no$iunii de audit. a6 const 2n colectarea 1i evaluarea unor probe privind in,orma$iile, 2n scopul determin rii 1i raport rii 'radului de con,ormitate a in,orma$iilor respective cu o serie de criterii prestabiliteB b6 poate ,i considerat ca ,iind o activitate independent , obiectiv , de asi'urare 1i consultare, av<nd drept scop sporirea valorii 1i per,ec$ionarea opera$iunilor unei entit $iB c6 a@ut entitatea s 21i atin' obiectivele, evalu<nd, printr-o abordare sistematic 1i metodic , procesele sale de mana'ement al riscurilor, de control, si de 'uvernare a entit $ii si , c<nd propuneri pentru a le consolida e,icacitateaB 36 Cadrul de re,erin$ al auditului intern cuprinde. a6 conceptul de audit intern, codul deontolo'ic, standardele pro,esionale pentru practica auditului intern, modalit $ile practice de aplicare, spri@inul pentru de)voltarea pro,esional B b6 e>clusiv normele (standardele* pro,esionale pentru practica auditului intern, care 21i '7idea) auditorii 2n vederea 2ndeplinirii misiunilor 1i 2n 'estionarea activit $ilorB c6 modalit $ile practice de aplicare, care comentea) 1i e>plic normele (standardele* 1i recomand cele mai bune practiciB !6 Con,orm le'ii privind auditul intern, acesta este de,init ca. a6 activitate ,unc$ional independenta si obiectiva, care da asi'ur ri si consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor si c7eltuielilor publice, per,ec$ion<nd activit $ile entit $iiB b6 ansamblul ,ormelor de control e>ercitate la nivelul entit $ii, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere 2n concordan$ cu obiectivele acesteia si re'lement rile le'ale, in vederea asi'ur rii administr rii ,ondurilor in mod economic, e,icient si e,icace6 Include, de asemenea, structurile or'ani)atorice, metodele si procedurileB c6 A@uta conducerea sa-si 2ndeplineasc obiectivele printr-o abordare sistematica 1i metodica, care evaluea) 1i 2mbun t $e1te e,icienta 1i e,icacitatea sistemului de conducere ba)at pe 'estiunea riscului, a controlului si a proceselor de administrareB 86 &rin anali)a ,unc$iei auditului intern re)ult urm toarele elementele de implicare 2n via$a entit $ii auditate. a6 consiliere acordat mana'eruluiB b6 a@utorul acordat salaria$ilor, , r a-i @udecaB c6 independen$ 1i obiectivitate total a auditorilorB =6 Standardele pro,esionale de audit intern men$ionea) urm toarele aspecte.

21

a6 independena compartimentului .n cadrul entitii , de aceea auditorul trebuie s ,unc$ione)e subordonat celui mai 2nalt nivel ierar7icB b6 independena auditorului intern, prin practicarea obiectivit $ii, adic auditorii interni trebuie s ,ie independen$i de activit $ile pe care le auditea) B c6 independena auditorul, prin practicare activit $ii din a,ara entit $ii prin contract de prest ri de serviciiB F6 ;ecunoa1te$i obiectivele misiunii de audit intern. a6 asi'urarea con,ormit $ii procedurilor si a opera$iunilor cu normele @uridiceB b6 evaluarea re)ultatelor privind obiectivele urm rite 1i e>aminarea impactului e,ectivB c6 propunere de punere 2n practic a unor elemente de coercitate asupra an'a@a$ilorB 86 Cu oca)ia evalu rii controlului intern, auditul intern stabile1te. a6 dac controlul intern a depistat toate riscurile 1i dac pentru toate riscurile identi,icate a ' sit procedurile cele mai adecvateB b6 dac lipsesc controale 2n anumite activit $i, 1i#sau dac acestea sunt redundanteB c6 dac se 2nre'istrea) contraven$ii 1i#sau in,rac$ini, 1i stabilescB 96 &rocesul de audit intern trebuei s se e,ectue)e. a6 trebuie s se e,ectue)e periodic, pas cu pas, 1i s aib 2n vedere toate aspecteleB b6 o dat pe an, la s,2r1itul e>erci$iului ,inanciarB c6 semestrial 2n ultima )i a semestruluiB 1+6 Descoperirile 1i recomand rile auditului intern sunt utile. a6 auditorilor e>terniB b6 liniei de mana'ement din )onele auditateB c6 mana'eemntului 'eneral al entit $iiB

'onclu:ii3

se poate vorbi de apari$ia auditului, 2ntr-o ,orm ar7aic 2nc din antic7itateB succesiunea evolu$iei auditului intern ar putea ,i sinteti)at ast,el. veri,icare, revi)ie contabil , certi,icare de conturi, na1terea auditului internB e>ista diverse percep$ii asupra auditului intern, ,iecare cu ar'umente pro 1i contraB Cadrul de re,erin$ a auditului intern cuprinde. conceptul de audit, codul deontolo'ic, standardele pro,esionale, '7idul de bune practici, spri@inul pentru de)voltarea pro,esional B e>ist o rela$ie de interdependen$ 2ntre control intern 1i audit internB se conturea) trei direc$ii ma@ore de implicare a auditului intern 2n via$a entit $ii auditate. consiliere acordat mana'erului, a@utorul acordat salaria$ilor, , r a-i @udeca, independen$ 1i obiectivitate total a auditorilorB /biectivele auditului intern 1i a misiunii de audit intern sunt concordanteB Cele trei caracteristici ale auditului intern sunt determinante pentru a e,ectua un audit intern per,ormantB

22

AIADI/:;A"I4 3INI3ADL 16 26 36 !6 86 =6 16 26 36 !6 86 =6 '2r*i3 Ariciu Sorin, :7i$ 3arcel, Sas "lorentina, :7i$ ; )van, Audit public intern, 4ditura Aeternitas, Alba Iulia, 2++9B C6 ;enard, Teoria i practica auditului intern, 3inisterul "inan$elor &ublice, Aucure1ti, 2++3B 3orariu Ana, Suciu :7eor'7e, Stoian "lavia, Audit intern i guvernana corporativ, 4ditura Universitar , Aucure1ti, 2++8B /prean Ioan, &opa Irimie 4mil, Den'7el ;adu Dorin, Procedurile auditului i ale controlului financiar, 4ditura ;isoprint, Clu@-Napoca, 2++9B Institutul de Audit 1i Control Intern, Norme Profesionale ale auditului intern, editat de 3inisterul "inan$elor &ublice printr-un proiect ,inan$at de &EA;4, Aucure1ti, 2++!B Curtea de Conturi a ;om<niei, Standardele de Audit, proiect ,inan$at de Uniunea 4uropean , Aucure1ti, 2++8B Acte normative3 Legea nr !"#$#%%#, privind auditul public intern, publicat 2n 3onitorul /,icial al ;om<niei, nr6 983, din 2! decembrie 2++2B & M ' P )+$#%%), pentru aprobarea normelor 'enerale privind e>ercitarea activit $ii de audit public intern, 36 /,6 nr6 13+#2++3B & M ' P nr #*#, din 3 ,ebruarie 2++!, pentru aprobarea Codului privind conduita etic a auditorului intern, 36 /,6 nr6 128, din 12 ,ebruarie 2++!B & M ' P nr ,)#$#%%,, pentru modi,6 1i completarea normelor 'enerale privind e>ercitarea activit $ii de audit public intern, aprobate prin /636"6&6 nr6 38#2++3B & G nr )"$#%%,, pentru modi,icarea 1i completarea re'lement rilor privind auditul intern, 36 /,6 al ;om<niei, nr6 91# 2++!B &M'P nr (,!$#%%* privind Codul controlului intern, cuprin)<nd Standardele de mana'ement#control intern la entit $ile publice 1i pentru de)voltarea sistemelor de control mana'erial, 36 /,6 nr6 =F8 din 28 iulie 2++8

23

&ODULUL II. %U.ERNAN>A 'OR$ORATI.(

Re:umat3

0n cadrul acestui modul sunt tratate urm toarele aspecte. apari$ia 1i evolu$ia conceptului de 'uvernan$ corporatist B cele mai importante curente de opinii cu privire la de,inirea conceptului de 'uvernan$ corporatist B principiile 'uvernan$ei corporatisteB condi$iile ,unc$ion rii 'uvernan$ei corporatisteB ini$iativele care stau lal ba)a principiului conducerii corporatisteB ce sunt 1i care este rolul Comitelelor de auditB care este rolul auditului e>tern 2n procesul de conducere al entit $iiB rolul auditului privind 'uvernan$aB

,co/ul urm2rit3

&re)entarea unei ima'ini relevante asupra evolu$iei conceptului de 'uvernan$ corporatist 1i a componentelor sale

'om/eten*e dob4ndite /rin 9nsu8irea con*inutului3

1up ce vor studia acest capitol studenii vor putea s2 4>plice 'ene)a 1i evolu$ia ,enomenului de 'urvernan$ corporatist B Anali)e)e 1i s delimite)e conceptul de 'uvernan$ corporatist B enumere 1i sa e>plice principiile 'enerale ale 'uvernan$ei corporatisteB &reci)e)e condi$iile de ,unc$ionare a 'uvernan$ei corporatisteB 4numere cerin$ele minime pentru asi'urarea e,icien$ei 'uvernan$ei corporatisteB &re)inte 1i s anali)e)e condi$iile pe care trebuie s le 2ndeplineasc un sistem de control intern pentru asi'urarea e,icien$ei 'uvernan$ei corporatisteB Anali)e)e ini$iativele care stau la ba)a principiului 'uvrnan$ei corporatisteB &re)inte rolul auditului intern 2n procesul de 'uvernare corporatist B

Tim/ mediu necesar /entru asimilarea acestui modul3

8 ore

2!


2.!.

'on*inutul modulului3

'once/tul de -uvernan*2 Noti*e3 666666666666

Auditul intern este o activitate independent 1i obiectiv de asi'urare 1i consultan$ , conceput s aduc un plus de valoare 1i s 2mbun t $easc activitatea or'ani)a$iei6 Auditul intern a@ut o or'ani)a$ie s 21i atin' obiectivele abord<nd 2ntr-un mod sistematic 1i metodic evaluarea 1i 2mbun t $irea e,icacit $ii proceselor de 'estiune a riscurilor, control 1i 'uvernan$ 6 Guvernana este un concept ,oarte amplu care include o supervi)are solid 1i e,icace a modului 2n care ceva este reali)at, condus, controlat sau 'estionat, 2n scopul prote@ rii intereselor componentelor respectivei arii, or'ani)a$ii sau institu$ii6 %ermenul a ,ost utili)at 2n institu$iile na$ionale, cum ar ,i b ncile, dar 1i 2n administrarea coloniilor 1i teritoriilor6 0n ultimii ani conceptul de ?Guvernan 8orporatist@ se re' se1te 1i 2n or'ani)a$iile ce activea) 2n sectorul public, 2n aceea1i m sur ca 2n cele comerciale6 0n practic , implementarea 1i de)voltarea conceptului de guvernan corporatist a in,luen$at 2n mod deosebit natura 1i evolu$ia auditului intern6 Auditul intern a devenit din ce 2n ce mai important de-a lun'ul anilor, l r'indu-1i deopotriv s,era de activitate 1i 'radul de acoperire a activit $ilor auditabile6 Interesul mani,estat peste tot 2n lume pentru :uvernan$ , 2n ultimii 28 de ani a alimentat ,or$a auditului intern6 :uvernan$a corporatist este un concept cu o conota$ie ,oarte lar' , ce include. - principiile eticeB - responsabilitatea social B - bunele practici de a,aceriB - activit $ile de control6 Necesitatea implement rii 'uvernan$ei corporatiste a ap rut ca urmare a unor e1ecuri spectaculoase 2n domeniul privat (4nron, MorldCom, &armalat 16a6* 2ntr-o perioad ,oarte scurt de timp 1i s-a dorit a ,i o 2ncercare de st vilire a acestui curent 1i de rec<1ti'are a 2ncrederii pierdute 2n ,a$a mass-mediei6 Dac o ast,el de m sur nu ar ,i ,ost luat , an'a@amentul investitorilor s-ar ,i diminuat, iar via$a corporatist ar ,i ,ost a,ectat 6 Aceast lips de 2ncredere nu s-a limitat la companiile comerciale, ci a a,ectat deopotriv marile corpora$ii private 1i institu$iile publice, precum 1i modul 2n care acestea erau conduse6 0n 3area Aritanie, Adrian CadburN a avut preocup ri pentru cercetarea cau)elor comune ale e1ecurilor corpora$iilor din sistemul privat, elabor<nd, dup cri)a din anii O8+, J;aportul CadburN, 2n 19926 Din raport a re)ultat ,aptul c falimentele corporaiilor s-au datorat problemelor ma>ore ale organi-rii i funcionrii sistemului de control intern, adic probleme care se a,l 2n competen$a conducerii de v<r,6 3ana'ementul 'eneral nu numai c nu a reu1it s evite catastro,ele produse, dar, 2n unele situa$ii, c7iar a contribuit la apari$ia acestor e1ecuri6 Ulterior au urmat 1i alte rapoarte pe aceea1i tem , respectiv J;aportul Eampel, 2n 1998 1i J;aportul %urbull, 2n 2++16 Au e>istat preocup ri ale unor
!

Conceptul a ,ost utili)at 2n institu$iile na$ionale, or'ani)a$iile comerciale administrate 2n coloniile 1i teritoriile ocupateB 28

state 1i ale /646C6D6 privind stabilirea unor principii de 'uvernare a 2ntreprinderilor6 Convin' tor a ,ost ,aptul c 2n spri@inul J;aportului CadburN au venit 1i conclu)iile celorlalte rapoarte care au con,irmat at<t constat rile ini$iale, c<t 1i ,aptul c managementul de v3rf nu a .nvat din greeli i nu a acionat corespun-tor &rincipiile 1i practicile pe care a ,ost construit 'uvernan$a pot ,i aplicate 2n e'al m sur 1i 2n sectorul public sau al or'ani)a$iilor non-pro,it6 De ,apt, mul$i ar putea sus$ine c acest concept poate aduce mai mult valoare aici, unde sunt 2n @oc interesele contribuabilului 1i ale publicului lar', care au dreptul s se a1tepte ca institu$iile publice s ,ie bine conduse 2n activitatea de ,urni)are a serviciilor publice cu ,onduri publice6 0n mod similar, Uniunea 4uropean a1teapt ca proiectele pe care le ,inan$ea) s ,ie 'estionate la cele mai 2nalte standarde6 Drept urmare, or'ani)a$iile publice au adoptat pe scar lar' principiile 1i practicile conducerii corporatiste 1i le-au adaptat la propriile circumstan$e6 8onceptul de conducere corporatist se re,er la transparen$a tran)ac$iilor 1i la necesitatea monitori) rii sistemului de control intern 2n vederea capabilit $ii acestuia de evaluare a riscurilor posibile care s dea un plus de si'uran$ mana'ementului or'ani)a$iilor pentru aplicarea strate'iilor stabilite6 &entru a evita o 'uvernan$ necorespun) toare, mana'ementul de v<r, trebuie s aib preocup ri deosebite pentru reali)area de strate'ii, elaborarea de politici de control intern cu a@utorul c rora s stabileasc 1i s evalue)e riscurile or'ani)a$iei6 Definirea conce/tului 0n literatura de specialitate avem mai multe defini*ii, ast,el. - Guvernana repre-int sistemul prin care companiile sunt conduse i controlate*7 - Guvernana eficace asigur deopotriv stabilirea obiectivelor i planurilor strategice pe termen lung, e:istena conducerii i a structurilor de conducere adecvate atingerii acestor obiective, dar i asigurarea funcionalitii structurii .n scopul meninerii integritii, reputaiei i rspunderii organi-aiei .n faa opiniei publice!7 - Guvernana este o combinaie de procese i structuri implementate de consiliul de administraie pentru a informa, conduce, direciona i monitori-a activitile organi-aiei, .n scopul atingerii obiectivelor prestabilite" Din de,inirea conceptului re)ult c 'uvernan$a este o 2ncercare de a-i determina pe mana'erii de v<r, s se ac7ite de propriile obli'a$ii 2ntr-o manier c<t mai corect 1i cali,icat , ast,el 2nc<t s prote@e)e interesele ,actorilor interesa$i 2ntr-o or'ani)a$ie6 "actorii interesa$i pot ,i interni sau e>terni 1i vor avea cu si'uran$ cerin$e 1i a1tept ri di,erite uneori c7iar con,lictuale de la or'ani)a$ie6 De asemenea, di,eri$ii ,actori interesa$i pot pune o anumit presiune pe or'ani)a$ie 2n scopul de a-1i satis,ace propriile nevoi 1i de)iderate6 Conceptul 'uvernan$ei con$ine pe l<n' modul cum o or'ani)a$ie este condus 1i controlat 2n vederea atin'erii $intelor prestabilite, 1i sistemul prin care aceasta interac$ionea) cu ,actorii interesa$i 1i cum le prote@ea) acestora interesele6 :uvernan$a corporatist ,unc$ionea) pe ba)a unor principii,
8 =

Noti*e3 6666666666666666

4aportul 8adburA, 1992B Asociaia Naional a 1irectorilor de 8orporaii, USAB F 00A, 0nstitutul Auditorilor 0nterni din BSA7 2=

considerate ca st<lpi ai bunei 'uvern ri de J;aportul CadburN, 1i anume. - inte'ritateB - transparen$ B - r spundereB - competen$ 6 Integritatea este un concept c7eie 1i 2n'em nea) un comportament corespun) tor 1i etic, respectiv 'ri@a pentru interesele altora 1i responsabilitatea social 6 Acest concept este implicit activit $ilor des, 1urate 2n sectorul public, iar pentru sectorul privat este un principiu care are 2n vedere ob$inerea de pro,it6 !ransparena este necesar deoarece nere'ulile 1i#sau per,orman$ele slabe se 2nt<mpl de cele mai multe ori 2n spatele u1ilor 2nc7ise6 C<nd ,aptele sunt la vedere, sunt desc7ise opiniei publice, supuse constat rilor @usti,icate ale speciali1tilor 1i e>ist 1anse mai mari s se ameliore)e6 4>punerea public a propriilor ac$iuni 1i deci)ii la e>amin ri contribuie la 2mbun t $irea comportamentelor 1i a per,orman$ei6 De re'ul , transparen$a este un principiu ,undamental pentru or'ani)a$iile care vor s 2nve$e6 " r desc7idere nu e>ist evolu$ie 1i per,orman$ , nu putem s devenim mai e,icien$i6 Desi'ur, pentru o vreme putem ascunde comportamentele nepro,esionale 1i per,orman$ele slabe, dar nu pe termen lun'6 "#spunderea este cel mai important principiu al 'uvernan$ei, dar 2n acela1i timp, este cel mai pu$in 2n$eles 1i mai rar respectat 2n cadrul or'ani)a$iilor6 0ntr-adev r, 2n cele mai multe or'ani)a$ii r spunderea nu este su,icient de,init 1i nici nu este clar at<t pentru personalul or'ani)a$iei c<t 1i pentru conducerea acesteia6 Asumarea r spunderii presupune parcur'erea mai multor etape, 1i anume. - claritatea solu$iilor 1i responsabilit $ilor impune cunoa1terea ,oarte bine a responsabilit $ilor privind activit $ile, re)ultatele 1i comportamenteleB - necesitatea de a da socoteal 2n ,a$a persoanei care $i-a acordat responsabilitate, pentru a ,i desc rca$i de acestea, ceea ce 2nseamn rapoarte 1i r spundere ierar7ic , 2ncep<nd de la nivelele in,erioare 1i p<n la nivelul Consiliului de Administra$ie6 Desi'ur este important s 1tii ce trebuie s ,aci 1i cui trebuie s 2i raporte)iB - persoana 2n ,a$a c reia r spun)i trebuie s de$in in,orma$ii su,iciente 1i concrete pentru a pune la 2ndoial spuseleB - ,elul cum r spunderea este an'a@at trebuie s ,ie desc7is e>amin rii independente, spre e>emplu activit $ii de audit intern, ceea ce va evita contestarea mana'ementuluiB - trebuie s e>iste un mecanism bine inten$ionat de recompens 1i sanc$ionare care s ,unc$ione)e corect 1i permanent6 Dac primi$i aceleia1i recompense 1i#sau evita$i sanc$iunile indi,erent de nivelul reali) rilor sau corectitudinii 2ndeplinirii sarcinilor 2n timp r spunderea va ,i a,ectat 6 0n cadrul or'ani)a$iilor rolul auditului intern 2n ceea ce prive1te r spunderea la toate nivelele or'ani)a$iei, este ridicat 1i se urm re1te prin sistemul procedurilor scrise 1i ,ormali)ate6 Competena este acel element de care dac oamenii nu dispun nu pot s -1i reali)e)e atribu$iile 2n mod pro,esional6 Competen$a se re,er la abilit $i te7nice 1i comportamente necesare pentru asi'urarea desc rc rii de 2F

responsabilitate6 Auna inten$ie este un concept ,rumos, dar , r a dispune de competen$a necesar ea devine lipsit de relevan$ 6 Nivelul de competen$ trebuie stabilit 2nainte de ocuparea ,unc$iei 1i trebuie revi)uit cu re'ularitate de c tre ,actorii de mana'ement6

2.2.

'ondi*iile func*ion2rii -uvernan*ei cor/oratiste

/r'ani)a$iile trebuie s 2ntocmeasc unele cerin$e minime pentru asi'urarea e,icien$ei 'uvernan$ei corporatiste 1i anume. - e>isten$a unui sistem de control internB - asi'urarea c sistemul de control intern ,unc$ionea) B - responsabili)area Consiliului de Administra$ie cu privire la monitori)area sistemului#procesului de controlB - descrierea sistemului de control intern 2ntr-un cadru, respectiv un model de tip C/S/#C/C/6 Sinteti)area elementelor reie1ite din discu$ii au conturat condi$iile pe care trebuie s le 2ndeplineasc un sistem de control intern, ast,el. - s poat r spunde corespun) tor a,acerilor#tran)ac$iilor semni,icative, opera$iilor ,inanciare 2n con,runtarea cu riscurile6 Termenul de afacere se refer at3t la sistemul privat c3t i la cel public, .n sensul c toate activitile .nt3lnite trebuie s le gestionm ca pe o afacereB - s previn ,rauda, nere'ulile, pierderile 1i ,olosirea eronat a resurselorB - s asi'ure calitatea raport rii auditului intern 1i auditului e>tern, men$inerea nealterat a 2nre'istr rilor 1i in,orma$iilor 1i con,ormitatea cu le'ile, re'ulamentele 1i politicile entit $ii6 %oate aceste elemente sunt urm rite 1i de Comisia 4uropean cu oca)ia evalu rii ,unc$iei de audit intern mai ales 2n cadrul $ rilor candidate6 0n ultimul timp, auditul intern a evoluat ,oarte mult datorit conceptului de conducere corporatist , care a in,luen$at 1i responsabili)at 2ntr-o m sur mai mare mana'ementul pentru evaluarea 1i administrarea riscurilor6 Auditul intern va ,i inevitabil sub presiunea publicului, av<nd 2n vedere c este ,unc$ia care poate aduce un surplus de transparen$ 2ntr-o lume at<t de controversat 6 &re)en$a auditorului intern 2ntr-un asemenea conte>t r spunde at<t Jprincipiilor 'uvernan$ei corporatiste de asi'urare a transparen$ei tran)ac$iilor or'ani)a$iei, c<t 1i necesit $ii conducerii de a-i aduce un plus de si'uran$ care s -i permit s aib cura@ul aplic rii strate'iei or'ani)a$iei 2n practic 2n mod corect 1i e,icient6 $rinci/iul conducerii cor/oratiste are la ba) o serie de iniiative, precum. a* importan$a administr rii risculuiB b* noul accent asupra rolului Comitetului de auditB c* asi'urarea independen$ei auditorilor interniB d* inte'rarea auditului intern 2n evaluarea risculuiB e* aportul auditului e>tern 2n procesul de conducere6 a6 Im/ortan*a administr2rii riscului. ;esponsabil de or'ani)area 1i implementarea sistemului de control intern este linia de mana'ement, indi,erent dac ne re,erim la sectorul public 28

Noti*e3 6666666666666666

sau la cel privat6 3ana'ementul riscului 1i controlul sunt lucruri interne or'ani)a$iei6 ;olul auditului intern este de a asi'ura mana'ementul asupra ,aptului c e>ist control intern, este ,unc$ional 1i su,icient sau insu,icient6 Auditul intern a>ut .ntreprinderea s/i ating obiectivele printr/o organi-are metodic i sistematic 6 Aceasta presupune c va trebui s se implice 2n 2mbun t $irea controlului intern 1i a proceselor de conducere, care se re,er la politici 1i administra$ie, unde trebuie s se mani,este principiile 'uvernan$ei corporatiste6 Auditul trebuie s urm reasc liniile 'enerale ale mana'ementului deoarece e>ist ?mici r-boaie@ 2ntre di,erite nivele ale or'ani)a$iei care descura@ea) oamenii pentru a lucra bine6 Ideile auditului trebuie aduse 2ntr-un spirit constructiv, alt,el ele nu vor repre)enta un bene,iciu pentru or'ani)a$ie6 Nu totul este pus pe 7<rtie 1i aceasta nu va ,i niciodat 6 Auditorul intern e:ist pentru a a>uta managementul de linie, pentru a .mbunti managementul funcional i pentru a evalua managementul riscului Conclu)iile 1i recomand rile auditului intern sunt ,olositoare liniei de mana'ement din )onele auditate, 2n special cu privire la 2mbun t $irile poten$iale 2n procesul de mana'ement al riscului6 3ana'ementul riscului, controlul 1i 'uvernarea cuprind politicile, procedurile 1i opera$iunile determinate s asi'ure. - 2ndeplinirea obiectivelorB - evaluarea adecvat a risculuiB - credibilitatea raport rii interne 1i e>terne 1i a procedurilor de tra'ere la r spundereB - con,ormarea cu le'ile 1i re'ulamentele aplicabileB - con,ormarea cu standardele de comportament 1i etic stabilite pentru or'ani)a$ie6 Auditul intern furni-ea- de asemenea un serviciu de consiliere, independent i obiectiv, pentru a a>uta linia de management s .mbunteasc anali-a riscului organi-aiei, controlul i guvernarea Auditul intern ,iind ultimul nivel de control asupra 2ntre'ului mediu de control, prin competen$ele pro,esionale pe care le o,er , produce adev rate intr ri pentru entitate6 Aceste intr ri sunt e,ectuate pentru a asi'ura atin'erea obiectivelor or'ani)a$iei, prin evaluare sistematic 1i disciplinat a politicilor, procedurilor 1i opera$iilor aplicate de conducere6 b6 Noul accent asu/ra 'omitetelor de audit. Consiliul de Administra$ie este ,ormat dintr-un num r de directori6 0n cadrul acestuia pe l<n' directori e:ecutivi este recomandat s ,ie implica$i 1i directori non/e:ecutivi pentru a o,eri 1i alte cuno1tin$e Comitetului, respectiv in,orma$ii speci,ice ,olositoare companiei#entit $ii6 Di,eren$a dintre cele dou cate'orii de directori const 2n urm toarele. - directorii e>ecutivi au r spunderi 2n cadrul companieiB - directorii non-e>ecutivi sunt independen$i, speciali1ti 2n domeniu, parte din or'ani)a$ie, deci sunt ,amiliari)a$i cu aceasta, dar nu ,ac parte din conducerea companiei6 Aceste persoane trebuie s ,ie c<t mai independente posibil, s nu le fie team s ridice problemele constatate i ar fi interesant, c<iar s fie incitani pentru a oferi unele provocri 8onsiliului de Administraie al organi-aiei Comitetul de audit este compus din minim trei membri non-e>ecutivi, numi$i de Consiliul de Administra$ie6 29

0n ;om<nia, deocamdat e>ist 8omitetul pentru auditul public intern (CA&I* or'ani)at numai la nivelul 3inisterului 4conomiei 1i "inan$elor 1i nu la nivelul entit $ilor publice cu c<teva e>cep$ii, 2n special, din domeniul bancar6 0n perspectiv , practica 1i diverse colabor ri interna$ionale 2ntre or'ani)a$ii din $ar 1i din a,ar vor impune 2n,iin$area Comitetelor de audit la nivelul entit $ilor 1i 2n ;om<nia ;olul Comitetului de audit nu este impus, dar este ,oarte important prin ceea ce poate ,ace6 De asemenea, pentru respectarea principiului 'uvernan$ei corporatiste, persoanele care ,ac parte din Comitetul de audit intern sunt din e>terior, 2n vederea asi'ur rii independen$ei, Comitetul o,er consiliere auditului intern 1i repre)int inter,a$a de comunicare cu mana'erul, cu 'uvernul 1i cu opinia public 6 Activitatea de anali) a riscului ca 1i controlul intern sunt 2n responsabilitatea liniei de mana'ement6 4valuarea riscurilor 1i auditul intern 2n pre)ent repre)int obiective ale conducerii corporatiste, preocup ri care au ap rut datorit e1ecurilor repetate din di,erite $ ri, consider<ndu-se c anali)a lor corect va contribui la 2mbun t $irea practicii 2n domeniu6 Spre e>emplu, la o organi-aie 1irecia de audit intern constat c nu e:ist o segregare a activitilor Astfel, 8ompartimentul de producie i de v3n-ri aveau acelai director e:ecutiv Auditorii au sesi-at, dar managementul nu a luat .n consideraie, i ulterior organi-aia s/a prbuit 4>emplul acesta demonstrea) pentru noi to$i c<t de importante sunt Comitetele de audit, care puteau s pun unele 2ntreb ri Consiliului de Administra$ie al entit $ii de la un alt nivel, 1i implicit impactul nu ar ,i ,ost acela1i6 Comitetele de audit nu au putere e>ecutiv , dar au capacitatea de a intero'a 1i cere e>plica$ii membrilor Consiliului de Administra$ie asupra modului cum ac$ionea) 6 Comitetele de audit repre)int Jcon1tiin$a or'ani)a$iei 1i dac nu primesc un r spuns ei pot in,orma opinia public , care va avea un impact mult mai important asupra or'ani)a$iei determin<nd-o s elimine lucrurile ne'ative din via$a ei6 Importan$a Comitetelor de audit a crescut mult, 2n ultimul timp, datorit scandalurilor ,inanciare din 2ntrea'a lume, 1i ast,el Consiliile de Administra$ie nu mai pot i'nora in,orma$iile 1i s,aturile Comitetelor de audit6 Dac aceste elemente nu ,unc$ionea) se va a@un'e la situa$ia din Statele Unite ale Americii, unde a ,ost elaborat Amendamentul SarbanesC&:leA, care este destul de dur pentru mana'eri6 0n ;om<nia, ,unc$iile Comitetelor de audit sunt suplinite de Comitetul de Audit &ublic Intern (CA&I* de pe l<n' Unitatea Central de Armoni)are pentru Audit &ublic Intern (UCAA&I* din cadrul 3inisterului 4conomiei 1i "inan$elor, care, ori de c<te ori consider necesar in,ormea) conducerile ministerelor sau c7iar :uvernul6 c6 Asi-urarea inde/enden*ei auditorilor interni. Din practic re)ult c este bine ca nimeni s nu se inter,ere)e cu munca auditorului intern, iar rela$ia de raportare cu mana'erul s ,ie direct 6 0n ca)ul 4N;/N ?Statele Unite ale Americii, ,irma de consultan$ A;%EU; AND4;S4N a e,ectuat at<t audit intern, audit e>tern c<t 1i consultan$ , ceea ce a a,ectat 1i compromis independen$a auditorilor 1i a condus la spectaculoasele re)ultate nedorite de nici una din p r$i, respectiv ,alimentul companiei 4N;/N 1i dispari$ia de pe pia$a interna$ional a ,irmei de consultan$ A;%EU; 3+

AND4;S4N, 2n apro>imativ doua luni de )ile6 Consider m c numai 1i acest e>emplu este elocvent pentru ceea ce repre)int independen$a auditorilor pentru care trebuie s se bat nu numai acesta dar 1i mana'erii, pentru a evita surpri)ele de 'enul celor de mai sus, c<nd nu se mai poate ,ace nimic6 d6 Inte-rarea auditului intern 9n evaluarea riscului. Controlul intern nu o,er cea mai bun 1ans , dar ne d posibilitatea s ,im operativi6 ;olul auditului intern este acela de a da asi'urare 2n ceea ce prive1te evaluarea riscurilor 1i e,icacitatea sistemului de control intern6 0n pre)ent, auditul intern a devenit o prioritate pentru mana'eri, nu mai este un lu>, ci o necesitate pentru atin'erea obiectivelor6 %oate acestea au le' tur cu transparen$a, obiectivitatea, inte'ritatea 16a6 3odul de or'ani)are al controlului intern este r spunsul mana'ementului la e>isten$a riscurilor din cadrul propriei or'ani)a$ii6 e6 A/ortul auditului e;tern 9n /rocesul de conducere. Auditul intern 1i auditul e>tern trebuie s colabore)e sub toate aspectele, respectiv auditul e>tern trebuie s se ba)e)e p<n la un punct pe auditul intern, ceea ce 2nseamn e,icien$ 6 Acolo unde e>ist rela$ii bune 2ntre auditul e>tern 1i auditul intern se constat bene,icii pentru ambele p r$i6 Auditul intern trebuie s p stre)e rela$ii bune cu toate cate'oriile de speciali1ti, ceea ce va contribui la unirea e,orturilor 1i utili)area e,icient a resurselor6 Auna practic interna$ional 2n domeniu recomand utili)area principiilor 'uvernan$ei corporatiste, 2n vederea asi'ur rii reali) rii ,unc$iei de audit intern 2n entit $i 1i evitarea unor evenimente nedorite, av<nd drept consecin$e cau)e or'ani)atorice sau incompatibilit $i ,unc$ionale interne6 3odelul C/S/ a ,ost actuali)at spre a deservi ca model complet de 'estionare 1i anali) a riscurilor6 0n acest ,el, modelul va contribui la constituirea unui sistem de control intern solid care va ,unc$iona de @os 2n sus, 2n timp ce monitori)area 1i conducerea se va reali)a de sus 2n @os 2n cadrul or'ani)a$iei6 0n practic , or'ani)a$iile trebuie s -1i evalue)e sistematic modul cum reu1esc s atin' criteriile 'uvernan$ei, promovate prin modelul C/S/, de or'ani)are 1i ,unc$ionare a sistemului de control intern6 0n practica interna$ional e>ist preocup ri pentru a ne asi'ura c 'uvernan$a ,unc$ionea) 2n cadrul or'ani)a$iilor6 AndreP C7ambers, unul dintre cei mai repre)entativi teoreticieni ai auditului, a propus 1+ principii. 16 Controlul ,actorilor interesa$i asupra or'ani)a$ieiB 26 ;apoartele c tre public sunt complete 1i ,iabileB 36 Se evit concentrarea e>cesiv a puterii la v<r,ul or'ani)a$ieiB !6 Componen$a consiliului este ec7ilibrat B 86 Un consiliu director ,oarte implicatB =6 Independen$a este ,oarte puternic la nivelul consiliuluiB F6 3odul de conducere a or'ani)a$iei este monitori)at cu e,icacitate de consiliuB 86 Competen$ 1i an'a@amentB 96 4valuarea riscurilor 1i instrumente de controlB 1+6 / pre)en$ puternic a auditului6 De asemenea, /CD4 promovea) un set de 8 principii care s ne asi'ure ,unc$ionarea 'uvernan$ei. 16 Drepturile ,actorilor interesa$iB 31

26 Un tratament impar$ial al ,actorilor interesa$iB 36 ;olul ,actorilor interesa$i 2n :uvernan$a corporativ B !6 Comunic rile publice 1i transparen$aB 86 ;esponsabilit $ile consiliului6 3inisterul "inan$elor (%re)oreria* din 3area Aritanie a elaborat un Cod al :uvernan$ei pentru Institu$iile &ublice 2n Iulie 2++86 Acesta urm re1te s clari,ice anumite probleme le'ate de responsabilit $i individuale ale 3ini1trilor 1i "unc$ionarilor &ublici 1i s ,ormali)e)e codurile obli'atorii 1i consultative privind buna :uvernan$ 6 &rincipiul Jte con,orme)i sau dai e>plica$ii se va aplica doar acelor elemente care nu au caracter obli'atoriu, a1a cum se practic 2n pre)ent 2n toate codurile ba)ate pe principii6 Codul poate ,i ob$inut de pe pa'ina de internet a %re)oreriei 3S (3inisterului de "inan$e*6 Sarbanes />leN Act, versiunea american a :uvernan$ei este din ce 2n ce mai des ,olosit ca ,undament al :uvernan$ei deoarece repre)int o abordare mult mai le'islativ 1i orientat pe controlul ,inanciar, spre deosebire de celelalte modele ale :uvernan$ei utili)ate 2n lume, mai ,le>ibile 1i mai vaste6 U4 elaborea) , la r<ndul ei, un Cod Comunitar al :uvernan$ei ? care la prima vedere pare a ,i 2n mare m sur compatibil cu cele dou coduri descrise mai sus6

2.#.

Auditul intern com/onent2 a -uvernan*ei cor/orative

1efinirea conceptului 0n timp, rolul auditorilor interni s-a sc7imbat, dac la 2nceput acesta se re,erea doar la ,urni)area unor opera$iuni de intrare, respectiv, raportarea c tre mana'ement a re)ultatelor misiunilor de audit, ast )i auditorul intern particip direct la 'uvernarea corporativ 1i, ast,el, 2n ,unc$ia de luare a deci)iilor (;e)aee, 2++F.289*6 Datorit re,ormelor recente privind 'uvernan$a corporativ , companiile publice au stabilit la nivelul or'ani)a$iei ,unc$ia de audit intern ca o component inte'rant a 'uvern rii lor corporative, cu scopul de a asista mana'ementul de v<r, (i6e6 Comitetul de Audit, Consiliul Director* pentru a 2ndeplini ,unc$ia de suprave'7ere6 :uvernan$a corporativ , 2nt<lnit 2n literatura de specialitate 1i sub titulatura de 'uvernan$a or'ani)a$ional , este o no$iune lar' care este utili)at de c tre autorit $ile de re'lementare, investitori, contabili, precum 1i de mana'ementul de v<r, (i6e6 Consiliile de Administra$ie 1i Comitele de Audit*6 Importan$a 'uvernan$ei corporative e,iciente a ,ost subliniat de Art7ur Devitt, ,ostul pre1edinte al Comisiei de 9alori 3obiliare 1i %ran)ac$ionare din Statele Unite ale Americii (en'l %7e U6S6 Securities and 4>c7an'e Commission ?S4C 8*, prin descrierea conceptului ca ,iind Jprocese indispensabile pentru disciplina e,icient a pie$ei6 Specialistul american a de,init 'uvernan$a corporativ ast,el. Jle' tura dintre mana'ementul unei companii, directori, 1i sistemul s u de raportare ,inanciar (Devitt, 1999.3+*6
8

Comisia de 9alori 3obiliare 1i %ran)ac$ionare din USA este o a'entie ,ederal , care are responsabilitatea principal pentru aplicarea le'ilor ,ederale privind valorile mobiliare 1i de re'lementare a industriei valorilor mobiliare, tran)ac$ionarea ac$iunilor 1i a produselor derivate (e6'6 op$iunile, derivate cu suport pe ac$iuni etc6*, precum 1i alte pie$e de valori mobiliare din Statele Unite6 32

De asemenea, Devitt, eviden$ia) ,aptul c 'uvernan$a corporativ Jnu promovea) o cultur puternic de suprave'7ere independent , stabilitatea or'ani)a$iei 1i prosperitate viitoare (Devitt, 1999.31*6 De,ini$ia autorului american privind 'uvernan$a corporativ re,lect 2n mod clar aspecte de re'lementare 1i preocuparea le'at de raportarea ,inanciar 6 Autorii 3onQs 1i 3inoP de,inesc 'uvernan$a corporativ ca ,iind Jrela$iile dintre di,eri$i participan$ii la determinarea direc$iei 1i per,orman$ei or'ani)a$iilor (2++1.=1*, inclu)<nd 2n cate'oria participan$ilor pe administratori, conducerea 1i Consiliul director, respectiv, Comitetul de audit6 /r'ani)a$ia pentru Cooperare 1i De)voltare 4conomic (/CD4* 9 a elaborat o de,ini$ie mai lar' , 2n sensul c , 'uvernan$ corporativ implic un set de rela$ii 2ntre mana'ementul unei companii, consiliul s u de conducere, ac$ionarii s i 1i alte p r$i interesate6 :uvernan$a corporativ o,er , de asemenea, calea prin care obiectivele companiei sunt stabilite, mi@loacele de atin'ere a acestor obiective, precum 1i modul 2n care sunt determinate instrumentele de monitori)are a per,orman$ei6 / bun 'uvernan$ corporativ ar trebui s o,ere stimulente adecvate conducerii, pentru a urm ri obiectivele care sunt 2n interesul companiei, a ac$ionarilor 1i totodat ar trebui s ,acilite)e o monitori)are e,icient 666 (/CD4, 1999.1*6 De,ini$ia de mai sus este mai cuprin) toare 1i introduce concepte precum con'ruen$a obiectivelor, stimulente (i6e6 imbold*, monitori)are 1i control6 &rincipiile bunei 'uvernan$e 1i a activit $ii de audit intern pot ,i aplicate 2n e'al m sur at<t entit $ilor 'uvernamentale c<t 1i pentru activit $ile non-pro,it6 Cet $enii, de e>emplu, doresc o 'uvernare e,icient din partea ,unc$ionarilor ale1i de c tre ei, iar 2n ca)ul entit $ilor non-pro,it 'uvernan$a e,icient asupra resurselor 2ncredin$ate presupune ,aptul c acestea s poat s r spund nevoilor societ $ii (EermansonR;ittenber', 2++3.2F*6 %otodat este cunoscut ,aptul abord rile privind e,icien$a 'uvernan$ei corporative nu pot ,i identice datorit culturilor di,erite e>istente la nivelul or'ani)a$iilor6 &rin urmare, abordarea noastr e>aminea) natura 'uvernan$ei corporative 2n diverse tipuri de or'ani)a$ii 1i culturi di,erite6 0n consecin$ , consider m util pre)entarea unei de,ini$ii mai cuprin) toare a guvernanei organi-aionale, prin care se poate reali)a o 2ndrumare e,icient 1i o responsabili)are a p r$ilor interesate6 & r$ile implicate 2n mana'ementul entit $ilor 1i mi@loacele lor speci,ice de monitori)are 1i control, utili)ate pentru atin'erea obiectivelor convenite de comun acord pot varia considerabil6 Consider m c multe dintre aceste aspecte au ,ost abordate 2n literatura de specialitate, variind 2n con$inutul subiectului de la capacitatea di,eritelor p r$i de a in,luen$a 'uvernan$a la poten$ialul ,unc$iei de audit intern de a contribui 2n mod po)itiv la procesul de 'uvernare6 0n ,i'ura num rul 2636161 Guvernana organi-aional sunt relie,ate elementele c7eie ale acesteia, 1i anume. monitori)area 1i 'estionarea riscului, asi'urarea privind controlul, obiectivele, responsabilitatea, recunoa1terea p r$ilor interesate 1i 2ndrumarea6

'igura # ) D D %uvernan*a or-ani:a*ional2

9

/CD4 repre)int un ,orum de $ ri care lupt pentru democra$ie 1i economia de pia$ , o,erind un cadru pentru a compara e>perien$ele le'ate de politic , care caut r spunsuri la problemele comune, identi,ic bunele practici, respectiv, coordonea) politicile interne 1i interna$ionale ale membrilor or'ani)a$iei6 33

$artici/an*ii 3ana'ementul Consiliul Director Comitetul de Audit Auditorii interni 1i e>terni Autorit $ile de re'lementare # Asocia$ii

Activit2*i Monitori-are a riscului

Activit2*i Asi'urare privind controlul

Obiective Atin'erea obiectivele organi-aionale 1i conservarea valorii

Res/onsabilitatea ; spunderea 2n ,a$a p r$ilor interesate pentru .ndrumarea eficace

Beneficiarii %uvernan*ei 'or/orative Ac$ionarii Investitorii Creditorii "urni)ori Cet $enii Autorii de caritate &ublicul lar'

5Sursa2 prelucr ri proprii ale autorului dup EermansonR;ittenber', 2++3.2F* / modalitate de a .nirui ace1ti termeni 1i de a de,ini conceptul este aceea de a e>tinde de,ini$ia dat de IIA, dup cum urmea) (EermansonR;ittenber', 2++3.2F*. 'uvernarea proceselor care sunt 2n str<ns le' tur cu procedurile utili)ate de c tre repre)entan$ii p r$ilor interesate presupune suprave'7erea 1i controlul riscurilor proceselor administrate de conducere6 At<t monitori)area riscurilor de or'ani)are, c<t 1i asi'urarea c acest control atenuea) 2n mod adecvat aceste riscuri, 3!

contribuie direct la reali)area obiectivelor or'ani)a$iei 1i la conservarea valorii or'ani)a$ionale6 &entru ca activit $ile speci,ice 'uvernan$ei s o,ere o 2ndrumare e,icient , acestea trebuie s ,ie responsabile 2n ,a$a p r$ilor interesate ale or'ani)a$iei6 $#rile implicate %n Guvernana &rgani'aional# A1a cum se poate observa din ,i'ura 26361616 'uvernan$a or'ani)a$ional are o 'am lar' de bene,iciari, denumi$i 2n continuare p r$i interesate, care contribuie cu resurse la nivelul or'ani)a$iei (e6'6 investi$ii, ta>e, contribu$ii caritabile, etc6*6 Aceste p r$i pot ,i bene,iciari direc$i sau indirec$i ale entit $ii care trebuie s ,ie 'uvernat 6 %otodat , se constat e>isten$a mai multor cate'orii de actori care particip la procesul 'uvernan$ei corporative -de la mana'ement 1i consiliul director p<n la auditorii interni 1i e>terni6 0n unele ca)uri, autorit $ile de re'lementare sau asocia$iile pro,esionale contribuie 1i ele la acest proces al 'uvernan$ei6 'igura # ) D # $2r*i im/licate 9n structura -uvernan*ei cor/orative Ac$ionarii#Autorii de caritate &ublicul lar'

Consiliul Director# Comitetul de Audit Auditori e>terni Autorit $i de re'lementare 3ana'ement Auditorii interni

Cadrul le'islativ 5Sursa2 prelucr ri proprii ale autorului dup EermansonR;ittenber', 2++3.31* &rin ,i'ura 26361626 Pri implicate .n structura guvernanei corporative, se 2ncearc o e>tindere a diverselor rela$ii care se constituie 2ntre participan$ii activi la 'uvernan$a corporativ 6 Prile interesate ? a1a cum re)ult din ,i'ura de mai sus, p r$ile interesate (i6e6 proprietari sau cotributori* delea' autoritatea consiliului director, care, la r<ndul s u, nume1te o ec7ip pentru a conduce or'ani)a$ia 1i care s contribuie la 2ndeplinirea obiectivele convenite 2ntr-un cadru de comportament organi-aional acceptabil6 Autorit $ile de re'lementare, asocia$ii, 1i mediul @uridic in,luen$ea) , de asemenea, natura comportamentului or'ani)a$ional acceptabil6 4ste cunoscut ,aptul c autorit $ile de re'lementare au un rol important 2n suprave'7erea multor domenii de activitate, cum ar ,i serviciile ,inanciare, serviciile de s n tate sau de transport, mai 38

ales 2n condi$iile 2n care e>ist un ,actor puternic de si'uran$ public care trebuie s ,ie luat 2n considerare, dup cum se pre)int 2n ,i'ura amintit mai sus6 De asemenea, asocia$iile pro,esionale, la r<ndul lor, pot in,luen$a 'uvernan$a corporativ ,ie direct, prin intermediul unor recomand ri care sunt 2n 'eneral acceptate, sau indirect, prin de)voltarea de standarde pro,esionale, coduri de etic , pro'rame educa$ionaleB precum 1i cadrul le'islativ care a,ectea) 1i el strate'iile de 'uvernare6 'uncia de audit intern ?@oac un rol unic 2n procesul de 'uvernare, rol care 2ntr-adev r a ,ost, este 1i va ,i lar' de)b tut6 0n opinia noastr , re)ultatul acestor de)bateri va in,luen$a 2n mod substan$ial natura activit $ii de audit intern 2n anii urm tori6 De asemenea, credem c cercet torii pot contribui la aceast de)batere, printr-o 'am lar' de metodolo'ii de cercetare (n6a6 IIA prin repre)entan$ii din cadrul "unda$iei de Cercetare se implic activ 2n acest sens, public<nd o serie de rapoarte de cercetare*, invit<nd (,inan$<nd proiecte* cercet torii interesa$i din 2ntrea'a lume s 2ntreprind ini$iative de cercetare care s o,ere idei inovatoare pentru pro,esia de audit intern6 3ana'ementul solicit adesea a@utorul auditorilor interni pentru a le o,eri asi'ur ri le'ate de ,aptul c . riscurile sunt identi,icate 1i monitori)ate 2n mod e,icient, procesele or'ani)a$ionale sunt 2n mod e,icient controlate, 1i procesele or'ani)a$ionale sunt e,iciente 1i e,icace6 A1adar, se poate a,irma ,aptul c 2n cadrul or'ani)a$iei ,unc$ia de audit intern @oac un rol unic 1i ,oarte important6 8omitetul de audit - le'isla$ia interna$ional 2n domeniu din ultimi ani, precum 1i propunerile di,eritelor burse de valori pentru 2mbun t $irea 'uvernan$ei corporative au determinat o cre1tere a rolului pe care 2l are comitetul, acesta devenind unul proeminent 2n monitori)area 1i raportarea e,icien$ei 'uvernan$ei corporative6 Acest aspect a cau)at apari$ia unei recomand ri con,om c reia auditorii interni trebuie s raporte)e direct comitetului de audit 1i nu mana'ementului de v<r,6 ;ecomandarea poate crea, 2ns , Jtensiune 2n condi$iile 2n care este cunoscut rolul tradi$ional al auditului intern 1i anume acela de a ,i Joc<ii i urec<ile managementului (SaPNer, 19F3.33*6 0n opinia noastr , natura tensiunii 1i impactul unei ast,el de dispute asupra naturii activit $ii de audit intern, respectiv, asupra contribu$iei sale 2n cadrul or'ani)a$iei ar trebui s ,ie e>aminate cu responsabilitate6 0n aceast accep$ie, autorii EermansonR;ittenber' (2++3.31* su'erea) ,aptul c cercet torii ar putea s e>amine)e dac activit $ile auditului intern, care se concentrea) asupra nevoilor Comitetului de Audit, ar crea e,ecte po)itive sau ne'ative ,a$ de mana'ementul entit $ii6 Management ?din punct de vedere istoric, mana'ementul este considerat 2n mod clar conduc torul 'uvernan$ei corporative6 Autorii 3onQs 1i 3inoP (2++1.9!* descriu 2n detaliu evolu$ia istoric a corpora$iei 1i eviden$ia) ,aptul c . ac$ionarii care de$in corpora$ia sunt at<t de varia$i 1i dispersa$i 2nc<t este di,icil s caracteri)e)i rela$ia lor cu riscul din punct de vedere al proprietarului tradi$ional6 Demersurile recente pentru 2mbun t $irea structurilor de 'uvernare pot ,i v )ute 1i ca o reac$ie la concentrarea puterii 2n m<inile mana'ementului (EermansonR;ittenber', 2++3.33*6 &e de alt parte, toate modelele de 'uvernan$ or'ani)a$ional recunosc rolul central al mana'ementul 1i anume, acela de lideri 2n cadrul 'uvernan$ei corporative6 &rin stabilirea tonului .n v3rful organi-aiei (%readPaN, 198F.=+* 1i manipularea opera$iunilor de )i cu )i a entit $ii, in,luen$a mana'ementului asupra calit $ii 'uvern rii este semni,icativ 6 Conducerea este responsabil pentru monitori)area riscurilor or'ani)a$iei 1i pentru punerea 2n aplicare a controalelor pentru a atenua aceste riscuri6 %oate cele trei structuri (i6e6 Consiliul Director, Comitetul de Audit 1i auditul intern* se concentre)e pe di,eritele dimensiuni ale evalu rii 3=

riscurilor 1i a controlului6 3odul 2n care ,unc$ia de audit intern rela$ionea) cu mana'ementul 1i comitetul de audit este pre)entat 2n ,i'ura 26361636 E:igene privind funcia de audit intern6 'igura # ) D ) E;i-en*e /rivind func*ia de audit intern

A8te/t2rile &ana-ementului. evaluarea independent a controalelorB asisten$ 2n pre' tirea rapoartelor asupra controalelorB evaluarea e,icien$ei proceselorB asisten$ 2n pre' tirea controalelorB anali)a riscurilorB asi'urarea risculuiB ,acilitarea auto-evalu rii ricului 1i controlului6

+unctia de Audit Intern Intern A8te/t2rile 'omitetului de Audit. F Funcia de Audit Intern asi'ur ri 2n ceea ce prive1te controalele, inclusiv o evaluare independent a directivelorB uncia de Audit Intern evaluare independent a practicilor 1i proceselor contabile inclusiv raportarea ,inanciar B anali)a riscului, privind controlul intern contabil 1i raportarea ,inanciar B anali)a ,raudei 1i investi'a$iile speciale6 5Sursa2 prelucr ri proprii ale autorului dup EermansonR;ittenber', 2++3.33* 0n urma e>amin ri a ,i'urii 26361636, E:igene privind funcia de audit intern, se pot observa di,eren$ele semni,icative 2n ,unc$iile (i6e6 ,inanciar contabil * 1i seturile de competen$e necesare (i6e6 evaluare, consiliere* atunci c<nd auditorul intern 2ncearc s 2ndeplineasc cerin$ele Comitetului de audit, spre deosebire de satis,acerea nevoilor mana'ementului strate'ic 1i opera$ional6 3ana'ementul dore1te ca auditorul intern s o,ere at<t asi'urare, c<t 1i consultan$ ba)at pe abilit $ile 'enerale ale acestuia, cu a@utorul c rora s identi,ice riscurile, s evalue)e e,icien$a opera$iunilor, respectiv, s stimule)e activitatea or'ani)a$iei6 &e de alt parte, comitetul de audit este mai mult interesat de asi'ur rile privind controlul intern 2n 'eneral, controlul intern contabil, precum 1i de situa$iile ,inanciare ale entit $ii6 (onitori'area riscurilor i a controalelor Din ,i'urile 2636161 Guvernana orgni-aional 1i 263616! Monitori-area riscului i controalelor se pot identi,ica cele dou activit $i ,undamentale de 'uvernare speci,ice auditului intern, 1i anume. monitori-area riscurilor, respectiv, asigurarea privind controlul6 0n con,ormitate cu IIA, riscul repre)int posibilitatea unui eveniment care are loc, care va avea un impact asupra reali) rii obiectivelor6 ;iscurile se m soar 2n ,unc$ie de impactul pe care 2l au 1i de probabilitatea apari$iei (IIA, 2++9.19*6 'igura # ) D , &onitori:area riscului 8i controalelor 3F

&onitori:area riscurilor "&ana-ementul Riscului. identi,icarea sistematic a riscurilorB ,acilitarea proceselor de evaluare a riscurilor6 evaluarea procesului de 'estionare a riscurilor6 m surarea 1i monitori)area per,orman$eiB comunicarea la nivel intern 1i luarea ac$iunilor corective6

&rocesul de orientare -;iscuri Auditul Intern &rocesul de asi'urare -Control de asigurare -Control Activit2*i de asi-urare cu /rivire la control. evaluarea directivelor6 evaluarea sistematic a mediului de control6 testarea e,icien$ei controalelor6 evaluarea e,icien$ei mana'ementului procesele de monitori)are6 raportarea c tre mana'ement, comitetului de audit 1i p r$ilor e>terne desemnate6 5Sursa2 prelucr ri proprii ale autorului dup EermansonR;ittenber', 2++3.3=* 0n aceast accep$iune se poate a,irma ,aptul c riscul include costul de oportunitate asociat cu ac$iuni care nu se des, 1oar 2n condi$iile 2n care acestea ar ,i trebuit, sau nu, s aib loc6 0n conte>tul 'uvernan$ei, activitatea c7eie cu privire la risc este aceea le'at de monitori)area acestuia, inclusiv toate etapele de identi,icare a riscurilor, evaluarea poten$ialului e,ect al riscului asupra or'ani)a$iei, stabilirea unei strate'ii pentru a aborda riscurile 1i apoi monitori)area activit $ilor pentru identi,icarea noilor riscuri, precum 1i monitori)area strate'iei de risc e>istente 1i a controalelor care 2nso$esc aceast strate'ie6 Autorii Eermanson 1i ;ittenber' (2++3.38* opinea) c riscul este str<ns le'at de strate'ie, iar includerea riscurilor inerente, precum 1i de)voltarea controalelor corespun) toare, 2n cadrul unor strate'ii noi, cu scopul de a reduce riscurile asociate, constituie activit $i esen$iale de mana'ement6 0n con,ormitate cu IIA, controlul repre)int orice ac$iune 2ntreprins de c tre conducere, consiliul director, 1i alte p r$i interesate, pentru a 'estiona riscul 1i pentru a cre1te probabilitatea ca obiectivele 1i scopurile stabilite s ,ie atinse6 3ana'ementul plani,ic , 'estionea) , or'ani)ea) 1i direc$ionea) ac$iuni su,iciente pentru a o,eri o asi'urare re)onabil c obiectivele 1i scopurile vor ,i atinse (IIA, 2++9.1=*6 0n consecin$ , controlul poate ,i re)ultatul unei bune plani,ic ri 1i or'ani) ri e,ectuate de c tre conducerea entit $ii iar 2n conte>tul 'uvernan$ei corporative, aspectul esen$ial 2l repre)int asi'urarea c aceste controale sunt 2n m sur s aborde)e riscurile ma@ore6 3ana'ementul pune 2n aplicare controalele, 2n timp ce celelalte p r$i implicate 2n procesul de 'uvernare au mai mult un rol de suprave'7ere sau de evaluare6 38

Teste de autoevaluare3 3arca$i prin 2ncercuire varianta(ele* corect .

16 Conceptul de 'uvernan$ corporatist include. a6 principiile eticeB b6 responsabilitatea social B c6 bunele practici de a,aceri 1i activit $ile de controlB 26 Identi,ica$i care dintre momentele preci)ate sunt importante pentru 'ene)a conceptului de 'uvernan$ corporatist . a6 C derea )idului Aerlinului din 1989B b6 ;aportul CadburN, din 1992B c6 ;aportul %urbull din 2++1B 36 &reci)a$i care dintre de,ini$iile men$ionate corespund conceptului de 'uvernan$ corporatist . a6 Guvernana repre-int sistemul prin care companiile sunt conduse i controlate7 b6 Guvernana eficace asigur doar stabilirea obiectivelor i planurilor strategice pe termen lung,i nu are nici un considerent asupra e:istenei conducerii i a structurilor de conducere adecvate atingerii acestor obiective, dar i asigurarea funcionalitii structurii .n scopul meninerii integritii, reputaiei i rspunderii organi-aiei .n faa opiniei publice7 c Guvernana este o combinaie de procese i structuri implementate de adunarea general a asociailor pentru a informa, conduce, direciona i monitori-a activitile organi-aiei, .n scopul atingerii obiectivelor prestabilite !6 Care sunt ini$iativele care sta la ba)a 'uvernan$ei corporatisteK a6 inte'ritatea, transparen$a, r spunderea, competen$aB b6 inte'ritatea, independen$a, r spunderea, competen$aB c6 inte'ritatea, r spunderea, competen$aB 86 Care este rolul Comitetelor de AuditK a6 o,er consiliere auditului intern 1i repre)int inter,a$a de comunicare cu mana'erul, cu 'uvernul 1i cu opinia public B b6 nu au putere e>ecutiv , dar au capacitatea de a intero'a 1i cere e>plica$ii membrilor Consiliului de Administra$ie asupra modului cum ac$ionea) B c6 Comitetele de audit repre)int Jcon1tiin$a or'ani)a$ieiB =6 ;ecunoa1te$i care dintre urm toarele principii ,ac parte din setul de 1+ principii ,undamentale care stau la ba)a :uvernan$ei Corporative propuse de AndreP C7ambers

a6 controlul ,actorilor interesa$i asupra or'ani)a$ieiB

b6 Independen$a este ,oarte puternic la nivelul consiliuluiB c6 / pre)en$ puternic a audituluiB F6 Con,orm /CD4 care sunt principiile care asi'ur ,unc$ionarea 'uvernan$eiK a6drepturile ,actorilor interesa$iB b6 comunic ri publice 1i transparenteB c6 rapoartele c tre public sunt complete 1i ,iabileB 86 Care este rolul auditului intern privind :uvernan$a K a6 un rol 2n ,a)a incipient , de a s, tui 1i consiliaB b6 2n auditarea sistemuluiB c6 2n implicarea 2n an'a@area unui personal competentB 96 Care sunt obiectivele care trebuie atinse prin procesul de 2mbun t $ire a :uvernan$ei. a6 &romovarea principiilor etice 1i valorile corecte 2n or'ani)a$ie b6 Asi'urarea unui sistem e,icace de conducere a activit $ii 1i de asumare a r spunderii 2n or'ani)a$ieB c64,icacitatea coordon rii activit $ilor 1i comunic rii in,orma$iilor 2ntre consiliu, auditorii interni 1i e>terno 1i conducereB 1+6 ;ecunoa1te$i care dintre urm toarele acte au ca obiect principal Comitetele de Audit. a6 Sarbanes />leN ActB b6 &actul de la 9ersaillesB c6 Directiva a 9III 4uropean

'onclu:ii3

se poate vorbi de apari$ia Conceptul de 'uvernan$ corporatist 2n 1992B succesiunea evolu$iei Conceptul de 'uvernan$ corporatist poate ,i sumari)at ast,el. ;aportul CadburN 1992, ;aportul Eampel 1998, ;aportul %urbull 2++1 B e>ista diverse percep$ii asupra 'uvernan$ei corporatiste, ,iecare cu ar'umente pro 1i contraB
39

 :uvernan$a corporatist ,unc$ionea) pe ba)a unor principiiB e>ist o serie de cerin$e minime pe care o entitate trebuie s le 2ndeplineasc pentru a asi'ura e,icien$a 'uvernan$ei corporatisteB e)ist o serie de interdependen$e 2ntre auditul intern 1i 'uvernan$a corporatist B auditul intern are un rol ,oarte mare 2n e>isten$a unei 'uvernan$ei corporatiste e,icienteB
AIADI/:;A"I4 3INI3ADL 16 26 36 !6 86 =6 '2r*i3

Ariciu Sorin, :7i$ 3arcel, Sas "lorentina, :7i$ ; )van, Audit public intern, 4ditura Aeternitas, Alba Iulia, 2++9B C6 ;enard, Teoria i practica auditului intern, 3inisterul "inan$elor &ublice, Aucure1ti, 2++3B 3orariu Ana, Suciu :7eor'7e, Stoian "lavia, Audit intern i guvernana corporativ, 4ditura Universitar , Aucure1ti, 2++8B /prean Ioan, &opa Irimie 4mil, Den'7el ;adu Dorin, Procedurile auditului i ale controlului financiar, 4ditura ;isoprint, Clu@-Napoca, 2++9B Institutul de Audit 1i Control Intern, Norme Profesionale ale auditului intern, editat de 3inisterul "inan$elor &ublice printr-un proiect ,inan$at de &EA;4, Aucure1ti, 2++!B Curtea de Conturi a ;om<niei, Standardele de Audit, proiect ,inan$at de Uniunea 4uropean , Aucure1ti, 2++8B 16 26 36 !6 86 =6 Acte normative3 Legea nr !"#$#%%#, privind auditul public intern, publicat 2n 3onitorul /,icial al ;om<niei, nr6 983, din 2! decembrie 2++2B & M ' P )+$#%%), pentru aprobarea normelor 'enerale privind e>ercitarea activit $ii de audit public intern, 36 /,6 nr6 13+#2++3B & M ' P nr #*#, din 3 ,ebruarie 2++!, pentru aprobarea Codului privind conduita etic a auditorului intern, 36 /,6 nr6 128, din 12 ,ebruarie 2++!B & M ' P nr ,)#$#%%,, pentru modi,6 1i completarea normelor 'enerale privind e>ercitarea activit $ii de audit public intern, aprobate prin /636"6&6 nr6 38#2++3B & G nr )"$#%%,, pentru modi,icarea 1i completarea re'lement rilor privind auditul intern, 36 /,6 al ;om<niei, nr6 91# 2++!B &M'P nr (,!$#%%* privind Codul controlului intern, cuprin)<nd Standardele de mana'ement#control intern la entit $ile publice 1i pentru de)voltarea sistemelor de control mana'erial, 36 /,6 nr6 =F8 din 28 iulie 2++8

!+

&ODULUL #. RE%LE&ENTAREA )I 'OORDONAREA AUDITULUI INTERN AN RO&BNIA

Re:umat3

0n cadrul acestui modul sunt tratate urm toarele aspecte. cadrul de re,erin$ pentru audit intern public 1i privat 2n ;om<niaBdiverse percep$ii cu privire la de,inirea contabilit $iiB &re)entarea modalit $ii de or'ani)are a auditului internB /biectivele 1i s,era de activitate a auditului public internB criteriile 1i modul de structurare a in,orma$iei economiceB /r'ani)area auditului internB %ipurile de audit internB Des, 1urarea auditului internB Statutul, numirea, obli'a$iile 1i interdic$iile auditorilor interni6

,co/ul urm2rit3 "ormarea unei vi)iuni 'enerale cu privire cadrul de re,erin$ pentru auditul public intern 1i privat 2n ;om<nia 'om/eten*e dob4ndite /rin 9nsu8irea con*inutului3

1up ce vor studia acest capitol studenii vor putea s2 pre)inte conte>tual 'eneral al auditului intern 2n ;om<niaB e>plice obiectivele auditului public internB descrie s,era de activitate a audiului publicintern B pre)inte or'ani)area auditului intern B caracteri)e)e tipurile de audit intern B e>plice modalitatea de des, 1urare a auditului intern B pre)inte statutul, numirea, obli'a$iile 1i interdic$iile auditorilor interni

Tim/ mediu necesar /entru asimilarea acestui modul3

8 ore

!1


#.!.

'on*inutul modulului3
'onte;tul -eneral Noti*e3 666666666666

&rin De'ea nr6 =F2#2++2 privind auditul public intern 1i /rdonan$a :uvernului nr6 3F#2++! pentru modi,icarea 1i completarea re'lement rilor privind auditul intern a ,ost re'lementat auditul intern la entit $ile publice, cu privire la ,ormarea 1i utili)area ,ondurilor publice 1i administrarea patrimoniului public, ca activitate ,unc$ional independent 1i obiectiv 6 De'ea include urm toarele cate'orii de entit $i publice. autoritatea public , institu$ia public , re'ia autonom , compania sau societatea na$ional , societatea comercial la care statul sau o unitate administrativ-teritorial este ac$ionar ma@oritar 1i care are personalitate @uridic 6 Auditul intern al entit $ilor economice din domeniul privat este re'lementat prin De'ea nr6 133#2++2, pentru aprobarea /U: nr6 F8#1999, republicat , privind activitatea de audit ,inanciar #.2. Obiectivele 8i sfera de activitate a auditului /ublic intern

&biectivele auditului public intern, conform art ) din lege, sunt. a* asi'urarea obiectiv 1i consilierea, destinate s 2mbun t $easc sistemele 1i activit $ile entit $ii publiceB b* spri@inirea 2ndeplinirii obiectivelor entit $ii publice printr-o abordare sistematic 1i metodic , prin care se evaluea) 1i se 2mbun t $e1te e,icacitatea sistemului de conducere ba)at pe 'estiunea riscului, a controlului 1i a proceselor administr rii6 Sfera auditului public intern cuprinde2 a* activit $ile ,inanciare sau cu implica$ii ,inanciare des, 1urate de entitatea public din momentul constituirii an'a@amentelor p<n la utili)area ,ondurilor de c tre bene,iciarii ,inali, inclusiv a ,ondurilor provenite din asisten$ e>tern B b* constituirea veniturilor publice, respectiv autori)area 1i stabilirea titlurilor de crean$ , precum 1i a ,acilit $ilor acordate la 2ncasarea acestoraB c* administrarea patrimoniului public, precum 1i v<n)area, 'a@area, concesionarea sau 2nc7irierea de bunuri din domeniul privat sau public al statului ori al unit $ilor administrativ-teritorialeB d* sistemele de mana'ement ,inanciar 1i control, inclusiv contabilitatea 1i sistemele in,ormatice a,erente6 /biectivele speci,ice ale auditului intern pentru entit $ile economice din sectorul sau domeniul public vor avea la ba) un cadru comun elaborat de 3inisterul 4conomiei 1i "inan$elor 1i Camera Auditorilor "inanciari din ;om<nia6

Noti*e3 666666666666

!2

#.#.

Or-ani:area auditului intern Noti*e3 666666666666

Din punct de vedere structural, auditul intern este or'ani)at ast,el. a* Comitetul pentru Audit &ublic Intern (CA&I*B b* Unitatea Central de Armoni)are pentru Auditul &ublic Intern (UCAA&I*B c* compartimentele de audit public intern din entit $ile publice6 a6 'omitetul /entru Audit $ublic Intern 5'A$I6 ,unc$ionea) pe l<n' Unitatea Central de Armoni)are pentru Auditul &ublic Intern (UCAA&I* 1i este un or'anism cu caracter consultativ, av<nd rolul a ac$iona 2n vederea de,inirii strate'iei 1i a 2mbun t $irii activit $ii de audit intern, 2n sectorul public6 CA&I a ,ost constituit din 11 membri ale1i pe via$ , 2n urma unui proces de selec$ie pe ba)a /rdinului ministrului ,inan$elor publice, av<nd urm toarea structur 1+. - pre1edintele Camerei Auditorilor "inanciari din ;om<niaB - pro,esori universitari cu specialitate 2n domeniul auditului intern ? dou persoaneB - speciali1ti cu 2nalt cali,icare 2n domeniul auditului intern - trei persoaneB - directorul 'eneral al UCAA&IB - e>per$i din alte domenii de activitate, respectiv contabilitate public , @uridic, sisteme in,ormatice ? patru persoane6 3embrii CA&I, cu e>cep$ia directorului 'eneral al UCAA&I, nu pot ,ace parte din structurile 3inisterului 4conomiei 1i "inan$elor6 CA&I este condus de un pre1edinte ales cu ma@oritate simpl de voturi dintre membrii comitetului, pentru o perioad de 3 ani 1i care convoac 2nt<lnirile CA&I6 ;e'ulamentul de or'ani)are 1i ,unc$ionare a CA&I a ,ost aprobat de plenul acestuia, cu o ma@oritate de @um tate plus unu din voturi6 Din le'e re)ult c Secretariatul te7nic al CA&I va ,i asi'urat de UCAA&I6 3embrii CA&I vor primi o indemni)a$ie de 1edin$ e'al cu 2+H din nivelul ec7ivalent salariului brut al secretarilor de statB indemni)a$ia se suport din bu'etul statului, prin bu'etul 3inisterului 4conomiei 1i "inan$elor6 Atribuiile principale ale 8AP0 pentru reali)area obiectivelor prestabilite sunt urm toarele. - de)bate planurile strate'ice de de)voltare 2n domeniul auditului public intern 1i emite o opinie asupra direc$iilor de de)voltare a acestuiaB - de)bate 1i emite o opinie asupra actului normativ elaborat de UCAA&I 2n domeniul auditului public internB - de)bate 1i avi)ea) raportul anual privind activitatea de audit public intern 1i 2l pre)int :uvernuluiB - avi)ea) planul misiunilor de audit public intern de interes na$ional cu implica$ii multisectorialeB - de)bate 1i emite o opinie asupra rapoartelor de audit public intern de interes na$ional cu implica$ii multisectorialeB - anali)ea) importan$a recomand rilor ,ormulate de auditorii interni 2n ca)ul diver'en$elor de opinii dintre conduc torul entit $ii publice 1i auditorii interni, emi$<nd o opinie asupra consecin$elor neimplement rii
1+

&M'P nr ()($#* %" #%%) pentru aprobarea listei membrilor CA&IB !3

recomand rilor ,ormulate de ace1tiaB - anali)ea) acordurile de cooperare 2ntre auditul intern 1i cel e>tern re,eritor la de,inirea conceptelor 1i la utili)area standardelor 2n domeniu, sc7imbul de re)ultate din activitatea propriu-)is de audit, precum 1i pre' tirea pro,esional comun a auditorilorB - avi)ea) numirea 1i revocarea directorului 'eneral al UCAA&I6 b6 Uniunea 'entral2 de Armoni:are /entru Auditul $ublic Intern 5U'AA$I6 s-a 2n,iin$at 2n cadrul 3inisterului 4conomiei 1i "inan$elor, 2n subordinea direct a ministrului 1i este structurat pe departamente de specialitate6 UCAA&I este condus de un director 'eneral, numit de ministrul ,inan$elor, cu avi)ul CA&I6 Directorul 'eneral este ,unc$ionar public 1i trebuie s aib o 2nalt cali,icare pro,esional 2n domeniul ,inanciar-contabil 1i#sau al auditului, o competen$ pro,esional corespun) toare 1i s 2ndeplineasc cerin$ele 8odului privind conduita etic a auditorului intern Atribuiile principale ale B8AAP0 sunt urm toarele. - elaborea) , conduce 1i aplic o strate'ie unitar 2n domeniul auditului public intern 1i monitori)ea) la nivel na$ional aceast activitateB - de)volt cadrul normativ 2n domeniul auditului public internB - de)volt 1i implementea) proceduri 1i metodolo'ii uni,orme, ba)ate pe standardele interna$ionale, inclusiv manualele de audit internB - de)volt metodolo'iile 2n domeniul riscului mana'erialB - elaborea) Codul privind conduita etic a auditorului internB - avi)ea) normele metodolo'ice speci,ice di,eritelor sectoare de activitate 2n domeniul auditului public internB - de)volt sistemul de raportare a re)ultatelor activit $ii de audit public intern 1i elaborea) raportul anual, precum 1i sinte)e, pe ba)a rapoartelor primiteB - e,ectuea) misiuni de audit public intern de interes na$ional cu implica$ii multisectorialeB - veri,ic respectarea normelor, instruc$iunilor, precum 1i a Codului privind conduita etic a auditorului intern de c tre compartimentele de audit public intern 1i poate ini$ia m surile corective necesare, 2n cooperare cu conduc torul entit $ii publice 2n cau) B - coordonea) sistemul de recrutare 1i de pre' tire pro,esional 2n domeniul auditului public internB - avi)ea) numirea sau destituirea 1e,ilor compartimentelor de audit public intern din entit $ile publiceB - cooperea) cu Curtea de Conturi 1i cu alte institu$ii 1i autorit $i publice din ;om<niaB - cooperea) cu autorit $ile 1i or'ani)a$iile de control ,inanciar public din alte state, inclusiv din Comisia 4uropean 6 c6 'om/artimentul de audit /ublic intern se or'ani)ea) ast,el. - conduc torul institu$iei publice sau, 2n ca)ul altor entit $i publice, or'anul de conducere colectiv are obli'a$ia instituirii cadrului or'ani)atoric 1i ,unc$ional necesar des, 1ur rii activit $ii de audit public internB - la institu$iile publice mici, care nu sunt subordonate altor entit $i publice, auditul public intern se limitea) la auditul de re'ularitate 1i se e,ectuea) de c tre compartimentele de audit public intern ale 3inisterului 4conomiei 1i "inan$elorB !!

conduc torul entit $ii publice subordonate, respectiv a,late 2n coordonarea sau sub autoritatea altei entit $i publice, stabile1te 1i men$ine un compartiment ,unc$ional de audit public intern, cu acordul entit $ii publice superioareB dac acest acord nu se d , auditul entit $ii respective se e,ectuea) de c tre compartimentul de audit public intern al entit $ii publice care a decis aceasta6 Compartimentul de audit public intern se constituie 2n subordinea direct a conducerii entit $ii publice 1i, prin atribu$iile sale, nu trebuie s ,ie implicat 2n elaborarea procedurilor de control intern 1i 2n des, 1urarea activit $ilor supuse auditului public intern6 8onductorul compartimentului de audit public intern este numit sau destituit de c tre conduc torul entit $ii publice, cu avi)ul UCAA&IB pentru entit $ile publice subordonate, respectiv a,late 2n coordonarea sau sub autoritatea altei entit $i publice, numirea sau destituirea se ,ace cu avi)ul or'anului ierar7ic superior6 Conduc torul compartimentului de audit public intern este responsabil pentru or'ani)area 1i des, 1urarea activit $ilor de audit6 'uncia de auditor intern este incompatibil cu e>ercitarea acestei ,unc$ii ca activitate pro,esional orientat spre pro,it sau recompens 6 Atribuiile compartimentelor de audit public intern sunt. - elaborea) norme metodolo'ice speci,ice entit $ii publice 2n care 21i des, 1oar activitatea, cu avi)ul UCAA&I, iar 2n ca)ul entit $ilor publice subordonate, respectiv a,late 2n coordonare sau sub autoritatea altei entit $i publice, cu avi)ul acesteiaB - elaborea) proiectul planului anual de audit public internB - e,ectuea) activit $i de audit public intern pentru a evalua dac sistemele de mana'ement ,inanciar 1i control ale entit $ii publice sunt transparente 1i sunt con,orme cu normele de le'alitate, re'ularitate, economicitate, e,icien$ 1i e,icacitateB - in,ormea) UCAA&I despre recomand rile ne2nsu1ite de c tre conduc torul entit $ii publice auditate, precum 1i despre consecin$ele acestoraB - raportea) periodic asupra constat rilor, conclu)iilor 1i recomand rilor re)ultate din activit $ile sale de auditB - elaborea) raportul anual al activit $ii de audit public internB - 2n ca)ul identi,ic rii unor ire'ularit $i sau posibile pre@udicii, raportea) imediat conduc torului entit $ii publice 1i structurii de control intern abilitateB veri,ic respectarea normelor, instruc$iunilor, precum 1i a Codului privind conduita etic 2n cadrul compartimentelor de audit intern din entit $ile publice subordonate, a,late 2n coordonare sau sub autoritate, 1i poate ini$ia m surile corective necesare, 2n cooperare cu conduc torul entit $ii publice 2n cau) 6 -

#.1.

Ti/urile de audit intern Noti*e3 666666666666

0n $ara noastr le'ea prevede urm toarele tipuri de audit. a* auditul de sistemB b* auditul de per,orman$ B c* auditul de con,ormitate6 a6 Auditul de sistem repre)int o evaluare de pro,un)ime a sistemelor de !8

conducere 1i control intern, cu scopul de a stabili dac acestea ,unc$ionea) economic, e,icace 1i e,icient, pentru identi,icarea de,icien$elor 1i ,ormularea de recomand ri pentru corectarea acestora6 b6 Auditul performanei e>aminea) dac criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor 1i sarcinilor entit $ii publice sunt corecte pentru evaluarea re)ultatelor 1i aprecia) dac re)ultatele sunt con,orme cu obiectivele6 c6 Auditul de regularitate repre)int e>aminarea ac$iunilor asupra e,ectelor ,inanciare pe seama ,ondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respect rii ansamblului principiilor, re'ulilor procedurale 1i metodolo'ice care le sunt aplicabile #.<. Desf28urarea auditului intern Noti*e3 666666666666

Auditul intern la entitile publice se e,ectuea) de c tre compartimentul de audit public intern, care evaluea- dac sistemele de management i de control intern sunt transparente i conforme cu normele de legalitate, regularitate, economicitate, eficien i eficacitateDD Auditul intern se e>ercit asupra tuturor activit $ilor des, 1urate 2ntr-o entitate public , inclusiv asupra activit $ilor entit $ilor subordonate, cu privire la ,ormarea 1i utili)area ,ondurilor publice, precum 1i la administrarea patrimoniului public6 8ompartimentul de audit public intern auditea-, cel puin o dat la trei ani, fr a se limita la acestea, urm toarele. a* an'a@amentele bu'etare 1i le'ale din care deriv direct sau indirect obli'a$ii de plat , inclusiv din ,ondurile comunitareB b* pl $ile asumate prin an'a@amente bu'etare 1i le'ale, inclusiv din ,ondurile comunitareB c* v<n)area, 'a@area, concesionarea sau 2nc7irierea de bunuri din domeniul privat al statului ori al unit $ilor administrativ-teritorialeB d* concesionarea sau 2nc7irierea de bunuri din domeniul public al statului ori al unit $ilor administrativ-teritorialeB e* constituirea veniturilor publice, respectiv modul de autori)are 1i stabilire a titlurilor de crean$ , precum 1i a ,acilit $ilor acordate la 2ncasarea acestoraB ,* alocarea creditelor bu'etareB '* sistemul contabil 1i ,iabilitatea acestuiaB 7* sistemul de luare a deci)iilorB i* sistemele de conducere 1i control, precum 1i riscurile asociate unor ast,el de sistemeB @* sistemele in,ormatice6 3isiunile de audit public intern se reali)ea) pe ba) de plan6 Proiectul planului de audit public intern se elaborea) de c tre compartimentul de audit public intern, pe ba)a evalu rii riscului asociat di,eritelor structuri, activit $i, pro'rame, proiecte sau opera$iuni, precum 1i prin preluarea su'estiilor conduc torului entit $ii publice, prin consultare cu entit $ile publice ierar7ic superioare, $in<nd seama de recomand rile Cur$ii de Conturi6 Conduc torul entit $ii publice aprob anual proiectul planului de audit public intern6 Auditorul intern desfoar audituri ad/<oc, respectiv misiuni de audit
11

3arcel :7i$ , Auditul intern, 4ditura 4conomic , Aucure1ti, 2++!, pa'6 9=B !=

public intern cu caracter e>cep$ional, necuprinse 2n planul anual de audit public intern6 0n reali)area misiunilor de audit, auditorii interni 21i des, 1oar activitatea pe ba) de ordin de serviciu, emis de 1e,ul compartimentului de audit public intern, care prevede 2n mod e>plicit scopul, obiectivele, tipul 1i durata auditului public intern, precum 1i nominali)area ec7ipei de auditare6 Misiunile de audit public intern pot avea ca obiective principale. - asi'urarea con,ormit $ii procedurilor 1i a opera$iunilor cu normele, re'ulamentele 1i le'ile ? auditul de regularitateB - evaluarea de pro,un)ime a sistemelor de conducere 1i de control intern 2n scopul 2nl tur rii eventualelor nere'uli 1i de,icien$e din cadrul entit $ii publice - auditul de sistemB - e>aminarea impactului e,ectiv al atin'erii obiectivelor 1i calit $ii dorite stabilite de entitatea public 2n condi$iile utili) rii criteriilor de economicitate, e,icien$ 1i e,icacitate ? auditul performanei6 /biectivele misiunii sunt enun$urile elaborate de auditori prin care 21i de,inesc ceea ce 1i-au prev )ut a reali)a 2n timpul misiunii6 Compartimentul de audit public intern noti,ic structura care va ,i auditat , cu 18 )ile 2nainte de declan1area misiunii de audit, 1i aceasta va cuprinde scopul, principalele obiective 1i durata misiunii de audit6 Compartimentul de audit public intern noti,ic , de asemenea, tematica 2n detaliu, pro'ramul comun de cooperare, precum 1i perioadele 2n care se reali)ea) interven$iile la ,a$a locului, con,orm normelor metodolo'ice6 Auditorii interni au acces la toate datele i informaiile , inclusiv la cele e>istente 2n ,ormat electronic, pe care le consider relevante pentru scopul 1i obiectivele preci)ate 2n ordinul de serviciu6 Personalul de conducere i de e:ecuie din structura auditat are obligaia s ofere documentele i informaiile solicitate, 2n termenele stabilite, precum 1i tot spri@inul necesar des, 1ur rii 2n bune condi$ii a auditului public intern6 Auditorii interni pot solicita date, in,orma$ii, precum 1i copii ale documentelor, certi,icate pentru con,ormitate, de la persoanele ,i)ice 1i @uridice a,late 2n le' tur cu structura auditat , iar acestea au obli'a$ia de a le pune la dispo)i$ie la data solicitat 6 %otodat , auditorii interni pot e,ectua la aceste persoane ,i)ice 1i @uridice orice ,el de reveri,ic ri ,inanciare 1i contabile le'ate de activit $ile de control intern la care acestea au ,ost supuse, care vor ,i utili)ate pentru constatarea le'alit $ii 1i a re'ularit $ii activit $ii respective6 ;epre)entan$ilor autori)a$i ai Comisiei 4uropene 1i ai Cur$ii de Conturi 4uropene li se asi'ur drepturi similare celor prev )ute pentru auditorii interni, cu scopul prote@ rii intereselor ,inanciare ale Uniunii 4uropeneB ace1tia trebuie s ,ie 2mputernici$i 2n acest sens printr-o autori)a$ie scris , care s le ateste identitatea 1i po)i$ia, precum 1i printr-un document care s indice obiectul 1i scopul controlului sau al inspec$iei la ,a$a locului6 /ri de c<te ori 2n e,ectuarea auditului intern sunt necesare cuno1tin$e de strict specialitate, conduc torul compartimentului de audit public intern poate decide asupra oportunit $ii contract rii de servicii de e>perti) sau consultan$ din a,ara entit $ii publice6 Auditorii interni elaborea) un proiect raportului de audit intern la s,<r1itul ,iec rei misiuni de audit intern, care va re,lecta cadrul 'eneral, obiectivele, constat rile, conclu)iile 1i recomand rile 1i va ,i 2nso$it de documente @usti,icative6 &roiectul raportului de audit intern se 2naintea) la structura auditat , care 2n ma>imum 18 )ile de la primirea raportului, transmite punctele sale de vedere spre !F

anali) auditorilor interni6 Compartimentul de audit public intern, 2n termen de 1+ )ile de la primirea punctelor de vedere, or'ani)ea) reuniunea de conciliere cu structura auditat , 2n cadrul c reia se anali)ea) constat rile 1i conclu)iile 2n vederea accept rii recomand rilor ,ormulate6 Se,ul compartimentului de audit public intern transmite raportul de audit intern finali-at, 2mpreun cu re)ultatele concilierii, conduc torului entit $ii publice care a aprobat misiunea, pentru anali) 1i avi)are6 Da institu$ia public mic , raportul de audit intern este transmis spre avi)are conduc torului acesteia6 Dup avi)are, recomand rile cuprinse 2n raportul de audit intern vor ,i comunicate structurii auditate6 Structura auditat in,ormea) compartimentul de audit public intern asupra modului de implementare a recomand rilor 1i 2ntocme1te un calendar al implementrii Se,ul compartimentului de audit public intern in,ormea) UCAA&I sau or'anul ierar7ic superior, dup ca), despre recomand rile care nu au ,ost avi)ate 1i care trebuie s ,ie 2nso$ite de documenta$ia de sus$inere6 Compartimentul de audit public intern veri,ic 1i raportea) UCAA&I sau or'anului ierar7ic superior, dup ca), asupra pro'reselor 2nre'istrate 2n implementarea recomand rilor6

#.=

,tatutul7 numirea7 obli-a*iile 8i interdic*iile auditorilor interni Noti*e3 666666666666

Auditorii interni care sunt ,unc$ionari publici au drepturile, obli'a$iile 1i incompatibilit $ile prev )ute de Statutul ,unc$ionarilor publici6 Numirea sau revocarea auditorilor interni se ,ace de c tre conduc torul entit $ii publice, respectiv de c tre or'anul colectiv de conducere, cu avi)ul conduc torului compartimentului de audit public intern6 Auditorii interni au un nivel de salari)are corespun) tor ierar7iei acestei ,unc$ii 2n cadrul sistemului de salari)are a ,unc$ionarilor publici 1i totodat bene,icia) de un spor pentru comple>itatea muncii de 28H, aplicat la salariul de ba) brut lunar6 &entru auditorii interni care nu sunt ,unc$ionari publici selectarea, stabilirea drepturilor 1i obli'a$iilor se ,ac 2n concordan$ cu re'ulamentele proprii de ,unc$ionare a entit $ii publice, precum 1i cu prevederile pre)entei le'i6 Auditorii interni trebuie s 21i 2ndeplineasc atribu$iile 2n mod obiectiv 1i independent, cu pro,esionalism 1i inte'ritate, con,orm prevederilor pre)entei le'i 1i potrivit normelor 1i procedurilor speci,ice activit $ii de audit public intern6 &entru ac$iunile lor, 2ntreprinse cu bun -credin$ 2n e>erci$iul atribu$iilor 1i 2n limita acestora, auditorii interni nu pot ,i sanc$iona$i sau trecu$i 2n alt ,unc$ie6 Auditorii interni nu vor divul'a nici un ,el de date, ,apte sau situa$ii pe care le-au constatat 2n cursul ori 2n le' tur cu 2ndeplinirea misiunilor de audit public intern6 Auditorii interni sunt responsabili de protec$ia documentelor re,eritoare la auditul public intern des, 1urat la o entitate public 6 ; spunderea pentru m surile luate 2n urma anali) rii recomand rilor pre)entate 2n rapoartele de audit apar$ine conducerii entit $ii publice6 Auditorii interni trebuie s respecte prevederile Codului privind conduita etic a auditorului intern6 Auditorii interni au obli'a$ia per,ec$ion rii cuno1tin$elor pro,esionale6 0n acest sens, 1e,ul compartimentului de audit public intern, respectiv conducerea entit $ii publice, va asi'ura condi$iile necesare pre' tirii pro,esionale, perioada destinat 2n acest scop ,iind de minimum 18 )ile pe an6 !8

&ersoanele care sunt so$i, rude sau a,ini p<n la 'radul al patrulea inclusiv cu conduc torul entit $ii publice nu pot ,i auditori interni 2n cadrul aceleia1i entit $i publice6 Auditorii interni nu pot ,i desemna$i s e,ectue)e misiuni de audit public intern la o structur sau entitate public dac sunt so$i, rude sau a,ini p<n la 'radul al patrulea, inclusiv cu conduc torul acesteia sau cu membrii or'anului de conducere colectiv 6 Auditorii interni nu trebuie implica$i 2n vreun ,el 2n 2ndeplinirea activit $ilor pe care 2n mod poten$ial le pot audita 1i nici 2n elaborarea 1i implementarea sistemelor de control intern al entit $ilor publice6 Auditorii interni care au responsabilit $i 2n derularea pro'ramelor 1i proiectelor ,inan$ate inte'ral sau par$ial de Uniunea 4uropean nu trebuie implica$i 2n auditarea acestor pro'rame6 Auditorilor interni nu trebuie s li se 2ncredin$e)e misiuni de audit public intern 2n sectoarele de activitate 2n care ace1tia au de$inut ,unc$ii sau au ,ost implica$i 2n alt mod, dec<t dup trecerea unei perioade de trei ani6 Auditorii interni care se ' sesc 2n una dintre situa$iile prev )ute anterior au obli'a$ia de a in,orma de 2ndat , 2n scris, conduc torul entit $ii publice 1i 1e,ul structurii de audit public intern6 0n ;om<nia, 2ncep<nd cu anul 1999 2n sistemul public de control intern, la recomandarea Comisiei 4uropene, a ap rut o nou pro,esie, cea de auditor intern6 Ini$ial, compartimentele de audit intern au ,ost constituite prin reor'ani)area structurilor de control ,inanciar de 'estiune din cadrul entit $ilor publice6 Aceast trans,ormare a controlorilor#revi)orilor de 'estiune 2n auditori interni a avut e,ecte po)itive prin ,aptul c noile structuri de audit intern au e>istat 1i au 2nceput s ,unc$ione)e, dar a avut 1i consecin$e ne'ative deoarece o parte dintre controlori#revi)ori au avut sen)a$ia c li s-a sc7imbat doar numele, nu 1i activitatea ce trebuie des, 1urat , iar marea ma@oritate a mana'ementului au considerat auditul intern ca o structur de control6 Aceste probleme care au creat con,u)ie cu privire la cele dou pro,esii au avut o re)olvare 2n timp6 0n etapa de consolidare a ,unc$iei de audit intern 2n care ne a,l m consider m c toate cate'oriile de pro,esioni1ti, inclusiv mana'erii, au 2nceput s ,ac di,eren$iere 2ntre activit $ile de control#inspec$ie#revi)ie 1i cea de audit intern6 Datorit e>isten$ei posturilor de auditor intern 2n sc7emele or'ani)atorice din sistemul public, dar 1i datorit acord rii unui spor de comple>itate a muncii de 28H la salariul de ba) multe persoane doresc s intre 2n acest nou cate'orie de speciali1ti, cea a auditorilor interni6 &<n 2n pre)ent trecerea pro,esioni1tilor din activitatea de control 2n activitatea de audit intern s-a reali)at pe ba) de JCurriculum 9itaeT 1i aceast modalitate de acoperire a necesarului de auditori interni , r o testare prealabil a avut o serie de repercusiuni ne'ative deoarece s-a considerat ca ,iind o re2ncadrare, prin ,aptul c activitatea de control are componente care au o serie de obiective asem n toare cu auditul intern6 Activitatea de audit intern este o activitate comple> , presupune o bun pre' tire 'eneral , implic rela$ii permanente cu mana'ementul de linie 1i cu mana'ementul 'eneral 1i nu 2n ultimul r<nd o disponibilitate 2n pre' tirea sistematic pentru ,iecare misiune de audit intern6 0n acela1i timp, 2n activitatea auditorilor interni 1i 2n rela$ia acestora cu mana'ementul, trebuie s se observe o cre1tere adecvat , de la o perioad la alta, 1i o implicare e,ectiv 2n problemele cu care se con,runt entitatea 2n vederea atin'erii obiectivelor prestabilite, pentru a putea vorbi de concepte noi cum ar ,i. mana'ementul riscurilor, valoare ad u'at , conducere corporatist 16a6 Din aceste motive, ,unc$ia de auditor intern este !9

Jv<nat T, dar atunci c<nd apar oportunit $i mai bine pl tite auditorii interni din sistem caut s se trans,ere spre acele )one 1i din aceste considerente se impune ' sirea unor solu$ii pentru crearea unei rela$ii de stabilitate 2ntre entitate, responsabilii mana'ementului 1i auditorii interni6 Av<nd 2n vedere importan$a 1i necesitatea activit $ii auditorilor interni, cel pu$in 2n cadrul entit $ilor publice, pentru asi'urarea stabilit $ii acestora consider m necesar reali)area unei atest ri a auditorilor interni6 Atestarea la care ne re,erim este o atestare la nivel na$ional pentru 2ntrea'a mas a auditorilor interni din sistem, dar 1i al acelora care doresc s practice aceast pro,esie6 Atestarea auditorilor interni din sistemul public, pe care o propunem, nu are le' tur cu certi,icarea auditorilor interni prin sistemele interna$ionale, care repre)int o atestare pentru JeliteleT care 21i des, 1oar activitatea 2n domeniul auditului intern 1i o pot ob$ine numai cei care se implic 2ntr-o pre' tire corespun) toare6 0n acela1i timp, auditorii interni certi,ica$i din ;om<nia care sunt 2n num r ,oarte mic, nu mai au nevoie de aceast certi,icare na$ional pentru a practica pro,esia de auditor intern6 0n acest ,el, entitatea va ,i interesat s investeasc 2n pre' tirea pro,esional sistematic a auditorilor interni, 2n vederea valori,ic rii e>perien$ei dob<ndite de ace1tia 2n activitatea practic , iar auditorii interni au o si'uran$ a viitorului pro,esiei lor, ceea ce 2i va determina, la r<ndul lor, s se implice, 2ntr-o mai mare m sur , 2n problemele entit $ilor 1i s propun solu$ii viabile6 Desi'ur c r m<ne 2n continuare posibilitatea de a se trans,era la alte entit $i pentru Jmici avanta@e, dar aceasta va ,i mult mai redus datorit investi$iei pe care au reali)at-o 2n pro,esie pe speci,icul entit $ii unde ,unc$ionea) 6 Du<nd 2n considerare ,aptul c atestarea poate ,i ob$inut 1i de persoane din a,ara sistemului, interesate de pro,esia de auditor intern, implicarea 2n pro,esie va ,i mai rapid , acestea av<nd de@a atestarea na$ional , iar mana'ementul va bene,icia de persoanele care au , cut o op$iune privind activitatea de audit intern 1i nu caut doar un loc de munc 6 Desi'ur c aceast pre' tire pro,esional presupune anumite costuri care se vor @usti,ica atunci c<nd va 2ncepe s ,unc$ione)e e,icient parteneriatul dintre entitate 1i auditorii interni 2n sensul ca aceasta s sus$in 2n totalitate sau 2n parte aceste costuri6 Concret, propunem ca atestarea auditorilor interni din sistem, dar 1i din a,ara sistemului, s se reali)e)e printr-o activitate 'en masterat, speci,ic 2nv $ m<ntului superior din ;om<nia6 Aceast activitate trebuie s 2nceap prin stabilirea universit $ilor care vor putea or'ani)a asemenea masterate cu respectarea curriculelor universitare, recunoscute de buna practic 2n domeniu 1i a modalit $ilor de ,inali)are a acestora6 Universit $ile stabilite vor ,i 2n di,erite )one 'eo'ra,ice, pentru a evita costuri e>a'erate cu deplasarea cursan$ilor, dar care se an'a@ea) s sus$in activitatea la un nivel pro,esional apropiat de solicit rile standardelor interna$ionale6 Curriculele universitare vor ,i reali)ate de universit $i, 2n colaborare cu repre)entan$ii 36"6&6 av<nd structura pe trei semestre pentru a ,i recunoscute interna$ional, avi)ate de 3inisterul 4duca$iei 1i Cercet rii, iar la sus$inerea proiectelor de di)erta$ie, pentru ob$inerea diplomei de master, vor participa 2n comisiile de e>amen 1i speciali1ti din cadrul 36"6&6 Avanta@ul acestui sistem, pe care 2l propunem, 2l repre)int ,aptul c la or'ani)area concursurilor pentru ocuparea posturilor vacante de auditori interni din sistem pot participa 1i tineri absolven$i, care au ob$inut de@a atestatul de auditor intern6 De asemenea, posesorii atestatului se pot bucura de acesta 1i pentru cariera pro,esional 6 0n ;om<nia, 2n 2++8 s-a 2n,iin$at Asocia$ia Auditorilor Interni din ;om<nia 8+

(A6A6I6;6*, a,iliat a I6I6A6 ? USA, av<nd scopul de a se implica 2n spri@inirea celor interesa$i 2n ob$inerea certi,ic rii interna$ionale a auditorilor interni6 A6A6I6;6, 2n acest moment, nu are capacitatea de a or'ani)a o activitate de atestare a 2ntre'ului corp de auditori interni din sistemul public 1i nici preocupare pentru asi'urarea pre' tirii pro,esionale continue de care au nevoie auditorii interni6 Din aceste considerente am ,ost obli'a$i s propunem acest sistem de atestare na$ional al auditorilor interni din sistemul public, dar 1i al celor care doresc s intre 2n acest sistem6 Desi'ur c sistemul propus constituie 1i un inconvenient, 2n special pentru auditorii care nu mai sunt interesa$i de pre' tire prin sistemul de master, motiv pentru care vom propune ca persoanele care mai au 8 ani p<n la pensionare s nu mai ,ie obli'ate s se implice 2n aceast atestare6 0n acela1i timp, consider m c sistemul de atestare propus poate ,i 2mbun t $it prin acceptarea 1i a altor modalit $i similare de atestare a auditorilor interni6 ;om<nia s-a 2nscris, 2n mod temeinic, 2nc din anul 1999 pe drumul re,orm rii Sistemului de 8ontrol 'inanciar Public 0ntern 6 &e acest drum s-a pornit, a1a cum era 1i ,iresc, prin elaborarea, 2mpreun cu e>per$i ai Comunit $ii 4uropene, a unui document strate'ic ? &olicN &aper ? de,initivat 2n octombrie 2++1, prin care s-a stabilit ar7itectura viitorului sistem al auditului intern 2n sectorul public6 Implementarea planului de ac$iune al noului sistem a presupus parcur'erea mai multor etape. - crearea cadrului normativ 1i procedural pentru e>ercitarea auditului intern (2++2*B - construc$ia institu$ional , respectiv reor'ani)area vec7ilor structuri de control intern (2++3*B - pre' tirea pro,esional , prin ,ormarea de ba) care a cuprins 2ntre' personalul care lucrea) 2n acest moment 2n auditul intern (2++3-2++!*B - consolidarea activit $ii de audit intern (2++8*6 0n pre)ent, putem a,irma c , 2n ;om<nia avem creat cadrul institu$ional pentru des, 1urarea activit $ii de audit intern 2n toate institu$iile publice centrale 1i 2n ma@oritatea structurilor teritoriale6 &entru administra$ia public local procesul nu este 2nc 2nc7eiat, e>ist un se'ment de unit $i administrativ-teritoriale, respectiv cele care derulea) un bu'et anual 2ntre 1++6+++ ? 26+++6+++ euro, unde dat ,iind dispersia teritorial c<t 1i riscurile ,inanciare limitate, ,unc$ia de audit intern se mani,est sporadic6 &entru aceast problem au ,ost identi,icate mai multe solu$ii care vor conduce la implementarea 1i pentru acest se'ment a ,unc$iei de audit intern6 &e parcursul 2ntre'ului proces de implementare a noului sistem ne-am con,runtat 2n permanen$ cu 2n$ele'erea insu,icient a conduc torilor entit $ilor publice a responsabilit $ilor privind crearea 1i men$inerea ,unc$ionalit $ii sistemelor de mana'ement ,inanciar 1i control, inclusiv a structurilor de audit intern6 ;e,orma sistemului de control ,inanciar public din ;om<nia a presupus trecerea de la un sistem de control e>ercitat, 2n principal, din e>teriorul institu$iei a>at pe inspec$ii 1i r spunsuri la sesi) ri la un sistem de control propriu ,iec rei entit $i publice, capabil s limite)e e,ectele riscurilor cu care se con,runt institu$ia 2n 2ndeplinirea obiectivelor sale6 Aceast nou concepie are la ba- rspunderea managerial i responsabilitatea asigurrii bunei gestiuni a fondurilor bugetare, inclusiv a celor europene, ceea ce presupune adoptarea principiilor moderne de management, a sistemelor de control ba-ate pe evaluarea riscurilor, regulilor i procedurilor clare i complete, pentru desfurarea activitilor i implicit o funcie efectiv de audit 81

intern 0n conte>tul principiilor 'enerale de bun practic , controlului i se asocia) o accep$iune mult mai lar' , acesta ,iind privit ca o ,unc$ie mana'erial 1i nu ca o simpl opera$iune de veri,icare6 "unc$ionarea optim a entit $ilor pe ba)a unui cadru inte'rat de control intern impune e>isten$a unui mediu de control adecvat acestora care s promove)e valorile etice, s accepte standarde de bun practic 1i s stabileasc responsabilit $i 2n spiritul strate'iilor 1i politicilor aprobate de mana'ementul de nivel superior6 3ana'erii nu trebuie s mai a1tepte s vin cineva din a,ar s le or'ani)e)e sistemul de control din cadrul propriilor entit $i6 0n perioada economiei plani,icate ei au ,ost obi1nui$i cu un sistem 2n care Curtea de Conturi a ;om<niei, 3inisterul 4conomiei 1i "inan$elor 1i alte or'anisme de control e>tern veneau sistematic pentru reali)area unor controale de ,ond privind propria activitate6 0n pre)ent, mana'erii trebuie s 2n$elea' responsabilitatea pe care o au de a-1i or'ani)a propriul sistem de control intern, 2n cadrul entit $ilor pe care le conduc 1i, de asemenea, ,aptul c responsabilitatea le-a ,ost trans,erat 2n totalitate 1i de aceea trebuie s se implice 2n or'ani)area c<t mai e,icient a activit $ilor6 ;olul 3inisterului 4conomiei 1i "inan$elor 1i al Cur$ii de Conturi a ;om<niei este acela de a aprecia dac sistemul de control intern implementat de mana'ement ,unc$ionea) 1i este capabil s pre2nt<mpine sau s stope)e eventualele utili) ri neeconomicoase ale ,ondurilor 1i s identi,ice eventualele puncte slabe 2n 'estiunea ,ondurilor pe care le administrea) 6 0n aceste condi$ii, mana'ementul va trebui s Jn scoceasc T activit $i de control care s le permit s st p<neasc riscurile care apar 1i evoluea) permanent pentru a le controla e,ectele6 Din aceste motive, mana'erii trebuie s -1i construiasc un sistem fle:ibil de control intern care s ,ie redus sau de)voltat cu u1urin$ 2n anumite )one sau compartimente din cadrul entit $ilor publice 1i ast,el s $in 2n ,r<u evolu$ia riscurilor 1i s le limite)e consecin$ele6 Asi'urarea implement rii noului Sistem de control ,inanciar public intern s-a reali)at prin crearea 2n cadrul 3inisterului 4conomiei 1i "inan$elor a Bnitii 8entrale de Armoni-are a Auditului Public 0ntern / B 8 A A P 0 , 2n anul 2++3 1i a Bnitii 8entrale de Armoni-are a Sistemelor de Management i 8ontrol 'inanciar /B 8 A S M ' 8 , 2n anul 2++86 Scopul principal pentru care a ,ost creat U6C6A6S636"6C6 a ,ost acela de a a@uta mana'ementul 'eneral s -1i de,ineasc 1i s -1i or'ani)e)e propriul sistem de control intern6 0n acest scop, 2n anul 2++8, 3inisterul 4conomiei 1i "inan$elor a emis 'odul controlului intern712 care cuprinde Standardele de management$ control intern la entitile publice pentru de-voltarea sistemelor de control managerial 1i con$ine dispo)i$ii cu privire la obli'a$iile 1i responsabilit $ile mana'ementului 2n ,iecare institu$ie public dintre care enumer m. - conduc torii institu$iilor publice vor dispune m suri necesare pentru elaborarea 1i de)voltarea sistemelor de control mana'erial pe ba)a standardelor interna$ionale de control, inclusiv a procedurilor 2n ,orma scris pentru ,iecare activitateB - mana'ementul are obli'a$ia de a identi,ica riscurile 1i de a 2ntreprinde ac$iuni care s men$in riscurile la un nivel acceptabilB - pentru eventualele nevoi de e,ectuare a unor inspec$ii punctuale sau
12

&M'P nr (,!$#%%* privind Codul controlului intern, cuprin)<nd Standardele de mana'ement#control intern la entit $ile publice 1i pentru de)voltarea sistemelor de control mana'erial, 36 /,6 nr6 =F8 din 28 iulie 2++8B 82

activit $i de control, mana'erii 21i pot constitui comisii, sau dac se impune, compartimente de control care s ,unc$ione)e permanent sau pe anumite perioade de timp, 2n vederea solu$ion rii dis,unc$ionalit $ilor sau ire'ularit $ilor constatate 2n cadrul entit $ii6 Standardele de control intern repre)int un aport important pentru cunoa1terea principiilor 'enerale de bun practic 2n domeniu, pe ba)a c rora entit $ile 21i pot stabili structuri de aplicare a sistemelor de mana'ement ,inanciar 1i control intern6 Al turi de normele generale de e:ercitare a activitii de audit intern au ,ost elaborate, 2n mod distinct, 1i norme de consiliere a managementului prin care auditul intern vine 2n spri@inul acestuia, pentru identi,icarea 1i cunoa1terea 2n pro,un)ime a ,unc$ion rii sistemelor interne at<t de necesare mana'ementului de linie, care are ca responsabilitate implementarea acestora6 Auditul intern trebuie privit .n oglind cu sistemul de management i control intern din cadrul entitilor publice6 0n sistemul public auditorii interni au r spunderea ma@or ,a$ de mass-media 1i opinia public , dup cum 2n sectorul privat, r spund 2n ,a$a clien$ilor s i6 Ast,el, dac structurile e>terne de control constat abateri de la cadrul normativ, deturn ri de ,onduri sau c7iar ,raude opinia public poate s pun 2ntrebarea dac , 2n aceea entitate, funcia de audit intern e>ist 1i ,unc$ionea) , 2n con,ormitate cu principiile 'uvernan$ei corporatiste6 Conducerea entit $ilor publice trebuie s se implice e,ectiv 2n or'ani)area sistemului de mana'ement 1i control intern printr-o colaborare cu mana'ementul de linie, responsabil cu evaluarea ,unc$ionalit $ii acestuia 2n or'ani)area controlului intern, 1i cu auditorii interni6 Siner'ia dintre aceste componente va repre)enta valoarea ad u'at deci)iilor mana'eriale 1i o 'arantare a ,aptului c $intele prestabilite vor ,i atinse poate c7iar, la parametrii de per,orman$ 6 De)voltarea sistemului de pre' tire pro,esional a auditorilor interni este necesar 1i 2n viitor datorit ,aptului c trebuie s dep 1im ,a)a auditului de re'ularitate 1i s reali) m trecerea spre auditul de sistem 1i cel de per,orman$ care solicit o pre' tire cu totul deosebit , 2n special prin cunoa1terea pro,und a domeniului auditabil6 &ractic, pre' tirea pro,esional 2n acest domeniu a 2nceput 2nc din acest an 1i ea trebuie sus$inut prin ,ormarea ,ormatorilor 1i a structurilor care pot s asi'ure necesit $ile elitistice de pre' tire a auditorilor interni6 / preocupare ma@or a auditului intern pentru rela$ia cu mana'ementul 1i 2n vederea asi'ur rii independen$ei 1i a obiectivit $ii activit $ii sale o repre)int actuali)area sistematic a 8artei auditului intern, document care statuea) modul de des, 1urare a ,unc$iei auditului intern 2n cadrul entit $ilor6 ;e,erindu-ne la stadiul actual al implement rii auditului intern, consider m c ;om<nia este an'a@at pe drumul corect, care vine 2n spri@inul cre rii unei ,unc$ii e,ective de audit intern la nivelul entit $ilor publice, con,orm bunei practici din Uniunea 4uropean 6 0n conte>tul 2n care activitatea de audit intern este recunoscut ca o activitate comple> , putem a,irma c 2n pre)ent, ne situ m 2ntr-o fa- de consolidare a funciei de audit intern, dovada ,iind re)ultatele concludente 2nre'istrate prin reali)area de valoare ad u'at 1i 2mbun t $irea activit $ilor des, 1urate 2n entit $ile publice, dar 1i prin con1tienti)area mana'ementului 2n 'eneral de importan$a 1i necesitatea acestuia, 2n perspectiva ader rii la structurile europene6

Teste de autoevaluare3 3arca$i prin 2ncercuire varianta(ele* corect .

83

16 /biectivele auditului public intern sunt. a6 asi'urarea obiectiv 1i consilierea, destinate s 2mbun t $easc sistemele 1i activit $ile entit $ii publiceB b6 spri@inirea 2ndeplinirii obiectivelor entit $ii publice printr-o abordare sistematic 1i metodic , prin care se evaluea) 1i se 2mbun t $e1te e,icacitatea sistemului de conducere ba)at pe 'estiunea riscului, a controlului 1i a proceselor administr riiB c6 o 2mbun t $ire a per,orman$elor entit $ii de mimin 8+HB 26 Ce cuprinde Sfera auditului public intern cuprinde. a6 activit $ile ,inanciare sau cu implica$ii ,inanciare des, 1urate de entitatea public din momentul constituirii an'a@amentelor p<n la utili)area ,ondurilor de c tre bene,iciarii ,inali, inclusiv a ,ondurilor provenite din asisten$ e>tern B b constituirea veniturilor publice, respectiv autori)area 1i stabilirea titlurilor de crean$ , precum 1i a ,acilit $ilor acordate la 2ncasarea acestoraB c6 administrarea patrimoniului public, precum 1i v<n)area, 'a@area, concesionarea sau 2nc7irierea de bunuri din domeniul privat sau public al statului ori al unit $ilor administrativ-teritoriale 1i sistemele de mana'ement ,inanciar 1i control, inclusiv contabilitatea 1i sistemele in,ormatice a,erenteB 36 Din punct de vedere strucutral, auditul public intern este or'ani)at 2n. a6 Comitetul pentru Audit &ublic Intern (CA&I*, Unitatea Central de Armoni)are pentru Auditul &ublic Intern (UCAA&I*, compartimentele de audit public intern din entit $ile publice7 b6UCAA&I, CA&I, 1i Airourile de Audit &ublic Intern, 7 c UCAA&I, CA&I, 1i Departametele de Audit &ublic Intern !6 ;ecunoa1te$i care sunt atribu$iunile UCA&I a6 elaborea) , conduce 1i aplic o strate'ie unitar 2n domeniul auditului public intern 1i monitori)ea) la nivel na$ional aceast activitateB b de)volt metodolo'iile 2n domeniul riscului mana'erialB c6 sc7imb conducerea entit $ii o dat pe anB 86 ;ecunoa1te$i care sunt atribu$iunile CA&I. a6 de)bate planurile strate'ice de de)voltare 2n domeniul auditului public intern 1i emite o opinie asupra direc$iilor de de)voltare a acestuiaB b avi)ea) planul misiunilor de audit public intern de interes na$ional cu implica$ii multisectorialeB c6 avi)ea) numirea 1i revocarea directorului 'eneral al UCAA&IB =6 ;ecunoa1te$i care sunt atribu$iunile compertimentelor de audit public intern. a6 elaborea) norme metodolo'ice speci,ice entit $ii publice 2n care 21i des, 1oar activitatea, cu avi)ul UCAA&I, iar 2n ca)ul entit $ilor publice subordonate, respectiv a,late 2n coordonare sau sub autoritatea altei entit $i publice, cu avi)ul acesteiaB b6 raportea) periodic asupra constat rilor, conclu)iilor 1i recomand rilor re)ultate din activit $ile sale de auditB c6 2n ca)ul identi,ic rii unor ire'ularit $i sau posibile pre@udicii, raportea) imediat conduc torului entit $ii publice 1i structurii de control intern abilitateB F6 care sunt tipurile de audit public internK a6auditul de sistem, auditul de per,orman$ , auditul de con,ormitateB b6 auditul ,inanciar, auditul de per,orman$ , auditul de con,ormitateBB c6 auditul ,iscal, auditul de per,orman$ , auditulde sistemBB 86&lanul de audit intern . a6 se elaborea) de c tre compartimentul de audit public internB b6 Conduc torul entit $ii publice aprob anual proiectul planului de audit public internB c6 este aprobat prin Eotar<re de :uvernB 96 /biectivele principale ale misiunii de audit intern pot ,i. a6 asi'urarea con,ormit $ii procedurilor 1i a opera$iunilor cu normele, re'ulamentele 1i le'ile b6 evaluarea de pro,un)ime a sistemelor de conducere 1i de control intern 2n scopul 2nl tur rii eventualelor nere'uli 1i de,icien$e din cadrul entit $ii publiceB c6 e>aminarea impactului e,ectiv al atin'erii obiectivelor 1i calit $ii dorite stabilite de controlul internB 1+6 Codul Controlului intern ,unc$ionea) 2n ;om<nia 2ncep<nd cu anul . a6 199+B b6 1998B c6 2++8

'onclu:ii3

se poate vorbi de apari$ia auditului public intern 2n ;om<nia din 2++2 B se identi,ic trei etape 2n aplicarea planului de ac$iune al noului sistem, delimitate 2n timp 2n anii. 2++2, 2++3, 2++3-2++!, 2++8B se delimitea) obiectivele 1i s,era de activitate a auditului public intern 8!

 0n ;om<nia se identiti,ic trei tipuri de audit public internB e>ist 2n ;om<nia cadru institu$ional pentru des, 1urarea activit $ii de audit intern 2n toate institu$iile publiceB Auditorii interni din cadrul institu$iilror publice care sunt ,unc$ionari publici au drepturile, obli'a$iile 1i incompatibilit $ile prev )ute de Statutul ,unc$ionarilor publiciB Auditorii interni trebuie s 21i 2ndeplineasc atribu$iile 2n mod obiectiv 1i independent, cu pro,esionalism 1i inte'ritate, con,orm prevederilor pre)entei le'i 1i potrivit normelor 1i procedurilor speci,ice activit $ii de audit public intern6B Auditorii interni nu trebuie implica$i 2n vreun ,el 2n 2ndeplinirea activit $ilor pe care 2n mod poten$ial le pot audita 1i nici 2n elaborarea 1i implementarea sistemelor de control intern al entit $ilor publiceB Auditorii interni care au responsabilit $i 2n derularea pro'ramelor 1i proiectelor ,inan$ate inte'ral sau par$ial de Uniunea 4uropean nu trebuie implica$i 2n auditarea acestor pro'rameB Se pre)int modalitatea de des, 1urare a auditului intern

AIADI/:;A"I4 3INI3ADL

'2r*i3

Biblio-rafie minimal23 16 :7i$ 3arcel, Ariciu Sorin, Sas "lorentina, :7i$ ; )van, Dect6univ6drd6 Dobra Iulian Ao'dan, Dect6univ6dr6 %amas S)ora Atila, Guvernana corporativ i auditul intern, 4ditura Aeternitas, Alba Iulia, 2++9 26 Institutul de Audit 1i Control Intern, Norme Profesionale ale auditului intern, editat de 3inisterul "inan$elor &ublice printr-un proiect ,inan$at de &EA;4, Aucure1ti, 2++!B 36 Curtea de Conturi a ;om<niei, Standardele de Audit, proiect ,inan$at de Uniunea 4uropean , Aucure1ti, 2++8B !6 Curtea de Conturi a ;om<niei, Manualul auditului performanei, proiect ,inan$at de Uniunea 4uropean , Aucure1ti, 2++86

16 26 36 !6 86 =6 F6

Acte normative3
Legea nr !"#$#%%#, privind auditul public intern, publicat 2n 3onitorul /,icial al ;om<niei, nr6 983, din 2! decembrie 2++2B & M ' P nr ()($#* %" #%%), pentru aprobarea listei membrilor CA&IB & M ' P nr "!+$#%%), priv6 dele'area de competen$ a unor atribu$ii ale UCAA&I 2n competen$a serviciilor de control 1i audit intern ale D:"& Cude$ene 1i mun6Aucure1tiB & M ' P nr "!($#%%), pentru aprobarea procedurii de avi)are a numirii sau destituirii 1e,ilor CA&I din entit $ile publiceB & M ' P )+$#%%), pentru aprobarea normelor 'enerale privind e>ercitarea activit $ii de audit public intern, 36 /,6 nr6 13+#2++3B & M ' P nr #*#, din 3 ,ebruarie 2++!, pentru aprobarea Codului privind conduita etic a auditorului intern, 36 /,6 nr6 128, din 12 ,ebruarie 2++!B & M ' P nr ,)#$#%%,, pentru modi,6 1i completarea normelor 'enerale privind e>ercitarea activit $ii de audit public intern, aprobate prin /636"6&6 nr6 38#2++3B

88

86 96

& G nr )"$#%%,, pentru modi,icarea 1i completarea re'lement rilor privind auditul intern, 36 /,6 al ;om<niei, nr6 91# 2++!B &M'P nr (,!$#%%* privind Codul controlului intern, cuprin)<nd Standardele de mana'ement#control intern la entit $ile publice 1i pentru de)voltarea sistemelor de control mana'erial, 36 /,6 nr6 =F8 din 28 iulie 2++8

8=

&ODULUL 1. ,TANDARDICAREA AUDITULUI INTERN

Re:umat3

0n cadrul acestui modul sunt tratate urm toarele aspecte. &re)entarea or'ani) rii interna$ionale a auditului internB &re)entarea Standardelor de Audit InternB ;edarea normelor Codului deontolo'ic al auditorului internB &re)entarea standardelor de cali,icare, de ,uc$ionare, de implementare 2n activitatea de auditor internB 4>plicarea responsabilit $ii audtitorului internB ;esponsabilit $ilor auditorului intern B
,co/ul urm2rit3

"ormarea unei vi)iuni 'enerale cu privire la standardi)area auditului intern6 'om/eten*e dob4ndite /rin 9nsu8irea con*inutului3

1up ce vor studia acest capitol studenii vor putea s2 &re)inte rolul Institutului Auditorilor Interni 2n or'ani)area interna$ioal a auditului internB 4>plice rolul standardelor de audit internB &reci)e)e 1i s delimite)e conceptual Standardele de cali,icare &reci)e)e 1i s delimite)e conceptual Standardele de ,unc$ionare &reci)e)e 1i s delimite)e conceptual Standardele de implementare 4numere 1i s descrie principiile deontolo'ice ,undamentale care stau la ba)a activit $ide audit internB &re)inte responsabilitatea auditorului internB 4>plice rolul Comitetelor de AuditB &reci)e)e care sunt &revederile standardelor IIA privind Comitetele de audit intern

Tim/ mediu necesar /entru asimilarea acestui modul3

8 ore

8F


1.!.

'on*inutul modulului3

Or-ani:area interna*ional2 a auditului intern Noti*e3 666666666666

Auditul intern des, 1urat 2n cadrul or'ani)a$iilor este o ,unc$ie 1i aceasta se e>ercit 2n ba)a unor standarde pro,esionale acceptate pe plan interna$ional6 0n acest sens, auditorii interni se supun unor re'uli comune pe care 1i le-au impus 1i care au, totu1i, un caracter relativ, ,unc$ie de cultura speci,ic or'ani)a$iei 1i cultura na$ional 6 /r'ani)area interna$ional a activit $ii de audit intern a ,ost ini$iat prin ,ondarea Institutului Auditorilor Interni13 - I6I6A6, 2n anul 19!1, 2n S6U6A6, cu sediul 2n /rlando, "lorida6 0nceputurile au ,ost marcate puternic de ori'inile sale an'lo-sa>one, dar interna$ionali)area s-a reali)at pro'resiv pe m sura a,ilierii 1i a altor institute na$ionale 1i c7iar membri individuali6 0n pre)ent, la I6I6A6 s-au a,iliat peste 9+ de institute na$ionale ale auditorilor interni, 986+++ de membri din peste 12+ de $ ri, din care !26+++ sunt posesori ai C6I6A61!, atestare recunoscut interna$ional6 0n ;om<nia s-a 2n,iin$at Asociaia Auditorilor 0nterni din 4om3nia F A A 0 4 , care se a,l 2n proces de a,iliere la 0nstitutul 0nternaional al Auditorilor 0nterni F 0 0 A din S6U6A6 3embrii ,ondatori ai A6A6I6;6 au stabilit mai multe obiective care vor ,i avute 2n vedere la prima adunare 'eneral , printre care adoptarea Standardelor interna$ionale de audit intern 1i a celor de bun practic recunoscut 2n domeniu, ca standarde na$ionale6 I6I6A6 are o bo'at activitate 2n domeniul pre' tirii pro,esionale, de cercetare 1i de publicistic , concreti)at 2n. - or'ani)area anual a e>amin rilor pro,esionale pentru ob$inerea calit $ii interna$ionale de C6I6A6, prin rota$ie, 2n di,erite ora1e ale lumiiB - stabilirea 1i actuali)area sistematic , pe ba)a cercet rilor proprii 1i a practicii interna$ionale, pentru to$i membri s i, a standardelor interna$ionale 2n domeniuB - redactarea revistei Auditorul 0ntern 5T<e 0nternal Auditor67 - elaborarea 1i actuali)area periodic a Jstandardelor de bun practic internaional@ sau a ?standardelor de practic sntoas .n domeniu@7 - or'ani)area de con,erin$e 1i colocvii pentru de)bateri de specialitate la nivel interna$ional, prin rota$ie, 2n diverse )one 'eo'ra,ice6 4laborarea standardelor de c tre I6I6A6 a ,ost un proces 2n timp, reali)at prin parcur'erea sistematic a mai multor etape, ast,el. - 2n anul 19!F, s-a redactat J1eclaraia responsabilitilor@, care a de,init obiectivele 1i domeniul de ac$iune ale auditului internB - 2n anul 19F!, s-au elaborat JStandardele auditului intern@B - 2n anii 1981, 1991 1i 1998, datorit evolu$iei ,unc$iei de audit intern, 2n 2ntrea'a lume au ,ost revi)uite standardele de audit internB - 2n anul 1999, Comitetul de Direc$ie al I6I6A6 a creat un 'rup de lucru pentru a vedea dac e>ist di,eren$e privind modul de aplicare al
13 1!

T<e 0nstitute of 0nternal Auditors F 0 0 A 7 T<e 8ertified 0nternal Auditor F 8 0 A 7 88

standardelor 2n lume, dac standardele pot ,i 2mbun t $ite 1i cum se poate reali)a aceastaB - 2n anul 2++2, pe ba)a studiului, s-au actuali)at standardele 1i normele pro,esionale, variant 2n vi'oare 2n pre)ent6 Studiul reali)at de 'rupul de lucru a ,ost coordonat de Australia care a implicat peste 8++ de persoane, la nivel interna$ional, respectiv pro,esori, auditori, cercet tori 1i studen$i, pornind de la cadrul de competen$ al auditului intern din 1998 1i studiile reali)ate de di,erite universit $i6 Conclu)iile studiilor reali)ate au , cut re,eriri 2n principal la urm toarele aspecte. auditul intern se ba)ea) pe evaluarea riscurilorB pro,esionalismul trebuie s ,ie al ec7ipeiB pro,esia se sc7imb , ast,el a evoluat 1i sloganul sau paradigma auditului intern, de la o activitate care d asigurare managerului pentru funcionalitatea sistemului de control intern la o activitate care adaug i valoare organi-aiei7 rolul auditorului intern a su,erit o metamor,o) , respectiv de la o persoan care in,orma ac$ionarii, la o persoan care urm re1te sc7imbarea po)itiv a or'ani)a$ieiB s-a stabilit 1i structura 9ndrumtorului auditorului intern, care ar trebui s ,ie. - nivelul 1 - Codul deontolo'ic 1i Standardele de audit intern (Standardele de cali,icare 1i Standardele de ,unc$ionare*B - nivelul 2 - Consultan$a practic B - nivelul 3 - De)voltarea de practici, cercet ri ,undamentale, publica$ii pro,esionale, seminarii 1i con,erin$e6 nivelurile 1 1i 2 se compun din '7iduri care sunt obli'atorii, iar nivelul 3 con$ine standarde 1i '7iduri cu caracter ,acultativ, a1a cum re)ult din "i'ura nr6 16 9ndrumtorul auditorului intern7 se conturea) tot mai pre'nant rolul preventiv al auditorului internB interesea) plusvaloarea pe care o adau' auditorii interni or'ani)a$iei6 3ana'erii care au urm rit re)ultatele studiilor, au considerat prea e>tinse atribu$iile auditorilor interni 1i au 2ntrebat dac nu cumva ace1tia au sen)a$ia c ei conduc or'ani)a$iile6

'ODUL DEONTOLO%I'
89

A'TI.IT(>I DE A,I%URARE

DE+INIREA AUDITULUI INTERN

A'TI.IT(>I DE 'ON,ILIERE

,TANDARDE DE 'ALI+I'ARE

,TANDARDE DE REALICARE

,TANDARDE DE I&$LE&ENTARE %DIDURI $RA'TI'E DE ANDRU&ARE

%DIDURI AEUT(TOARE DE DEC.OLTARE $RO+E,IONAL( +i-ura nr. !. Andrum2torul auditorului intern.

Noti*e3 666666666666

Studiul interna$ional, reali)at de 'rupul de lucru al universit $ilor sub coordonarea Australiei, prin aceste conclu)ii, a contribuit la actuali)area Standardelor pro,esionale, respectiv a bunei practici 2n domeniu, care au intrat 2n vi'oare 2ncep<nd cu 1 ianuarie 2++26 ;e)ultatele acestui studiu au contribuit la o serie de sc7imb ri re,eritoare la ,unc$ia de audit intern, respectiv aceasta a devenit o parte a mana'ementului riscului, 2n apropierea mana'erilor care se ocup cu monitori)area activit $ilor 1i scopul auditului intern de detectare s-a trans,ormat 2n unul de prevenire a apari$iei riscurilor ma@ore6 De asemenea, mai e>ist o sc7imbare important , 2n sensul c , r spunderea auditorilor interni de a nu 're1i 2n evalu rile pe care le e,ectuea) s-a trans,erat asupra mana'erului 'eneral, c ruia 2i revine sarcina implement rii obiectivelor stabilite6

1.2.

,tandardele de audit intern Noti*e3 666666666666

Auditul intern se e,ectuea) 2n di,erite entit $i, deci 2n medii culturale 1i @uridice etero'ene, av<nd m rimi, structuri 1i obiective diverse, precum 1i speciali1ti care la r<ndul lor sunt ,orma$i de 1coli di,erite, cu practici di,erite6 %oate aceste particularit $i pot in,luen$a, 2ntr-o m sura mai mare sau mai mic , practica auditului intern din ,iecare mediu6 Av<nd 2n vedere aceste aspecte, pe plan interna$ional au ap rut Standarde de practic profesional a auditului intern care sunt recomandate auditorilor interni, indi,erent de mediul 2n care 21i des, 1oar activitatea 1i pe ba)a c rora ace1tia trebuie s -1i reali)e)e propriile standarde de aplicare a auditului intern6 Aplicarea 2n practic a standardelor recomandate contribuie la. de,inirea principiilor de ba) pe care practica auditului intern trebuie s le urme)eB =+

NOR&E DE A$LI'ARE

 asi'ur ,urni)area unui cadru de re,erin$ 2n vederea reali) rii 1i promov rii unei 'ame lar'i de activit $i de audit intern, care s aduc un plus de valoare propriei or'ani)a$iiB stabilirea prin criterii de apreciere a ,unc$ion rii auditului intern, a per,orman$elor acestuiaB ,avori)area 2mbun t $irii proceselor 1i opera$iilor or'ani)a$iei6 Standardele profesionale ale auditorilor interni cuprind mai multe componente, le'ate lo'ic 2ntr-un tot unitar, care '7idea) activitatea acestora, recunoscute de practicieni 2n domeniu, 1i anume. - Codul deontologic al auditorului internB - Standardele de atribut - seria 1+++ - denumite 1i )tandarde de calificareB - Standardele de performan - seria 2+++ - denumite 1i )tandarde de funcionare sau )tandarde de reali'areB - Standardele de aplicare practic - seria A& 1+++ 1i seria A& 2+++ - care sunt )tandarde de implementare 2n cadrul misiunilor speci,ice6 0n practic , Standardele internaionale de audit intern sunt 2n permanen$ actuali)ate pentru 2mbun t $irea practicii 2n domeniu 1i minimali)area posibilelor con,licte de interese

1.2.!.

'odul deontolo-ic al auditorului intern Noti*e3 666666666666

Codul deontolo'ic repre)int o declara$ie asupra valorilor 1i principiilor care trebuie s c l u)easc activitatea 1i practica cotidian a auditorilor interni6 Codul deontolo'ic este sin'ura component 2n care se enun$ principiile 1i modul de aplicare pe care auditorul intern trebuie s le respecte, pentru a nu se 2ndep rta de prevederile standardelor, 2n reali)area misiunilor de audit intern6 Codul deontolo'ic enun$ patru principii ,undamentale, 1i anume. - integritatea, care constituie ba)a 2ncrederii acordate auditorilor interniB - o*iectivitatea, care este le'at direct de independen$ B - confidenialitatea, care este absolut necesar cu e>cep$ia situa$iilor prev )ute de le'eB - competena, care implic permanenta actuali)are a cuno1tin$elor teoretice 1i practice6 &rincipiile deontolo'ice pre)entate mai sus au la ba) 12 re'uli de conduit , 1i anume18. - a 2ndeplini 2ntr-un mod corect misiunileB - a respecta le'eaB - a nu participa la activit $i ile'aleB - a respecta eticaB - a ,i impar$ialB - a nu accepta nimic care poate s compromit sau s in,luen$e)e deci)iileB - a eviden$ia ,aptele semni,icativeB - a prote@a in,orma$iileB
18

CacUues ;enard, Teoria i practica auditului intern, editat de 3inisterul "inan$elor &ublice printr-un proiect ,inan$at de &EA;4, Aucure1ti, 2++2, pa'6 39B =1

- a nu urm ri bene,icii personaleB - a nu ,ace dec<t ceea ce se poate ,aceB - a urm ri 2mbun t $irea competen$elorB - a respecta standardele 2n domeniu6 Aceste re'uli de conduit doresc s arate calea strict a ri'orii pro,esionale pe care trebuie s o urm reasc auditorii interni6 Nu este u1oar aplicarea lor 2n practic , mai ales 2n perioada de tran)i$ie de la un sistem la altul, c<nd problemele le'ate de moral su,er 1i au prioritate cele le'ate de constituirea capitalului primar 2ntr-o economie de pia$ concuren$ial , unde se a,l 2n pre)ent 1i ;om<nia6 %otu1i, auditorii interni nu trebuie s se abat de la cele patru principii ,undamentale, pentru a nu se 2ndep rta de la scopul ,unc$iei de audit intern prev )ut 2n standarde6 Inte-ritatea3 Inte'ritatea implic corectitudine 2n des, 1urarea misiunii de audit intern, onestitate 2n reali)area ac$iunilor speci,ice 1i sinceritate 2n dialo'urile purtate cu cei audita$i6 ;ela$iile cu cole'ii 1i rela$iile e>terne trebuie s se ba)e)e pe acelea1i valori6 &entru a reali)a activitatea de audit intern, 2n consens cu valorile de corectitudine, onestitate 1i sinceritate, trebuie de)voltat un mediu care s o,ere ba)a pentru 2ncrederea 'eneral 2n toate activit $ile des, 1urate de ec7ipa de audit intern, care trebuie s le e>ercite 2n mod pro,esional6 Inte'ritatea presupune s nu avem standarde duble6 0n acest sens, trebuie s avem 2n vedere Js spunem ce facem i s facem ceea ce am spus@, adic s vorbim aceea1i limb , s transmitem acela1i mesa@6 E:emple2 1* Audit m un serviciu al entit $ii 1i 2ncepem cu lucruri ,rumoase, e>plic<ndu-le c suntem acolo pentru a-i a@uta, pentru a le o,eri consultan$ , c<nd este ca)ul, dar de@a am acceptat o serie de servicii e>a'erate din partea lor6 Cum crede$i c va ,i privit interven$ia noastr 2n aceste circumstan$eK 2* Discut m 2n cadrul serviciului auditat despre problema reducerii costurilor 1i dup aceea 2ntreb m. ?Avei pentru noi o main la dispo-iie, un telefon, un televi-or a G@ 0n aceste condi$ii, propunerile noastre privind reducerea costurilor mai pot avea vreun impactK Inte'ritatea 2n abordarea practic presupune s avem 2ncredere 2n oameni6 4i trebuie s simt c auditorul intern tratea) toate problemele 2n mod e'al, pentru to$i an'a@a$ii la ,el, nu ,ace concesii pentru 4A sau pentru 4D6 0n aceste condi$ii, s,aturile 1i recomand rile auditorilor interni vor ,i acceptate, alt,el oamenii vor a,irma, mai devreme sau mai t<r)iu, ?nu este ceea ce spune@, are sisteme de valori duble6 Desi'ur nu este u1or, dar este aproape obli'atorie aceasta practic valabil pentru to$i oamenii, dar 2n mod special pentru auditorii interni6 Inte'ritatea este un principiu ,oarte comple>, cu multe lucruri 2n spatele s u6 Aceste lucruri sunt valabile pentru auditorii interni, dar 1i pentru structurile de audit din care ,ac parte ace1tia6 Auditorii interni trebuie s -1i des, 1oare activitatea 2n mod pro,esional, at<t cu 4D, c<t 1i cu 4A6 3* Un cole' auditat 2mi spune c pe 4D l-am veri,icat, dar pe 4A nu6 4u trebuie s pot s demonstre) c nu am , cut-o pentru c 2n )ona aceea riscurile erau ,oarte mici sau c nu au e>istat riscuri6 Nu este 2ntotdeauna simplu, dar trebuie s ' sesc o modalitate de a ,ace ceea ce trebuie 2n mod pro,esional6 %o$i membri ec7ipei de audit intern trebuie s demonstre)e inte'ritate 2n toate aspectele muncii lor 1i aceasta 2nseamn s ,ie o ec7ip 6 ;ela$iile cu cole'ii, ca =2

1i cu prietenii, trebuie s ,ie ba)ate pe corectitudine, onestitate 1i sinceritate6 Aceasta 2nseamn c auditorii interni pot s -1i cear scu)e sau s recunoasc c lucrul respectiv trebuia , cut 2n alt mod6 !* Auditorul intern poate a@uta oamenii 1i spun<nd. ?da, am greit i voi corecta situaia, de aceea sunt aiciH Am avut o )i proast 1i recunosc, iar 2n )iua urm toare pot relua acel lucru spre anali) 6 0n activitatea noastr , trebuie s vedem lucrurile pe care vrem s le spunem 1i s ' sim momentul potrivit pentru a le spune, respectiv nu putem aborda oric<nd toate lucrurile 1i 2n orice moment6 4ste nevoie de dialo' 2n ec7ip 1i discu$ie cu 1e,ul structurii de audit intern6 Obiectivitatea3 /biectivitatea este o stare de spirit, o atitudine ce ne va permite s privim in,orma$iile 1i s le e>amin m cu impar$ialitate, , r a ,i in,luen$a$i de p rerile personale, interesele personale sau aprecierile altora6 Auditorii interni trebuie s vad lucrurile a1a cum sunt ele, independente de ,apte colaterale 1i s -1i ,orme)e propria p rere6 3embrii ec7ipei de audit intern trebuie s a,i1e)e obiectivitate pro,esional adecvat , pe parcursul des, 1ur rii misiunii, pentru a ,i credibili atunci c<nd 21i pre)int propriile constat ri, recomand ri 1i conclu)ii6 Auditorii interni au obli'a$ia de a se ab$ine de la orice activitate 2n care au un interes personal 1i care, ast,el, le poate a,ecta obiectivitatea6 0n practic , se impune ca auditorii interni s ,ac dovada obiectivit $ii 1i impar$ialit $ii lor 2n 2ntrea'a activitate 1i, 2n mod deosebit, 2n etapa de redactare a rapoartelor, de ,ormulare cu corectitudine 1i onestitate a constat rilor 1i recomand rilor reie1ite din evaluarea entit $ii auditate6 /biectivitatea lor trebuie s se ba)e)e e>clusiv pe dove)ile de audit ob$inute 2n con,ormitate cu metodolo'ia speci,ic 6 E:emplu2 0n ,a)a de redactare a raportului, auditorii ,or$ea) constat rile 1i scot recomand rile dorite, dar ulterior sunt anulate 2n ,a)a de conciliere6 Cui 2i slu@e1te un asemenea comportamentK Nim nui, dar ima'inea auditorilor r m<ne su,icient de a,ectat pentru ca pe viitor ace1tia s ,ie privi$i cu circumspec$ie6 'onfiden*ialitatea3 3embrii ec7ipei de audit intern trebuie s p stre)e in,orma$iile pe care le primesc 2n cadrul activit $ilor des, 1urate6 0n practic , nu trebuie s e>iste nici o divul'are neautori)at a in,orma$iilor, dec<t dac e>ist o cerin$ pro,esional sau le'al pentru aceasta6 Auditorii interni sunt obli'a$i s p stre)e in,orma$iile 2n posesia c rora intr prin atribu$iile ce le revin6 4i au acces la orice in,orma$ii, unele c7iar ,oarte personale, con,orm procedurilor, dar aceste in,orma$ii le primesc 2n ,unc$ie de modul cum vor lucra, alt,el nu le vor mai primi6 %o$i ,acem 1i lucruri pe care ulterior le re'ret m6 Aceste in,orma$ii nu trebuie divul'ate sau comentate, ci trebuie utili)ate, eventual discutate, 2n ec7ip 6 E:emplu2 In,orma$iile primite 1i, mai ales, cele personale nu trebuie spuse nici dac ne a,l m la o )i aniversar 6 /amenii 21i pot da seama c manipul m in,orma$iile6 Dac nu vom ,i con,iden$iali 2n lucruri minore, cine ni le va mai 2ncredin$a pe cele ma@oreK In,orma$iile con,iden$iale ob$inute 2n cursul des, 1ur rii misiunilor de audit este obli'atoriu s nu ,ie ,olosite 2n interes personal6 &ractica noastr trebuie s ne spun c<nd am mers prea departe 1i s ne =3

corect m, sau unele lucruri mai comple>e s le discut m cu 1e,ul structurii de audit intern6 Ast,el, auditorii interni trebuie s ,ie capabili s discute cu persoanele care au 're1it 1i 1i-au recunoscut 're1eala, absolut normal, 2n )iua urm toare, ca 1i cum nu sar ,i 2nt<mplat nimic6 Con,iden$ialitatea mai 2nseamn 1i aten$ia pe care trebuie s o aib auditorul intern cu documentele colectate 1i mai ales cu documentele cu con$inut ne'ativ6 Acestea nu trebuie s ,ie disponibile oric<nd 1i la dispo)i$ia oricui6 'om/eten*a3 Auditorii interni trebuie s se comporte pro,esional 1i s aplice standardele, 2n litera 1i sensul lor, 2n cadrul misiunilor des, 1urate6 De asemenea, membrii ec7ipei de audit s aplice cuno1tin$ele, e>perien$a 1i priceperea dob<ndit 2n comun, pentru a se ac7ita de 2ndatoririle ce le revin6 Auditorii interni trebuie s cunoasc standardele 1i normele pro,esionale 1i s nu accepte misiuni pentru care nu au competen$a necesar 6 0n practic , auditorii interni se con,runt 2ntotdeauna cu audita$ii care 1tiu mai multe dec<t ei, deoarece 2n primul r<nd ei ,ac )ilnic aceste lucruri 1i poate de ceva timp6 Auditorii interni trebuie s ,ie e>per$i 2n audit intern, 2n evaluarea riscurilor, 2n mana'ement 1i control, dar mai ales 2n comunicare, 1i s e>ploate)e, corect 1i e,icient, in,orma$iile pe care le primesc6 Auditorii interni trebuie 2n mod obli'atoriu s aib cuno1tin$e de ba) privind contabilitatea 1i sistemul de te7nolo'ie a in,orma$iei (I%* 1i s 1tie lucrurile pe care trebuie s le 1tie 1i s poat aplica ceea ce 1tiu6 Cuno1tin$ele 2nseamn teorie, dar 1i practic 6 E:emplu2 1* Nu po$i conduce o ma1in dec<t dup ce ai 2nv $at Codul rutier6 Cuno1tin$ele, abilit $ile, e>perien$a 1i priceperea, toate 2nseamn la un loc competen$ pro,esional 6 Aceasta este ,oarte comple> , de aceea trebuie ca ec7ipa, 2n ansamblu, s dob<ndeasc cuno1tin$ele 1i abilit $ile necesare 1i s se complete)e reciproc 2n activit $ile de derulare a misiunilor de audit intern6 2* ;eevaluarea aplic rii acestor principii 2n practica de auditor, s-ar putea re,eri la. 0ntegritate2 - respectarea 2n totalitate a principiilor standardelor 2n domeniuB - evitarea e>cep$iilor din activitateB &biectivitate2 - aten$ia la ce misiuni de audit va ,i reparti)at, care s nu-i a,ecte)e obiectivitateaB 8ompetena2 - 2nsu1irea structurii or'ani)atorice a entit $iiB - actuali)area cuno1tin$elor privind partea practic B - documentarea 2n probleme de I%B 8onfidenialitatea2 - 2mbun t $irea stilului de lucru 1i de comunicare 2n ec7ip , ,iind 2ntr-un colectiv nouB - adoptarea 1i respectarea principiilor s n toase 1i a bunei practici recunoscut 2n domeniu6 Ducrurile pe care ni le-am propus s le sc7imb m 2n practica noastr trebuie s ,ie clare, concrete 1i c7iar ambi$ioase 1i s ,im si'uri c le putem aplica6 Ast )i sc7imb m un lucru, m<ine altul 16a6m6d6, 1i ast,el putem )ice. ?9ntr/adevr mi/ar =!

plcea i acest lucru s .l pot sc<imba .n activitatea mea@ Auditorii interni nu au 1i nici nu pot avea toate competen$ele, de aceea trebuie s 2nv $ m unii de la al$ii, s lucr m 2n ec7ip pentru a ,i mai Jbo'a$i cu ,iecare misiune reali)at 6 0n anul 2++2, a ,ost elaborat 8odul privind conduita etic a auditorului intern, care apoi a ,ost modi,icat 1i completat 2n anul 2++!

6 1.2.2.

,tandardele de calificare
Noti*e3 666666666666

Standardele de atribut sau de cali,icare enun$ caracteristicile structurilor de audit 1i persoanele individuale implicate 2n e,ectuarea activit $ilor de audit intern 1i se compun din patru standarde principale (1+++, 11++, 12++, 13++* cu mai multe standarde subsidiare denumite 1i standarde de implementare practicD!6 Standardul de cali,icare 1+++ J3isiune, competen$e 1i responsabilit $i, prevede c misiunea, competen$ele 1i responsabilit $ile auditului intern trebuie s ,ie de,inite 2n mod ,ormal 2ntr-o cart , s corespund Normelor 1i s ,ie aprobate de Consiliu (Consiliu de Suprave'7ere, Consiliu de Administra$ie, Comitetul lor de Audit sau orice or'anism c ruia 2i raportea) auditorii interni*6 Standardul de cali,icare 11++ JIndependen$ 1i obiectivitate, prevede c auditul intern trebuie s ,ie independent 1i auditorii interni trebuie s -1i des, 1oare activitatea cu obiectivitate6 Standardul de cali,icare 12++ JCompeten$ 1i con1tiin$ pro,esional , prevede c misiunile de audit trebuie s ,ie 2ndeplinite cu competen$ 1i con1tiin$ pro,esional 6 Standardul de cali,icare 13++ J&ro'ram de asi'urare 1i 2mbun t $ire a calit $ii, se re,er la ,aptul c responsabilul auditului intern trebuie s elabore)e 1i s actuali)e)e un pro'ram de asi'urare 1i de 2mbun t $ire a calit $ii privind toate aspectele auditului intern, permi$<nd un control continuu al e,icacit $ii acestuia6 &ro'ramul trebuie s ,ie conceput cu un dublu scop. s a@ute auditul intern s aduc un plus de valoare opera$iunilor or'ani)a$iei 1i s le 2mbun t $easc , 1i s 'arante)e c acestea se des, 1oar 2n con,ormitate cu Normele 1i Codul Deontolo'ic6

1.2.#.

,tandardele de func*ionare
Noti*e3 666666666666

Standardele de ,unc$ionare sau de reali)are descriu activit $ile de audit intern 1i de,inesc criteriile de calitate pentru m surarea acestora 1i se compun din F standarde principale (2+++, 21++, 22++, 23++, 2!++, 28++, 2=++* 1i din mai multe standarde subsidiare, denumite 1i Standarde de implementare practic Standardul de ,unc$ionare 2+++ J:estionarea auditului intern, prevede c responsabilul auditului intern trebuie s 'estione)e aceast activitate ast,el 2nc<t s 'arante)e c ea aduce un plus de valoare or'ani)a$iei6 Standardul de ,unc$ionare 21++ JNatura activit $ii, prevede c auditul intern
1=

Institutul de Audit 1i Control Intern, Norme Profesionale ale auditului intern, editat de 3inisterul "inan$elor &ublice printr-un proiect ,inan$at de &EA;4, Aucure1ti, 2++!, pa'6 FB =8

evaluea) sistemele de mana'ement al riscurilor, de control 1i de 'uvernare a 2ntreprinderii 1i contribuie la 2mbun t $irea acestora6 Standardul de ,unc$ionare 22++ J&lani,icarea misiunii, prevede c auditorii interni trebuie s conceap 1i s ,ormali)e)e un plan pentru ,iecare misiune6 Standardul de ,unc$ionare 23++ J;eali)area misiunii, prevede c auditorii interni trebuie s identi,ice, s anali)e)e, s evalue)e 1i s documente)e in,orma$iile necesare 2n vederea 2ndeplinirii obiectivelor misiunii6 Standardul de ,unc$ionare 2!++ JComunicarea re)ultatelor, prevede c auditorii interni trebuie s comunice rapid re)ultatele misiunii6 Standardul de ,unc$ionare 28++ JSuprave'7erea ac$iunilor de evolu$ie, prevede c responsabilul auditului intern trebuie s pun 2n practic 1i s actuali)e)e un sistem care s permit suprave'7erea ac$iunilor 2ntreprinse ca urmare a re)ultatelor comunicate conducerii6 Standardul de ,unc$ionare 2=++ JAcceptarea riscurilor de c tre Direc$ia 'eneral , prevede c atunci c<nd responsabilul auditului intern consider c Direc$ia :eneral a acceptat un nivel de risc re)idual care este inacceptabil pentru or'ani)a$ie, acesta trebuie s e>amine)e problema 2mpreun cu Direc$ia6 Dac nu pot lua o deci)ie cu privire la riscul re)idual, problema trebuie supus Consiliului pentru solu$ionare6

1.2.1.

,tandardele de im/lementare Noti*e3 666666666666

Standardele subsidiare, de aplicare practic sau Standardele de implementare repre)int transpunerea 2n practica a Standardelor de cali,icare 1i a Standardelor de reali)are pentru misiuni speci,ice, cum ar ,i. reali-area unui audit de regularitate, inspectarea unei fraude a 4>ist $ ri care au acceptat Standardele de audit intern 1i le aplic 2n limba en'le) , situa$ie 2n care auditorii interni au acceptat s -1i 2nsu1easc ei limba en'le) , din dorin$a de a respecta unitar cerin$ele standardelor6 Avem, 2n acest sens, e>emplu $ rile nordice. Suedia, Norve'ia 1i Danemarca, care din 1981 de c<nd au introdus Standardele de audit intern le utili)ea) 2n limba en'le) 6 Desi'ur c numai 2n acest ,el putem s vorbim despre o bun practic interna$ional recunoscut 2n domeniu de ma@oritatea auditorilor membrii ai I6I6A6 din S6U6A6 1i a ,ilialelor acesteia, cum va ,i 1i ;om<nia din 2++!6 3en$ion m c 2n cadrul 'rupului Consiliului director al Asocia$iei Auditorilor Interni din ;om<nia ? A6A6I6;6 e>ist preocup ri 1i multe ,r m<nt ri 2n vederea mediului de adoptare a Standardelor de audit intern6 Ast,el, e>ist p reri c ar trebui adoptate Standardele de audit intern ale S6U6A6, ca standarde na$ionale sau s se reali)e)e o traducere avi)at de I6I6A6 din S6U6A6 I6"6A6C6I6 din "ran$a a elaborat, 2n anul 1999, Normele profesionale ale auditului intern,D" care cuprind Modaliti Practice de Aplicare F M P A , op$ionale pentru auditorii interni practicieni, dar acceptate ca autoritate 1i repre)int ?buna practic recunoscut .n domeniu@, publicate 1i 2n ;om<nia, 2n anul 2++!, de c tre 3inisterul 4conomiei 1i "inan$elor 2n cadrul unui pro'ram ,inan$at de &EA;46 36&6A6 propuse de I6"6A6C6I6 nu sunt standarde, dar ele se constituie ca s,aturi practice pentru aplicarea standardelor6 Autorii au demonstrat 1i practicieni au
1F

Normes pour la pratiIue professionnelle de lJaudit intern, I6"6A6C6I6, 1999, &arisB ==

con,irmat c acestea repre)int r spunsurile cele mai potrivite la 2ntreb rile care apar 2n activitatea practic , dar 2n acela1i timp, sunt con1tien$i c , aplicarea lor 2n culturile di,eritelor or'ani)a$ii sau $ ri, pot promova 1i solu$ii ori'inale, prin respectarea principiilor ,undamentale pre)entate6 Normele pro,esionale elaborate de I6"6A6C6I6 ,ac parte din 8adrul de 4eferin al Practicilor Profesionale aprobat de 8onsiliul director al 0 0 A , 2n iunie 1999, care cuprinde. - ultima definiie a conceptului de audit intern ? pre)entat 1i 2n De'ea nr6 =F2#2++2 privind auditul public internB - 8odul deontologic, respectiv Codul privind conduita etic a auditorului intern 2n ;om<niaB - Normele profesionale i alte orientri, care nu sunt obli'atoriiB - Glosar de termeni ,olosi$i cu accep$iuni speciale 2n cadrul normelor6 &rgani-aiile, .ntreprinderile, entitile publice , pe ba)a acestui 8adru de referin al practicilor profesionale, trebuie s 21i reali)e)e propriul cadru normativ compus din codul deontolo'ic, standarde pro,esionale speci,ice, manuale, '7iduri 16a6 care s ,ie preluate 2n 8arta auditului intern a or'ani)a$iei6 Standardele constituie Kiblia auditorului intern 1i trebuie s ,ie implementate 2n practic 1i aplicate pas cu pas, conduc<nd ast,el la re)ultatele a1teptate6 0n conclu)ie, standardele e>ist pentru. - '7idarea muncii auditorului internB - contribu$ia ce trebuie adus continuu activit $ii de anali) 1i evaluare a riscurilorB - orientarea c tre servicii cu valoare ad u'at B - evaluarea per,orman$ei muncii de audit intern6 Lintele de mai sus, vor putea fi atinse numai dac, .n activitatea concret de audit intern, vom aplica linia standardelor internaionale i a standardelor proprii, buna practic recunoscut .n domeniu, vom avea preocupri pentru perfecionarea continu a modului de abordare al auditului i vom fi critici cu noi .nine 0n ;om<nia, 2n ba)a De'ii nr6 =F2#2++2 privind auditul public intern, au ,ost elaborate Normele generale privind e:ercitarea auditului public intern, care repre)int &anualul de audit intern 1i, 2n ba)a acestora, entit $ile publice 1i-au elaborat norme speci,ice, proprii, de e>ercitare a auditului intern

1.#.

Res/onsabilitatea auditorului intern Noti*e3 666666666666

Auditorul intern este un salariat 2n subordinea mana'erului 'eneral6 Con,orm normelor dreptului comun, el nu poate ,i considerat responsabil de activit $ile pro,esionale, cu e>cep$ia ca)ului 2n care responsabilitatea sa penal poate ,i dovedit personal6 Auditorul intern este tratat 2n mod deosebit ,a$ de e>pertul contabil, de cen)orul e>tern independent sau auditorul ,inanciar, care r spund disciplinar, material 1i c7iar penal pentru activitatea des, 1urat 6 %otu1i, nu putem r m<ne la aceste interpret ri simple ale responsabilit $ilor auditorilor interni6 Aplicarea cu con1tiincio)itate a standardelor 2n practica 2ntreprinderii se va a,la 2n balan$ cu respectarea acestora6 Auditorul intern poate ,i sanc$ionat 2n dou moduri pentru c nu a reu1it s respecte standardele pro,esionale. - mai 2nt<i, poate ,i sanc$ionat disciplinar de or'ani)a$ia pro,esional din care ,ace parte (I6I6A6*, sau c7iar prin inter)icerea practic rii pro,esiei sau =F

a ader rii la orice alt I6I6A6B 1i apoi, poate ,i sanc$ionat administrativ de conducerea or'ani)a$iei prin a,ectarea salariului, a carierei pro,esionale 1i c7iar prin des,acerea contractului de munc 6 %oate aceste situa$ii vor depinde de circumstan$ele 2n care a a@uns auditorul intern, dar riscul real e>ist 1i planea) permanent asupra acestuia6 Nu mai discut m de situa$iile 2n care acesta este vinovat de nerespectarea standardelor pro,esionale6 Spre e>emplu, nerespectarea principiului con,iden$ialit $ii in,orma$iilor de$inute, considerat o 're1eal 'rav , poate c7iar de natur penal 6 0n consecin$ , auditorul intern 1i, 2n special, responsabilul ,unc$iei de audit intern nu este prote@at 2mpotriva acestor situa$ii 2n totalitate, prin contractul de munc 6 Dac 2n anul 19F!, c<nd au ap rut primele standarde interna$ionale, e>ista riscul ca auditorul intern s ,ac o evaluare 're1it , ast )i riscul este ca auditorul intern s conclu)ione)e c obiectivele or'ani)a$iei au ,ost reali)ate 1i ele 2n realitate s nu ,i ,ost atinse6 Desi'ur, practicarea meseriei de auditor intern cu un pro,esionalism impecabil, respectarea standardelor pro,esionale, aplicarea bunei practici recunoscute 2n domeniu 1i aderarea la un I6I6A6 sunt 'aran$ii de care auditorul intern trebuie s pro,ite 2n m sura posibilit $ilor6 Din aceste considerente, 2n )tandardele de audit intern, ela*orate %n +,,+, e-ist# o schim*are care nu tre*uie limitat#, 1i anume. - preocuparea principal a auditorilor interni de a nu ,ace 're1eli, 2n sensul de a evalua o activitate, un pro'ram, o entitate 1i a da un cali,icativ satis, c tor, iar 2n realitate acolo s e>iste probleme s-a trans,erat asupra mana'erului 'eneral al or'ani)a$iei c ruia 2i revine obli'a$ia atin'erii obiectivelor ,i>ateB - ast,el dac , spre e>emplu, obiectivele nu au ,ost atinse, dar s-a $inut cont de recomand rile auditorilor interni, responsabilitatea revine tot mana'erului 'eneral $in<nd cont c el este cel care a coordonat implementarea recomand rilor 1i a condus procesul mana'erial6 0n ;om<nia, le'isla$ia respect standardele interna$ionale 2n problemele le'ate de an'a@area, sc7imbarea din ,unc$ia de auditor intern 1i numirea 1e,ului compartimentului de audit intern, 2n sensul c , pentru toate aceste ac$iuni, entitatea public are nevoie de avi)ul U6C6A6A6&6I6 din cadrul 3inisterului 4conomiei 1i "inan$elor6 -

1.1. 1.1. !

'omitetele de audit intern $revederile standardelor IIA /rivind 'omitetele de audit intern Noti*e3 666666666666

Auditul intern constituie una dintre pietrele de temelie ale guvernrii corporatiste, .mpreun cu bordul directorilor, managementul superior i auditul e:tern Datorit po)i$iei unice a auditorilor interni 2n cadrul entit $ii ei o,er membrilor comitetului de audit intern un a@utor pre$ios prin 'aran$ia obiectiv =8

re,eritoare la conducere, mana'ementul riscului 1i controlul proceselor6 &entru a reali)a acest lucru 2n mod e,icace, activitatea auditului intern trebuie s dispun de resurse adecvate, de pro,esioni1ti 1i s apele)e la buna conduit recunoscut interna$ional pentru auditul intern, o,erit de IIA - 0nstitutul Auditorilor 0nterni, respectiv 8adrul Practicilor Profesionale (t7e &ro,essional &ractices "ramePorQ - &&"*, Standardele internaionale pentru practica profesional a auditului intern (Standardele IIA*, 8odul etic al profesiei i Sfaturile practice (:7iduri practice a@ut toare*6 3embrii comitetului de audit trebuie s @oace un rol activ 2n sus$inerea independen$ei auditului intern 1i s se asi'ure c acesta are resurse su,iciente pentru a o,eri un nivel corespun) tor 1i de calitate al in,orma$iei6 De cele mai multe ori 1i 2n or'ani)a$iile cu bun practic , auditul intern are linie direct de raportare ,a$ de comitetul de audit, ,iind cea mai important linie de raportare a auditului intern6 Structurile care des, 1oar activit $i de audit intern 1i care ader la Standardele IIA 1i Codul etic, a@ut comitetele de audit intern s 21i 2ndeplineasc statutul 1i responsabilit $ile re'lementate6 &entru comitetele de audit intern va ,i mai u1or s -1i 2ndeplineasc responsabilit $ile de suprave'7ere, 2n mod e,icient, 2n cadrul entit $ilor atunci c<nd activitatea de audit intern respect Standardele 00A 1i 8odul etic al profesiei de auditor intern6 0n plus, acest material acord linii c l u)itoare pentru rela$ia dintre comitetele de audit 1i auditorii interni repre)int instrumente valoroase pentru oricine dore1te s 2n$elea' mai bine responsabilit $ile, bene,iciile 1i calit $ile unei activit $i de audit e,iciente6 &entru a 2nc7e'a rela$ii de lucru str<nse, dup cum este sc7i$at 2n standarde 1i 2n di,eritele cerin$e re'lementate re,eritoare la comitetele de audit, auditorii interni 1i comitetul de audit trebuie s 21i reevalue)e periodic rela$ia de lucru6 3embrii Comitetului de audit ar trebui s aib preocup ri care s oriente)e sistematic conducerea 1i munca auditorilor interni 1i s e>amine)e per,orman$a activit $ii de audit intern6 0n vederea atin'erii acestor obiective membrii Comitetului de audit intern trebuie s se preocupe de urm toarele aspecte. - competen$ele 1e,ului compartimentului de audit intern 1i cui 2i raportea) B - modul de raportare al 1e,ului compartimentului de audit internB - c<nd a ,ost revi)uit ultima dat carta de audit internK - sistemul de elaborare al planului de audit internB - c<t de e,icient implementea) ec7ipa de mana'ement ac$iunile asupra c rora s-a c )ut de acord 2n timpul activit $ii de auditK - activitatea de audit intern se derulea) 2n con,ormitate cu Standardele 00A 1i 8odul eticG - po)i$ia auditului intern 2n cadrul entit $ii este la un nivel su,icient de 2nalt 1i deta1at de domeniile ,unc$ionale pentru a 'aranta independen$a saK - reu1esc s evite auditorii interni activit $i care le-ar submina obiectivitateaK - modul de 2ndeplinire al planului de audit internB - auditul intern are un Program de asigurare i .mbuntire a calitiiG - pro'ramul con$ine o evaluare e>tern a calit $ii la ,iecare cinci ani, dup cum este cerut 2n standardeK - auditul intern dispune de resurse su,iciente pentru a o,eri o asi'urare obiectiv cu privire la risc 1i controlK - cum r spunde 1e,ul compartimentului de audit la e>aminarea , cut de Comitetul de auditK 0n ultimii anii responsabilitatea Comitetului de audit a ,ost accentuat de =9

c tre cei ce au prev )ut re'lement rile pe plan interna$ional6 0n plus, comitetele de audit au cuprins 2n 8arta auditului intern roluri care sunt le'ate de auditul intern, inclusiv monitori)area e,icien$ei acestuia con,orm Standardelor IIA 1i a 8odului etic6 Un num r tot mai mare de structuri de re'lementare recunosc importan$a c l u)irii comitetelor de audit intern 2n asi'urarea des, 1ur rii acestuia cu e,icacitate6 &re)ent m, 2n continuare, principalele responsabilit $i ale comitetelor de audit intern, cuprinse 2n CA;%A, privind suprave'7erea activit $ii de audit intern pe ba)a Standardelor IIA 1i a 8odului etic6 Tabelul nr. !. Res/onsabilit2*ile de su/rave-?ere ale comitetului de audit ;evi)uirea 1i aprobarea cartei activit $ii de audit intern Asi'urarea comunic rii 1i raportul dintre 1e,ul compartimentului de audit intern 1i comitetul de audit

Nr. crt. 16

,tandarde IIA JScopul, autoritatea 1i responsabilitatea activit $ii de audit intern trebuie de,inite ,ormal 2ntr-o cart , con,orm cu Standardele, 1i aprobat de comitetul de audit al entit $ii6T JSe,ul compartimentului de audit intern trebuie s dea raportul unui alt nivel din cadrul entit $ii care s permit activit $ii de audit intern s 21i 2ndeplineasc responsabilit $ile6T Standardele IIA cred cu t rie c , pentru a reali)a independen$a necesar , 1e,ul compartimentului de audit intern trebuie s dea raportul ,unc$ional comitetului de audit 1i administrativ inspectorului de audit6 JSe,ul compartimentului de audit intern trebuie s dea raportul periodic comitetului de audit 1i mana'ementului superior cu privire la scopul activit $ii de audit, autoritatea, responsabilitatea 1i per,orman$a relativ ,a$ de un plan6T JSe,ul compartimentului de audit intern trebuie s comunice planurile activit $ii de audit intern 1i cerin$ele resurselorI mana'ementului superior 1i comitetului de audit pentru revi)uire 1i aprobare6 Se,ul compartimentului de audit intern trebuie s comunice 1i despre impactul limit rii resurselor6T JActivitatea de audit intern colectiv trebuie s dispun de sau s dob<ndeasc cuno1tin$e, aptitudini 1i alte competen$e necesare pentru a-1i 2ndeplini responsabilit $ile6T JSe,ul compartimentului de audit intern trebuie s comunice planurile activit $ii de audit internI mana'ementului superior 1i comitetului de audit pentru revi)uire 1i aprobare6T JSe,ul compartimentului de audit intern trebuie s 2mp rt 1easc in,orma$iile 1i s -1i coordone)e activit $ile cu al$i auditori interni 1i e>terni care o,er asi'urare 1i servicii de consultan$ pentru a asi'ura acoperire ma>im 1i pentru a minimali)a duplicarea e,orturilor6T JSe,ul compartimentului de audit intern trebuie s dea raportul periodic comitetului de audit 1i mana'ementului superiorI ;aportul va include e>punerile ma@ore la risc 1i problema controlului, aspecte le'ate de 'uvernarea F+

26

36

;evi)uirea sta,,ului de audit intern 1i asi'urarea c ,unc$ia dispune de resursele necesare

!6

;evi)uirea 1i evaluarea planului de audit intern anual Suprave'7erea coordon rii auditorului intern 2mpreun cu auditorul e>tern ;evi)uirea raporturilor periodice cu privire la re)ultatele activit $ii auditorilor interni

86

=6

F6

;evi)uirea r spunsului mana'ementului la constat rile 1i recomand rile auditului intern 3onitori)area 1i evaluarea e,icien$ei auditului intern

86

corporativ 1i alte aspecte necesare sau cerute de comitetul de audit 1i de mana'ementul superior6T JSe,ul compartimentului de audit intern trebuie s stabileasc un proces de continuare pentru a monitori)a 1i a se asi'ura c ac$iunile mana'ementului au ,ost implementate e,icient sau c mana'ementul superior a acceptat riscul de a nu lua nici o m sur 6T JSe,ul compartimentului de audit intern trebuie s de)volte 1i s men$in un pro'ram de 2mbun t $ire a calit $ii care s acopere toate aspectele activit $ii de audit intern 1i s monitori)e)e continuu e,icien$a acestuia6T J4valu rile e>terne, cum ar ,i revi)uirile de asi'urare a calit $ii, trebuie e,ectuate la cel pu$in cinci ani de c tre un evaluator sau de c tre o ec7ip de evaluare independent , din a,ara entit $ii6T JSe,ul compartimentului de audit intern ar trebui s conduc e,icient activitatea de audit intern pentru a se asi'ura c adau' valoare entit $ii6T JActivitatea de audit intern trebuie s evalue)e 1i s contribuie la 2mbun t $irea mana'ementului riscului, a controlului 1i a proceselor de 'uvernan$ ce utili)ea) o abordare sistematic 1i disciplinat 6T

Auditul intern /rofesionist. / activitate de audit intern e,icient ,unc$ionea) ca 1i serviciu de consultan$ 1i de asi'urare obiectiv 1i independent pentru a ad u'a valoare 1i a 2mbun t $i administrarea entit $ii6 De asemenea, entitatea s 21i reali)e)e obiectivele printr-o abordare sistematic 1i disciplinat prin evaluarea 1i 2mbun t $irea e,icien$a per,orman$elor mana'ementului riscului, a controlului 1i a proceselor de 'uvernan$ 6 Din 19F8, Standardele IIA 1i Codul etic au stabilit comportamentul, principiile 1i abordarea necesar pe care auditorii interni le aplic 2n activitatea lor6 "iind adoptate de or'ani)a$iile interna$ionale 2n sectoarele publice 1i 2n cele private, c<t 1i de membrii IIA, Standardele 1i Codul etic stau la ba)a pro,esiei de audit intern 1i constituie un criteriu de apreciere a calit $ii6 &rin respectarea Standardelor IIA 1i a Codului etic, auditorii interni pot o,eri entit $ii un serviciu de consultan$ 1i de asi'urare independent 1i e,icient6 Comitetele de audit intern care sunt ,amiliari)ate cu Standardele IIA 1i cu Codul etic se a,l 2ntr-o po)i$ie e>celent pentru a numi, evalua, orienta 1i spri@ini auditorii interni 2n activit $ile des, 1urate6

Noti*e3 666666666666

F1

1.1.2.

Rolul7 atribu*iile 8i modul de constituire a 'omitetelor de audit intern Noti*e3 666666666666

Comitetele de audit au ap rut din necesitatea transmiterii recomand rilor c tre mana'ementul 'eneral#Consiliul de administra$ie, 2n$ele'erii acestora 1i acordarea spri@inului necesar pentru implementarea lor6 Din aceste considerente, consiliile de administra$ie suprave'7ea) 2n mod am nun$it cali,ic rile membrilor comitetului, autonomia lor ,a$ de mana'eri, in,orma$iile pe care le primesc de la auditori 1i ceea ce raportea) 6 IIA USA a elaborat, 2nc din 1993, un '7id care o,er direc$iile pentru ca membrii consiliilor de administra$ie s -1i 2ndeplineasc mai bine propriile responsabilit $i 1i care este actuali)at sistematic6 Una dintre a1tept rile mana'ementului o repre)int 2n$ele'erea clar a modului unde se s,<r1esc obiectivele Comitetului de audit 1i 2ncep cele ale Consiliului de administra$ie6 "or$a 1i succesul Comitetului de audit 2l repre)int transparen$a activit $ii sale 1i stilul de men$inere a rela$iei dintre auditorii interni 1i mana'ement6 3odul de constituire a componen$ei Comitetului de audit repre)int c7eia succesului acestuia6 Din aceste motive sunt avute 2n vedere procesul de selec$ie al membrilor, cerin$ele de autonomie, dimensiunile comitetului 1i durata serviciului6 Des, 1urarea activit $ii Comitetului de audit are la ba) CA;%A Comitetului de audit care trebuie s cuprind practica curent 1i noile re'uli, ,recven$a 2nt<lnirilor, durata acestora, stilul de primire 1i anali) al materialelor, modul de autoevaluare al acestora 1i sistemul de raportare c tre Consiliul de administra$ie6 Activitatea 1i modul de or'ani)are al Comitetului de audit r m<n 2n permanen$ o preocupare pentru mana'ement 2n vederea adapt rii la evenimentele care apar 1i a modului lor de evolu$ie6 0n mod ,recvent, Comitetul de audit preia responsabilit $i suplimentare de suprave'7ere, inclusiv a mana'ementului 1i controlului riscurilor pornind de la ba)a e>7austiv a entit $ii 1i prin 2ntreprinderea unor anc7ete cu caracter special6 Deseori, mana'ementul trans,er r spunderea monitori) rii unor activit $i care le revin 1i de aceea Comitetul de audit trebuie s aib 'ri@ s nu ,ie suprasolicitat 1i s -1i sacri,ice ast,el propriile obiective6 5in<nd cont c de@a activit $ile Comitetului de audit sunt destul de cuprin) toare, este ,oarte important ca orice trans,er de atribu$ii s ,ie bine anali)at6 ; m<ne la latitudinea Comitetului de audit s decid preluarea atribu$iilor suplimentare pe care Consiliul de administra$ie dore1te s i le dele'e6 %otu1i, un Comitet de audit care 21i 2n$ele'e deplin responsabilit $ile c7eie 2n calitate de dele'at al mana'ementului#consiliului director este 2n m sur s r spund 2n mod e,icient la toate problemele cu care se con,runt entitatea6 Sinceritatea rela$iilor dintre membrii Comitetului de audit cu mana'erii 1i auditorii repre)int ,actori c7eie de natur s a@ute Comitetul de audit s -1i 2ndeplineasc responsabilit $ile 2n mod e,icient6 3embrii Comitetului de audit trebuie s aib interac$iunile cele mai importante cu mana'ementul6 0n mod normal, mana'ementul preia ini$iativa 2n a pre)enta Comitetului de audit subiecte spre anali) , estim ri asupra unor rapoarte, evalu ri ale controlului intern, 16a6 De asemenea, mana'ementul particip , prin repre)entan$i, la 1edin$ele comitetului6 Dialo'ul permanent 1i plin de semni,ica$ii al mana'ementului cu Comitetul F2

de audit contribuie la 2n$ele'erea activit $ilor entit $ii 1i a problemelor cu care se con,runt 1i asi'ur supervi)area de c tre comitet a acestora 1i a raport rilor ,inanciare6 ; m<n ca necesare 1i reuniunile de lucru numai ale membrilor Comitetului de audit pentru discu$ii desc7ise 1i sincere despre e,icien$a activit $ilor mana'eriale6 Comitetul de audit anali)ea) activit $ile compartimentelor de audit intern care sunt caracteri)ate ca ,iind Moc<ii i urec<ile 8omitetului de auditN 2n 2ndeplinirea rolului s u de suprave'7ere a entit $ii6 Din aceste considerente, deci)ia mana'ementului de reor'ani)are a ,unc$iei de audit intern 2ntr-o entitate trebuie s ,ie reanali)at de Comitetul de audit6 Una dintre cele mai importante responsabilit $i ale auditului intern o repre)int evaluarea ,unc$ionalit $ii controlului intern 1i a mana'ementului riscului, care o,er in,orma$ii valoroase mana'ementului 1i Comitetului de audit6 "unc$ia de audit intern a@ut mana'ementul s conduc investi'a$ii speciale, inclusiv pentru ,raude sau ire'ularit $i poten$iale6 0n activitatea de monitori)are, Comitetul de audit @oac un rol c7eie 2n asi'urarea ,unc$ionalit $ii e,iciente a auditului intern 1i men$inerea unei linii desc7ise cu conducerea compartimentului de audit intern, dar 1i cu mana'ementul6 Din evalu rile pe care le reali)ea) , Comitetul de audit trebuie s ,ie satis, cut de 'radul de independen$ 1i de obiectivitatea conduc torului compartimentului de audit intern, precum 1i de competen$ele 1i capacitatea de a-1i or'ani)a activit $ile6 Dialo'ul continuu dintre Comitetul de audit 1i conducerea compartimentului de audit intern contribuie la constituirea unei rela$ii puternice 1i permite comitetului s ,ie rapid in,ormat 2n privin$a poten$ialelor probleme sau restric$ii ce ar putea a,ecta activitatea sa6 Ast,el, Comitetul de audit ar trebui s se implice 2n deci)ia mana'ementului privind an'a@area conduc torului compartimentului de audit intern 1i, dac se impune, c7iar 2nlocuirea acestuia6 0n des, 1urarea activit $ii Comitetului de audit trebuie s se 2nceap de la monitori)area modului de elaborare 1i de reali)are a planului anual de activitate de c tre compartimentele de audit intern6 0ns , obiectivul ma@or al Comitetului de audit 2l constituie veri,icarea modului 2n care compartimentele de audit intern 2n activitatea practic de des, 1urare a misiunilor de audit intern se con,ormea) cu standardele IIA sau ec7ivalente ale acestora6 Auditul intern 1i auditul e>tern sunt resursele ,undamentale de care dispune Comitetul de audit pentru 2ndeplinirea activit $ilor 1i responsabilit $ilor sale6 0n acela1i timp, pentru ma>imi)area re)ultatelor, ambele cate'orii de auditori trebuie s aib acces direct 1i nerestric$ionat c tre Comitetul de audit6 0n vederea reali) rii acestui acces sunt necesare e,orturi din partea tuturor 1i auditorii trebuie s ,ie dispu1i s discute sincer cu comitetul, iar acesta s -1i o,ere toat disponibilitatea abord rii problemelor6 Conduc torul compartimentului de audit intern trebuie s participe la 1edin$ele Comitetului de audit care trebuie promovate 1i s aib loc 2n mod re'ulat, c7iar dac acesta nu consider c ar e>ista probleme speciale pentru a ,i discutate6 0n cadrul 1edin$elor Comitetului de audit, discu$iile includ problemele de specialitate, dar 1i probleme le'ate de calitatea personalului, 2n'ri@or rile conduc torului compartimentului de audit intern, rela$ia cu auditul e>tern 1i probleme pe care doresc s 1i le clari,ice membrii comitetului6 C7eia asi'ur rii unei bune 2ndepliniri a responsabilit $ilor Comitetului de audit este aducerea celor mai potrivi$i directori la conducerea comitetului, respectiv F3

cei care au un ba'a@ de cuno1tin$e 1i e>perti)a corespun) toare, modul de @udecat , independen$a 1i alte atribute adecvate6 3etoda cea mai potrivit pentru constituirea acestuia este ca membrii Comitetului de audit s ,ie numi$i de consiliul director 1i#sau de un comitet special creat, alc tuit din membri independen$i ai consiliului6 Av<nd 2n vedere c ,unc$ia principal a Comitetului de audit este suprave'7erea mana'ementului, se aprecia) c implicarea mana'ementului 'eneral 2n numirea membrilor comitetului sau 2n sc7imbarea unor membri ar putea compromite independen$a acestuia6 0n ;om<nia, consider m c membrii Comitetului de audit pot ,i repre)enta$i de directori non-activi din sistem, cadre universitare cu e>perien$ 1i speciali1ti pentru anumite domenii adiacente entit $ii6 Consiliul director 1i#sau comitetul special creat pentru numirea membrilor sau noilor membri ai Comitetului de audit trebuie s se asi'ure c e>ist su,icien$i directori e>perimenta$i care s 2ndrume e,icient pe ceilal$i membri ai comitetului6 Directorii se impune s ,ie dispu1i s sacri,ice mult timp 1i ener'ie, s se ,amiliari)e)e cu entitatea, s se pre' teasc pentru 1edin$e 1i s participe 2n orice alt ,el necesar dac doresc s ,ie membri ai Comitetului de audit6 0n plus, membrii trebuie s se dedice unui proces de pre' tire continu , de men$inere 1i de)voltare a e,icien$ei individuale 1i colective din speci,icul entit $ii6 3embrii Comitetului de audit mai au 1i alte atribu$ii, cum ar ,i. - 2nsu1irea cuno1tin$elor ,inanciare speci,ice domeniuluiB - asi'urarea independen$ei pro,esionaleB - un 'rad de inte'ritate e>trem de ridicatB - o 2n$ele'ere adecvat a rolului important al comitetuluiB - o bun cunoa1tere a riscurilor speci,ice entit $iiB - capacitate de in,ormare 1i o @udecat independent B - capacitate de a o,eri perspective 1i su'estii constructiveB - abilitatea de a promova rela$ii de lucru e,iciente 2ntre membrii comitetului, mana'ement 1i auditori6 Durata activit $ii membrilor Comitetului de audit 2n cadrul mandatului, trebuie s pun 2n balan$ avanta@ele de a 2ncredin$a rolul de reali)are a acestei activit $i comple>e unor membri e>perimenta$i sau riscul ca dup e>ercitarea 2ndelun'at a ,unc$iei unor membri s devin incapabili de a mai lucra e,icient 1i s piard din puterea de a munci6 Unele entit $i au impus limite de timp acestei ,unc$ii pentru a evita un asemenea impas6 Altele consider ca ,iind su,icient plecarea normal a membrilor din cadrul comitetului6 C<nd nu e>ist o re'ul obli'atorie de rota$ie a membrilor comitetului 2n ,unc$ie, devine important ca activitatea 1i re)ultatele ob$inute de ace1tia s ,ie evaluate 2n mod sistematic6 Asemenea evalu ri sunt de ,apt mecanisme de 2nlocuire a membrilor a c ror activitate nu se ridic la nivelul a1tept rilor6 Dimensiunea optim a Comitetului de audit trebuie s ,ie de cel pu$in trei membri#directori, nee>ist<nd o limit superioar 6 Comitetele de audit cele mai des 2nt<lnite sunt cele care cuprind 2ntre trei 1i 1apte membri6 Aceast mar@ permite participarea activ a tuturor membrilor , r a compromite activitatea de coordonare a Comitetului de audit6 Cele mai bune practici recomand ca Comitetul de audit s dispun de resursele adecvate necesare 2ndeplinirii responsabilit $ilor6 ;esursa cea mai evident este asisten$a administrativ care de re'ul este ,urni)at de entitate6 Comitetele de audit au nevoie de resurse adi$ionale pentru situa$iile deosebite6 Spre e>emplu, c<nd se con,runt cu o posibil ,raud , Comitetul de audit F!

poate lansa o investi'are special 1i poate apela la o ec7ip de speciali1ti contabili pentru asisten$ 6 &entru a se desc rca cu succes de atribu$iile ce 2i revin, Comitetul de audit trebuie s -1i 2n$elea' e>act responsabilit $ile6 0n acest sens, se impune s elimine ne2n$ele'erile 1i 'olurile 2n vi)iunea 'eneral asupra activit $ii entit $ii 1i a modului de atin'ere a obiectivelor acesteia6 %otodat , pentru a se a,la 2n topul per,orman$ei, Comitetul de audit trebuie s -1i monitori)e)e propria e,icien$ 1i s -1i identi,ice nevoile de 2mbun t $ire 1i oportunit $ile6 Comitetul de audit 2n condi$iile 'uvern rii corporatiste de a)i trebuie s '<ndeasc bene,ic sau 2n unele situa$ii obli'atoriu s raporte)e 1i la alte nivele activit $ile sale6 / 8art e,icace de,ine1te clar scopul 1i responsabilit $ile Comitetului de audit atin'<nd urm toarele probleme. - Scopul#misiuneaB - Componen$a. m rimea 1i caracteristicile membrilor, cum ar ,i independen$a 1i cuno1tin$ele 2n domeniul ,inanciarB - "recven$a 1i orarul 1edin$elorB - ;oluri 1i responsabilit $iB - ;ela$iile cu mana'ementul, cu auditorii interni 1i auditorii e>terniB - ;esponsabilit $ile de raportareB - Autoritatea de a or'ani)a investi'a$ii speciale6 8arta va ,i anali)at , aprobat 1i ulterior revi)uit de c tre Consiliul de administra$ie, care se recomand s nu restric$ione)e activit $ile Comitetului de audit, av<nd 2n vedere c acesta din urm trebuie s dea dovad de o mare ,le>ibilitate pentru asi'urarea unei ,unc$ionari e,iciente6 Una dintre responsabilit $ile ,undamentale ale Comitetului de audit o repre)int suprave'7erea mana'ementului 'eneral 1i emiterea de recomand ri c tre Consiliul de administra$ie6 8arta Comitetului de audit se constituie ca un document viu, care s ,ie adaptabil, 2n permanen$ , realit $ii entit $ii6 &entru evaluarea per,orman$elor activit $ilor sale, Comitetul de audit poate avea 2n vedere urm toarele modalit $i . - compararea activit $ilor Comitetului de audit cu 8arta7 - compararea activit $ilor Comitetului de audit cu '7idurile 1i re'lement rile o,icialeB - compararea activit $ilor Comitetului de audit cu cele mai bune practici recunoscute 2n domeniu6 0n practic e>ist mai multe modalit $i de reali)are a evalu rii activit $ii Comitetului de audit, 2ns cea mai u)itat este solicitarea unor consultan$i e>terni care pot emite opinii raportat la cele mai bune practici6 Comitetul de audit 21i va evalua periodic per,orman$ele pentru a se asi'ura ca el continu s satis,ac a1tept rile membrilor s i, ale Consiliului de administra$ie 1i ale altor persoane, sau c7iar ale publicului, interesate de activit $ile entit $ii6 Deoarece Consiliul de administra$ie delea' responsabilit $i c tre Comitetul de audit 2n mod normal, acesta va in,orma Consiliul de administra$ie despre modul cum s-a desc rcat de atribu$iile stabilite prin 8arta6 ;aportarea are loc 2n scris 1i este supus anali)ei Consiliului de administra$ie care poate ,ace su'estii Comitetului de audit sau s solicite e>tinderea anali)ei6 Da ,irmele private Comitetul de audit raportea) 1i c tre ac$ionari cu scopul ca ace1tia s 2n$elea' mai bine rolul Comitetului de audit 2n supervi)area F8

activit $ilor de raportare ,inanciar 6 De asemenea, ,unc$ie de @urisdic$ie, activitatea Comitetului de audit poate s mai raporte)e 1i altor cate'orii de institu$ii, spre e>emplu c tre &arlament, pentru unele domenii de interes na$ional6 Dup ce 1i-a determinat responsabilit $ile 1i modul cum se va desc rca de sarcini, Comitetul de audit va trebui s cuprind aceste deci)ii 2ntr-o CA;%A scris 6 0n sistemul public din ;om<nia e>ist Comitetul de Audit &ublic Intern CA&I la nivelul UCAA&I din cadrul 3"& care, de la 2n,iin$area din 2F au'ust 2++3, p<n 2n pre)ent, a or'ani)at 1i des, 1urat 28 de 1edin$e, de re'ul lunare, 1i care are ca atribu$ii urm toarele. - de)bate planurile strate'ice de de)voltare 2n domeniul auditului public intern 1i emite o opinie asupra direc$iilor de de)voltare a acestuiaB - de)bate 1i emite o opinie asupra actelor normative elaborate de UCAA&I 2n domeniul auditului public internB - de)bate 1i avi)ea) raportul anual privind activitatea de audit public intern 1i 2l pre)int :uvernuluiB - avi)ea) planul misiunilor de audit public intern de interes na$ional cu implica$ii multisectorialeB - de)bate 1i emite o opinie asupra rapoartelor de audit public intern de interes na$ional cu implica$ii multisectorialeB - anali)ea) importan$a recomand rilor ,ormulate de auditorii interni 2n ca)ul diver'en$elor de opinii dintre conduc torul entit $ii publice 1i auditorii interni, emi$<nd o opinie asupra consecin$elor neimplement rii recomand rilor ,ormulate de ace1tiaB - anali)ea) acordurile de cooperare 2ntre auditul intern 1i auditul e>tern re,eritor la de,inirea conceptelor 1i la utili)area standardelor 2n domeniu, sc7imbul de re)ultate din activitatea propriu-)is de audit, precum 1i pre' tirea pro,esional comun a auditorilorB - avi)ea) numirea 1i revocarea directorului 'eneral al UCAA&I6 0n ;om<nia, mai e>ist , de asemenea, Comitete de audit intern 2n sistemul bancar 1i la unele ,irme private6 0n perspectiv , vor trebui s se constituie comitete de audit intern, mai ales la nivelul ordonatorilor principali de credite, care prin activit $ile des, 1urate vor contribui la spri@inirea 1i 2nt rirea ,unc$iei de audit intern 2n cadrul acestora, printr-o monitori)are 2n con,ormitate cu practica interna$ional recunoscut 2n domeniu

Teste de autoevaluare3 3arca$i prin 2ncercuire varianta(ele* corect . 16 /r'ani)area interna1ional a auditului intern a ,ost ini$iat prin ,ondarea . a6 Institutului Auditorilor Interni - I6I6A6, 2n anul 19!1, 2n S6U6A6, cu sediul 2n /rlando, "loridaB b6/CD4B c6 Uniunii 4uropene 26 Care este or'anismul na$ional a,iliat la Institutul Interna$ional al Auditorilor Interni ? I6I6A6 din S6U6A6. a Asocia$ia Auditorilor Interni din ;om<nia ?A6A6I6;B b6 UCA&I B c6CA&IB 36 structura 0ndrum torului auditorului intern cuprinde. a6 nivelurile 1 1i 2 se compun din '7iduri care sunt obli'atorii, iar nivelul 3 con$ine standarde 1i '7iduri cu caracter ,acultativ, b6 nivelurile 1 1i 2 sunt obli'atorii, iar nivelul 3 con$ine este cu caracter ,acultativ, B c6 nivelurile 1 1i 2 se compun din '7iduri care sunt obli'atorii, iar nivelul 3 1i ! con$in '7iduri cu caracter ,acultativ,

F=

!6 Aplicarea 2n practic a Standardelor de practic pro,esional a auditului intern contribuie la. a6 de,inirea principiilor de ba) pe care practica auditului intern trebuie s le urme)eB b asi'ur ,urni)area unui cadru de re,erin$ 2n vederea reali) rii 1i promov rii unei 'ame lar'i de activit $i de audit intern, care s aduc un plus de valoare propriei or'ani)a$iiB c6 stabilirea prin criterii de apreciere a ,unc$ion rii auditului intern, a per,orman$elor acestuia 1i ,avori)area 2mbun t $irii proceselor 1i opera$iilor or'ani)a$ieiB 86 ;ecunoa1te$i care sunt componentele Standardelor pro,esionale ale auditorilor interni. a6 Codul deontolo'ic al auditorului internB b Standardele de cali,icare 1i Standardele de per,orman$ B c6 Standardele de aplicare practic IB =6 Care sutn cele patru atribu1ii principale ale Codului Deontolo'ic. a6 inte'ritatea, obiectivitatea, con,iden$ialitatea, competen$aB b6 obiectivitatea, independen$a, con,iden$ialitatea, competen$atB c6 inte'ritatea, obiectivitatea, competen$aB r spunderea solidar B

AIADI/:;A"I4 3INI3ADL

'2r*i3

Biblio-rafie minimal23 86 :7i$ 3arcel, Ariciu Sorin, Sas "lorentina, :7i$ ; )van, Dect6univ6drd6 Dobra Iulian Ao'dan, Dect6univ6dr6 %amas S)ora Atila, Guvernana corporativ i auditul intern, 4ditura Aeternitas, Alba Iulia, 2++9 =6 Institutul de Audit 1i Control Intern, Norme Profesionale ale auditului intern, editat de 3inisterul "inan$elor &ublice printr-un proiect ,inan$at de &EA;4, Aucure1ti, 2++!B F6 Curtea de Conturi a ;om<niei, Standardele de Audit, proiect ,inan$at de Uniunea 4uropean , Aucure1ti, 2++8B 86 Curtea de Conturi a ;om<niei, Manualul auditului performanei, proiect ,inan$at de Uniunea 4uropean , Aucure1ti, 2++86

Acte normative3

1+6 Legea nr !"#$#%%#, privind auditul public intern, publicat 2n 3onitorul /,icial al ;om<niei, nr6 983, din 2! decembrie 2++2B 116 & M ' P nr ()($#* %" #%%), pentru aprobarea listei membrilor CA&IB 126 & M ' P nr "!+$#%%), priv6 dele'area de competen$ a unor atribu$ii ale UCAA&I 2n competen$a serviciilor de control 1i audit intern ale D:"& Cude$ene 1i mun6Aucure1tiB 136 & M ' P nr "!($#%%), pentru aprobarea procedurii de avi)are a numirii sau destituirii 1e,ilor CA&I din entit $ile publiceB 1!6 & M ' P )+$#%%), pentru aprobarea normelor 'enerale privind e>ercitarea activit $ii de audit public intern, 36 /,6 nr6 13+#2++3B 186 & M ' P nr #*#, din 3 ,ebruarie 2++!, pentru aprobarea Codului privind conduita etic a auditorului intern, 36 /,6 nr6 128, din 12 ,ebruarie 2++!B 1=6 & M ' P nr ,)#$#%%,, pentru modi,6 1i completarea normelor 'enerale privind e>ercitarea activit $ii de audit public intern, aprobate prin /636"6&6 nr6 38#2++3B 1F6 & G nr )"$#%%,, pentru modi,icarea 1i completarea re'lement rilor privind auditul intern, 36 /,6 al ;om<niei, nr6 91# 2++!B

FF

186 &M'P nr (,!$#%%* privind Codul controlului intern, cuprin)<nd Standardele de mana'ement#control intern la entit $ile publice 1i pentru de)voltarea sistemelor de control mana'erial, 36 /,6 nr6 =F8 din 28 iulie 2++8

F8

&ODULUL <. $LANI+I'AREA AUDITULUI INTERN

Re:umat3 0n cadrul acestui modul sunt tratate urm toarele aspecte. delimit ri conceptuale privind plani,icarea auditului internB pre)entarea sistemului de plani,icare a activit $ilor de audit intern ;e'lement ri noi 2n evaluarea riscurilor 2n vederea plani,ic rii auditului anualB 3etodolo'ia de evaluare a riscurilor pentru 2ntocmirea planului de audit internB Docul auditului intern 2n cadrul sistemului in,orma$ional economicB

,co/ul urm2rit3 "ormarea unei vi)iuni 'enerale cu privire la plani,icarea auditului intern 'om/eten*e dob4ndite /rin 9nsu8irea con*inutului3

1up ce vor studia acest capitol studenii vor putea s2 &re)inte conceptul de plani,icare a audituliB 4>plice sistemului de plani,icare a activit $ior de audit intern6 4>plice evalu rii riscurilor 2n vederea plani,ic rii auditului intern annual &re)inte metodolo'iei de evaluare a riscurilor pentru 2ntocmirea planuluide audit internB 4>plice care sunt caracteristicile activit $ii de plani,icare a audituluiB Descrie plani,icarea activit $ii de audit internB 0ntocmeasc un pro'ram de auditB
Tim/ mediu necesar /entru asimilarea acestui modul3 12 ore

F9


<.!.

'on*inutul modulului3

'once/tul de /lanificare a auditului

care se reali)ea) pe ba)a anali)ei riscurilor asociate activit $ilor 1i este menit s adau'e valoare entit $ii auditate6 Auditorul trebuie s plani,ice auditul 2ntr-o manier care s asi'ure c misiunea va ,i 2ndeplinit 2n condi$ii de economicitate, e,icien$ , e,icacitate 1i la termenul convenit6 Planificarea auditului const 2n construirea unei strate'ii 'enerale dar 1i unor abord ri detaliate cu privire la natura, durata 1i 'radul de cuprindere preconi)at al auditului6 Activitatea de plani,icare a auditului comport urm toarele caracteristici. - 4aionalitatea &rocesul de plani,icare 1i re)ultatele acestuia permit auditorului evaluarea lo'ic a 2ndeplinirii sarcinilor, precum 1i stabilirea de obiective clareB - Anticiparea &rocesul de plani,icare permite dimensionarea sarcinilor 2n timp, ast,el 2nc<t priorit $ile s ,ie mai clar scoase 2n eviden$ B - 8oordonarea &lani,icarea permite coordonarea, de c tre institu$iile de audit, at<t a politicilor de audit, cu auditurile reali)ate e,ectiv, c<t 1i a activit $ilor des, 1urate de al$i auditori sau e>per$i6 Activitatea de plani,icare este ,unc$ie de m rimea entit $ii auditate, comple>itatea auditului, e>perien$a auditorului 1i 'radul de cunoa1tere a activit $ii entit $ii6

Activitatea de audit intern este o activitate plani,icat , proces Noti*e3 666666666666

<.2.

,istemul de /lanificare a activit2*ilor de audit intern Noti*e3 666666666666

&lani,icarea activit $ii de audit intern se reali)ea) pe trei niveluri. - planificarea strategic pe termen lung, care are 2n vedere activitatea de evaluare a ,unc$iei auditului intern a structurilor din subordine care 1i-au or'ani)at compartimente de audit, o dat la cinci ani, con,orm cadrului normativ al auditului internB / planificarea strategic pe termen mediu, care are 2n vedere ,aptul c , con,orm le'ii, toate activit $ile auditabile trebuie s ,ie auditate cel pu$in o dat la trei ani6 0n ,unc$ie de importan$a unei activit $i 2n cadrul entit $ii, de pericolul producerii unor evenimente sau c7iar pa'ube, c<t 1i de 'radul de apari$ie 1i importan$ al riscului, aceasta poate ,i cuprins 2n auditareB - planificarea anual cuprinde misiunile ce se vor reali)a pe parcursul anului viitor $in<nd cont de bu'etul de timp disponibil 2n cadrul planului 1i de resursele alocate anual6 "iecare misiune de audit va cuprinde obiectivele, identi,icarea activit $ilor adiacente, orele lucrate, personalul 1i plani,icarea orar pentru activit $ile 1i departamentele entit $ii publice supuse e>amin rii6 ;eali)area activit $ii de plani,icare presupune determinarea domeniilor ma@ore ale auditului6 / plani,icare incorect sau incomplet conduce la pierderea unor activit $i purt toare de riscuri6 8+

&ractica impune selectarea cu aten$ie a activit $ilor din domeniile auditabile cu risc crescut pe ba)a anali)ei riscurilor asociate acestor activit $i6 %ipolo'ia riscurilor 1i respectiv criteriile de evaluare a riscurilor trebuie s ,ie e,icient 1i s ne asi'ure p strarea unei vi)iuni 'enerale asupra ansamblului6 ;iscurile ma@ore, de re'ul , se concentrea) spre v<r,ul or'ani)a$iei, 1i de aceea este recomandat s 2ncepem activitatea de plani,icare de sus 2n @os6 &ornind de @os 2n sus vom constata c unele activit $i le vom repeta de mai multe ori6 %otu1i, nu e>ist o solu$ie 'arantat 6 0ntuiia i e:periena auditorilor interni rm3ne un element cu pondere .n activitatea de planificare Important este s ne plani,ic m auditurile pentru riscurile ma@ore, iar pe cele minore, 2n mai mic m sur sau deloc6 8onsiderm c, orice planificare am face, nu trebuie s uitm departamentele 0T i ac<i-iii publice, care sunt, .n general purttoare de riscuri Din practic re)ult c este necesar s ne 7ot r<m dac inte'r m activit $i I% 1i ac7i)i$ii la toate domeniile auditate sau le plani,ic m separat6 Abordarea plani,ic rii auditului pe ba)a proceselor este bun pentru c ne spune ce se 2nt<mpl de la 2nceput p<n la s,<r1itul respectivului proces6 Aceasta implic I%, resurse umane, ,inanciar-contabilitate, ac7i)i$ii, v<n) ri 1i 2n consecin$ presupune utili)area unui timp mai mare, deci reali)area unor audituri comple:e Standardele de audit intern recomand c , pentru reali)area plani,ic rii trebuie s discut m cu mana'erul6 Managerul entit $ii publice este responsabil de plani,icarea activit $ii de audit intern 1i trebuie s aprobe planul de audit intern, dar aceasta nu .nseamn c poate influena eliminarea unui domeniu sau a unui departament cuprins .n plan6 &racticienii recomand auditorilor s -i consulte 1i pe oamenii din or'ani)a$ii care au o vi)iune 'lobal asupra activit $ilor 1i pot sesi)a riscuri, care alt,el ar sc pa, $in<nd cont c ei sunt acolo @os, pe teren, implica$i, iar noi 1i c7iar mana'erii suntem mai mult la birou6 /dat stabilite riscurile, se procedea) la ierar7i)area lor pe nevoile de sarcini 1i pentru aceasta se pleac de la obiectivele entit $ii, la $intele ce trebuie atinse6 Dac volumul activit $ilor auditabile pentru un an este ,oarte mare c ut m s vedem c<t putem p stra 2n plan pentru auditarea 2n acel an, av<nd 2n vedere 1i in,orma$iile de care avem nevoie 1i modul cum le putem procura6 0n acest ca), se impune s constituim o nou list cu activit $ile auditabile 2n ,unc$ie de in,orma$iile disponibile 1i de cei mai buni indicatori pe domenii de activitate6 Da plani,icarea activit $ilor auditabile 2n anul viitor trebuie s acord m prioritate activit $ilor cu valoare ad u'at mare, ale c ror re)ultate vor ,i relevante pentru cei audita$i, deoarece aceasta creea) un impact ,avorabil auditorilor interni6 Planurile anuale de audit intern trebuie s fie adaptate .n cursul e:erciiului ori de c3te ori se modific geografia riscurilor din cadrul entitii 1i de asemenea trebuie s aib o re)erv pentru evenimente deosebite sau neprev )ute (concedii medicale ale auditorului intern, spre e>6, 2n medie, cinci )ile pe an* 1i timp pentru acordarea de consultan$a mana'ementului6 Un plan de audit intern bun este acel plan care a ,ost testat 2n situa$ii critice, c<nd intervine o cri) , deoarece 2n situa$ii normale totul decur'e /V6 Spre e>emplu, ne a,l m 2n ultima )i de elaborare 1i aprobare al planului 1i proiectul planului de audit intern nu este 'ata, iar 1e,ul structurii de audit intern sau cel care 2l 2ntocme1te lipse1te din entitate 1i 2ntrebarea ,ireasc este. E:ist o procedur pentru asemenea situaii, sau trebuie s discutm cu oamenii i s vedem ce se .nt3mplG 4vident, se va elabora o procedur 1i pentru aceast situa$ie 81

special 6 0n activitatea de plani,icare tot ce uit m nu se mai poate prinde 1i r m<ne pentru o perioad ulterioar , 2n cadrul celor trei ani stabili$i prin le'e6 &lani,icarea activit $ii de audit intern trebuie s aib 2n vedere 1i )ilele de pre' tire pro,esional ale auditului stabilite, con,orm le'ii, 1i )ilele de concediu de odi7n 6 Apoi, 2n a,ara obiectivelor obli'atorii se stabile1te bu'etul de timp al auditorilor 1i bu'etul ,inanciar a,erent activit $ilor plani,icate6 Un plan de audit este bine apreciat c<nd F+H din bu'etul de timp este a,ectat pentru activit $i de audit intern6 3etoda de elaborare a bu'etului este ca pentru ,iecare obiectiv s calcul m de ce avem nevoie 1i apoi prin 2nsumare 1i cu serviciile a,erente s stabilim valoarea noastr 6 ;aportarea s se ,ac av<nd 2n vedere scopurile stabilite, modalit $ile utili)ate 1i re)ultatele a1teptate6 Con,orm standardelor I6I6A6 (2+++, 2+1+*, 1e,ul auditului intern trebuie s reali)e)e o plani,icare ba)at pe riscuri pentru a stabili priorit $ile 2n acord cu obiectivele or'ani)a$iei6 Programul misiunilor de audit intern trebuie la r3ndul lor s se ba-e-e pe o evaluare a riscurilor reali-ate cel puin o dat pe an i s se in cont de punctul de vedere al managementului general 0n situa$iile 2n care avem propuneri de reali)are 1i a unei misiuni de consiliere, 1e,ul structurii de audit intern 2nainte de a o accepta, trebuie s ia 2n calcul 2n ce m sur aceasta poate aduce un plus de valoare 1i contribuie la 2mbun t $irea mana'ementului riscurilor 2n ,unc$ionarea or'ani)a$iei6 3isiunile de consiliere care au ,ost acceptate trebuie s ,ie inte'rate 2n planul audit intern anual, care va ,i transmis apoi mana'erului 'eneral pentru aprobare6

82

<.#.

Re-lement2ri noi 9n evaluarea riscurilor 9n vederea /lanific2rii auditului anual

Noti*e3 666666666666

/biectivul mana'ementului riscurilor 2l repre)int optimi)area aloc rii resurselor de audit printr-o 2n$ele'ere cuprin) toare a universului domeniului de audit 1i riscurile asociate cu ,iecare element al acestuia6 Aunele practici interna$ionale, adoptate de I6I6A6, 2ncep<nd cu elaborarea &lanului de audit pentru anul 2++3, recomand un model de audit al riscului pentru a cuanti,ica nivelul de risc al ,iec rei unit $i de audit, 2n vederea pro'ram rii auditurilor con,orm priorit $ilor stabilite6 Aceasta repre)int o desp r$ire de practicile trecute care se ba)au mai pu$in pe @udecat ,ormal a riscului 1i mai mult pe perioada de timp scurs de la ultimul audit6 Bltimul model de anali- a riscului, recomandat de 0 0 A din S B A , .n #%%), se ba-ea- pe ase factori de risc, i anume2 - "1 - Constat rile anterioare ale audituluiB - "2 - Sensibilitatea sistemului, a1a cum este perceput B - "3 - 3ediul de controlB - "! - 0ncrederea 2n mana'ementul opera$ionalB - "8 - Sc7imb rile de oameni sau de sistemeB - "= - Comple>itatea6 "iecare element din universul de audit va ,i cuanti,icat dup ace1ti 1ase ,actori ,olosind o scar numeric de la 1 la 3, unde. - 1 2nseamn ?probabil c nu pre-int probleme@7 - 2 2nseamn ?posibil o problem@7 - 3 2nseamn ?probabil o problem@ ;e)ultatele acestor anali)e sunt totali)ate 1i apoi multiplicate cu un J factor de v3rst a auditului, cum ar ,i. - 1++H, dac un audit similar a ,ost , cut 2n ultimele 2! de luniB - 128H, dac auditul a ,ost , cut 2n urm cu 28-3= luniB - 18+H, dac auditul a ,ost , cut 2n urm cu 3F-=+ de luniB - 2++H dac auditul e mai vec7i de =+ de luni6 Nivelele re)ultatelor se vor 2ntinde pe o pla@ de valori cuprinse 2ntre = 1ase 1i 3=, care dup 2nc7eierea acestui proces de notare, vor ,i 'rupate pe patru cate'orii, 2n ,unc$ie de ,actorul de risc pre)entat, ast,el. - stratul de 1+H de sus, repre)int nivelul de risc ma>imB - stratul de 3+H repre)int nivelul de risc sensibilB - stratul de !+H repre)int nivelul de risc moderatB - ultimul strat de 2+H repre)int nivelul de risc sc )ut6 Cadrul pentru planul anual de audit intern este apoi construit din mostre din cele patru straturi, ,olosind urm toarele $inte de acoperire. - entit $ile de audit considerate de risc mare vor ,i auditate 2n propor$ie de 1++HB - stratul de risc sensibil va ,i auditat 2n propor$ie de 8+HB - o mostr de 28H va ,i auditat din stratul de risc moderatB - stratul de risc sc )ut va ,i auditat select<nd elemente 2n propor$ie de 1+H6 :rupurile de risc mai sc )ut sunt e1antionate pentru a vedea dac procesul de notare ,unc$ionea) 1i con,irm c nivelurile de risc sunt 2n mod corespun) tor clasi,icate6 0n timp ce modelul de risc recomandat de I6I6A6 din S6U6A6 2n 2++3 2nc necesit @udec $i, nivelurile individuale sunt documentate 1i pot ,i anali)ate critic 1i 83

polemi)ate6 3odelul, de asemenea, promovea) de,inirea uni,orm a universului de audit al ,iec rui se'ment6 Ast,el, riscurile de audit pe ,iecare compartiment al entit $ii publice pot ,i comparate cu cele de la celelalte compartimenta pe o ba) obiectiv 6 Aceasta va '7ida ,olosirea 1i reparti)area 'eo'ra,ic a personalului6 De,inirea universului de audit este prima cerin$ prealabil a ierar7i) rii riscurilor6 Aceast determinare a domeniului auditului va ,i ba)at pe cunoa1terea planului strate'ic al or'ani)a$iei 1i activit $ile acesteia 1i pe discu$iile cu responsabilul compartimentului de resurse umane6 Modelul de evaluare a riscurilor recomand liniile directoare de stabilire a criteriilor de ierar<i-are a riscurilor, care sunt. D6 8onstatrile anterioare ale auditului, care sunt un indicator al disciplinei de control intern6 &roblemele sunt adeseori caracteri)ate de de,icien$e semni,icative ale controlului, modi,ic ri (a@ust ri* importante, un num r de constat ri mai mare dec<t normal, iar constat rile repetitive nu sunt ,i>e6 Dimpotriv , lipsa de constat ri 1i corectarea periodic a constat rilor anterioare indic o disciplin a controluluiB #6 Sensibilitatea, care repre)int evaluarea riscurilor inerente asociate cu entit $ile evaluate6 Aceasta este o evaluare a ceea ce poten$ial ar putea produce nere'uli 2n viitor 1i care va ,i reac$ia asociat , care poate ,i conectat , din punct de vedere al riscului, cu pierderea sau descompletarea activelor, cu erorile nedetectate, cu datoriile nerecunoscute sau necuanti,icate e>act sau riscul de publicitate advers , obli'a$ii le'ale etc6 Cuanti,icarea sensibilit $ii va trebui s $in seama 1i de m rimea entit $ii anali)ate, e>punerea poten$ial 1i probabilitateaB )6 Mediul de control, care repre)int politicile colective, procedurile, re'ulile obi1nuite, m surile de protec$ie ,i)ic a patrimoniului 1i personalul ,olosit 2n acest scop6 4sen$ial pentru un mediu ,avorabil de control este tonul de la v<r,, aderen$a la politicile 1i procedurile cuprinse 2n documente, sisteme si'ure, prompta detectare 1i corectare a erorilor, dotarea adecvat cu personal 1i asi'urarea unui num r de personal $inut sub control6 Dimpotriv , lipsa de suprave'7ere, ratele mari de eroare, lipsa de documentare, cantit $i mari de munc nenormat , insu,icient 'estionat , un mare num r de personal 1i opera$iuni nere'lementate, sunt simptome ale unui mediu slab de controlB ,6 4elaii bune, atmosfer destins cu managementul e:ecutiv , care re,lect 2ncrederea conduc torilor auditului 2n mana'ementul direct responsabil cu unitatea auditat 1i implicarea mana'ementului 2n controlul intern6 Con,ortul este caracteri)at de ,actori cum ar ,i colaborarea 2n auditurile anterioare, e>perien$a mana'ementului 2n mediul de munc 1i percep$iile privind calitatea 1i nivelul de dotare cu personalB *6 Sc<imbri ale oamenilor sau sistemelor &ractica indic ,aptul c sc7imb rile au impact asupra controalelor interne 1i raport rilor ,inanciare6 Sc7imb ri apar de obicei pentru a avea e,ect pe termen lun', dar adeseori sc7imb rile pe termen scurt necesit o mai mare aten$ie din partea auditului6 Sc7imb rile cuprind reor'ani) ri, modi,ic ri ale ciclurilor de a,aceri, cre1teri rapide, noi linii de produse, noi sisteme, ac7i)i$ii 1i v<n) ri ale unor p r$i din ,irm (capital*, noi re'lement ri sau le'i 1i ,luctua$ia personalului6 Unit $ile de audit mai pu$in a,ectate de sc7imb ri vor ,i mai pu$in auditateB !6 8omple:itatea Acest ,actor de risc repre)int poten$ialul pentru a comite 8!

erori sau inadecv ri care ar putea trece neobservate (nedetectate* din cau)a comple>it $ii mediului6 Cuanti,icarea 1i nivelul comple>it $ii va depinde de mai mul$i ,actori6 4>tinderea automati) rii, calcula$ii comple>e, activit $i interdependente, num r mare de produse sau servicii, ori)ontul de timp al estim rilor, dependen$a de un ter$, cererile clien$ilor, timpii de procesare, le'ile 1i re'lement rile aplicabile 1i mul$i al$i ,actori, unii dintre ei necunoscu$i, in,luen$ea) @udec $ile despre comple>itatea unui anumit audit6 &er,ec$ionarea modelului de cuanti,icare a riscurilor r m<n o prioritate permanent a ,unc$iei auditului intern6 /biectivele auditorilor interni repre)int alocarea de resurse de audit 2ntr-o manier optim , c tre auditurile cu cel mai mare risc, pentru 2mbun t $irea activit $ilor sau subactivit $ilor entit $ii, iar economisirea de resurse pe ba)a anali)ei riscurilor s r m<n o prioritate6

<.1.

&etodolo-ia de evaluare a riscurilor /entru 9ntocmirea /lanului de audit intern Noti*e3 666666666666

Normele 'enerale de aplicare a auditului public intern con$in o metodolo'ie comun pentru evaluarea riscurilor, at<t pentru procedura de 2ntocmire a &lanului de audit public intern, c<t 1i pentru derularea unei misiuni de audit 2n ,a)a de elaborare a &ro'ramului de audit, 1i presupun parcur'erea urm toarelor etape. a* Identi,icarea activit $ilor auditabileB b* Identi,icarea riscurilor inerente asociate activit $ilorB c* Stabilirea ,actorilor de anali) a riscurilor 1i nivelele de apreciere ale acestoraB d* Stabilirea nivelului riscului pe criteriile de apreciereB e* Determinarea puncta@ului total al risculuiB ,* Clasarea activit $ilor pe ba)a anali)ei riscurilorB '* Ierar7i)area activit $ilor care urmea) a ,i auditateB 7* 4laborarea tematicii 2n detaliu a activit $ilor auditabileB i* 4laborarea planului de audit intern anual6 a. Identificarea activit#ilor audita*ile se reali)ea) pe ba)a anali)ei actului de 2n,iin$are, or'ani'ramei, ;/"-ului, deci)iilor de or'ani)are a eventualelor noi activit $i 16a6 4tapa se concreti)ea) prin 2ntocmirea de c tre auditori a Listei activitilor din cadrul entitii, con,orm modelului pre)entat 2n continuare pentru domeniul ,inanciar-contabil6 0n practic , 2n unele situa$ii, se 2nt<lnesc activit $i necuprinse 2n or'ani'rama sau 2n ;/" 1i 2n aceste ca)uri auditorii interni trebuie s le aib 2n vedere la 2ntocmirea Listei activitilor auditabile6

88

$rocedura3 'olectarea 8i /relucrarea informa*iilor 3inisterul 4conomiei 1i "inan$elor D6:6"6&6 a @ude$ului W Lista activit2*ilor auditabile Denumirea lucr rii. Elaborare plan activitate anual Domeniul. 'inanciar/contabilitate 0ntocmit. Seful structurii de audit intern Data. #% %( #%%( Tabelul nr. 2. Nr. crt. 16 26 36 !6 86 =6 F6 Activit2*i identificate Activitatea de elaborare 1i aprobare a bu'etului6 0ntocmirea bilan$ului contabil 1i a contului de e>ecu$ie6 Contabilitatea, inclusiv an'a@amentele bu'etare 1i le'ale6 Calculul 1i plata salariilor6 &lata ac7i)i$iilor publice6 Activitatea de inventariere a patrimoniului6 Activitatea de 2ncasare a veniturilor6 Observa*ii

*. Identificarea riscurilor inerente asociate activit#ilor/ 4valuarea riscurilor trebuie sa aib 2n vedere 'estionarea sc7imb rii. oamenii se sc7imb , metodele se sc7imb , or'ani) rile 1i politicile se sc7imb 1i ca atare 1i riscurile se sc7imb 6 4valuarea riscului 2nseamn identi,icarea 1i anali)area riscurilor relevante 2n 2ndeplinirea obiectivelor, pentru a cunoa1te modul 2n care acestea trebuie s ,ie administrate6 4valuarea riscului este o parte a procesului opera$ional 1i trebuie s identi,ice 1i s evalue)e ,actorii interni 1i e>terni care ar putea a,ecta 2n mod ne'ativ obiectivele or'ani)a$iei6 "actorii interni 1i e>terni trebuie s ,ie lua$i 2n considerare 2ntr-o abordare a evalu rii riscului6 "actorii interni sunt, de e>emplu, natura activit $ilor entit $ii, cali,icarea personalului, sc7imb ri ma@ore 2n or'ani)are sau randamentul an'a@a$ilor6 "actorii e>terni pot ,i varia$ia condi$iilor economice, sc7imbarea cadrului le'islativ, ,actorul politic sau sc7imb rile intervenite 2n te7nolo'ie6 Identi,icarea riscurilor asociate activit $ilor trebuie s $in seama de ,ormele de control intern, respectiv de e>isten$a 1i ,unc$ionalitatea procedurilor6
8=

Stiind c pentru orice activitate se elaborea) o procedur de lucru care va con$ine 1i controalele interne, dac aceasta lipse1te, activitatea pre)int riscuri poten$ial mai mari dec<t cele pentru care sunt elaborate proceduri6 Aceasta se ba)ea) pe ,aptul c personalul de e>ecu$ie, neav<nd o procedur unitar va 2n$ele'e ,oarte 'reu activitatea 1i implicit reali)area ei 2n practic 6 4tapa se concreti)ea) prin 2ntocmirea tabelului 0dentificarea riscurilor asociate activitilor auditabile, con,orm modelului. $rocedura3 Anali:a riscurilor 3inisterul 4conomiei 1i "inan$elor D6:6"6&6 a @ude$ului W Identificarea riscurilor asociate activit2*ilor Denumirea lucr rii. Elaborare plan activitate anual Domeniul. 'inanciar/contabilitate 0ntocmit de. Oeful structurii de audit intern Data. #% %( #%%(
Nr. crt. 16 Tabelul nr. #. Activit2*i auditabile Activitatea de elaborare 1i aprobare a bilan$ului6 0ntocmirea bilan$ului contabil 1i a contului de e>ecu$ie6 Riscuri identificate - e>isten$a 1i structura bu'etuluiB - ne2ntocmirea 2n termen a bu'etuluiB - ne,undamentarea elementelor de c7eltuieliB 66666666666666666666666666666666666666666666666666666666 - necorela$ii 2ntre situa$ia conturilor 1i bilan$ul 2ntocmitB - erori 2n preluarea datelor din balan$ele de veri,icareB - erori 2n e,ectuarea opera$iunilor contabileB 6666666666666666666666666666666666666666666666666666666666 - ine>isten$a documentelor @usti,icative privind opera$iile e,ectuateB - ne2nre'istrarea 2n mod cronolo'icB - nereali)area controalelor ierar7iceB - utili)area incorect a conturilor contabileB 6666666666666666666666666666666666666666666666666666666666 - acordarea incorect a elementelor salarialeB - 'estionarea incorect a dosarului de personalB - erori 2n 2ntocmirea statelor de salariiB 66666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666 - neaplicarea corect a procedurilor de ac7i)i$iiB - ne2ncadrarea 2n pla,oanele aprobateB - erori 2n atribuirea contractelor de ac7i)i$ieB 666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666 8F Observa*ii

26

36

Contabilitatea, inclusiv an'a@amentele bu'etare 1i le'ale6

!6

Calculul 1i plata salariilor6 &lata ac7i)i$iilor publice6

86

Nr. crt. =6

Activit2*i auditabile Activitatea de inventariere a patrimoniului6 Activitatea de 2ncasare a veniturilor6

Riscuri identificate - erori 2n e,ectuarea inventarierii ,apticeB - nevalori,icarea di,eren$elor constatate 2n urma inventarieriiB - nee,ectuarea inventarierii tuturor bunurilorB 6666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666 - ne2ntocmirea corect a documentelor de 2ncas riB - erori 2n eviden$ierea veniturilorB - neconcordante 2ntre 2ncas ri 1i documentele 2ntocmite6 6666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666

Observa*ii

F6

c. )ta*ilirea factorilor de anali'# a riscurilor i nivelele de apreciere a acestora se reali)ea) $in<nd cont de recomand rile din Normele 'enerale pentru utili)area ,actorilor privind. aprecierea controlului intern, aprecierea cantitativ i aprecierea calitativ, la care mai putem adau' 1i al$i ,actori speci,ici activit $ii6 De e>emplu, propunem pentru domeniul ,inanciar-contabil sa utili) m 1i ,actorii. modificri legislative 1i vec<imea personalului6 &entru stabilirea ponderii riscului se are 2n vedere importan$a 1i 'reutatea ,actorului de risc 2n cadrul activit $ii respective 1i de asemenea, ,aptul c suma ponderilor ,actorilor de risc trebuie s ,ie 1++6 "unc$ie de criteriile alese stabilim urm toarele ponderi. - Aprecierea controlului internIIII!+HB - Aprecierea cantitativ IIIIIII28HB - Aprecierea calitativ IIIIIII662+HB - 3odi,ic ri le'islativeIIIIIII61+HB - 9ec7imea personaluluiIIIIIII68H6 'actorul de risc este elementul utili)at pentru a identi,ica probabilitatea ca evenimentele s aib un impact ne'ativ asupra unei activit $i auditabile6 Nivelul factorului de apreciere a riscului repre)int modi,icarea produs de impactul riscului asupra domeniului auditabil6 4tapa se concreti)ea) prin 2ntocmirea tabelului Situaia privind factorii de anali- a riscurilor i nivelele de apreciere ale acestora, con,orm modelului. $rocedura3 Anali:a riscurilor 3inisterul 4conomiei 1i "inan$elor D6:6"6&6 a @ude$ului W +actorii de anali:2 a riscurilor Denumirea lucr rii. Elaborare plan activitate anual Domeniul. 'inanciar/contabilitate
88

0ntocmit. Oeful structurii de audit intern

Tabelul nr. 1. Nivelul" Nivelul < criteriul Aprecierea Nu e>ist controlului proceduri6 intern6 Nivelul 1 4>ist proceduri, dar nu sunt actuali)ate 1i nu sunt cunoscute6 Impact ,inanciar important6 9ulnerabilitate ridicat 6 X = luni X 3 ani Nivelul # 4>ist proceduri, dar nu sunt cunoscute6

Data. #% %( #%%(
Nivelul 2 4>ist proceduri, sunt cunoscute, dar nu se aplic 6 Impact ,inanciar slab6 9ulnerabilitate sc )ut 6 X 2 ani X = ani Nivelul ! 4>ist proceduri 1i se aplic 6

Aprecierea cantitativ 6 Aprecierea calitativ 6 3odi,ic ri le'islative6 Calitatea personalului6

Impact ,inanciar ,oarte ridicat6 9ulnerabili-tate ,oarte ridicat 6 1 - 3 luni X 1 an

Impact ,inanciar mediu6 9ulnerabilitate medie6 X 1 an X 8 ani

Impact ,inanciar ,oarte sc )ut6 9ulnerabilitate ,oarte mic 6 Y 2 ani Y = ani

d. )ta*ilirea nivelului riscului pe criteriile de apreciere se reali)ea) prin aplicarea la ,iecare ,actor de anali) a riscurilor a unui nivel de apreciere6 4tapa se concreti)ea) prin 2ntocmirea situa$iei Stabilirea nivelului riscului con,orm modelului. $rocedura3 Anali:a riscurilor 3inisterul 4conomiei 1i "inan$elor D6:6"6&6 a @ude$ului W ,tabilirea nivelului riscului Denumirea lucr rii. Elaborare plan activitate anual Domeniul. 'inanciar/contabilitate 0ntocmit. Oeful structurii de audit intern Data. #% %( #%%(
Tabelul nr. <. Activit2*i auditabile Activitatea de elaborare 1i aprobare a bilan$ului6

Nr. crt. 16

Riscuri identificate - e>isten$a 1i structura bu'etuluiB - ne2ntocmirea 2n termen a bu'etuluiB - ne,undamentarea elementelor de 89

$! 1 0 +!

$2 2<0 +2

$# 2 0 +#

$1 ! 0 +1

$< <0 +<

Nr. crt.

Activit2*i auditabile

Riscuri identificate c7eltuieliB 66666666666666666666666666666666666666666666666666666 - necorela$ii 2ntre situa$ia conturilor 1i bilan$ul 2ntocmitB - erori 2n preluarea datelor din balan$ele de veri,icareB - erori 2n e,ectuarea opera$iunilor contabileB 66666666666666666666666666666666666666666666666666666 - ine>isten$a documentelor @usti,icative privind opera$iile e,ectuateB - ne2nre'istrarea 2n mod cronolo'icB - nereali)area controalelor ierar7iceB - utili)area incorect a conturilor contabileB 66666666666666666666666666666666666666666666666666666 - acordarea incorect a elementelor salarialeB - 'estionarea incorect a dosarului de personalB - erori 2n 2ntocmirea statelor de salariiB 66666666666666666666666666666666666666666666666666666 - neaplicarea corect a procedurilor de ac7i)i$iiB - ne2ncadrarea 2n pla,oanele aprobateB - erori 2n atribuirea contractelor de ac7i)i$ieB 66666666666666666666666666666666666666666666666666666 - erori 2n e,ectuarea inventarierii ,apticeB - nevalori,icarea di,eren$elor constatate 2n urma inventarieriiB - nee,ectuarea inventarierii tuturor bunurilorB 6666666666666666666666666666666666666666666666666666 - ne2ntocmirea corect a documentelor de 2ncas riB - erori 2n eviden$ierea veniturilor - neconcordan$e 2ntre 2ncas ri 1i documentele 2ntocmiteB 66666666666666666666666666666666666666666666666666666 9+

$! 1 0 +!

$2 2<0 +2

$# 2 0 +#

$1 ! 0 +1

$< <0 +<

26

0ntocmirea bilan$ului contabil 1i a contului de e>ecu$ie6 Contabilitatea, inclusiv an'a@amentele bu'etare 1i le'ale6

36

!6

Calculul 1i plata salariilor6

86

&lata ac7i)i$iilor publice6

=6

Activitatea de inventariere a patrimoniului6

F6

Activitatea de 2ncasare a veniturilor6

e. Determinarea puncta0ului total se reali)ea) prin aplicarea ponderii nivelului de apreciere ,iec rui ,actor de risc pe nivele de riscuri 2n vederea stabilirii puncta@ului total pe ba)a ,ormulei. &t Z &i > Ni unde. &t Z puncta@ totalB &i Z ponderea riscurilor pentru ,iecare ,actorB Ni Z nivelul riscului pentru ,iecare ,actor utili)at6 4tapa se concreti)ea) prin 2ntocmirea situa$iei 1eterminarea puncta>ului total, con,orm modelului. $rocedura3 Anali:a riscurilor 3inisterul 4conomiei 1i "inan$elor D6:6"6&6 a @ude$ului W Determinarea /uncta@ului total Denumirea lucr rii. Elaborare plan activitate anual Domeniul. 'inanciar/contabilitate 0ntocmit. Oeful structurii de audit intern Data. #% %( #%%(
Nr. crt. 16 Tabelul nr. =. Activit2*i auditabile Activitatea de elaborare 1i aprobare a bilan$ului6 Riscuri identificate - e>isten$a 1i structura bu'etuluiB - ne2ntocmirea 2n termen a bu'etuluiB - ne,undamentarea elementelor de c7eltuieliB 6666666666666666666666666666666 - necorela$ii 2ntre situa$ia conturilor 1i bilan$ul 2ntocmitB - erori 2n preluarea datelor din balan$ele de veri,icareB - erori 2n e,ectuarea opera$iunilor contabileB 6666666666666666666666666666666 - ine>isten$a documentelor @usti,icative privind 91 $! 1 0 +! ! $2 2<0 +2 3 $# 2 0 +# 2 $1 ! 0 +1 2 $< <0 +< 3 $uncta@ total

3,++

26

0ntocmirea bilan$ului contabil 1i a contului de e>ecu$ie6

2,3+

36

Contabilitatea, inclusiv an'a@amentele

Nr. crt.

Activit2*i auditabile bu'etare 1i le'ale6

Riscuri identificate opera$iile e,ectuateB - ne2nre'istrarea 2n mod cronolo'icB - nereali)area controalelor ierar7iceB - utili)area incorect a conturilor contabileB 6666666666666666666666666666666 - acordarea incorect a elementelor salarialeB - 'estionarea incorect a dosarului de personalB - erori 2n 2ntocmirea statelor de salariiB 6666666666666666666666666666666 - neaplicarea corect a procedurilor de ac7i)i$ii - ne2ncadrarea 2n pla,oanele aprobateB - erori 2n atribuirea contractelor de ac7i)i$ieB 6666666666666666666666666666666 - erori 2n e,ectuarea inventarierii ,aptice - nevalori,icarea di,eren$elor constatate 2n urma inventarieriiB - nee,ectuarea inventarierii tuturor bunurilorB 6666666666666666666666666666666 - ne2ntocmirea corect a documentelor de 2ncas riB - erori 2n eviden$ierea veniturilorB - neconcordan$e 2ntre 2ncas ri 1i documentele 2ntocmite6 6666666666666666666666666666666

$! 1 0 +! !

$2 2<0 +2 3

$# 2 0 +# 3

$1 ! 0 +1 2

$< <0 +< 2

$uncta@ total 3,1+

!6

Calculul 1i plata salariilor6

3,F8

86

&lata ac7i)i$iilor publice6

3,!8

=6

Activitatea de inventariere a patrimoniului6

3,28

F6

Activitatea de 2ncasare a veniturilor6

2,+8

Da stabilirea ponderii riscului se are 2n vedere importan$a 1i 'reutatea ,actorilor de risc 2n cadrul domeniului respectiv6 De asemenea, suma ponderilor ,actorilor de risc trebuie sa ,ie de 1++H pe ,iecare activitate6
92

f. Clasarea activit#ilor pe *a'a anali'ei riscurilor se reali)ea) pe ba)a puncta@elor totale ob$inute anterior, stabilite 2n ordinea impactului produs asupra domeniului auditabil 1i se departa@ea) pe o scara cu trei nivele. mari, medii 1i mici6 4tapa se concreti)ea) prin 2ntocmirea situa$iei 8lasarea activitilor, care con$ine activit $ile identi,icate din cadrul domeniului ,inanciar-contabil, 2n ,unc$ie de riscuri, con,orm modelului. $rocedura3 Anali:a riscurilor 3inisterul 4conomiei 1i "inan$elor D6:6"6&6 a @ude$ului W 'lasarea activit2*ilor Denumirea lucr rii. Elaborare plan activitate anual Domeniul. 'inanciar/contabilitate 0ntocmit. Oeful structurii de audit intern Data. #% %( #%%(
Nr. crt. 16 Tabelul nr. F. Activit2*i auditabile Calculul 1i plata salariilor6 &lata ac7i)i$iilor publice6 Activitatea de inventariere a patrimoniului6 Contabilitate, inclusiv an'a@amentele bu'etare 1i le'ale6 Activit2*i auditabile Activitatea de elaborare 1i aprobare a bu'etului6 Riscuri identificate - acordarea incorect a elementelor salarialeB - 'estionarea incorect a dosarului de personalB - erori 2n 2ntocmirea statelor de salariiB 66666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666 - neaplicarea corect a procedurilor de ac7i)i$iiB - ne2ncadrarea 2n pla,oanele aprobateB - erori 2n atribuirea contractelor de ac7i)i$ieB 66666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666 - erori 2n e,ectuarea inventarierii ,apticeB - nevalori,icarea di,eren$elor constatate 2n urma inventarieriiB - nee,ectuarea inventarierii tuturor bunurilorB 66666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666 - ine>isten$a documentelor @usti,icative privind opera$iile e,ectuateB - ne2nre'istrarea 2n mod cronolo'icB - nereali)area controalelor ierar7iceB - utili)area incorect a conturilor contabileB 66666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666 Riscuri identificate - e>isten$a 1i structura bu'etuluiB - ne2ntocmirea 2n termen a bu'etuluiB - ne,undamentarea elementelor de c7eltuieliB 66666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666 93 'lasare

3are

26

3are

36

3are

!6

3are 'lasare 3ediu

Nr. crt. 86

=6

0ntocmirea bilan$ului contabil 1i a contului de e>ecu$ie6 Activitatea de 2ncasare a veniturilor6

- necorela$ii 2ntre situa$ia conturilor 1i bilan$ul 2ntocmitB - erori 2n preluarea datelor din balan$ele de veri,icareB - erori 2n e,ectuarea opera$iunilor contabileB 66666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666 - ne2ntocmirea corect a documentelor de 2ncas riB - erori 2n eviden$ierea veniturilorB - neconcordan$e 2ntre 2ncas ri 1i documentele 2ntocmite6 66666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666

3ediu

3ic

Auditorii vor prelua din lista de 8lasare a activitilor i riscurilor , activit $ile care pre)int risc mare 1i pe c<t posibil pe cele cu risc mediu 2n ,unc$ie de importan$a lor6 Activit $ile cu riscuri mici se $in 2n suprave'7ere 1i vor ,i prinse 2n plan, obli'atoriu, cel pu$in o dat la trei ani6 g. Ierarhi'area activit#ilor care urmea'# a fi auditate se reali)ea) pe ba)a situa$iei anterioare $in<nd cont 1i de num rul personalului, timpul disponibil, alte activit $i care se des, 1oar 2n cadrul structurii de audit intern 1i, 2n mod special, de anali)a riscurilor identi,icate la celelalte domenii din cadrul entit $ii6 4tapa se concreti)ea) prin elaborarea Situaiei punctelor tari i punctelor slabe, document care pre)int sintetic re)ultatul evalu rii ,iec rei activit $i 2n scopul elabor rii &lanului de audit intern6 Documentul con$ine 1i o opinie re,eritoare la nivelul impactului riscurilor activit $ilor asupra domeniului auditabil 1i a 'radului de 2ncredere privind ,unc$ionalitatea activit $ii 2n cadrul domeniului, con,orm modelului pre)entat 2n %abelul nr6 96F6 Din cele 1apte activit $i pentru care s-a , cut anali)a 1i evaluarea riscurilor 1i apoi clasarea acestora, av<nd 2n vedere cele de mai sus, s-a considerat c 2n planul pentru perioada curent pot ,i cuprinse doar activit $ile care au ,ost clasate cu riscul mare6 De asemenea, la aceasta s-a ad u'at o activitate care are riscul mic, dar care nu a ,ost auditat 2n ultimii doi ani6 $rocedura3 Anali:a riscurilor 3inisterul 4conomiei 1i "inan$elor D6:6"6&6 a @ude$ului W ,itua*ia /unctelor tari 5T6 8i /unctelor slabe 5,6 Denumirea lucr rii. Elaborare plan activitate anual Domeniul. 'inanciar/contabilitate 0ntocmit. Oeful structurii de audit intern Data. #% %( #%%(
Tabelul nr. G. 9!

Nr. crt .

Activit2*i auditabile

Riscuri identificate

T",

'onsecin*a nefunc*ion2rii controlului intern

%radul de 9ncredere al auditului 9n func*ionalitatea controlului intern Sc )ut

Obs.

16

Calculul 1i plata salariilor6

26

&lata ac7i)i$iilor publice6

36

Activitatea de inventariere a patrimoniului6

!6

Contabilitate, inclusiv an'a@amentel e bu'etare 1i le'ale6

86

Activitatea de elaborare 1i aprobare a bu'etului6

=6

0ntocmirea

- acordarea incorect a elementelor salarialeB - 'estionarea incorect a dosarului de personalB - erori 2n 2ntocmirea statelor de salariiB 6666666666666666666666666666666666666 - neaplicarea corect a procedurilor de ac7i)i$iiB - ne2ncadrarea 2n pla,oanele aprobateB - erori 2n atribuirea contractelor de ac7i)i$ieB 6666666666666666666666666666666666666 - erori 2n e,ectuarea inventarierii ,apticeB - nevalori,icarea di,eren$elor constatate 2n urma inventarieriiB - nee,ectuarea inventarierii tuturor bunurilorB 6666666666666666666666666666666666666 - ine>isten$a documentelor @usti,icative privind opera$iile e,ectuateB - ne2nre'istrarea 2n mod cronolo'icB - nereali)area controalelor ierar7iceB - utili)area incorect a conturilor contabileB 6666666666666666666666666666666666666 - e>isten$a 1i structura bu'etuluiB - ne2ntocmirea 2n termen a bu'etuluiB - ne,undamentarea elementelor de c7eltuieliB 6666666666666666666666666666666666666 - necorela$ii 2ntre

Sc )ut

Comisiile de inventariere sunt constituite din persoane de specialitate6

3ediu

Sc )ut

Sc )ut

&entru aceasta 98

Nr. crt .

Activit2*i auditabile

Riscuri identificate

T",

'onsecin*a nefunc*ion2rii controlului intern activitate este contractat un audit e>tern care va e,ectua certi,icarea6

%radul de 9ncredere al auditului 9n func*ionalitatea controlului intern

Obs.

bilan$ului contabil 1i a contului de e>ecu$ie6

F6

Activitatea de 2ncasare a veniturilor6

situa$ia conturilor 1i bilan$ul 2ntocmitB - erori 2n preluarea datelor din balan$ele de veri,icareB - erori 2n e,ectuarea opera$iunilor contabileB 6666666666666666666666666666666666666 - ne2ntocmirea corect a documentelor de 2ncas riB - erori 2n eviden$ierea veniturilorB - neconcordan$e 2ntre 2ncas ri 1i documentele 2ntocmiteB 6666666666666666666666666666666666666

;idicat

Sc )ut

. Ela*orarea tematicii %n detaliu a activit#ilor audita*ile/ %ematica de detaliu se reali)ea) pe ba)a Situa$iei puncte tari 1i puncte slabe, 2ntocmit 2n etapa anterioar 1i cuprinde misiunile de audit intern ce vor ,ace parte din planul pentru viitor6 4tapa se concreti)ea) 2n situa$ia Tematica .n detaliu a activitilor auditabile, con,orm modelului6 $rocedura3 Anali:a riscurilor 3inisterul 4conomiei 1i "inan$elor D6:6"6&6 a @ude$ului W Tematica 9n detaliu a activit2*ilor auditabile Denumirea lucr rii. Elaborare plan activitate anual Domeniul. 'inanciar/contabilitate 0ntocmit. Oeful structurii de audit intern Data. #% %( #%%( Tabelul nr. H. Nr. Activit2*i auditabile
9=

Observa*ii

crt. 16 26 36 !6 86 =6 F6

Calculul 1i plata salariilor6 &lata ac7i)i$iilor publice6 Activitatea de inventariere a patrimoniului6 Contabilitate, inclusiv an'a@amentele bu'etare 1i le'ale6 Activitatea de elaborare 1i aprobare a bu'etului6 &lata ,acturilor ,urni)orilor 1i prestatorilor de servicii6 Activitatea de 2ncasare a veniturilor6

i. Ela*orarea planului de audit intern anual/ &entru elaborarea Planului de audit intern anual este necesar s determin m pentru ,iecare obiectiv perioada auditat , ,ondul de timp necesar pentru reali)area misiunilor 1i num rul auditorilor implica$i6 4tapa se concreti)ea) 2n elaborarea &lanului de audit intern pe anul 2++8, con,orm modelului6 &lanul de audit 2ntocmit de departamentul de audit intern pe ba)a anali)ei riscurilor se supune aprob rii conducerii entit $ii6 Ulterior, 2n ,unc$ie de necesit $i poate ,i actuali)at, dar tot pe ba)a anali)ei riscurilor 1i cu aprobarea conducerii entit $ii6

9F

3inisterul 4conomiei 1i "inan$elor D6:6"6&6 a @ude$ului W Se aprob , Nr6II6dinIIIII Director e>ecutiv $lanul de audit intern I anul 2
N r. cr t. 16 26 F6 /r'ani)a rea 1i conducer ea contabilit $ii6 16 Calculul 1i plata salariilorB 26 &lata ac7i)i$iilor publiceB 36 Activitatea de inventariere a patrimoniuluiB !6 Contabilitate, inclusiv an'a@amentele bu'etare 1i le'aleB 86 Activitatea de elaborare 1i aprobare a bu'etuluiB =6 &lata ,acturilor ,urni)orilor 1i prestatorilor de serviciiB F6 Activitatea de 2ncasare a veniturilorB IIIIII III IIIIII III IIIIII III - dac toate intr rile 2n contabilitate au ,ost operateB - dac pentru c7eltuielile pl tite au ,ost an'a@ate lic7idit $i 1i ordonan$ateB - 2ntocmirea corect a documentelor de pl $iB - e>isten$a creditelor bu'etare desc7ise reparti)ate 1i a disponibilit $ilor 2n conturiB - e>isten$a documentelor @usti,icative III I Tabelul nr. ! . ,co/ul Obiectivul" ac*iunii activitatea III I IIII Identificarea activit2*ii IIII Identific area unit2*ii III I

H
$erioa da auditat 2 I66 Durat a auditu lui I66 Nr. audit ori I66

II6

II6

II6

+16+16 316126 2++8

+=6+16 286+26 2++8

98

N r. cr t.

,co/ul ac*iunii

Obiectivul" activitatea

Identificarea activit2*ii pentru plat B - 2ntocmirea corect a documentelor de pl $iB - dac suma datorat este cea corect B - e,icacitatea controalelor interne privind pl $ileB - dac pl $ile sunt 2nre'istrate corect 2n contabilitateB IIIIII IIII IIII IIII -

Identific area unit2*ii

$erioa da auditat 2

Durat a auditu lui

Nr. audit ori

86 I 3 16 3 26

III I III I

IIII IIII

II6 II6

II6 II6

II6 II6

II6 II6

0ntocmit, Se,ul Serviciului de audit intern

Teste de autoevaluare3 0ntocmi$i un pro'ram de audit pentru activitatea de invetariere a elementelor patrimoniale

'onclu:ii3

se poate vorbi despre o clar delimitare conceptual a auditului intern B sistemului de plani,icare a activit $ilor de audit intern este ri'uros standardi)at e>ista diverse percep$ii asupra evalu rii riscurilor, ,iecare cu ar'umente pro 1i contraB

99

AIADI/:;A"I4 3INI3ADL

'2r*i3

Biblio-rafie minimal23 96 :7i$ 3arcel, Ariciu Sorin, Sas "lorentina, :7i$ ; )van, Dect6univ6drd6 Dobra Iulian Ao'dan, Dect6univ6dr6 %amas S)ora Atila, Guvernana corporativ i auditul intern, 4ditura Aeternitas, Alba Iulia, 2++9 1+6 Institutul de Audit 1i Control Intern, Norme Profesionale ale auditului intern, editat de 3inisterul "inan$elor &ublice printr-un proiect ,inan$at de &EA;4, Aucure1ti, 2++!B 116 Curtea de Conturi a ;om<niei, Standardele de Audit, proiect ,inan$at de Uniunea 4uropean , Aucure1ti, 2++8B 126 Curtea de Conturi a ;om<niei, Manualul auditului performanei, proiect ,inan$at de Uniunea 4uropean , Aucure1ti, 2++86

Acte normative3
196 Legea nr !"#$#%%#, privind auditul public intern, publicat 2n 3onitorul /,icial al ;om<niei, nr6 983, din 2! decembrie 2++2B 2+6 & M ' P nr ()($#* %" #%%), pentru aprobarea listei membrilor CA&IB 216 & M ' P nr "!+$#%%), priv6 dele'area de competen$ a unor atribu$ii ale UCAA&I 2n competen$a serviciilor de control 1i audit intern ale D:"& Cude$ene 1i mun6Aucure1tiB 226 & M ' P nr "!($#%%), pentru aprobarea procedurii de avi)are a numirii sau destituirii 1e,ilor CA&I din entit $ile publiceB 236 & M ' P )+$#%%), pentru aprobarea normelor 'enerale privind e>ercitarea activit $ii de audit public intern, 36 /,6 nr6 13+#2++3B 2!6 & M ' P nr #*#, din 3 ,ebruarie 2++!, pentru aprobarea Codului privind conduita etic a auditorului intern, 36 /,6 nr6 128, din 12 ,ebruarie 2++!B 286 & M ' P nr ,)#$#%%,, pentru modi,6 1i completarea normelor 'enerale privind e>ercitarea activit $ii de audit public intern, aprobate prin /636"6&6 nr6 38#2++3B 2=6 & G nr )"$#%%,, pentru modi,icarea 1i completarea re'lement rilor privind auditul intern, 36 /,6 al ;om<niei, nr6 91# 2++!B 2F6 &M'P nr (,!$#%%* privind Codul controlului intern, cuprin)<nd Standardele de mana'ement#control intern la entit $ile publice 1i pentru de)voltarea sistemelor de control mana'erial, 36 /,6 nr6 =F8 din 28 iulie 2++8

1++

&ODULUL =. &ANA%E&ENTUL RI,'ULUI

Re:umat3

0n cadrul acestui modul sunt tratate urm toarele aspecte. delimit ri conceptuale privind riscul B tipolo'ia riscuriloe B criteriile 1i modul de evaluare a riscurilorB locul contabilit $ii 2n cadrul sistemului in,orma$ional economicB evolu$ia conceptului de risc B tendin$e 2n activitatea de evaluare a riscurilorB
,co/ul urm2rit3

"ormarea unei vi)iuni 'enerale cu privire la mana'ementul riscului 'om/eten*e dob4ndite /rin 9nsu8irea con*inutului3

1up ce vor studia acest capitol studenii vor putea s2

&re)ente conceptul de risc 1i tiplo'ia a,erent B 4>plice modalit $ile de evaluare a riscurilor6 &re)inte noile orient ri 2n activitatea de evaluare a riscurilor De,ineasc riscul 2n activitatea de audit internB Clasi,ice riscul dup di,erite criteriiB ;eali)e)e o abordare corect a risculuiB 0n$elea' necesitatea noilor orient $i 2n activitatea de evluare a riscurilorB
Tim/ mediu necesar /entru asimilarea acestui modul3

8 ore

1+1


=.!.

'on*inutul modulului3
'once/tul de risc 8i ti/uri de riscuri

0n literatura de specialitate riscul este un subiect predilect, ceea ce demonstrea) importan$a, dar 1i comple>itatea lui 2n economia or'ani)a$iilor6 0n practic , or'ani)a$iile se con,runt cu o mare varietate de riscuri, at<t interne, c<t 1i e>terne, care datorit acestor aspecte, niciodat nu pot ,i avute 2n vedere 1++H6 &entru mana'ement este important s depiste)e riscurile, s le clasi,ice 1i s se ocupe de ele 2n ordinea probabilit $ii de apari$ie 1i a iminen$ei impactului pe carel pot produce, ,iind convins c nu pot ,i abordate toate riscurile6 Riscul este amenin*area ca un eveniment sau o ac*iune s2 afecte:e ne-ativ ca/acitatea unei or-ani:a*ii de a-8i atin-e obiectivele stabilite !G. ;iscurile posibile se identi,ic pe ,iecare obiectiv al entit $ii (,unc$iei, activit $ii, pro'ramului, procesului, opera$iei*, urm<nd apoi o monitori)are permanent a evolu$iei lor pentru a le stabili pe cele mai probabile6 Auditorul intern din momentul declanrii activitilor premergtoare desfurrii misiunilor de audit i p3n la finali-area acestora se va preocupa de riscuri Datorit insisten$ei 2n identi,icarea, anali)a 1i evolu$ia riscurilor, pe tot parcursul demersului s u, auditorul intern este pentru mul$i perceput ca ,iind ?1&MNBL 40S8@ 0n practic , e>ist mai multe tipuri de riscuri clasi,icate dup anumite criterii, 1i anume. a6 Dup# pro*a*ilitatea apariiei, riscurile sunt. - riscuri poteniale, susceptibile s se produc dac nu se instituie un control e,icient care s le previn sau s le corecte)eB - riscuri posibile, repre)entate de acele riscuri poten$iale pentru care mana'ementul nu a 2ntreprins cele mai e,iciente m suri pentru a le elimina sau pentru a le diminua impactul6 b6 Dup# natura lor, riscurile sunt. - riscuri strategice, re,eritoare la reali)area unor ac$iuni 're1ite, le'ate de or'ani)are, de resurse, de mediu, de dotarea I% 16a6 - riscuri informaionale, re,eritoare la adoptarea unor sisteme nesi'ure sau neper,ormante pentru prelucrarea in,orma$iilor 1i pentru raportareB - riscuri financiare, le'ate de pierderea unor resurse ,inanciare sau acumularea de pasive inacceptabile6 c6 Dup# natura activit#ilor 1operaiilor. desf#urate %n cadrul entit#ilor, riscurile sunt. - riscuri legislative7 - riscuri financiare7
18

Noti*e3 666666666666

Ariciu Sorin, :7i$ 3arcel, Sas "lorentina, :7i$ ; )van, Audit public intern, 4ditura Aeternitas, Alba Iulia, 2++8, pa'6 18!B

1+2

- riscuri de funcionare7 - riscuri comerciale7 - riscuri >uridice7 - riscuri sociale7 - riscuri de imagine - riscuri legate de mediu7 - riscuri ce privesc securitatea informaiilor a &re)ent m 2n continuare, 2n "i'ura nr6 26 1epartamentul managementului riscului, care acolo unde este or'ani)at are sarcina 'estion rii riscurilor, din cadrul entit $ii, susceptibile s se produc 1i eventual impactul pe care-l pot avea asupra atin'erii obiectivelor entit $ii6

;iscuri de ima'ine ;iscuri privind securitatea in,orma$iilor 3ana'ementul riscului

;iscuri de ,unc$ionare

;iscuri sociale 1i umane

;iscuri @uridice

;iscuri ,inanciare

+i-ura nr. 2. De/artamentul mana-ementului riscului. d6 Dup# specificul entit#ilor, riscurile sunt. - riscuri generale, privind situa$ia economic , or'ani)area 1i atitudinea conducerii 16a6B - riscuri legate de natura activitilor 5proceselor, operaiilor6 specifice7 - riscuri privind conceperea i funcionarea sistemelor7 - riscuri referitoare la conceperea i actuali-area procedurilor6 e6 Conform 2ormelor generale privind e-ercitarea activit#ii de audit pu*lic intern, riscurile se clasi,ic ast,el. - riscuri de organi-are, cum ar ,i. ne,ormali)area procedurilorB lipsa unor responsabilit $i preciseB insu,icienta or'ani)are a resurselor umaneB documenta$ia insu,icient , neactuali)at B - riscuri operaionale, cum ar ,i. ne2nre'istrarea 2n eviden$ele contabileB ar7ivare necorespun) toare a documentelor @usti,icativeB lipsa unui control asupra opera$iilor cu risc ridicatB - riscuri financiare, cum ar ,i. pl $i nesecuri)ate, nedetectarea opera$iilor cu risc ,inanciarB - alte riscuri, cum ar ,i cele 'enerate de sc7imb rile le'islative, structurale, mana'eriale etc6

Noti*e3 666666666666

1+3

Desi'ur c , se mai pot reali)a 1i alte clasi,ic ri ale riscurilor, dar 2n activitatea practic a or'ani)a$iilor, elementele cele mai importante re,eritoare la riscuri r m<n cele le'ate de. - probabilitatea de apari$ie a riscurilorB - nivelul impactului, respectiv 'ravitatea consecin$elor 1i durata acestora, 2n ca)ul 2n care s-ar produce6 /dat stabilite aceste dou componente, se poate reali)a 7arta riscurilor, pe ba)a c reia mana'ementul 1i ulterior auditorii interni vor urm ri riscurile ridicate 1i ,oarte ridicate6 0n acest sens, pre)ent m 'ra,icul din "i'ura nr6 36 Parta riscurilor, re)ultat din raportul dintre probabilitate 1i impact, repre)entate ,iecare pe o scar cu trei niveluri

+i-ura nr. #. Darta riscurilor.

=.2.
Evaluarea riscurilor Noti*e3 666666666666

4valuarea riscurilor este parte a procesului opera$ional 1i trebuie s identi,ice 1i s anali)e)e ,actorii interni 1i e>terni care ar putea a,ecta 2n mod ne'ativ obiectivele or'ani)a$iei6 'actorii interni pot ,i, de e>emplu, natura activit $ilor entit $ii, cali,icarea personalului, sc7imb ri ma@ore 2n or'ani)are sau randamentul an'a@a$ilor, iar factorii e:terni pot ,i. varia$ia condi$iilor economice, le'islative sau sc7imb rile intervenite 2n te7nolo'ie6 4valu rile riscurilor trebuie s acopere toat 'ama de riscuri din cadrul entit $ii, de aceea trebuie lucrat la toate nivelele ierar7ice, mai ales la cele 2nalte6 &rocesul de evaluare trebuie s descopere riscurile m surabile 1i riscurile nem surabile, cum ar ,i cele opera$ionale, 1i s le selec$ione)e pe cele controlabile6 3ana'ementul, prin activit $ile de control prestabilite, identi,ic riscurile 1i anali)ea) evolu$ia acestora la nivelul or'ani)a$iei6 Departamentul de audit intern,

1+!

,iind o structur independent , reia anali)a riscurilor stabilite de mana'ement 2n vederea evalu rii sistemului de control intern6 Auditorii interni trebuie s raporte)e re)ultatele activit $ii lor mana'ementului 'eneral 1i orice sl biciune semni,icativ descoperit pe parcursul des, 1ur rii auditului6 Cu toate acestea, auditorii se con,runt cu propriul lor risc. riscul de audit6 4i trebuie s considere riscul de audit la nivel individual, cont bilan$ier sau clas de tran)ac$ii6 Aceast considerare 2i a@ut 2n conturarea ariei auditului 1i 2n stabilirea procedurilor de audit6 Evaluarea riscurilor este o preocupare at3t a auditorilor interni, pe care o reali-ea- .n conformitate cu standardele lor profesionale, c3t i a controlului intern, .n vederea oferirii unor servicii performante pentru management 6 De e>emplu. dac este o recesiune 2n ;om<nia, va cre1te riscul ne2ncas rii ta>elor 1i impo)itelor 1i 2n consecin$ trebuie s se reduc c7eltuielile pentru a ne 2ncadra 2n bu'ete p<n la s,<r1itul anului6 Abordarea riscurilor trebuie s aib 2n vedere c acestea comport trei componente, 1i anume. - riscul inerent, care este riscul ca o eroare material s se produc B - riscul de control, care este riscul ca sistemul de control intern al entit $ii s nu 2mpiedice sau s corecte)e respectivele eroriB - riscul de nedetectare, care este riscul ca o eroare material r mas s nu ,ie depistat , nici de auditori, motiv pentru care se mai nume1te 1i riscul de audit 4iscurile inerente sunt repre)entate de totalitatea riscurilor care planea) asupra entit $ii (or'ani)a$iei* 1i pot ,i riscuri interne sau e>terne, m surabile sau nem surabile6 4iscurile de control sunt str<ns le'ate de mediul de control 1i de activit $ile de control implementate, care trebuie ast,el concepute 2nc<t s aduc riscurile la nivele acceptabile6 0n 'eneral, de,icien$ele constatate 2n sistemul de control intern repre)int riscuri de control6 4iscurile de audit sunt riscuri re-iduale mai pot apare dup monitori)area riscurilor de c tre auditorii interni6 "iscul de audit repre-int posibilitatea de a fi formulate recomandri i conclu-ii eronate, .n mod material, sau neconforme cu realitatea asupra entitii auditate 0n practic , auditorii interni evaluea) 1i monitori)ea) riscurile semni,icative privind entitatea auditat prin compararea propriei liste de riscuri cu riscurile controlului intern6 "aptul c nu anali)ea) toate riscurile nu 2nseamn c accept sl biciunile minore, 1i de aceea avem riscul de audit6 "iecare or'ani)a$ie are nevoie de mai multe elemente pentru instituirea unui sistem de control intern eficient, 1i anume. - e:istena unui mediu de control, respectiv. oamenii, competen$a pro,esional , inte'ritatea 1i valorile lorB - evaluarea riscurilor i o urmrire adecvat a evoluiei acestora , motiv pentru care trebuie 1tiut unde se ' sesc acestea 2n or'ani)a$ieB - odat 1tiute riscurile, apare necesitatea activitilor de control care s le elimine sau s le diminue)e impactul6 &entru o bun evaluare a riscurilor este nevoie s cunoa1tem entitatea, activit $ile auditabile, riscurile asociate 1i activit $ile de control intern care ,unc$ionea) 6 Evaluarea riscurilor este o problem permanent deoarece condiiile se

1+8

sc<imb mereu, apar noi reglementri, apar oameni noi, apar obiective de actualitate i toate aceste sc<imbri modific .n permanen geografia riscurilor, care niciodat nu poate fi definitivat 4valuarea riscurilor 2nseamn identi,icarea 1i anali)area riscurilor relevante 2n 2ndeplinirea obiectivelor, pentru a cunoa1te modul 2n care trebuie s ,ie administrate6 Deoarece condi$iile economice, umane 1i de re'lementare sunt 2ntr-o continu sc7imbare, controlul intern trebuie s identi,ice 1i s se ocupe de riscurile speciale, asociate sc7imb rii6 Anali-a riscurilor nu repre-int o tiin e:act Prin stabilirea activitilor de control se urmrete ca riscurile ridicate s devin medii sau sc-ute, p3n la o eventual dispariie ulterioar &ricum, riscurile trebuie s ?evolue-e@ .n >os Anali)a sau evaluarea riscurilor este o etap important 2n activitatea des, 1urat de auditori 1i se e,ectuea) pentru. - elaborarea planului de auditB - elaborarea pro'ramului de audit6 Activitatea de evaluare a riscurilor este o component esen$ial a mana'ementului 1i ea trebuie reali)at constant, cel pu$in odat pe an, pentru identi,icarea tuturor riscurilor6 4a cuprinde urm toarele ,a)e. a. identificarea o*iectelor 1elementelor. audita*ile, care presupune un demers structurat plec<nd de la 'eneral la detaliuB *. sta*ilirea riscurilor pentru fiecare o*iect audita*il pe ba)a anali)ei opera$iilor 2n ,unc$ie de anumite criterii concepute anticipat 1i e,ectuarea unor calcule de ierar7i)are 1i clasare a acestoraB c. m#surarea riscurilor care va ,i ,unc$ie de probabilitatea apari$iei riscurilor 1i de impactul 1i durata consecin$elor evenimentului6 3 surarea riscurilor se reali)ea) prin trei metode. D6 Metoda probabilitilor, care presupune urm tori pa1i. - permite m surarea riscului ma@or 2n raport cu ansamblul riscurilorB - evaluarea pierderilor probabile plec<nd de la instrumente statistice 1i de la o abordare istoric B - evaluarea direct a pierderilor anualeB - constat ri 1i e>trapol ri, cu corecturi dac este necesarB 2* Metoda factorilor de risc, care se identi,ic 2n prealabil plec<nd de la o clasi,icare pe cate'orii de riscuriB 3* Metoda matricelor de apreciere , plec<nd de la criteriile de apreciere 1i ponderile riscului privind. - Impactul ,inanciar I ? 38HB - &robabilitatea de apari$ie & ? 2+HB - Nivelul controlului intern CI ? !8H6 Spre e:emplu, construim matricea pentru o entitate public ,olosind o scar , de la 1 la 3, pentru criteriile de apreciere, 2n vederea m sur rii riscurilor, ast,el.

=.2. Evaluarea riscurilor Tabelul nr. !!. Domeniu I I #<0 ;esurse umane 2 "inanciar-contabil 2 Ac7i)i$ii 2 &rest ri servicii 1

$I2 0 1 1 3 1 1+=

'I I 1<0 1 2 2 3

,cor 1,38 1,8+ 2,2+ 1,9+

I%

1,=8 Noti*e3 666666666666

d. clasificarea riscurilor se reali)ea) , 2n practic , de asemenea prin trei metode, 1i anume. - metoda de clasificare absolut, 2n ordinea importan$ei scorului total stabilit 2n e>emplul anterior, cu valori ale riscului e>primate 2n procente sau printr-o medie, con,orm tabelului de mai @os.

Tabelul nr. !2. Domeniu Ac7i)i$ii &rest ri servicii "inanciar-contabil I% ;esurse umane
-

,cor 2,2+ 1,9+ 1,8+ 1,=8 1,38

Risc 3are 3are 3are 3ediu 3ic

metoda clasificrii relative utili)<nd o scar de valori determinat 2n prealabil, spre e>emplu. sc )ut, mediu, ridicatB - metoda clasificrii matriciale, 2n ,unc$ie de diverse combina$ii posibile6 0n acest sens, se ale' criterii diverse aplicabile domeniilor care vor ,i evaluate, tot pe o scar cu trei nivele. slab, moderat 1i 'rav6 e. sta*ilirea controlului intern, care se reali)ea) prin completarea tabelului reali)at 2n e>emplul de mai sus cu activit $ile de control 1i constatarea dac acestea sunt implementate sau nu 2n practic , con,orm modelului. Tabelul nr. !#.
Domeniu 16;esurse umane6 Obiective 0ntocmirea documentelor pentru an'a@are6 Riscuri - 2nscrierea incomplet sau eronat a datelor6 Evaluare 3are Activit2*i de control intern - compara$ie cu dosarul de concursB - veri,icarea autenticit $ii documentelor de ba) B - cunoa1terea modi,ic rilor le'islativeB - actuali)area ,iselor posturilorB - anali)a pro'ramelor de salarii 2n vederea anali) riiB - elaborarea procedurilor con,orm le'ii6 'onstatare Da"Nu Nu Da Nu Da Nu Nu

26 "inanciar6

Calculul salariilor 1i 2ntocmirea statului de plat 6

- neactuali)area procedurilor cu modi,ic rile le'islativeB - actuali)area incorect a pro'ramului de salariiB - 2nre'istr ri eronate6

3ediu 3are

36 Contabilitate6

Dipsa procedurilor scrise pentru 2nre'istrarea 2n contabilitate6

3ediu

1+F

f. Ierarhi'area riscurilor se materiali)ea) 2ntr-un tabel cu riscurile din situa$ia de mai sus, care neav<nd implementate activit $ile de control potrivite, vor ,i catalo'ate cu risc mare 1i mediu 1i ca atare se vor re' si 2n tabelul pre)entat 2n continuare .
Tabelul nr. !1. Domeniu Obiective 16;esurse 0ntocmirea documentelor umane6 pentru an'a@are6 26 "inanciar6 Calculul salariilor 1i 2ntocmirea statului de plat 6 Riscuri - 2nscrierea incomplet sau eronat a datelorB - neactuali)area procedurilor cu modi,ic rile le'islativeB - actuali)area incorect a pro'ramului de salariiB - 2nre'istr ri eronate6 Evaluare 3are 3ediu 3are 3ediu

36 Contabilitate6

Dipsa procedurilor scrise pentru 2nscrierea 2n contabilitate6

-6 Clasarea riscurilor/ "a)ele parcurse 2n etapa de evaluare a riscurilor, pre)entate mai sus, ne a@ut s clas m riscurile 2n ,unc$ie de 'ravitatea lor 1i aceasta, la r<ndul ei, ne va permite s reali) m o prioriti)are a riscurilor pentru planul anual al activit $ii de audit intern sau pentru pro'ramul de des, 1urare a misiunii de audit intern, 2n sensul de a avea 2n vedere activit $ile cu riscurile cele mai ridicate6 4valuarea riscurilor pentru Programul de audit intern este o etap cu o importan$ ma@or 2n des, 1urarea misiunilor de audit intern6 De aceea, pentru reali)area corect 1i e,icient a acestei etape se impune s ,ie implica$i auditorii interni cu e>perien$ , care cunosc bine entitatea auditat 1i metodolo'ia de evaluare a riscurilor6 ;eali)area unei evalu ri a riscurilor competente 1i pertinente va conduce la stabilirea corect a obiectelor auditabile, pe domeniile auditabile, ceea ce va repre)enta ba)a pentru asi'urarea ,ormul rii conclu)iilor privind ,unc$ionalitatea sau ne,unc$ionalitatea sistemului de control intern din cadrul or'ani)a$iei6 Conclu)iile auditorilor interni ob$inute 2n urma recomand rilor stabilite prin interven$ia la ,a$a locului 1i 2ntocmirea documentelor de lucru cerute de speci,icul derul rii misiunii de audit intern, se vor materiali)a ulterior 2n etapa de raportare, c<nd la conclu)iile ,inale ale 4aportului de audit intern este recomandat s se ata1e)e 'rile (scale* de evaluare pe ,iecare obiectiv auditat 2n cadrul misiunii6 Din practic se cunoa1te dimensiunea impactului vi)ual asupra mana'ementului 'eneral al or'ani)a$iei auditate, al acestor 'rile repre)entate 'ra,ic, 2n mai multe moduri 1i anume.

3are ;idicat Slab Standard interna$ional

3ediu 3ediu 3oderat Acceptabil 1+8

3ic Sc )ut :rav Cu probleme

Standard U6C6A6A6&6I6 Control e>cesiv "oarte bun 4>celent

Necorespun) tor Nesatis, c tor :rav 3ediu

Critic Critic "oarte 'rav Slab

Noti*e3 666666666666

Standard U6C6A6A6&6I6 Aun 3ediu Aine

"oarte bine

/bserv m la 'rilele de evaluare de mai sus c e>ist cali,icative po-itive, medii 1i negative6 Consider m c 'rilele cele mai stimulative sunt cele cu un cali,icativ po)itiv 1i dou sau mai multe ne'ative, nelu<nd 2n calcul pe cele cu cali,icative medii6 0n acela1i timp, acest 'en de 'rile $ine cont de ,aptul c este ,oarte 'reu de evaluat 1i apreciat un sistem ca ,iind bun 1i cu at<t mai mult foarte bun 2n condi$iile e>isten$ei riscului de control 1i a riscului de audit6 Autorii consider c 'rilele cu patru nivele dintre care unul sau dou po)itive 1i dou sau trei ne'ative sunt cele mai potrivite pentru reali)area unei temeinice evalu ri a riscurilor

=.#.

Orient2ri noi 9n activitatea de evaluare a riscurilor Noti*e3 666666666666

&erioada actual de evolu$ie a auditului intern, at<t pe plan interna$ional, c<t 1i pe plan na$ional, se con,runt cu o permanent stare de sc7imbare6 De aceea este necesar 1i evaluarea sistematic a riscurilor care se sc7imb mereu6 Din practic re)ult c niciodat riscurile nu pot ,i evaluate 2n totalitate6 Adeseori spunem c acolo unde nu m sur m, nu e>ist riscuri, dar asta nu 2nseamn c este 1i adev rat6 4valuarea riscurilor pentru controlul intern este o asi'urare a ,aptului c sc7imb rile se vor ,ace 2n si'uran$ , respectiv c vor putea ,i suprave'7eate6 Sc7imb rile au un impact mai mare asupra auditorilor interni 1i de aceea mana'erii mani,est o mai mare sensibilitate ,a$ de riscuri6 Ace1tia ,iind implica$i 2n anali)a riscurilor, au trecut de la ?logica actorilor confruntai .n activiti cu riscuri@ la ?msurarea logic a factorilor de risc@6 4tapa actual are un imperativ care ar putea ,i denumit ?gestiune a reactivitii@, adic 2nso$irea sc7imb rii sau 1tiin$a de a dia'nostica, de a arbitra sc7imb rile 1i riscurile asociate acestora care a,ectea) or'ani)a$ia6 Actuali)area standardelor de audit intern reali)ate de I6I6A6 2n 2++2, a modificat semnificativ procesul auditului intern, ast,el. - .nainte, auditul intern avea rolul de a evalua sistemul de control internB - .n pre-ent, rolul auditului intern a devenit ma@or pentru activitatea de evaluarea riscurilor din or'ani)a$ii6 Ast,el, dac 2ntr-o entitate unde ,unc$ionea) auditul intern, nu e>ist sistem de evaluare a riscurilor, auditorii interni trebuie s se implice 2n crearea acestui proces, dar nu 1i 2n deci)ia de or'ani)are 1i e>ercitareB - pe l<n' evaluarea riscurilor, auditul intern are 1i preocup ri importante pentru a aduce plusvaloare or'ani)a$iei 1i a-1i demonstra propriul aport6 0n acela1i timp, ar mai ,i o sc<imbare .n optica 0 0 A privind activitatea auditorilor interni, ast,el. - .n trecut, e>ista 'ri@a din partea tuturor, inclusiv a auditorilor interni, de a nu ,ace 're1eliB

1+9

.n pre-ent, aceast preocupare s-a transmis or'ani)a$iei prin responsabilit $ile ce le revin pentru ca obiectivele ($intele* acesteia s ,ie atinse6 Dac 2n 19F+ se aprecia c e>ist riscul ca auditorii interni s ,ac o 're1eal , ast )i e>ist 2n sarcina auditorilor 1i riscul ca ei s nu evalue)e corect atin'erea obiectivelor de c tre or'ani)a$ia auditat 6 4iscul repre)int orice element care poate avea o inciden$ asupra capacit $ii or'ani)a$iei de a-1i atin'e obiectivele6 Ast,el, poate ,i inclus 1i privarea de libertate, 2n sensul c auditorii interni nu pot ,ace orice6 Managementul riscului se constituie 2ntr-o metodolo'ie care vi)ea) asi'urarea unui control 'lobal al riscului, care s permit men$inerea unui nivel acceptabil pentru or'ani)a$ie, la cel mai bun cost, al e>punerii la risc6 'actorii de risc sunt de,icien$e, lipsuri, ire'ularit $i ale or'ani)a$iei, care combinate cu apari$ia unor evenimente vor antrena consecin$e ne,avorabile pentru entitate6 &ractica interna$ional recunoscut 2n domeniu enumer o serie de ,actori de risc de@a consacra$i, 1i anume. - lipsa de coe)iune a ec7ipei de conducereB - ne2n$ele'erea sau necunoa1terea strate'iei de c tre salaria$iB - nedelimitarea clar a atribu$iilor 2n cadrul 2ntreprinderiiB - lipsa de ,luiditate a circuitului in,orma$ional (in,ormatic*B - nerespectarea re'lement rilorB - 2ntreruperea e>erci$iului (e>ploat rii* datorit plec rii unei persoane c7eie, pierderea unor acte (dosare* importante, de)astre naturale, 'reve prelun'ite 16a6B - lipsa 2ncrederii 2n activitatea privind ac7i)i$iile care 2i va pune 2ntr-o situa$ie delicat pe cei ce vor lua deci)iiB - necompetitivitatea personalului, produselor sau serviciilorB - lipsa controlului posturilorB - incompeten$a mana'ementului 'eneral sau a celui de linieB - lipsa de 2ncredere ,a$ de mana'erB - probleme de ima'ineB - nerespectarea an'a@amentelorB - con,licte de intereseB - ,raude 16a6 De e>emplu, dintre ,actorii de risc speci,ici domeniului resurselor umane putem enumera. calitatea an'a@ rilor, politica de salarii, politica de comunicare, rela$ii cu partenerii sociali etc6 &e ba)a elementelor pre)entate mai sus putem s reali) m o situa$ie privind impactul produs, riscurile supuse evalu rii 1i adapt rile impuse ca urmare a anali)ei evalu rii acestora, ast,el Tabelul nr. !<. Denumire Ieri Ast2:i Ada/t2ri necesare /r'ani)are6 - ri'iditateB - or'ani)are sistematic B - ,le>ibilitate, - capacit $i reduse - 2nv $areB de adaptareB - responsabilitateB ;esurse 0ncadrare de tip. - mana'ement - valori,icarea 1e,ilor de servicii umane6 - 'estionarB opera$ional 1i strate'icB 2n rolul acestora de 'estion ri de - administrativB - valori,icarea resurselor resurse 1i de competen$eB - social6 1i competen$elorB - de)voltarea unei culturi a

11+

- 'estiunea trans,erului de cuno1tin$e6

controlului riscului (autoevaluare*6

&ractica s n toas 2n domeniul auditului intern dovede1te o dorin$ puternic a auditorilor de a respecta normele I6I6A6, 2n sensul c . - ale'erea misiunilor de audit intern se ba)ea) pe o serioas anali) a riscurilorB - plani,icarea auditului intern se reali)ea) 2n con,ormitate cu evaluarea riscurilorB - ponderea misiunilor de evaluare a proceselor de mana'ement al riscurilor este 2ntr-o continu cre1tere6 0n domeniul 'estiunii riscurilor se constat c la mare parte din 2ntreprinderi e>ist o ,unc$ie dedicat mana'ementului riscului care are o politic de implementare a 'estiunii riscurilor ,olosind. tabelele de bord privind riscurile, carto'ra,ierea acestora 1i evaluarea nivelului de satis,ac$ie al 'estion rii riscurilor6 &e plan interna$ional, tendin$ele 2n evolu$ia mana'ementului riscurilor conduc la consolidarea elementelor or'ani)a$ionale 1i transversale ale 'estiunii riscurilor, av<nd ca obiective. - necesitatea raport rii c tre p r$ile interesate (ace1tia ,iind nu numai ac$ionarii, c<t 1i personalul, mana'erii 16a6*, care, la r<ndul lor, doresc identi,icarea riscurilor ma@ore 1i asi'urarea c e>ist sisteme de evaluare a acestoraB - cunoa1terea bene,iciilor ca re)ultat al evalu rii riscurilorB - 2mbun t $irea metodelor de identi,icare a riscurilor 1i strate'iilor de 'estiune6 0n anul 2+++, strate'ia era asociat cu mana'ementul riscurilor, 2n sensul c riscurile erau o preocupare a mana'ementului, dar nu 1i a conducerii 'enerale6 0n anul 2++3, strate'ia cuprinde evaluarea riscurilor ca o preocupare ma@or a conducerii 'enerale care a recunoscut c au ,ost momente de cri) care puteau ,i st p<nite mai e,icient dac mana'ementul riscului ar ,i ,ost mai bine evaluat6 0n pre)ent, 2n domeniul evalu rii riscurilor, se poate vorbi de o strate'ie, 2n sensul c , conduc torii aprecia) c procesul de identi,icare 1i evaluare a riscurilor or'ani)a$iilor lor este mai pu$in ,iabil 1i un sistem de evaluare a riscurilor ar putea atenua mai e,icient eventualele cri)e care pot s apar 6 &ractica recunoscut 2n domeniu a adoptat un demers global privind auditul intern care este un principiu nou, 2n sensul c auditorii interni intervin 2ntotdeauna acolo unde evaluarea riscurilor le indic unele probleme, 2ns aceste probleme pot veni din amonte6 Auditorii interni pot reali)a evalu ri corecte 1i complete c<nd au ,apte sau elemente concrete, 2ns de re'ul , atunci c<nd ei intervin este t<r)iu, deoarece ,aptele s-au produs 1i problemele au ap rut6 %ocmai aici intervine noutatea demersului pe care trebuie s -l 2ntreprind auditorii interni, adic s ac$ione)e 2nainte de a se 2nt<mpla ,enomenele produc toare de riscuri6 &entru aceasta trebuie reali)at un demers ori-ontal 2n sensul de a tre)i interesul celor audita$i, s reu1im responsabili)area acestora pentru riscurile pe care le 'estionea) 6 De aici un element important 2l repre)int comunicarea dup 2nc7eierea activit $ilor de audit intern6 Noul demers al auditorilor interni implic 1i un demers transversal pe flu:ul procesului, al turi de cel ori)ontal mana'ement-e>ecutan$i6 Aceasta 2nseamn c recomand rile nu vor ,i 2nso$ite de controale noi, ci poate c7iar de diminuarea acestora6

Noti*e3 666666666666

111

&entru reali)area acestui de)iderat vom urm ri s propunem un control profesional ? prin ,ormare 1i in,ormare ? $in<nd cont c responsabilitatea controlului este o problem a ,iec rui persona@ implicat 1i al mana'erului, auditul intern ,iind acolo pentru a a@uta6 Dar, primul nivel al controlului este autoevaluareul e:ecutanilor, lu<nd 2n considera$ie c nu este e,icient s plas m c<te un control 2n spatele ,iec rui e>ecutant, ci cel mai bine pot identi,ica riscurile cei care sunt pe teren, adic proprietarii acestora6 Autoevaluareul e>ecutan$ilor va putea reali)a interven$ii pe parcursul apari$iei evenimentelor a c ror e,icien$ este incomparabil mai mare, combinat cu demersul transversal al implic rii compartimentelor de pe aceea1i linie a procesului de mana'ement6 Ace1tia vor putea utili)a 1i alte te7nici de mana'ement, altele dec<t activit $ile de control, 2n special ?soft/managementul@ 1i prin implicarea personalului opera$ional se va reali)a o mai bun identi,icare a riscurilor 1i o mai e,icient 'estionare a acestora, aspecte care vor ,i evaluate de c tre auditorii interni6 &rocesul 'estion rii riscurilor presupune parcur'erea mai multor etape 1i anume. - identi,icarea activit $ilor, opera$iilorB - identi,icarea riscurilor asociate acestoraB - stabilirea ,actorilor sau criteriilor de riscB - evaluarea riscurilorB - ierar7i)area riscurilor sau stabilirea priorit $ilorB - stabilirea unui proprietar, a persoanei 2ns rcinate cu 'estionarea risculuiB - de,inirea unui plan de ac$iune 1i urm rirea aplic rii acestuiaB - raportarea sistematic a implement rii recomand rilor6 0n practic , se impune 1i o politic de mana'ement al riscurilor care printre priorit $i trebuie s cuprind . - e>isten$a unei politici ,ormali)ate care include identi,icarea riscurilor, determinarea celor ma@ore, stabilirea proprietarilor de riscuri, o anali) la o anumit perioad , evaluarea celorlalte riscuriB - sisteme de identi,icare 1i m surare a riscurilorB - strate'ii adaptate de 'estiune 1i control asupra riscurilorB - sistem de auditare a riscurilorB - sistem de raportare a riscurilorB - tablou de bord reali)at 2n coordonare cu obiectivele or'ani)a$iei6 0n conclu)ie, nucleul demersului se poate pre)enta 'ra,ic ast,el. Stabilirea obiectivelor or'ani)a$iei

4valuarea riscurilor prin. - identi,icareB - m surareB - prioriti)areB - ierar7i)are6

Stabilirea controalelor prin. - 2nt rirea autocontroluluiB - veri,ic riB - adaptarea controalelor6

%raficul nr. !.
Din cele pre)entate re)ult cu claritate problematica ampl pe care o ridic evaluarea riscurilor pornind de la marea lor diversitate, evolu$ia lor permanent , dar mai ales implica$iile pe care riscurile le induc, 2n )ilele noastre, 2n pre' tirea mana'ementului, 2n politic , 2n ima'ine 16a6 care se transmit 1i au un mare impact

Noti*e3 666666666666

112

asupra indivi)ilor, cei care se con,runt sau putem spune c7iar se lupt cu Jper,idia riscurilor6 0n acest conte>t, constat m c evaluarea riscurilor, respect<nd ,a)ele pe care trebuie s le parcur' , recur'e la ar'umentele clasice 2mpotriva riscurilor, respectiv activit $ile de control, pun<nd accentul pe autoevaluareul celor implica$i, ,i>area controalelor c7eie pe ,lu>ul procedurilor 1i adaptarea 2n permanen$ a activit $ilor de control 2n ,unc$ie de evolu$ia riscurilor6
Teste de autoevaluare3 3arca$i prin 2ncercuire varianta(ele* corect . 16Dup probabilitatea apari$iei riscurile sunt. a6 riscuri poten$iale, 1i riscuri posibileB b6 riscuri probabile, riscuri improbabileB c6 riscuri inerente 1i riscuri iminenteB 26 Dup natura lor riscurile sunt. a6 riscuri strate'ice, riscuri in,orma$ionale 1i riscuri ,inanciareB b6riscuri comerciale, riscuri ,unc$ionaleB c6 riscuri inerente 1i riscuri iminente 36 Dup natura opera$iilor des, 1urate 2n cadrul entit $ilor riscurile sunt. a6 riscuri le'islative, 1i riscuri ,inanciareB b6 riscuri de ,ucn$ionare 1i riscuri comerciale B c6 riscuri sociale 1i riscuri @uridice 36 structura 0ndrum torului auditorului intern cuprinde. a6 nivelurile 1 1i 2 se compun din '7iduri care sunt obli'atorii, iar nivelul 3 con$ine standarde 1i '7iduri cu caracter ,acultativ, b6 nivelurile 1 1i 2 sunt obli'atorii, iar nivelul 3 con$ine este cu caracter ,acultativ, B c6 nivelurile 1 1i 2 se compun din '7iduri care sunt obli'atorii, iar nivelul 3 1i ! con$in '7iduri cu caracter ,acultativ, !6 Aplicarea 2n practic a Standardelor de practic pro,esional a auditului intern contribuie la. a6 de,inirea principiilor de ba) pe care practica auditului intern trebuie s le urme)eB b asi'ur ,urni)area unui cadru de re,erin$ 2n vederea reali) rii 1i promov rii unei 'ame lar'i de activit $i de audit intern, care s aduc un plus de valoare propriei or'ani)a$iiB c6 stabilirea prin criterii de apreciere a ,unc$ion rii auditului intern, a per,orman$elor acestuia 1i ,avori)area 2mbun t $irii proceselor 1i opera$iilor or'ani)a$ieiB 86 ;ecunoa1te$i care sunt componentele Standardelor pro,esionale ale auditorilor interni. a6 Codul deontolo'ic al auditorului internB b Standardele de cali,icare 1i Standardele de per,orman$ B c6 Standardele de aplicare practic IB =6 Care sutn cele patru atribu1ii principale ale Codului Deontolo'ic. a6 inte'ritatea, obiectivitatea, con,iden$ialitatea, competen$aB b6 obiectivitatea, independen$a, con,iden$ialitatea, competen$atB c6 inte'ritatea, obiectivitatea, competen$aB r spunderea solidar B

'onclu:ii3 se poate vorbi de apari$ia riscului 2nc din antic7itateB e>ista diverse percep$ii asupra tipolo'iei riscurilor, ,iecare cu ar'umente pro 1i contraB sistemul de apreciere a riscurlor este e>trem de comple> e>ist multiple criterii dup care se delimitea) riscurileB

AIADI/:;A"I4 3INI3ADL

'2r*i3

113

Biblio-rafie minimal23

:7i$ 3arcel, Ariciu Sorin, Sas "lorentina, :7i$ ; )van, Dect6univ6drd6 Dobra Iulian Ao'dan, Dect6univ6dr6 %amas S)ora Atila, Guvernana corporativ i auditul intern, 4ditura Aeternitas, Alba Iulia, 2++9 Institutul de Audit 1i Control Intern, Norme Profesionale ale auditului intern, editat de 3inisterul "inan$elor &ublice printr-un proiect ,inan$at de &EA;4, Aucure1ti, 2++!B Curtea de Conturi a ;om<niei, Standardele de Audit, proiect ,inan$at de Uniunea 4uropean , Aucure1ti, 2++8B Curtea de Conturi a ;om<niei, Manualul auditului performanei, proiect ,inan$at de Uniunea 4uropean , Aucure1ti, 2++86

11!

Acte normative3
Legea nr !"#$#%%#, privind auditul public intern, publicat 2n 3onitorul /,icial al ;om<niei, nr6 983, din 2! decembrie 2++2B & M ' P nr ()($#* %" #%%), pentru aprobarea listei membrilor CA&IB & M ' P nr "!+$#%%), priv6 dele'area de competen$ a unor atribu$ii ale UCAA&I 2n competen$a serviciilor de control 1i audit intern ale D:"& Cude$ene 1i mun6Aucure1tiB & M ' P nr "!($#%%), pentru aprobarea procedurii de avi)are a numirii sau destituirii 1e,ilor CA&I din entit $ile publiceB & M ' P )+$#%%), pentru aprobarea normelor 'enerale privind e>ercitarea activit $ii de audit public intern, 36 /,6 nr6 13+#2++3B & M ' P nr #*#, din 3 ,ebruarie 2++!, pentru aprobarea Codului privind conduita etic a auditorului intern, 36 /,6 nr6 128, din 12 ,ebruarie 2++!B & M ' P nr ,)#$#%%,, pentru modi,6 1i completarea normelor 'enerale privind e>ercitarea activit $ii de audit public intern, aprobate prin /636"6&6 nr6 38#2++3B & G nr )"$#%%,, pentru modi,icarea 1i completarea re'lement rilor privind auditul intern, 36 /,6 al ;om<niei, nr6 91# 2++!B &M'P nr (,!$#%%* privind Codul controlului intern, cuprin)<nd Standardele de mana'ement#control intern la entit $ile publice 1i pentru de)voltarea sistemelor de control mana'erial, 36 /,6 nr6 =F8 din 28 iulie 2++8

118