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MINISTRIO DA FAZENDA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL COORDENAO-GERAL DE ESTUDOS ECONMICO-TRIBUTRIOS

Tratamento Tributrio da Micro e Pequena Empresa no Brasil

Trabalho Premiado no XIII Concurso de Monografias CIAT-AEAT-IEF

BRASLIA - MARO/2000

COORDENAO-GERAL DE ESTUDOS ECONMICO-TRIBUTRIOS COORDENAO DE ESTUDOS TRIBUTRIOS Coordenador-Geral Paulo Ramos Filho Coordenadora Andra Lemgruber Viol

TRATAMENTO TRIBUTRIO DA MICRO E PEQUENA EMPRESA NO BRASIL Andra Lemgruber Viol Jefferson Jos Rodrigues

Este trabalho de inteira responsabilidade de seu(s) autor(es). As opinies nele emitidas no exprimem, necessariamente, o ponto de vista da SRF.

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RESUMO

O presente trabalho analisa o tratamento tributrio atualmente dispensado s micro e pequenas empresas (MPE) estabelecidas no Brasil. Em especial, concentra-se a ateno ao modelo de tributao simplificado institudo em 1996 pelo governo federal, e conhecido como SIMPLES. Para tanto, analisa-se as caractersticas bsicas das MPE atuantes no Brasil, comparando-as com a experincia dos pases da OCDE. Com base em dados recentes, buscase mensurar os impactos da implementao do regime de tributao simplificada sobre o mercado de trabalho, a arrecadao tributria e sobre os custos da administrao tributria. Os resultados obtidos so teis tanto para definir o grau de acerto na adoo da medidas em anlise como para indicar a necessidade, ou no, de ajustes corretivos.

ABSTRACT

This paper analyzes the current tax treatment for the small enterprises in Brazil. Specially it focuses on the simplified taxation model established in 1996 by the Federal Government, which is known as SIMPLES. The paper studies the basic characteristics of Brazilian SME and compares their performance with similar firms in OECD countries. Based on recent data, the paper estimates the impacts of this new taxation model over the employment market, the tax revenues and the costs of the tax administration. The results are useful to determine the efficiency of the measures adopted and, at the same time, to point out the necessity of corrective adjustments.

SUMRIO
1. INTRODUO............................................................................................................. 2. UMA VISO GERAL DAS MPE ................................................................................ 2.1 MPE: Definio e Caractersticas Bsicas........................................................ 2.1.1 2.1.2 2.1.3 2.1.4 2.1.5 Mercado de Trabalho e Gerao de Empregos......................................... Produo e Produtividade ......................................................................... Nascimento e Mortalidade........................................................................ Custos Operacionais ................................................................................. Fontes de Financiamento .......................................................................... 4 7 7 8 12 13 14 15 18 24 24 27 29 33 34 39 42 45 46 47 49 50 52 55

2.2 Uso da Poltica Tributria no Incentivo s MPE .............................................. 3. TRIBUTAO DAS MPE NO BRASIL ...................................................................... 3.1 Idiossincrasias Tributrias e seus Impactos sobre as MPE .............................. 3.2 Tratamento Favorecido s MPE ....................................................................... 3.3 As Mudanas Introduzidas pelo SIMPLES ...................................................... 3.4 Reflexos da Implementao do SIMPLES ....................................................... 3.4.1 Administrao Tributria.......................................................................... 3.4.2 Arrecadao Tributria ............................................................................. 3.4.3 Mercado de Trabalho................................................................................ 3.5 Limitaes e Deficincias................................................................................. 3.5.1 3.5.2 3.5.3 3.5.4 Impostos Incidentes sobre o Valor Agregado........................................... Baixa Adeso de Estados e Municpios.................................................... Impactos sobre a Exportao .................................................................... Ampliao do Universo de Contribuintes ................................................

4. CONCLUSO............................................................................................................... 5. BIBLIOGRAFIA ........................................................................................................... ANEXOS I Lei do SIMPLES (Lei 9.317/96) ......................................................................... II Novo Estatuto da Micro e Pequena Empresa (Lei 9.841/99).............................. III Formulrio de Declarao do IRPJ para os Optantes do SIMPLES.................. IV Documento de Arrecadao do SIMPLES .......................................................

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01. INTRODUO Os avanos tecnolgicos obtidos nas ltimas dcadas so responsveis por uma seqncia de mutaes nas relaes econmicas, em termos de velocidade e magnitude, raramente observadas ao longo da histria. Um dos aspectos mais evidentes e debatidos nos ltimos anos acerca dessa transformao econmica refere-se ao intenso processo de integrao dos mercados mundiais, que refletiu diretamente sobre a estrutura e o comportamento das empresas nacionais e multinacionais. Como conseqncia, desencadeou-se um processo de reestruturao dessas empresas com o objetivo de ajustar-se a um novo cenrio caracterizado por uma quase abolio das fronteiras nacionais. Em um primeiro momento, todas as atenes se voltaram para o movimento das grandes corporaes, que buscam fuses e alianas estratgicas, sinalizando para um futuro com megas empresas controlando significativa parcela do mercado mundial. Desde outro ponto de vista, a globalizao, que parecia ser uma promessa de acesso a mercados e de concorrncia internacional para pequenas e mdias empresas, desencadeou algo muito diferente: a compra das pequenas pelas grandes e a construo de um mercado fortemente oligopolizado. Essa realidade nos faz questionar sobre qual ser o destino, que parece incerto e sombrio, das empresas que atuam localmente no mercado tradicional e no possuem estrutura administrativa e capacidade produtiva tais que permitam avanar para novos mercados, como o comrcio eletrnico, por exemplo, ou mesmo manter a fatia j conquistada. Em razo da assimetria do processo de integrao, o qual possibilita uma extraordinria mobilidade dos capitais fsico e financeiro e mantm regras menos flexveis migrao da mo-de-obra, o foco das atenes dever ser, em algum momento, direcionado exatamente para o universo dessas micro e pequenas empresas (MPE). Isso ocorre porque, em razo de sua menor produtividade, que exige um maior nmero de horas de trabalho por unidade de produto, e de sua propenso a empregar mo-de-obra local, a MPE funciona como um elemento de estabilizao social no sistema econmico, alm de promover e incentivar o esprito empreendedor em toda a sociedade. A capacidade de gerao de empregos, embora no seja a nica razo, tem sido apontada como uma das principais motivao dos governos para aes que busquem sustentar e ampliar a participao das MPE no mercado.

No caso do Brasil, o Pas tem optado por implementar programas de apoio ao micro e pequeno empresrios, colocando-os em condies de competir em um mercado que se torna cada dia mais excludente. Nesse sentido, este trabalho tem por objetivo evidenciar as ltimas iniciativas do governo brasileiro nessa rea e, em particular, analisar o tratamento tributrio que tem sido dispensado s MPE. Mediante esses programas de tratamento favorecido, a Administrao Tributria brasileira tem, nos ltimos anos, procurado reduzir, para esse conjunto de empresas, tanto os custos diretos como os indiretos do cumprimento da obrigao tributria. Avanando um pouco alm, o estudo busca aferir o impacto que as medidas legais produziram sobre a arrecadao de impostos e contribuies, sobre o mercado de trabalho e tambm sobre a administrao tributria. A importncia desse enfoque advm do fato de que, ao decidir-se por uma poltica de benefcios fiscais, o Estado reduz a carga tributria incidente sobre uma parcela da sociedade e a redistribui para os demais setores. Portanto, de suma importncia analisar dois pontos fundamentais para a manuteno de uma poltica econmica dessa natureza: (i) a consistncia dos argumentos que impelem os governantes a adotar medidas de exceo para determinado segmento da sociedade e (ii) a eficincia da poltica adotada. Ao tomar conscincia da racionalidade da ao do Estado, garante-se que no se est criando uma casta de privilegiados e deturpando as regras seletivas de mercado. Aferindo os resultado das polticas implementadas, assegura-se que o esforo extra do restante da sociedade no em vo e o pas, em seu conjunto, aufere resultados positivos. A consistncia dos motivos que levam a um tratamento diferenciado para as MPE pode ser inferida da anlise das caractersticas gerais e especficas das mesmas. Tambm de fundamental importncia tirar proveito da experincia internacional, verificando a tendncia das economias mais avanadas que, eventualmente, j superaram o estgio econmico no qual se encontra atualmente a economia brasileira. Sempre que possvel, deve-se comparar as estatsticas nacional e internacional para determinar os padres gerais e particulares das MPE, os quais permitiro considerar suas idiossincrasias na formulao da poltica tributria. A eficincia do tratamento tributrio diferenciado deve ser medida pelos nmeros agregados da economia, aferidos com base nos principais parmetros envolvidos pelo programa implementado. Nesse caso, devemos considerar no apenas o resultado principal, qual seja, a gerao de empregos, como tambm o sacrifcio subjacente obteno de tal resultado, ou

seja, a renncia fiscal. Esse aspecto ganha relevncia quanto se constata o enorme esforo que o governo atual tem realizado na consecuo do equilbrio das contas pblicas. Alm disso, importante destacar que a instituio de um sistema de tratamento favorecido para as pequenas empresas tambm pode gerar benefcios para a prpria Administrao Tributria. Isso porque, os pequenos contribuintes, apesar de serem numerosos, tem baixa gerao de receita e, em decorrncia, seu potencial tributrio reduzido. Exigir controles demasiados para esses contribuintes aumentar, desnecessariamente, o custo da Administrao Tributria, que ter de recepcionar, processar e armazenar informaes que tero baixo retorno em termos de arrecadao. Ao mesmo tempo, uma fiscalizao gil para pequenos contribuintes permite a liberao da mo-de-obra fiscal para o controle de grandes contribuintes, esses sim de alto retorno para a Administrao Tributria. Dessa forma, seria possvel otimizar os escassos recursos disponveis Administrao Tributria em um contexto de rigidez oramentria. O trabalho encontra-se assim divido: o Captulo 2 faz um apanhado geral da conceituao, caracterizao e ambiente de atuao das MPE em diversos pases que adotam algum tipo de tratamento diferenciado. Trata-se ento dos diversos conceitos adotados, do mercado de trabalho, da produtividade, da rotatividade, dos custos assimtricos, das opes de financiamento e, por fim, das polticas de apoio governamental. O Captulo 3 concentra-se no caso brasileiro, destacando as peculiaridades inerentes ao sistema federativo, o tratamento jurdico especfico para as MPE, as mudanas introduzidas pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte (SIMPLES), os impactos sobre a administrao e a arrecadao tributrias e sobre o mercado de trabalho e, por fim, aponta algumas imperfeies do sistema. O Captulo 4 traz a concluso, em que so tecidas algumas consideraes vista dos resultados encontrados.

2. UMA VISO GERAL DAS MPE Grande parte dos pases do mundo adota mecanismos de incentivo e apoio a Micro e Pequenas Empresas (MPE). A justificativa para uma ao governamental que priorize esse setor da economia reside tanto em aspectos de eficincia econmica quanto de eqidade. Quanto ao primeiro aspecto, as pequenas empresas enfrentam possveis deseconomias de escala e imperfeies de mercado, alm de possurem um alto custo fixo, fatores que dificultam que essas empresas atinjam o equilbrio desejado. No que se refere eqidade, inegvel que as MPE suportam um custo desproporcional, sobretudo no cumprimento de suas obrigaes legais e de burocracia, quando comparadas a empresas de maior porte. Alm disso, em praticamente todas as economias modernas, as MPE desempenham importante papel na gerao de empregos e na dinmica da economia, devido a sua alta capacidade de inovao e flexibilidade. Dessa forma, h vrias razes que explicam a existncia de algum tipo de mecanismo de apoio s MPE em diversos pases. No entanto, quase todos os programas governamentais baseiam-se na mesma razo principal: a implementao de ambiente institucional e regulatrio que seja compatvel com o tamanho e os custos das MPE, de forma que elas possam enfrentar uma justa competio de mercado com firmas de tamanho superior.

2.1 MPE: CONCEITO E CARACTERSTICAS BSICAS A primeira dificuldade na elaborao de um programa de apoio s MPE reside no prprio conceito de "pequena" empresa. Por sua prpria natureza, o conceito de MPE um tanto quanto arbitrrio, pois depende de um corte a ser feito em determinado indicador. Isto , na prtica, define-se um nmero discricionrio abaixo do qual as empresas so consideradas "pequenas". Alm disso, esse corte, no importa onde seja feito, introduz uma transio brusca entre o universo das pequenas e o das grandes empresas, o que, por motivos bvios de eqidade, acaba por forar a existncia de faixas intermedirias, visando a introduzir uma transio mais suave nas regras impostas a esses dois tipos de empresas. No que se refere definio do indicador a ser adotado, esse varia consideravelmente entre os diversos pases (ou mesmo entre rgos distintos dentro de um mesmo pas). Os indicadores mais utilizados tm sido o nmero de empregados, o nvel de faturamento, o total de ativos lquidos e a estrutura de propriedade da empresa. Assim, preciso deixar claro que a inexistncia de uma

definio precisa de MPE dificulta sobremaneira qualquer estudo de comparao internacional. Apesar dessas variaes decorrentes da amplitude de conceitos, em geral os governos tm uma noo clara do tipo de empresa que pretendem incentivar, dependendo das particularidades da economia de cada pas. Nos pases-membros da OCDE, por exemplo, o nmero de empregados o indicador mais utilizado, definindo-se small and medium-sized enterprises - SME como aquelas que possuem menos que 500 empregados. Contudo, h pases, incluindo os da Unio Europia, onde o ponto de corte 250 empregados. No Brasil, h estatsticas que se baseiam tanto no nmero de empregados quanto no faturamento da empresa, dependendo da finalidade da classificao e do rgo responsvel pela informao1. No entanto, independentemente dessas diferenas quanto definio, existem caractersticas inerentes s MPE que so praticamente comuns em todos os pases, como a alta participao na gerao de empregos, o alto ndice de nascimento e mortalidade, o elevado custo fixo a ser enfrentado em suas operaes, a grande varincia na lucratividade, sobrevivncia e crescimento, e a dificuldade na obteno de financiamentos. Uma anlise mais detalhada de cada um desses itens fundamental para uma melhor compreenso dos ambientes legal, econmico e operacional onde esto inseridas as MPE. E, somente a partir do delineamento de suas caractersticas e de seu ambiente de atuao, que ser possvel estabelecer as polticas pblicas adequadas para o apoio s pequenas empresas, inclusive no que se refere tributao.
2.1.1 MERCADO DE TRABALHO E GERAO DE EMPREGOS

A anlise da participao das MPE no mercado e na gerao de empregos ser feita utilizando-se o mesmo parmetro adotado pela OCDE, qual seja, o nmero de empregados. Dessa forma, torna-se possvel estabelecer algumas relaes entre os indicadores de pases distintos e verificar as similaridades eventualmente existentes. Na medida do possvel, buscou-se adequar os limites estabelecidos para a OCDE realidade nacional, evitando distores que prejudicassem a anlise. A importncia da MPE para o equilbrio entre a oferta e a demanda de empregos fica evidente quando se observam alguns dados relativos distribuio das empresas e da mo-de-obra
Para a concesso de benefcios fiscais, utiliza-se, em geral, o faturamento. J as informaes censitrias, produzidas pelo Instituto Brasileiro de Geografia e Estatsticas (IBGE), estratificam as empresas conforme o nmero de empregados.
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segundo o porte do empregador. No caso da maioria dos pases da OCDE, constata-se que as pequenas e mdias empresas participam com 90% dos estabelecimentos econmicos e com 60% a 70% dos empregos (OCDE, 1999-A). Logo, esse potencial de absoro de mo-deobra, por si s, j constitui motivao suficiente para que o setor governamental dedique especial ateno a esse segmento da economia. No Brasil, a participao das MPE no total de empresas evoluiu de 96,71% em 1994 para 97,28% em 1997, conforme mostram as Tabelas 01 e 02. Ainda com base na Tabela 02, observa-se que, em 1997, as MPE apresentavam participao majoritria no conjunto total de empresas em todos os setores da economia, representando 98,90%, 96,36% e 95,95%, no comrcio, servio e indstria, respectivamente.
TABELA 01

DISTRIBUIO DAS EMPRESAS POR PORTE E SETOR

1994 SETOR INDSTRIA COMRCIO SERVIO TOTAL


FONTE: MTb/RAIS-FAT

PARTIC. 15,89 43,97 40,13 100,00

ME 1/ 81,43 87,71 81,04 84,02

PE 2/ 13,66 10,91 14,26 12,69

MDE 3/ 4,11 0,88 2,05 1,86

GE 4/ 0,79 0,50 2,67 1,42

% TOTAL 100,00 100,00 100,00 100,00

1/ ME (Microempresa): na indstria at 19 empregados e no comrcio/servio at 09 empregados. 2/ PE (Pequena Empresa): na indstria de 20 a 99 empregados e no comrcio/servio de 10 a 49 empregados. 3/ MDE (Mdia Empresa): na indstria de 100 a 499 e no comrcio/servio de 50 a 99 empregados. 4/ GE (Grande Empresa): na indstria acima de 499 empregados e no comrcio/servio mais de 99 empregados.

TABELA 02

DISTRIBUIO DAS EMPRESAS POR PORTE E SETOR

1997 SETOR INDSTRIA COMRCIO SERVIO TOTAL


FONTE: MTb/RAIS-FAT

PARTIC. 14,43 43,14 42,43 100,00

ME

1/

PE

2/

MDE

3/

GE

4/

% TOTAL 100,00 100,00 100,00 100,00

84,05 89,07 82,68 85,63

12,31 9,83 13,27 11,65

3,10 0,70 1,81 1,52

0,54 0,40 2,24 1,20

1/ ME (Microempresa): na indstria at 19 empregados e no comrcio/servio at 09 empregados. 2/ PE (Pequena Empresa): na indstria de 20 a 99 empregados e no comrcio/servio de 10 a 49 empregados. 3/ MDE (Mdia Empresa): na indstria de 100 a 499 e no comrcio/servio de 50 a 99 empregados. 4/ GE (Grande Empresa): na indstria acima de 499 empregados e no comrcio/servio mais de 99 empregados.

importante notar a evoluo desses indicadores entre os anos de 1994 e 1997, pois nesse perodo, todas as categorias de empresas, excetuando-se as microempresas, perderam posio relativa na quantidade de estabelecimentos. Isto , cresce a importncia relativa das

microempresas, cuja participao no conjunto total de empresas passou de 84,02% para 85,63%. Em contrapartida, as grandes empresas recuaram de 1,42% para 1,20% do total. Essa uma indicao clara de como o setor tem evoludo nos ltimos anos.
TABELA 03

DISTRIBUIO DO PESSOAL OCUPADO POR PORTE E SETOR

1994 SETOR INDSTRIA COMRCIO SERVIO TOTAL


FONTE: MTb/RAIS-FAT

PARTIC. 27,53 15,78 56,69 100,00

ME 1/ 13,72 37,20 9,08 14,79

PE 2/ 20,76 34,86 12,72 18,43

MDE 3/ 20,78 10,43 6,27 13,73

GE 4/ 34,55 17,51 71,93 53,05

% TOTAL 100,00 100,00 100,00 100,00

1/ ME (Microempresa): na indstria at 19 empregados e no comrcio/servio at 09 empregados. 2/ PE (Pequena Empresa): na indstria de 20 a 99 empregados e no comrcio/servio de 10 a 49 empregados. 3/ MDE (Mdia Empresa): na indstria de 100 a 499 e no comrcio/servio de 50 a 99 empregados. 4/ GE (Grande Empresa): na indstria acima de 499 empregados e no comrcio/servio mais de 99 empregados.

TABELA 04

DISTRIBUIO DO PESSOAL OCUPADO POR PORTE E SETOR

1997 SETOR INDSTRIA COMRCIO SERVIO TOTAL


FONTE: MTb/RAIS-FAT

PARTIC. 23,46 16,74 59,80 100,00

ME 1/ 17,92 40,96 11,03 17,66

PE 2/ 23,48 34,14 14,10 19,65

MDE 3/ 29,74 9,28 6,69 12,53

GE 4/ 28,86 15,63 68,18 50,16

% TOTAL 100,00 100,00 100,00 100,00

1/ ME (Microempresa): na indstria at 19 empregados e no comrcio/servio at 09 empregados. 2/ PE (Pequena Empresa): na indstria de 20 a 99 empregados e no comrcio/servio de 10 a 49 empregados. 3/ MDE (Mdia Empresa): na indstria de 100 a 499 e no comrcio/servio de 50 a 99 empregados. 4/ GE (Grande Empresa): na indstria acima de 499 empregados e no comrcio/servio mais de 99 empregados.

Quanto ocupao de pessoal, a evoluo da participao das micro e pequenas empresas foi mais significativa. As MPE, que empregavam cerca de 33% da mo-de-obra total em 1994, passaram a empregar, em 1997, 37,31% (ver Tabelas 03 e 04). Caso se inclua nesse universo as mdias empresas (com at 499 empregados), de forma a se adequar com a definio de "small and medium entreprise" da OCDE, a participao das MPE e MDE sobe para 49,84%. Embora essa participao de cerca de 50% seja inferior mdia da OCDE (de 60%), a tendncia observada nos ltimos anos, conforme ser analisado a seguir, de maior participao desse segmento na gerao de empregos. Verifica-se, ainda, que 75,10% da fora de trabalho do setor comrcio esto alocados em MPE, enquanto que, para a indstria e os servios, esse ndice reduz-se para 41,40% e

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25,13%, respectivamente. A anlise dinmica, para o perodo de 1994 a 1997, apresenta a mesma tendncia observada quanto ao nmero de empresas: uma maior participao da pequena empresa na gerao de postos de trabalho, em detrimento da participao das grandes empresas. A categoria de microempresa teve sua participao relativa no total de empregos elevada de 14,79% para 17,66%. Por outro lado, as grandes empresas tiveram uma retrao de 53,05% para 50,16%. Esses nmeros da realidade brasileira corroboram uma tendncia internacional: a participao das grandes empresas na gerao de empregos tem cado nos ltimos anos, sobretudo em decorrncia dos ganhos de produtividade e dos procedimentos de enxugamento de custos. Essas medidas tm sido possveis graas s mega-fuses que tm ocorrido em todo o mundo, visando ao aumento de sua competitividade em uma economia globalizada. Dentro dessa perspectiva, as pequenas empresas sero sempre as responsveis pela manuteno dos empregos locais, ofertando trabalho aos indivduos com menor mobilidade e, portanto, desempenhando importante papel social em um pas. H que se considerar, tambm, o papel de estabilizao desempenhado pelas MPE devido ao fato que, em pocas de recesso, aumenta o auto-emprego (isto , os trabalhadores por conta prpria que se enquadram dentro do conceito de pequena empresa), levando a que esse setor absorva grande parte dos custos de uma recesso. De fato, segundo o estudo da OCDE (1994) essa caracterstica de auto-emprego, que funciona contraciclicamente, fornece uma importante ratinale para a interveno governamental do ponto de vista econmico. Isso porque, do contrrio, o governo teria que despender recursos com polticas sociais para desempregados. ainda interessante notar que, segundo o referido estudo, essa uma razo econmica muito mais forte do que razes de eficincia para justificar aes governamentais em prol das MPE. Por ltimo, mas no menos importante, especialmente em pases com alto ndice de informalidade em sua mo-de-obra, o correto apoio governamental s MPE, com vistas a diminuir o custo dos encargos trabalhistas, pode ter um considervel impacto positivo na formalizao do emprego. A reduo da informalidade pode reverter-se, inclusive, em aumento de arrecadao tributria, compensando o uso da renncia fiscal com objetivo de reduzir o nmero de agentes econmicos atuando margem da lei.

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2.1.2 PRODUO E PRODUTIVIDADE

Dados da OCDE mostram que as MPE contribuem com 30% a 70% do valor agregado total, com grandes variaes entre pases e indstrias. No Brasil, as MPE participam com 28,22% do faturamento total, conforme apresentado na Tabela 05. Portanto, em geral, as MPE tm uma menor participao no valor agregado ou faturamento total da economia do que no emprego, implicando que o valor agregado ou faturamento produzido por empregado inferior em pequenas empresas do que nas grandes empresas. Essa uma medida da menor produtividade do trabalho nas MPE, que tem sido tradicionalmente utilizada para concluir que as pequenas empresas contribuem menos do que as grandes empresas para o crescimento da produtividade global da economia. No entanto, estudos mais recentes optam por uma viso mais dinmica do processo de aumento da produtividade de uma economia. Segundo o estudo da OCDE (1999-A), as mudanas na produtividade global ocorrem tanto porque firmas individuais aumentam seus nveis de produtividade como porque elas expandem e expulsam as firmas de baixa produtividade.
TABELA 05

DISTRIBUIO DA RECEITA/VALOR BRUTO DA PRODUO INDUSTRIAL POR PORTE E SETOR

1994 SETOR INDSTRIA COMRCIO 6/ SERVIO 6/ TOTAL


FONTE: SEBRAE
5/

PARTIC. 51,18 32,70 16,12 100,00

ME

1/

PE

2/

MDE

3/

GE

4/

% TOTAL 100,00 100,00 100,00 100,00

6,94 23,04 14,34 13,40

10,30 22,30 14,06 14,82

21,67 9,53 7,46 15,41

61,09 45,13 64,14 56,37

1/ ME (Microempresa): na indstria at 19 empregados e no comrcio/servio at 09 empregados. 2/ PE (Pequena Empresa): na indstria de 20 a 99 empregados e no comrcio/servio de 10 a 49 empregados. 3/ MDE (Mdia Empresa): na indstria de 100 a 499 e no comrcio/servio de 50 a 99 empregados. 4/ GE (Grande Empresa): na indstria acima de 499 empregados e no comrcio/servio mais de 99 empregados.

Da mesma forma, as empresas novas substituem as que fecham justamente porque tm um maior nvel de produtividade. Assim, segundo o referido estudo, "as SME account for most of the entrants, exits, growth and decline, they form an integral part of a competitive process that contributes significantly to aggregate productivity growth - even if at any particular time, their level of productivity is below that of larger firms". importante que essa nova perspectiva seja discutida e analisada, pois ela muda a viso local que a sociedade tem das

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microempresas, em geral associada a ineficincia, baixa produtividade e pequena participao no desempenho econmico do pas.
2.1.3 NASCIMENTO E MORTALIDADE

Outra caracterstica bsica das MPE seu alto ndice de nascimento e mortalidade, implicando uma grande rotatividade de empresas nesse setor da economia. Segundo a OCDE (1999-B), menos da metade das novas empresas sobrevivem por mais de cinco anos e somente uma frao se tornam firmas de crescimento acentuado (High-Growth SME), que podem trazer importantes contribuies criao de empregos. No Brasil, a realidade no diferente. De acordo com recente pesquisa divulgada pelo Servio Brasileiro de Apoio s Micro e Pequenas Empresas (SEBRAE), em outubro de 1999, a taxa de mortalidade das empresas brasileiras, nos trs primeiros anos de vida, foi a seguinte: de 30% a 61% no primeiro ano de vida, de 40% a 68% no segundo ano e de 55% a 73% no terceiro ano, sendo que essas variaes referem-se a menor e maior taxa encontrada entre os Estados pesquisados. Assim, esses nmeros indicam um ndice de mortalidade superior quele mensurado pela OCDE. A Tabela 06 apresenta o resultado da pesquisa.
TABELA 06

TAXA DE MORTALIDADE POR UNIDADE DA FEDERAO

Valores em %
ANO DE CRIAO AC AM MG MS RN PB PE PR RJ SC SE SP TO

1997 1996 1995

31 45 54

61 68 72

36 47

51 56 68

49 56 61

35 56 57

46 56 57

57 68 73

23-30 34-40 53-61

39-49 5+-58 57-63

38 51 55

35 47 56

34 50 63

FONTE: SEBRAE.

Aps mensurada essa taxa de mortalidade, a pesquisa procurou responder quais fatores seriam condicionantes sobrevivncia de uma empresa. As concluses foram muito interessantes e compatveis com a realidade que as micro e pequena empresas enfrentam no Pas. Verificouse, por exemplo, que o porte da empresa fator relevante para sua sobrevivncia, pois quanto maior o empreendimento, melhores as possibilidades de sucesso. Alm disso, outro fator relevante a experincia no ramo ou conhecimento do negcio. No foram detectados como fatores condicionantes a escolaridade do scio ou proprietrio e a recorrncia a ajuda de profissionais ou instituies externos (como contadores ou o prprio SEBRAE). No conjunto,

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os principais fatores para o sucesso de uma empresa foram o bom conhecimento do mercado onde atua, ter um bom administrador e fazer uso de capital prprio. Quanto aos principais motivos inibidores dos negcios, as respostas induzidas apontaram para a falta de capital de giro, a carga tributria e a recesso econmica que o Pas atravessava. Quando as respostas foram espontneas, foi unnime a constatao da falta de capital de giro como o principal inibidor. Alis, importante registrar que esse foi o principal motivo apontado para o efetivo fechamento da empresa. No entanto, apesar de estarem efetivamente fora do mercado, vrias empresas no foram oficialmente extintas, isto , no registraram o encerramento de suas atividades na Juntas Comerciais dos Estados. A razo apontada para isso foi o alto custo para dar baixa e, tambm, a esperana de reabrir o negcio em pouco tempo. Segundo os empresrios, o tipo de auxlio que teria sido til para evitar que a empresa fechasse seria o financeiro. Tambm h que se considerar que a competio com firmas que se encontram na informalidade, e que, geralmente, desempenham atividades similares quelas desenvolvidas pelas MPE, fator prejudicial sobrevivncia das MPE formais. De fato, o custo da formalidade, por mais reduzido que seja, infinitamente maior do que aquele da informalidade, e pode fazer grande diferena em um mercado competitivo com o dos pequenos negcios. No entanto, h que se destacar, ainda, que alguns micro e pequenos empresrios adotam, normalmente, a prtica de abrir e fechar negcios, seja para mudar de ramo de atividade, localizao da empresa ou at mesmo para "escapar" de dvidas tributrias.
2.1.4 CUSTOS OPERACIONAIS

O custo fixo desproporcional que as MPE enfrentam, se comparado com aquele suportado por empresas de tamanho superior, , sem dvida, um dos principais obstculos ao seu bom desempenho e uma das causas de seu alto nvel de mortalidade. Um programa de incentivo s MPE deve ser desenhado de forma a compensar essa vantagem relativa das grandes empresas criando um ambiente econmico mais igualitrio, que favorea a justa competio. No entanto, essa no uma tarefa fcil. Em geral, as obrigaes burocrticas e de estabelecimento e regulamentao de uma empresa so baseadas em um custo fixo inicial, que se aplica para todas as firmas, independentemente de tamanho, seguido de um custo varivel, este sim correlacionado ao tamanho da firma. Assim, as pequenas empresas enfrentam um

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custo mdio por trabalhador superior s grandes empresas, o que implica que as PME tm que gastar, proporcionalmente s firmas de maior tamanho, mais recursos financeiros em burocracia do que no processo produtivo, alm de despender importantes e escassos recursos humanos e empresariais no controle dessa burocracia. Esses fatores podem ser fatais para as PME, comprometendo sua sobrevivncia no mercado. Nos pases que mensuraram custos administrativos enfrentados por empresas de tamanhos diferentes, os dados mais recentes (OCDE, 1999-A) comprovam o grande peso que recai sobre as pequenas, como, por exemplo: a) na Holanda, dos Gld 7 bilhes gastos anualmente em obrigaes administrativas, empresas que empregam de 0 a 4 funcionrios pagam um custo anual em torno de Gld 4.000 por empregado, enquanto empresas com mais de 500 funcionrios pagam um custo de Gld 200 por empregado; b) no Reino Unido, o custo tributrio foi estimado em 4% do total das receitas tributrias, ou 1,5% do PIB. Quando analisado por tamanho de empresa, as firmas com 1 a 5 funcionrios despendem 58 libras por empregado, ao passo que firmas com mais de 500 funcionrios arcam com um custo de 11 libras por empregado; c) nos Estados Unidos, as firmas de 1 a 4 funcionrios gastam US$ 2.080 por empregado com o cumprimento de obrigaes burocrticas, enquanto que firmas que possuem entre 500 e 999 funcionrios gastam US$ 120 por empregado; d) no Canad, as firmas com menos de 5 empregados gastam 8% das receitas em custos com o fornecimento de informaes para o governo federal, aquelas com 5 a 19 empregados, gastam 3,8%; as com 20 a 49 empregados, gastam 2,4% e, por fim, as com 50 a 99 empregados, gastam menos de 2%.
2.1.5 FONTES DE FINANCIAMENTO

As MPE, em geral, tm dificuldade de acesso a linhas de financiamento. Essa restrio est associada grande varincia na lucratividade, sobrevivncia e crescimento dessas empresas, o que, em outras palavras, aumenta consideravelmente o risco do setor. E, de acordo com as regras do mercado, empresas de alto risco tero sempre mais dificuldade de obter financiamento, ou pagaro muito mais caro para obt-lo, do que empresas com maior

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estabilidade e baixo risco. Mais uma vez, as MPE tero que pagar, relativamente s grandes empresas, um alto custo associado ao seu tamanho. No que se refere ao venture capital, isto , financiamento de risco de longo-prazo, a anlise desenvolvida com pases-membros da OCDE indicou ser ele uma importante fonte de recursos para as MPE, que no possuem todos os requisitos necessrios para obter um emprstimo bancrio. No entanto, na maioria dos pases, os fundos de venture capital (que podem ser formados por fundos de subsidirias de corporaes industriais ou instituies financeiras, fundos governamentais ou fundos independentes) sofrem alguns tipos de restries. Em geral, essas restries justificam-se por evitar que alguns tipos de investidores faam investimentos muito arriscados, como, por exemplo, fundos de penso, companhias de seguros e outros. No entanto, ao restringir os investidores, o que pode ocorrer uma limitao da oferta de capital disponvel para empresas, particularmente as MPE. Assim, alguns pases buscam rever suas restries e afroux-las, sobretudo no que tange padronizao da contabilidade e transparncia de informaes de empresas que se financiam mediante o venture capital fund. Na verdade, os governos devem buscar o "balano apropriado entre os interesses dos investidores e aqueles de pequenas empresas que buscam financiamento". Quanto ao mercado acionrio, preciso notar que as bolsas de valores, sobretudo no que se refere ao mercado secundrio para pequenas empresas, ainda so muito incipientes em vrios pases. Mais do que isso, ainda h muitas regras e custos para operar no mercado acionrio, o que extremamente oneroso para as MPE. Dessa forma, as prprias regulamentaes do mercado impedem o financiamento de pequenas firmas por essa modalidade de acesso a capital. "In general, to enhance financing for smaller firms, reforms to stock markets regulations are needed in the way of relaxation of qualification standards for registration, simplification of registration procedures as well as new methods for pricing stocks" (OCDE, 1999-A). Considerando-se o estrito e difcil acesso das MPE aos fundos de capital de risco e ao mercado acionrio, elas se tornam, em sua maioria, dependentes do financiamento bancrio. No entanto, h que se considerar as grandes dificuldades que essas empresas tm para obter financiamentos de bancos, e, sobretudo, o custo desproporcional desses financiamentos se comparados ao enfrentados por grandes empresas. A prpria falta de competio no setor financeiro pode levar a que os bancos no consigam fornecer o financiamento adequado s

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MPE. Alm disso, os bancos ainda tm dificuldades de avaliar o potencial de longo-prazo de empresas pequenas ou de avaliar seus ativos intangveis. Um ponto de especial importncia que os bancos impem exigncias s MPE similares quelas impostas aos grandes clientes, como garantias, hipotecas, nvel mnimo de faturamento, histrico de lucratividade, ou seja, exigncias que no podem ser cumpridas, ou que so cumpridas apenas de forma parcial por MPE. Dados do SEBRAE comprovam essa dificuldade de acesso ao crdito bancrio no mercado brasileiro. Entre janeiro de 1994 e agosto de 1998, na mdia, apenas 12% das MPE do setor servios receberam financiamento. Dado que, no Brasil, as demais formas de financiamento (mercado acionrio e capital de risco) praticamente no existem para pequenas empresas, supe-se que 88% das MPE-servios tiveram que optar pelo auto-financiamento. Quanto s empresas do setor agropecurio, essa realidade diferente, devido aos programas de financiamento agrcola bancados pelo governo. Como de conhecimento geral no Pas, h linhas de crdito agrcola financiadas, sobretudo, pelo principal banco oficial, o Banco do Brasil. No entanto, interessante notar que os financiamentos no so homogneos no territrio nacional, conforme consta da Tabela 07: estados como Gois e Pernambuco tm cerca de 67% de suas MPE financiadas por bancos oficiais, enquanto Minas Gerais tem apenas 14%. As Cooperativas de Crdito Rural constituem outra forma de financiamento dessas empresas, porm acabam financiando o setor tanto quanto os bancos privados (apenas 2,5%, na mdia, dos estabelecimentos).
TABELA 07

FONTES DE FINANCIAMENTO DA PROPRIEDADE AGROPECURIA

1997 %
UNIDADES DA FEDERAO GOIS MINAS GERAIS PERNAMBUCO RIO DE JANEIRO SO PAULO AGREGADO ESTAD.
FONTE: SEBRAE, FGV

BANCOS OFICIAIS

BANCOS PRIVADOS

COOPER. DE CRDITO RURAL

PARTICULA RES

NENHUM

67 14 66 32 20 28

4 1 0 1 7 3

2 4 4 0 1 3

2 4 1 5 1 3

32 79 32 64 74 66

Outra informao relevante da pesquisa realizada pelo SEBRAE em relao aos principais limitadores dos negcios dos estabelecimentos agropecurios. De acordo com os proprietrios

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dos estabelecimentos, a dificuldade de acesso ao crdito o segundo motivo limitador, ficando atrs apenas dos elevados preos dos insumos. interessante notar que essa a resposta de empresrios de um setor que o de maior acesso a crdito entre as MPE. Dessa forma, o financiamento torna-se um fator crucial para a sobrevivncia e expanso do pequeno negcio. Em geral, as MPE acabam tendo que se auto-financiarem, ou se financiarem a altas taxas de juros, o que, por motivos bvios, colaboram para a elevada taxa de mortalidade do setor.

2.2 USO DA POLTICA TRIBUTRIA NO INCENTIVO S MPE Dadas essas dificuldades enfrentadas pelas MPE, os governos tm optado por diferentes tipos de polticas com o objetivo de benefici-las. De acordo com a OCDE (1999-A), um quarto de todos os programas de apoio existentes em seus pases-membros so orientados primariamente s MPE, sendo que h pases onde esse percentual eleva-se a mais de 50%. Desses programas, menos de 10% foram destinados contratao de servios de assessoria ou consultoria. O restante teve por objetivo financiamento, oferta de emprstimos e garantias para negcios em seus primeiros anos de vida, modernizao de equipamentos, inovaes de Pesquisa e Desenvolvimento e tecnologia. Poucos programas foram orientados criao de empregos, treinamento e promoo das exportaes. No entanto, os dados mostram que, apesar da grande importncia dos programas de incentivo s MPE frente s outras aes governamentais de suporte a empresas, relativamente poucas MPE se beneficiam desses programas e o dispndio por empresa pequeno. Isso se deve, especialmente, ao grande nmero de MPE existentes, que representa cerca de 95% das empresas de um pas, dificultando sobremaneira a implementao de programas abrangentes que possam, de fato, causar um forte impacto no setor. Dentre as vrias medidas disponveis ao governo para incentivar as pequenas empresas, destacam-se linhas de financiamento, emprstimos, concesses e incentivos tributrios, taxas de juros subsidiadas, medidas para reduo da burocracia e estmulo ao ambiente empresarial, disseminao e acesso tecnologia e facilitao do acesso a mercados. Dentre essas, cabe-nos analisar, neste trabalho, especificamente as medidas de natureza tributria, identificando suas caractersticas e impactos sobre as MPE.

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Nos ltimos anos, vrios pases tm implementado reformas tributrias com o objetivo de alcanar um sistema mais neutro. Apesar de que neutralidade, em uma primeira acepo, possa significar tratamento equnime entre os diversos contribuintes, na prtica, e especialmente para os pequenos contribuintes, a neutralidade deve ser entendida como "um modo de reduzir as diferenas de custo operacional entre grandes e pequenas empresas", dando a essas ltimas condies de mercado similares. Por isso, tornou-se comum o estabelecimento de regras tributrias especiais para pequenos contribuintes nos mais diversos pases, at mesmo porque, como ficou demonstrado na primeira parte deste trabalho, as MPE tm caractersticas semelhantes em quase todo o mundo. Assim, Ogley (1999) adverte que, ao se fazer mudanas no sistema tributrio em prol das MPE, devem ser observados critrios de eficincia econmica, justia, simplicidade administrativa, transparncia e minimizao de custos. Segundo ele, as razes mais comuns do porqu introduzir medidas tributrias favorveis s pequenas empresas so: a. promover o seu desenvolvimento; b. compensar a reconhecida falha de mercado que limita seu acesso aos mercados de capitais; e c. compensar pelos desproporcionais custos operacionais de cumprimento legal a que esto sujeitas essas empresas. No entanto, ao se utilizar a tributao como instrumento de poltica, necessrio atentar que alguns desses mecanismos podem comprometer a eficincia dos resultados que se pretende alcanar. Conforme adverte estudo da OCDE (1994), deve-se, antes de tudo, tentar estabelecer os casos onde as medidas tributrias so a forma mais apropriada ou eficiente de se alcanar os objetivos pretendidos e, opostamente, os casos onde medidas no tributrias so preferveis. Em primeiro lugar, o sistema tributrio deve apenas procurar corrigir externalidades e desvantagens fundamentais de custo. Talvez no seja econmico tentar utilizar o sistema tributrio para corrigir um rol de imperfeies existentes, criando uma legislao de alta complexidade para distinguir tratamento entre diferentes empresas, sobretudo entre pequenas e grandes. O que acontece, nesse caso, que o custo de cumprimento global aumenta, o que seria economicamente ineficiente.

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Alm disso, interessante notar que o sistema tributrio no um instrumento "bem focado", isto , nem sempre se beneficia quem realmente se pretende beneficiar. As normas tributrias so gerais e acabam atingindo contribuintes que no foram eleitos para desfrutar do benefcio. Pode acontecer, tambm, da norma tributria acabar influenciando o comportamento dos agentes privados, prejudicando a inteno inicial do prprio governo. Por exemplo, tratamento tributrio benfico a pequenas empresas tem o poder de incentivar o fracionamento de empresas ou a omisso de receitas, de modo a que empresas maiores se enquadrem no conceito de MPE adotado oficialmente. Em conseqncia, corre-se o risco de o governo ver reduzida sua arrecadao, inclusive no segmento de empresas mdias, e de haver perda de eficincia econmica pelo fato de empresas maiores se subdividirem, reduzindo ganhos de escala. Existem outras questes a serem avaliadas na utilizao do sistema tributrio em prol das MPE. Uma delas diz respeito diferenciao de "ganhadores" e "perdedores" dentro do prprio segmento de pequenas empresas. Dependendo de como est estruturado o sistema tributrio de um pas, em geral, medidas como reduo de alquota do imposto sobre a renda beneficia somente aquelas empresas que tm lucros. Ou seja, as empresas que j estavam indo bem nos negcios receberiam um "alvio" tributrio, ao passo que aquelas que estavam incorrendo em prejuzos no receberiam nenhuma ajuda. Essa medida especfica pode ter interpretaes antagnicas. Por um lado, pode-se argumentar que a medida ineficiente, pois s auxiliou as empresas que menos necessitavam de apoio governamental e que, provavelmente, se dariam bem de qualquer forma (estamos falando daqueles que no fechariam as portas nos primeiros anos e que tenderiam a progredir). Por outro lado, tambm pode-se afirmar que o governo acabou investindo em quem daria certo, pois no faria mesmo sentido apostar dinheiro em uma empresa que estava tendente a falir (afinal, nenhuma instituio financeira agiria assim, a menos que se acreditasse que as perdas seriam apenas o incio de um negcio altamente lucrativo). Portanto, preciso que os policy makers tenham uma noo clara dos efetivos impactos de uma poltica em favor das MPE via a utilizao do sistema tributrio. Existem concretos argumentos tanto contrrios como favorveis ao uso da tributao para se incentivar determinados setores da economia. Em geral, seria quase impossvel imaginar, nas sociedades

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modernas, um sistema tributrio baseado em impostos do tipo lump-sum, pois ainda h uma grande demanda por sistemas tributrios que possam corrigir problemas e distores econmicos, sobretudo a questo da distribuio de renda. No entanto, cada vez mais, buscam-se sistemas neutros, onde, inclusive, o custo da administrao tributria possa ser reduzido. Isso porque, polticas de subsdios e redistributivas tambm podem ser feitas pela via oramentria, com efeitos similares ou at melhores do que aqueles obtidos mediante os sistemas tributrios. De forma a melhor precisar as vantagens e desvantagens da utilizao da poltica tributria como incentivo s MPE, a seguir, sero listados alguns fatores citados por estudo da OCDE (1994) que representam os prs e os contras da implementao de medidas tributrias. Fatores favorveis: medidas tributrias so implementadas atravs da prpria mquina administrativa j existente, no implicando a criao de um novo e custoso sistema administrativo para operacionalizar o esquema de incentivos; medidas tributrias so, geralmente, associadas a um perfil poltico de alto nvel (high political profile), isto , existem vantagens polticas em implementar programas de incentivos via sistema tributrio; na medida em que os obstculos enfrentados pelas MPE so criados pela legislao tributria (por exemplo, maiores custos de cumprimento), existir uma relao mais direta entre "meios" e "objetivos" se as correes ou ajustes forem internalizados no prprio sistema tributrio; parmetros tributrios so fceis de serem alterados (por exemplo, alterao de alquotas para pequenas empresas), o que faz com que medidas tributrias sejam, tambm, mais fceis de serem utilizadas; as empresas geralmente preferem os benefcios tributrios porque so menos visveis que, por exemplo, doaes governamentais diretas, sendo, assim, menos sujeitos ao escrutnio do Congresso; em geral, medidas tributrias esto de acordo com as foras de mercado, na medida em que somente os "vencedores" (isto , firmas que tm lucros) recebem os benefcios; e

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concesses tributrias no so discricionrias ou sujeitas a decises subjetivas, como, por exemplo, as doaes governamentais voluntrias, dando, assim, maior grau de certeza para as empresas.

Fatores desfavorveis: implementar diferentes objetivos sociais mediante alteraes de legislao tributria faz com que o sistema tributrio torne-se desnecessariamente complexo, com efeitos adversos sobre o cumprimento das obrigaes, os custos administrativos, a transparncia do sistema e a eficincia econmica; a utilizao de medidas tributrias fornece um risco substancial de "perda de peso morto" (deadweigth losses), no sentido de que essas medidas so mal focadas, isto , empresas que teriam sido bem sucedidas de qualquer forma tambm se beneficiam do incentivo tributrio; ao passo de que doaes diretas so mais fceis de focalizar, tornando-se mais eficientes e menos custosas; em alguns casos, a utilizao de medidas tributrias para estimular o investimento em pequenas empresas pode significar perda de receitas que excedem o prprio investimento extra gerado pelas medidas em questo; diminuio de carga tributria via reduo de alquotas, por exemplo, somente ser eficiente na medida em que a firma tenha renda tributvel positiva, que, geralmente, no o caso das empresas em fase inicial de atividades; diversos programas direcionados s MPE no so possveis de serem implementados via sistema tributrio por sua prpria natureza, como, por exemplo, apoio a treinamento, apoio a "networking", garantia de emprstimos, etc.; caso as medidas devam ser direcionadas a setores econmicos especficos ou determinadas regies do pas, a poltica tributria pode ser considerada como um instrumento de pouca eqidade; e medidas no-tributrias so mais transparentes e, portanto, mais expostas ao escrutnio parlamentar. Em face dessa consideraes, por vezes antagnicas, uma legislao diferenciada para as MPE ainda um tema controverso. O que j est pacificado entre os especialistas a

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importncia da reduo de custos administrativos, inclusive os custos de cumprimento da obrigao tributria. Isso pode ser feito de vrias formas, como, por exemplo, mediante instituio de contabilidade simplificada, reduo dos papis e formulrios a serem apresentados, simplificao das declaraes, legislao estvel, atendimento especializado para pequenas empresas, dentre outros. De qualquer forma, para aqueles pases que optam por tambm adotar uma legislao diferenciada, os mecanismos mais utilizados tm sido base tributria simplificada (tanto para impostos diretos como para o IVA), alquotas reduzidas e incentivos tributrios direcionados a certos tipos de atividades (como Pesquisa e Desenvolvimento, treinamento, investimento) ou a certos setores ou regies do pas. Em suma, o importante que os governos tenham conscincia de que o componente tributrio representa um substancial custo para as MPE na maioria dos pases do mundo. Tentar reduzir esse custo uma medida que tende a gerar benefcios diretos para as empresas, na medida em que estimula o setor e alivia as diferenas no custo de cumprimento em relao s grandes empresas, e indiretos para o prprio fisco. Isso porque, em geral, as MPE representam a quase totalidade das empresas cadastradas em uma Administrao Tributria, mas participam com um percentual muito baixo no faturamento agregado e no imposto pago. Assim, muito custoso que uma Administrao Tributria imponha s MPE os mesmos controles e procedimentos de fiscalizao que so dispensados para as grandes empresas. razovel que os Fiscos ofeream tratamento simplificado para essas empresas, de forma a ter um acompanhamento tributrio mais gil e econmico para os cofres pblicos, permitindo que se despenda mais tempo e recursos com empresas que geram maior retorno para a Administrao Tributria.

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03. TRIBUTAO DAS MPE NO BRASIL Ao transpor para o Brasil a questo das MPE, deve-se considerar, em vista do apresentado no Captulo anterior, que esse segmento da economia apresenta caractersticas comuns e enfrenta problemas semelhantes aos observados em outros pases. Ou seja, no obstante o hiato de desenvolvimento existente entre ao Brasil e a maioria dos pases da OCDE, os dados indicam que as pequenas empresas representam um papel similar nos dois ambientes. Resta, portanto, apontar as particularidades nacionais que podem influenciar o desenho de uma poltica econmica destinada a dispensar um tratamento diferenciado s MPE, sobretudo, na rea da tributao. Nesse Captulo analisam-se as dificuldades impostas ao contribuinte em razo da estrutura federativa brasileira e as prescries relativas s MPE contidas na legislao nacional. Apresenta-se tambm uma descrio do regime tributrio especial conhecido como SIMPLES, vigente desde 1997, abordando suas conseqncias para o contribuinte (custo de cumprimento da obrigao tributria), para a poltica governamental (arrecadao tributria e gerao de empregos) e para a administrao tributria (ganho de eficincia e reduo de custos).

3.1 IDIOSSINCRASIAS TRIBUTRIAS E SEUS IMPACTOS SOBRE AS MPE Uma das peculiaridades da estrutura tributria brasileira a coexistncia de dois impostos sobre o valor agregado: o Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS) e o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI). Como conseqncia, os contribuintes tm que manter, separadamente, controles especficos de crditos e dbitos, alm de acompanhar a complexa legislao que envolve os dois tributos. Para a administrao tributria, os custos tambm so elevados, pois h que se lidar com 27 regulamentos distintos do ICMS (um para cada unidade federada) e um regulamento especfico do governo central para o IPI. As caractersticas bsicas desses tributos so as seguintes: ... ICMS : Imposto de competncia estadual, incide sobre o valor adicionado na circulao de mercadorias e na prestao de servio de transporte interestadual e intermunicipal e de telecomunicao. Suas alquotas so estabelecidas pela unidade federada competente e podem ser seletivas em

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funo da essencialidade do produto ou servio. ... IPI : Imposto de competncia federal, incide sobre as operaes que caracterizem industrializao de produtos e suas alquotas devem ser seletivas em funo da essencialidade do mesmo. Portanto um imposto com uma base mais restrita que o ICMS, incidindo apenas sobre mercadorias industrializadas. Porm, sua base suficientemente ampla para descaracteriz-lo como um imposto seletivo. Ademais, uma complexidade extra surge no caso brasileiro em relao aos pases com estrutura administrativa unitria ou queles que, mesmo federados, tm sistemas tributrios caracteristicamente centralizados. Essa dificuldade adicional reside no elevado grau de autonomia, em matria tributria, desfrutada pelos governos subnacionais e pode ser melhor compreendida aps uma rpida descrio das ramificaes do sistema tributrio nos trs nveis de governo. O Brasil possui um sistema federativo descentralizado, onde cada nvel governamental tem competncia tributria prpria definida pela Constituio Federal. Dessa forma, os governos desfrutam de grande autonomia tributria, sendo cada qual responsvel pela arrecadao e fiscalizao de seus impostos, podendo, inclusive, legislarem sobre o tributo (isto , procederem a alteraes de alquotas, bases de clculo, concederem isenes, etc.). Contrrio experincia internacional, em que o IVA (tributo com maior capacidade arrecadatria) encontra-se sob a responsabilidade do governo central, a Constituio Federal brasileira conferiu s unidades federadas o ICMS que, em 1998, produziu uma arrecadao da ordem de 6,75% do PIB. Aos governos locais outorgou-se a competncia sobre a tributao dos servios em geral (Imposto sobre Servios ISS). Esse tributo, embora no gere volume expressivo de arrecadao, tornou-se, para os municpios com intensa atividade econmica, uma importante fonte de receita. Coube ao Governo Federal, dentre outras, as bases tributrias vinculadas ao comrcio exterior, renda, aos produtos industrializados e s contribuies sociais. A Tabela 08 apresenta os principais tributos admitidos pela legislao brasileira, indicando a competncia administrativa e a respectiva arrecadao anual. A administrao dos impostos e contribuies do governo central encontra-se sobre a responsabilidade de dois rgos distintos:

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a Secretaria da Receita Federal, vinculada ao Ministrio da Fazenda, responsvel pela administrao da maioria dos impostos e contribuies, inclusive os impostos sobre o comrcio exterior e,

o Instituto Nacional de Seguridade Social, vinculado ao Ministrio da Previdncia e Assistncia Social, responsvel pela arrecadao da contribuio social incidente sobre os salrios e sobre a folha de pagamento e concesso dos benefcios previdencirios.
TABELA 08

COMPETNCIA TRIBUTRIA E PART. DA ARRECADAO NO PIB EM 1998

COMPETNCIA

TRIBUTO
Imposto de Renda IR ....................................................................................... Imposto sobre Produtos Industrializados IPI ................................................... Impostos sobre o Comrcio Exterior .................................................................. Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural ITR ......................................... Imposto sobre Operaes Financeiras IOF ...................................................... Contribuio para o Financiamento. da Seguridade Social Cofins .................. Contribuio para o PIS/PASEP ......................................................................... Contribuio Social sobre o Lucro Lquido CSLL .......................................... Contribuio Prov. sobre Mov. Financeira CPMF........................................... Contribuio. para o INSS (Patronal e Trabalhador) .......................................... Imposto sobre Circulao de Merc. e Servios ICMS ..................................... Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores. IPVA ....................... Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e Doao ITCD ............................. Imposto sobre Servios ISS ............................................................................. Imposto sobre Propriedade Territorial Urbana IPTU....................................... Imposto sobre Transmisso Inter Vivos de Bens Imveis ITBI ....................... .....................................................................................................................

% PIB
5,29 1,79 0,72 0,02 0,39 1,96 0,79 0,73 0,90 5,17 6,75 0,19 0,04 0,50 0,39 0,09 26,02

UNIO

ESTADOS

MUNICPIOS

Total 1/

FONTE: CARGA TRIBUTRIA NO BRASIL 1998, SRF/COGET, 1999.

1/ No inclui as Taxas (federais, estaduais e municipais), Contribuio Previd. dos. Serv. Pblicos (federais, estaduais e municipais), Salrio Educao e FGTS , os quais, quando considerados, elevam a carga tributria para 29,84% do PIB.

Para viabilizar essa descentralizao tributria surgiram, ao longo do tempo, complexas estruturas administrativas, isoladas em seus respectivos nveis de governo. Como conseqncia, o contribuinte passou a conviver com uma multiplicidade de controles cadastrais, rgos fiscalizadores, foros judiciais e obrigaes acessrias. Dessa forma, o controle das obrigaes tributrias tornou-se uma componente significativa dos custos administrativos das empresas. Nesse aspecto, cabe ressaltar que, conforme analisado na primeira parte deste trabalho, o custo de cumprimento das MPE tornou-se elevado frente ao das grandes empresas, na medida em que as MPE tinham que acompanhar a legislao e cumprir as mesmas exigncias, impostas pelos trs nveis de governo, que as empresas de grande porte.

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3.2 TRATAMENTO FAVORECIDO S MPE Buscando simplificar o tratamento s MPE, as legislaes federal, estadual e municipal trataram de estabelecer regimes especiais, reduzindo ou isentando impostos e simplificando os controles burocrticos. No mbito federal, pode-se citar, como referncia, a Lei 7.256/84 que instituiu o Estatuto da Microempresa, estabelecendo diretrizes para o tratamento diferenciado nos campos administrativo, tributrio, previdencirio, trabalhista, creditcio e de desenvolvimento empresarial. Porm, foi em 1988 que a prpria Constituio Federal reconheceu a importncia estratgica desse segmento da economia e acolheu o tratamento diferenciado, em todos os nveis governamentais, s MPE. Conforme o artigo 179 da carta magna:
Art. 179 - A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios dispensaro s microempresas e s empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento jurdico diferenciado, visando a incentiv-las pela simplificao de suas obrigaes administrativas, tributrias, previdencirias e creditcias, ou pela eliminao ou reduo destas por meio de lei.

No bastasse esse dispositivo, em 1995, por intermdio de Emenda Constitucional, a previso de tratamento diferenciado foi alada condio de Princpio Geral da Atividade Econmica, nos seguintes termos:
Art. 170 - A ordem econmica, fundada na valorizao do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existncia digna, conforme os ditames da justia social, observados os seguintes princpios: .... IX - tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constitudas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administrao no Pas.

No tocante legislao ordinria, diversas normas foram publicadas buscando efetivar as previses contidas na Lei 7.256/84, sem resultar, entretanto, em um conjunto consistente e integrado de normas especficas s MPE. Em 1996 foi aprovada a Lei 9.317/96 (Lei do SIMPLES) que se constituiria em um marco jurdico no tratamento da pequena empresa. Essa lei, que ser discutida detalhadamente na Seo 3.3, tratava to somente dos aspectos tributrios atinentes s MPE. Mais recentemente, entrou em vigor a Lei 9.841/99, instituindo o Novo Estatuto da Pequena e Mdia Empresa que, em consonncia com a Lei 9.317/96, estendeu a previso legal de tratamento favorecido para as reas previdenciria, trabalhista, creditcia e administrativa.

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Portanto, at 1996, as pequenas empresas recebiam, por parte dos governos nacional e subnacionais, algum tipo de tratamento tributrio diferenciado. Em nvel federal, a legislao isentava a pequena empresa do pagamento do Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas (IRPJ) e da Contribuio para o PIS/PASEP, alm de dispens-la de grande parte das obrigaes acessrias a que se sujeitam as empresas em geral (escriturao e manuteno de livros fiscais). No caso da tributao estadual, onde o tributo relevante o ICMS, a legislao privilegiava as pequenas empresas com apurao presumida do imposto e controles simplificados. Entretanto, a maior parte das tentativas de simplificao da relao tributria entre a pequena empresa e a administrao tributria foi levada a termo de forma descoordenada, com cada nvel de governo estabelecendo critrios prprios e aplicveis somente em sua jurisdio. A prpria definio legal das empresas que poderiam aderir aos inmeros sistemas privilegiados de tributao variava no apenas entre os nveis governamentais como entre as prprias entidades federadas. No raro, empresas que se enquadravam como microempresa para fins de tributao junto ao governo federal no logravam obter esse mesmo status junto ao governo estadual, ou vice-versa. Mais do que isso, os benefcios fiscais concedidos por cada unidade da federao ou pelo governo federal no implicavam efetiva reduo da burocracia do ponto de vista do contribuinte. Isso porque, uma mesma empresa que, eventualmente, tivesse que pagar tributos s trs esferas de governo, era obrigada a prestar contas, separadamente, s respectivas administraes tributrias. Assim, para cada perodo de apurao, o contribuinte calculava o imposto mediante sistemas diferentes, tinha que se preocupar com datas de pagamentos distintas e, mesmo para o Governo Federal, cada tributo a pagar implicava o preenchimento de um documento especfico. Constatadas essas dificuldades e complexidades que envolviam o cumprimento das obrigaes tributrias das MPE, o Governo Federal buscou instituir um novo sistema de benefcios, que realmente significasse reduo dos custos privados da tributao para as pequenas empresas. Esse novo mecanismo foi introduzido pela Lei 9.317 e encontra-se atualmente em vigor. A referida Lei, criou o Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte (SIMPLES) e imprimiu substanciais

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alteraes nas regras de tributao, at ento vigentes, para as pequenas empresas. Vindo ao encontro de recorrentes reivindicaes das associaes representativas dos micro e pequenos empresrios, a nova regulamentao buscava consolidar os diversos regimes especiais dispensados aos pequenos empreendimentos, facilitando o pagamento dos tributos e ampliando o benefcio de reduo da carga tributria. Alm do aspecto de regulamentao legal, o pas tambm desenvolveu programas de apoio operacional s MPE. Cite-se como exemplo a criao, em 1990, do SEBRAE - Servio Brasileiro de Apoio s Micro e Pequenas Empresas, uma instituio tcnica de apoio ao desenvolvimento da atividade empresarial de pequeno porte, voltada para o fomento e difuso de programas e projetos que visam promoo e ao fortalecimento das micro e pequenas empresas. Seu propsito fazer com que esse segmento do mercado no Brasil tenham as melhores condies possveis para uma evoluo sustentvel, contribuindo para o desenvolvimento do pas como um todo.

3.3 AS MUDANAS INTRODUZIDAS PELO SIMPLES O SIMPLES aproveitou parte do sistema de tributao at ento aplicado s microempresas, em nvel federal, modificando alguns critrios e definies de forma a tornar o sistema mais amplo e aplicvel a todos os nveis de governo. Essa foi, portanto, a primeira tentativa de se padronizar nacionalmente o tratamento tributrio simplificado e favorecido s pequenas empresas. Basicamente, o SIMPLES estabelece procedimentos sintticos para apurao e pagamento de impostos federais, com possvel extenso a tributos estaduais e municipais2. Em relao ao governo central, os tributos abrangidos pelo sistema so os seguintes: Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas Contribuio Social sobre o Lucro Lquido Contribuio para o PIS/PASEP COFINS IPI Contribuio para o INSS parcela patronal

Sendo uma iniciativa do governo central, a legislao do SIMPLES s pode criar obrigaes com relao aos tributos de sua competncia, a incluso de tributos estaduais e municipais, embora prevista, s ocorrer por ato voluntrio dos respectivos governos para tributos de sua competncia.

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Com respeito aos demais tributos federais, as empresas optantes pelo SIMPLES continuam obrigadas apurao e pagamento segundo as regras gerais3. Havendo adeso, mediante convnio, por parte de Estados e Municpios, tambm se incluiriam o ICMS (estadual) e o ISS (municipal). As pequenas empresas foram classificadas, segundo sua receita bruta anual, em Microempresa (ME) ou Empresa de Pequeno Porte (EPP). Podem se habilitar como Microempresas as empresas com faturamento anual de at R$120 mil e, como EPP, aquelas que obtiverem faturamento entre R$120 mil e R$1.200 mil4. Dentro de cada categoria (ME e EPP) existe ainda uma estratificao que confere progressividade s alquotas previstas para cada tributo, conforme mostrado na Tabela 09.
TABELA 09

SIMPLES : ALQUOTAS POR FAIXA DE RECEITA BRUTA ANUAL MICROEMPRESA TRIBUTOS


at 60.000 60.000 a 90.000 90.000 a 120.000

EMPRESA DE PEQUENO PORTE


at 240.000 240.000 a 360.000 360.000 a 480.000 480.000 a 600.000 600.000 a 1.200.000

IRPJ PIS/PASEP CSLL COFINS INSS SUBTOTAL IPI 1 SUBTOTAL ICMS/ISS 2 TOTAL
3

zero zero zero 1,80% 1,20% 3,00% 0,50% 3,50% 1,00% 4,50%

zero zero 0,40% 2,00% 1,60% 4,00% 0,50% 4,50% 1,00% 5,50%

zero zero 1,00% 2,00% 2,00% 5,00% 0,50% 5,50% 1,00% 6,50%

0,13% 0,13% 1,00% 2,00% 2,14% 5,40% 0,50% 5,90% 2,50% 8,40%

0,26% 0,26% 1,00% 2,00% 2,28% 5,80% 0,50% 6,30% 2,50% 8,80%

0,39% 0,39% 1,00% 2,00% 2,42% 6,20% 0,50% 6,70% 2,50% 9,20%

0,52% 0,52% 1,00% 2,00% 2,56% 6,60% 0,50% 7,10% 2,50% 9,60%

0,65% 0,65% 1,00% 2,00% 2,70% 7,00% 0,50% 7,50% 2,50% 10,00%

FONTE: Lei 9.317, de 05 de dezembro de 1996, alterada pela Lei 9.779, de 19/01/99 e MP 1.753/99. 1/ Acrscimo previsto quando a pessoa jurdica for contribuinte do IPI.. 2/ Acrscimo mximo previsto quando a pessoa jurdica for contribuinte do ICMS/ISS. 3/ Alquota total mxima.

A receita bruta o principal parmetro para definir a possibilidade de enquadramento no regime simplificado, porm, no o nico. Como o objetivo subjacente norma legal, ao reduzir os custos tributrios, diretos e indiretos, da pequena empresa, era coloc-la em condies de competir com as grandes empresas, que tendo ganho de escala absorvem mais facilmente tais custos, houve o cuidado de evitar que o benefcio no constitusse, para determinados setores, um privilgio. Portanto, para aquelas unidades econmicas que, em
Mais especificamente, os optantes pelo SIMPLES permanecem obrigados a pagar normalmente os seguintes tributos federais: IOF, impostos sobre o comrcio exterior, imposto de renda sobre o ganho de capital e sobre operaes financeiras, ITR, CPMF, FGTS e a contribuio para a seguridade social relativa ao empregado. 4 O limite inicialmente previsto para enquadramento como EPP, pela Lei 9.317, de 05/12/96, era de R$ 720 mil, sendo posteriormente alterado pelo art. 6 da Lei 9.799, de 19/01/1999 para o valor atualmente vigente.
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razo da natureza de sua atividade, no houvesse caracterizado uma assimetria de mercado que justificasse um tratamento diferenciado, vedou-se a adeso ao SIMPLES. Tambm vedou-se a opo quelas empresas que, em razo da gozo de outros benefcios tributrios ou da necessidade de um acompanhamento mais rigoroso da atividade, necessitam da manuteno de livros e documentos fiscais com maior grau de detalhamento. Por essas razes, esto impedidas de se enquadrar no regime simplificado as empresas constitudas na forma de sociedades por aes, as entidades financeiras em geral, aquelas referentes profisso cujo exerccio dependa de habilitao profissional, etc. Tambm fator impeditivo a existncia de dbitos de natureza tributria inscritos na Dvida Ativa da Unio5. A vedao de enquadramento de empresas que realizavam importaes ou comercializavam produtos importados, prevista no texto original da Lei, foi revogada em 1999. O contribuinte optante pelo SIMPLES substitui a apurao de at oito tributos distintos pela aplicao de um nico percentual sobre sua receita bruta. Obtido o valor devido, o pagamento efetuado em documento nico (DARF-SIMPLES6) onde deve-se informar a receita bruta do perodo de apurao (mensal), a identificao e qualificao do contribuinte (Microempresa ou EPP) e o valor a ser pago. Com base nessas informaes, o governo federal pode aferir os clculos e apropriar as receitas segundo o destino dos tributos pagos conjuntamente. Para o contribuinte, essa rotina corresponde a uma verdadeira revoluo em relao ao procedimento padro (fora do regime simplificado), que exigiria a apurao individual dos oito tributos com preenchimento de oito documentos de arrecadao distintos, com datas de pagamento e base de clculo diferenciadas, alm da escriturao dos livros fiscais para controle de alguns deles (IPI e ICMS). Por trs dessa medida existe a concepo de que, do ponto de vista do contribuinte, sua relao tributria com o Estado deve ser nica. Dessa forma, independentemente de sua localizao geogrfica e de quais tributos contribuinte, a empresa presta contas a uma nica administrao tributria (no caso, a Secretaria da Receita Federal), que distribui as receitas arrecadadas entre os diversos governos e respectivas administraes tributrias envolvidas (tarefa que antes cabia ao contribuinte).
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Constitui Dvida Ativa Tributria da Unio os crditos tributrios que, no tendo sido extintos ou contestados, no prazo regulamentar, so inscritos para cobrana executiva. 6 Ver modelo apresentado no Anexo IV.

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Alm de reduzir o custo administrativo das pequenas empresas (custo indireto), o SIMPLES promoveu uma reduo da carga tributria (custo direto) para os optantes. As isenes j existentes (IRPJ e PIS/PASEP para as Microempresas) foram mantidas e as estruturas proporcionais de alguns tributos foram transformadas em progressivas. O impacto dessa reduo fica evidente quando se compara a legislao anterior e posterior implementao do SIMPLES (Tabela 10).
TABELA 10

TRATAMENTO TRIBUTRIO PR E PS INSTITUIO DO SIMPLES

TRIBUTO IRPJ CSLL PIS/PASEP COFINS INSS 2/ ICMS ISS IPI


FONTE: MF/SRF

LEGISLAO ANTERIOR 1/
MICRO EPP

LEGISLAO ATUAL
MICRO EPP

Isenta 0,96% do faturamento Isenta 2% do faturamento 20% da folha de salrios diversas diversas diversas

1,20% do faturamento 1,44% do faturamento 0,65% do faturamento 3% do faturamento 20% da folha de salrios diversas diversas diversas

Isenta zero 1,0% do faturamento zero 1,8 a 2,0% do faturamento 1,20 a 2,0 % do faturamento mx. de 1,0% do faturamento mx. de 1,0% do faturamento 0,5% do faturamento

1,20 4,80% do faturamento 1,0% do faturamento 0,13 0,65% do faturamento 2,0% do faturamento 2,14 a 2,7 % do faturamento mx. de 2,5% do faturamento mx. de 2,5% do faturamento 0,5% do faturamento

1/ Considerou-se, no caso das EPP (Empresas de Pequeno Porte), as regras do regime de tributao com base no Lucro Presumido a que se sujeitavam as empresas mercantis no ano de 1996. 2/ Refere-se parcela da contribuio para seguridade social devida pelo empregador (cota patronal).

Uma das principais inovaes do SIMPLES, e que representa uma fora propulsora na criao e formalizao de empregos, a incluso da contribuio seguridade social (INSS) no regime. A contribuio para a seguridade social tem duas parcelas, uma devida pelo empregado e outra de responsabilidade do empregador. A regra geral para o clculo da contribuio devida a seguinte: ... Empregado ... Empregador : contribuio de 11% sobre o salrio recebido, limitada a R$ 110,00; : contribuio de 20% sobre a folha de salrios.

Ao optar pelo SIMPLES, o empregador passa a contribuir com um percentual fixo sobre o seu faturamento e no mais sobre a folha de salrios. Fica evidente que, em razo do baixo percentual adotado no novo regime, a desvinculao da contribuio do empregador da folha

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de salrios criou um incentivo contratao de empregados e/ou formalizao dos vnculos empregatcios j existentes. Com efeito, o tratamento dispensado contribuio social aportada pelo empregador constituiu-se em um dos principais elementos de reduo de custo direto para as micro e pequenas empresas, considerando que no havia tratamento diferenciado em relao a essa contribuio. Para o governo, entretanto, h o temor de que a desvinculao da cota-parte do empregador da folha de salrios pudesse gerar um desequilbrio futuro no fluxo de caixa da previdncia social. Visando reduzir esse possvel impacto negativo nas contas previdencirias, vedou-se a opo pelo SIMPLES s empresas notoriamente conhecidas como mo-de-obra intensivas, como por exemplo as empresas da construo civil, de locao de mo-de-obra, de prestao de servios de limpeza, etc. importante sempre ter em mente que o objetivo do tratamento tributrio diferenciado para pequenas empresas relaciona-se criao de um ambiente econmico competitivo, gerando estmulo s iniciativas empresariais que possam, no mdio ou longo prazos, trazer benefcios a toda sociedade. Portanto, equivoca-se quem espera que as medidas adotadas possam refletirse em resultados fiscais positivos no curto prazo. Como regra, implementao de sistemas de tributao favorecido para pequenas empresas sucede uma perda de receita tributria. Entretanto, se a recuperao da arrecadao exige um hiato temporal mais extenso, os efeitos sobre o mercado de trabalho e sobre os custos da AT costumam aparecer rapidamente.

3.4 REFLEXOS DA IMPLEMENTAO DO SIMPLES Ao lanar mo da poltica tributria como instrumento de fomento atividade econmica, cumpre estabelecer com exatido os objetivos visados, bem como definir um acompanhamento to preciso quanto possvel, sob o risco de perda de eficcia da iniciativa e insero de ineficincias no sistema econmico. Importa determinar se os efeitos pretendidos sobre os diversos setores da sociedade foram os efetivamente observados, o que definir o grau de sucesso da iniciativa adotada. Nessa Seo, abordar-se- os efeitos da implementao do SIMPLES sobre a Administrao Tributria, que intermedia a relao Estado-contribuinte, e sobre os parmetros da poltica governamental que definiram a implementao do regime simplificado.

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No caso da Administrao Tributria, os resultados so avaliados com base na diminuio de custos decorrente da reduo do processo burocrtico, da alterao da composio dos grupos de contribuintes de maior ou menor interesse arrecadatrio, do ganho de produtividade e eficincia no controle e fiscalizao de contribuintes e, ainda, da reduo de conflitos entre o fisco e as empresas. Para medir os efeitos na poltica do governo, buscar-se- estatsticas relativas ao fluxo de arrecadao dos tributos abrangidos pelo regime e relativas ao comportamento do mercado de trabalho, especificamente, sobre a variao dos vnculos empregatcios formais.
3.4.1 ADMINISTRAO TRIBUTRIA

Como j ressaltado anteriormente, a estrutura federativa brasileira induz a coexistncia de diversas administraes tributrias atuantes em diferentes nveis de governo. Entretanto, a principal AT, no Brasil, a Secretaria da Receita Federal, que administra os tributos do governo central e rgo integrante do Ministrio da Fazenda. Ainda na esfera federal, tambm atua o Instituto Nacional de Seguridade Social, rgo vinculado ao Ministrio da Previdncia e Assistncia Social, na administrao das contribuies vinculadas a folha de pagamentos. Do ponto de vista do administrador pblico, alm dos impactos positivos sobre os contribuintes e a sociedade em geral, j comentados neste trabalho, outro importante motivo que justifica a implementao de um programa de simplificao do tratamento tributrio a pequenas empresas a prpria reduo dos custos da Administrao Tributria (AT). inquestionvel que uma AT moderna deve buscar agilidade e economicidade em suas aes e, sem dvida, imprescindvel o planejamento de uma atuao racional, visando a conjugar custos e benefcios da ao fiscal. No caso especfico das pequenas empresas, essa questo fica patente, pois trabalha-se com um grande universo de contribuintes de baixo potencial arrecadatrio. Racionalizar o controle desse grupo de contribuintes , portanto, um fator de influncia direta na eficincia global da AT. A reduo de custos que ocorre em funo de um tratamento diferenciado s MPE tem impactos sobre distintas reas ou processos de trabalho de uma AT, que sero analisados a seguir. Em primeiro lugar, a diminuio das obrigaes acessrias dos contribuintes tambm implica a reduo da quantidade de papis, fitas magnticas e informaes a serem armazenados e manuseados pela prpria AT. No preciso ressaltar a importncia da diminuio desse

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"peso" em uma AT, pois qualquer administrador (mesmo o privado) sabe o quanto custoso processar e armazenar informaes que, em ltima instncia, no so (ou so pouco) utilizadas pela organizao. Embora muitos desses custos sejam de difcil mensurao, possvel fazer algumas estimativas de recursos poupados. De fato, verificou-se que a implementao do SIMPLES ajudou a reduzir o custo da SRF em alguns aspectos. Em termos do impacto sobre o custo de recebimento e processamento de informaes, interessante ressaltar a diminuio dos documentos de arrecadao (que foram unificados) e a simplificao da declarao7 (no que se refere quantidade de pginas e campos). A unificao do pagamento de 6 tributos (considerando apenas os tributos devidos ao governo central) em um nico documento reduziu em cerca de 60 milhes a quantidade de Documentos de Arrecadao de Receitas Federais (DARF) que seriam entregues e processados pela SRF8. Em decorrncia, a SRF manipulou, em 1999, apenas 14 milhes de DARF das empresas optantes pelo SIMPLES. Considerando que, na ausncia do SIMPLES, cada contribuinte teria que preencher e entregar um DARF para cada tributo a pagar (ou seja, teria que preencher e entregar outros cinco documentos de arrecadao) e, computanto os custos envolvidos na recepo e processamento de cada documento, estima-se que, apenas nesse quesito, houve uma economia de cerca de R$ 90 milhes. Ou seja, eqivalente a 2,3% do valor arrecadado pelas empresas do SIMPLES no mesmo perodo. Quando se estende a anlise para considerar todo o perodo desde a implementao do SIMPLES, pode-se estimar que a SRF economizou R$ 235 milhes simplesmente porque unificou o documento de pagamento de tributos. Para considerar outros reflexos sobre a administrao dos tributos, importante que se tenha uma viso geral do universo de contribuintes envolvidos e sua extratificao segundo seu relacionamento com a AT. Para tanto, utilizaremos os dados relativos base dos declarantes do imposto de renda das pessoas jurdicas da SRF. A Tabela 11 retrata as posies relativas aos anos de 1996 e 1997 e distribui os contribuintes segundo sua opo de enquadramento para a tributao do Imposto de Renda (Lucro Real, Lucro Presumido e SIMPLES).
A partir de 2000, a declarao do SIMPLES dever ser entregue apenas em meio magntico, conforme layout apresentado no Anexo III. 8 A metodologia para a estimativa desse valor foi a seguinte: em 1999, foram entregues 14,2 milhes de DARF-Simples. Considerando-se que, se o Simples no existisse, essas empresas teriam que recolher, pelo menos, mais quatro impostos em documentos separados (DARF-Comum), isso significaria um acrscimo de 56,7 milhes de DARF a serem preenchidos e processados. Note que estamos desconsiderando que as empresas pagam IPI (pois nem todas so contribuintes desse imposto) e a parte do INSS (que no era custeada pela SRF, de qualquer forma). Assim, podemos dizer que trabalhamos com um clculo conservador e que a reduo de custo para a economia como um todo ainda maior.
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Considerando-se que, por reflexo da estrutura produtiva do Pas, a participao de pequenas empresas no total de contribuintes tambm expressiva, seria irracional exigir controles complexos para essas empresas, pois o custo da AT aumentaria imensamente. Mais do que isso, levando-se em considerao que, apesar da quantidade, esses contribuintes tm baixa capacidade contributiva, quanto mais recursos a AT despender com as MPE, maior ser o "prejuzo" em termos de custo-benefcio nesse setor.
TABELA 11

DISTRIBUIO DOS DECLARANTES SEGUNDO O REGIME DE TRIBUTAO 1/

1996 e 1997

REGIME DE APURAO DO IRPJ

1996
Quantidade 206.623 786.499 2.035.415 3.030.537 % 6,88% 25,95% 67,16% 100,00% Receita Declarada
(R$ Milhes)

1997
% 83,30% 13,33% 3,37% 100,00% Quantida de 213.782 649.167 2.035.891 2.898.840 % 7,37% 22,39% 70,23% 100,00% Receita Declarada
(R$ Milhes)

% 80,90% 11,23% 7,87% 100,00%

LUCRO REAL LUCRO PRESUMIDO ME/SIMPLES TOTAL


FONTE: SRF/COGET

893.225,19 142.931,37 36.085,51 1.072.242,08

833.116,85 115.619,94 81.028,87 1.029.767,66

No caso especfico do Brasil, em 1997, as empresas optantes pelo SIMPLES representaram 70,23%9 do total de contribuintes da SRF, ao passo que sua receita declarada foi de apenas 7,87% do total, conforme verifica-se na Tabela 11. Esses nmeros deixam claro que o custo de se controlar, fiscalizar e armazenar informaes de mais de dois milhes de contribuintes enorme quando comparado reduzida receita dessas empresas e, sobretudo, seu potencial tributrio, que ainda menor (representaram apensas 2,6% do total da arrecadao em 1997). Vale mencionar que, no Brasil, essa concentrao de arrecadao em poucos contribuintes to forte que existe, inclusive, um tratamento intermedirio para contribuintes "mdios", isto , que no podem (ou no querem) se enquadrar no SIMPLES, mas tambm no so grandes o suficiente para merecer o tratamento complexo dispensado s maiores empresas. Ao contrrio do SIMPLES, esse tratamento intermedirio, denominado Lucro Presumido, destina-se unicamente a simplificar os procedimentos de apurao do IRPJ e da CSLL,
A diferena entre os valores de quantidade e faturamento das pequenas empresas da SRF e do SEBRAE (apresentados no primeiro captulo deste trabalho), deve-se ao fato de que o universo de empresas selecionadas diferente. No caso do SEBRAE, trabalha-se com um corte por nmero de empregados. No caso da SRF, o indicador o faturamento, mas, podemse enquadrar no SIMPLES apenas certas categorias de empresas (lembre-se que esto de fora empresas de construo civil, formadas por profissionais liberais, etc., alm daquelas que preferem no optar pelo sistema). Isso restringe o universo de contribuintes considerados "pequenos" para a AT, fazendo que sua participao seja de 70% dos declarantes.
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calculados com base no faturamento, sendo que os contribuintes optantes por esse regime sujeitam-se, em relao aos demais tributos, s regras gerais de apurao e pagamento. Nessa categoria encontram-se 22,39% dos contribuintes, sendo que esses faturam 11,23% do total. Em suma, o governo federal optou por oferecer tratamento simplificado (Lucro Presumido e SIMPLES) para cerca de 93% de seus contribuintes, liberando recursos e mo-de-obra para o controle dos 7% dos contribuintes responsveis por cerca de 81% da receita bruta agregada gerada do Pas. muito importante frisar a palavra "oferecer", pois tanto o SIMPLES como o Lucro Presumido so uma opo para o contribuinte, e no uma obrigatoriedade. Caso uma microempresa queira declarar pelo Lucro Real, cumprindo todas as exigncias, mas, por exemplo, tendo direito a no pagar o imposto caso incorra em prejuzo, ela totalmente livre para assim faz-lo. Considerando-se essa caracterstica do regime de apurao do Imposto de Renda no Brasil, possvel fazer uma anlise de como o SIMPLES impactou essas categorias de declarantes, observando-se os dados de 1996 e 1997. Do universo composto por 3 milhes de declarantes do imposto de renda em 1996, cerca de 67% enquadraram-se como MICROEMPRESA, informando uma receita agregada eqivalente a 3,4% da receita agregada total10. Em 1997, um ano aps a implementao do SIMPLES, as empresas com tratamento tributrio favorecido (optantes pelo SIMPLES) elevaram sua participao na freqncia e no faturamento agregado para 70% e 8%, respectivamente. Com base nesses dados, pode-se observar que, no obstante possa ter havido um efeito positivo sobre a legalizao das pequenas empresas que atuavam na economia informal, o efeito de adeso por parte de empresas j atuantes no mercado formal foi predominante. A participao de declarantes do Lucro Presumido foi reduzida de 25,95% para 22,39%, ao passo que os declarantes do SIMPLES ganharam importncia relativa em relao Microempresa, de 67,16% para 70,23%. Esses nmeros sugerem uma migrao de

contribuintes dentro dessas duas categorias. Alm disso, enquanto a receita agregada dos declarantes sujeitos ao regime do Lucro Real e Lucro Presumido diminuiu em 6% e 20%, respectivamente, a receita agregada do regime simplificado aumentou 124%.

10 Recordamos que a MICROEMPRESA era o tratamento diferenciado concedido aos pequenos contribuintes existente antes do SIMPLES e isentava o contribuinte do pagamento do IRPJ e do PIS/PASEP.

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Outro aspecto a ser considerado o impacto sobre a fiscalizao. Por um lado, a fiscalizao das empresas do SIMPLES se tornou mais rpida e fcil, pois o agente fiscal basicamente precisa averiguar se o nvel de faturamento declarado est correto. Aps essa verificao, o trabalho reduz-se a aplicar os percentuais e checar se o imposto foi pago corretamente. A base de clculo unificada reduz um trabalho que, anteriormente, significava fiscalizar impostos com caractersticas diversas. Isto , precisava-se de um fiscal especializado em IPI para fiscalizar o valor agregado e outro especialista em IR para checar as demais obrigaes, isso considerando-se apenas a SRF. Alm disso, vale mencionar que tambm se necessitava de um agente fiscal do INSS, o nico que tinha competncia legal para fiscalizar a contribuio patronal. Assim, o tempo e os recursos despendidos eram maiores e, tudo isso, para fiscalizar empresas pequenas com baixo retorno para a AT. Tambm muito importante notar que, quando se facilita a fiscalizao das empresas do SIMPLES, libera-se mo-de-obra fiscal, escassa e cara, para se dedicar s empresas maiores, mais complexas, e que geram, de fato, maior receita tributria. Dessa forma, racionaliza-se a ao fiscal, otimizando a aplicao de recursos dentro da AT. Por ltimo, destacamos um fator que, apesar de ter difcil mensurao, pode ser considerado como uma importante razo que justifica a implementao do SIMPLES: a reduo da sonegao no-intencional. A experincia da AT brasileira tem sido a de que, quanto mais complexo um sistema tributrio, pior para o contribuinte e para o prprio Fisco. O contribuinte que busca cumprir corretamente todas as suas obrigaes tributrias tem seus custos aumentados, pois precisa contar com especialistas para decifrar todo um intrincado labirinto jurdico-contbil, custos esses que se agravam quanto menor for sua empresa. O sonegador contumaz, por sua vez, aproveita-se da complexidade para evadir e, em muitas vezes, no ser punido. Isso porque a complexidade tambm prejudica a AT, que despende mais recursos em treinar pessoal e mant-lo atualizado, perde mais tempo nas aes fiscais e tem seus autos de infrao mais facilmente questionados, gerando mais perda de recursos com o julgamento do contencioso nas diversas instncias, dentre outros. Portanto, a linha que se tem seguido na SRF a da simplicidade, pois ambos os lados se beneficiam de uma legislao mais transparente, de fcil aplicao e de mtodos de cumprimento prticos.

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3.4.2 ARRECADAO TRIBUTRIA.

No mbito federal, a SRF e o INSS tm procurado manter um controle sistemtico sobre o comportamento das pequenas empresas aps a implementao do SIMPLES. Infelizmente, devido ao baixo ndice de adeso das unidades subnacionais e grande disperso e heterogeneidade dos dados estaduais e municipais, no h um conjunto de informaes que represente fidedignamente o comportamento das pequenas empresas frente administrao tributria dos trs nveis de governo. Portanto, os valores de arrecadao aqui apresentados, relativos aos perodos pr e ps implementao do SIMPLES, tm origem nos arquivos de dados daquelas duas instituies federais. Na anlise a seguir desenvolvida, o ano de 1996 tomado como referncia para a situao pr-implementao do SIMPLES, sendo que as informaes disponveis estendem-se ao ano de 1999. Espera-se, desse modo, que, aps trs anos de vigncia do regime, j se tenha superado a fase de transio e que os dados passem a refletir o novo perfil econmicotributrio das pequenas empresas no Brasil. Foram utilizados dados da Declarao do Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas (DIRPJ) e o resultado da arrecadao dos tributos federais (IRPJ, CSLL, PIS, IPI, COFINS e INSS).
TABELA 12

ARRECADAO TRIBUTRIA DAS EMPRESAS OPTANTES PELO SIMPLES1/

1996 a 1998
EM R$ MILHES DE 1999

TRIBUTO IPI IRPJ COFINS PIS CSLL INSS 3/ TOTAL


FONTE: MF/SRF

1996

2/

1997 52,98 167,40 1.479,54 133,68 483,59 1.121,93 3.439,12

1998 17,08 89,20 1.497,25 89,20 439,86 1.409,77 3.542,36

1999 35,32 112,14 1.578,66 112,32 504,64 1.550,66 3.893,74

162,12 594,48 1.383,34 290,42 665,56 1.374,77 4.470,68

1/ Valores corrigidos pelo IGP-DI. 2/ Utilizou-se o conjunto de empresas ativas em 1996 e que, em 1997, fizeram opo pelo SIMPLES. 3/ Refere-se parcela da contribuio para seguridade social devida pelo empregador (cota patronal).

Considerando a reduo de carga tributria, decorrente de menores alquotas nominais definidas pela legislao do SIMPLES, e a sistemtica de clculo implementada, que conferiu progressividade tributao, era previsvel uma diminuio da receita tributria oriunda dos contribuintes que aderissem ao regime. A Tabela 12 apresenta os valores, a preos de 1999, da arrecadao do SIMPLES por tributo. Pode-se observar que, no geral, o volume de receita

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tributria, com origem no regime simplificado, foi reduzido em aproximadamente 12% entre 96 e 98. No obstante essa queda verificada em um perodo no qual a arrecadao federal total apresentou variao real positiva, uma anlise mais detalhada da evoluo da arrecadao aponta para uma caracterstica mpar do novo regime. O Grfico 01 traduz a Tabela 12 para nmero-ndices e traa o comportamento da arrecadao real tomando como referncia o nvel da receita tributria observado em 1996. interessante dar especial ateno para a variao no recolhimento dos tributos entre os anos de 1996 e 1997, pois nesse perodo o universo de contribuintes , aproximadamente, o mesmo.
GRFICO 01

ARRECADAO REAL NMERO-NDICE

1996 a 1999
120,00 106,95 100,00 100,00 100,00 108,23 112,79 102,55

C O F IN S

114,12

IN S S

TO TAL
81,61 79,24 80,00 76,93 72,66 60,00 66,09 75,82 87,10

CSLL

46,03 38,68 40,00 32,68 30,71 21,79 15,00 18,86 10,54 0,00

P IS

28,16 20,00

IP I

IR P J

1 996

1 997

1 998

1 999

FONTE: SRF/COSAR

O declnio da arrecadao observado para a Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL), para o Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas (IRPJ), para a Contribuio para o PIS/PASEP e para o IPI consistente com a gradao das respectivas alquotas determinadas pelo SIMPLES (vide Tabela 09). Dois tributos, entretanto, fugiram quele padro de comportamento: a COFINS e a Contribuio Patronal ao INSS. Os critrios de apurao da Contribuio ao INSS foram os que sofreram as mudanas mais radicais e, portanto, introduziram um significativo grau de incerteza quanto resposta da arrecadao ao novo regime. A posteriori, observa-se uma queda de quase 20% no primeiro ano seguida de uma surpreendente recuperao at chegar em 1999 com uma arrecadao, em termos reais, 13% acima daquela verificada em 1996. Nesse caso, vale ressaltar que mais importante do que a anlise isolada da arrecadao avaliar se as variaes observadas nas

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contribuies so suficientes para compensar o fluxo extra de benefcios previdencirios resultantes do aumento dos vnculos empregatcios formais. No outro extremo, observa-se que a COFINS foi o tributo que apresentou as menores alteraes em relao s regres vigentes em 1996, tendo apenas sido reduzida, na primeira faixa de rendimento, a alquota de 2% para 1,8%. Considerando essa reduo e o fato de que o conjunto de contribuintes nos dois primeiros anos praticamente o mesmo, seria de se esperar uma reduo da arrecadao associada a esse tributo. Entretanto, como mostra o Grfico 01, a COFINS foi o nico tributo que apresentou variao positiva de arrecadao logo aps a implementao do SIMPLES e seguiu com uma tendncia crescente atingindo, em 1999, uma arrecadao 14% maior que a obtida em 1996. Considerando que o nmero de contribuintes em 1996 e 1997 foi, aproximadamente, o mesmo e que a alquota da COFINS permaneceu praticamente inalterada, o aumento de arrecadao observado deve ser explicado pela reduo de sonegao dessa contribuio. H dois motivos bsicos que justificam uma maior evaso da COFINS em relao aos demais tributos. Primeiro, desde sua implementao em 1992 a referida contribuio tem sido alvo constante de contestaes judiciais, gerando incertezas quanto a sua legalidade, a qual, se constatada, favoreceria os inadimplentes. Segundo, trata-se do tributo que representa o maior custo para o contribuinte e, portanto, um forte candidato a evaso quando opta-se pela evaso parcial de tributos. Evidencia-se, nesse caso, outra caracterstica positiva do novo regime: a reduo das possibilidades de planejamento tributrio. Como a apurao de todos os tributos feita aplicando-se uma alquota nica sobre a mesma base de clculo, o contribuinte no tem a opo de recolher um ou outro tributo: o enquadramento no regime implica o pagamento ou a evaso simultnea de todos os impostos e contribuies abrangidos. O comportamento do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) pelas empresas optantes, que em grande parte refere-se ao imposto de renda devido pelo trabalhador e recolhido pelo empregador, tambm foi sintomtico. Nessa rubrica observou-se, em 1997, um aumento nominal de 45,5% em relao arrecadao de 1996 (R$43,53 milhes em 1996 para R$63,36 milhes em 1997, segundos dados da SRF). Embora esse valor no seja significativo em comparao com a arrecadao total envolvida, a evoluo do IRRF importante indcio

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do efeito positivo da implementao do SIMPLES na criao de novos vnculos trabalhistas formais. Portanto, no obstante a anlise individual de alguns tributos possa apontar para uma queda acentuada de arrecadao, quando computados conjuntamente, o impacto redutor sobre as receita tributrias foi pequeno, e dentro dos limites razoveis na implementao de um regime de incentivo fiscal dessa envergadura. Mais que isso, a observao dos ltimos dados disponveis j indica uma reverso da tendncia declinante rumo a uma possvel recuperao da arrecadao real para os mesmos patamares vigentes em 1996.
3.4.3 MERCADO DE TRABALHO

Como j destacado anteriormente, a principal reduo de custo direto relacionado com o advento do SIMPLES foi obtida pela alterao da sistemtica de apurao da contribuio patronal para a previdncia social. Pela regra geral, a empresa obrigada a aportar aos cofres do Tesouro Nacional 20% da folha de pagamento para o financiamento das atividades de seguridade social (previdncia e assistncia social). Ao instituir o SIMPLES, o legislador rompeu o vnculo entre a remunerao da mo-de-obra e o custo previndencirio suportado pela empresa, o qual passou a ser calculado proporcionalmente ao faturamento mensal. A repercusso dessa alterao de metodologia do clculo da contribuio patronal sobre a gerao de empregos deve ficar evidente: a contratao formal de trabalhadores deixa de ser um fator adicional nos custos tributrios. Portanto, para os optantes pelo SIMPLES, uma folha de pagamento com dois ou com vinte empregados tem o mesmo custo em relao contribuio previdenciria patronal. A parcela da contribuio devida pelo empregado no sofreu alterao e continua a ser calculada e recolhida de acordo com as regras gerais. Logo, a pequena empresa no Brasil que, como na maioria dos pases, j demonstrava um grande potencial na gerao de empregos, com importante papel contra-cclico nos perodos de depresso econmica, ganha um forte impulso para reafirmar sua posio estratgica no mercado de trabalho. A anlise precisa do impacto da implementao do SIMPLES sobre o mercado de trabalho depende de um estudo criterioso, em que se considere os principais condicionantes do nvel de emprego formal e informal e de um conjunto de informaes detalhadas, por ora no disponveis. Entretanto, uma anlise, ainda que superficial, dos nmeros agregados pode dar

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uma idia aproximada do efeito positivo sobre a oferta de trabalho em razo da reduo do custo laboral. A Tabela 13 reproduz, por faixa de receita agregada, o nmero de vnculos empregatcios existentes em 1996 e 1998, para o conjunto de empresas optantes pelo SIMPLES.
TABELA 13

NMERO DE VNCULOS NAS EMPRESAS OPTANTES PELO SIMPLES 1/

1996 e 1998 Faixa de Receita (R$) 2/


de at

1996 3/
(a)

1998 4/
(b)

Variao (b-a)

0 -----| 60.000 60.000 -----| 90.000 90.000 -----| 120.000 120.000 -----| 240.000 240.000 -----| 360.000 360.000 -----| 480.000 480.000 -----| 600.000 600.000 -----| 720.000 acima de 720.000 Total ...........................
FONTE: MF/SRF E MPAS/INSS

291.405 91.041 71.470 140.395 74.637 46.519 28.647 23.207 5.887 773.208

486.320 159.652 116.215 233.310 128.916 80.537 53.467 44.545 11.910 1.314.874

194.915 68.611 44.745 92.915 54.279 34.018 24.820 21.338 6.023 541.664

1/ Utilizou-se o conjunto de empresas ativas em 1996 e que, em 1997, fizeram opo pelo SIMPLES. 2/ Limites vigentes em at 1998 e alterados pela Lei 9.555, de 45/45/55. 3/ Vnculos referentes ao ms de janeiro de 1996. 4/ Vnculos referentes ao ms de janeiro de 1998.

A distribuio aproximadamente homognea dos crescimentos relativos por todas as faixas de rendimento mostra que o benefcio tributrio atingiu de forma equnime as empresas optantes pelo sistema de tributao favorecido. O fato de esse acrscimo de vnculos ter ocorrido justamente no universo das micros e pequenas empresas um forte indicador de que o SIMPLES foi um fator determinante nesse crescimento.
GRFICO 02

TAXA DE DESEMPREGO ABERTO MDIA ANUAL (%)

1994 a 1999
9 ,0 0 8 ,5 0

8 ,3 5

8 ,2 6

8 ,0 0

7 ,5 0

7 ,0 0

6 ,5 0

5 ,8 1
6 ,0 0 5 ,5 0

6 ,1 5

5 ,4 4 4 ,9 7

5 ,0 0

4 ,5 0

4 ,0 0

1994

1995

1996

1997

1998

1999

FONTE: IBGE Pesquisa Mensal de Emprego

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No deixa de ser surpreendente o acrscimo de mais de 500 mil novos vnculos em um perodo no qual as taxas de desemprego apresentavam uma ntida tendncia crescente, conforme indicado no Grfico 02. Corroborando esse aumento do emprego formal nas pequenas empresas, dados do Ministrio do Trabalho para o mesmo perodo mostram que as empresas com at 19 trabalhadores apresentaram uma variao positiva da ordem de 580 mil empregados. Em contrapartida, as empresas com mais de 20 trabalhadores registraram uma variao negativa de, aproximadamente, 420 mil empregados (vide Tabela 14). Esses nmeros fortalecem a tese de que as pequenas empresas cumprem um papel fundamental na manuteno do equilbrio no mercado laboral.
TABELA 14

VARIAO NO ESTOQUE DE EMPREGADOS POR PORTE DA EMPRESA 1/

1995 e 1997 N de Empregados


de 1 5 10 20 50 100 480 600 mais de at 4 9 19 49 99 249 499 999 1.000

1995 3/ (a)
1.761.163 1.525.272 1.748.824 2.475.134 1.964.996 2.861.391 2.321.622 2.184.640 6.824.199 23.667.241

1997 4/ (b)
1.997.750 1.707.748 1.911.142 2.590.513 1.992.976 2.848.734 2.304.380 2.096.510 6.380.559 23.830.312

Var. Abs.

Var. Acum. 236.587 419.063 581.381 696.760 724.740 712.083 694.841 606.711 163.071

(b a)
236.587 182.476 162.318 115.379 27.980 (12.657) (17.242) (88.130) (443.640) 163.071

FONTE: MFB/RAIS

1/ Nessa Tabela so consideradas todas as empresas formalmente constitudas no pas e que entregaram a Relao Anual de Informaes Sociais (RAIS)..

No se deve confundir, entretanto, a criao de vnculos empregatcios com a gerao de postos de trabalho. A criao do vnculo caracterizada pelo registro da relao trabalhista entre empregado e empregador junto ao rgo competente (Ministrio do Trabalho), colocando ao alcance do trabalhador os benefcios previstos pela legislao trabalhista e previdenciria e obrigando ambas as partes s prestaes legais. Portanto, cada vnculo gerado pode ter duas origens distintas: (i) criao de um novo posto de trabalho e respectivo registro ou (ii) registro de uma relao informal j existente. Mensurar a importncia relativa dessas duas fontes tarefa complexa e vai alm do escopo desse trabalho.

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O efeito indutivo do regime simplificado sobre a formalizao do vnculo empregatcio no deve ser menosprezado, principalmente quando se considera a distribuio dos empregados segundo a regularidade da relao com o empregador. Pelos dados mais recentes disponveis (Tabela 15), cerca de 37% da populao economicamente ativa e ocupada trabalhava, em 1996, sem registro regular no Ministrio do Trabalho. Alm disso, 71% do emprego informal concentra-se nas empresas com menos de 10 empregados.
TABELA 15

SITUAO DO EMPREGADO SEGUNDO O PORTE DA EMPRESA

1996
EM PERCENTUAL (%)

SITUAO DO EMPREGADO Com Carteira Assinada Sem Carteira Assinada TOTAL


FONTE: SEBRAE/IBGE

NMERO DE EMPREGADOS

1 a 10 10,51 26,52 37,03

11 ou mais 52,40 10,57 62,97

TOTAL 62,92 37,08 100,00

Obs. Exclui a populao rural da Regio Norte e os funcionrios pblicos (civis e militares).

Dada a possibilidade da extenso dos benefcios da seguridade social para um conjunto significativamente maior de trabalhadores, surge, nas unidades gestoras dos recursos previdencirios, a preocupao recorrente sobre a sustentabilidade atuarial da sistemtica de clculo da contribuio patronal instituda pelo SIMPLES. Ao desvincular a parcela da contribuio patronal da folha de salrios, deve-se ficar atento para a ocorrncia de um possvel desequilbrio entre o fluxo presente de contribuies e o fluxo futuro de benefcios. Em outras palavras, deve-se ter o cuidado de que a contribuio patronal, baseada no faturamento, somada contribuio do empregado, calculada com base em seu salrio, seja suficiente para financiar o aumento do fluxo futuro de pagamentos previdencirios decorrente do atual acrscimo do nmero de vnculos empregatcios. O INSS tem mantido um acompanhamento rigoroso para monitorar o desvio da arrecadao das empresas optantes pelo SIMPLES em relao quelas enquadradas no regime geral.

3.5 LIMITAES E DEFICINCIAS Aps os primeiros anos em efetivo funcionamento, pode-se apontar algumas limitaes e deficincias do SIMPLES que ecoam, com maior freqncia, dos optantes pelo regime ou daqueles legalmente preteridos. Embora alguns ajustes j tenham sido feitos (e.g. ampliao da faixa de faturamento para as EPP), a dinmica do processo exige um exame cuidadoso das

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questes mais recorrentes. A seguir, so tratados os temas referentes incluso dos impostos sobre valor agregado, a baixa adeso das unidades subnacionais, as conseqncias no comrcio exterior e, por fim, a abrangncia do regime.
3.5.1 IMPOSTOS INCIDENTES SOBRE O VALOR AGREGADO

O mecanismo de apurao do SIMPLES introduziu uma importante mudana no conceito de clculo do imposto sobre o valor agregado permitindo que impostos com natureza de valor agregado (o IPI e o ICMS) pudessem ser pagos com base no faturamento. Na prtica, substituiu-se um imposto pago no conceito de agregao para o de cascata. Algumas conseqncias podem decorrer dessa alterao, que sero analisadas em seguida. Por um lado, existe, sem dvida, uma facilitao para o contribuinte, pois muito mais fcil pagar um imposto com base em um percentual do faturamento do que realizar a apurao de crditos e dbitos de um sistema de valor agregado. Especialmente no Brasil, esse fato de particular importncia. Isso porque, conforme j mencionado anteriormente, a forte descentralizao federativa brasileira acabou por permitir a existncia de dois impostos sobre o valor agregado cobrados por governos distintos (IPI e ICMS). Diferentemente do padro internacional, esses impostos no tm base ampla, possuindo inmeras isenes, redues de base de clculo, diferimento de pagamento, etc., concedidos, autonomamente, por cada Estado ou Municpio. As alquotas, por sua vez, variam amplamente, sendo que um mesmo produto pode ter alquotas distintas, dependendo do local de produo ou de destinao do produto. No caso do IPI, de competncia do governo federal, existe uma tabela, de grande amplitude, que fixa as alquotas as quais, na maioria das vezes, no guardam relao entre si, modificando-se em funo do material do qual um produto feito, por exemplo. Dada essa multiplicidade de alquotas, muitas vezes surgem complexas questes de classificao de mercadorias, pois, a depender da posio na tabela, a alquota incidente sobre a mercadoria pode mudar. Tudo isso faz com que o SIMPLES seja, realmente, vantajoso para o contribuinte, que pode passar ao largo de toda essa complexidade e pagar seu imposto independentemente de que produto fabrica, qual sua classificao, qual a base de clculo e qual a alquota que vigora em determinada jurisdio fiscal. Por outro lado, importante mencionar que essa facilitao pode gerar, paradoxalmente, complicaes para algumas empresas. Isso porque, ao optar pelo SIMPLES, elas perdem o direito de transferir e receber o crdito do imposto (que existiria no caso do valor agregado).

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Assim, para empresas que no so vendedoras a consumidores finais, existe a quebra da cadeia do IVA, o que pode gerar problemas. Caso uma empresa optante pelo SIMPLES venda a uma no-optante, no ser possvel a essa ltima creditar-se do imposto, o que gera uma vantagem comparativa para empresas no enquadradas no regime simplificado. O poder econmico de grandes empresas no meio da cadeia capaz de fazer a empresa optante a desistir do SIMPLES ou a abaixar seus preos no mesmo montante de crdito que seria concedido empresa no-optante, caso a empresa do SIMPLES tivesse no sistema normal de tributao. Caso se pretenda que o regime simplificado no discrimine o contribuinte em razo de sua posio dentro do processo produtivo, h que se empenhar em encontrar uma soluo para o problema da transferncia do crdito tributrio. Entretanto, tal soluo no deve introduzir complexidades na apurao, fiscalizao e controle do imposto, que desvirtuem a essncia do sistema. O que se constatou que o SIMPLES foi desenhado, na verdade, para atender a empresas que destinem suas vendas a consumidor final e, por isso, apresenta deficincias quando aplicado a empresas intermedirias que vendem a no-optantes.
3.5.2 BAIXA ADESO DE ESTADOS E MUNICPIOS

A baixa adeso ao sistema por parte dos governos subnacionais outra crtica pertinente ao SIMPLES. O que se observa, aps trs anos de funcionamento e a despeito de todo o sucesso que o mecanismo vem obtendo junto aos pequenos contribuintes e s entidades representativas das pequenas empresas, que no h Estados conveniados e apenas 124 municpios aderiram ao sistema11. Aqui cabem alguns comentrios. Em primeiro lugar, bvio que, de certa forma, essa falta de adeso comprometeu a concepo global e unitria do sistema. Conforme j foi mencionado, a idia de haver uma relao nica da Administrao Tributria com o contribuinte, que integrasse os trs nveis de governo, ficou prejudicada. Isso faz com que o contribuinte continue tendo que prestar contas a governos distintos, precisando acompanhar mudanas de legislao e alquotas em cada jurisdio fiscal que opera e, sobretudo, estando sujeito aos problemas do valor agregado

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J houve trs adeses estaduais (Maranho, Rondnia e Distrito Federal), mas todos os convnios foram posteriormente denunciados. Os 124 governos locais que aderiram tambm no constituem um conjunto significativo, frente aos mais de 5.000 municpios existentes no pas.

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relatados no item anterior. Em resumo, apesar da sua relao com o governo federal estar muito mais enxuta, a problemtica de prestar contas a governos distintos continua. Em segundo lugar, j entrando nas razes dessa baixa adeso, preciso ter claro que a forte descentralizao federativa brasileira, conjugada a algumas tentativas frustradas de programas integrados entre Unio e Estados, constitui a principal razo poltica que inviabilizou a assinatura dos convnios. Em verdade, a tnica dos argumentos dos governos subnacionais em qualquer processo de reforma no Brasil tem sido a busca de maior autonomia tributria. Uma sistemtica como o SIMPLES vai contra esse desejo de maior independncia de Estados e Municpios, pois retira-lhes a capacidade de legislar sobre o imposto, deixando-os merc das normas do Governo Federal. Sem dvida, essa uma questo muito particular do Brasil e que deve ser considerada, pois faz parte do amadurecimento das relaes federativas. Em terceiro lugar, alm do argumento poltico, os governos subnacionais temem depender apenas de transferncias federais, perdendo seu poder de ajustar alquotas ou diminuir isenes em um perodo de maior necessidade de receita e de fiscalizar, efetivamente, o imposto. Mais do que isso, dada a grande diversidade econmico-tributria existente entre os Estados brasileiros, os limites e alquotas sugeridos pelo Governo Federal podem no se adequar realidade de determinada jurisdio, especialmente as mais pobres. Por ltimo, importante ficar claro que a falta de adeso no implica tratamento igualitrio do ICMS e ISS entre pequenas e grandes empresas no Pas. Muito pelo contrrio, quase todos os Estados instituram algum sistema de tratamento favorecido a pequenas empresas, algumas vezes similar ao SIMPLES, mas que se adequam realidade local ou regional. Em geral, os governos permitem que o imposto seja pago em bases presumidas sobre o faturamento ou como uma cota-fixa (independente das vendas do perodo). No entanto, cada governo fixou limites prprios de conceituao da pequena empresa e aplica regras particulares em sua legislao. lgico que essa falta de harmonizao de critrios est longe de ser uma situao ideal, mas o importante que, dadas as condies federativas do Pas, as micro e pequenas empresas esto, de fato, desfrutando de algum sistema favorecido, no importando suas particularidades. Por exemplo, no caso do Estado de So Paulo (Lei 10.086/98), o limite da microempresa de R$ 83.700,00 e ela tem direito iseno do ICMS. Acima desse valor at R$ 720.000,00 esto enquadradas as empresas de pequeno porte, que pagam um percentual do faturamento (0,99%

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ou 2,4375%, se o faturamento for inferior ou superior a R$ 120.000,00, respectivamente). interessante notar que So Paulo s concede tratamento favorecido a pequena empresa que vender exclusivamente a consumidor final, no tendo, assim, problemas quanto quebra da cadeia do IVA, justamente por ter restringido o universo de potenciais beneficirios12. Outro exemplo interessante o caso do Distrito Federal (Lei n 2.510/99) que, alm das micro e pequenas empresas, tambm estabeleceu um tratamento favorecido a feirantes e ambulantes. No DF, a microempresa definida como aquela que fatura at R$ 120.000,00 e a pequena empresa, desse valor at R$ 360.000,00. A microempresa paga apenas uma cota-fixa de R$ 50,00 por ms, independente de seu faturamento. A empresa de pequeno porte paga 2,5% ou 3% do faturamento, dependendo do limite de corte de R$ 240.000,00. No entanto, o DF optou por conceder abatimentos nesse percentual (limitado a 25% do imposto devido) de acordo com o nmero de empregados contratados pela pequena empresa ou caso ela invista em treinamento e em aquisio de mquinas e equipamentos. Os feirantes e ambulantes, por sua vez, pagam tambm uma cota-fixa, de R$ 30,00 ou R$ 20,00, dependendo de sua rea de atuao (mais rica ou mais pobre, respectivamente). Esses so exemplos que mostram a convivncia simultnea de diversos sistemas de tratamento favorecido no Pas, que so similares ao SIMPLES, mas buscam adaptar-se poltica de desenvolvimento local. De novo, vale salientar que, apesar de no ser a situao mais benfica do ponto de vista do contribuinte, o modo de conciliar a concesso de benefcios com a manuteno da autonomia tributria dos governos subnacionais.
3.5.3 IMPACTOS SOBRE A EXPORTAO

Outra demanda importante de ajustes no mecanismo do SIMPLES vem do setor exportador. Dada a limitada participao das PME brasileira no volume total exportado, o regime simplificado apresenta-se como um mecanismo capaz de alterar esse cenrio. claro que o componente tributrio no o nico que influencia na dificuldade de acesso dessas empresas ao mercado externo. No entanto, cabe-nos aqui uma anlise apenas do aspecto da tributao, especialmente do SIMPLES. Antes de mais nada, preciso destacar que o sistema tributrio brasileiro encontra-se erigido tanto sobre a base de valor agregado como sobre o faturamento. As contribuies para a
Veja um comentrio sobre o universo de beneficirios de um sistema favorecido no item 4 (Ampliao do Universo dos Contribuintes Admitidos no Sistema) desta seo.
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COFINS e o PIS/PASEP so exemplos de importantes tributos que incidem em cascata e, portanto, so repassadas ao preo final da mercadoria, no sendo restitudas no caso da exportao. Para contornar esse problema, a SRF instituiu um mecanismo de ressarcimento dessas contribuies para os contribuintes do regime tributrio normal (Lucro Presumido ou Real), baseada em um ndice mdio que estima quanto de PIS/PASEP e COFINS exportado, contra o pagamento do IPI. Apesar de ser um sistema de aproximao, que no consegue ressarcir a quantidade efetivamente exportada de contribuies sobre o faturamento, esse mecanismo, ao menos, minimiza o problema. O mesmo acontece com o SIMPLES. Sendo um sistema baseado em faturamento, ele no isenta a empresa daqueles impostos que so exportados e, portanto, cria impactos sobre o preo final do produto e sua competitividade externa. Porm, no caso do SIMPLES, no existe nenhum mecanismo de ressarcimento (do tipo que foi relatado no pargrafo anterior) que seja admitido pela legislao. Assim, essa uma forte demanda por parte dos contribuintes para ajuste do SIMPLES. Mais uma vez, coloca-se o trade-off simplicidade versus eficincia. No impossvel adaptar o sistema para permitir o ressarcimento dos impostos exportados, no entanto, para isso, ser necessrio criar uma srie de estimativas e controles que prejudicam a simplicidade da apurao e pagamento dos impostos. Assim, esse tambm um ponto que merece ser melhor estudado tanto pela AT como pelas empresas, para avaliar o custo-benefcio de se adaptar o regime de tal sorte que seja possvel o controle das importaes e desonerao das exportaes.
3.5.4 AMPLIAO DO UNIVERSO DOS CONTRIBUINTES ADMITIDOS NO SISTEMA

At mesmo como prova da avaliao positiva do SIMPLES junto aos contribuintes, existe uma forte demanda para a incluso de alguns tipos de contribuinte no sistema, como, por exemplo, os profissionais liberais e os importadores. Essa tambm no uma questo fcil de ser decidida pois razovel supor que sempre haver presso de alguns setores da economia por receber um tratamento tributrio favorecido e pagar menos imposto. No entanto, existe um limite para se ampliar um sistema de exceo, de modo a que ele no acabe prejudicando sobremaneira os contribuintes que se adequam regra geral. preciso ter claro que o nvel de financiamento da sociedade tem que ser mantido e, caso se conceda isenes ou reduo de imposto para alguns, outros tero que arcar com o custo.

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Mais do que isso, importante recordar os motivos que justificam a criao do mecanismo de tratamento favorecido. Como ficou demonstrado no primeiro captulo deste trabalho, programas de apoio s pequenas empresas existem para corrigir certas assimetrias e falhas de mercado. Assim, eles devem ser focados para beneficiarem os agentes econmicos que, efetivamente, sofrem a assimetria. Caso se comece a ampliar o universo dos beneficirios, o governo estar, contrariamente sua inteno inicial, adicionando tratamentos injustificados e injustos no mercado, pois conceder benefcios a contribuintes que no tm razo de receblos. Portanto, essa uma questo realmente delicada. Parece fcil, sobretudo do ponto de vista poltico, assinar uma resoluo ampliando o universo dos contribuintes. Na margem, a perda de arrecadao pequena e sempre poder ser compensada de outras maneiras. Porm, o policy maker tem que ter muito claro o porqu do sistema, suas razes econmicas, de competio de mercado e eficincia produtiva. Do contrrio, como comum em qualquer sistema de incentivos, o risco de se beneficiar setores que no precisam da iseno grande, e o que ocorre a induo competio desleal, onde alguns privilegiados tm o benefcio e outros no.

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04. CONCLUSO O sistema tributrio brasileiro, em razo da estrutura federativa do pas, apresenta elevado grau de complexidade, impondo um significativo custo administrativo aos contribuintes para o cumprimento das obrigaes tributrias. Tais custos podem incidir de forma assimtrica no setor privado, onde as empresas maiores podem absorver e diluir o custo tributrio, direto e indireto, por meio de ganhos de escala. Para reduzir essa distoro provocada pelo sistema impositivo, os legisladores, em nvel federal, estadual e municipal, patrocinaram diversas normas reduzindo a carga tributria e eliminando obrigaes acessrias do cumprimento tributrio para as pequenas empresas. Porm, a falta de uma norma legal abrangente, que alinhasse os conceitos, reduzisse os controles, simplificasse os clculos e padronizasse os procedimentos era patente para qualquer analista ou estudioso do sistema tributrio brasileiro e, principalmente, para os administradores das micro e pequenas empresas. Em 1996, contando com a colaborao das entidades de classe, a SRF, por intermdio do Ministrio da Fazenda, apresentou ao Congresso Nacional um projeto de lei em que se propunha resolver grande parte dos problemas ento apontados. Com sua aprovao e publicao em 05/12/1996, a Lei n 9.317, conhecida como a Lei do SIMPLES, passa a ser pea integrante do Sistema Tributrio Nacional. A partir de janeiro de 1997, as pequenas empresas sediadas no Brasil e que atendessem aos requisitos legais podiam pleitear o tratamento diferenciado concedido aos optantes pelo SIMPLES. Esse tratamento consiste, basicamente, em: (i) reduo das alquotas incidentes sobre as Microempresas e Empresas de Pequeno Porte, conforme definio legal, (ii) uniformizao das bases de clculo, e (iii) recolhimento unificado. No novo regime, as empresas fazem, obrigatoriamente, o recolhimento conjunto dos tributos federais e, condicionado adeso por convnio das unidades subnacionais, de tributos estaduais e municipais. As informaes disponveis mostram que, a exemplo do que ocorre em outros pases, a MPE assume um importante papel na gerao de emprego e absoro da mo-de-obra dispensada das grandes empresas. Ademais, em que pese o aparente paradoxo conceitual, a implementao de um sistema de tributao favorecida para as pequenas empresas fundamenta-se no princpio econmico do tratamento isonmico. A iniciativa brasileira nessa

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direo salutar e encontra-se alinhada com o comportamento das administraes tributrias das economias mais avanadas. As pequenas empresas j mostraram cumprir um fundamental papel estabilizador em um perodo em que o processo produtivo caminha rapidamente na direo de uma perfeita integrao de mercados com grande mobilidade, enquanto as fronteiras nacionais ainda so pouco permeveis circulao da mo-de-obra. Avaliando-se os resultados sobre a arrecadao, aps quatro anos de vigncia do novo regime, observou-se uma reduo de aproximadamente 13% da receita de impostos e contribuies oriundos desse subconjunto de contribuintes. Essa reduo pode ser considerada normal, para um programa que no tem como objetivo ltimo o aumento de arrecadao, e consistente com a explcita reduo de carga tributria prevista na legislao. No obstante tal recuo, j se observa uma tendncia crescente da arrecadao, que pode ser parcialmente explicada pelo efeito positivo da vinculao do pagamento dos tributos abrangidos. No mercado de trabalho, o resultado pode ser medido pelo acrscimo de novos vnculos empregatcios. O mesmo conjunto de empresas, as quais estavam ativas em 1996 e que em 1997 fizeram opo pelo SIMPLES, criou mais de 500 mil novos vnculos. Embora esse significativo aumento no possa ser integralmente atribudo ao SIMPLES, pode-se afirmar, em vista dos indicadores macroeconmicos do perodo, que a implementao do novo regime foi um fator relevante no incremento do emprego formal. A renncia fiscal referente contribuio previdenciria um ponto crtico do regime. Deve-se ter o cuidado de evitar que um crescimento desproporcional da folha de salrios acentue ainda mais o j preocupante desequilbrio oramentrio da previdncia social. Junto Administrao Tributria, o sistema logrou reduzir os custos de processamento de dados, aprimorar o controle sobre a arrecadao das pequenas empresas e alocar de forma mais racional os recursos humanos disponveis. Entretanto, o problema da informalidade permanece irresoluto. Conforme mostraram os nmeros, um sistema enxuto de tributao condio necessria, porm, no suficiente para trazer ao universo de contribuintes aquelas empresas que atuam margem da lei. Cabe, portanto, s AT buscar medidas complementares para superar ou minimizar esse que constitui um dos maiores desafios ao poder pblico. Pode-se, pois, afirmar que o SIMPLES constitui-se em uma iniciativa sem precedentes na histria tributria nacional, no que tange a sua concepo unitria e simplificadora na tributao das pequenas empresas. Os problemas observados aps sua implementao,

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embora tenham prejudicado sua estrutura ideal, no impediram que os objetivos bsicos pretendidos, como a gerao de empregos formais, fossem atingidos ao custo previamente estimado. Resta AT zelar para que interesses corporativos ou polticos no constituam um recuo em relao ao importante avano j constatado.

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5. BIBLIOGRAFIA

1. OCDE - Organization for Economic Co-Operation and Development. "Regulatory reform for smaller firms", OECD Publications, Paris, France (1999-A) 2. OCDE - Organization for Economic Co-Operation and Development. "Small businesses, job creation and growth: facts, obstacles and best practices", OECD Publications, Paris, France (http://www.oecd.org) (1999-B) 3. OCDE - Organization for Economic Co-Operation and Development. "SMEs: Employment, Innovation and Growth", The Washington Workshop, (http://www.oecd.org) (1996) 4. OCDE - Organization for Economic Co-Operation and Development. "Taxation and Small Businesses", Division of Fiscal Affairs, OECD Publications, (http://www.oecd.org) (1994) 5. Ogley, Adrian "Small Business: tax incentives v compliance costs", mimeo, (1999). 6. SEBRAE Servio Brasileiro de Apoio Micro e Pequena Empresa. "Coletnea Estatstica da Micro e Pequena Empresa", Editora SEBRAE, Braslia, Brasil, (1999-A). 7. SEBRAE Servio Brasileiro de Apoio Micro e Pequena Empresa. "Fatores condicionantes e taxa de mortalidade de empresas", Editora SEBRAE, Braslia, Brasil, (1999-B). 8. Ezquerro, Teodoro "El entorno fiscal de las pequeas y medianas empresas en la Unin Europea", mimeo, (1995). 9. Secretaria da Receita Federal, Carga Tributria no Brasil 1998, Texto para Discusso n 4, (julho/1999). (http://www.oecd.org)

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