AF9 2008 Site-D257

Sumar Contents
Cercetri n audit i raportri financiare Prof..univ.dr. Sorin DOMNIORU & conf.univ.dr. Mirela CRISTEA & as.univ.dr. Sorin VNTORU Arhitectura auditrii externe a activelor imobilizate . . . . . . . . . . . . . . .3 - The External Auditing Architecture of the Fixed Assets Dr.ec. Alexandru RUSOVICI & drd. Relu POPESCU Contribuii internaionale la dezvoltarea conceptului de guvernan corporativ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .13 - International Contributions to the development of the Corporative Governance Concept Auditul i raportrile financiare, ntre teorie i practic David JENNINGS Tehnici moderne de planificare strategic . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .21 - Modern Techniques of Strategic Planning Drd. Mariana Adriana DEACONU & drd. Alexandrina Teodora BORFOAIA Evaluarea activelor n situaiile financiare . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .27 - The Assets Measurement in the Financial Statements Drd. ec. Doinia ROMANESCU Misiunea de revizuire a situaiilor financiare interimare . . . . . . . . . . .33 - Reviewing inspection of Interim Financial Statements Drd. Monica BIZON Revista presei strine: IFRS News . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .40 - IFRS News Conferina internaional Auditorul transfrontalier: profesionalism i independen": Comunicri Atelierul III - Guvernana corporativ i organismele de supraveghere public . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .44 Workshop III - Corporative Governance and public oversight bodies Janin AUDAS, preedinte CATC, Frana Bill BOWMAN, Deputy Senior Partner KPMG Prof.univ.dr. Maria MANOLESCU, vicepreedinte al CAFR Dr. Georgeta PETRE, director n Ministerul Economiei i Finanelor

Atelierul IV - Etica profesional-independena auditorilor . . . . . . . . . . . . . . .52 Workshop III - Professional ethic- auditors independence Pascal FREREJAQUE, director ROSC - Banca Mondial Madeleine ALEXANDER, Audit Partner Deloitte Romania & Mihaela ROU, Audit Director Deloitte Romania Mircea BOZGA, Partner PricewaterhouseCoopers Romania Emil CULDA, vicepreedinte al CAFR
Revist recunoscut de CNCSIS, categoria B+ Editor: Camera Auditorilor Financiari din Romnia Str. Sirenelor, nr.67-69, sector 5, Bucureti
Consiliul tiinific
Acad. Constantin IONETE Acad. Iulian VCREL Prof. univ. Alain BURLAUD, director INTEC, Paris Prof.univ.dr. Dumitru MATI, auditor financiar, Cluj-Napoca Prof.univ.dr. Ioan TALPO, auditor financiar, Timioara Prof.univ.dr. Alexandru UGUI, Iai Prof.univ.dr. Ion IONACU, auditor financiar, Bucureti Prof.univ.dr. Veronel AVRAM, auditor financiar, Drobeta-Turnu Severin Prof.univ.dr. Vasile RILEANU, auditor financiar, Bucureti Prof.univ.dr. Constantin STAICU, auditor financiar, Craiova Prof.univ.dr. Tatiana DNESCU, auditor financiar, Tg.Mure Prof.univ.dr. Victoria STANCIU, auditor financiar, Bucureti Dr. Alexandra LAZR, auditor financiar, Bucureti Mircea BOZGA, ACCA, auditor financiar, Bucureti Monica TEFAN, ACCA, auditor financiar, Bucureti Luminia CIOAC, ACCA, auditor financiar, Bucureti
Director editorial Dr. Corneliu CRLAN Director tiinific Prof.univ.dr. Pavel NSTASE
Colectiv redacional Adriana COA, Alexandra JORA, Daniela TEFNU, Angela TUDOR Secretar de redacie: Mdlina PETRESCU; Marketing - publicitate: Stancu LIC Prezentare grafic i tehnoredactare: Nicolae LOGIN Consiliul tiinific i colectivul redacional nu i asum responsabilitatea pentru coninutul articolelor publicate n revist.
Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48; E-mail: revista@cafr.ro; http: revista.cafr.ro
Tipar : Universal Color S.A., str.Victoriei, bl.A2-A3, Piteti, tel.: +40 (248) 215788 ISSN 1844 - 8801
Arhitectura auditrii externe a activelor imobilizate

Sorin DOMNIORU* & Mirela CRISTEA** & Sorin VNTORU***
Abstract
The External Auditing Architecture of the Fixed Assets

The paper shows concretely and in detail a part of what can means the auditing of fixed assets, the challenges and threatening of this field. For showing the complexity of the issue analysed, it is starting from the too much general and sinthetic of the broached issues into specialized literature, but whithout to minimize their importance. For tangible fixed assets, selected as basis of our research, there are presented the co-ordinates of the methodological approaching: the nuances of the financial reporting background and identification of the adequate one, the profile and amplitude of the audited entity, the place of tangible fixed assets into relations system of the organization, the connection between the orientation towards processes and existences examination and so on. In order to answer of the question what means to audit from financial view aspects of such issue, there are revealed following elements: the understanding of the specific internal control, the estimating of the control risk, as well as the costs and advantages assessing of the internal control mechanisms testing. Identifying and explaining the content of the most important internal control mechanisms, regarding the assessment of this, as well as the substantial tests of the operations from a sequence, it is emphasized the amplitude, the difficulty and risks associated of the whole, respectively of the fixed asset auditing. Key words: fixeds, risk, audit, objectives, tests
Cuvinte cheie: imobilizri, risc, audit, obiective, teste
Introducere
De ani buni, ocupndu-ne de teoria i practica auditului financiar, am investigat i cercetat abordri la obiect n literatura de specialitate, dar aceasta rmne de cele mai multe ori la un nivel mult prea sintetic. Speram ca, odat cu restructurarea standardelor de audit pro-
vocat de marile scandaluri financiare ale nceputului de mileniu, temele etalate s ne trimit i n domeniul concretului, dar n continuare acestea rmn la nivel general: independen, competen, confidenialitate i profesionalism, rol i rspunderi ale auditorului financiar etc. Departe de noi gndul c aceste concepte nu ar reprezenta adevrate elemente de rezisten ale oricrei misiuni de evaluare extern. De asemenea, suntem nevoii
s recunoatem dificultatea unei astfel de desfurri, n condiiile n care orice misiune n domeniu poart amprenta personalitii auditorului. n acest context, ne-am propus s ne apropiem i s prezentm succint latura palpabil i complexitatea unui fragment de audit financiar. Am optat pentru activele imobilizate ntruct acestea au reprezentat i reprezint o provocare att pentru contabilitate, ct i pentru auditul financiar.
* Prof. univ. dr., Universitatea din Craiova, Facultatea de Economie i Administrarea Afacerilor, e-mail:domnisoru@central.ucv.ro. ** Conf. univ. dr. Universitatea din Craiova, Facultatea de Economie i Administrarea Afacerilor, e-mail: cmirela@yahoo.com. *** Asist. univ. drd., Universitatea din Craiova, Facultatea de Economie i Administrarea Afacerilor, e-mail: svinatoru@yahoo.com.
9/2008
Cercetri n audit i raportri financiare
Coordonatele abordrii metodologia de cercetare

Din punct de vedere conceptual, imobilizrile corporale, de pild, sunt prezentate nuanat de literatura de specialitate i de diferitele cadre de raportare financiar existente. Nuanele sunt recunoscute n domeniul informrii financiare ca elemente care pot induce percepii eronate n rndul stakeholderilor, profesionitii n domeniu fiind solicitai pentru atenuarea acestora. Reiese o prim dificultate a auditrii financiare, dar aceasta nu este specific activelor imobilizate, ci se regsete la toate elementele de bilan i procesele desfurate n cadrul unei organizaii. n general, imobilizrile corporale sunt considerate activele cu urmtoarele nsuiri: sunt deinute pentru a fi folosite n producia de bunuri sau n prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; sunt elemente controlate de entitate i de la care se ateapt, pe durata utilizrii lor, s se obin avantaje economice; este posibil s fie utilizate pe parcursul mai multor perioade. Recunoaterea unei imobilizri corporale se realizeaz prin estimarea beneficiilor economice viitoare, ca efect al utilizrii, nchirierii sau deinerii sale, proiecie ce ine seama de faptul c ntreprinderea poate s obin avantaje asociate activului, lund n calcul i riscurile asociate1.
Nu ne propunem o dezbatere privind conceptul i recunoaterea imobilizrilor, ci ne limitm la a sublinia c auditorul va fi nevoit s identifice cadrul de raportare financiar adecvat pentru clientul su, s-i nsueasc referirile la activele imobilizate i s evalueze dac acestea sunt puse n oper. Ca excepie, dac observ abateri de la referenial, le poate accepta n msura n care acestea sunt suficient de bine evideniate, argumentate i ofer o mai buna informare financiar - cum este posibil s se ntmple n prezent cu evaluarea la bilan a avansurilor achitate n valut pentru procurarea de imobilizri. Este deja arhicunoscut coninutul complex al imobilizrilor, determinat de categoriile incluse: imobilizri corporale i necorporale, ambele cu nuanele amortizabile i neamortizabile, imobilizri n curs de execuie i imobilizri financiare, ultimele dou reprezentnd n mod individual provocri suficient de complexe pentru auditorii financiari. Pentru simplificarea expunerii, n aceast lucrare vom face referire numai la imobilizrile corporale achiziionate i amortizabile, denumindu-le n continuare simplu imobilizri sau echipamente de producie, acestea din urm fiind reprezentative. De asemenea, am exclus din prezentare i imobilizrile corporale ce rezult din procesul investiional-antreprenorial i n regie proprie, domeniu ce influeneaz de o manier mai mult dect semnificativ procesul de audit financiar, dac aceste active se regsesc n economia organizaiei. Pe de alt parte, abordarea n audit este influenat de o mulime de variabile, ntre care profilul i anver-
gura entitii auditate. Aceast panoram este cuprins n intervalul: o unitate auditabil, conform referenialului, dar apreciat ca fiind mic, n cadrul creia numrul i valoarea operaiunilor din domeniul activelor imobilizate sunt att de reduse nct pot fi reflectate de contabilitate fr dificultate, iar aprecierea informaiilor aferente este foarte la ndemna auditorilor financiari; o organizaie cu operaiuni frecvente n domeniu i de valori mai mult dect semnificative.
Auditul financiar se manifest n plenitudinea sa n cadrul entitilor ce tind ctre limita superioar descris, n care principiile i uzanele guvernrii corporative sunt omniprezente. n expozeul nostru asupra cercetrii ntreprinse, ne vom raporta la acest tip de entitate mare i foarte mare, al crei obiectiv este realizarea unei profitabiliti ct mai mari. Altfel spus, agenii economici de calibru i foarte structurai, pe care n continuare i vom denumi ntreprinderi sau companii, presupun i o echip de audit financiar competent i elaborat corespunztor. Considerm deja comun faptul c auditul activelor imobilizate este o combinaie a abordrilor bazate pe evaluarea proceselor (intrri, utilizri, amortizri, ntreineri, modernizri etc) i a celor direcionate ctre auditarea existenelor (solduri iniiale i finale, deinerea controlului asupra acestora, evaluarea i prezentarea adecvat). ns, nu se poate concepe un panaceu universal n acest sens, auditorul sau mai bine spus practicianul este cel care va fi nevoit s gseasc echilibrul
1 Fr s neglijeze obiectivele i limitele privind protecia mediului nconjurtor.
Auditarea extern a activelor imobilizate

sau combinaia optim ntre cele dou perspective, astfel nct asigurarea rezonabil s fie obinut de o manier ct mai eficient. De asemenea, n cele ce urmeaz pornim de la premisa c auditorul a realizat deja o suficient i adecvat cunoatere general a clientului de audit. ducie accentul cade pe verificarea cumprrilor efectuate n exerciiul curent, mai curnd dect pe soldul contului reportat din anul precedent2. n plus, faptul c aceste active au o durat de via estimat considerabil impune existena unor conturi de amortizare i amortizare cumulat, care sunt verificate ca parte a auditului activelor respective. n sfrit, echipamentele pot fi vndute sau casate, genernd nregistrarea unui ctig sau a unei pierderi pe care auditorul s-ar putea s trebuiasc s le verifice. Ce nseamn de fapt s auditezi din punct de vedere financiar o problem, cum ar fi cea a imobilizrilor corporale amortizabile? Aceasta presupune s emii o opinie, cu alte cuvinte, s te pronuni asupra tranzaciilor, transformrilor i soldurilor (n unele cazuri fiind vorba de milioane de euro) dac sunt rezonabil de corect prezentate n situaiile financiare ale companiei. i trebuie s efectuezi aceast diagnosticare, s oferi o anumit transparen, ntr-o lume n care minciuna este pinea de zi cu zi, bazndu-te mai degrab pe probe persuasive. Altfel spus, auditorul trebuie s fie contient de dificultatea, responsabilitatea public, ncrctura moral, juridic i psihologic pe care o are demersul su. Pentru o expunere sinoptic, prezentm n figura 1 relaiile n care se afl imobilizrile cu circuitele companiei considerate i abordate de auditorii financiari n cadrul misiunilor: vnzri - ncasri, salarii - personal, cumprri - pli, stocuri - depozitare, atragere - rambursare de capital, casa - banc. Se poate observa c imobilizrile relaioneaz direct sau indirect cu toate aceste cicluri, situaia fiind sugestiv pentru importana i difi-
Particulariti ale auditrii imobilizrilor

n mod normal, imobilizrile sunt auditate altfel dect conturile de active circulante, din urmtoarele motive: (1) de regul, exist mai puine intrri i ieiri ale exerciiului n curs comparativ cu activele circulante, dar, avnd n vedere profilul clientului propus, acestea rmn n limitele frecventului, (2) intrarea n companie este legat preponderent de punerea n funciune, care poate fi realizat mai mult sau mai puin n interesul companiei, (3) deseori, valoarea oricrei operaii n parte este semnificativ, cumulul acestora fiind mai mult dect semnificativ; coroborat cu faptul c eroarea tolerabil afectat din pragul de semnificaie global este, n general, foarte redus, l determin pe auditor s declare un risc de nedetectare extrem de sczut, (4) activul va fi, probabil, utilizat, pstrat i reflectat n evidenele contabile timp de mai muli ani. Din cauza acestor deosebiri, n auditul echipamentelor de pro-
2 Aseriunea este adecvat n condiiile misiunilor recurente. Altfel, situaia se complic i intr n funciune ISA 510: Misiuni iniiale - Solduri de deschidere.
9/2008

cultatea furnizrii de asigurri privind calitatea informaiei referitoare la aceste active. De pild, n cadrul vnzrii de imobilizri, auditorul va fi probabil nevoit s pun n aplicare toate procedurile recomandate de Standardele Internaionale de Audit (ISA) pentru evaluarea ciclului vnzri-ncasri, obinnd i furniznd astfel asigurri c respectivul proces, inclusiv rezultatele, sunt prezentate de client potrivit cadrului de raportare financiar aplicabil. Discuia poate fi dezvoltat pe oricare dintre relaiile ilustrate, iar dac extindem raionamentul la ansamblul activelor imobilizate i privim numai ctre spectacolul real i cel din domeniul standardizrii raportrii financiare oferit de imobilizrile financiare, putem desprinde unele ipoteze privind complexitatea, chiar dificultatea demersului auditrii financiare a domeniului. staniale ale operaiunilor aferente vizeaz trei dintre funciile economice aferente ciclului, i anume: prelucrarea comenzilor de cumprare, recepia bunurilor i constatarea datoriei. Nu este de neglijat domeniul achitrii datoriilor aferente procesului, la care facem scurte referiri. Pentru sistematizarea descrierii, figura 2 ilustreaz metodologia de proiectare a testelor mecanismelor de control i a testelor substaniale ale operaiunilor aferente cumprrilor de imobilizri. Dup cum se poate observa, procesul are ca finalitate stabilirea procedurilor ce vor fi utilizate de auditor, dac s foloseasc sau nu sondajul i ce dimensiune s aib eantionul, cum se vor selecta elementele acestuia, programarea n timp i pe persoane etc. ntr-o prim etap, auditorul obine o nelegere a controlului intern al cumprrilor de imobilizri prin studierea normelor i regulamentelor interne privind achiziiile, a organigramelor, a diagramelor secveniale ale clientului, intervievri ale personalului relevant, ntocmirea chestionarelor de control intern i reparcurgerea circuitului unor documente determinate de cumprrile de imobilizri. Pe aceast baz, auditorul face o serie de constatri incipiente asupra mediului de control specific, privind evaluarea de ctre management a riscului aferent achiziiilor, asupra informrii i comunicrii, referitor la activitile de control i supervizare specifice. Aceste constatri se documenteaz, iar pe baza lor se demareaz procesul de concepere a
Aprecieri privind testarea mecanismelor de control intern specifice i a substanei operaiunilor

Restrngnd la problema propus, una dintre cele mai consistente relaii se stabilete ntre imobilizri i ciclul cumprri-pli, motiv pentru care literatura de specialitate recomand auditarea acestor active integrat acestui circuit, fiind ns, n opinia noastr, departe de a o include. Vom prezenta cu titlu de exemplu numai o parte din ceea ce reprezint auditul extern al imobilizrilor, rezultnd astfel complexitatea ntregului. Drept urmare, testele cumprrilor de imobilizri sau aprecierea mecanismelor de control i testele sub6

testelor mecanismelor de control i a testelor substaniale ale operaiunilor. Att n faza de nelegere a controlului intern, ct i cu ocazia estimrii riscului aferent se pot utiliza procedurile analitice. Tabelul 1 ilustreaz modaliti de analiz prin indicatori i tendine de evoluie frecvent aplicate n cazul imobilizrilor. Dup cum se poate observa, procedurile analitice se utilizeaz pentru evaluarea probabilitii de erori att n evidenele imobilizrilor, implicit n domeniul cumprrilor, ct i n ceea ce privete continuitatea existenei i utilizrii activelor respective de ctre client. Menionm c procedurile analitice pot fi folosite cu intensiti diferite pe ntregul parcurs al misiunii de audit3. Din aceast cauz ele nu sunt reprezentate n figura 2 n niciuna dintre etape. Pe baza abaterilor depistate prin intermediul procedurilor analitice i n special a rezultatelor obinute n motivarea acestora, cu implicaii directe asupra riscului, auditorul i poate orienta procesul de planificare a misiunii sale. n mod normal, fiecrei funcii economice, din cadrul procesului de achiziie al imobilizrilor, i corespund anumite mecanisme-cheie de control intern. n cazul studiat, acestea se refer la: autorizarea cumprrilor, separarea gestiunii bunurilor primite de alte funcii, n general segregarea sarcinilor, nregistrarea la timp i verificarea independent a operaiunilor. Vom prezenta succint fiecare dintre aceste mecanisme-cheie ale controlului intern. Autorizarea cumprrilor. Autorizarea adecvat a cumprrilor de imobilizri este esenial, deoarece ea asigur faptul c bunurile achiziionate corespund obiectivelor companiei. Cele mai multe companii permit o autorizare general a achiziiilor de bunuri necesare activitii de exploatare de baz. De exemplu, cumprrile de imobilizri peste o limit bneasc prestabilit ar putea necesita obinerea aprobrii adunrii generale a acionarilor, altele a consiliului de administraie; articolele cumprate relativ frecvent, cum ar fi computerele, mobilier etc. sunt aprobate de anumii membri ai conducerii executive. Dup aprobarea cererii de aprovizionare, trebuie iniiat o comand de cumprare a bunurilor respective. Comanda de cumprare este emis pe numele unui furnizor i solicit livrarea unui articol specificat, la un anumit pre, la sau pn la o anumit dat. Nu dezvoltm aici selectarea furnizorului de imobilizri i auditarea acestei operaii, care reprezint ea nsi o problem suficient de complex, implicit riscant pentru conducerea clientului i, n special, pentru auditor. Dac evaluatorul extern are suspiciuni asupra selectrii neperformante a furnizorilor de imobilizri, el trebuie s extind aria misiunii pentru a obine probele necesare clarificrii. Menionm c un audit intern, n ultim instan, un control intern necorespunztor al domeniului are repercusiuni nimicitoare asupra misiunii de audit financiar, dac nu s-a avut
3 Procedurile analitice utilizate depind, ntre altele, i de natura activitii clientului.
9/2008

n vedere acest aspect n faza de acceptare a misiunii. Frecvent, companiile creeaz departamente de aprovizionare pentru a asigura obinerea de bunuri de calitate adecvat i la un pre minim. Pentru un bun control intern, departamentul aprovizionare nu ar trebui s rspund de autorizarea cumprrilor i recepionarea bunurilor. Toate comenzile de cumprare ar trebui s obin identitate printr-o numerotare adecvat i s includ suficiente informaii. Separarea gestiunii activelor de alte funcii. Cele mai multe companii au un departament de recepie a bunurilor, care trebuie s ntocmeasc un procesul verbal de recepie ca justificare a primirii i verificrii bunurilor cumprate. n mod normal, un exemplar al acestui document este remis persoanei care preia n gestiune, iar un alt exemplar - departamentului responsabil de evidena contabil a activelor i datoriilor. Personalul departamentului de recepie ar trebui s fie independent de personalul ce preia n gestiune i de departamentul contabilitate. nregistrarea la timp i verificarea independent a operaiunilor. n anumite companii, nregistrarea datoriei aferente unei cumprri se face n momentul recepiei imobilizrilor, iar n alte companii aceasta este amnat pn n momentul primirii facturii furnizorului. n ambele cazuri, departamentul de eviden a datoriilor poart, de regul, rspunderea verificrii corectitudinii cumprrilor, att pe form, ct i pe fond. Aceast verificare este fcut prin compararea informaiilor detaliate din programul de achiziii-investiii, contractul, comanda de cumprare, procesul verbal de recepie i factura furnizorului, n scopul de a se determina dac descrierile bunurilor, preurile, cantitile, condiiile de plat i cheltuielile de transport din factura furnizorului sunt corecte. Un mecanism de control important, instaurat n departamentele de eviden a imobilizrilor i datoriilor aferente, const n a cere ca angajaii ce opereaz cumprrile n sistemul informaional s nu aib acces la mijloacele bneti, la titlurile de valoare uor negociabile sau la alte active. Documentele i evidenele operative adecvate, procedurile de inere a evidenelor contabile corespunztoare i verificrile independente reprezint, de asemenea, mecanisme de control care sunt necesare n funciile legate de gestiunea imobilizrilor achiziionate. Este de subliniat faptul c de cele mai multe ori n cazul imobilizrilor recepia achiziiei este legat de punerea n funciune i sau de predarea n folosin, care, pe lng preluarea n gestiune, presupune i conexarea cu obiectivele companiei, att de ctre cei care concep i realizeaz astfel de operaii, ct i de cei care le verific n mod independent. Autorizarea plilor. Cele mai importante mecanisme de control viznd plile cuprind: semnarea documentelor de achitare de o persoan adecvat mputernicit, segregarea sarcinilor legate de semnarea ordinelor de plat de cele legate de evidena imobilizrilor achiziionate, a disponibilitilor i datoriilor, precum i examinarea atent a documentelor ce stau la baza sintagmei bun de plat de ctre responsabil n momentul semnrii. Apreciem c o descriere a mecanismelor de control intern cheie, chiar i succint, nu ar fi echilibrat dac nu am prezenta principalul instrument prin care se realizeaz evidena imobilizrilor, respectiv fiierul sistematic al imobilizrilor. Pentru a se face un studiu relevant al auditului echipamentelor de producie, este necesar a se nelege coninutul fiierului sistematic al imobilizrilor. Acest fiier este format dintr-un set de evidene, cte una pentru fiecare articol de imobilizri aflate n dotarea companiei. La rndul su, fiecare eviden cuprinde informaii descriptive, data achiziionrii, costul iniial, amortizarea aferent exerciiului n curs i amortizarea cumulat a activului n cauz. Suma tuturor evidenelor din fiierul sistematic este egal cu soldurile de carte mare ale conturilor n cauz. Avnd n vedere informaiile obinute de auditor, cu ocazia cunoaterii generale a clientului, precum i cu prilejul identificrii i evalurii pro-forma a mecanismelor de control enumerate, se poate estima riscul de control aferent achiziiilor de imobilizri. De regul, se elaboreaz o matrice n care pe coloane se regsesc obiectivele de audit referitoare la operaiuni, iar pe linii se insereaz mecanismele cheie de control-intern i sau neajunsurile controlului intern. Riscul de control se apreciaz pentru fiecare obiectiv i se poate declara mic, mediu sau mare4, n funcie de atuurile sau neajunsurile acumulate pe parcursul nelegerii controlului intern. Subliniem c aceast cuantificare,
4 In literatura de specialitate exist dezbateri pentru detalierea acestei calificri n mai multe trepte, dar pe care nu considerm c este necesar s le aducem n prim plan ntruct ne-am deprta foarte tare de obiectivele cercetrii noastre.

pe de o parte, reprezint un moment critic al misiunii, deoarece afecteaz n mod fundamental deciziile auditorului n ceea ce privete testele mecanismelor de control i evaluarea substanial a operaiunilor, iar, pe de alt parte, este n mare msur subiectiv. Panaceul universal const n raionamentul profesional profund i subtil, combinat cu scepticismul recomandat de ISA. Evaluarea costurilor i avantajelor testrii mecanismelor de control. Dup ce auditorul a identificat mecanismele-cheie i neajunsurile controlului intern i a estimat riscul de control, trebuie s se decid dac testele substaniale vor putea fi reduse suficient pentru a ndrepti costurile angajate n efectuarea testelor mecanismelor de control. Nu are niciun sens s se angajeze cheltuieli privind identificarea mecanismelor de control i estimarea riscului de control sub nivelul maxim dac acest lucru nu va permite o reducere a cantitii de teste substaniale. Pentru proiectarea testelor mecanismelor de control i a testelor substaniale ale cumprrilor de imobilizri este util s reamintim c necapitalizarea unui efort pentru procurarea unei imobilizri sau nregistrarea unei cumprri la o sum incorect afecteaz poziia financiar pn n momentul n care compania caseaz sau cedeaz activul. Contul de profit i pierdere este afectat pn n momentul n care activul este complet amortizat. Raionamentul este similar i pentru capitalizarea excesiv. n ambele cazuri, informaia financiar furnizat de clientul auditorului este alterat. n mod normal, punctul de plecare n verificarea cumprrilor exercii9/2008
ului n curs este un tablou recapitulativ al tuturor cumprrilor nregistrate n cartea mare pe parcursul anului, obinut de la client. Un tabel tipic de acest gen prezint separat fiecare cumprare i include data cumprrii, furnizorul, descrierea activului, o meniune a faptului dac activul este nou sau second-hand, durata de via a activului, metoda de amortizare i costul iniial. Clientul obine aceste informaii din fiierul sistematic al imobilizrilor, iar auditorul va obine asigurri, la acest moment sau ulterior, c lista este complet. Ideea cluzitoare este ca auditorul s ctige ncrederea n controlul intern al clientului, altfel demisia este cea mai indicat soluie. n plus, dac mecanismele de control funcioneaz de manier eficace, se poate majora semnificativ eficiena lucrrilor de audit. Mecanismelecheie ale controlului intern, testele tipice ale mecanismelor de control i testele substaniale tipice ale operaiunilor corespunztoare numai pentru dou dintre obiectivele de audit legate de operaiuni sunt prezentate sintetic n Tabelul 2. Pentru a analiza Tabelul 2 este important s se coreleze mecanismele de control intern cu obiectivele de audit referitoare la operaiuni, testele mecanismelor de control cu mecanismele de control intern i testele substaniale ale operaiunilor cu erorile monetare care ar putea fi prezente sau absente n funcie de atuurile i neajunsurile controlului intern. Menionm c setul de proceduri de audit definite i apelate pentru un angajament de audit va diferi n funcie de controlul intern i de alte circumstane. Referitor la aceste obiective, am realizat, pe lng prezentarea
tabelar, o descriere a elementelor eseniale de raionament n conceperea i realizarea testrilor. Cumprrile nregistrate corespund bunurilor primite i sunt conforme cu interesele clientului apariie. Dintre cele cinci obiective de audit referitoare la operaii: apariie, exhaustivitate, acuratee, separarea exerciiilor financiare i clasificare, toate la fel de importante, cel privind apariia l considerm cel mai complex. Apreciem c nu este vorba numai despre faptul dac achiziiile de imobilizri sunt prezentate prin situaiile financiare n msura n care au aprut n exerciiul de referin, ci i dac acestea sunt legate de interesele legale ale entitii auditate. n opinia noastr, aceast legtur este dat de posibilitatea de conexare a achiziiei cu obiectivele ntreprinderii i cuprinde: realitatea, necesitatea, oportunitatea i legalitatea operaiei. Astfel stnd lucrurile, raionamentul profesional al auditorului nu poate evita suspiciunea de fraud cu asocierea angajailor i n special frauda managerial, cu eventuale ancore n procesul de murdrire a banilor. De pild, n ceea ce privete realitatea achiziiilor, auditorul va fi nevoit s aprecieze dac: acestea reprezint imobilizri intrate n patrimoniu; exist din punct de vedere fizic; riscurile i beneficiile asociate deinerii de active aparin companiei. Cel mai important mecanism de control intern const n existena i funcionarea independent i competent a comisiei de recepie. n situaia inexistenei acesteia (fapt mai puin probabil, dei competena acesteia poate constitui o problem) sau a funcionrii necorespunztoare a acestui stvilar, riscurile la care este expus auditorul
9
cresc exponenial i va determina reacii pe msur. Dac auditorul este convins c mecanismele de control aferente acestui obiectiv sunt adecvate, testele viznd detectarea operaiunilor necorespunztoare sau inexistente
10
pot fi considerabil diminuate. Mecanismele de control adecvate vor mpiedica, probabil, clientul s nregistreze ca active operaiunile care sunt mai curnd n beneficiul conducerii sau al angajailor companiei dect al entitii auditate
luate ca ansamblu. n anumite situaii, operaiunile necorespunztoare sunt evidente, de exemplu, achiziionarea neautorizat de ctre angajai a unor bunuri de uz personal sau, cu mult mai grav, sustragerea de mijloace bneti

prin nregistrarea unei cumprri fictive n jurnalul cumprrilor, rmn apanajul managementului de nivel ridicat, care poate evita anumite rigori interne. Dac mecanismele de control viznd detectarea operaiunilor necorespunztoare sau inexistente sunt inadecvate, atunci se impune o examinare aprofundat a documentelor justificative, inspecia activelor respective etc. Cumprrile existente sunt integral nregistrate - exhaustivitate. Nenregistrarea cumprrii unor bunuri primite afecteaz direct soldul datoriilor i ar putea duce la o supraevaluare a profitului net i a capitalurilor proprii, la polul opus situndu-se neimobilizarea unor eforturi financiare. Din aceste motive, considerm c auditorii trebuie s fie foarte ateni la verificarea obiectivului exhaustivitii. n anumite cazuri, efectuarea unor teste ale informaiilor detaliate n scopul de a determina dac exist operaiuni nenregistrate ar putea fi dificil, iar auditorul este nevoit s se bazeze pe mecanismele de control intern n aceast privin. De pild, introducerea unor eforturi ce necesit imobilizare direct n cheltuielile exerciiului poate fi depistat de auditor cu ocazia evalurii lucrrilor i serviciilor cumprate i conduce, ntre altele, la reconsiderarea declaraiilor conducerii, a mediului de control i a riscului de audit. ntruct intrrile de echipamentele sunt relativ frecvente i ar putea fi supuse unor rigori specifice, cum ar fi aprobarea de ctre consiliul de administraie, auditorul ar putea decide s nu se bazeze prea mult pe controlul intern al clientului i s se gndeasc la implicaiile asupra efortului i raportului sau chiar la retragerea din angajament.
9/2008
Pe de alt parte, dat fiind c auditul cumprrilor consum, de regul, o cantitate considerabil de timp de audit, mecanismele de control intern eficace i adecvat testate ar putea reduce de manier semnificativ costurile auditului. Ar trebui s se observe importana examinrii facturilor furnizorilor i a documentelor conexe n verificarea cumprrilor de echipamente de producie. De fapt, cel mai obinuit test de audit folosit pentru verificarea intrrilor de imobilizri const n examinarea fundamentrii programului de achiziii, a contractelor, a referatelor de necesitate-oportunitate, a comenzilor de cumprri, a facturilor furnizorilor i a proceselor verbale de recepiepunere n funciune. Pe lng verificrile fcute n cadrul testelor mecanismelor de control i al testelor substaniale ale operaiunilor, deseori se consider necesar efectuarea unor teste suplimentare, din cauza complexitii majoritii operaiunilor legate de echipamente i a semnificaiei mari a sumelor. De regul, nu este obligatorie o examinare a documentelor justificative ale fiecrei cumprri, ns este normal s se verifice operaiunile mari i neobinuite efectuate pe parcursul ntregului exerciiu, precum i un eantion reprezentativ din cumprrile tipice din aceast categorie. Nu dezvoltm raionamentele implicate de sondaj, dar pe care auditorul va fi nevoit s le aib n vedere. Profunzimea verificrii depinde de riscul de control estimat de auditor pentru cumprri i de semnificaia intrrilor de active. Considerm ca fiind foarte important ca auditorul s neleag natura (coninutul) cumprrilor foarte mari, a celor atipice i s apeleze invariabil scepticismul profesional.
Testele substaniale din sfera cumprrilor sunt realizate prin compararea sumelor din facturile furnizorilor cu cele nregistrate n evidenele contabile interne. Auditorul trebuie s cunoasc politicile de capitalizare sau imobilizare ale clientului pentru a putea determina dac operaiunile de cumprare sunt nregistrate n conformitate cu referenialul contabil aplicabil i dac tratamentul lor contabil este consecvent n comparaie cu anii precedeni. De exemplu, auditorul ar trebui s fie atent la posibilitatea existenei unor cheltuieli semnificative de transport i instalare a echipamentelor, precum i la achiziionare a unor echipamente noi prin cedarea echipamentelor vechi, obinndu-se rambursarea unei anumite pri din valoarea echipamentelor vechi. Aceast rambursare se poate produce n conturile companiei sau n conturi personale, eventualitate ce-l determin pe auditor s confirme integralitatea clauzelor contractuale.
Concluzii
Prezentnd numai o parte din cercetrile efectuate asupra a ceea ce nseamn auditul imobilizrilor amortizabile, nu putem s ncheiem fr s subliniem mulimea renunrilor la diferitele abordri necesare n cadrul unei misiuni reale, oferindu-ne astfel posibilitatea prezentrii spiritului cluzitor al unei astfel de misiuni. Pentru ntregire, calea de urmat ar fi auditul ieirilor, utilizrilor i finanrii imobilizrilor, urmrind n fiecare caz aceleai cinci obiective. Mai departe, se auditeaz afirmaiile conducerii cu privire la solduri: existena acestora, drepturi i obligaii aferente, integralitatea, evaluarea i alocarea imobilizrilor de la finalul exerciiului financiar.
11

Se continu cu auditarea prezentrii i descrierii, pe alocuri a dezvluirii, prin situaiile financiare a sintezei sugestive corespunztoare a tot ceea ce nseamn i implic imobilizrile amortizabile pentru clientul de audit. Situaia, aa cum am mai artat, devine cu mult mai complex dac extindem auditul la tot ce reprezint activele imobilizate per ansamblu. Noi apreciem c, etalnd cele mai importante mecanisme de control intern, n ce const evaluarea acestora, precum i testele substaniale ale operaiilor dintr-o secven, am reuit s scoatem n eviden anvergura, complexitatea i riscurile asociate ntregului, respectiv a arhitecturii auditrii financiare a activelor imobilizate.
Referine
Arens Alvin A. i Loebbecke James K., Audit o abordare integrat, Ed. Arc, Chiinu, 2003, pag. 703. Barrett M., Globalization and the coordinating of work in multinational audits, Accounting, Organization and Society, No. 30, 2005, pp. 1 24. Demski J., Audit error, J. Eng. Technol. Manag, No. 23, 2006, pp. 4 17. Dietrich D., Asset tangibility and capital allocation, Jurnal of Corporate Finance, No. 13, 2007, pp. 995 1007. Ghizari E. I. i colab, Auditul situaiilor financiare n entitile economice, R.A. Monitorul Oficial, Bucureti, 2006, pag. 394, 395. Knechel W Robert., The business risk audit: Origins, obstacles and opportunities, Accounting, Organization and Society, No. 32, 2007, pp. 383 408. Salterio S., The Persuasiveness of Audit Evidence: the case of accounting policy decision, Accounting, Organization and Society, Vol. 22, No. 6, 1997, pp. 573-587. Idem 8, pag. 454. www.elsevier.com IFAC i CAFR, Audit financiar 2006, Editura Irecson, Bucureti 2007.
Nouti legislative de la ANAF

Hotrrea Guvernului nr. 742/ 2008 privind modificarea i completarea Normelor metodologice pentru aplicarea Ordonanei Guvernului nr. 75/2001 privind organizarea i funcionarea cazierului fiscal, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 31/2003, publicat n Monitorul Oficial nr. 541 din 17 iulie 2008 Ordinul preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal nr. 1057/2008 privind modificarea i completarea Regulamentului de organizare i funcionare al Comisiei de disciplin din cadrul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, aprobat prin Ordinul preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal nr. 71/2008, publicat n Monitorul Oficial nr. 539 din 17 iulie 2008 Ordinul ministrului economiei i finanelor nr. 2005/2008 pentru aprobarea Normelor privind mo12 dul de constituire, administrare i utilizare a fondului de risc, precum i reflectarea n contabilitatea Trezoreriei Statului i n contabilitatea persoanelor juridice a operaiunilor legate de acordarea de garanii de stat i submprumuturi, publicat n Monitorul Oficial nr. 536 din 16 iulie 2008 Ordinul ministrului economiei i finanelor nr. 1706/2008 pentru aprobarea procedurilor de stabilire, plat i rectificare a impozitului pe veniturile din transferul proprietilor imobiliare din patrimoniul personal i a modelului i coninutului unor formulare prevzute la titlul III din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, publicat n Monitorul Oficial nr. 533 din 15 iulie 2008 Ordinul preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal nr.1031/04.07.2008 pentru aprobarea procedurii privind colectarea prin executare silit a creanelor fiscale fa de debitori instituii publice, publicat n Monitorul Oficial nr. 536 din 16 iulie 2008 Ordinul preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal nr.1032/04.07.2008 pentru aprobarea modelelor unor formulare cu regim special utilizate n domeniul colectrii creanelor fiscale, publicat n Monitorul Oficial nr. 536 din 16 iulie 2008 Ordinul preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal nr. 1026/2008 pentru modificarea Metodologiei de distribuire a sumelor pltite de contribuabili n contul unic i de stingere a obligaiilor fiscale nregistrate de ctre acetia, aprobat prin Ordinul preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal nr. 1314/ 2007, cu modificrile i completrile ulterioare, publicat n Monitorul Oficial nr. 522 din 10 iulie 2008
Contribuii internaionale la dezvoltarea conceptului de guvernan corporativ*

Abstract
International Contribution to Corporate Governance Concept

The Corporate Governance concept appeared and was developed in the last century, being influenced in time by economic environments based on family property, bank capital, institutional investors or public companies, environments energized by the prominent scandals that took place over time. Surprisingly, the same crisis moments had a beneficial effect in identifying the ways to improve the concept of Corporate Governance, to better fit the new stage in the economic evolution. To this process contributed specialists from countries like United States of America, England, France and Italy, specialists who by the end of the last century concluded in their "reports" on some of the essentials issues to be considered when we analyze the mechanism of managing a company. We highlight The Cadbury Report, The Greenbury Report, The Pebereau Report, The Vienot Report, The Arthuis Report, The Marini Report ant the more recent Sarbanes-Oxley Act. The Corporate Gouvernance concept continues to be in a aprocess of adaptation to the requirements of a modern economy, to the more evident globalization of the social life and in the same time to the necessities to inform the investors and the third parties interested in the companies' activity. Key words: The Corporate Governance, property, transparency, pension funds, economic balance, globalization, unity, administrators, board of directors, separation of duties, audit committee, interests, independency, specialized committees, protectionism, deregulation, protection, financial scandals, trust, principles, standards, gouvernance structure
Alexandru RUSOVICI**
Relu POPESCU***
Cuvinte cheie: Guvernana corporativ, proprietate, transparen, fonduri de pensii, echilibru economic, globalizare, unitate, administratori, consiliu de administraie, separarea funciilor, comitet de audit, interese, independen, comitete specializate, protecionism, dereglementare, protecie, scandaluri financiare, ncredere, principii, standarde, structura de guvernan
Introducere
Cu dou decenii nainte de pragul dintre milenii denumirea de guvernan corporativ era necunoscut. nceputurile au aprut dup ce Sir Adrian Cadbury a prefigurat organizarea, conducerea i controlul n ntreprinderile moderne. Dar prima referire scris cu privire la guvernana corporativ provine din Irlanda, identificat n urmtorul text Improved standards of corporate goverance, like motherhood cannot be argued against. It is critical to a small economy like Irland wich is
* Text integral al referatului prezentat de Al. Rusovici la Conferina Internaional organizat de C.A.F.R. la 11 aprilie 2008, Atelierul III Guvernana corporativ i organismele de supraveghere. ** Dr., auditor financiar, membru al IIA, e-mail: alrusovici@yahoo.com. *** Drd., Autoritatea de Audit de pe lng Curtea de Conturi a Romniei, e-mail: relupopescu@yahoo.com.
9/2008
13

seeking to develop business n the more sophisticated sectors, that we are seen to operate to high standards.1 Conceptele, problemele referitoare la Guvernana Corporativ (G.C.) au circulat ns n Statele Unite ale Americii la nceputul secolului trecut. Atunci capitalismul american se caracteriza prin proprietatea familial asupra capitalului marilor ntreprinderi; proprietarii erau reunii n cadrul familiei deintoare de capital, iar managerul aparinea adesea familiei acionarilor principali. Nu exista o separare net ntre proprietate i conducerea ntreprinderii. gall act, dup numele iniiatorului ei, a avut ca obiectiv precizarea distinciei dintre bncile de afaceri i bncile comerciale, acestora din urm fiindu-le interzis s achiziioneze titluri ale societilor cotate. Efectul a fost defavorabil bncilor comerciale, dar a avut rezultate notabile pentru echilibrul financiar intern i, mai mult dect att, a stimulat iniierea i dezvoltarea unui capitalism popular foarte puternic. n anii 60 ai secolului trecut, dup mai puin de 30 de ani de la marea criz, cel puin trei sferturi din aciunile cotate erau deinute de persoane particulare. Majoritatea lor era dispersat, iar proprietarii au nceput s se intereseze mai mult de modul n care funcionau i de rezultatele ntreprinderilor n care investiser. La nceput personal, iar cu timpul n asociaii, acionarii individuali au nceput s fie auzii i s se in seama de interveniile lor n adunrile generale, de informaiile pe care le furnizau, dar i de revendicrile lor, ceea ce a avut influene pozitive n reglementrile bursiere, mai ales la capitolele referitoare la transparen. n perioada anilor 70-80 n pieele financiare a aprut un fenomen nou, mai nti n Statele Unite ale Americii, apoi i n Europa, acela al ofertei publice de cumprare i, mai general, operaiunile de fuziune-achiziie. Fenomenul era localizat la societile n declin, subperformante, considerate la primul control ca fiind ru conduse i gestionate eronat, care deveneau n mod sistematic obiect al unei propuneri de cumprare de ctre o alt firm sau de ctre investitori externi. Dup anii 90 piaa financiar era caracterizat prin puternicul avnt al investitorilor instituionali, respectiv companiile private de asigurri, societile de investiii, dar mai ales, fondurile de pensii publice i private. Nu este un secret c i n zilele noastre investitorii instituionali controleaz marile firme americane, chiar dac individual nu dein dect o pondere limitat de capital. Majoritare la capital n anii 60, firmele particulare de investiii i-au mai pierdut din putere, situndu-se n prezent la mai puin de jumtate. Se estimeaz c 63 % din firmele americane sunt deinute n proporie de peste 50% de ctre investitorii instituionali3. Un alt indicator semnificativ, durata medie de deinere a unei aciuni, s-a micorat de la 7 ani n 1960 la 7 luni n anul 1996, ceea
Evoluii investiionale i soluii de reglementare

Cu timpul, extinderea metodelor produciei de serie mare, dup modelul Taylor-ian i dezvoltarea unei societi de consum de mas a aprut, cu un curs rapid de cretere i nevoia de capital pentru finanarea achiziiilor de mijloace tehnice noi, mai productive. Familiile, pn atunci proprietare, au trebuit s apeleze la parteneri externi. La nceput, bncile au fost cele ce au ptruns i s-au alturat la capitalul marilor firme americane. Totodat, ntr-un avnt general, persoanele particulare au nceput s subscrie tot mai mult la creterile de capital i pieele financiare au devenit piatra unghiular a dezvoltrii capitalismului american. Evoluia rapid a fost ns ntrerupt n mod brutal de cderea Bursei din New-York, de crahul financiar de la N.Y.S.E. - New-York Stock Exchange din anul 1929, care a convins bncile i investitorii americani s-i tempereze prezena i tranzaciile n bursa. n vederea relurii cursului ascendent economic i financiar ce a urmat crizei, autoritile au elaborat reglementri noi, care vizau creterea fondurilor de pensii private i a altor mecanisme de finanare prin piaa de capital. Totodat, a fost creat o instituie proprie de reglementare, autonom Security and Exchange Commission2 - care a elaborat numeroase reglementri noi referitoare la activitatea bursier, la prezena bncilor i a instituiilor financiare n capitalul firmelor i i-a stabilit ca obiectiv final creterea transparenei n informaiile comunicate pieelor financiare. Aceast reglementare, cunoscut sub numele de Glass Stea-
1 Unele standarde mbuntite ale guvernanei corporative nu se pot contesta, cum este de exemplu motherhood. Este dificil pentru o economie mic, aa cum este cea a Irlandei, care urmrete dezvoltarea celor mai sofisticate sectoare, s opereze la standarde ridicate (traducere autori). 2 S.E.C. Security Exchange Commission echivalent al Comisiei Naionale a Valorilor Mobiliare
14
Guvernana corporativ
ce exprim mobilitatea extrem de crescut a deintorilor de active financiare. n S.U.A. sistemul de pensii a gsit un puternic sprijin n capitalizare: n fiecare mare ntreprindere privat funcioneaz o cas de pensii, care are ca surs de cretere continu a fondurilor proprii, pe de o parte, cotizaiile lunare, calculate procentual la salariul fiecruia, pe de alt parte, vrsmintele ntreprinderii la cotele stabilite prin contractele de munc. Fondurile de pensii dein o pondere considerabil n economia american. La o capitalizare bursier considerat a fi de 100% din Produsul Intern Brut (PIB) american, fondurile de pensii deineau mai mult de 50% la sfritul secolului trecut. La fel ca n S.U.A., fondurile de pensii n Anglia erau relativ asemntoare; acestea deineau la sfritul anilor 90 mai mult de o treime din capitalizarea bursier a rii, n Frana 40%, n Germania 42 %, n Japonia 33% etc. Tot n acea perioad a avut loc, la unele din cele mai mari grupuri de firme, un lan de falimente care prea c nu se mai termin, precum: Guinnes 1986; BCCI (Bank of Credit and Commerce International) - 1991; Maxwell -1991; Baring Futures (Singapore) 1995; Metropolitan Police 1995; Sumitomo Corporation 1996; Daiwa Bank 1996; Morgan Grenfell 1996; Inland Revenu 1997; Liberty National Securities 1999; Sellafield 2000; comerciale, de administrare i control al resurselor acestora, precum i a principiilor i metodelor de elaborare i prezentare a raportrilor financiare. Lanul de falimente divizase operatorii economici n dou grupuri mari: de o parte, erau patronii, conductorii ntreprinderilor, care preau c sunt puin contieni de responsabilitatea lor fa de societate; de cealalt parte, erau contabilii, auditorii, organele fiscale, crora li se reproa c nu au controlat i condus gestiunea economic i financiar sau cel puin nu au alertat autoritile, acionarii de neregulile care se produceau n finanele ntreprinderilor. Pentru a da un rspuns rezonabil nemulumirilor i nelinitii exprimate de opinia public i de pieele financiare Bursa din Londra i organismele de normare contabil, n direcia convenit cu patronatul britanic, au constituit un Comitet de reflecie, cu atributul de a propune soluii, metode, mijloace de gestionare n condiii mai bune, a societilor aflate n dificulti financiare. Comitetul Cadbury, dup numele Lordului Adrian Cadbury, preedintele acestui comitet, alctuit din 12 membri, a nceput s lucreze n luna mai 1991 i a depus proiectul de raport n luna mai a anului urmtor. Raportul Cadbury, unul din principalii piloni ai Guvernanei Corporative, a fost alctuit din trei pri:
Partea a-I-a - Structura i responsabilitile organelor de conducere i administrare; Partea a IIa - Rolul, atribuiile i responsabilitile auditorilor; Partea a III-a - Drepturile i obligaiile acionarilor
Raportul Cadbury
Evenimentele care au caracterizat nceputul acestui al treilea mileniu arat c procesul globalizrii pieelor nu este suficient pentru a se crea dezvoltarea economic i social care se dorete. Echilibrele economice cer, pentru ca acest proces s funcioneze unitar, s fie urmat de globalizarea culturilor, de integrarea acestora n evoluia i dezvoltarea omenirii. Necesitatea dialogului intercultural, globalizarea limbajului social care face posibil nelegerea ntre cele ase miliarde de locuitori ai pmntului asigur dobndirea ncrederii n sistemele economice i sociale ale lumii moderne i n mecanismele complexe de funcionare a acesteia. n cadrul acestui dialog, comunicarea n limbaj economic solicit unitate nu numai n exprimare, ci i n gndire, n conceptualizarea metodelor de organizare i conducere a societilor
n Raport au fost puse bazele unui nou concept de conducere, intitulat Corporate Governance i definit ca fiind totalitate a principiilor, regulilor i normelor prin care se asigur administrarea i gestionarea de ctre manageri a ntreprinderilor, n interesul investitorilor actuali i poteniali ai entitilor n cauz. Conceptul menionat viza modul de organizare i conducere a societilor comerciale i era prezentat printr-un set de relaii ntre managementul companiei, consiliul de administraie al acesteia, acionarii ei, ali deintori de titluri... de asemenea, confer structura prin care sunt stabilite mijloacele necesare realizrii acelor obiective i monitorizrii performanelor urmrite, dup cum a precizat mai trziu Organizaia European pentru Comer i Dezvoltare (OECD)4.
3 Raportul Brancato, citat de Frederic Parrat, op.cit. 4 Corporate Governance in Romania, Raport privind Guvernana Corporativ n Romnia. OECD, Decembrie 2001, pag. 16.
9/2008
15

Dup patru ani, n anul 1995 a fost publicat Raportul Greenbury care se referea la recomandrile Raportului Cadbury, ndeosebi la cele cu privire la remunerarea conducerii ntreprinderii. Se sugera obligativitatea societilor listate de a publica liste cu remuneraiile exacte ale conductorilor i trimiterea lor acionarilor interesai, n caz contrar putnd fi pedepsite prin radierea lor de la cotare. Se mai preconiza, n afar de aceasta, c remuneraiile persoanelor a cror activitate angajeaz ntreprinderea o perioad mai lung de un an (pensii, prime, salarii i alte avantaje bneti) s fie supus aprobrii acionarilor. Se observ c n Anglia se ncerca o mai mare transparen, reechilibrarea puterilor la vrful societii, favorizarea colegialitii n adoptarea deciziilor. Sintetiznd, conceptele enunate n cele dou rapoarte (Cadbury i Greenbury) se structureaz n dou grupri. Pe de o parte, cu referire la necesitatea imperativ a separrii reponsabilitilor la nivelul de vrf al conducerii, unde se propune precizarea:

Raportul Pebereau
Elaborat i publicat n anul 1991, raportul analiza condiiile care trebuie s fie ndeplinite pentru a putea s apar n Frana, ntr-un termen scurt, un capitalism renovat. Pe lng multe alte obiective, se propuneau urmtoarele msuri:
Limitarea numrului de mandate ale administratorilor i admiterea n cadrul consiliului (de administraie) a mai multor administratori independeni; Necesitatea unei mai ptrunztoare transparene financiare difuzate presei, referitoare la mecanismele de decizie i de control ale ntreprinderii; Constituirea unor comitete ad-hoc pentru pregtirea deliberrilor consiliului. Regruparea n asociaii a acionarilor
Funciilor i a responsabilitii executive i Funciilor i a responsabilitilor neexecutive,
Raportul Vienot
Elaborat i publicat n anul 1995 la iniiativa Confederaiei Naionale a Patronatului Francez, raportul se strduiete, pe de o parte, s acopere disfunciile sistemelor de conducere ale marilor ntreprinderi franceze, iar, pe de alt parte, s ofere asigurri pieelor financiare. Se formuleaz un numr de propuneri semnificative, ntre care se detaeaz cele referitoare la rolul consiliului de administraie ca interfa ntre ntreprindere i piaa financiar. Referindu-se la interior, raportul preconizeaz instaurarea societii anonime duale, cu un directorat i un consiliu de supraveghere n locul structurii clasice cunoscute, n aa fel nct s permit o mai bun separare a funciilor de control de cele de gestiune. De asemenea, raportul insista asupra necesitii transparenei informaiilor att pentru acionari, ct i pentru manageri i reia propunerile cuprinse n Raportul Pebereau, subliniind importana numirii administratorilor independeni; totodat, este exprimat acordul cu privire la micorarea duratei manadatului de la 8 la 5 ani, instituirea comitetului de audit, dup caz i a celui pentru stabilirea remunerrii, iar ca element nou clarificarea drepturilor i obligaiilor administratorilor prin editarea unei charte de bun conduit, dup modelul englez. Un principiu deosebit de important pe care l susine raportul Vienot se refer la obiectivul ntreprinderii, care nu trebuie s fie girantul unic al intereselor
Pe de alt parte, reechilibrarea structurilor autoritii i puterilor prin:

Constituirea i funcionarea comitetului de audit; Idem, a comitetului pentru remuneraii, Idem, pentru alte organisme auxiliare ale conducerii Selecia i numirea / alegerea administratorilor
n Frana, au fost elaborate patru rapoarte cu scopul stabilirii unor recomandri echilibrate referitoare la guvernana societilor comerciale. Obiectivul acestor rapoarte era acela de a trece firmele franceze de la un sistem de guvernan opac i nchis, la un sistem de guvernan transparent, n msur s rspund cerinelor legitime ale acionarilor i ale ntregii comuniti de acionari, salariai, furnizori, clieni, operatori de banc, asiguratori, distribuitori cu care societatea, ntreinea, n firea lucrurilor, diferite relaii de cooperare. Este necesar ns s fie reinut c, la sfritul anilor 80 ai secolului trecut n Frana se nfiripau condiii favorabile, prin constituirea Comitetului pentru Operaiunile de Bursa (COB), care a recomandat constituirea comitetelor de audit n marile ntreprinderi. ntruct COB a fost aproape ignorat de ctre conducerile ntreprinderilor, a fost rndul aciunii politice.
16
acionarilor (acionnd n sensul maximizrii profitului), ci trebuie s serveasc o comunitate de interese ale salariailor, acionarilor, conducerii, furnizorilor etc.), n aa fel nct nici o parte s nu fie lezat. Necesitatea adoptrii unor prevederi speciale referitoare la derogarea unor prerogative ale CA i ale comitetelor specializate; Plafonarea numrului de voturi de care dispun acionarii cei mai importani; Posibilitatea CA de a se reuni mai frecvent i nu semestrial sau trimestrial; Necesitatea instaurrii cu prioritate a structurilor juridice de tip consultativ (SA dual).
Raportul Arthuis
Se refer n special la modernizarea activitii ntreprinderilor private de interes public i se enuna una din opiunile fundamentale ale Guvernanei corporatiste, ca expresie a tranziiei de la firm managerial la firm corporatist, de la cultura managerial la cultura corporatist. Afirmndu-i adeziunea total la principiile de guvernan a ntreprinderii cuprinse n rapoartele Cadbury, Pebereau, Vienot, cu excepia celor neaplicabile la ntreprinderile publice, Raportul Arthuis subliniaz rolul statului ca acionar unic al acestor entiti, care trebuie s dein toate informaiile utile referitoare la modalitile de funcionare i a proceselor decizionale care au loc n ntreprinderile publice. Raportul subliniaz necesitatea eliberrii conducerii acestor ntreprinderi de ingerinele tutelei politice i a introducerii, ntre stat i aceste societi, a unor relaii aliniate practicilor din ntreprinderile sectorului privat, precum numirea noilor conductori corespunztor pregtirii lor profesionale i competenelor lor manageriale, deci renunarea la favoritisme.
Din punct de vedere teoretic, au fost prefigurate i modele de organizare i funcionare a guvernanei, innd seama n special de deosebirile semnificative de la o ar la alta, provenite din condiiile de formare i dezvoltare a statelor, diferenele de cultur naional i social, dezvoltarea pieei interne, consisten intrinsec i tendinele de dezvoltare economic i social-politic, cutume etc., ceea ce a condus la crearea a dou tipuri de modele, respectiv:
Sisteme de guvernan axate pe funcionarea pieelor; Sisteme de guvernan orientate pe activitatea bancar, fiecare sistem fiind caracterizat prin trsturi specifice. De exemplu, sistemul orientat pe activitatea bancar a fost caracterizat prin ase trsturi fundamentale, precum: nivelul ridicat al ndatorrii, gradul de dispersie a acionarilor, prezena semnificativ a capitalului bancar n capitalul firmelor, nivelul de concentrare i omogenizare a creanelor, prezena aciunilor de control ostile puin numeroase, relaiile financiare durabile ntre instituiile financiare i firme.
Raportul Marini
Acest raport, care poart numele senatorului nsrcinat cu misiunea parlamentar de a studia o eventual actualizare a legii societilor anonime, a prezentat un ir de propuneri cu referin direct la subiect: Guvernana corporativ. Este adevrat c misiunea parlamentar succeda primei reuniuni internaionale care a avut loc la Londra, n anul 1996, a ceea ce a luat denumirea de Corporate Governance Network (Reeaua Internaional Corporate governance) i a celei de a doua, de la Paris, din anul 1997. Cu o documentare foarte bogat, senatorul Marini a prezentat parlamentarilor un set de propuneri din cele mai valoroase, precum:
Eliminarea (din legea pus n discuie) a prevederilor care subordonau calitatea administratorilor celei a acionarilor; cu alte cuvinte, legea trebuie s permit nominalizarea administratorilor independeni i neacionari n consiliul de adinistraie (CA);
Rspndirea i dezvoltarea sistemului de conducere corporativ a evoluat n timp, conceptul nsui dobndind noi valene, precum: Guvernana corporativ este un ansamblu de mecanisme organizaionale prin a cror activitate se realizeaz delimitarea puterilor i influenarea procesului decizional de ctre organismele decizionale sau, altfel spus, care le guverneaz conduit i le definesc spaiul discreionar(Charrot). De asemenea, a evoluat i conceptul de relaii publice, care a fost aezat de ctre Lordul Nolan , la nceput n Anglia, iar ulterior i mai departe, ntr-un Cod care i poart numele i care cuprinde:
17
9/2008

Prioritatea interesului public fa de cel privat; Integritatea profesional, Obiectivitatea; Corectitudinea operaiunilor financiar-contabile, Transparena, Cinstea, onorabilitatea, Exemplul personal. Pentru perioada cnd a fost elaborat, Raportul Cadbury reprezenta un document de mare nsemntate, menit s consolideze ncrederea partenerilor de afaceri i creterea transparenei tranzaciilor bursiere; aceasta a contribuit la creterea proteciei valorii economiilor populaiei, a grijilor i preocuprilor investitorilor i a deschis drumuri noi altor ageni economici i profesioniti ai pieei financiare. Din pcate, starea de euforie nu a durat mult; doi ani mai trziu lumea a nceput s fie din nou cutremurat de scandaluri financiare, de data aceasta la dimensiuni mult mai mari. Parmalat i Enron 2001; WorldCom 2002; Xerox 2002; Merill Lynch 2002 i alte asemenea companii, adevrai coloi ai economiei i finanelor internaionale, cu mii de subsidiare rspndite n lumea ntreag au alunecat pe drumurile ruinii, fraudelor, splrii banilor. ncrederea investitorilor, a opiniei publice n raportrile financiare, n documentele contabile, n unele chiar cu semntura de sinceritate a auditului, a fost nelat. Omenirea a dovedit din nou c nu a tiut s trag nvmintele necesare din greelile trecutului. Ca de fiecare dat, s-au constituit comisii de studiu, comitete de iniiativ, grupe de reputai experi i profesioniti la diferite nivele, naional i internaional, care peste Ocean i-au condus pe senatorii Paul Sarbanes i Michael Oxley s elaboreze documentul legislativ ce le poart numele5. n Europa, pe lng Recomandrile din iulie 2003 ale Uniunii Europene, au fost adoptate acte legislative de natur s asigure Sigurana Investiiilor .

Cu referire la informaiile financiare, principiul Guvernanei corporative solicit practici de transparen, elaborarea i prezentarea corect, sincer i la timp a informaiilor i raportrilor financiare. De asemenea, politicile de informare i raportare trebuie s asigure i s serveasc transparena:
Obiectivelor i strategiei manageriale ale ntreprinderii; Raportrii influenelor referitoare la riscuri i performane; Evenimentelor care au avut loc pe durata exerciiului i care au influenat n mod semnificativ rezultatul; Raportrilor anuale care s fie examinate de Comitetul de audit i aprobate de Consiliul de administraie.
Totodat, Guvernana Corporativ nu este o tiin, este o art a conducerii, care se difereniaz n funcie de nivelul de dezvoltare a activitii financiare, industriale i comerciale, starea economiei naionale i a celei mondiale. Guvernana Corporativ cuprinde instituiile i companiile publice i private, formale i informale ale unei ri, care guverneaz mpreun relaiile dintre oamenii care administreaz ntreprinderile, precum i pe toti cei care investesc resurse n ara respectiv. Guvernana Corporativ reprezint unul din numeroasele mecanisme care stimuleaz dezvoltarea economic i social la nivel global, prin:
Principiile OECD privind guvernana corporativ

n acest cadru larg de preocupri se observ remarcabila activitate i influen pe care o exercit la nivel internaional Organizaia pentru Cooperare i Dezvoltare Economic (OECD), ca unul din pionierii dezvoltrii politicii de standarde privind guvernana corporativ. Principiile OECD privind Guvernana Corporativ au devenit documentul de referin, pe baza cruia au fost identificate standarde proprii de organizare i funcionare. Principala caracteristic a acestor standarde const n faptul c ele nu impun uniformizarea marii diversiti a mediilor juridice, politice i economice din rile i societile care au consimit s promoveze i s valorifice importantele atu-uri ale Guvernanei Corpo-
supremaia legii, reglementrile de drept comercial i de drept comun; respectul dreptului de proprietate; respectul fa de contract, de drepturile i obligaiile contractuale; nlturarea protecionismului ca politic de stat, ca regul n relaiile comerciale; disciplina fiscal, disciplina monetar, dereglementarea.

18
rative. Dimpotriv, scopul Principiilor i de aici i cel al standardelor este de a susine guvernele n eforturile lor de evaluare i perfecionare a cadrului juridic, instituional i de reglementare privind Guvernana Corporativ n rile lor. Ele ofer i un ndrumar pentru investitor, societile listate sau nu, pentru bursele de valori i de mrfuri, precum i pentru alte entiti care ndeplinesc un rol n procesul de dezvoltare a unei bune Guvernane Corporative. n cadrul unui larg acord de cooperare ntre OECD i Banca Mondial, pentru asisten i suport necesar mbuntirii promovrii, cunoaterii i aplicrii principiilor Guvernanei Corporative n ara noastr, cu sprijinul Ageniei pentru Dezvoltare Internaional a Statelor Unite ale Americii (USAID), al Centrului Internaional al ntreprinderilor Private (CIPE) i Federaiei Euro-Asiatice a Burselor de Valori (FEAS), precum i cu implicarea direct a Comisiei Naionale a Valorilor Mobiliare (CNVM) i Bursei de Valori Bucureti (BVB), s-au realizat n Romnia importani pai nainte pe drumul implementrii unei bune Guvernane Corporative, jalonat acum i de prezena Institutului Guvernanei Corporative de pe lng Bursa de Valori din Bucureti. Guvernana Corporativ (G.C.), ca metod de organizare i conducere a societilor comerciale care jaloneaz drumul pe care l parcurge globalizarea, este prezentat n literatura tiinific de profil cu mai multe definiri, fiecare cu un accent specific pe una sau alta din componentele sale semnificative. Definirea dat de Organizaia European pentru Comer i Dezvoltare (OECD), pe care o considerm a fi cea autorizat, este urmtoarea: Guvernarea Corporativ se exprim printr-un set de relaii ntre managementul companiei, consiliul acesteia, acionarii ei, ali deintori de titluri... totodat, ea confer structura prin care sunt stabilite mijloacele necesare realizrii acelor obiective i sunt monitorizate performanele urmrite. Guvernana Corporativ nu este o tiin, ci este o art, o art a conducerii, care se difereniaz n fiecare ar n funcie de reglementrile legislative locale, de complexitatea acionarilor majoritari i de condiiile specifice ale companiei, de gradul de complexitate al afacerilor, de starea economiei mondiale.
5 Sarbanes Oxley Act, prescurtat SOX.
Guvernana Corporativ reprezint unul din numeroasele mecanisme care stimuleaz dezvoltarea economic i social la nivel global alturi de:
Supremaia legii, regulile de drept comercial, de drept comun Respectul fa de dreptul de proprietate Respectul fa de contract, de drepturile i obligaiile contractua1e nlturarea protecionismului ca politic de stat, ca regul n relaiile comerciale Dereglementarea Disciplina fiscal, disciplina monetar

Standarde pentru auditori n probleme de guvernan

Principiile guvernanei corporative dup cum se precizeaz n nota premergatoare expunerii textelor normative enunate n ISA - 260 Comunicarea problemelor de audit celor responsabili cu guvernana ... au fost elaborate de multe ri ca punct de referin pentru stabilirea unui bun comportament corporativ. Astfel de principii se concentreaz, n general, pe companiile listate la burs; totui, principiile mai pot s serveasc i la mbuntirea guvernanei n alte forme de entiti. Nu exist un model singular pentru o guvernan corporativ solid. Structurile consiliilor i practicile variaz de la o ar la alta. Un principiu comun este acela conform cruia entitatea trebuie s dispun de o structur de guvernan care s permit consiliului exercitarea unui raionament obiectiv cu privire la afacerile societii, inclusiv raportarea financiar n mod independent, n special de management. Problemele care apar n cursul auditului situaiilor financiare trebuie s fie aduse la cunotin de ctre auditor persoanelor responsabile cu guvernana. Standardul mai precizeaz c termenul guvernan este folosit pentru a descrie rolul persoanelor nsrcinate cu supravegherea, conducerea i controlul unei entiti. Cei nsrcinai cu guvernana sunt rspunztori, de obicei, de asigurarea c entitatea i realizeaz obiectivele, de raportarea financiar, precum i de raportarea ctre prile interesate. De asemenea, se arat c: problemele de audit de interes pentru guvernan sunt acele probleme care apar din auditarea situaiilor financiare i care, n opinia auditorului, sunt att importante, ct i relevante pentru cei responsabili cu guvernana n supravegherea procesului de raportare financiar i prezentare de informaii.
9/2008
19

Responsabilitile celor nsrcinai cu guvernana i ale conducerii sunt enunate foarte precis de ctre ISA-240 - intitulat Responsabilitile auditorului referitoare la fraud ntr-un audit al situaiilor financiare - n care se arat: Responsabilitatea principal pentru prevenirea i detectarea fraudei revine celor nsrcinai cu guvernana entitii i conducerii. Este important ca acei nsrcinai cu guvernana, mpreun cu conducerea, s pun un accent important pe prevenirea fraudei, ceea ce ar putea conduce la reducerea posibilitilor de apariie a fraudei i pe mpiedicarea fraudei, ceea ce ar putea determina persoanele din entitate s nu comit fraude din cauza posibilitii mari de detectare i de pedepsire (art.8). Auditorul trebuie s ia n considerare problemele care apar n urma auditrii situaiilor financiare i s le comunice celor nsrcinai cu guvernana; astfel de probleme s-ar putea referi la:

pnd din anii 1992, profesia noastr a suferit transformri radicale i s-a bucurat de atenia major a Parlamentului i a Comisiei Europene. n 15 ani, profesia contabil a fost scoas din obscuritatea relativ n care era meninut i i-a redobndit rolul de actor principal n promovarea interesului public, atenia acionarilor i consultana investitorilor.
n concluzie
Instituiile internaionale, iar mai apoi i cele naionale de standarde contabile i de audit financiar au struit cu succes i au reusit, n cea mai mare parte, convergena contabilitii la nivel global, introducnd graduat, Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), Standardele de Audit (ISAs) i Standardul Internaional de control al calitii (ISQC)1. Orientarea contabilitii spre management a fost direcionat acum cu precdere spre investitori, iar situaiile financiare au dobndit mai mult autoritate i transparen.
Modificarea politicilor i practicilor contabile Efectul potenial asupra situaiilor financiare al unor riscuri semnificative Ajustri de audit, nregistrate sau nu de entitate, care au sau ar putea avea un impact semnificativ asupra situaiilor financiare ale entitii Incertitudini importante care ar putea pune la ndoial capacitatea entitii de a continua activitatea Dezacorduri cu conducerea cu privire la unele probleme care, individual sau cumulate, pot fi importante pentru situaiile financiare ale entitii Alte aspecte, precum carene semnificative n controlul intern, fraude care implic managementul etc. care suscit interesul celor nsrcinai cu guvernana.
Bibliografie
Charkan (J.P) Keeping Good Company A Study of Corporate Governance n Five Countries Clarendon Press, Oxford, 1944 Charreaux Gerard Ed. Le Gouvernement des entreprises Corporate Governance, Theories et faits, Ed. Economica Paris, 1997 Mencioni G., Cimarosti G., Integrazioni tra il sistema di controllo interno ed il Governo dAzienda (Corporate Governance) n il controllo legale dei conti, CMDCC Giuffr Editore, Milano 1998 Mikdashi Z., Les banque lre de la mondialisation, Ed.Economica, Paris, 1998 Parrat F., Le Gouvernement dentreprise Ed. Maxima Paris 1999 Pickett Spencer K.H., Internal Auditing Handbook Cap. 2; Corporate Governance Perspectives; Pag.21 125; Second edition, John Wiley & Sohn Inc.,111 River Street, Hoboken,Nj, USA. IFAC, Audit Financiar Standarde, Codul etic; ed. limba romn, Editura CAFR i IRECSON, Bucureti, 2007 OECD, Principles de gouvernement dentreprise de lOECD, OECD, Paris, 1999 OECD, Rolul, poziia i responsabilitatea auditorului statutar n cadrul Uniunii Europene Cartea verde Ed. F.E.E. - Bruxelles, 2003 CNCC, Le Gouvernement dEntreprise dans le monde Qui tient les rnes ? ICMG, Paris 1996
n ultimul timp au fost remarcate n toat lumea numeroase evenimente i eforturi nentrerupte ale unor emineni exponeni ai profesiei, care au generat semnale favorabile de recuperare, de redobndire a ncrederii, a sinceritii i fiabilitii profesiei noastre n rndurile numeroase ale utilizatorilor de servicii de audit, asigurare, contabilitate i control, elaborarea i prezentarea declaraiilor fiscale etc. ceea ce exprim tendine evidente de reaezare a profesiei pe suporii fiabilitii. Martin Manuzi, director al unui organism profesional al ICAEW, ataat la Uniunea European remarca n numrul din luna decembrie 2007 al prestigioasei Accountancy Magazine (pag.116) c nce20
Introducere
Tehnici moderne de planificare strategic

David JENNINGS*
Cercettorii din domeniul planificrii strategice au ajuns la un acord general conform cruia procesul de planificare strategic este format din III componente majore: 1. formularea (care include stabilirea obiectivelor i evaluarea mediilor interne i externe); 2. evaluarea i selectarea alternativelor strategice; 3. implementarea i controlul. Auditorii i contabilii profesioniti trebuie s i dezvolte aptitudinile i raionamentul profesional atunci cnd: evalueaz poziia strategic a unei organizaii; dezvolt opiuni strategice n procesul de implementare a strategiilor selectate prin intermediul aciunii strategice. Acest articol exploreaz modul n care aceste procese sunt derulate ca parte a planificrii strategice, precum i beneficiile i costurile asoiate cu aceasta. Organizaiile se confrunt cu diferite contexte interne i externe. Acest fapt nu implic doar dezvoltarea strategiilor unice ca rezultat al procesului de planificare, ci conduce, de asemenea, la apariia unei multitudini de modaliti n care organizaiile i desfoar procesul de planificare. n context, articolul examineaz modul n care procesul de planificare strategic este modificat pentru a fi compatibil cu mediul intern i extern al companiei. Aceti factori vor fi examinai prin referirea la un studiu de caz privind dezvoltarea unei companii electrice din Marea Britanie.
Abstract
Modern techniques of strategic planning

This article explores how these processes are conducted as part of strategic planning, and the benefits and costs associated with strategic planning. The strategic planning process is often depicted as a number of interlinked phases, and this article presents the main traits of all the phases of the strategic planning. It is also analyzed how the strategic planning process is modified to become consistent with the organization's external and internal environment. These factors are examined by reference to a case study concerning the development of a UK energy company. The professional auditors and accountants also must be aware of the fact that the strategic planning cannot guarantee strategic and financial success. They should, however, remain sensitive to the need for the planning process - as with any other management process or technique - to be developed in a way which is appropriate to the specific context in which it is to operate. Key words: strategic planning, strategic choice, business unit, implementation, business level plan
Cuvinte cheie: planificare strategic, opiune (alegere strategic), unitate de afaceri, implementare, plan la nivelul afacerii
* Examinator ACCA, e-mail: info@ro.accaglobal.com.
Procesul de planificare strategic

Planificarea strategic este un proces de management des utilizat,
21
9/2008
Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic

lui obiectivelor dincolo de ateptrile managerilor centrali ntruct managerii de la nivelul afacerii neleg mai bine i tiu clar ce se poate obine. Rezultatul Fazei I mai este denumit i ndrumare corporativ un set de obiective, dificulti cu care se confrunt afacerea i limitri (cum ar fi, preri stabilite de comun acord referitoare la condiiile pieei i disponibilitatea resurselor financiare), care formeaz contextul pentru revizuirea i dezvoltarea strategiei.
folosit de ctre organizaii att din sectorul privat, ct i din sectorul public pentru a determina alocarea resurselor cu scopul de a dezvolta performana financiar i strategic. n ultimii 10 ani, sondajul anual realizat de ctre Bain and Company cu privire la tehnici de management utilizate de ctre companiile europene i din SUA a relevat faptul c n jur de 80% din totalul companiilor sondate utilizeaz planificarea strategic i c nivelul general de satisfacie oferit de aceste tehnici ajunge la 4 pe o scar de la 0 la 5. Acesta este un punctaj mai mare dect oricare altul obinut prin intermediul altor tehnici. Procesul de planificare strategic este deseori descris ca un numr de faze nlnuite, ca n Figura 1.
Faza I
Faza I privete dezvoltarea informaiilor strategice legate de mediul organizaiei i de resursele care sunt disponibile. n mod ideal, acest proces ar trebui s se desfoare pe tot parcursul anului, dezvoltndu-se de la informaiile i experiena disponibile organizaiei i managerilor si. Procesul poate fi sprijinit prin intermediul activitilor specifice, cum ar fi analiza scenariului pentru
22
a explora neclaritile importante i, de asemenea, prin utilizarea unor tehnici tip S.W.O.T. (Strenghts, Weaknesses, Opportunities and Threats Puncte forte, puncte slabe, oportunii i ameninri), P.E.S.T.E.L. (Political, Economic, Social, Technical Environement and Legislative analiza mediului politic, economic, social, tehnic i a cadrului legislativ) i analiza competitorului. Astfel de informaii permit managerilor de uniti de afaceri s analizeze strategiile existente, s identifice alte modaliti de dezvoltare pentru acele strategii i s defineasc noi opiuni strategice. De asemenea, prin prisma dezvoltrii acestui segment de informaii, CEO-ul, angajaii din departamentul planificare strategic i senior-managerii vor fi capabili s revizuiasc obiectivele financiare i strategice stabilite pentru organizaie i pentru afacerile care se deruleaz n cadrul acesteia. Stabilirea obiectivelor pentru o arie de afaceri se realizeaz mai bine dac este efectuat de-o manier colaborativ ntre managerii de la nivel central i managerii de la nivelul afacerii. Acest fapt va conduce nu numai la acceptarea mai uoar a obiectivelor, dar, de asemenea, poate, ocazional, duce la ridicarea nivelu-
Faza II
Faza II, de obicei, privete modalitile n care managerii care gestioneaz diverse arii ale afacerii reacioneaz la obiectivele revizuite. Strategiile existente i eficacitatea acestora sunt revizuite oficial i, dac este necesar, modificate sau sunt dezvoltate noi opiuni strategice. Din nou, o mare parte a activitii ntreprinse pentru aceast faz e posibil s se fi petrecut pe parcursul anului anterior. Faza II se ncheie cu stabilirea, de ctre CEO i Consiliu, a unui set revizuit de strategii pentru organizaie.
Faza III
Opiunea strategic nu este, n sine, o aciune strategic. Faza III privete implementarea acelor opiuni strategice prin dezvoltarea planurilor de aciune la nivelul afacerii, dac este necesar prin aciuni de coordonare cross business i bugete. Pentru a mbunti eficacitatea procesului de implementare, planurile ar trebui subdivizate n planuri operaionale, derivate de la nivelul superior al strategiei. La nivel operaional, planurile depar-
Planificarea strategic
tamentale pot fi defalcate ntr-o serie de proiecte cu etape clare, care vor avea impact asupra variatelor procese de afaceri. La acest nivel, sunt eseniale alinierea i coordonarea adecvat a sistemelor i platformelor IT, pentru a furniza i sprijini procesul de implementare. Aciunea de sprijinire a implementrii eficiente a planurilor strategice se concretizeaz ntr-un program bugetar adecvat coordonat, care asigur c planurile dispun de resurse i fonduri suficiente. n cele din urm, implementarea strategiei depinde foarte mult de o direcie i o conducere eficient la toate nivelele din interiorul organizaiei pentru a se asigura c indivizii i echipele sunt bine motivate i dedicate implementrii cu succes a strategiei. Astfel de obiective cuantificabile sau SMART-INTELIGENTE permit organizaiei s i menin concentrarea asupra scopului fundamental al planificrii strategice, acela de a obine dezvoltarea strategic i financiar. Evaluarea rezultatelor nu are mare valoare dect dac este legat de aciuni de control. Devierea de la rezultatele faze anterioare din procesul de planificare nainte ca procesul de planificare s fi fost considerat ca finalizat.
Beneficiile i costurile planificrii

Planificarea strategic este un proces pentru alocarea resurselor i, prin urmare, furnizeaz o baz pentru deciziile privitoare la buget. n orice caz, procesul de planificare poate deservi i altor roluri organizaionale adiionale care vor varia din punct de vedere al importanei lor, n funcie de organizaie. Planificarea furnizeaz o baz pentru controlul afacerii i performan corporativ. Procesul de planificare controleaz nu numai performana, dar, mai fundamental, dezvoltarea strategiilor de ctre unitile de afaceri ale companiei. ntr-o organizaie multibusiness exist deseori nevoia de a limita gradul pn la care strategiilor le este permis s fie emergente. Procesul de planificare strategic permite managementului corporaiei s ncurajeze i s cizeleze procesul emergent de dezvoltare a strategiei care ar trebui s apar la nivelul afacerii. Procesul de planificare acioneaz ca un imbold pentru manageri pentru a dezvolta informaiile i pentru a-i pune ntrebri n legtur cu presupunerile lor privind mediul n care afacerea lor se desfoar. Pentru unele organizaii este nevoie s se realizeze o coordonare ntre strategiile de afaceri pentru a dezvolta interdependenele care
23
Faza IV
Faza IV furnizeaz indicatori pe etape de timp pentru monitorizarea performanei financiare planificate (incluznd msuri, cum ar fi cifra de afaceri, marja i veniturile rezultate din investiii) i implementarea strategiei. Msuri de realizare strategic momente strategice pot fi legate de consecine ale procesului de mbuntire a imaginii brand-ului i de cota de pia. Momentele strategice pot fi ordonate n timp. De exemplu, n cazul unui detailist care i pornete o afacere peste Ocean, seria de momente strategice ar putea include urmtoarele: gsirea Ii partener adecvat pentru a intra pe pia; identificarea locaiilor specifice care dein potenialul de venit necesar; dezvoltarea resurselor i a pieei; deschiderea afacerii i creterea venitului.
9/2008
Stabilirea obiectivelor pentru o arie de afaceri se realizeaz mai bine dac este efectuat de-o manier colaborativ ntre managerii de la nivel central i managerii de la nivelul afacerii
dorite declaneaz o bucl n procesul de control, care n prima faz poate presupune o revizuire a implementrii strategiei, posibil o reexaminare a opiunii strategice sau, chiar mai n profunzime, o revizuire a obiectivelor stabilite de Faza I. Secvena de planificare de mai sus este deseori descris ca un model fluent cu activiti care progeseaz de la o faz la alta. Un astfel de concept linear al planificrii strategice necesit ca o faz s fie completat nainte de nceperea alteia. n realitate, nivelul de nelegere ridicat dezvoltat pe parcursul Fazei II i III solicit deseori o revizuire a unei

pot duce la sinergiile care pot fortifica capacitile organizaiei. Ar putea exista, de asemenea, o nevoie pentru o coordonare centralizat pentru a gestiona modalitatea n care organizaia, mai degrab ca o entitate dect ca o afacere separat, este perceput de grupuri, cum ar fi clienii i entitile de reglementare. Nevoia de planificare se bazeaz n mare parte pe natura bunurilor i sistemelor unei afaceri, iar flexibilitatea limitat a acestora implic faptul c noile circumstane nu pot fi abordate cum trebuie atunci cnd apar. Actul de planificare ncearc s anticipeze viitoarele neclariti. Prin intermediul actului de planificare se mai ncearc punerea la punct de strategii care vor ajuta, pe ct de mult posibil, la protejarea activelor de baz de acele neclaritii anticipate. Planificarea strategic formal presupune i costuri. Procesul necesit implicarea sporit a senior-managementului din cadrul organizaiei. Este posibil s fie nevoie s se cheltuiasc anumite sume i pentru angajarea de personal care s conduc procesul de planificare. Senior-managerii trebuie s se dedice realizrii planului i, dac este necesar, o parte din pachetul salarial ar trebui s se bazeze pe obinerea performanei planificate. Din cauza necesitii de a se dedica planurilor, deseori s-a discutat asupra faptului c planurile formale reduc flexibilitatea unei organizaii i abilitatea acesteia de a rspunde la evenimente care pot aprea. n plus, procesul de planificare nu va fi eficient dect dac este cuplat cu o gndire strategic foarte bun. Aceasta, la rndul ei,
24
necesit deseori o investiie substanial n dezvoltarea managementului. Merit planificarea strategic formal acest efort? Un studiu efectuat de ctre Brews i Hunt (1999), care a analizat peste 600 de companii din SUA, ofer un set interesant de rspunsuri. Planificarea
experien n planificare nainte ca planificarea formal s determine mbuntirea performanei. Modalitatea n care planificarea strategic poate fi dezvoltat pentru a se potrivi unui context organizaional n schimbare este ilustrat de urmtorul studiu de caz referitor la PowerGen i experiena sa n planificare n primii ani de existen ai companiei.
Aciunea de sprijinire a implementrii eficiente a planurilor strategice se concretizeaz ntr-un program bugetar adecvat coordonat, care asigur c planurile dispun de resurse i fonduri suficiente
Studiu de caz planificare: PowerGen

PowerGen a fost nfiinat n 1991, ca urmare a privatizrii industriei energetice din Marea Britanie. Atunci cnd a fost naionalizat, principalul rol al procesului de planificare a fost de a da guvernului britanic controlul asupra investiiilor i performanei industriei. Pentru a obine acest rol, procesul de planificare a fost foarte centralizat. Documentele de planificare din ntreaga industrie au avut acelai format specific, prognozele i strategiile au fost determinate centralizat i, n absena presiunilor de pe piaa competitiv, procesul de planificare putea fi desfurat pe parcursul multor luni. Privatizarea a mprit industria ntr-un numr de companii productoare de energie electric i, n acest mod, progresiv, a introdus competiia pe piaa energiei. Companiile privatizate s-au confruntat cu nevoia de a obine profit pentru acionarii lor. Pentru o perioad de timp, PowerGen a continuat s adopte o abordare centralizat n ceea ce privete planificarea, cu manageri la nivelul afacerii care
strategic formal i procesele de strategie emergente, cum ar fi incrementalismul (formarea strategiei prin ncercare i eroare), mai degrab se completeaz reciproc, n special dac mediul de afaceri este instabil, dect reprezint abordri alternative la dezvoltarea strategiei. Acest lucru se poate realiza dac planurile formale sunt acordate n timpul implementrii, modificate pentru a lua n calcul circumstanele n schimbare. Studiul concluzioneaz, de asemenea, c organizaiile trebuie s nvee cum s fac planificarea strategic eficient pentru organizaia lor i pentru contextul acesteia. Ca o consecin, este nevoie de 4 ani de
Planificarea strategic
acioneaz, n principal cu scopul de a determina implicaiile resurselor n strategia companiei care a fost determinat centralizat. Pn n 1992, presiunile exercitate de concuren i diversificarea crescnd a PowerGen, att pe plan internaional, ct i pe plan intern, n ceea ce privete furnizarea de gaze au necesitat o abordare mai ampl. Dimensiunea echipei centrale de planificare a fost redus i s-a pus un mai mare accent pe rolul acesteia de intermediar care faciliteaz planificarea la nivel departamental i la nivelul afacerii. Pentru a reflecta nou descentralizata abordare a planificrii, nivelul de detaliu solicitat n planurile de afaceri a fost redus pentru a furniza un document care nu necesit dect cteva pagini. Descentralizarea procesului de strategie a fost nsoit de un proces extins de dezvoltare a managementului. n plus, n ncercarea de a rspunde unui mediu de afaceri aflat ntr-o cretere dinamic, durata ciclului de planificare a fost redus substanial. Pn n 1993 cteva presiuni competitive n cretere, entitile de reglementare care protejau preul energiei electrice, vnzarea forat a unei pri din capacitatea de producie a PowerGen, creterile neprevzute ale produciei din sectorul nuclear au dus la formarea unui context de afaceri n care productivitatea pe termen scurt a fost mai greu de atins. Compania a rspuns prin schimbarea procesului de planificare. Dezvoltarea strategic a fost mai bine aliniat cu performana financiar imediat i directorul financiar i-a asumat responsabilitatea pentru un proces de planificare mai puin descentra9/2008
lizat care a pus un accent sporit asupra controlului i asupra performanei financiare. Pn n 1996, mai multe dintre iniiativele de afaceri ale PowerGen (cum ar fi cele referitoare la gaze i la operaiunile internaionale) au ajuns la etapa la care era necesar s se pun un accent mai mare pe
semnat c un grad de centralizare a trebuit pstrat cu scopul de coordona obiectivele i strategiile PowerGen.
Cum ar trebui organizat planificarea strategic?

Planificarea strategic nu poate garanta de la sine un succes financiar i strategic; concluzia studiului de caz de mai sus ne arat c organizaiile trebuie s nvee cum s planifice i trebuie s i modifice n permanen procesul de planificare pe msur ce circumstanele se modific. Exist o serie de studii academice asupra procesului de planificare strategic, care furnizeaz linii directoare asupra modului n care trebuie organizat procesul de planificare. Planificarea strategic a fost catalogat de ctre Henry Mintzberg ca un proces centralizat, departe de managerii care sunt implicai n operaiunile organizaiei. n anumite situaii, procesul de planificare va urma o abordare centralizat. Pentru PowerGen, o abordare iniial centralizat a planificrii nu numai c a reflectat stilul de management corporativ dominant i experiena acumulat n planificare, dar a i fost n concordan cu nevoia companiei n ceea ce privete iniiativele centralizate i stabilirea de eluri de sus n jos pentru a iniia diversificarea n noi zone de afaceri. Abordarea centralizat a planificrii a fost, de asemenea, n concordan cu situaia iniial a organizaiei i anume aceea n care avea o puine afaceri de derulat.
25
Procesul de planificare strategic permite managementului corporaiei s ncurajeze i s cizeleze procesul emergent de dezvoltare a strategiei care ar trebui s apar la nivelul afacerii
dezvoltarea strategiei dect cel care ar fi putut fi furnizat de o abordare centralizat a planificrii. Compania a fost mprit n uniti de afaceri, mbuntindu-se contribuia managerilor la strategiile acestora i permind angajailor din cadrul corporaiei s dezvolte obiective mai bine potrivite cu rolul i potenialul fiecrei afaceri n parte. n orice caz, PowerGen a cutat mai degrab s fie o companie energetic integrat dect un conglomerat de afaceri cu energie electric, care s beneficieze de sinergiile dintre afacerile cu electricitate i cele cu gaze i dintre operaiunile de peste ocean i cele din Marea Britanie. Acest lucru a n-

mpreun, clieni, competitori, piee de furnizori (incluznd furnizarea de for de munc i resurse financiare), factori de reglementare i legislativi, reprezint un mediu complex i n schimbare la care o organizaie trebuie s se adapteze n timp ce caut oportuniti profitabile. n medii mai complexe, sistemele de planificare s-au dovedit a fi mai flexibile, cu planuri revizuite mai des i cu orizonturi de timp mai scurte. S-a discutat adesea c planificarea strategic devine mai puin relevant din cauza faptului c planurile i pierd relevana mai repede atunci cnd ritmul schimbrii mediului crete, ca urmare, de exemplu, a schimbrii gusturilor consumatorilor, a tehnologiilor i a scurtrii ciclurilor de via a produselor. Paradoxal, studiul efectuat de ctre Brews i Hunt asupra companiilor din SUA concluzioneaz c nevoia companiei de a avea un grad mai mare n ceea ce privete capacitatea de planificare este cu att mai mare cu ct este mai instabil mediul organizaiei. Dup privatizare, PowerGen s-a angajat n derularea unui program substanial de dezvoltare a managementului, o activitate n concordan cu faptul c acum compania se confrunt cu un mediu de planificare mai solicitant. Un astfel de mediu instabil necesit, de asemenea, o mai mare delegare a procesului de planificare ctre managerii uniti de afaceri, posibil pentru a obine o perspectiv mai n detaliu a factorilor de mediu, pentru a reduce formalitile n procesul de planificare i pentru a realiza orizonturi de timp mai scurte pentru planurile rezultate.
26
Organizaiile, precum i mediile variaz n ceea ce privete complexitatea lor. Pentru o organizaie complex, format dintr-un numr de uniti de afaceri diverse, dar interdependente, un accent sporit se va pune asupra rolului co-coordonativ al planificrii, cu sistemul de planificare, deinnd o sfer de aciune i un formalism mai mare, cu scopul de a gestiona coordonarea. n timp ce rolul planificrii este de a a ajuta la protejarea activelor de baz inflexibile de viitoarele situaii neclare prin anticiparea dezvoltrilor n mediul de afaceri i a cheltuielilor neprevzute care pot aprea, procesul de planificare presupune un efort mai mare i este mult mai sofisticat. Studiul de caz PowerGen demonstreaz c percepia managementului central referitoare la tipul de mbuntire a performanei care este necesar de exemplu, mbuntirea performanei strategice versus mbuntirea imediat a performanei financiare afecteaz, de asemenea, caracteristicile sistemului de planificare. Sistemul de planificare trebuie s obin un echilibru ntre facilitarea adaptrii la mediul exterior al organizaiei (prin descentralizare i prin pro-
movarea creativitii la nivelul afacerii) i controlul i coordonarea resurselor prin centralizare. Pentru o organizaie anume cele dou abordri nu trebuie s se exclud reciproc, iar abordarea echilibrat a fost asociat cu un mai mare succes financiar pe termen lung. Instabilitatea performanei a fost asociat cu eforturile crescute depuse pentru planificarea strategic formal, posibil ca o activitate simbolic menit de a da impresia deintorilor de interese ai organizaiei c senior-managementul este capabil s controleze situaia.
Concluzii
Participarea n procesul de stabilire a strategiei necesit o dezvoltare adecvat a managementului. Auditorii i contabilii profesioniti vor trebui s dein aptitudinile i abilitile necesare pentru a contribui eficient la procesul de planificare din cadrul organizaiei lor. Ar trebui, n orice caz, s rmn ateni la nevoia ca procesul de planificare aa cum se ntmpl i n cazul altor procese sau tehnici de management s fie dezvoltat ntr-o manier care este adecvat contextului n care opereaz.
Bibliografie
Brews PJ and Hunt MR, Learning to Plan and Planning to Learn: Resolving the Planning School/ Learning Debate, n Strategic Management Journal (vol20, pp 889-91III), 1991; http://en.wikipedia.org/wiki/Strategic_planning http://www.work911.com/management/planning.htm http://www.themanager.org/Knowledgebase/Strategy/Planning.htm http://www.questia.com/googleScholar.qst;jsessionid=L0bTbhJsLrG7LSrz2qqx ppkV7zK0XlyLLyqcPnQBCLdCCCvvhDpl!2100700842?docId=5000118899 Henry Mintzberg, The Rise and Fall of Strategic Planning, Printice Hall, Financial Time, 1994
Evaluarea activelor n situaiile financiare

Abstract
The Assets Measurement in the Financial Statements

The article presents the recognition criteria for un asset, as well the measurement bases used for the assets disclosure in the financial statements. There are analysed the two important moments of the assets measurement, respective the measurement at the recognition and the further measurement. At the recognition of an asset in the financial statements, the first type of measurement take into account the probability that future economic benefits will flow to the entity and the reliably measurement of asset cost or value. The second type of measurement compares the carrying value with some others values (recoverable value, net realisable value) in order to establish the impairment loss that is recognised in the accounting. There are presented as well a few accounting solutions in order to support a just and fair image disclosure of the entity financial position. Key words: assets, assessment basis, recoverable value, realisable value
Definirea activelor
Un activ reprezint o resurs controlat de ctre entitate ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice ulterioare1. Pentru noiunile de resurse i beneficii pot fi formulate dou mari probleme:
Mariana Adriana DEACONU*
Alexandrina Teodora BORFOAIA**
Cuvinte cheie: active, baze de evaluare, valoare realizabil, valoare recuperabil
existena resursei fr beneficii sau a beneficiilor fr resurs: n prezent, existena resursei este n totalitate legat de existena beneficiilor viitoare ce se ateapt a fi obinute; fr aceste beneficii nu exist resurs i aceasta ne conduce la ntrebarea ce vizeaz importana acestor beneficii: dac ele sunt neglijabile sau extrem de incerte, avem o resurs? Trebuie s considerm c doar posibilitatea de a avea beneficii viitoare este de ajuns? Pn n
* Drd., Ministerul Economiei i Finanelor, e-mail: d_adriana2001@yahoo.com. * Drd., Ministerul Economiei i Finanelor, e-mail: alinaborfoaia@yahoo.com. 1 Standardele Internaionale de Raportare Financiar, Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, Editura CECCAR, Bucureti, 2007
9/2008
27

prezent msurarea beneficiilor a fost considerat ca o problema independent de definirea unui activ;
natura beneficiilor viitoare: monetare i nemonetare (exemplu: un bun public, cum este un parc), sigure sau condiionate, separate sau globale (beneficii considerate n general ca fiind raportate la mai multe resurse). n prezent, ntrebarea beneficiilor viitoare nu se pune dect pentru evaluarea prezent a resursei, care face aproape ntotdeauna apel la costul de achiziie sau la preul pieei (cu excepia deprecierii); ea nu se pune dect pentru un activ separat care trebuie prezentat n bilan.2
(c) Valoarea realizabil (de decontare). Activele sunt nregistrate n contabilitate la nivelul sumei n numerar sau echivalente de numerar care poate fi obinut n prezent prin vnzarea normal a activelor. Datoriile sunt nregistrate la valoarea lor de decontare; aceasta reprezint valoarea neactualizat n numerar sau echivalente de numerar care trebuie pltit pentru a achita datoriile n cursul normal al activitii. (d) Valoarea actualizat. Activele sunt nregistrate la valoarea actualizat a viitoarelor intrri nete de numerar, care urmeaz a fi generate n derularea normal a activitii. Datoriile sunt nregistrate la valoarea actualizat a viitoarelor ieiri de numerar care se ateapt s fie necesare pentru a deconta datoriile n cursul normal al activitii. Baza de evaluare cel mai frecvent adoptat de entiti n elaborarea situaiilor financiare este costul istoric. Acesta este de obicei combinat cu alte baze de evaluare. De exemplu, stocurile sunt de obicei nregistrate la minimul dintre cost i valoarea realizabil net, titlurile tranzacionabile la valoarea de pia, iar datoriile privind pensiile la valoarea lor actualizat. Mai mult, unele entiti utilizeaz costul curent ca rspuns la incapacitatea modelului contabil bazat pe costul istoric de a rezolva problemele legate de efectul modificrii preurilor activelor nemonetare.
Bazele de evaluare
Evaluarea este procesul prin care se determin valorile monetare la care structurile situaiilor financiare sunt recunoscute n bilan i n contul de profit i pierdere. Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare. Diverse baze de evaluare sunt utilizate n situaiile financiare n diverse combinaii i grade de utilizare. Ele includ urmtoarele: (a) Costul istoric. Activele sunt nregistrate n contabilitate la nivelul sumei n numerar sau echivalente de numerar pltit n momentul cumprrii lor sau la valoarea just a sumei pltite n momentul achiziionrii. Datoriile sunt nregistrate la valoarea echivalentelor obinute n schimbul obligaiei sau, n anumite mprejurri (de exemplu, n cazul impozitului pe profit), la valoarea ce se ateapt s fie pltit n numerar sau echivalente de numerar pentru a stinge datoriile, n cursul normal al activitii. (b) Costul curent. Activele sunt nregistrate n contabilitate la nivelul sumei n numerar sau echivalente de numerar care ar trebui pltit dac acelai activ sau unul asemntor ar fi achiziionat n prezent. Datoriile sunt nregistrate la valoarea neactualizat a numerarului sau a echivalentelor de numerar necesar pentru a deconta n prezent obligaia.
Evaluarea la recunoatere
Un activ recunoscut n bilan n momentul n care este probabil realizarea unui beneficiu economic viitor de ctre entitate i are un cost sau o valoare care poate fi evaluat n mod credibil.3 Conceptul de probabilitate este utilizat n ceea ce privete criteriile de recunoatere pentru a avea o referin privind gradul de incertitudine c beneficiile economice viitoare asociate unui element vor intra sau vor iei din entitate. Acest concept este impus de incertitudinea ce caracterizeaz mediul n care i desfoar activitatea orice entitate. Evaluarea gradului de incertitudine legat de beneficiile economice viitoare ia n calcul informaia disponi-
2 Jean-Claude Scheid, La dfinition dun actif, Revue franaise de comptabilit no. 393, Paris, novembre 2006 3 Standardele Internaionale de Raportare Financiar, Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, Editura CECCAR, Bucureti, 2007
28

bil n momentul ntocmirii situaiilor financiare. De exemplu, cnd ncasarea unei creane a entitii este probabil, n absena oricrei probe care s demonstreze contrariul, se justific recunoaterea creanei ca activ. n cazul unei diversiti mari a creanelor, totui, va fi considerat normal probabilitatea apariiei unor creane nencasate; prin urmare, reducerea preconizat a beneficiului economic va fi nregistrat drept cheltuial. A doua condiie pe care un element trebuie s o ndeplineasc pentru a fi recunoscut este ca acesta s aib un cost sau o valoare ce poate fi evaluat n mod credibil. n multe cazuri, costul sau valoarea trebuie estimat, iar realizarea unor estimri rezonabile constituie o parte esenial a elaborrii situaiilor financiare. n cazul n care totui nu poate fi realizat o estimare rezonabil, elementul nu va fi recunoscut n bilan sau n contul de profit i pierdere.
Evaluarea ulterioar
Standardele Internaionale de Contabilitate solicit entitilor s prezinte n situaiile financiare activele la o valoare mai mic sau egal cu valoarea lor recuperabil4. Un activ este raportat la o valoare mai mic dect valoarea sa recuperabil dac valoarea sa contabil depete suma care urmeaz a fi recuperat prin vnzarea sau utilizarea acelui activ. Activul este descris ca fiind depreciat i, conform Standardului specific, entitatea va recunoate o pierdere din depreciere. O pierdere din depreciere este diferena dintre valoarea contabil (mai mare) i valoarea recuperabil a unui activ sau a unei uniti generatoare de numerar. O unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care genereaz intrri de numerar n mare msur independente de intrrile de fluxuri de trezorerie generate de alte active sau grupuri de active. Standardele descriu cteva dintre indiciile care conduc la concluzia c a avut loc o pierdere din depreciere. Dac se remarc prezena oricruia dintre aceste indicii, entitatea va face o estimare formal a valorii recuperabile. Valoarea recuperabil a unui activ sau a unei uniti generatoare de numerar reprezint cea mai mare valoare dintre valoarea sa just minus costurile de vnzare i valoarea sa de utilizare. Valoarea de utilizare reprezint valoarea actualizat a viitoarelor fluxuri de trezorerie preconizate s se obin de la un activ sau de la o unitate generatoare de numerar. La evaluarea existenei indiciilor de depreciere a activelor se vor lua n considerare cel puin urmtoarele elemente: Surse externe de informaii: (a) pe parcursul perioadei, valoarea de pia a activului a sczut semnificativ mai mult dect ar fi fost de ateptat ca rezultat al trecerii timpului sau utilizrii; (b) pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect negativ asupra entitii, sau astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat asupra mediului tehnologic, comercial, economic sau juridic n care entitatea i desfoar activitatea sau pe piaa creia i este dedicat activul; (c) ratele dobnzilor pe pia sau alte rate de pia ale rentabilitii investiiilor au crescut n timpul perioadei, fiind probabil ca aceste creteri s
Exemplu
ncasrile preconizate n urma derulrii unui proces n instan pot corespunde definiiei activelor i veniturilor, precum i criteriului de recunoatere al probabilitii; totui, dac nu este posibil evaluarea lor credibil, acestea nu pot fi nregistrate ca active sau ca venituri; aceste ncasri preconizate trebuie totui prezentate n cadrul unor note, materiale explicative sau tabele suplimentare. Un element care, la un anumit moment, nu mai corespunde criteriilor de recunoatere stabilite anterior poate fi recunoscut mai trziu, ca urmare a unor circumstane sau evenimente ulterioare. Informaiile referitoare la un element, care are caracteristicile eseniale ale unei structuri a situaiilor financiare, dar care nu ndeplinete criteriile de recunoatere, pot fi totui prezentate n note, materiale explicative sau tabele suplimentare. Acest procedeu este recomandat n cazul n care cunoaterea existenei acestui element este considerat ca fiind relevant pentru evaluarea poziiei financiare a entitii, a performanei financiare sau a modificrii poziiei financiare de ctre utilizatorii situaiilor financiare.
4 Standardele Internaionale de Raportare Financiar, IAS 36 Deprecierea activelor, Editura CECCAR, Bucureti, 2007
9/2008
29

afecteze rata de actualizare utilizat la calculul valorii de utilizare a unui activ i s duc la scderea semnificativ a valorii recuperabile a activului; (d) valoarea contabil a activelor nete ale entitii este superioar capitalizrii sale bursiere. Surse interne de informaii: (e) exist indicii de uzur fizic sau moral a unui activ; (f) pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect negativ asupra entitii sau astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat n ceea ce privete gradul sau modul n care activul este utilizat sau se ateapt s fie utilizat. Astfel de modificri includ situaiile n care un activ devine neproductiv, planurile de restructurare sau de ntrerupere a activitii creia i este dedicat activul, planificarea cedrii activului nainte de data ateptat anterior, precum i reevaluarea duratei de via util a unui activ ca fiind finit, i nu nedeterminat; (g) raportrile interne pun la dispoziie indicii cu privire la faptul c rezultatele economice ale unui activ sunt sau vor fi mai slabe dect cele scontate. Lista nu este exhaustiv. Entitile pot identifica alte indicii de depreciere a activelor, n baza crora vor determina suma recuperabil a activului. Indiciile de depreciere a activelor puse la dispoziie de raportrile interne includ: (a) fluxurile de trezorerie pentru achiziionarea activului sau necesarul ulterior de numerar pentru exploatarea sau ntreinerea activului sunt semnificativ mai mari dect cele prevzute iniial n buget; (b) fluxurile de trezorerie nete reale sau profitul din exploatare, generate de activ sunt vizibil inferioare celor prevzute iniial n buget; (c) o scdere semnificativ a fluxurilor nete de trezorerie prevzute n buget sau a profitului din exploatare prevzut n buget, respectiv o cretere semnificativ a pierderilor prevzute n buget, generate de activ; sau (d)pierderi din exploatare sau ieiri nete de fluxuri de trezorerie aferente activului, atunci cnd sumele perioadei curente sunt agregate cu sumele viitoare prevzute n buget.
30
Dac exist un indiciu cu privire la posibila depreciere a unui activ, aceasta poate indica c durata de via util rmas, metoda de depreciere (amortizare) sau valoarea rezidual a activului trebuie revizuit i ajustat n conformitate cu Standardul aplicabil activului, chiar dac nu se recunoate nici o pierdere din depreciere pentru acel activ. Dac i numai dac valoarea recuperabil a unui activ este mai mic dect valoarea sa contabil, valoarea contabil a activului va fi redus pentru a fi egal cu valoarea recuperabil. O astfel de reducere reprezint o pierdere din depreciere.
Exemplu
Compania PESA S.A. deine o sond petrolier care are o valoare contabil de 200.000 lei. Legislaia cere restaurarea locului unde este situat sonda la sfritul duratei de via util, inclusiv mutarea echipamentelor i construciei de la suprafa. Aceste costuri au fost recunoscute n costul sondei pe msur ce aceste active au fost nregistrate i au fost amortizate odat cu sonda. Valoarea provizionului de amenajare a locului este de 20.000 lei i reprezint valoarea estimat a acestor costuri. Preul net de vnzare al sondei este de 160.000 lei (cumprtorul a decis s preia obligaia de restaurare a locului unde este situat sonda), iar valoarea de utilizare este de 240.000 lei, exclusiv costurile de restaurare. ntrebare: Trebuie inclus provizionul de restaurare n calculul valorii contabile a sondei? Este necesar recunoaterea unei cheltuieli cu deprecierea? Rezolvare: Provizionul, fiind direct legat de funcionarea sondei, ar trebui s fie luat n considerare n determinarea valorii contabile a unitii generatoare de numerar (sonda petrolier). Valoarea contabil a acesteia este de 180.000 lei (200.000 20.000), valoarea de utilizare este de 220.000 lei (240.000 20.000), iar preul net de vnzare este de 160.000 lei, aa cum s-a prezentat n enun. Sonda nu este depreciat deoarece valoarea de utilizare este mai mare dect valoarea contabil, fapt pentru care nu se recunoate o cheltuial cu deprecierea.

O pierdere din depreciere va fi recunoscut imediat n profitul sau pierderea perioadei, cu excepia situaiilor n care activul este raportat la valoarea reevaluat. Orice pierdere din depreciere n cazul unui activ reevaluat va fi considerat ca fiind o descretere generat de reevaluare. O pierdere din deprecierea unui activ care nu a fost reevaluat este recunoscut n profitul sau pierderea perioadei. n cazul unui activ reevaluat, o pierdere din depreciere este recunoscut prin diminuarea eventualului surplus rezultat din reevaluarea activului (contul 105 Rezerve din reevaluare), cu condiia ca pierderea din depreciere s nu depeasc surplusul din reevaluarea aceluiai activ. La fiecare dat de raportare o entitate va evalua existena indiciilor reducerii sau anulrii unei pierderi din depreciere recunoscute n perioadele anterioare pentru un activ. Dac exist vreun indiciu n acest sens, entitatea va estima valoarea recuperabil a acelui activ. La evaluarea existenei sau inexistenei unui indiciu c o pierdere din depreciere, recunoscut n perioadele anterioare pentru un activ, nu mai exist sau s-a redus, o entitate va ine cont de indicii prezentai de standarde n acest scop, care sunt imaginea n oglind a indiciilor unei pierderi poteniale din depreciere prezentai anterior. Valoarea contabil majorat a unui activ (altul dect fondul comercial) rezultat din reluarea unei pierderi din depreciere, nu va depi valoarea contabil (net de amortizare), dac nici o pierdere din depreciere nu a fost recunoscut n anii anteriori. Orice cretere a valorii contabile a unui activ (altul dect fondul comercial), peste valoarea contabil (net de amortizare), n condiiile n care nici o pierdere din depreciere nu a fost recunoscut n anii anteriori, reprezint o reevaluare. O reluare a unei pierderi din depreciere pentru un activ (altul dect fondul comercial) va fi recunoscut imediat n profitul sau pierderea perioadei, cu excepia situaiei n care activul este raportat la valoarea reevaluat. Orice reluare a unei pierderi din deprecierea unui activ reevaluat va fi tratat ca o cretere din reevaluare (n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate). O reluare a unei pierderi din deprecierea unui activ reevaluat este recunoscut n capitalurile proprii ca surplus din reevaluare. Cu toate acestea, n msura n care o pierdere din depreciere, aferent aceluiai activ reevaluat, a fost recunoscut anterior n profitul sau pierderea perioadei, o reluare a acelei pierderi din depreciere este, de asemenea, recunoscut n profitul sau pierderea perioadei. Atunci cnd se recunosc pierderile din depreciere, situaiile financiare sunt afectate n mai multe moduri: a) valoarea contabil a activului este redus cu pierderea din depreciere. Aceasta reduce valoarea contabil a activelor totale ale entitii. b) datoria cu impozitul amnat este redus i venitul din impozitul amnat este recunoscut dac entitatea nu poate primi o deducere fiscal pentru pierderea din depreciere nainte ca activul s fie vndut sau utilizat n totalitate. c) veniturile reportate i, prin urmare, capitalurile proprii ale acionarilor sunt reduse cu diferena dintre pierderea din depreciere i orice reducere asociat a datoriei cu impozitul amnat. d) profitul nainte de impozitare este redus cu valoarea pierderii din depreciere. e) profitul este redus cu diferena dintre pierderea din depreciere i orice reducere asociat a datoriei cu impozitul amnat.5 n cazul stocurilor, costul acestora nu este recuperabil dac acele stocuri au suferit deteriorri, au fost uzate moral integral sau parial sau preurile lor de vnzare s-au diminuat. Costul stocurilor este, de asemenea, nerecuperabil i n condiiile n care au crescut costurile estimate pentru finalizare sau costurile estimate necesare pentru a efectua vnzarea. Practica diminurii valorii stocurilor sub cost, pn la valoarea realizabila net, este consecvent cu principiul conform cruia activele nu trebuie reflectate n bilan la o valoare mai mare dect valoarea care se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor.6
5 Hennie Van Greuning, Standardele internaionale de raportare financiar: Ghid practic (bilingv), The World Bank, Irecson, Bucureti, 2006, p. 178 6 Standardele Internaionale de Raportare Financiar, IAS 2 Stocuri, Editura CECCAR, Bucureti, 2007
9/2008
31

De obicei, stocurile sunt diminuate pn la valoarea realizabil net, element cu element. Uneori ns, poate fi mai adecvat s se grupeze elementele similare sau conexe. Nu este adecvat s se nregistreze stocurile pe baza unei clasificri; de exemplu, produse finite, sau stocurile dintr-un anumit sector sau o anumit zon geografic. Estimarea valorii realizabile nete se bazeaz pe cele mai credibile dovezi n momentul n care are loc estimarea valorii stocurilor care se ateapt a fi realizat. Estimarea valorii realizabile nete ia n considerare, de asemenea, scopul pentru care stocurile sunt deinute. De exemplu, valoarea realizabil net a stocurilor care urmeaz s fie livrate n baza unor contracte ferme pentru vnzarea de bunuri sau prestarea de servicii este preul prestabilit contractual. Provizioanele pot aprea din contractele ferme de vnzare, peste stocurile deinute, sau din contractele ferme de cumprare. Asemenea provizioane vor fi tratate conform IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente. Valoarea materialelor i a consumabilelor folosite n producie nu este diminuat sub cost dac se estimeaz c produsele finite n care urmeaz s se ncorporeze vor fi vndute pentru un pre mai mare sau egal cu costul lor. Totui, dac se estimeaz c acel cost al produselor finite va depi valoarea realizabil net, atunci i costul materialelor aferente se diminueaz pn la valoarea realizabil net. n aceste cazuri, costul de nlocuire a materialelor poate fi cea mai adecvat msur a valorii realizabile nete. Pentru fiecare perioad ulterioar se efectueaz o nou evaluare a valorii realizabile nete. Dac acele condiii care au determinat decizia de a diminua valoarea stocului pn la valoarea realizabil net au ncetat s mai existe sau cnd exist o sporire clar a valorii realizabile nete din cauza schimbrii circumstanelor economice, diminuarea valorii de intrare este stornat (stornarea este limitat la valoarea nregistrrii originale), astfel nct noua valoare contabil a stocului s fie egal cu cea mai mic valoare dintre valoarea de intrare i valoarea realizabil net revizuit. Aceasta se ntmpl, de exemplu, cnd un produs din stoc, care este nregistrat la valoarea realizabil net n perioada n care preul su de vnzare a sczut, este nc n stoc ntr-o perioad ulterioar, iar preu1 su de vnzare crete.
32
Valoarea oricrei diminuri a valorii stocurilor pn la valoarea realizabil net i toate pierderile de stocuri vor fi recunoscute drept cheltuial n perioada n care are lor diminuarea sau pierderea. Valoarea oricrei stornri a diminurii valorii stocurilor ca urmare a unei creteri a valorii realizabile nete va fi recunoscut ca o reducere a cheltuielii cu stocurile n perioada n care stornarea a avut loc. Unele stocuri pot fi alocate altor conturi de active, de exemplu, un stoc folosit drept component pentru o imobilizare corporal construit n regie proprie. Astfel de stocuri ncorporate ntr-un alt activ sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei de via util a acelui activ.
Concluzii
Standardele Internaionale de Raportare Financiar sunt elaborate astfel nct s satisfac ct mai bine nevoile utilizatorilor situaiilor financiare. Acetia doresc ca informaiile oferite de situaiile financiare s fie ct mai inteligibile, relevante, credibile i s asigure comparabilitatea informaiilor oferite pentru perioade i entiti diferite. Situaiile financiare ofer asemenea informaii dac recunoaterea activelor, datoriilor, cheltuielilor i veniturilor este realizat cu respectarea prevederilor Standardelor Internaionale de Raportare Financiar. Prin urmare, furnizarea unor astfel de informaii contribuie la realizarea scopului central al situaiilor financiare i anume acela de a fi utile unei sfere largi de utilizatori n luarea deciziilor economice.
Bibliografie
Scheid Jean-Claude, La dfinition dun actif, Revue franaise de comptabilit no. 393, Paris, novembre 2006 Van Greuning Hennie, Standardele internaionale de raportare financiar: Ghid practic (bilingv), The World Bank, Irecson, Bucureti, 2006, p. 178 Standardele Internaionale de Raportare Financiar, Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, Editura CECCAR, Bucureti, 2007 Standardele Internaionale de Raportare Financiar, IAS 36 Deprecierea activelor, Editura CECCAR, Bucureti, 2007 Standardele Internaionale de Raportare Financiar, IAS 2 Stocuri, Editura CECCAR, Bucureti, 2007
Misiunea de revizuire a situaiilor financiare interimare

Abstract
Doinia ROMANESCU*
Cuvinte cheie: auditor, situaii financiare interimare, misiune de revizuire, proceduri de revizuire, responsabilitile auditorului, responsabilitile conducerii
respective i informaii cu privire la caracterul sezonier al unor activiti, informaii care nu ar putea fi scoase n eviden prin coninutul situaiilor financiare anuale. Cu alte cuvinte, obiectivul principal al raportrilor financiare interimare este de a oferi informaii referitoare la performanele ntreprinderii n timp util i cu o anumit regularitate. n baza unor reglementri speciale, entitilor care au ntocmit situaii financiare interimare li se cere revizuirea, n cadrul unor servicii de asigurare, a acestor situaii financiare interimare de ctre un auditor independent al entitii. Misiunile de revizuire a situaiilor financiare interimare se execut avnd la baz standardul ISRE 2410 Revizuirea situaiilor financiare interimare.
Mission Review of Financial Statements Interim

In this work are highlighted aspects of the mission understanding to revise interim financial statements as far as concerns the procedures required to be carried out in such missions, the terms of engagement letter, form and content of the report. It also presents the level of insurance offered by the mission review of interim financial statements. The paper highlights may and shortcomings in terms of practice relating to such mission, the interim financial statements, audit- related controversy. The theme can be developed extensive as the Romanian entities and will prepare interim financial should be revised. Key words: auditor, the interim financial statements, the mission review, review procedures, auditor's responsibilities, responsibilities of leadership
Introducere
Standardul de contabilitate care reglementeaz raportarea financiar interimar este IAS 34 Raportare financiar interimar, al crui obiectiv principal este de a stabili coninutul minim al unor situaii financiare interimare, principiile de recunoatere i evaluare pentru situaiile financiare, complete sau condensate, ntocmite pentru o perioad interimar.
Scopul situaiilor financiare interimare este acela de a oferi utilizatorilor de informaii financiar-contabile, n timp util, informaii referitoare la performanele entitii, att de necesare pentru elaborarea deciziilor n legtur cu exploatarea, finanarea i investiiile legate de entitatea care ntocmete astfel de situaii. Situaiile financiare interimare mai pot oferi utilizatorilor i informaii semnificative legate de direciile de evoluie a afacerii
Scopul ISRE 2410

Scopul acestui standard este de a stabili reguli i de a oferi recomandri cu privire la responsabilitile auditorului financiar inde-
Drd. Director Rom Excont RD SRL Cmpulung Muscel, email: (romexcont@yahoo.com.
9/2008
33

pendent al entitii, atunci cnd acesta ii asum o misiune de revizuire a situaiilor financiare interimare. Totodat, acest standard recomand forma i coninutul raportului de revizuire. Dei auditorul nu realizeaz un audit, ci o misiune de revizuire, acest standard recomand folosirea termenului de auditor, ca urmare a faptului c misiunea este realizat de un auditor financiar independent al entitii. Auditorul care se angajeaz s execute o misiune de revizuire a situaiilor financiare interimare trebuie s realizeze revizuirea conform acestui ISRE. ntr-o misiune de revizuire a situaiilor financiare interimare, auditorul trebuie s se conformeze cerinelor de etic profesional cu responsabiliti n ceea ce privete: independena, integritatea, obiectivitatea, competena i diligena profesional, confidenialitatea, conduita profesional i standarde tehnice. Auditorul trebuie s in cont de elementele ce in de controlul calitii ntr-o misiune individual, incluznd responsabiliti n ceea ce privete calitatea misiunii, cerine etice, acceptarea i continuarea relaiei cu clientul. n cadrul unei misiuni de revizuire a situaiilor financiare interimare, auditorul trebuie s dea dovad de scepticism profesional, s admit faptul c pot exista anumite circumstane n care situaiile financiare interimare s aib nevoie de unele ajustri pentru a putea fi tratate, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar.
Obiectivele misiunii de revizuire a situaiilor financiare interimare

Misiunea de revizuire a situaiilor financiare interimare are ca obiectiv s permit auditorului s exprime o concluzie prin care s se precizeze dac, n urma revizuirii, a sesizat ceva care l face s considere c situaia financiar interimar nu este ntocmit sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar. Obiectivele misiunii de revizuire a situaiilor financiare interimare sunt diferite de obiectivele misiunii de audit, fiecare misiune este coordonat de standarde diferite, nivelurile de asigurare sunt diferite, dovezile oferite de un audit financiar sunt mult mai ample dect cele oferite de o misiune de revizuire, procedurile analitice folosite n cadrul misiunii de revizuire sunt asemntoare cu cele folosite n cadrul misiunii de audit financiar. Aria de aplicabilitate a unei misiuni de revizuire a situaiilor financiare interimare este mult mai redus dect cea a unei misiuni de audit financiar prin nsui faptul c misiunea de revizuire se refer la situaii financiare interimare ca o component a celor anuale, finale. Prin urmare, o revizuire nu poate sesiza toate aspectele semnificative oferite de un audit financiar al situ-
aiilor financiare anuale. Legtura dintre acumularea de probe i asigurarea obinut1 este prezentat n tabelul de mai jos. Principalele tehnici, procedee, folosite n misiunea de revizuire a situaiilor financiare interimare se bazeaz pe investigaii (mai ales ale persoanelor responsabile cu ntocmirea situaiilor financiare) i pe comparare. Compararea, ca procedur analitic n cadrul unei misiuni de revizuire a situaiilor financiare interimare, se refer la cteva aspecte importante, relevante folosite n practic i anume: - compararea situaiilor financiare interimare curente cu cele mai recente situaii financiare interimare; - compararea situaiilor financiare interimare curente cu situaiile financiare interimare ale aceleai perioade interimare ale anului fiscal precedent; - compararea situaiilor financiare interimare curente cu cele mai recente situaii financiare anuale auditate; - compararea situaiilor financiare interimare curente cu bugetele actuale i previzionate de entitate; compararea indicatorilor financiari fundamentali afereni situaiilor financiare interimare curente cu cei ai entitilor din acelai sector de activitate;
1 Arens Loebbecke n lucrarea Audit -o abordare integrat editia a 8-a.
34
Revizuirea situaiilor financiare interimare

compararea unor elemente din situaiile financiare interimare curente cu aceleai elemente din situaiile financiare interimare ale aceleai perioade din anul fiscal precedent (venituri din exploatare, cheltuieli din exploatare, costul mrfurilor vndute etc.). mente care ar putea avea o influen semnificativ asupra situaiilor financiare interimare i asupra respectrii principiului de continuare a activitii. Nivelul de asigurare mediu dat de misiunea de revizuire a situaiilor financiare interimare este reliefat n practic i de controversele legate de limitrile situaiilor financiare:
atta timp ct nu se cunoate metoda de scdere a stocurilor practicat de entitatea respectiva ( FIFO, LIFO, CMP);
Considernd chestionarea ca fiind cea mai important procedur din cadrul unei misiuni de revizuire a situaiilor financiare interimare, a exemplificm cteva teste pe care autorul amintit le consider mai relevante (bineneles, pe baza raionamentului profesional al auditorului care accept astfel de misiuni i a situaiei de fapt ele pot fi extinse):
avnd n vedere perioada limitat de raportare (3 luni), pot fi ntlnite erori, uneori chiar mari, n ceea ce privete repartizarea cheltuielilor de exploatare, n estimarea i repartizarea lor; n practica din ara noastr o alt controvers este legat de variaiile cursului de schimb. Un aspect care ar trebui semnalat este la compararea situaiilor financiare interimare la 31.03.2008 cu situaiile financiare ale exerciiului fiscal 2007. Chiar dac acestea au fost auditate, conform legislaiei n vigoare la 31.12.2007, s-a fcut evaluarea creanelor i datoriilor n valut la cursul de schimb de la acea dat, iar n cele interimare nu sunt evaluate la cursul de la sfritul perioadei interimare, volumul acestora nefiind reflectat la adevrata valoare; tot n practica din ara noastr trebuie inut seama i de actualele variaii ale ratelor dobnzilor, n cadrul procedurilor i testelor legate de compararea nivelului dobnzilor cu perioadele precedente; o alt controvers ar fi cea legat de compararea unor rezultate din situaiile financiare revizuite cu alte situaii financiare din acelai sector de activitate. Dac entitile au specific de producie, informaiile ar putea fi nerelevante sau mincinoase
un alt aspect ce trebuie remarcat este i acela legat de compararea cheltuielilor cu impozitele, taxele i contribuiile la asigurri sociale aferente salariilor, avnd n vedere cotele diferite din cadrul perioadelor interimare, mai ales n acest an fiscal; o alt controvers este legat de transferarea i recuperarea pierderilor din perioadele fiscale anterioare; controverse pot fi i n ceea ce privete costurile legate de concediile de odihn ale salariailor, repartizarea cheltuielilor de publicitate i bineneles c practica poate identifica multe alte controverse.
ntocmirea de procese verbale ale ntlnirii cu persoanele din conducere privind lmurirea unor aspecte legate de: conformitatea situaiilor financiare interimare cu principiile general acceptate; consecvena principiilor i metodelor; abaterile de la aceste principii i metode; informaii n legtur cu continuitatea activitii; problemele dezbtute n cadrul consiliului de administraie i al adunrii generale i modul de soluionare al acestora; identificarea unor elemente de fraud i eroare n cadrul perioadei supus revizuirii sau n cadrul unor perioade anterioare i modul de soluionare; ntocmirea de chestionare pentru personalul din cadrul departamentului financiar contabil i din alte departamente cheie (aprovizionare, desfacere, producie) pentru a depista eventualele anomalii din aceste departa
n literatura de specialitate se remarc sprijinul adus de organismele de reglementare din Statele Unite ale Americii i Marea Britanie pentru lmurirea acestor controverse. Aceste organisme au dezvoltat dou direcii principale n ceea ce privete situaiile financiare interimare i anume: - o direcie integrat - o direcie discret (distinct). Adepii direciei integrate susin c o recunoatere unic a cheltuielilor este necesar pentru a evita crearea unor eventuale fluctuaii neltoare, n cazul rezultatelor reportate de la o perioad la alta. Utilizarea direciei integrate conduce la rezultate interimare concretizate n indicatori ai rezultatelor anuale, fiind astfel utilizai n scopuri predictive sau de estimare. Pe de alt parte, adepii direciei discrete (distincte) susin
35
9/2008

c uniformizarea rezultatelor interimare n scopuri estimative are efecte nedorite. De exemplu, un punct de cotitur n tendina unui rezultat manifestat de-a lungul anului, poate fi ascuns.2 Acceptul conducerii ca, atunci cnd un document coninnd situaii financiare interimare indic faptul c informaiile interimare au fost revizuite de auditorul entitii, raportul de revizuire s fie inclus n document. obinerea de probe care s indice dac situaiile financiare interimare sunt n conformitate sau nu cu registrele contabile prin compararea acestora cu registrul jurnal sau cu alte registre inute n contabilitatea entitii, cerute de reglementrile contabile n vigoare; obinerea de probe din care s rezulte dac sunt evenimente sau condiii care ar pune la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea; obinerea de informaii de la conducerea entitii despre controlul intern, dac au avut loc schimbri semnificative n cadrul controlului intern i efectul pe care ar putea s-l aib asupra situaiilor financiare interimare; analizarea rezultatelor aciunilor auditului intern efectuat n perioada supus revizuirii, ct i a aciunilor ulterioare ntreprinse de conducere n acest sens; analizarea naturii denaturrilor semnificative ale anilor precedeni corectate n situaiile financiare interimare revizuite; obinerea de probe privind tranzaciile cu prile afiliate, dac acestea au fost contabilizate n mod corect i sunt menionate n situaiile finaciare interimare; obinerea de probe n legtur cu schimbrile semnificative ale datoriilor contingente sau ale litigiilor; obinerea de probe n legtur cu tranzaciile semnificative care au avut loc n ultimele zile ale perioadei interimare i n primele zile din perioada interimar urmtoare;
Acceptarea termenilor misiunii de revizuire

Auditorul i clientul trebuie s cad de acord asupra termenilor misiunii de revizuire care, de obicei, sunt consemnai n scrisoarea de angajament. Conform standardului, termenii se refer la urmtoarele aspecte (paragraful 11 din ISRE 2410):
Proceduri privind revizuirea situaiilor financiare interimare

Pentru a putea planifica i duce la bun sfrit misiunea de revizuire, auditorul trebuie s neleag entitatea, mediul ei, controlul intern al acesteia, n msura n care are legtur cu situaiile financiare interimare. Procedurile efectuate n principal includ urmtoarele:
Obiectivul revizuirii informaiilor financiare interimare; Aria de aplicabilitate a revizuirii; Responsabilitatea conducerii cu privire la informaiile financiare interimare; Responsabilitatea conducerii cu privire la stabilirea i meninerea controlului intern relevant pentru ntocmirea informaiilor financiare interimare; Responsabilitatea conducerii cu privire la furnizarea la cererea auditorului a tuturor situaiilor financiare i a informaiilor colaterale; Acceptul conducerii de a furniza auditorului declaraii n scris n care s susin declaraiile date verbal pe parcursul revizuirii, precum i declaraiile ce exist n mod implicit n nregistrrile entitii; Forma i coninutul preliminar al raportului ce urmeaz a fi ntocmit, inclusiv identitatea destinatarului raportului;
dac situaiile financiare anuale au mai fost auditate fie n anii precedeni, fie au mai fost efectuate i alte misiuni de revizuire a altor situaii financiare interimare, auditorul va citi documentaia referitoare la aceste misiuni pentru a identifica aspecte care s poat afecta situaiile financiare interimare curente; studierea situaiilor financiare anuale cele mai recente i a celor interimare anterioare care ar suporta comparaie; obinerea de la conducere de informaii cu privire la schimbrile intervenite n activitatea entitii; analizarea rezultatelor obinute din procedurile de auditare ale situaiilor financiare ale anului precedent i curent; obinerea de la conducere de informaii n legtur cu faptul c situaiile financiare interimare ar fi denaturate semnificativ ca rezultat al fraudei;
2 Ghid pentru nelegerea i aplicarea IAS 34, Editura CECCAR, Bucureti 2004..
36

analizarea indicatorilor comparativ cu situaiile financiare interimare anterioare pentru a analiza tendinele; compararea indicilor i al indicatorilor perioadei interimare curente cu cei ai entitilor din acelai sector de activitate. Nu au fost indentificate neconformiti, existente sau posibile, cu prevederile legale sau cu reglementrile, care ar putea avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare interimare. Conducerea i asum responsabilitatea privitoare la conceperea i implementarea sistemului de control intern n vederea prevenirii i detectrii fraudei i erorii. Au fost prezentate toate faptele semnificative cu privire la fraudele cunoscute sau suspectate care pot s fi afectat entitatea. Au fost prezentate rezultatele evalurilor asupra riscului ca situaiile financiare interimare s conin denaturri semnificative datorate fraudei. Considerarea c denaturrile necorectate , luate att individual, ct i agregate, nu au avut efecte semnificative asupra situaiei interimare luate n ansamblu. Situaiile furnizate privitoare la identificarea prilor afiliate sunt complete. Urmtoarele informaii au fost nregistrate i, cnd a fost cazul, au fost prezentate adecvat n cadrul situaiei interimare: Tranzaciile cu pri afiliate, incluznd aici vnzrile, achiziiile, mprumuturile rambursabile, transferurile, contractele i garaniile de leasing, precum i sumele primite de la prile afiliate sau achitate ctre acestea; Garaniile, fie n scris sau oral, de ctre entitate care este rspunztoare; i Contractele i opiunile de rscumprare a activelor vndute anterior . Prezentarea informaiilor cu privire la msurarea valorii juste a activelor i datoriilor sunt n conformitate cu cadrul de raportare financiar interimar cerut. Nu se are n vedere niciun plan sau intenie care ar putea afecta n mod semnificativ valoarea sau clasificarea datoriilor reflectate n situaiile financiare interimare. Nu se are n vedere niciun plan de a abandona anumite categorii de produse sau alte planuri ori intenii care s poat duce la stocuri nvechite sau excesive i nici un stoc nu este evaluat la o valoare mai mare dect valoarea realizabil. Entitatea are documente justificative pentru toate bunurile ei, neexistnd bunuri puse drept garanie sau ipotecate. S-au nregistrat i prezentat, dup caz, toate obligaiile, att cele actuale, ct i cele contingente. S-a luat not de faptul c auditorul va efectua o misiune de revizuire a situaiilor financiare interimare; Nu s-au nregistrat evenimente ulterioare ntocmirii situaiilor financiare interimare de la data ntocmirii acestora i pn la data scrisorii cu declaraiile conducerii.
n cadrul unei misiuni de revizuire a situaiilor financiare interimare, spre deosebire de misiunea de audit a situaiilor financiare anuale, nu sunt incluse proceduri cum ar fi: teste privind nelegerea controlului intern; teste specifice verificrii soldurilor; teste ale mecanismelor de control; proceduri privind confirmrile externe; proceduri legate de inventarierea patrimoniului etc.
Declaraiile conducerii
Auditorul trebuie s obin declaraii n scris ale conducerii prin care s se susin n principal urmtoarele aspecte :

C situaia financiar interimar la care s-a fcut referire a fost ntocmit i prezentat n conformitate cu cadrul de raportare financiar cerut; . Au fost puse la dispoziie toate registrele de contabilitate i documentaia aferent, i toate minutele edinelor acionarilor i ale consiliului de administraie; Nu exist tranzacii semnificative care nu au fost nregistrate corespunztor n registrele contabile pe baza crora s-au ntocmit situaiile financiare interimare.
Comunicarea
Dac pe parcursul desfurrii misiunii de revizuire a situaiilor financiare interimare auditorul sesizeaz un aspect care l face s considere c este necesar o modificare substaial a situaiilor financiare interimare, pentru ca acestea s poat fi ntocmite sub toate aspectele n conformitate cu cadrul apli37
9/2008

cabil de raportare financiar, acesta trebuie s comunice ct mai curnd posibil nivelului de conducere adecvat. Dac auditorul consider c nu s-a rspuns n timp util i adecvat, trebuie s-i informeze mai departe pe cei nsrcinai cu guvernana. Dac auditorul consider c rspunsul nu este dat n decursul unei perioade de timp rezonabile i adecvat trebuie s ia n considerare urmtoarele aspecte: - modificarea raportului, - posibilitatea de a se retrage din misiune, - posibilitatea de a-i da demisia din misiunea de a audita situaiile financiare anuale. Aspectele pe care auditorul le consider relevante pentru guvernan care reies din activitatea de revizuire a situaiilor financiare interimare trebuie s le comunice acesteia. perioada cuprins de situaiile financiare interimare;
dac situaiile financiare interimare cuprind un set complet de situaii financiare cu scop general, ntocmit n conformitate cu un cadru de raportare financiar conceput pentru a oferi o imagine fidel, o declaraie conform creia conducerea este responsabil pentru ntocmirea i prezentarea adecvat a situaiilor financiare interimare n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar; n alte circumstane, o declaraie conform creia conducerea este responsabil pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare interimare n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar; o declaraie prin care auditorul este responsabil pentru exprimarea unei concluzii asupra situaiilor financiare interimare bazat pe revizuirea efectuat; o declaraie conform creia revizuirea situaiei financiare interimare a fost efectuat n conformitate cu ISRE 2410 Revizuirea situaiilor financiare interimare efectuat de un auditor independent al entitii i o declaraie conform creia o astfel de revizuire const n efectuarea de investigaii, n special asupra acelor persoane responsabile de situaiile financiarcontabile, precum i n aplicarea de proceduri analitice i n alte proceduri de revizuire; o declaraie conform creia o revizuire are o arie de aplicabilitate semnificativ mai redus dect cea a unui audit efectuat n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit i, de
aceea, nu i permite auditorului s obin asigurarea c va putea sesiza toate aspectele semnificative ce ar putea fi identificate n cadrul unui audit i, n consecin, el nu va putea exprima o opinie de audit;
Raportarea naturii, ntinderii i rezultatele misiunii de revizuire a situaiilor financiare interimare

Auditorul trebuie s ntocmeasc un raport scris care s conin urmtoarele3:

dac situaia financiar interimar cuprinde un set complet de situaii financiare cu scop general, ntocmit n conformitate cu un cadru de raportare financiar conceput pentru a oferi o imagine fidel, o concluzie privitoare la faptul dac auditorul a sesizat aspecte care l fac s afirme c situaiile financiare interimare nu ofer o imagine fidel sau nu prezint fidel, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar (inclusiv o referire la jurisdicia sau ara de origine a cadrului de raportare financiar cnd cadrul de raportare folosit nu l constituie Standardele Internaionale de Raportare Financiar ); n alte circumstane, o concluzie privitoare la faptul c situaia financiar interimar nu este ntocmit, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar ( incluznd o referire la jurisdicia sau ara de origine a cadrului de raportare financiar cnd cadrul de raportare financiar folosit nu este Standardele Internaionale de Raportare Financiar ); data raportului; locaia n ar sau jurisdicia unde auditorul i desfoar activitatea; semntura auditorului.
un titlu adecvat; un destinatar, dup cum este cerut de circumstanele misiunii; identificarea situaiilor financiare interimare revizuite, care s includ identificarea titlului fiecrui situaii cuprinse n setul complet sau condensat de situaii financiare, precum i data i

n cadrul unei misiuni de revizuire
3 ISRE 2410 Revizuirea situaiilor financiare interimare.
38

a situaiilor financiare interimare pot s apar urmtoarele situaii de exprimare a unei alte opinii i anume:
fidel, sub toate aspectele semnificative, misiunea de revizuire a situaiilor financiare interimare nu ofer aceast baz;
unul moderat pentru concluzia exprimat privind informaiile coninute n situaiile financiare interimare;
auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrar cnd a sesizat un aspect care l face s cread c este necesar o modificare semnificativ a situaiilor financiare interimare pentru ca acestea s fie ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar; auditorul se afl n incapacitate de a finaliza revizuirea, el trebuie s comunice n scris membrilor de la nivelul de conducere adecvat i celor nsrcinai cu guvernana motivul pentru care revizuirea nu poate fi finalizat i s analizeze dac este adecvat s ntocmeasc un raport.
o revizuire nu furnizeaz toate dovezile cerute de un audit, ea poate aduce n atenia auditorului aspecte semnificative care pot afecta informaiile financiare interimare; o revizuire const n realizarea de investigaii n mod special n ceea ce privete persoanele responsabile de aspectele financiare sau contabile ale entitii; termenii acceptai ai misiunii sunt de obicei consemnai ntr-o scrisoare de misiune, servind astfel la evitarea nenelegerilor privind natura misiunii, obiectivul i aria de aplicabilitate a revizuirii, responsabilitile conducerii, responsabilitile auditorului, asigurarea obinut, natura i forma raportului; nivelul de asigurare obinut pe baza investigaiilor, a procedurilor analitice realizate sau a altor proceduri de revizuire este
procedurile principale utilizate n misiunea de revizuire a situaiilor financiare interimare sunt bazate pe investigare i comparare; dac din misiunea de revizuire a situaiilor financiare interimare lipsesc proceduri, cum ar fi: teste privind nelegerea controlului intern; teste specifice verificrii soldurilor; teste ale mecanismelor de control; proceduri privind confirmrile externe; proceduri legate de inventarierea patrimoniului etc.
Concluzii
Principalele concluzii care se desprind din analizarea misiunii de revizuire a situaiilor financiare interimare sunt:
Limitrile generate de situaiile financiare interimare au generat controverse n legtura cu misiunea de revizuire a situaiilor financiare interimare.
documentaia ntocmit de auditor n cadrul misiunii de revizuire a situaiilor financiare interimare trebuie s fie suficient i adecvat pentru a furniza o baz pentru concluzia auditorului, ct i pentru a furniza probe care s ateste c revizuirea s-a realizat n conformitate cu ISRE 2410 , cu cererile privind legislaia i cu cerinele legale i de reglementare care sunt aplicabile; spre deosebire de misiunea de audit, care furnizeaz o baz pentru exprimarea unei opinii cu privire la faptul c situaiile financiare ofer o imagine fidel sau sunt prezentate n mod
Bibliografie
Arens A. i colectivul, Audit. O abordare integrat, Ed. ARC, Ediia a 8-a Chiinu, 2000 Boulescu M., Auditul financiar, Editura Economic, Bucureti, 2003. Dnescu T., Audit financiar, convergene ntre teorie i practic, Editura Irecson, Bucureti, 2007 Dobroeanu L. i Dobroeanu C. L., Audit. Concepte i practici. Abordare naional i internaional, Editura Economic, Bucureti, 2002 Mihilescu I. i Chilarez D., Sisteme comparate de impozite i taxe, Editura Independena Economic, Piteti, 2002 Morariu A., Suciu G., Stoian F. Audit intern i guvernana corporativ, Editura Universitar, Bucureti, 2008 Stoian A., urlea E., Auditul financiar contabil, Editura Economic, Bucureti, 2001 Camera Auditorilor Financiari din Romnia, Audit financiar 2006. Standarde, Codul Etic, Editura Irecson, Bucureti, 2007 I.A.S.B., Standardele Internaionale de Contabilitate, 2006 CECCAR, Ghid pentru nelegerea i aplicarea IAS 34, Editura CECCAR, Bucureti, 2004 39
9/2008
Revista presei strine
Azi, IFRS News

Revista presei strine continu cu prezentarea publicaiilor aferente lunilor aprilie iunie, ca urmare a consultrii paginii electronice a companiei PricewaterhouseCoopers (www.pwc.com/IFRS News). Sursa electronic indicat surprinde cu regularitate mensual evoluiile nregistrate n domeniul Standardelor Internaionale Monica BIZON de Raportare Financiar (IFRS), publicate de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB), dar i actualizri cu privire la stadiul adoptrii IFRS n spaiul comunitar. Referitor la aplicabilitatea standardelor internaionale, n Romnia se aplic IFRS aprobate de Uniunea European, traduse i publicate n limba romn. Astfel de prevederi referitoare la entitile care aplic IFRS i situaiile financiare ntocmite conform IFRS sunt cuprinse n Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1121/2006 privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar. Comisia European aprob IFRS care se utilizeaz n Europa n baza Regulamentului (CE) 1606/2002 privind aplicarea standardelor internaionale de contabilitate, care se aplic direct statelor membre. Pe pagina electronic se mai pot regsi, totodat, expuneri de proiecte de standarde internaionale adresate tuturor prilor interesate n scopul consultrii publice, potrivit procedurilor specifice; analize, studii de impact elaborate de diferite organisme n domeniu, interpretri i opinii cu privire la aplicarea n practic a anumitor prevederi din standarde, precum i constatri referitoare la aplicarea n practica entitilor a tratamentelor cuprinse n standardele internaionale de contabilitate. Cele mai interesante subiecte, care pot fi regsite pe pagina electronic a companiei PwC, corespunztor trimestrului al doilea al anului 2008, sunt prezentate n cele ce urmeaz:
Drd. expert, Ministerul Economiei i Finanelor, email: monica.bizon@mfinante.ro.
Reflecii cu privire la standardul revizuit de IASB n luna ianuarie a acestui an, respectiv IFRS 3 Combinri de ntreprinderi. Rspunsurile la ntrebri i explicaiile cu privire la principalele dificulti care apar ca urmare a aplicrii standardului revizuit aparin lui Philippe Danjou, membru n Consiliul IASB. n etapa de solicitare de comentarii cu privire la expunerea de amendamente propuse a fi aduse prin revizuirea IFRS 3 s-au primit critici referitoare la o gam larg de aspecte. Aceste comentarii defavorabile s-au referit, n special, la problema creterii utilizrii valorii juste i la adoptarea modelului de entitate economic cu ocazia ntocmirii situaiilor financiare consolidate. n plus, cu toate c una din preocuprile organismului internaional IASB n ultimii 15 ani a constat n reducerea numrului de opiuni n ceea ce privete tratamentele contabile disponibile, n cadrul IFRS 3 revizuit s-a introdus o nou opiune cu implicaii majore i anume metoda full goodwill (evaluarea la valoarea just a intereselor de participare care nu confer control). Philippe Danjou a amintit de existena Memorandumului de nelegere ncheiat ntre cele dou organisme, respectiv IASB i organismul omolog american, FASB (Consiliul pentru Standarde Financiare i Contabile) i a precizat c revizuirile de standarde din domeniul consolidrii (IFRS 3 i IAS 27 emise de IASB, respectiv standardele FAS 141 i FAS 160 emise de FASB) s-au realizat i n baza acestuia. Adoptarea de noi standarde n paralel de ctre cele dou organisme demonstreaz c programul de convergen nu este unul unilateral, ci se creeaz oportuniti, n sensul formulrii
40
IFRS News
unor poziii comune de ctre cele dou nalte organisme de normalizare existente la nivel mondial. n ceea ce privete metoda full goodwill, care ar putea fi descris mult mai corect ca reprezentnd evaluarea la valoarea just a intereselor de participare care nu confer control, aceasta are caracter opional potrivit IFRS i este obligatorie n contextul standardelor americane US GAAP. Philippe Danjou precizeaz c s-a ajuns la aceast soluie de compromis deoarece a fost imposibil s se obin un acord majoritar n cadrul IASB. Noul IFRS 3 este primul standard internaional care d permisiunea unei evaluri comune cu privire la una din componentele cheie ale raportrii financiare i anume contabilitatea achiziiilor i a cedrilor. Philippe Danjou exemplific: Astfel, ca urmare a noilor prevederi, dac dou companii (o firm american i una european) concureaz pentru dobndirea aceluiai obiectiv, niciuna dintre cele dou companii licitante nu va putea obine nici un avantaj din cadrul general contabil aplicat. n ceea ce privete creterea transparenei tranzaciilor, noile prevederi pot conduce, n unele cazuri, la creterea volatilitii rezultatului i a capitalurilor proprii, ca urmare a utilizrii extinse a valorii juste. Totui, obligaia de a recunoate n contul de profit i pierdere a costurilor de tranzacionare (acestea nu mai sunt incluse n fondul comercial), precum i reevaluarea oricror interese deinute anterior obinerii controlului conduc la creterea transparenei i dau companiilor urmtoarele posibiliti:
9/2008
S justifice mai bine fondul comercial rezidual; S furnizeze prezentri de informaii cu privire la costurile de tranzacionare i la ctigurile nerealizate aferente achiziiilor i cedrilor. Cum faciliteaz noul IFRS 3 managementul achiziiilor
Philippe Danjou consider c abordarea entitii economice este foarte util pentru analizele financiare, de exemplu, datorit tratamentului intereselor de participare care nu confer control. Deciziile de achiziie i de cedare nu trebuie s aib la baz consideraii de natur contabil. Cu toate acestea, implicaiile IFRS 3 revizuit asupra rezultatului i a capitalurilor proprii sunt de aa manier nct impactul asupra situaiilor financiare, a condiiilor de tranzacionare va putea fi anticipat i simulat astfel nct s se evite surprizele nedorite. Stadiul aprobrii IFRS 3 revizuit n Uniunea European Sub aspectul procesului de adoptare spre utilizare de ctre entitile din cadrul Uniunii Europene, IFRS 3 Combinri de ntreprinderi, emis de IASB n data de 10 ianuarie 2008, se ateapt s obin avizul de aprobare emis de Grupul European Consultativ n Domeniul Raportrii Financiare (EFRAG) n cursul celui de-al treilea trimestru al anului 2008. Dup avizul EFRAG, se ateapt s fie votat n comitetul specializat din cadrul Comisiei Europene, iar aprobarea se preconizeaz a avea loc n primul trimestru al anului 2009.
IASB a emis n data de 22 mai 2008 amendamente la standardele IFRS 1 Adoptarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar i IAS 27 Situaiile financiare consolidate i individuale. Amendamentele se refer la costul investiiei ntr-o filial, entitate controlat n comun sau ntr-o ntreprindere asociat. Se ateapt ca aceste amendamente s conduc la simplificarea modului de ntocmire a situaiilor financiare individuale cu ocazia adoptrii pentru prima dat a IFRS. Experii PwC precizeaz c amendamentele vor aduce trei schimbri majore, i anume: Cu ocazia trecerii la IFRS, costul unei filiale, al unei entiti controlate n comun sau al unei ntreprinderi asociate se determin fie potrivit prevederilor IAS 27, fie ca un cost amortizat; Dividendele aferente unei filiale, entiti controlate n comun sau unei ntreprinderi asociate sunt recunoscute la venituri. n consecin, nu se mai face distincie ntre dividendele pre- i post-achiziie; i Costul investiiei unei noi societi-mam n cadrul grupului este evaluat la valoarea contabil a prii deinute de aceasta n capital, aa cum arat situaiile financiare individuale ale societii-mam anterioare.
Scutire nou n cadrul IFRS 1 Noua scutire adus n urma amendamentelor publicate faciliteaz trecerea la IFRS i prezint utilitate pentru investiiile ntr-o filial, entitate controlat n comun sau ntr-o ntreprindere asociat.
41
Revista presei strine

Scutirea poate fi utilizat n cazul n care aceste investiii sunt contabilizate la cost n situaiile financiare individuale. Astfel, o entitate care adopt pentru prima data IFRS poate utiliza n scopul acestei contabilizri, fie costul determinat potrivit IAS 27, fie un cost amortizat. Scutirea se aplic pentru fiecare investiie i este valabil pentru toate investiiile contabilizate la cost n situaiile financiare individuale. n cazul n care utilizeaz aceast scutire, entitile trebuie s aib n vedere faptul c se cer prezentri suplimentare de informaii. n consecin, din punct de vedere practic, utilizarea acestei opiuni scutete o entitate care adopt pentru prima dat IFRS: De la a evalua investiia la valoarea just de la data achiziiei acelei investiii; Entitatea nu mai este nevoit s se ntoarc la data achiziiei investiiei i s recunoasc un venit din investiie numai n msura n care entitatea a beneficiat de distribuiri din profiturile post-achiziie; Entitatea nu mai este obligat s recunoasc acele distribuiri primite i care nu corespund profiturilor post-achiziie, ca o reducere a costului investiiei. Anterior, tratamentul contabil al dividendelor avea la baz definiia metodei costului din IAS 27. Astfel, conform tratamentului contabil anterior, dividendele aferente profiturilor post-achiziie erau recunoscute la venituri; dividendele care nu corespundeau profiturilor post-achiziie erau contabilizate ca reduceri din costul investiiei. n consecin, din punct de vedere practic, amendamentele elimin cerina de a face distincie ntre profiturile post i pre-achiziie. Aceasta determin simplificri n contabilitate i n nregistrrile contabile att pentru cei care aplic deja IFRS, ct i pentru entitile care adopt IFRS pentru prima dat. Data intrrii n vigoare a amendamentelor Noua scutire din IFRS 1 se aplic pentru perioadele cu ncepere la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date, fiind ncurajat aplicarea nainte de aceast dat. Amendamentul referitor la dividende se aplic prospectiv ncepnd cu 1 ianuarie 2009, fiind de asemenea ncurajat aplicarea nainte de aceast dat. Dac o entitate aplic aceste amendamente anterior datei de 1 ianuarie 2009, atunci va trebui s aplice i toate celelalte amendamente corespunztoare din IAS 18, IAS 21 i IAS 36. Stadiul aprobrii n Uniunea European a amendamentelor aduse standardelor IFRS 1 i IAS 27 Sub aspectul procesului de adoptare spre utilizare de ctre entitile din cadrul Uniunii Europene, Amendamentele la IFRS 1 i IAS 27 emise de IASB n data de 22 mai 2008, se atepta s se obin avizul de aprobare emis de Grupul European Consultativ n Domeniul Raportrii Financiare (EFRAG) n cursul lunii iulie a acestui an. Dup avizul EFRAG, se ateapt s fie votat n comitetul specializat din cadrul Comisiei Europene, iar aprobarea se preconizeaz a avea loc n primul trimestru al anului 2009. Un alt document publicat de IASB n 22 mai 2008 i care se ateapt a fi aprobat de Comisia European n primul trimestru al anului 2009 se refer la mbuntiri aduse IFRS. Pagina electronic consultat conine n luna iunie un supliment dedicat n mod special prezentrii modificrilor cheie aduse de documentul IASB, precum i a implicaiilor practice ale acestora i a datei de intrare n vigoare. Suplimentul lunii iunie cuprinde un tabel prin care se prezint principalele amendamente aduse standardelor IFRS 5, IAS 16, IAS 23, IAS 27, IAS 28, IAS 29, IAS 31, IAS 36, IAS 38, IAS 40, IAS 41, IAS 19, IAS 20, IAS 39 i IAS 1. Specialitii PwC David Schmid i Avni Mashru apreciaz c dintre amendamentele aduse standardelor, cele care vor prezenta un interes deosebit pentru cititori vor fi cele referitoare la standardele IFRS 5, IAS 19, IAS 38 i IAS 39. Sub aspectul intrrii n vigoare, acele amendamente care vor avea un impact semnificativ pentru entiti intr n vigoare n perioadele cu ncepere la data de 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Toate celelalte amendamente vor intra n vigoare la data de 1 ianua-
Amendamente referitoare la dividende Ca urmare a amendamentelor aduse, dividendele aferente unei filiale, entiti controlate n comun sau unei ntreprinderi asociate sunt recunoscute la venituri n situaiile financiare individuale ale societii-mam.
42
IFRS News
rie 2009 sau ulterior acestei date, fiind permis aplicarea anterior acestei date. Specialitii precizeaz c nu toate amendamentele vor solicita aplicare retrospectiv, astfel c un numr mare de amendamente vor presupune o aplicare prospectiv a prevederilor. Un subiect cruia i se acord o importan deosebit n cadrul publicaiilor aferente lunilor aprilie i mai se refer la Reducerea complexitii n raportarea instrumentelor financiare, un document publicat de IASB n martie 2008, n vederea consultrii publice. Acest document reprezint un prim pas spre emiterea unui nou standard pentru raportarea instrumentelor financiare. Se anticipeaz c noul standard n acest domeniu va fi unul bazat, ntr-o msur mai mare, pe principii i va cuprinde cerine de o complexitate redus, comparativ cu cele existente n prezent n standardul IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare. Documentul supus dezbaterii publice face parte din Memorandumul de nelegere dintre IASB i FASB i i propune s identifice principalele cauze ale complexitii care apare cu ocazia raportrii instrumentelor financiare. De asemenea, documentul propune soluii pe termen mediu i lung cu privire la mbuntirea raportrii financiare pentru instrumentele financiare. De exemplu, o potenial soluie pe termen lung n acest scop ar fi ca toate instrumentele financiare s fie evaluate prin utilizarea unei caracteristici unice, respectiv prin utilizarea valorii juste. Se presupune
9/2008 43
c o evaluare unitar a instrumentelor financiare ar face ca informaiile incluse n raportare s fie mai uor de neles, iar comparabilitatea s fie avantajat. Documentul IASB susine ideea c valoarea just este singura valoare care este adecvat n cazul tuturor tipurilor de instrumente financiare, iar utilizarea unitar a acesteia ar putea reduce complexitatea care exist n prezent n legtur cu evaluarea acestor instrumente. Un alt document care poate fi regsit pe pagina Pwc este situaia care reflect proiectele curente i viitoare ale IASB i IFRIC n ceea ce privete publicarea de standarde i interpretri, precum i situaia aprobrii acestora n Uniunea European, un instrument deosebit de util care prezint etapa procedural n care se afl fiecare standard din punctul de vedere al posibilitii de utilizare n Uniunea European (etapa avizrii n cadrul grupului consultativ al Comisiei Europene EFRAG, etapa votrii n cadrul Comitetului de Reglementare n Domeniul Contabilitii i previziuni cu privire la data de aprobare).
Datele cu privire la momentul aprobrii reprezint estimri i sunt orientative, avnd n vedere c procesul de aprobare a standardelor n Uniunea European implic numeroase stadii i, la fiecare stadiu, toate aspectele sunt analizate cu mare atenie de ctre experi i de membri ai grupurilor i comitetelor de analiz i aprobare. Pentru standardele aprobate n Uniunea European, tabelul conine i data publicrii acestora n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene. Din punct de vedere legal, standardele sunt aprobate prin regulamente ale Comisiei Europene, care intr n vigoare n 3 zile de la data publicrii acestora n Jurnalul Oficial. Prezentm n continuare lista standardelor i interpretrilor emise de organismele internaionale IASB, respectiv IFRIC, care nu sunt aprobate la aceast dat la nivelul Uniunii Europene. Pe lng aceste noi standarde i interpretri, organismele internaionale au emis amendamente la standardele existente, respectiv amendamente la IAS 23, IAS 1, IAS 27, IFRS 2 i IAS 32, care se ateapt a fi, de asemenea, aprobate la nivelul Uniunii Europene n perioada urmtoare.
Conferina internaional
Auditorul transfrontalier: profesionalism i independen

Guvernana corporativ i organismele de supraveghere public
Moderatori: Janin AUDAS, preedinte CATC Brigitte GUILLEBERT, director delegat CNCC
Comitetul de audit n perspectiva directivelor europene Janin AUDAS, preedinte CATC, Frana
V voi prezenta rapid fundamentele Comitetului de Audit, aa cum a fost prevzut de ctre directiva european. n paragraful 24 din preambulul Directivei 2006/43 a CE se prevede c existena comitetelor de audit i a sistemelor eficiente de control intern contribuie la minimizarea riscurilor financiare, operaionale sau de neconformitate i asigur creterea calitii informaiei financiare. Deci, printre altele, obiectivul comitetului de audit este acela de a spori calitatea informaiei financiare a ntreprinderilor. Aceast dis44
tena membrilor ne-executivi n organele de administrare, respectiv de supraveghere, precum i numirea acestora de ctre adunarea general. Cu toate acestea, directiva subliniaz c trebuie s existe cel puin un membru independent care s aib competene n materie de contabilitate sau audit. Rolul comitetului de audit const n monitorizarea procesului de elaborare a informaiei financiare, a eficienei sistemelor de control intern, de audit intern i, n cazul n care este nevoie, monitorizarea gestiunii riscurilor societii. De asemenea, comitetul de audit are un rol major n ceea ce privete auditul statutar prin faptul c examineaz i monitorizeaz independena auditorului statutar sau a cabinetului de audit, mai ales atunci cnd acesta presteaz n favoarea companiei i alte servicii n paralel cu cele de audit. Comitetul de audit emite recomandri pentru numirea auditorului statutar. Examineaz raportul auditorului asupra aspectelor eseniale verificate, n special in ceea ce privete deficienele semnificative ale controlului intern i efectele acestora asupra raportrilor financiare. Articolul 39 conine prevederi referitoare la aplicarea i excepiile posibile. n principiu, prevederile directivei se aplic tuturor emitenilor de valori mobiliare admise la negociere pe o pia reglementat. Pentru celelalte entiti de interes public, statelor membre le revine alegerea de a aplica sau nu aceste dispoziii speciale, n special n ceea ce privete comitetele de audit. n Frana, directiva european se afl n curs de transpunere n legislaia naional, iar n Romnia, prin proiectul de lege, se dorete ca toate entitile de interes public s aib un comitet de audit. Care sunt caracteristicile comitetului de audit? De remarcat c responsa-
ATELIERUL III
poziie a aprut ca urmare a recomandrilor Comisiei Europene din 15 februarie 2005. Directiva european prevede constituirea comitetelor de audit pentru entitile de interes public. V reamintesc ce nseamn entiti publice n sensul directivei europene: emitenii de valori mobiliare cotate pe piaa reglementat, societile de creditare i companiile de asigurri, ca i orice alt entitate stabilit de statele membre datorit caracterului lor semnificativ, n funcie de natura activitilor lor, a mrimii lor sau a numrului de angajai. Articolul 41 al directivei europene definete caracteristicile comitetului de audit, ale crui competene depesc simpla examinare a conturilor. Componena comitetului de audit este determinat de fiecare stat membru n ceea ce privete exis-
ATELIERUL III - Guvernana corporativ i organismele de supraveghere public

bilitatea membrilor comitetului de audit nu se substituie celei care-i revine organului de administrare, de gestionare a supravegherii ntreprinderii. Comitetul de audit nu ia decizii; rolul su este acela de a informa consiliul de administraie. Este garantul unei raportri financiare fidele. Este un mijloc de a realiza un control mai bun al managementului i de a restabili echilibrul puterilor n snul societii. n ceea ce privete relaiile dintre comitetul de audit i auditorul statutar, articolul 23 al directivei europene indic: Regulile confidenialitii i secretului profesional aplicabil auditorilor statutari sau cabinetelor de audit nu trebuie s fie obstacol n aplicarea prezentei directive. Principiile guvernanei corporative privitoare la comitetul de audit trebuie s fac referin la urmtoarele teme: misiunile comitetului de audit, componena i funcionarea sa. Institutul Francez al Administratorilor a emis 100 de recomandri privind funcionarea comitetelor de audit i principiile acestora. Suntem, deci, n momentul actual, ntr-o etap de creare a reglementrilor, n special a celor referitoare la comitetele de audit. n Frana, a fost realizat un studiu asupra modului n care marile companii franceze au operaionalizat comitetul de audit. Studiul francez ntreprins a relevat cteva aspecte importante care vizeaz activitatea comitetului de audit, expuse n continuare. Comitetul de audit joac un rol major n monitorizarea procesului de nchidere anual a conturilor, dar mai ales a nchiderilor intermediare, adic a raportrilor financiare semestriale i trimestriale, pentru entitile care au obligaia publicrii de rapoarte intermediare.
9/2008
Coordonatele specifice utilizate de comitetele de audit n ceea ce privete monitorizarea informaiei financiare care face obiectul unui raport adresat consiliului de administraie sunt: schimbarea metodelor contabile, definirea perimetrului de consolidare, tratamentul operaiunilor semnificative pentru entitate, situaia ndatorrii, examinarea litigiilor i a angajamentelor din afara bilanului, estimrile testelor privind pierderile de valoare, pertinena informaiilor financiare i concordana cu regulile stabilite. n materie de funcionare, pentru misiunile n caz de criz, comitetele de audit trebuie s se ntlneasc cu interlocutori cheie ai direciei financiare, nainte de a face orice comunicare financiar. Este nevoie ca, n special n astfel de situaii, comitetul de audit s fie bine informat i cu suficient timp nainte. n misiunile de supraveghere a managementului riscurilor, comitetul trebuie s verifice existena unei proceduri adoptate pentru identificarea i urmrirea riscului. Comitetul de audit examineaz incidena potenial a riscurilor semnificative i se asigur de existena unui manual de proceduri de control intern. Totodat, comitetul de audit verific msura n care conducerea ia n considerare recomandrile auditorilor. Dac la nivelul organului de administrare exist un comitet distinct de supraveghere a managementului riscurilor, un membru al comitetului de audit ar trebui s fac parte din acesta. Misiunile comitetelor de audit n materie de audit intern sunt:
Examinarea planului anual i a programului de lucru pentru auditul intern; S se pronune asupra numirii, evalurii i revocrii responsabilului cu auditul intern; S verifice msura n care conducerea a inut cont de recomandrile fcute de auditorul intern.
n ceea ce privete auditul statutar, comitetele de audit trebuie: S se asigure de existena unei proceduri de selectare i de rennoire a auditorilor statutari; S se asigure de existena unei politici de remunerare a serviciilor auditorilor statutari, altele dect auditul; Examineaz planul de audit i concluziile auditorilor statutari; Examineaz respectarea regulilor de incompatibilitate i de independen, precum i onorariile auditorilor statutari. Alte puncte examinate sunt: Tranzaciile ntre pri legate, n particular conveniile care intervin ntre societate i cei care conduc ntreprinderea; Investigaiile autoritilor bursiere sau de reglementare, precum i rspunsurile furnizate acestora de ctre conducere; ntrebrile puse de analitii financiari i rspunsurile oferite; Existena regulilor de etic i de bun conduit n companie; Acoperirea riscurilor prin asigurri. Care este componena comitetelor de audit recomandat de studiul francez? Numrul membrilor se stabilete n funcie de sarcinile pe care comitetul le are de ndeplinit i de importana companiei. Ne gndim c este necesar un minimum de trei mem45
Verificarea existenei cartei auditului intern;

bri. Totodat, aceti membri trebuie s aib experiene i competene diverse, adaptate sectorului de activitate al ntreprinderii respective, precum i n domeniul auditului i contabilitii. Trebuie respectate toate cerinele de independen: astfel, directorii executivi nu trebuie s fie membri ai comitetului de audit. Studiul nostru releva faptul c este necesar o rotaie a membrilor pentru a asigura o continuitate, dar i o independen fa de colegi, iar modalitatea de pstrare a funciilor pentru mai mult timp trebuie prevzut ntr-o cart a comitetului de audit. n plus, comitetele de audit trebuie s beneficieze de aciuni de formare specifice, ale cror costuri s fie cuprinse n cadrul bugetului de funcionare a comitetului. Membrii comitetului primesc o remuneraie proporional cu munca efectuat, care trebuie validat de ctre comitetul de remunerare al entitii respective. Am vzut, deci, c este nevoie de o cart de funcionare i de deontologie a comitetului de audit. Aceast cart este aprobat de consiliul de administraie i actualizat ori de cte ori este nevoie. Ea trebuie s precizeze competenele, experiena membrilor comitetului i componena sa i s defineasc misiunile comitetului i programul su anual. Definirea unui buget propriu asigur comitetului de audit o autonomie financiar adecvat. Cu toate acestea, comitetul trebuie s raporteze consiliului de administraie cu privire la utilizarea bugetului alocat. Frecvena i durata edinelor comitetului sunt stabilite n funcie de numrul de raportri periodice i de existena sau nu a dificultilor. Cel puin o edin este organizat
46
pentru fiecare nchidere contabil. edinele comitetului trebuie s aib un timp suficient alocat, n funcie de problemele de examinat i s existe o ordine de zi precis. Comitetul trebuie s aib la dispoziie documentele cu suficient timp n avans (de exemplu, cu minimum cinci zile nainte de edin). Trebuie fixat un calendar al reuniunilor, n funcie de edinele consiliului de administraie. Este bine s existe posibilitatea unei ntlniri preliminare ntre preedintele comitetului de audit i conducere pentru a analiza problemele mai complexe. Comitetul de audit trebuie s defineasc condiiile n care actorii responsabili de informarea financiar sunt invitai s participe la edinele comitetului i mai ales prezena regulat a directorului financiar, pentru c el este cel care are responsabilitatea operaional a prezentrii conturilor. n plus, comitetul de audit trebuie s aib ntrevederi regulate cu responsabilul auditului intern i cu auditorii statutari. Anual, comitetul de audit ntocmete un raport cu privire la activitatea s , adresat organele de administrare sau de supraveghere ale companiei. Raportul are la baz un proces de autoevaluare a activitii desfurate de ctre comitet i evaluri formalizate ale activitilor membrilor comitetului. Consiliul de administraie/supraveghere aprob raportul. Exist i unele probleme nerezolvate nc. Spre exemplu, o ntreprindere care nu corespunde noiunii de entitate de interes public poate nfiina un comitet de audit? Dac da, ce trebuie s prevad legislaia naional privitor la confi-
denialitatea aplicabil auditorilor statutari? Rspunsul este c dac spunem da, atunci legislaia naional trebuie s prevad c acei auditori statutari sunt dezlegai de secretul profesional vizavi de comitetul de audit, chiar dac nu este obligatoriu prin reglementare. O alt problem pe care o ntlnim la membrii externi ai comitetului este c acetia trebuie supui unui tratament fiscal i social. Astfel, dac acetia primesc o remuneraie, care este tratamentul social i fiscal al acestor bani? n prezent, n Frana, acest lucru nu este prevzut. Ne mai rmne de asemenea de definit responsabilitatea membrilor comitetului de audit i s prevedem un dispozitiv de asigurare a rspunderii pe care o au, cel puin o asigurare de rspundere civil. Rspunsurile la toate aceste ntrebri rmn de definitivat n fiecare stat, n cadrul reglementrilor naionale.
Brigitte GUILLEBERT, director delegat CNCC, Frana

Aceast prezentare a punctat, pe de o parte, obligaiile ce revin potrivit directivei europene care a oferit lmuriri asupra a ceea ce ar putea fi o bun guvernan a comitetului de audit, o bun funcionare, tiind bineneles c nu se pune problema s introducem toate aceste elemente n lege. Sunt mai curnd recomandrile care reies dintr-un studiu care a fost fcut asupra modului n care marile companii franceze au pus n funciune comitetele de audit, nainte ca acestea s devin obligatorii.
ATELIERUL III - Guvernana corporativ i organismele de supraveghere public Bill BOWMAN, Deputy Senior Partner KPMG Zece lucruri pe care trebuie s le fac n 2008 comitetele de audit
n momentul n care comitetele de audit i pregtesc agenda pentru anul 2008, trebuie s aib n vedere urmtoarele aspecte: 1. Rolul de catalizator n procesele de gestionare a riscurilor i de supraveghere Rolul comitetului de audit i al consiliului de administraie/supraveghere n ceea ce privete supravegherea gestionrii riscurilor continu s fie un subiect arztor, mai ales pentru companiile care ar putea fi afectate de criza creditelor neperformante. Din cauza importanei gestionrii riscului n procesele de raportare financiar i managerial, comitetul de audit poate fi un catalizator, identificnd punctele nevralgice ale procedurilor de management al riscurilor companiei i asigurnd coordonarea activitii de supraveghere exercitat de ctre consiliul de administraie/supraveghere prin diversele sale comitete permanente. 2. Monitorizarea proceselor de management pentru asigurarea unei raportri adecvate Criza creditelor neperformante va conduce, cel mai probabil, la o concentrare asupra calitii raportrilor financiare elaborate de ctre o companie. Consiliul de administraie/supraveghere din companie poate utiliza diverse metode de supraveghere a procedurilor de
9/2008
raportare i de asigurare a calitii raportrilor emise. Una dintre metode este apelul la comitetul de raportare. n astfel de situaii, comitetele de audit trebuie s monitorizeze aceste mecanisme de supraveghere, inclusiv activitile comitetului de raportare, dac acesta exist, pentru a se asigura c rapoartele i alte comunicri publicate sunt adecvate. Comitetele de audit trebuie sa aib n vedere posibilitatea organizrii de ntlniri cu persoanele responsabile i cu preedintele comitetului de raportare, dac este necesar. 3. Actualizarea continu cu privire la aspecte precum valoarea just, standardele internaionale de raportare financiar (IFRS) i alte elemente-cheie legate de raportarea financiar De la contabilitatea valorii juste la convergena dintre standardele internaionale de raportare financiar (IFRS) i standardele contabilitii americane (US GAAP), la politici contabile, raionamente i aprecieri, pentru comitetele de audit nelegerea implicaiilor celor mai importante politici contabile i a modificrilor de raportare financiar asupra companiei va fi o provocare continu. Din cauza obiectivelor i complexitii acestor probleme, comitetele de audit trebuie s solicite conducerii companiei s prezinte la fiecare edin a lor o problem important legat de raportarea financiar sau o modificare, n detaliu, (inclusiv estimricheie i evaluri) i trebuie s discute cu auditorul extern maniera n care este auditat aspectul respectiv. 4. Asigurarea c directorul financiar i echipa de contabilitate au toate informaiile necesare raportrii
Poziia de director financiar a devenit din ce n ce mai solicitant ca urmare, pe de o parte, a faptului c directorii financiari au un rol important n domeniile care vizeaz strategia, riscurile, IT-ul, achiziiile i fuziunile, conformitatea i, pe de alt parte, a presiunilor crescnde venite din partea diverilor utilizatori. Sprijinul pe care comitetului de audit l acord directorului financiar i echipei de contabilitate a devenit din ce n ce mai important, mai ales n ceea ce privete planificarea i evaluarea personalului contabil experimentat i a directorului financiar, gradul de adecvare a resurselor de care dispune directorul financiar, respectiv bugetul i personalul contabil cu pregtire de specialitate. Comitetele de audit pot s ofere un sprijin important directorului financiar n concentrarea asupra performanei financiare a companiei pe termen lung, precum i asupra obiectivitii raportrii financiare. 5. Asigurarea unei viziuni comune asupra auditului intern Pentru multe comitete de audit ntrebri reale sunt: Ct de limitat ar trebui sa fie implicarea auditului intern n gestionarea riscurilor i n auditul operaional, astfel nct s i menin focusul necesar asupra controalelor interne i auditului financiar? Aria de acoperire a auditului intern i disponibilitatea unor resurse i calificri adecvate, innd cont de lipsa talentelor n domeniu n prezent sunt probleme importante de concentrare a preocuprilor pentru comitetele de audit. De asemenea, comitetul de audit trebuie s asigure independena auditorului intern.
47

6. ncurajarea unei comunicri periodice, informale cu partenerul de audit O mare parte a preedinilor comitetelor de audit se ntlnesc cu partenerul de audit, nainte de fiecare edin a comitetului sau chiar mai frecvent, pentru a discuta problemele care ar trebui s fie aduse n atenia comitetului i pentru a-i actualiza reciproc cunotinele cu privire la evoluiile recente care privesc compania. Comitetul de audit trebuie s solicite informaiile importante n timp real i s se atepte ca partenerul de audit s fac o informare asupra ariilor problematice nainte ca acestea s devin probleme majore. Aceste comunicri informale sunt eseniale pentru a construi o relaie de colaborare solid cu auditorul i pot contribui la o comunicare formal eficient n cadrul ntlnirilor comitetului i ale consiliului de administraie/supraveghere. 7. Comitetul de audit este tot timpul pregtit pentru o situaie de criz Abuzurile cu opiuni la burs menionate n pres, criza mprumuturilor neperformante i vehicularea unor zvonuri cu privire la iregulariti financiar-contabile subliniaz importana existenei unui plan de contingen, formal adoptat naintea producerii crizei, care s cuprind inclusiv proceduri de implementare a unei investigaii credibile i independente n timp util. Cnd se declaneaz o criz, mizele sunt mari, reputaia companiei este n joc i timpul este esenial. n momentul declanrii unei crize nu este timp pentru dezvoltarea unui plan de management special pentru situaii de criz.
48
8. Comitetul de audit informeaz continuu consiliul de administraie/supraveghere asupra activitilor sale Comunicarea dintre comitetul de audit i consiliul de administraie/supraveghere reprezint fundamentul unei supravegheri eficiente a afacerii. n condiiile n care comitetul de audit are un rol central n supravegherea raportrii financiare, a controalelor interne, a gestiunii riscurilor si a conformitii, comunicarea cu consiliul de administraie este esenial. Identificarea la timp a aspectelor i factorilor care afecteaz raportarea financiar contribuie la creterea ncrederii cu care directorii semneaz n cele din urm situaiile financiare. 9. Evaluarea tonului dat la nivel superior i n interiorul organizaiei Comitetul de audit trebuie s promoveze o cultur de conformitate i responsabilitate pentru integritatea raportrii financiare n cadrul ntregii organizaii. Comitetul trebuie s aib n vedere compatibilitatea proceselor i instrumentelor (cum ar fi sondajele n cadrul angajailor) utilizate pentru monitorizarea culturii organizaionale i s asigure c activitile conducerii la nivel nalt ofer un model de comportament clar, lipsit de ambiguiti i consecvent. 10.Atenie sporit la performana Comitetului de audit! Autoevalurile nu sunt uor de realizat, dar sunt eseniale. Pentru o serie de comitete de audit, procesul anual de autoevaluare nu a fost foarte productiv i necesit eforturi suplimentare pentru a avea sigurana c procesul i atinge obiectivele. Ca prim pas, este necesar implicarea tuturor membrilor co-
mitetului pentru a obine un feedback ct mai fidel cu privire la procesul de autoevaluare. Apoi, trebuie implicate toate resursele i expertiza necesare pentru a dezvolta i rafina procesul de autoevaluare care s fie utilizat la nivelul comitetului de audit
Prof.univ.dr. Maria MANOLESCU, vicepreedinte al CAFR Raportarea financiar i guvernana corporativ

Comunicarea i propune s prezinte evoluia la nivel internaional i n Romnia a contabilitii, auditului financiar i guvernanei corporativ, fiind pus n eviden faptul c obiectivul general urmrit vizeaz creterea ncrederii n raportrile financiare. Pornind de la realitatea pe plan internaional i de la obiectivele Romniei n calitate de stat membru al Uniunii Europene ne propunem s artm, progresele rii noastre n procesul de asigurare a conformitii reglementrilor n domeniu, precum i necesitatea unei evaluri oneste a problematicii cu care practica n domeniu nc se mai confrunt. Evoluiile din ultimii ani privind domeniul contabilitii, auditului financiar i guvernanei corporative (administrarea corporaiilor) au vizat cu prioritate creterea ncrederii n raportrile financiare. Considerm necesar punctarea, n acest cadru, a principalilor factori care au influenat aceste evoluii la nivel internaional fr a ne pro-

pune o ierarhizare n funcie de importana lor. 1. n primul rnd, Principiile OECD privind administrarea corporaiilor aprobate n anul 1999 i revizuite n anul 2003 au fost recunoscute ca fiind singurul set de principii de guvernan corporativ acceptate pe plan internaional (Pactul pentru Stabilitate Financiar, Organizaia Internaional a Comisiilor de Valori Mobiliare, Fondul Monetar Internaional, Banca Mondial etc.). Astfel, principiile OECD au stat la baza revizuirii legislaiei privind societile comerciale, dar i a elaborrii numeroaselor Coduri de guvernan corporativ n rile membre OECD. De regul, codurile respective nu au caracter obligatoriu, dar n aceste ri exist procedura de raportare a ceea ce nu se aplic din prevederile acestora. Punem n eviden i faptul c procesul de revizuire a directivelor europene a avut n vedere asimilarea unor cerine cheie privind guvernarea corporaiilor. Exemplificm n acest sens prevederile Directivei 2006/46/CEE a Parlamentului European i a Consiliului din 14 iunie 2006 care a modificat i completat Directiva 78/660/CEE i Directiva 83/349/CEE i n baza creia, ntr-o seciune distinct a raportului administratorilor entitilor ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, trebuie prezentate informaii relevante cu privire la guvernana corporativ, respectiv: codul de guvernan corporativ care se aplic entitii sau pe care entitatea a decis s-l aplice voluntar; informaiile relevante privind practicile de guvernan corporativ aplicate n entitate; descrierea principalelor caracteristici ale controlului intern i a sistemelor de gestionare a riscurilor, n relaie cu procesul de raportare financiar; atribuiile cheie ale AGA i descrierea drepturilor acionarilor; structura i modul de operare a organelor de administraie, conducere i supraveghere i ale comitetelor acestora. firm soliditatea raportrilor financiare bazate pe IFRS. 3. Strategia global privind necesitatea supravegherii publice a auditului statutar al situaiilor financiare n unele ri dezvoltate ale lumii a devenit deja o realitate. Direcia general de aciune a instituiilor i organizaiilor de profil vizeaz ajungerea la o situaie de convergen ntre principiile supravegherii publice prevzute de Directiva 2006/43/CEE i principiile stabilite n Regulamentul organismului american de supraveghere public, precum i cele din diverse alte ri (Elveia, Japonia, Canada etc.). Aceste cinci principii sunt: gradul de adecvare i integritatea sistemului de supraveghere public; independena funcionrii sistemului de supraveghere public de profesia de audit; independena i sigurana surselor de finanare ale sistemului de supraveghere public; transparena sistemului de supraveghere public; performana sistemului de supraveghere public.
De asemenea, Directiva 2006/43/ CEE a Parlamentului European i a Consiliului privind auditul statutar prevede obligaia constituirii Comitetelor de audit de ctre entitile de interes public (definite potrivit jurisdiciei fiecrui stat membru) i dezvolt atribuiile acestuia n calitate de structur important de administrare a corporaiilor cu obiective bine definite privind mecanismele de protecie mpotriva riscurilor, inclusiv cele legate de raportrile financiare. 2. Procesul de dezvoltare permanent i de revizuire a IFRS/IAS i strategia global privind adoptarea acestora constituie elementele de referin privind calitatea informaiilor furnizate de raportrile financiare. Pe aceast baz Europa a decis s aplice IFRS elaborate de IASB i aprobate de Uniunea European, iar avantajele folosirii unui singur limbaj contabil ntr-o realitate economic marcat de globalizare sunt de necontestat. Totodat, Decizia Comisiei Valorilor Mobiliare a SUA de a permite emitenilor strini s transmit situaiile financiare potrivit IFRS, fr a mai fi necesare retratri pe baza US GAAP con-
Dup punctarea principalelor evoluii pe plan internaional, considerm c este necesar prezentarea situaiei n domeniu, din Romnia. n primul rnd, cadrul juridic de referin privind societile comerciale a preluat componente ale principiilor de guvernan corporativ. Totui, unele prevederi ale Legii societilor comerciale nr. 31/1990, cu modificrile i completrile ulterioare, trebuie revizuite i mbuntite. Astfel, dei pu49
9/2008

tem pune n eviden multe din dezvoltrile legii respective (sistemul dualist de administrare/supraveghere i comitetele acestora, componena comitetului de audit i calificrile necesare ale membrilor acestuia, auditul financiar i auditul intern etc), cteva dintre punctele slabe ale acesteia sunt importante i nu pot fi trecute cu vederea. Menionm n acest cadru: lipsa referirilor la rspunderile privind politicile contabile i controlul intern i faptul c prevederile privind comitetele de audit i organizarea auditului intern par a avea caracter opional, att prin formulare, ct i prin lipsa rspunderilor pentru neorganizare. Cadrul juridic n domeniul contabilitii a preluat ntocmai prevederile Regulamentului 1606/2002 al Comisiei Europene privind aplicarea IFRS/IAS (OMFP nr.1121/ 2006, precum i prevederile la zi ale directivelor europene (inclusiv prevederile Directivei 2006/46/CEE, preluate n OMFP 2001/2006). Cadrul juridic n domeniul auditului financiar va fi completat n acest an cu reglementrile privind supravegherea public care preiau n totalitate att principiile acestei supravegheri, ct i celelalte cerine impuse de Directiva 2006/43/CEE. Avnd n vedere evoluiile legislative n materie la nivel naional, evoluii care au apropiat Romnia de cerinele internaionale, considerm c putem folosi acest prilej drept moment al adevrului n analiza i evaluarea problematicii cu care practica n domeniu nc se mai confrunt. Am considerat c ne putem opri asupra urmtoarelor cinci ntrebri: 50
regulamentele i directivele europene, precum i principiile guvernanei corporative? Sunt limite generate de necunoterea i nenelegerea corect a cerinelor cadrului juridic i a rspunderilor legale? Cum prevenim contabilitatea creativ? Cum prevenim subordonarea n practic, n unele situaii, a raportrii contabile cerinelor fiscale? Sunt motive reale de ngrijorare privind raportarea valorii juste n general i a valorii juste privind instrumentele financiare n special?
Modificrile aduse au fost determinate, n principal, de transpunerea unor directive europene n legislaia naional. Dup acest proces de transpunere, constatm c anumite prevederi din legi nu sunt corelate sau nu ofer suficiente elemente pentru a fi aplicate corespunztor n practic. M refer n special la Legea societilor comerciale, care are unele prevederi ce nu se coreleaz fie cu Legea contabilitii, fie cu legislaia privind piaa de capital sau cu legislaia care reglementeaz activitatea societilor comerciale cu capital majoritar de stat. De aceea, o preocupare actual a guvernului este aceea de a armoniza prevederile din legislaia romneasc, pentru a se evita contradicii sau situaii n care legea nu poate fi aplicat sau interpretat aa cum a dorit legiuitorul. Unele direcii de aciune n perfecionarea legislaiei vizeaz Ministerul Economiei i Finanelor. Este vorba de legislaia n domeniul contabilitii, dar aici considerm c deja s-au transpus directivele europene, iar practica demonstreaz c reglementarea naional s-a neles de ctre profesioniti i nu creeaz probleme n aplicare. Referitor la Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale republicat, cu completrile i modificrile ulterioare, chiar n aceast perioad are loc un proces de evaluare i de completare. Proiectul de lege s-a aflat pe site-ul Ministerului Justiiei. La perfecionarea acestei legi rolul hotrtor l au Ministerul Justiiei, dar i mediul de afaceri. Sigur c i
Rspunsurile trebuie s ni le dm singuri, cu onestitate. Prerea noastr este aceea c auditul financiar, pe de o parte, dar i celelalte structuri ale guvernanei corporative au obiective i rspunderi majore n soluionarea cu succes a acestor probleme reale.
Dr. Georgeta PETRE, director n Ministerul Economiei i Finanelor Coordonate ale perfecionrii legislaiei n domeniul contabilitii i auditului
n ultima perioad au fost aduse modificri substaniale legislaiei care vizeaz activitatea societilor comerciale. Este vorba de legislaia n domeniul contabilitii n special, dar i de Legea societilor comerciale.
Sunt respectate n practic cerinele legislaiei care transpune

alte ministere se implic, printre care Ministerul Economiei i Finanelor, n legtur cu clarificarea unor aspecte; dar i auditorii pot face propuneri Ministerului Justiiei pentru mbuntirea legislaiei respective. ntre direciile de perfecionare sunt avute n vedere urmtoarele aspecte: cuprinderea n legislaie a principiilor de guvernan OECD; clarificare cu privire la rspunderile administratorului i a conducerii societii comerciale. Una dintre acestea se refer la politicile contabile, pentru care n legea actual avem termenul de sistem contabil, ceea ce produce confuzie sau nenelegere; clarificri cu privire la comitetul de audit i auditorii interni; coroborarea prevederilor legii societilor comerciale cu legislaia auditului financiar, dup aprobarea legii de transpunere a Directivei privind auditul statutar. n aceast lege sunt cuprini termeni i definiii care nu se regsesc n legea societilor comerciale i atunci trebuie fcute anumite armonizri. zeze statutul, atribuiile i rspunderile acestuia. O alt problem de analizat este raportul dintre auditorul financiar i autoritile de reglementare. Aceste autoriti cum sunt Banca Naional a Romniei, Comisia Naional a Valorilor Mobiliare, Comisia de Supraveghere a Asigurrilor i Comisia de Supraveghere a Sistemului de Pensii Private au unele cerine suplimentare de informaii pentru auditorii financiari. Se pune problema ct anume din informaii pot divulga auditorii financiari fr s intre n conflict de interese i s afecteze confidenialitatea. De asemenea, sunt de clarificat unele aspecte privind raportul ntre auditorul financiar i auditorul intern, raportul dintre auditorul intern, comitetul de audit i auditorul financiar. Dac analizm legea societilor comerciale, exist unele rspunderi, dar ele sunt destul de general prezentate. Nu sunt precizate n lege sanciuni cu privire la: nerespectarea cerinelor privind comitetele de audit; implementarea auditului intern la societile comerciale; nerespectarea limitelor minime de capital. Astfel, exist un numr foarte mare de societi comerciale care nu respect limitele de capital propriu prevzute de Legea societilor comerciale. Legea nu precizeaz care este sanciunea administratorului i a conducerii n asemenea situaii. De asemenea, legea societilor comerciale nu prevede cine constat abaterile de la aceast lege. domeniul contabilitii. Aici avem n vedere ca n permanen s avem conformitate ntre reglementarea contabil romneasc i Directivele europene i s inem pasul cu dezvoltrile care au loc n spaiul european. O alt direcie urmrit este aplicarea standardelor internaionale de raportare financiar de ctre anumite tipuri de entiti. Nu n ultimul rnd avem n vedere o direcie de armonizare a prevederilor existente n diferite acte normative, cu impact n activitatea societilor comerciale: terminologie, definiii i nu numai, chiar aspecte de coninut. n special ne referim la: legea contabilitii i legislaia secundar dat n aplicarea ei, legea societilor comerciale, legislaia privind piaa de capital i regulamentele emise de CNVM, precum i reglementrile emise de celelalte instituii cu atribuii n acest sens (BNR, CSA, CSSPP), legislaia care reglementeaz auditul public intern la entitile care gestioneaz fonduri publice, legislaia privind activele societilor comerciale, precum i alte legi. Acest proces de armonizare a legislaiei va fi puin accelerat i de faptul c legea privind transpunerea Directivei nr. 43/2006 va fi adoptat pn la sfritul lunii iunie. Guvernul a adoptat, ntre timp, OUG nr. 90/24 iunie 2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate - n.red. n aceast lege se menioneaz c n termen de 6 luni de la adoptarea legii vor trebui efectuate toate modificrile n celelalte legi printre care legislaia auditului financiar i cea privind societile comerciale.
51
De asemenea, o analiz atent trebuie acordat statutului cenzorilor de la societile comerciale i integrrii acestora n cerinele de guvernan corporativ. Romnia a beneficiat de asisten din partea Bncii Mondiale care a fcut o evaluare a legislaiei din Romnia privind auditul financiar, inclusiv n ceea ce privete prevederile din legislaia privind societile comerciale referitoare la audit i cenzori. Se apreciaz c statutul cenzorului este oarecum neclar i sugestia este s se reanali9/2008
Un alt domeniu vizat n viitor este perfecionarea cadrului legal n
Etica profesional - independena auditorilor

Moderator: Jean PRECOURT, preedintele FIDEF
Pascal FREREJAQUE, director ROSC Banca Mondial Pregtirea educaional i etica profesional evit criza de sistem
Banca Mondial i-a deschis un birou n Viena, de curnd, abia acum patru luni. Obiectivul su vizeaz reforma cu privire la raportarea financiar la nivel corporativ, ca s fim mai aproape de dumneavoastr care ne suntei clieni, ca s nelegem mai bine care sunt necesitile dumneavoastr i ca s putem s v acordm sfaturile mai uor. Deci, n primul rnd, principalul program pe care l avem, este ROSC (Raportul privind standardele i codurile). De ce avem nevoie de acesta? Ei bine, motivul pentru acesta este chiar foarte simplu! ntotdeauna cnd exist o criz oamenii reacioneaz la strile de criz! Asta se ntmpl cnd piaa financiar scade, cnd apare un scandal mare n domeniul auditului i se repun sub semnul ntrebrii raportarea financiar, independena auditorilor. n anii 90 a avut loc o criz pe mai multe piee. Numeroase scandaluri
52
ATELIERUL IV
conduce la facilitarea accesului la credite care, bineneles, este fundamentul pentru dezvoltare. Exist o iniiativ a Bncii Mondiale de a realiza, n scurt timp, o evaluare a ceea ce nseamn profesie i cum funcioneaz ea. Rolul acestei evaluri va fi acela de a actualiza cunotinele Bncii Mondiale cu privire la lucrurile care s-au petrecut de la ultima evaluare care a avut loc n 2003. Bineneles c de atunci s-au ntmplat multe n Romnia. n 2007 ai reuit s aderai la Uniunea European i, desigur, acum avei, de asemenea, o lege a contabilitii. Aceasta este baza. Odat ce ai constituit acest cadru legal, trebuie s mbuntii lucrurile n practic. i aici este locul unde trebuie s intervin, de fapt, instituiile profesionale, s se asigure c toate aceste cerine sunt aplicate, implementate i consolidate. Ce facem i pentru ce folosim ROSC-urile? Care sunt aranjamentele pentru Romnia? Pentru unele companii avem standardele internaionale de raportare financiar bineneles, pentru companiile listate iar standardele internaionale de audit sunt foarte importante i folosite n practica internaional. Problema asupra creia a dori acum s ne concentrm este infrastructura raportrii financiare. Aceasta nu se reduce doar la standarde de contabilitate i audit. Dac avei standarde de contabilitate i audit, fr pregtirea profesional educaional, fr etica profesional contabil, fr aplicarea standardelor de audit, consecina este o cdere a sistemului, urmat de o criz. i cam asta este ce se ntmpl n unele ri! Am s spun cteva lucruri i despre independen. Independena este piatra de temelie a profesiei contabile. Dac nu exist indepen-
au lovit Asia de Est, de aceea s-a hotrt s se ia iniiativa ROSC. ROSC se bazeaz fundamental pe premisa c, dac vrei s previi o stare de criz, trebuie s o rezolvi. Deci, n principiu, tot ce facem noi pentru auditori este s crem standarde i s ncercm s consolidm independena. Ceea ce dorim este s prevenim aceste crize. Cum prevenim aceste crize? Ne asigurm c informaia pe care o asigurm pieei este, de data aceasta, mai bun. De ce este contabilitatea att de important? Ei bine, contabilitatea este important pentru c, n principiu, dac nu ai contabilitate, nimeni nu poate lua decizii. Desigur c investitorii pot lua decizii, dar banca nu poate fi supravegheat n mod corespunztor, bursa de valori nu poate fi supravegheat n mod corespunztor, asigurrile nu pot fi supravegheate cum trebuie. Nu exist guvernan corporativ i nu poi identifica insolvena i proteja drepturile creditorilor. De ce crede Banca Mondial c toate acestea sunt att de importante? Ei bine, noi credem cu adevrat c auditul i contabilitatea sunt chestiuni de dezvoltare. Dac ai avea rezonan contabil n audit, ai avea siguran financiar i aceasta conduce la dezvoltarea sectorului privat, la crearea de noi locuri de munc i, de asemenea,
ATELIERUL IV - Etica profesional-independena auditorilor

den nu vei obine ncrederea public. Dac nu exist ncrederea public, nu pot exista auditorii, pentru c auditorii s-au transformat deja din consilierii de ncredere ai unei singure persoane, cum erau considerai odat, ntr-un comitet mai numeros, pe care se bazeaz acum investitorii i celelalte pri interesate. Este de maxim importan ca situaiile financiare s fie plauzibile i dac nu avei fundamentul adic, independena - nimeni nu va acorda atenie coninutului raportului de audit sau/ i nici nu se va uita la situaiile financiare. Situaiile financiare sunt foarte importante pentru ambele pri i, de asemenea, sunt foarte importante pentru investitori. Cred c n dimineaa asta s-a discutat mai mult despre cadrul general al eticii din punctul de vedere al IFAC. S-a discutat despre recomandrile Uniunii Europene pentru 2009. Acestea sunt n mare parte asemntoare cu cele fcute de IFAC. n principal, se refer la cadrul de lucru privind msurile de securizare a independenei. Cred c este foarte important ca acest cadru de lucru s fie acelai n ntreaga lume. Prin urmare, este esenial ca auditorii s perceap acelai neles al independenei. Nu este vorba de conceptul naional, este cadrul general de lucru. Exist ameninri. Acestea trebuie identificate i trebuie analizate msurile de securizare. Nu este neaprat vorba de ameninri care nu i permit s-i ndeplineti activitatea de auditor, dar este necesar s iei n considerare msurile de securizare a independenei ca s te asiguri c vei rmne independent i c vei putea emite o opinie de audit independent.
9/2008
Cred c am trecut n revist ceea ce s-a discutat diminea. A dori s accentuez faptul c auditorii nu sunt singuri n activitatea lor. Auditorii sunt responsabili, dar i comitetele de audit i au aceast responsabilitate. Exist i o responsabilitate a organismelor de supraveghere care le pot oferi consultan auditorilor n activitile lor. Dac au o problem, ei se pot adresa organismelor profesionale, care se pot adresa mai departe organismelor de supraveghere. Acesta este un lucru foarte important.
mentale prevzute de codul IFAC. Unul dintre aceste principii fundamentale l constituie Independena. Este esenial ca firmele de audit s reconcilieze codul lor intern de etic cu prevederile normelor IFAC. Codul IFAC identific dou aspecte semnificative legate de independena auditorilor: ameninrile la adresa independenei i msurile de protecie ce se pot lua n aceast situaie. Auditorul financiar trebuie s neleag c el acioneaz n interes public, nu numai n interesul clientului i, de asemenea, trebuie s tie cnd s aplice reglementrile codului IFAC. De ce este important independena auditorului? n primul rnd, pentru c raportul de audit care reprezint o opinie independent nu este folosit doar de client, ci poate fi folosit de ali utilizatori externi care vor lua decizii n legtur cu acea societate. n al doilea rnd, este vorba despre reputaia firmei de audit i a auditorului care, neconformndu-se la politicile i procedurile de independen ale firmei, se expune unui risc ce atrage sanciuni profesionale i disciplinare, aplicabile angajatului sau firmei, litigii, insatisfacia clientului i chiar pierderea acestuia. n al treilea rnd, este vorba despre nerespectarea normelor IFAC de ctre auditor, ceea ce atrage dup sine sancionarea acestuia conform legilor n vigoare. Deci pstrarea independenei este foarte important, pentru c aceasta garanteaz exprimarea unei opinii de audit independente, iar utilizatorii de situaii financiare au confortul necesar pentru a lua decizii.
53
Madeline ALEXANDER, Audit Partner & Mihaela ROU, Audit Director, Deloitte Romnia Ameninri posibile la independena auditorilor i mijloace de a le contracara
Una din problemele cu care se confrunt zilnic un auditor financiar este legat de etic i independen, iar msurile de protecie corespunztoare includ: cunoaterea i nelegerea clientului/societii, a acionarilor si, a celor din conducere i a celor responsabili pentru guvernarea societii i a afacerilor sale sau obinerea certitudinii c acel clientul s-a angajat s-i mbuntesc practicile de guvernan corporativ sau instrumentele de control intern. nainte de acceptarea unei noi relaii cu un client, un auditor financiar n practic public ar trebui s ia n considerare dac acceptarea ar crea anumite ameninri privind conformitatea cu principiile funda-

Ameninrile la adresa independenei se ncadreaz n urmtoarele categorii:

de interes propriu; de auto-revizuire; de reprezentare; de familiaritate; de intimidare.
n unele cazuri, ameninrile sunt considerate att de mari nct nu exist msuri de protecie care s poat reduce riscul; de aceea, exist unele interdicii. Unele din aceste interdicii, de exemplu, se refer la relaiile financiare i de alte tipuri dintre auditori i afinii lor sau membrii apropiai ai familiei i clienii de audit. Pentru meninerea independenei este obligatoriu ca auditorul s neleag politicile care se aplic lui i celor cu care auditorul are relaii familiale i personale, precum i msurile adecvate care trebuie luate n cazul apariiei problemelor de independen. Relaii familiale i personale sunt definite dup cum urmeaz:
acceptarea unei noi poziii a acestora, atunci independena auditorului este din nou ameninat. n aceste cazuri trebuie luate msuri de protecie, cum ar fi: neacceptarea mandatului, n cazul clientului curent-retragerea din acel mandat, ori probabil cea mai adecvat msur poate fi delegarea mandatului ctre un alt partener de audit din cadrul firmei, care nu are aceste relaii familiale sau personale. Alte ameninri la adresa auditorului sunt cele legate de intimidri, n situaiile n care este ameninat c nu va fi rennoit contractul de audit sau va fi dat n judecat de clientul respectiv. Msurile de protecie pe care auditorul financiar trebuie s le considere cnd independena sa este ameninat se mpart n dou mari categorii:
Mircea BOZGA, Director Assurance General, PricewaterhouseCoopers Independena incumb respectarea regulilor specifice profesiei
M voi opri asupra ctorva aspecte generale referitoare la etic i independen. Am s ncep ns cu o ntrebare obinuit pe care o ridicm cu toii n ntlnirile cu clienii de audit din acest an: ce estimri avei pentru anul 2008 ? Majoritatea rspunsurilor primite sunt pozitive, dar discuiile pot continua imediat cu comentarii de genul: Am amnat planurile de listare din cauza condiiilor pieei de capital sau Nu tim dac vom mai reui s contractm finanare convenabil ? Este posibil ns ca presiunile la care sunt supui directorii s se regseasc n modul de ntocmire a situaiilor financiare. Iar aici intervine specificul profesiei de auditor: clienii auditorilor sunt de fapt utilizatorii raportului de audit, de regul acionarii societii. Tocmai din cauza complexitii relaiei auditor director acionari, auditorul trebuie s cunoasc i s respecte ntocmai cerinele Codului etic i ale Standardelor profesionale de audit. Ca urmare a recesiunii de la sfritul anilor 1980, cuvntul etic a devenit buzz-word-ul anilor 1990. Sfritul mileniului a adus ns un nou val de scandaluri i falimente n lumea afacerilor. S-a rediscutat calitatea auditului, inclusiv etica i independena auditorilor. S-au
Msuri de protecie generate de profesie, legislaie sau reglementri; Msuri de protecie n mediul de activitate - de profesie.
Afin un printe, copil sau frate/sor care nu face parte din membrii apropiai ai familiei; Membrii apropiai ai familiei so/soie (sau echivalentul) sau persoanele dependente.
De exemplu, dac auditorul ar putea semna un mandat de audit la o societate unde soia, sora sau partenerul de via al auditorului este director financiar sau are alt poziie de decizie la acel potenial client, atunci independena este ameninat. Similar, dac la un client curent, auditorul dobndete deodat o relaie familial sau personal cu persoanele de decizie, datorate unei promovri sau
n cazul n care auditorul se ntlnete cu una dintre situaiile de ameninare i este nesigur n rezolvarea acelei situaii, este foarte important s cear sprijinul i asistena Camerei Auditorilor care poate gsi o soluie adecvat. n Romnia, Legea auditului, care a fost revizuit i va fi adoptat n curnd1, va atrage dup sine sanciuni disciplinare destul de severe n cazul n care independenta nu este asigurat. De aceea, este foarte important s ne conformm Codului de etic i s exercitm cerinele acestuia de fiecare dat cnd suntem expui situaiilor dificile.
1 Nota redaciei: ntre timp, reglementarea respectiv a fost adoptat prin Ordonan de Urgen a Guvernului.
54
ATELIERUL IV - Etica profesional-independena auditorilor

introdus sisteme de supraveghere a profesiei, iar etica i independena auditorilor a revenit pe agenda Securities and Exchange Comission din SUA (SEC), a Comisiei Europene, ct i a IFAC. n Europa, un pas important a fost realizat de Comisia European prin emiterea Recomandrii din 2002 cu privire la independena auditorului. Abordarea, bazat pe principii, a Recomandrii a fost ulterior adoptat i de IOSCO n Principiile Independenei Auditorului. n acelai timp, ca urmare a problemelor din sectorul financiar i a complexitii tranzaciilor financiare, legiuitorii i instituiile de supraveghere i reglementare au ridicat ntrebri privind necesitatea suplimentrii cadrului bazat pe principii cu reguli explicite n zone-cheie. Exemple de reguli discutate la nivel de organizaii profesionale i instituii de reglementare sunt rotaia obligatorie a auditorilor sau limitarea serviciilor pe care un auditor le poate oferi clienilor si. Astfel, Federaia European a Experilor Contabili (FEE) a emis n anul 2004 studiul Rotaia Obligatorie a Firmelor de Audit, bazat pe rapoarte din Italia, Spania, Marea Britanie, Statele Unite sau Australia. Studiul FEE prezint principalele argumente pro i contra rotaiei obligatorii. Concluziile studiului au fost c rotirea obligatorie a firmelor de audit nu este benefic pentru calitatea auditului n primii ani de audit att din cauza cunotinelor limitate ale auditorilor despre firma respectiv, ct i a posibilitii ca managementul clientului s profite de aceast lips de cunotine i s reduc ansa auditorilor de a descoperi schemele sale.
9/2008
n plus, rotaia obligatorie a auditorilor poate duce la concentrarea pieei auditului i, n acelai timp, mrete costurile aferente auditului pentru client. Statele Unite au considerat c rotirea obligatorie nu este o soluie fezabil pentru asigurarea independenei auditorilor, n timp ce Italia este singura ar european care aplic n mod activ rotaia firmelor de audit. FEE a concluzionat c nu este n favoarea rotaiei obligatorii a firmelor de audit dar c este n favoarea prevederilor noii Directive a 8 (la vremea studiului aflat n varianta de propunere), care mbuntete relaia dintre comitetul de audit i auditor, introduce elemente de control al calitii, impune rotaia partenerilor de audit, ct i crearea unui organism public de supraveghere a profesiei. Ulterior, n anul 2006, FEE a emis un nou studiu privind Implementarea Recomandrilor UE privind independena. Studiul a concluzionat c exist nevoia de reforme privind independena auditorilor n rile membre UE i c abordarea pe baz de principii este abordarea corect, utilizat i n UE. n plus, noua directiv a 8-a (Directiva 43/2006 a CE) privind auditul statutar a fost emis, iar auditorii europeni, ca membri ai IFAC, trebuie s aplice Codul de Etic al IFAC, precum i celelalte standarde IFAC, privind calitatea auditului (ISA 200 i ISQC 1). n SUA, PricewaterhouseCoopers a realizat un studiu barometru n anul 2004 i a concluzionat c managerii companiilor, pe lng aspectele de identificare i management al riscurilor, se ateptau ca
independena auditorilor s fie analizat cu atenie de consiliile de administraie sau de comitetele de audit. n acelai timp, tot n SUA, pentru Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB), organism de reglementare nfiinat prin Sarbanes Oxley Act, una din prioritile pentru 2008 o reprezint finalizarea regulilor privind independena auditorilor. n ceea ce privete Romnia, Camera Auditorilor Financiari a adoptat Codul de Etic emis de IFAC nc de la nceputul activitii profesiei de auditor financiar i, de aceea, din acest punct de vedere, se afl cu un pas naintea multor state din Uniunea European care vor adopta standardele IFAC abia anul acesta, odat cu implementarea Directivei 43. n concluzie, importana acordat independenei auditorilor de clieni i de organisme de reglementare ne indic nou, ca profesioniti, c avem obligaia de a respecta toate regulile specifice, dar i oportunitatea de a ne prezenta serviciile n mod distinctiv fa de alte profesii liberale.
Emil CULDA, auditor financiar, vicepreedinte al CAFR Principalul capital al auditorului este credibilitatea
ncerc s vorbesc din perspectiva unei ntreprinderi de audit de mai mici dimensiuni, fr ndoial necomparabil cu Big Four. Dar fiecare categorie de entiti de audit
55

are avantajele i dezanvantajele sale. Cred c, din perspectiva unei firme mai mici, cea mai mare ameninare ce poate aprea n timp este a unei prea mari familiariti cu clientul su. Prin nsi natura i dimensiunile firmei pot aprea asemenea ameninri. Pe de alt parte, trebuie s spun c, n msura n care tim s comunicm foarte bine cu clientul tema comunicrii fiind o problem general a contabililor - de pe poziii absolut obiective i n acelai timp cordiale n limite remarcabile, cred c se poate rezolva aproape orice tip de incompatibilitate. Din chestiunea fundamental rmne pn la urm i asta o putem vedea din perspectiva unor experiene nu prea fericite chiar cu companii de mare tradiie - omul care, cum spune o vorb romneasc, sfinete locul. Fie c suntem parteneri ntr-o firm din Big Four, fie c lucrm ntr-o firm mic, dac nu avem n noi crezul unei deontologii profesionale problema nu se rezolv. i deja cred c problema e foarte simpl. Eu, din perspectiva unei firme mici, spun c principalul capital pe care l pot avea, indiferent de situaie i peste ci ani este credibilitatea. Dac eu acest element l vnd ntr-un fel sau, altfel spus, dac fac astzi un trg cu o companie-client pentru a-l audita i a avea o opinie fr rezerve pentru a prea c rapoartele din care rezult performane fantastice i o cretere nemaipomenit a activelor sunt i adevrate i pentru asta auditorul ia i o cru de bani, sunt absolut convins c, peste ctva timp, cnd managerul companiei auditate va fi alt persoan dect prietenul meu i eu voi fi n postura de a audita pe altcineva, unde prietenul are vreun interes, aces56
ta va spune: Ei, las c tiu eu cum face auditorul meu, deci n-am cum s-l cred ! Iar problema se pune la fel pentru oricare dintre noi dac avem un astfel de comportament. Ca atare ar trebui s fii puin nebun ca pentru o oportunitate de moment s-i pierzi principalul capital: credibilitatea. Dac ns avem acest capital, credibilitatea, i care nu poate fi fr independen, avem tot ce ne trebuie. i eu mai am o vorb: i ntr-o comuniune de bandii 99%, tot e necesar unul pe care s-l cread toi! Ca atare, aceasta-i poziia noastr i chiar se ateapt foarte mult de la auditorul financiar i chiar de la profesionistul contabil n general pentru c societatea ateapt de la el foarte mult, fiind ultimul i cel mai important cuvnt. tii bine, n cazul Enron, cine nfund pucri-
ile! De asemenea, tim c persoane extrem de importante implicate n conducerea Enron, care au fcut public anumite afirmaii i au ndemnat investitorii americani s investeasc, acum sunt bine-mersi. Tot profesionistul contabil rmne, din perspectiva societii i a ateptrii acesteia de la noi, Acarul Pun . Dac nelegem aceste adevruri simple, cred c aceast chestiune de aplicare real a Codului de etic nu mai ridic probleme nici pentru noi, nici pentru cei cu mai mult experien. Deci fie c o firm de audit este mic sau mare, problemele de etic se pun la fel i totul depinde n ultim instan de modul n care fiecare din noi, ca profesionist, nelege ct de importante sunt aceste principii, nu pentru c ar fi foarte morale, ct pentru calitatea profesiei, i, dac vrei, i pentru stabilitatea material.

AF9 2008 Site-D257

Enviado por

Dados do documento

Título original

Direitos autorais

Formatos disponíveis

Compartilhar este documento

Compartilhar ou incorporar documento

Opções de compartilhamento

Você considera este documento útil?

Este conteúdo é inapropriado?

Direitos autorais:

Formatos disponíveis

AF9 2008 Site-D257

Enviado por

Direitos autorais:

Formatos disponíveis

Sumar Contents

Arhitectura auditrii externe a activelor imobilizate

The External Auditing Architecture of the Fixed Assets

Cuvinte cheie: imobilizri, risc, audit, obiective, teste

Cercetri n audit i raportri financiare

Coordonatele abordrii metodologia de cercetare

1 Fr s neglijeze obiectivele i limitele privind protecia mediului nconjurtor.

Auditarea extern a activelor imobilizate

Particulariti ale auditrii imobilizrilor

Cercetri n audit i raportri financiare

Aprecieri privind testarea mecanismelor de control intern specifice i a substanei operaiunilor

Auditarea extern a activelor imobilizate

Cercetri n audit i raportri financiare

Auditarea extern a activelor imobilizate

Cercetri n audit i raportri financiare

Auditarea extern a activelor imobilizate

Cercetri n audit i raportri financiare

Nouti legislative de la ANAF

Contribuii internaionale la dezvoltarea conceptului de guvernan corporativ*

International Contribution to Corporate Governance Concept

Cercetri n audit i raportri financiare

Evoluii investiionale i soluii de reglementare

Cercetri n audit i raportri financiare

Funciilor i a responsabilitii executive i Funciilor i a responsabilitilor neexecutive,

Pe de alt parte, reechilibrarea structurilor autoritii i puterilor prin:

Cercetri n audit i raportri financiare

Principiile OECD privind guvernana corporativ

Standarde pentru auditori n probleme de guvernan

Cercetri n audit i raportri financiare

Tehnici moderne de planificare strategic

Modern techniques of strategic planning

Procesul de planificare strategic

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic

Beneficiile i costurile planificrii

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic

Studiu de caz planificare: PowerGen

Cum ar trebui organizat planificarea strategic?

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic

Evaluarea activelor n situaiile financiare

The Assets Measurement in the Financial Statements

Mariana Adriana DEACONU*

Alexandrina Teodora BORFOAIA**

Cuvinte cheie: active, baze de evaluare, valoare realizabil, valoare recuperabil

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic

Evaluarea activelor n situaiile financiare

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic

Evaluarea activelor n situaiile financiare

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic

Misiunea de revizuire a situaiilor financiare interimare

Mission Review of Financial Statements Interim

Scopul ISRE 2410

Drd. Director Rom Excont RD SRL Cmpulung Muscel, email: (romexcont@yahoo.com.

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic

Obiectivele misiunii de revizuire a situaiilor financiare interimare

1 Arens Loebbecke n lucrarea Audit -o abordare integrat editia a 8-a.

Revizuirea situaiilor financiare interimare

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic

Acceptarea termenilor misiunii de revizuire

Proceduri privind revizuirea situaiilor financiare interimare

Revizuirea situaiilor financiare interimare

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic

Raportarea naturii, ntinderii i rezultatele misiunii de revizuire a situaiilor financiare interimare

n cadrul unei misiuni de revizuire