REVISTA DE CONTABILIDADE DA BAHIA

ORIENTAES AOS COLABORADORES DA REVISTA DE CONTABILIDADE DA BAHIA

1.

PERFIL TEMTICO E OBJETIVOS DA PUBLICAO:

Editorial
Prezado(a) Colega, com muita satisfao e empenho que retomamos este importante pilar das Cincias Contbeis no estado da Bahia: a Revista de Contabilidade da Bahia. Existe uma grande preocupao quanto produo cientfica baiana, no que diz respeito a publicaes oficiais nesse mbito. O Conselho Regional de Contabilidade do Estado da Bahia procura, por meio da Educao Profissional Continuada e do estmulo busca do conhecimento, da atualizao, fomentar o desenvolvimento das capacidades tcnicas e cientficas do profissional da Contabilidade. Agora, aliamos a produo cientfica e a sua plena divulgao nossa incessante luta pela valorizao profissional. Como disse Paulo Freire: O homem, como um ser histrico, inserido num permanente movimento de procura, faz e refaz o seu saber. E no tenho melhor frase para definir o momento em que vivemos, nem a Contabilidade tem melhor recurso do que a prpria Cincia, os enriquecedores debates da teoria, para recriar-se e adaptar-se s tendncias convergentes e mutantes de um mercado em evoluo. Por meio de projetos, como o Prmio Jovem Cientista, ao qual damos o nome do grande Professor Wilson Thom Sardinha Martins, temos incentivado a produo cientfica, anualmente, com concursos e premiaes de artigos cientficos em ocasies dos grandes eventos da Classe Contbil Baiana. O Prmio Destaque Acadmico incentiva o empenho dos alunos de Cincias Contbeis baianos com o reconhecimento daqueles que se destacam positivamente ao fim de sua graduao. Esse um processo contnuo e exitoso, que culmina nesse momento de produo e propagao das Cincias Contbeis em nosso estado. Nesta edio da Revista de Contabilidade da Bahia, reunimos 6 (seis) artigos com temas variados. Todos eles de grande importncia e impacto no desempenho da profisso contbil, desde a rea da responsabilidade socioambiental, as Normas Internacionais de Contabilidade, rea tributria - e muito mais. Agradecemos aos autores, que se empenharam na nobre e gratificante tarefa de pesquisa e produo cientfica. Esse processo nobre porque contribui sobremaneira para o desenvolvimento da profisso, com os estudos e debates de assuntos ligados s Cincias Contbeis. E gratificante porque um caminho sem volta para o crescimento. Quem se aventura a pesquisar, descobrir, contestar e produzir um artigo cientfico, certamente ter um novo arsenal de conhecimentos e referenciais tericos para aplicar em sua vida profissional e pessoal. Aproveito este momento para convidar a Classe Contbil Baiana a fazer parte desse movimento, de produzir e divulgar artigos cientficos na Revista de Contabilidade da Bahia. Temos um encontro na prxima edio dessa grande publicao da Classe Contbil Baiana E J COMECEM A REDIGIR OS SEUS ARTIGOS. Desejo a todos uma tima leitura. Saudaes Contbeis e de Paz,

CONSELHO DIRETOR Wellington do Carmo Cruz Presidente Antnio Carlos Nogueira Cerqueira Vice-Presidente de Administrao e Finanas Edmilson Bispo Gonalves Vice-Presidente de Fiscalizao Maria Constana Carneiro Galvo Vice-Presidente de Desenvolvimento Profissional e Institucional Antnio Carlos Ribeiro da Silva Vice-Presidente Tcnico Welington Menezes Ferraz Vice-Presidente de Registro e Cadastro Graciela Mendes Ribeiro Reis Vice-Presidente de Controle Interno Efetivos Contadores Antnio Carlos Nogueira Cerqueira Antnio Carlos Ribeiro da Silva Antnio Jos Salles da Silva (licenciado) Clia Oliveira de Jesus Sacramento (licenciada) Edmilson Bispo Gonalves Graciela Mendes Ribeiro Reis Hlio Barreto Jorge Iara Lusa de Santana Drea Maria Constana Carneiro Galvo Miguel ngelo Nery Boaventura Welington Menezes Ferraz Wellington do Carmo Cruz Tcnicos em Contabilidade Eduardo Leal Cardoso Elmo Luis de Oliveira Santos Gerson Andrade Caldas Maria do Socorro Galdino Moreira Olivia Marques Troccoli Rgia Vitria Brasil da Silva Suplentes Contadores Adilson Carvalho Silva Daniel Pinheiro de Queiroz Filho Edson Piedade Campos Edvaldo Almeida dos Santos Erivaldo Pereira Benevides Fernando Carlos Cardoso Almeida Geraldo Vianna Machado Jos Roberto Ferreira da Silva Livia da Silva Modesto Rodrigues Raimundo Santos Silva Srgio Pastori de Figueiredo Tcnicos em Contabilidade Euvaldo Figueredo Fernando Antonio do Amaral Lucy Geane Rios Evangelista Lapa Mrcia Cristina Andrade Paulo Alexandre de Oliveira Valdeci Santos Pereira Para Mandato Complementar de 2/3 Luiz Carlos Soares da Silva Assessoria de Comunicao Leandro Nunes - DRTBA 6716 Diagramao e Editorao Kleiton Silva Castro Tiragem - 1.000 exemplares CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO ESTADO DA BAHIA Sede: Rua do Salete, 320 Barris, CEP: 40070-200 Salvador-BA Tel.: (71) 2109.4000 - Fax: (71) 2109.4008/4009 www.crcba.org.br PLENRIO

A Revista de Contabilidade da Bahia um peridico semestral do Conselho Regional de Contabilidade, tendo como misso a divulgao de artigos relevantes na rea de contabilidade, com o objetivo de fomentar a pesquisa.

2.

MECANISMO DE AVALIAO DE ARTIGOS:

Podem encaminhar artigos para a revista, colaboradores do Brasil e do exterior. Os artigos recebidos so avaliados pelo Conselho Editorial, composto pelos membros: Dr. Antonio Carlos Ribeiro da Silva, Dr. Sudrio de Aguiar Cunha; Dr. Ivan Ricardo Peleias, Dra. Sonia Maria da Silva Gomes; Dra. Clia de Oliveira Sacramento, Dra. Vilma Geni Slomski, Dr. Jos Bernardo Cordeiro Filho; Dr. Jos Maria Silva Filho; Dr. Joseilton Silveira da Rocha, Dr. Valmor Slomski, atravs do sistema double blind review, no sendo conhecidos os autores durante a avaliao. Os artigos so apreciados e pontuados pela originalidade, contedo, objetividade e clareza.

3.

ENVIO E REGRAS PARA PUBLICAO DE ARTIGOS

Os artigos devero ser inditos e encaminhados pelo sistema de submisso de trabalhos, atravs do link:

http://www.crcba.org.br, com as seguintes caractersticas:

a) em folha de rosto dever constar: O ttulo do artigo; Identificao e qualificao do (s) autor (es) constando: o nome completo, nmero de registro (se for o caso), formao e qualificao profissional e/ou acadmica (no caso de citar instituio de ensino, informar tambm o Cep, Cidade, UF e correspondente); Endereo completo, telefone, fax e e-mail do(s) autor (es); b) a estrutura de apresentao do artigo dever conter: ttulo do artigo, resumos e palavraschave, assim como os mesmos tpicos em ingls (title, abstract, key words), introduo, desenvolvimento e concluso; c) a bibliografia completa dever ser apresentada em ordem alfabtica no final do texto, de acordo com as normas da ABNT (NBR-6023 revisada); d) a formatao do arquivo deve ser: digitado em Word, tamanho A4, fonte Times New Roman; fonte tamanho 12 para texto e tamanho menor para citaes de mais de 3 linhas, notas de rodap, paginao e legendas das ilustraes e tabelas; as folhas devem apresentar margem esquerda e superior de 3 cm; direita e inferior de 2 cm; entrelinhas simples; alinhamento justificado; e) os artigos devero estar redigidos em portugus. f) preferencialmente no exceder a 10 pginas; g) os artigos devero ter sido completa e perfeitamente revisados.

Prof. Dr. Antnio Carlos Ribeiro da Silva Coordenador da Comisso Cientfica do CRCBA

Contador Wellington do Carmo Cruz. Presidente do CRCBA.

ndice
Percepo dos Estudantes de Cincias Contbeis Sobre as Competncias Profissionais Requeridas ao Futuro Contador: Um Estudo Luz do IAESB - International Accounting Education Standards Board (Comit Para Normas Internacionais de Educao Contbil) 6 1. Introduo 2. Referencial Terico 3. Procedimento Metodolgicos 4. Analise dos Resultados 5. Consideraes Finais 6. Referncias 6 7 11 12 14 15

4. Resultados e Discusso 5. Consideraes Finais 6. Referncias

55 61 62

Protocolo de Kyoto e Mercado de Carbono: Estudo Exploratrio do Perfil de Projetos de MDL no Brasil e das Abordagens Contbeis Aplicadas aos Crditos de Carbono 64 1. Introduo 2. Reviso da Literatura 3. Metodologia 4. Apresentao e Anlise dos Resultados 5. Consideraes Finais 6. Referncias 64 66 71 72 75 76

Responsabilidade Ambiental e Demonstraes Contbeis: Um Estudo Sobre as Empresas do Setor Siderrgico Negociadas da Bovespa. 17 1. Introduo 2. A Importncia da Responsabilidade Ambiental Nas Empresas 3. Usurios das Informaes Contbeis 4. Demonstraes Contabis das Sociedades Annimas 5. Consideraes Finais 6. Referncias ISS na rea de Sade Local de Incidncia Tributria 1. Introduo 2. Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza ISS 3. Concluso 4. Referncias 17 18 19 21 23 23 24 24 26 32 33

Os Impactos Tributrios e Operacionais, na Converso do Produtor Rural, Pessoa Fsica para Pessoa Jurdica no Setor Agrcola de Gros e Fibras 35 1. Introduo 2. Fundamentao Terica 3. Sistema Tributrio Brasileiro 4. Produtor Rural Pessoa Fsica e Pessoa Jurdica 5. Concluso 6. Referncias 35 36 39 40 47 48

Oramento Empresarial: Um estudo nas empresas que utilizam o oramento empresarial na cidade de Feira de Santana-Ba. 49 1. Introduo 2. Referencial Terico 3. Metodologia 49 50 54

Percepo dos Estudantes de Cincias Contbeis Sobre as Competncias Profissionais Requeridas ao Futuro Contador: Um Estudo Luz do IAESB - International Accounting Education Standards Board (Comit Para Normas Internacionais de Educao Contbil)
Resumo: O objetivo desse estudo foi verificar a percepo dos estudantes de Cincias Contbeis das Instituies de Ensino Superior (IES) pblicas instaladas em Salvador Ba face s competncias profissionais proferidas pelo IAESB - International Accounting Education Standards Board (Comit para Normas Internacionais de Educao Contbil). Classificada como uma pesquisa descritiva, de levantamento e quantitativa, um questionrio de pesquisa estruturado e baseado na escala de Likert com 5 nveis foi aplicado aos estudantes que se encontravam no penltimo ano (5 ou 6 semestre) e no ltimo ano (7, 8 e 9). Os dados foram tratados por meio do uso do SPSS for Windows (verso 15) e do Excel e usando a tcnica multivariada da Analise Fatorial. A amostra contou com 118 respostas vlidas de alunos que responderam os questionrios nos dias 01, 04 e 11/06/2012. Trs perspectivas da competncia foram estudadas (conhecimento, habilidades e atitudes). Quanto ao conhecimento, os estudantes do mais importncia sobre conhecimentos sobre padres nacionais e internacionais de auditoria e de contabilidade e sobre medidas no financeiras que mensurem o desempenho empresarial. As habilidades que mais se destacaram foram a de liderar pessoas e relacionamento interpessoal. No que diz respeito a atitudes, as variveis ter um comportamento tico e agir de acordo com princpios ticos foram as que apresentaram maior representatividade perante aos potenciais egressos. Palavras-Chave: Competncias. Curriculo. Contabilidade.

s competncias profissionais proferidas pelo IAESB, acredita-se ser possvel demonstrar a importncia da insero dessas competncias nos currculos dos cursos de graduao em Cincias Contbeis, por se tratar de um tema relevante e recorrente que destinam a formar futuros profissionais da contabilidade que possuam competncias bsicas e profissionais para o exerccio da atividade. Alm disso, este estudo justifica-se ao tenta preencher uma lacuna existente nos estudos sobre competncias profissionais do profissional da contabilidade j que os estudos anteriores referemse a funes a serem exercidas por esses profissionais deixando de lado as competncias e o estgio embrionrio dos estudos sobre competncias do Profissional da Contabilidade (CARDOSO, 2006; CARDOSO e RICCIO, 2010). Justifica-se tambm esta investigao por ser possvel ampliar as discusses acerca das competncias profissionais imprescindveis ao exerccio da profisso contbil e perceber de que maneira os rgos internacionais pensam do assunto, em particular o IAESB - International Accounting Education Standards Board (Comit para Normas Internacionais de Educao Contbil). Este artigo est dividido em cinco sees, alm desta introduo que apresenta a contextualizao do problema e o objetivo da pesquisa, tem-se: a segunda seo que faz uma reviso terica sobre o tema, a terceira seo descreve a metodologia utilizada na pesquisa emprica, a quarta apresenta a anlise dos dados e por fim as consideraes finais sobre a pesquisa.

2. Referencial Terico
2.1. Competncias O termo competncia tem tido diversas formas de definies. Consequentemente, o seu significado tornou-se polissmico contemplando tanto aspectos ligado ao individuo quanto s organizaes (CARDOSO, et al, 2010; IAESB, 2010; BRANDO, 2007; BRANDO e BORGES-ANDRADE, 2007; SILVA, 2006; BRANDO e GUIMARES; 2001; DUTRA, HIPLITO e SILVA, 2001; FREURY e FREURY, 2001). H trs correntes acadmicas/tericas voltadas ao estudo das competncias sob a tica do individuo: a que concebe competncia como algo que o sujeito necessita ter (imputs); a que compreende a tudo aquilo que um ser faz num dado contexto (outputs) e aquela que conceitua competncia como sendo a juno das outras duas correntes, ou seja, unir atributos pessoais a um determinado contexto (DUTRA, HIPLITO e SILVA, 2001; BRANDO, 2007). A primeira escola terica para competncia centrada no indivduo, originada nos Estados Unidos, concebe-a como sendo um conjunto de saberes inerente a uma pessoa para o desempenho de uma atividade em alto nvel (BRANDO, 2007; CARDOSO, 2006; DUTRA, HIPLITO e SILVA, 2001; FREURY e FREURY, 2001). Os estudos dessa escola iniciou-se com os trabalhos do psiclogo americano David McClelland que publicou um artigo intitulado Testing for competence rather than for intelligence em 1973 no qual advertiu que os testes tradicionais de conhecimento e inteligncia, baseado em notas de testes escolares, no eram suficientes para mensurar a real capacidade dos indivduos para o exerccio de uma determinada funo e ou atividade. Para essa linha de estudo, um sujeito competente aquele que rene um conjunto de saberes que formam a trade: Conhecimentos, Habilidades e Atitudes. Para Souza (2006, p. 20) o conhecimento pode ser entendido como um conjunto de aquisies intelectuais calcadas na razo e na experincia e que pode ser comunicada, ou seja, se o indivduo sabe, certamente capaz de transmitir. Tal entendimento percebido em Duran (1998, apud Riccio, 2006, p.76) o qual define conhecimento como sendo uma srie de informaes assimiladas e estruturadas pelo indivduo e que lhe permite entender o mundo. Habilidade significa um saber fazer, ou seja, uma vez dotado de conhecimentos, o sujeito combina-os e aplica-os na prtica visando solucionar um determinado problema existente. J 7

1. Introduo
Tendo em vista a atuao das empresas nos mais variados ambientes de negcios, a convergncia das normas contbeis tornou-se uma necessidade para que o fluxo informacional entre diversificados usurios ocorra da melhor forma possvel e para que isso acontea, devesse instrumentalizar os profissionais da contabilidade com competncias capazes de dar-lhes condies para atuarem num ambiente internacional. Portanto, faz-se necessrio que as instituies de ensino superior (IES) tenham currculos pautados em competncias profissionais de cunho mundial. No que fiz respeito s competncias, o IAESB - International Accounting Education Standards Board (Comit para Normas Internacionais de Educao Contbil), organismo internacional integrante do IFAC, elaborou, para edio do ano de 2010, uma srie de competncias necessrias que os estudantes deveriam ter para o exerccio da profisso contbil. Essas competncias esto condensadas num guia de procedimentos de educao contbil internacional (Handbook of International Education Pronouncements). Dados do Ministrio da Educao (MEC), por meio da consulta ao sistema e-MEC, informa que no Estado da Bahia tem 62 cursos presenciais de Cincias Contbeis em atividade. Desse montante, 29 concentra-se em Salvador que representa 46,77% do total de cursos instalados no estado. Observa-se assim, quase a metade dos profissionais baianos de contabilidade so bacharelados por instituies de ensino superior instalados na capital baiana e saber se eles so dotados com competncias profissionais de cunho internacional torna-se importante face s mudanas advindas das alteraes da contabilidade brasileira para as normas internacionais. Diante do exposto, tem-se o seguinte problema de pesquisa: qual a percepo dos discentes dos cursos de Cincias Contbeis instalados em IES pblicas de Salvador Ba face as competncias profissionais proferidas pelo IAESB? Tendo em vista o objetivo desse estudo, que verificar a percepo dos estudantes de Cincias Contbeis das Instituies de Ensino Superior (IES) pblicas instaladas em Salvador Ba face 6

a atitude, consoante Duran (1998, apud Riccio, 2006) refere-se a motivao que o indivduo tem para atingir resultados com elevados nveis no trabalho. A segunda corrente, com origem na Frana, competncia est associada a algo que o indivduo realiza, provm, produz ou entrega num dado contexto. Com isso, percebe-se que essa corrente de pensamento concebe um sujeito competente como aquele que aplica o que sabe num determinado momento para resolver um determinado problema gerando, assim, valor organizao. (CARDOSO e RICCIO, 2010; CARDOSO, NETO, OYADOMARI, 2010; BRANDO, 2007; CARDOSO, 2006; FLEURY e FLEURY, 2001; DUTRA, HIPLITO, SILVA, 2000). A terceira corrente de pensamento, segundo Dutra, Hiplito e Silva (2000) e Brando (2007), competncia seria a juno das outras correntes explanadas anteriormente, ou seja, um conjunto de conhecimentos, habilidades e atitudes requeridos de um sujeito o qual as aplicariam num determinado contexto. Sob essa perspectiva, que est mais prximo das abordagens cognitivistas e profissionais, Freitas e Brando (2005, apud Brando e Borges- Andrade, 2007, p.36) conceituam competncias como sendo combinaes sinrgicas de conhecimentos, habilidades e atitudes, expressas pelo desempenho profissional dentro de determinado contexto organizacional, que agregam valor a pessoas e organizaes. No que diz respeito s competncias profissionais do Contador ela se confunde com tarefas e/ou funes desse profissional sem, contudo, ter um foco nas competncias requeridas a ele (CARDOSO, 2006). Os estudos realizados no Brasil sobre a temtica no campo contbil levantaram quais seriam as competncias requeridas a esse profissional. Cardoso e Riccio (2010) investigaram a existncia de competncias a serem priorizadas no desenvolvimento do Contador. Os achados da pesquisa demonstraram um nvel de significncia baixo para as competncias testadas, exceto para a capacidade de empreender, o que pode indicar inexistncia de competncias a serem priorizadas pelos Contadores. Cardoso, Neto e Oyadomari (2010) e Cardoso et.al.(2010) buscou entender quais so as competncias do Contador gerencial, comparar com os estudos internacionais e avaliar a existncia de competncias que deveriam ser priorizadas. Os resultados encontrados pelos estudiosos demonstram diferenas entre as competncias requeridas dos Contadores gerenciais brasileiros e de outros pases sendo que suas razes uma questo em aberto at momento. Cardoso, Riccio e Albuquerque (2009) e Cardoso (2006) investigaram se existia alguma estrutura de interdependncia subjacente s competncias do Contador. A pesquisa baseou-se em 18 competncias coletadas em 24 artigos sobre as habilidades do Contador, que foram submetidas a 159 Contadores no Brasil. Como resultado, os autores apresentaram uma estrutura genrica de competncias. Os estudos internacionais, por sua vez, tm verificado conhecimentos e habilidades necessrios ao exerccio da profisso contbil. Tais estudos, em sua maioria, verificaram quais eram as competncias necessrias ao exerccio da profisso junto a profissionais e estudantes. Tambm se verifica na literatura internacional estudos que buscam identificar similaridades entre as competncias profissionais proferidas por rgos e entidades de classes a nvel internacional. Lin (2008) buscou entender quais os conhecimentos e habilidades necessrios ao exerccio da profisso contbil. Em seus achados, a pesquisadora, tendo como mtodo de pesquisa uma analise fatorial e aplicando-a junto a estudantes de contabilidade chineses, mostrou que os estudantes chineses querem que as instituies de ensino superior insiram em seus currculos contedos gerenciais e de formao geral para que possam firmar competentes nessa rea. Hassal et al. (2005) buscou estabelecer as prioridades de Contadores gerenciais ingleses e espanhis comparando a percepo que eles tinham sobre as competncias a serem aprimoradas na graduao. Como resultado da pesquisa, para os Contadores gerenciais ingleses comunicao oral a competncia a ser desenvolvida enquanto os espanhis conferem a educao continuada e viso organizacional como importantes a serem aprimorados. 8

Mohamed e Lashine (2003) elencaram uma srie de conhecimentos e habilidades que estudantes de graduao de contabilidade deveriam ter para atuarem num ambiente altamente mutvel. Estudo similar a esse foi feito por Palmer, Ziegenfuss e Pinsker (2003), onde os pesquisadores, aps realizarem uma trajetria histrica dos estudos sobre competncias profissionais do Contador realizadas por organismos internacionais de contabilidade, identificaram as competncias comuns a esses estudos. Percebe-se que a educao contbil no Brasil tem ampliado as suas perspectivas de estudos para melhoria dos procedimentos que se fazem necessrios para que o processo ensino aprendizagem acontea de forma efetiva. 2.2. Educao Contbil O Ensino Comercial nasceu voltado para o estudo de questes concretas do dia a dia dos negcios. A formao profissional do Contador, no Brasil, iniciou no sculo XVIII, com o surgimento da Aula de Comrcio, que mais tarde corresponderia Academia, que, por sua vez, hoje se denomina Faculdade, ou Escola Superior. No incio da velha repblica j existiam os cursos de Contabilidade nas escolas de comrcio. O Ministro J.J. Seabra, com a sano do Decreto no Congresso Nacional de n 1.339, de 9 de janeiro de 1905. Neste decreto a Escola de Comrcio lvares Penteado estabelece dois nveis de cursos: um geral e outro superior. O curso geral habilitava para o comrcio das funes de Guarda-Livros, Perito e Empregos de Fazenda , enquanto o curso superior habilitava para os cargos de Agentes Consulares , Funcionrios do Ministrio das Relaes Exteriores , Aturios de Companhias de Seguros e de Chefe de Contabilidade de Estabelecimento Bancrios e Grandes Empresas Comerciais. As legislaes do Ensino Comercial no Brasil de 1931 (Decreto 20.158, de 30 de junho de 1931, que reforma o ensino comercial e regulamenta a profisso de Contador.)Esse decreto, expedido oito meses aps a Revoluo de 1930, introduziu profundas reformas no ensino comercial e constituiuse num marco fundamental da regulamentao da profisso. Em 1939 com o Decreto N 1.535, de 23 de agosto, o curso de Perito Contador passou a denominarse Curso de Contador. Em 1943 atravs do Decreto-Lei N 6.141, de 28/12/43 regulamentado pelo Decreto-lei n 14.373, na mesma data, reformulava totalmente o ensino comercial, com uma proposta abrangente promovidas pelo ento Ministro da Educao Gustavo Capanema. Em 1945, atravs do Decreto-lei no. 7.988, de 22 de setembro, foi criado o Curso Superior de Cincias Contbeis e Atuariais conferindo aos formandos o grau de bacharel em Cincias Contbeis e Atuariais e o ttulo de Doutor em Cincias Contbeis e Atuariais aqueles que, aps, no mnimo, dois anos de graduado defendesse tese original e de excepcional valor (defesa direta de tese). Ainda em 1945, surge o Decreto-lei n. 8.191, de 20 de dezembro, que tinha por finalidade definir as categorias profissionais que vigorariam aps a criao do Curso de Cincias Contbeis e Atuariais e estabeleceu que as categorias de guarda livros, aturios, contadores, perito-contadores e bacharis seriam agrupadas em apenas duas, a saber: Tcnico em Contabilidade para os tcnicos em contabilidade e guardalivros para Contador ou Bacharel para os de nvel superior e aturios, contadores e peritoscontadores. Em 1951, a Lei N 1.401, de 31 de julho, foi criado o Curso de Cincias Contbeis e o respectivo grau de bacharel em Cincias Contbeis. Este curso foi originado do desdobramento do curso de Cincias Contbeis e Atuariais em dois, mas a lei no imps essa separao, nem extinguiu o curso anterior, apenas facultou o seu desdobramento. Consoante Silva e Martins (2009) e Peleias et.al.(2007) a educao superior brasileira passou por mudanas significativas na dcada de 1960 e que, consequentemente, impactaram os cursos de Cincias Contbeis. Dentre essas alteraes foram a criao do Conselho Nacional de Educao (CNE) por meio da lei n 4.024 de 20/12/1961. Nesse diploma legal fixou-se os currculos mnimos e a durao dos cursos superiores voltados formao de profisses regulamentadas. Mesmo com a adoo de um currculo mnimo nos cursos de Cincias Contbeis, ainda persistia a 9

inflexibilidade e consequentemente a inexistncia educao pautada por competncias (SILVA e MARTINS, 2009). Em 1992 o curso de Cincias Contbeis sofre outra reforma atravs da Resoluo n 03/92 que fixou os contedos mnimos e a durao dos cursos em 2.700 horas. Esta mesma resoluo dividiu os conhecimentos em trs categorias especficas. Com o advento da lei n 9.394 de 20/12/1996, que estabeleceu as diretrizes e bases da educao nacional (LDB), iniciou-se a intensificao da ideia de competncia no pas (SILVA, 2006). Por meio da Secretaria de Educao Superior SESu, o Ministrio da Educao elaborou o edital n 04/97 que convocava as IES a apresentarem sugestes s novas Diretrizes Curriculares dos Cursos Superiores tendo em vista a educao por competncias estabelecidas pela LDB. Alm dessas aes, outros instrumentos legais (portarias, decretos, pareceres, dentre outros) comearam ser editados. A Resoluo do Conselho Nacional de Educao e do Conselho de Educao Superior (CNE/CES) n 10/2004, por exemplo, instituiu as Diretrizes Curriculares Nacionais para o Curso de Graduao em Cincias Contbeis. 2.3. Competncias propostas pelo IFAC O International Federation of Accountants (Federao Internacional dos Contadores) IFAC foi criada em 07 de outubro de 1977 como uma organizao no governamental e sem fins lucrativos sediada em Nova Iorque EUA. Este rgo estruturado em comisses que estudam diversos aspectos da profisso contbil e, dentre elas, tem-se o IAESB- International Accounting Education Standards Board (Comit para Normas Internacionais de Educao Contbil) que um rgo normativo independente que serve ao interesse pblico, tendo em vista o fortalecimento da profisso contbil em todo o mundo atravs do desenvolvimento e melhoria da educao de contabilidade, que abrange o conhecimento profissional, competncias, valores, tica e atitudes. As competncias definidas pelo IFAC para o profissional da contabilidade teve respaldo em pesquisas anteriores. Cardoso (2006) traou a evoluo das competncias exigidas dos contadores ao longo do tempo: comunicao pessoal dcadas de 40, 50 at dias atuais); alm da parte tcnica e legal, percebe-se uma valorizao quanto aos aspectos tcnicos de custos e preos, planejamento e ferramentas de controle (dcada de 40, 50 e 60); nfase na habilidade com informtica e gesto da informao (dcada de 70 e 80); e questo comportamental de autocontrole e comunicao interpessoal (dcada de 90 sendo a maior parte dos estudos). Para edio do ano de 2010, O IAESB criou uma srie de competncias que esto elencadas num guia de procedimentos de educao contbil internacional denominado Handbook of International Education Pronouncements (Manual de Procedimentos de Educao Internacional). Essas competncias esto descritas em 8 pronunciamentos denominados International Education Standard IES (Padres Internacionais de Educao) e o IES 2 e 3 trs a seguinte abordagem:. No International Education Standard 2, o documento da IFAC (2010) enfatiza que os alunos devem adquirir conhecimentos, habilidades, valores, tica e atitude profissional, e serem capazes de integrar esses elementos, e que o componente conhecimento do programa de educao contbil profissional, igualmente, pode ser usado para desenvolver habilidades profissionais. Os conhecimentos que devem ser apresentados pelos contadores so agrupados como segue: (a) conhecimentos de contabilidade, finanas e reas afins (contabilidade financeira e relatrios, contabilidade gerencial, tributao, direito comercial, auditoria, finanas e gesto financeira e tica profissional); (b) conhecimentos acerca das organizaes e dos negcios (economia, governana corporativa, ambiente de negcios, tica, mtodos quantitativos, mercado financeiro, comportamento organizacional, tomada de decises gerenciais e estratgicas, marketing e negcios internacionais e globalizao; (c) conhecimentos sobre tecnologia da informao (conhecimentos que permitem ao profissional utilizar, avaliar, estruturar e gerenciar sistemas de informaes informatizados). No International Education Standard 3 (IFAC, 2010) as competncias que devem ser adquiridas e desenvolvidas pelos profissionais da contabilidade so segregadas em: (a) intelectuais (contribuem 10

para solucionar problemas, tomar decises e julgar situaes complexas); (b) tcnicas e funcionais (compreendem as habilidades gerais e especficas de contabilidade); (c) pessoais (compreendem as atitudes e comportamentos do profissional contbil que proporcionam melhoria na sua aprendizagem pessoal e profissional); (d) interpessoais e de comunicao (permitem que o profissional interaja com outras reas de conhecimento, receba e transmita informaes, forme julgamentos e tome decises); (e) organizacionais e de gerenciamento de negcios (so as competncias relacionadas ao funcionamento da organizao). Assim sendo se faz necessria uma reflexo dos currculos dos cursos para uma adequao as propostas que esto sendo emanadas dos organismos internacionais, como bem comenta Marion (2005) que o professor de contabilidade de maneira geral, constitui uma das categorias que menos pesquisa na rea contbil no que tange o ensino de contabilidade. Ele defende que os professores deveriam indagar constantemente a respeito de novas demandas de profissionais contbeis, bem como a dinamizao do currculo visando atender esta demanda, alm de avaliar os egressos do curso para se ter o feedback daqueles que a instituio lanou no mercado, com o objetivo de reavaliar o curso.

3. Procedimento Metodolgicos
Esta pesquisa se classifica, quanto aos objetivos, como descritiva; levantamento ou survey quanto aos procedimentos e quantitativa no que diz respeito abordagem do problema, pois os dados obtidos sofrero tratamento estatstico. Para Gil (2006) a pesquisa descritiva tem como foco principal descrever as caractersticas de uma determinada populao ou fenmeno ou estabelecimento de relaes entre duas variveis. As pesquisas do tipo levantamento caracterizam-se pela interrogao direta a pessoas cuja percepo sobre algo se quer conhecer (GIL, 2006). A pesquisa qualitativa tem por caracterstica o emprego de procedimentos quantitativos para o tratamento dos dados bem como para a coleta das informaes (BEUREN, 2008). Tendo em vista os objetivos desta pesquisa, aplicou-se um questionrio estruturado com perguntas diretas aos potenciais egressos dos cursos de Cincias Contbeis da Universidade do Estado da Bahia UNEB e Universidade Federal da Bahia UFBA no 1 semestre de 2012. A obteno da amostra foi por meio por acessibilidade ou convenincia o que a caracteriza como uma amostra no probabilstica que se caracteriza por no usar mtodos estatsticos para a sua obteno (BEUREN et.al.2008). Foram feitas perguntas a serem respondidas pelos estudantes com base nos IES 2, 3 e 4 e utilizado a escala de Likert em 5 nveis. Para Collins e Hussey (2005, p.177) essa escala transforma a pergunta numa afirmao e pede ao respondente para indicar seu nvel de concordncia com a afirmao(..). Para medir a percepo dos estudantes, adotou-se a tcnica multivariada da Analise Fatorial por meio do uso do software SPSS (verso 15) e com o uso do Excel. Quanto a dimensionalidade, adotou-se a Analise dos Componentes Principais. Segundo Harir et.al (2009), a Analise dos Componentes Principais tem por finalidade obter um nmero mnimo de fatores necessrios para explicar a poro mxima da varincia total que representa o conjunto original das variveis. A adequao da amostra foi realizada por meio do teste Kaiser-MeyerOlkin (KMO). Segundo Hair et. al, (2009) o ndice gerado por essa mtrica pode variar de 0 a 1 onde valores que esto acima de 0,8 admirvel; 0,70 ou acima, mediano; 0,60 ou acima medocre, 0,5 ou acima ruim e abaixo de 0,5 inaceitvel. Outro procedimento usado na dimensionalidade o teste de esfericidade de Barthett que mede a significncia geral de todas as correlaes em uma matriz de correlao. Quanto mais prximo de zero for esse parmetro, melhor. Para verificar a confiabilidade das questes, adotou-se o Alfa de Cronbach para cada IES estudada. Para Hair et. al (2009) o Alfa de Cronbach mede a confiabilidade de um estudo. Essa medida varia 11

de 0 a 1 sendo que os valores entre 0,6 a 0,7 so considerados o limite inferior de aceitabilidade.

4. Analise dos Resultados

A amostra contou com 129 respondentes que responderam os questionrios nos dias 01, 04 e 11/06/2012. Desse total, 11 alunos responderam de forma inadequada o instrumento de pesquisa tendo que ser, portanto, excludos. Assim a amostra contou com 118 respostas vlidas. Consoante a tabela 01, percebe-se que 51,7% da amostra representada por estudantes entre 19 a 24 anos e 30,5% esto entre 25 a 30 anos. Isso demonstra que o curso de Cincias Contbeis nas IES estudadas composto por alunos jovens. Alm disso, em trs das cinco classes de faixa etria estudadas, verifica-se que a quantidade estudantes do sexo feminino superior ao masculino.
Tabela 01: Faixa etria de alunos por sexo.

5 6 7 8 9

0,61 0,52 0,49 0,42 0,25

Fonte: dados da pesquisa.

6,79 5,79 5,47 4,71 2,80

81,23 87,02 92,49 97,20 100,00

Idade (em anos) 19 a 24 25 a 30 31 a36 37 a 42 43 a 47 TOTAL

Sexo Masculino 23 19 3 3 1 49 Feminino 38 17 9 4 1 69

A comunalidade mensura de que forma a varincia de uma dada varivel relaciona-se com outras variveis no estudo. (HAIR, et al, 2009). Assim, de acordo com a tabela 04, verificamos que a varivel do conhecimento Conhecimento sobre Padres Nacionais e Internacionais de Auditoria e Contabilidade e Conhecimento de Medidas no Financeiras para mensurar o Desempenho Empresarial so as que apresentam maior participao na varincia total com percentuais de 71,99% e 76,43% respectivamente. Entretanto, o conhecimento sobre a histria da profisso Contbil a que apresenta menor participao com 39,50%.
Tabela 04: Comunalidade para os 9 fatores

Total 61 36 12 7 2 118

Total (em %) 51,7 30,5 10,2 5,9 1,7 100

Fonte: dados da pesquisa.

VARIVEL CONH_HIST_PROF_CONT CONH_PAD_NAC_INT_AUD_CONT CONH_TRIB_STNI CONH_AMB_EMP_OPR CONH_MED_NFIN_DES_EMP CONH_TICA_RESP_PROF CONH_FINANAS_MERC_CAP_MACRO_MICRO CONH_MET_QUANT CONH_TI TOTAL

Para cada IES, aplicou-se os testes pertinentes para verificar a adequao da amostra Analise Fatorial e para todos verificou a sua pertinncia de aplicao conforme tabela 02.
Tabela 02: Adequao da amostra Anlise Fatorial

Adequao

Procedimentos

Anlise do componentes principais Autovalor (ou Raiz Latente) Dimensionalidade Medio da Adequao da Amostra (KMO) Esfericidade de Barthett Confiabilidade Alpha de Cronbach

IES 2 Conhecimentos No se aplica 2 0,852 0 0,844

Competncias IES 3 Habilidades No se aplica 2 0,763 0 0,731

IES 4 Atitudes No se aplica 1 0,825 0 0,876

Quanto ao conhecimento dos padres nacionais e internacionais de auditoria, isso pode demonstrar que os cursos de Cincias Contbeis tem um ensino baseado em normas e procedimentos, embora tais diplomas sejam relevantes ao profissional. Entretanto, a baixa participao da varivel conhecimento sobre A histria da profisso Contbil demonstra que esses potenciais profissionais no do a devida importncia histria da contabilidade como conhecimento necessrio ao exerccio da profisso. A Tabela 05 mostra os fatores para as 6 variveis estudadas para o item da competncia habilidade. Considerando o critrio de Autovalor, escolheramos somente os fatores 1 e 2. Alm disso, a soma acumulada das varincias desses fatores de 62,53%.
Tabela 05: Varincia explicada para 9 fatores da varivel habilidade

Fonte: dados da pesquisa.

Varincia em % 0,3950 0,7199 0,6016 0,6845 0,7643 0,5921 0,5564 0,4709 0,4439 5,2286

Fonte: dados da pesquisa.

A Tabela 03 mostra os fatores para as 9 variveis estudadas para o item da competncia conhecimento. Considerando o critrio de Autovalor, escolheramos somente os fatores 1 e 2. Alm disso, a soma acumulada das varincias desses fatores de 58,09%. Isso significa que 58,09% dos dados so explicados por esses 2 fatores.
Tabela 03: Varincia explicada para 9 fatores da varivel do conhecimento

Fator 1 2 3 4 5 6

Autovalor 2,676 1,076 0,783 0,530 0,508 0,426

Fator 1 2 3 4

Autovalor 4,22 1,01 0,75 0,72

% de Variancia 46,92 11,17 8,39 7,96

% de Variancia Acumulada 46,92 58,09 66,48 74,44

A Tabela 06 mostra comunalidade para os 6 fatores das habilidades. Pela sua analise, verifica que os estudantes do maior importncia habilidade de liderar pessoas e relacionamento interpessoal que apresenta percentual de varincia de 76,27% e 67,12 % respectivamente. Tais evidncias demonstram uma maior insero do profissional contbil na gesto do negcio e no tendo, assim, um papel coadjuvante.
Tabela 06: Comunalidade para os 6 fatores das Habilidades

Fonte: dados da pesquisa.

% de Variancia 44,592 17,940 13,052 8,839 8,474 7,104

% de Variancia Acumulada 44,592 62,532 75,584 84,423 92,897 100,00

12

13

VARIVEL HAB_GER_INFO_HUM HAB_INVEST_PESQ_RLP HAB_RESP_PROB__ESTRUT HAB_INTERP HAB_COM_ORAL_ESCR HAB_LID_PES TOTAL

A Tabela 07 mostra os fatores para as 5 variveis estudadas para o item da competncia atitude. Considerando o critrio de Autovalor, escolheramos somente o fator 1. Alm disso, esse fator, por si s, capaz de explicar 68,44% do total para o item atitude. A tabela 08, por sua vez, contm a comunalidade para os 5 fatores das atitudes. Pela sua analise, verifica que os estudantes do maior importncia atitudes que tem aspectos ticos no seu cerne. As atitudes ter um comportamento tico e agir de acordo com princpios ticos apresentaram, respectivamente, 78,00% e 69,91%. Tais evidncias demonstram uma maior preocupao do potencial profissional contbil para com os aspectos ticos e morais da sociedade na qual ele est inserido.
Tabela 07: Varincia explicada para os 5 fatores da varivel atitude

Fonte: dados da pesquisa.

Varincia em % 0,5290 0,5909 0,6058 0,6712 0,5923 0,7627 3,7519

Como fator limitador, tem-se que embora o IAESB tenha emitido 8 pronunciamentos, este trabalho utilizou as competncias descritas nos IES 2, 3 e 4 pois esses esto centrados nas competncias requeridas ao Contador. Alm disso, limitamos a populao de estudo - potenciais egressos dos cursos de cincias contbeis de IES pblicas instaladas em Salvador- Ba, por uma questo de acessibilidade. Por se tratar de um estudo exploratrio, outras pesquisas sobre a temtica podero demandar. Como sugesto, poderia haver pesquisas que verificassem se existem diferenas significativas entre a percepo de estudantes de IES pblicas e privadas face s competncias profissionais proferidas pelos IAESB ou pesquisas que verificassem um aspecto especfico das competncias.

6. Referncias
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Fator 1 2 3 4 5

Autovalor 3,422 0,575 0,456 0,343 0,203

Fonte: dados da pesquisa.

% de Variancia 68,44 11,51 9,13 6,86 4,07

% de Variancia Acumulada 68,44 11,51 9,13 6,86 100,00

Tabela 08: Comunalidade para os 6 fatores das Atitudes

VARIVEL ATI_MEL_CONT ATI_COMP_ETICO

ATI_CONFIAB_RESP_PONT
ATI_PRINC_ETICOS ATI_EXERC_INDEPEND TOTAL

Fonte: dados da pesquisa.

Varincia em % 0,6412 0,6991 0,6698 0,7811 0,6308 3,4221

5. Consideraes Finais
O objetivo desse estudo foi verificar a percepo dos estudantes de Cincias Contbeis das Instituies de Ensino Superior (IES) pblicas instaladas em Salvador Ba face s competncias profissionais proferidas pelo IAESB - International Accounting Education Standards Board (Comit para Normas Internacionais de Educao Contbil). Para tanto foi aplicado um questionrio de pesquisa estruturado e baseado na escala de Likert com 5 nveis aos estudantes que se encontravam no penltimo ano (5 ou 6 semestre) e no ltimo ano (7, 8 e 9). Os dados foram tratados por meio do uso do SPSS for Windows (verso 15) e do Excel e por meio da Analise Fatorial. Trs perspectivas da competncia foram estudadas (conhecimento, habilidades e atitudes). Quanto ao conhecimento, os estudantes do mais importncia sobre conhecimentos sobre padres nacionais e internacionais de auditoria e de contabilidade e sobre medidas no financeiras que mensurem o desempenho empresarial. As habilidades que mais se destacaram foram a de liderar pessoas e relacionamento interpessoal. No que diz respeito a atitudes, as variveis ter um comportamento tico e agir de acordo com princpios ticos foram as que apresentaram maior representatividade perante aos potenciais egressos. 14

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Responsabilidade Ambiental e Demonstraes Contbeis: Um Estudo Sobre as Empresas do Setor Siderrgico Negociadas da Bovespa.
Resumo: A Responsabilidade Ambiental das empresas nunca foi to discutida quanto atualmente, uma vez que a necessidade de adotar novos modelos de produo e meios que evidenciem quantitativamente a interdependncia entre empresa e meio ambiente torna-se fundamental para a continuidade da empresa. A Contabilidade possui as ferramentas necessrias para tal evidenciao, visto que seus relatrios demonstram financeiramente aos interessados o quanto a empresa tem agredido o meio ambiente e o que tem feito, em contrapartida, para preserv-lo. Da surge a Contabilidade Ambiental, como ferramenta de mensurao e evidenciao da Responsabilidade Ambiental. O presente trabalho foi desenvolvido por meio de uma pesquisa que buscou analisar de que forma as empresa do setor siderrgico expem nos Demonstrativos Contbeis a sua Responsabilidade Ambiental. Observou-se que ainda no so adotados modelos especficos para a divulgao quantitativa desta e que, mesmo nos Demonstrativos Contbeis, estas informaes ainda so escassas ou inexistentes. Palavras-chave: Contabilidade Ambiental, Demonstrativos Contbeis, Stakeholders, Responsabilidade Ambiental.

1. Introduo
A riqueza patrimonial das entidades tem relao direta com o meio ambiente, uma vez que todas as atividades realizadas por elas dependem dos recursos naturais para terem xito. Porm, a explorao ambiental desordenada comeou a chamar a ateno da sociedade pelos impactos negativos ocasionados, e isso fez com que novas posturas fossem adotadas em relao ao meio ambiente. Na dcada de 70, com a I Conferncia Mundial sobre o Meio Ambiente, inaugurou-se um novo pensar sobre desenvolvimento econmico, na tentativa de minimizar a degradao do meio ambiente ao mesmo tempo em que se busca a eficincia econmica. A Contabilidade, de certa forma, ainda no estava preparada para o registro e evidenciao dos efeitos econmico-financeiros decorrentes deste novo pensar, logo surge um novo ramo para acompanhar tais mudanas: a Contabilidade Ambiental. No se trata de uma nova cincia, mas sim de uma forma diferenciada de tratar os dados ambientais, uma vez que o meio ambiente tambm um patrimnio. Evidenciar os eventos ambientais torna-se importante, pois identifica a relao existente entre a empresa e o meio ambiente, de que forma esta interao influencia na continuidade da empresa, na qualidade de vida da sociedade e no prprio ecossistema. Assim a Contabilidade fortalecese como instrumento de informao e nada mais conivente que registrar e demonstrar de forma adequada o desempenho da empresa no que tange questo ambiental. Os demonstrativos contbeis objetivam expor, de maneira sinttica, a posio patrimonial e financeira das organizaes, sendo assim, as informaes ambientais deve ser englobada nestes j que o mercado passa no somente a se preocupar com a lucratividade da empresa, mas tambm com sua responsabilidade ambiental. Devido a isto, a presente pesquisa objetiva responder seguinte problemtica: de qual forma a Responsabilidade Ambiental das empresas do setor siderrgico esta sendo evidenciada nos demonstrativos contbeis? Desta forma o objetivo geral deste estudo consistiu em analisar, atravs dos demonstrativos contbeis publicados na internet, referentes ao ano 2010, de que forma as empresas do setor siderrgico, que possuem aes negociadas na Bovespa, evidenciam sua responsabilidade ambiental. A Contabilidade Ambiental, por ser ainda uma novidade no meio empresarial, pouco explorada

Sobre o(s) Autor(es)

Bruno Jesus de Lima: Graduado em Cincias Contbeis pela Universidade do Estado daBahia UNEB; Especialista em ContabilidadeGerencial - Foco Controladoria pela Universidade Federal da Bahia - UFBA; Mestrando do Programa de Ps-Graduao em Contabilidade pela UFBA.

Contabilidade, Doutor em Educao, Diretor Pedaggico da DHE e FVC; Professor Adjunto da UFBA, UNEB e Cairu; Vice-presidente Tcnico do CRCBA; Autor de livros pela Atlas e Juru.

Antonio Carlos Ribeiro da Silva: Contador, Pedagogo e Psicopedagogo, Mestre em

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e, muitas vezes, no usada, pois se pensa que o objetivo desta seja somente demonstrar as aes negativas da empresa junto ao meio ambiente. Todavia, o cenrio atual respalda a evidenciao tanto dos prejuzos quanto dos benefcios ocasionados natureza, uma vez que garantir o desenvolvimento sustentvel no deve ser visto somente como uma estratgia de marketing, mas como compromisso que beneficiar a toda sociedade. Para a execuo do presente trabalho foi efetuado um estudo bibliogrfico em livros, revistas especializadas, artigos cientficos e pesquisas na internet acerca do tema em questo. Alm disso, foi realizada uma anlise nos demonstrativos contbeis divulgados pelas empresas do setor siderrgico, que possuem aes na BOVESPA, para averiguar de que forma as informaes ambientais so evidenciadas.

a contabilidade ambiental. Segundo Paiva (2003) apud Rodrigues e Pereira, Contabilidade Ambiental uma atividade de identificao de dados e registros de eventos ambientais, processamento e gerao de informaes que subsidiem o usurio, servindo como parmetro em suas tomadas de decises. Para FERREIRA (2003), apud Rodrigues e Pereira Contabilidade Ambiental um conjunto de informaes que demonstram adequadamente, em termos econmicos, as aes de uma entidade que modifiquem o seu patrimnio, sendo esta o resultado da necessidade de oferecer informaes adequadas s caractersticas de uma gesto ambiental. Contabilidade Ambiental, para CARVALHO (2010) se define como o destaque dado pela cincia aos registros e evidenciaes da entidade sobre fatos relacionados com o meio ambiente, sendo apenas uma vertente da Contabilidade direcionada aos fatos ambientais. A Contabilidade Ambiental classifica o seu Ativo Ambiental como sendo as aplicaes e investimentos voltados preservao ambiental, que tenham por finalidade gerao de benefcios econmicos futuros. J o Passivo Ambiental est diretamente relacionado com a agresso que a entidade promove ao meio ambiente, bem como os gastos que ela ter para compensar tais danos. Nos custos ambientais incluem-se os gastos realizados para prevenir, preservar ou reparar danos resultantes da atividade operacional, proteger guas, despoluir ambientes, preservar ou melhorar a qualidade do ar, reduzir rudos e tambm pesquisas como o desenvolvimento de novos produtos ambientalmente corretos. Porm, nem todas as empresas esto conscientes da importncia da Contabilidade Ambiental, desta forma deixam de se preocupar com a evidenciao de sua responsabilidade ambiental. Neste sentido, RIBEIRO (2010) afirma que
[...] a grande contribuio dessa contabilidade a evidenciao das informaes de natureza ambiental de forma segregada, visando informar o usurio sobre a forma de interao da empresa com o meio ambiente. Isto requer que os eventos e transaes econmico-financeiros, relacionados com essa questo, sejam identificados, mensurados e contabilizados.

2. A Importncia da Responsabilidade Ambiental Nas Empresas

O crescimento desorganizado dos diversos segmentos industriais e dos conglomerados urbanos, ps Revoluo Industrial, ocasionou grandes danos natureza pelo intenso uso dos recursos naturais e pela degradao da regio onde se instalam, causando alteraes no funcionamento sistmico do meio. Hoje se constata que o Meio Ambiente no suporta as agresses sofridas e que necessrio crescer economicamente e de forma sustentvel. De acordo com o Relatrio Brundtland, elaborado em 1987 pela Comisso Mundial sobre Meio Ambiente e Desenvolvimento, este modelo de desenvolvimento consiste em
[...] satisfazer as necessidades da gerao atual, sem comprometer a capacidade das geraes futuras de satisfazerem as suas prprias necessidades, significa possibilitar que as pessoas, agora e no futuro, atinjam um nvel satisfatrio de desenvolvimento social e econmico e de realizao humana e cultural, fazendo, ao mesmo tempo, um uso razovel dos recursos da terra e preservando as espcies e os habitats naturais.

Empresas que, hoje, ocupam-se somente em cumprir obrigaes legais e econmicas, demonstram sua incompatibilidade com os novos parmetros mercadolgicos. Isto se evidencia com a abertura comercial e as relaes internacionais de consumo, onde exportadores tendem a obedecer padres impostos pela International Standards Organization ISO. Mais especificamente a ISO 14000 atenta para os impactos gerados antes, durante e aps a produo do produto ou servio sobre o meio ambiente. Sendo assim, inserir nos demonstrativos contbeis informaes dos efeitos causados ao meio ambiente deixa de ser apenas uma estratgia de Marketing e torna-se fator determinante na continuidade empresarial. A Evidenciao Contbil da Responsabilidade Ambiental Por a Contabilidade ser a cincia que estuda o patrimnio das entidades e suas variaes quantitativas e qualitativas, torna-se capaz de fornecer informaes acerca da gesto ambiental, do cumprimento das exigncias legais e da responsabilidade social. Para RIBEIRO (2010),
As demonstraes contbeis representam o principal canal de comunicao entre a sociedade e a empresa que presta contas comunidade, sobre sua conduta e estado patrimonial.

Dessa forma, a Contabilidade tem por objetivo tambm informar aos interessados todas as informaes de natureza ambiental que possam influenciar na tomada de deciso.

3. Usurios das Informaes Contbeis

Usurio, grupo de interesse ou stakeholders das informaes contbeis consiste em um indivduo ou grupo destes, interno ou externo a organizao que tem interesse pela mesma, podendo influenciar, de alguma forma, em seu desempenho. De acordo com o Pronunciamento Conceitual Bsico, do Comit de Pronunciamentos Contbeis CPC
[...] entre os usurios das demonstraes contbeis incluem-se investidores atuais e potenciais, empregados, credores por emprstimo, fornecedores e outros credores comerciais, clientes, governos e suas agencias e o pblico. Eles usam as demonstraes contbeis para satisfazer algumas de suas diversas necessidades de informao.

Deste modo, a relao entre Contabilidade e Meio Ambiente torna-se evidente quando as empresas passam a se preocupar com a imagem negativa gerada pelo uso dos recursos naturais de forma irresponsvel em suas atividades operacionais. As empresas que no apresentam uma poltica voltada gesto ambiental acabam perdendo espao junto a sociedade. A necessidade de mensurao das demonstraes contbeis bem como a da divulgao de relatrios voltados gesto ambiental faz surgir uma nova ramificao contbil, 18

Os stakeholders das informaes contbeis possuem interesse diferenciado nestas e, dependendo da informao disponibilizada novos interessados podem surgir, alargando mais ainda este grupo. importante salientar que o grau de relevncia destas informaes varia de acordo com o interesse de cada grupo, sendo que ao mesmo tempo em que importante para uns pode ser totalmente intil para outros. O quadro seguinte discorre, de forma sinttica, sobre quais informaes cada interessado busca nos demonstrativos contbeis. 19

Quadro 1 Interesses especficos dos stakeholders Investidores, Acionistas Empregados, Sindicatos Fornecedores, Credores Clientes Entidades Governamentais Administrao Sociedade Por serem os provedores do capital, preocupam-se com o desenvolvimento dos negcios, com o risco envolvido, tempo de retorno do investimento e capacidade de pagar dividendos. Se interessam em informaes que lhe possibilitem analisar a continuidade da empresa e a gerao de benefcios Utilizam os relatrios para analisar a capacidade que a empresa possui em pagar os compromissos assumidos e se confivel fornecer-lhe novas linhas de crditos. Buscam conhecer informaes sobre a continuidade operacional, principalmente quando possuem um relacionamento a longo prazo ou dela depende como importante fornecedor. Usam os relatrios para embasar polticas fiscais e leis regulamentadoras, alm de utiliz-las para fins estatsticos. Conhecimento das taxas de retorno aceitveis e do nvel de endividamento. Informaes sobre a evoluo do desempenho da entidade e os benefcios que a empresa gera para o meio onde esta inserida. Organizaes Ecolgicas

Quadro 2 Necessidade da informao ambiental Obter evidncias e ponto de referncia para suas campanhas de sensibilizao e educao ambiental; imitar as melhores atuaes ambientais; ter base para engatar possveis denncias ou reclamaes

notrio que o segmento empresarial mobilizado pela lucratividade e hoje as empresas que no investem em planos que viabilizem a sua responsabilidade ambiental perdem a credibilidade junto a sociedade, pois esta se mostra cada dia mais preocupada com a preservao ambiental, com as conseqncias do desequilbrio e escassez dos recursos naturais. Sendo assim, programas de preveno a acidentes ambientais e planos de incentivo a preservao ambiental se fazem cada vez mais necessrios, pois as empresas que deixam de investir na sua responsabilidade ambiental acabam perdendo espao junto s demais que comprovam sua responsabilidade frente sociedade.

Adaptado de KRAEMER

3.1. Usurios das Informaes Ambientais

Adaptado de RIBEIRO FILHO, LOPES e PEDERNEIRAS (2009)

4. Demonstraes Contabis das Sociedades Annimas

A lei 6.404/76, alterada pelas 11.638/07 e 11.941/09, determina que ao fim de cada exerccio financeiro as empresas de capital aberto elaboraro, com base em sua escriturao mercantil, as seguintes demonstraes financeiras, que devero expor com clareza e fidedignidade a situao do patrimnio da companhia e as mutaes ocorridas no exerccio: Balano Patrimonial: demonstrao contbil destinada a evidenciar, quantitativamente e qualitativamente, em uma determinada data, a posio patrimonial e financeira da entidade; Demonstrao do Resultado do Exerccio: relatrio contbil destinado a expor a composio do resultado formado em determinado perodo de operaes da entidade; Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados: objetiva mostrar a destinao do lucro lquido apurado no final de cada exerccio social; Demonstrao do Fluxo de Caixa: evidencia as transaes ocorridas em um determinado perodo e que provocam modificaes no saldo da conta Caixa; Demonstrao do Valor Adicionado: demonstra o quanto de riqueza uma empresa produziu e de forma esta riqueza foi distribuda, bem como a parcela de riqueza no distribuda. Tais demonstrativos devem ser publicados anualmente no rgo oficial da Unio ou do Estado ou do Distrito Federal, conforme a localidade onde esteja situada a sede da companhia e em outro jornal de grande circulao editado na mesma localidade, para que estas informaes possam ser acessadas com facilidade por quem obtiver interesse de faz-lo. permitido, tambm, disponibiliz-los na Internet. 4.1. Evidenciao contbil da responsabilidade ambiental das siderrgicas. Na Bolsa de valores de So Paulo BOVESPA so negociadas as aes de sete empresas do setor sider rgico: ArcelorMittal Brasil S.A ARCELOR; Usinas Siderrgicas de Minas Gerais S.A USIMINAS; Companhia de Ferro Ligas da Bahia FERBASA; Gerdau S.A GERDAU S.A; Gerdau MET; Companhia Siderrgica Nacional SID NACIONAL; VICUNHA.

Atualmente, estes interesses tm se adaptado s exigncias sociais e mercadolgicas, uma vez que todos esto cada vez mais conscientes que devem manter relaes econmicas com empresas que, alm de dar o retorno esperado, no lhes cause danos. Os investidores, por exemplo, sabem que a no observncia aos aspectos ambientais, por parte das empresas, pode comprometer o retorno do capital investido. Atualmente algumas instituies financeiras s concedem determinadas linhas de crditos s empresas que operem de forma saudvel e sustentvel. A exemplo disto pode-se citar o Banco Real, do grupo Santander, que possui linha especial de financiamento destinada a licenciamentos ambientais e projetos de certificao de produtos florestais. O valor pode variar at R$ 400 mil, dependendo do porte da empresa. A esfera pblica, tambm tem atentado para prticas ambientalmente responsveis. A Lei 8.666/93, que rege as licitaes pblicas, alterada pela 12.349/10 expe, em sua nova redao, que a licitao destina-se, tambm, a promoo do desenvolvimento nacional sustentvel, dentre outras coisas. Logo, as obras e servios pblicos sero realizados por empresas que se preocupam com a preservao do meio. Uma iniciativa interessante da administrao pblica tem ocorrido na prefeitura de So Paulo, onde a Secretaria de Desenvolvimento, embasada na Poltica Estadual de Mudanas Climticas PEMC Lei 13.798/09, disponibiliza linhas de crdito para empresas privadas do estado de So Paulo, com faturamento entre R$ 240 mil e R$ 100 milhes, com projetos que propiciem a reduo da emisso de gases de efeito estufa. Portanto, fica evidente que as empresas precisam se adaptar aos novos parmetros de sustentabilidade e por meio das demonstraes contbeis elas podem evidenciar como e quanto esto se empenhando em prol de prticas ambientalmente responsveis. Kraemer expe os motivos pelos quais os stakeholders necessitam de informaes ambientais.
Quadro 2 Necessidade da informao ambiental Investidores, Acionistas Empregados, Sindicatos Fornecedores, Credores Clientes Entidades Governamentais Administrao Sociedade Vantagens comerciais relacionadas com a gesto ambiental, como o aumento dos preos das aes, por exemplo Compreender quais as razes que levam a empresa a investir ambientalmente e como esta aes podem afetar seus empregos e locais de trabalho. Conhecer se o estabelecimento de seu cliente possui prticas de gesto ambiental para se avaliar o risco envolvido no negcio. Comparar a atuao da empresa com a de fornecedores alternativos, estar informados acerca dos impactos associados com os produtos e servios que eles compram. Assegurar o cumprimento legal das normas vigentes, bem como embasar modelos para novas normas reguladoras. Atrair novos investidores, utilizando a responsabilidade ambiental como estratgia de marketing. Compreender de que forma as operaes das empresas afetam a qualidade do ar, da gua e do solo no mbito local e conhecer a existncia de processos e programas desenvolvidos por estas a fim de administrar os riscos e impactos ambientais.

A atividade operacional desenvolvida pelas siderrgicas altamente poluidora, uma vez que extrai sua matria prima de jazidas, degradando o solo, lana efluentes, manuseia e descarta 21

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produtos perigosos, alm de promover severas emisses atmosfricas. De acordo com a legislao ambiental brasileira, o regular funcionamento de atividades que causem degradao ao meio ambiente precisa de prvio licenciamento ambiental. A competncia para tal licenciamento se deve ao Instituto Brasileiro de Meio Ambiente e Recursos Renovveis IBAMA. No caso das siderrgicas, os impactos ambientais so considerados significativos, logo o licenciamento para o desenvolvimento de suas atividades esta sujeito ao estudo Prvio de Impacto Ambiental e seu respectivo Relatrio de Impacto Ambiental (EIA/RIMA). Devido a isso se faz necessrio a mensurao adequada dos gastos ambientais, decorrentes de programas de preveno e/ou de correo dos danos ocasionados ao meio ambiente, j que as empresas em questo so altamente poluidoras e contribuem significativamente com a degradao ambiental. Para este estudo, foram examinadas as demonstraes contbeis, do exerccio financeiro 2010, das seguintes empresas: FERBASA, GERDAU S.A, USIMINAS, ARCELOR e SID NACIONAL. As empresas analisadas no possuem contas especificas dentro de seus demonstrativos que contemplem os dados ambientais, ou seja, no fazem uso dos conceitos da Contabilidade Ambiental. Este fato revela que ainda no existe uma preocupao em expor, de forma sucinta, a contabilizao dos fatos ambientais que modificam seu patrimnio. As informaes obtidas a este respeito esto relatadas nos pargrafos seguintes. Encontra-se no Balano Patrimonial da empresa FERBASA a conta do Ativo Biolgico, que representa o cultivo e plantio de florestas de eucalipto para transformao em carvo, o qual utilizado no processo produtivo das ligas de ferro cromo e silcio. O saldo desta conta no final de 2010 foi de R$ 123.521,00. Nas notas explicativas exposto que a Companhia possui uma rea total de 72.415 hectares sendo que, em 2010, 19.624 hectares estavam plantados com florestas de eucaliptos, considerando as reas de preservao permanente e reserva legal que devem ser mantidas para atendimento a legislao ambiental brasileira. No passivo h uma conta de proviso para passivos ambientais e de desativao, com saldo de R$ 10.940,00. Mas esta conta se refere a provises especificamente para os custos decorrentes do fechamento de uma mina de explorao. Nos demonstrativos contbeis obrigatrios das empresas GERDAU S.A, ARCELOR e SID NACIONAL no foi evidenciada nenhuma conta de natureza ambiental, e nem em suas notas explicativas. Somente no Relatrio da Administrao da empresa SID NACIONAL foi possvel observar que a Responsabilidade Ambiental integra a misso e os valores da companhia, uma vez que busca a consolidao de suas atividades com iniciativas sustentveis de desenvolvimento local e regional. Relata tambm, que em 2010 foram desembolsados R$ 336 bilhes em projetos ambientais entre investimentos de capital e o custeio de atividades voltadas para a conservao do meio ambiente, alm de sua certificao ambiental ISO 14001. Em relao aos relatrios publicados da USIMINAS, dentro do Balano Patrimonial, nas contas do passivo, h a evidenciao da proviso para recuperao ambiental, com saldo de R$ 79.978,00. Na nota explicativa correspondente, este valor foi decorrente da despoluio da Baa de Sepetiba. Atravs dos demonstrativos analisados perceptvel que a maior parte das empresas no esta preocupada com a divulgao dos fatos ambientais, bem como com a contabilizao destes. Talvez por ainda no existir a aplicao da obrigatoriedade legal no que diz respeito a tais demonstrativos, sendo esta deciso exclusivamente da administrao empresarial. A BOVESPA mantm uma carteira especial de investimentos, composta por aes de empresas que se destacam em responsabilidade social e sustentabilidade a longo prazo, avaliadas pelo ndice de Sustentabilidade Empresarial ISE, que considerado como um certificado de qualidade. Os investidores buscam as empresas integrantes do ISE para aplicar seus recursos, pois consideram que estas empresas sustentveis esto melhor preparadas para enfrentar riscos econmicos, sociais e ambientais. 22

Dentre as empresas listadas na carteira do ISE no ano de 2011, o setor siderrgico representado por apenas duas empresas: a Gerdau S.A e a Gerdau Met. Embora a contabilizao ambiental no seja realizada de forma efetiva, a Gerdau S.A esta respaldada pela no obrigatoriedade da exposio dos demonstrativos ambientais, no implicando necessariamente a falta de responsabilidade ambiental desta, pois a evidenciao de sua interao com o meio ambiente realizada atravs de relatrios extra contbeis.

5. Consideraes Finais
A divulgao dos elementos ambientais na Contabilidade ainda sofre resistncia pela gesto empresarial, devido s controvrsias entre os benefcios e os malefcios de sua exposio, j que os ativos podem fortalecer a imagem da empresa atravs da transparncia da sua responsabilidade scio-ambiental e em contrapartida a evidenciao do passivo pode ser interpretada como degradao provocada pela empresa, atravs da exposio de multas e indenizaes. Hoje, a conscientizao ambiental uma questo social, visto que as pessoas esto cada vez mais preocupadas com a preservao do meio ambiente e as conseqncias de sua degradao. A sociedade sofre com a disparidade das variaes climticas e os desastres ambientais, bem como a falta de gua potvel e a m qualidade do ar que so cada vez mais freqentes. Assim, as empresas envolvidas com a problemtica ambiental e que demonstram sua preocupao e sua responsabilidade atravs de relatrios e demonstrativos contbeis ambientais, saem na frente com relao s demais, pois agregam valores aos seus produtos conquistando a fidelidade dos consumidores. A Contabilidade Ambiental ainda um tema novo em meio ao contexto empresarial, necessitando, por tanto, de maior ateno. Os contabilistas devem estar atentos s necessidades sociais e desenvolver modelos contbeis adequados ou at mesmo adaptar os existentes, viabilizando a transparncia das informaes de cunho ambiental, j que a sociedade no concebe mais a separao entre desenvolvimento econmico e sustentabilidade.

6. Referncias
CARVALHO, Gardnia Maria Braga de. Contabilidade Ambiental Teoria e prtica 2 Ed. Curitiba: Juru, 2010. KRAEMER, Maria Elisabeth Pereira. Contabilidade Ambiental. Relatrio para um futuro sustentvel, responsvel e transparente. Disponvel em: http://br.monografias.com/trabalhos/ contabilidade-ambiental/contabilidade-ambiental.shtml. Acesso em: 14 set. 2011. RIBEIRO, Masa de Souza. Contabilidade Ambiental 2 Ed. So Paulo: Saraiva, 2010. RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade Avanada 2 Ed. So Paulo: Saraiva, 2009. RIBEIRO FILHO, Jos Francisco; LOPES, Jorge; PEDERNEIRAS Marcleide. Estudando Teoria da Contabilidade. So Paulo: Atlas, 2009. RODRIGUES, Leonardo Antonio; PEREIRA, Ivone Vieira. Contabilidade Ambiental e sua Evidenciao. Disponvel em: http://www.cpgls.ucg.br/ArquivosUpload/1/File/CPGLS/ IV%20MOSTRA/NEGCIO/Contabilidade%20Ambiental%20e%20a%20sua%20Evidenciao.pdf. Acesso em: 28 jun. 2011. SILVA, Benedito Gonalves da. Contabilidade Ambiental sob a tica da Contabilidade Financeira. Curitiba: Juru, 2009. WELTER, Ana Lucister. Contabilidade Ambiental: a realizao e a evidenciao contbil de aes ambientais pelas empresas moveleiras associadas Simovale/Amoesc. Revista Brasileira de Contabilidade. Braslia, n. 187, p.75-89, jan./fev. 2011. 23

www.bmfbovespa.com.br/indices. Acesso em: 12 jul. 2011. www.ferbasa.com.br Acesso em: 11 jul. 2011. www.csn.com.br Acesso em: 11 jul. 2011. www.gerdau.com.br Acesso em: 11 jul. 2011. www.usiminas.com.br. Acesso em: 11 jul. 2011. www.wikipedia.com.br. Acesso em: 11 jul. 2011. www.bmfbovespa.com.br/pt-br/noticias/2010. Acesso em: 12 jul. 2011. http://www.bmfbovespa.com.br/Pdf/Indices/ISE.pdf. Acesso em: 12 jul. 2011.

I - Imposto sobre transaes que era de competncia dos Estados membros que tinham na sua hiptese de incidncia tributria, algumas prestaes de servios, como por exemplo, locao de bens mveis, hospedagem, consertos e reparos e outros; II Imposto sobre Indstrias e Profisses que era de competncia dos Municpios que tinham a sua incidncia sobre o exerccio de atividades lucrativas, nelas includas as prestaes de servios; III Imposto sobre Diverses Pblicas tinha a competncia tributria atribuda aos Municpios e incidia sobre jogos e diverses pblicas. O surgimento do ISS - Imposto Sobre Servios no sistema tributrio brasileiro se deu atravs da Emenda Constitucional n. 18, de 1965, que concedeu aos Municpios competncia privativa para institu-lo e cobr-lo, tendo como hiptese de incidncia os servios expressos na lista anexa, prestados por pessoas fsicas ou jurdicas. O fato gerador do referido imposto, seria o momento da prestao dos servios, a base de clculo seria a remunerao da prestao de servios e o local de incidncia seria o do estabelecimento prestador, ou do domiclio do prestador no caso de pessoa fsica, somente no caso de construo civil considera-se o local onde se efetua a prestao de servios. H um grande conflito de competncias que est relacionado com o aspecto espacial, onde gera divergncias em relao ao local da prestao do servio. Posteriormente, a Constituio Federal de 1988 outorgou aos Municpios competncia privativa para legislarem sobre o imposto previsto no artigo 156, inciso III, que o ISS e disps que cabe lei complementar definir sobre os servios e sua incidncia. O ISS nos moldes atuais um imposto de competncia municipal, porm acerca de sua cobrana vem questo de qual Municpio competente para realizar essa cobrana, em relao ao local devido para o pagamento desse imposto. O entendimento no tocante da Lei Complementar 116/03, como regra o Municpio do estabelecimento do prestador do servio competente para a cobrana, com excees, e de outro, temos a Constituio Federal, na redao dada pela Emenda Constitucional n. 03, de 1993, que outorga aos Municpios e ao Distrito Federal competncia para instituir o Imposto Sobre Servios, dentro de seus limites territoriais, demonstrando assim, a existncia de um conflito de competncia espacial entre municpios. O problema enfrentado saber qual o local devido para o recolhimento do ISS, quando os estabelecimentos de sade, no caso as clnicas, prestam servios fora dos seus estabelecimentos, se seria o local onde a empresa estiver estabelecida, ou ser o local onde o servio for efetivamente prestado. Ao manter-se a regra geral, onde o local de incidncia do ISS o do estabelecimento prestador, as empresas instalam seus estabelecimentos prestadores de servios em municpios onde a alquota incidente do ISS inferior queles municpios onde realmente iriam prestar seus servios, porm muitos municpios entendem que o ISS devido onde ocorreu a efetiva prestao do servio, independente da localizao do seu estabelecimento prestador, ou seja, o local de pagamento onde ocorre a prestao do servio acontecendo o fenmeno da bitributao. Segundo Yoshiaki (2002) a bitributao ocorre quando, em decorrncia de um nico fato ou na linguagem do legislador, fato gerador, cobra-se duas vezes o tributo, seja ele por imposio de uma nica pessoa jurdica de direito publico ou de duas. O tema deste trabalho tem o intuito de abordar a Incidncia do Imposto Sobre Servios na rea de sade no local da prestao do servio, alm de identificar qual o municpio competente para recolher o ISS. Tendo como objetivo geral analisar a legislao do Imposto Sobre Servios e esclarecer onde devida a cobrana do referido imposto, evitando a cobrana repetidamente deste, isto , a bitributao, tendo ainda como objetivos especficos: analisar atravs das leis que regem o assunto, a competncia dos Municpios, identificarem o local de Incidncia do Imposto Sobre Servios e explicar sobre a forma como cobrado o ISS. 1.1. Metodologia Sero feitos estudos atravs de obras bibliogrficas utilizando livros, artigos, leis que regem o assunto e internet. 25

Sobre o(s) Autor(es) Daniela de Freitas Souza Arajo: bacharel em Cincias Contbeis pela Faculdade Santssimo Sacramento, ps graduanda em Controladoria e Finanas Empresarias pela mesma instituio. Atua na administrao e controle de micro empresa em Alagoinhas BA.

Natalcia de Jesus Nunes: bacharel em Cincias Contbeis pela Faculdade Santssimo Sacramento, ps graduanda em Controladoria e Finanas Empresarias pela mesma instituio. Atualmente, atua na rea de recursos humanos em micro empresas na cidade de Alagoinhas - BA.

ISS na rea de Sade Local de Incidncia Tributria

Resumo: O presente trabalho ter como assunto a incidncia do Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza - ISSQN no local da prestao do servio para os casos de clnicas que prestam servios fora do local do estabelecimento prestador, uma discusso acerca da possibilidade da cobrana do imposto sobre servio, em relao ao local da efetivao do servio ou no local do estabelecimento prestador de servios. Este um assunto que gera divergncias, qual o municpio competente para recolher o ISS. A Constituio Federal de 1988 concedeu a competncia aos Municpios para legislar sobre o referido imposto (art. 156, III, da Constituio). A nova Lei Complementar n 116/2003, trouxe ampliao das excees em que se referem quando devido incidncia no local da prestao do servio e tambm acrescentou mais itens a lista de servios, ocorre que a lei complementar no foi suficiente para solucionar tais questes como a incidncia do imposto em local diferente do estabelecimento. Para o desenvolvimento do trabalho proposto ser utilizada a pesquisa bibliogrfica com abordagem qualitativa e de mtodo dedutivo. Sendo assim, este artigo analisar os aspectos legais no que tange a problemtica da prestao de servios, alm de descrever os seguintes pontos: conceito, fato gerador, contribuinte, base de clculo, alquotas, ISS na rea de sade e local de incidncia tributria desse imposto. Por fim verificou-se que o servio considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador conforme redao dada atravs da lei complementar 116/2003. E ainda esboa que o estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar servios. Palavra-Chave: ISS. Competncia. Local de Incidncia Tributria.

1. Introduo
O presente trabalho trata da incidncia do Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza (ISS) no local da prestao do servio. Antes da principal reforma Tributria de 1965, do Imposto Sobre Servios o campo de incidncia era alcanado pelos seguintes impostos: 24

Segundo Lakatos e Marconi (1987, p. 66):

A pesquisa bibliogrfica trata-se do levantamento, seleo e documentao de toda bibliografia j publicada sobre o assunto que est sendo pesquisados em livros, revistas, jornais, boletins etc. com o objetivo de colocar o pesquisador em contato direto com todo material j escrito sobre o mesmo.

conceito para fins de relao de consumo: Qualquer atividade fornecida no mercado de consumo mediante remunerao, inclusive as de natureza bancria, financeira, de crdito e securitria, salvo as decorrentes das relaes de carter trabalhista. Dessa maneira a prestao de servio envolve prestador, tomador e preo de servio, uma relao econmica. Segundo Pgas (2006, p. 133) prestao de servios a transferncia onerosa, por parte de uma pessoa (fsica ou jurdica) para outra, de um bem imaterial. Traduz-se pela venda de bens imateriais, incorpreos, que se encontram no circuito econmico produo-circulao. De maneira semelhante ao descrito, Cruz comenta que prestar servios:
vender bem imaterial, que pode consistir no fornecimento de trabalho, na locao de bens mveis ou na cesso de direitos. Seu pressuposto a circulao econmica de um bem imaterial, ou, melhor, a prestao de servios, onde se presume um vendedor (prestador de servio), um comprador (tomador do servio) e um preo (preo do servio).

A pesquisa bibliogrfica para Silva (2008, p. 54) vai, alm disso, segundo ele essa pesquisa explica e discute um tema ou problema com base em referncias tericas j publicadas. A pesquisa ter uma abordagem qualitativa, onde ser realizado o estudo sobre a incidncia do ISS no local efetivo da prestao de servios, visando evitar o pagamento do imposto repetidamente. O mtodo de abordagem ser o dedutivo, comeando no momento em que h incidncia do ISS em municpio diferente do local do estabelecimento prestador do servio, abordando suas formas de interpretao atravs da legislao. Na classificao da pesquisa ser explicado acerca da cobrana e incidncia do ISS em relao prestao do servio.

2. Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza ISS

2.1. Aspectos histricos A Repblica Brasileira instituiuporherana doImprio boa parte da estrutura tributria que esteve em vigor at a dcada de 30. Com o advento da primeira Carta Constitucional Republicana em 24 de fevereiro de 1891 adotou, sem maiores modificaes, a composio do sistema tributrio existente ao final do Imprio. Contudo, tendo em vista a adoo do regime federativo, era necessrio dotar os estados e municpios de receitas que lhes permitissem a autonomia financeira. Ento, foi adotado o regime de separao de fontes tributrias, sendo discriminados os impostos de competncia exclusiva da Unio e dos Estados. Durante este perodoos servios eram somente tributados pelosEstados. Com a promulgao da Constituio de 1934,o Imposto Sobre Serviospassou a ser tributado pelo Estado e pelo Municpio. Na Constituio Federal de 1946 havia a previso de trs impostos: Imposto Sobre Transaes (estadual) recaindo sobre certos servios, como hospedagem, construo civil, etc.; Imposto de Indstrias e Profisses (municipal), incidente sobre o efetivo exerccio de atividade lucrativa, abrangendo, dentro de sua rea, a indstria, o comrcio e a profisso, inclusive todo e qualquer servio (art. 29, n V); e Imposto sobre Diverses Pblicas (municipal), sobre os jogos e as diverses pblicas. Assim, os servios eram tributados atravs do Imposto de Indstria e Profisses de competncia do Municpio. Com o incio da Revoluo de 1964, foi promulgada a Emenda Constitucional n 18, de 01 de dezembro de 1965, que modificou o Sistema Tributrio Brasileiro. Essa Emenda suprimiu os seguintes impostos: Imposto sobre Transaes (Estadual); Imposto de Industriais e Profisses (Municipal); e Impostos sobre Diverses Pblicas (municipal); e instituiu o Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza ISSQN, municipal, (art. 15) e Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias ICM, estadual, (art. 12). A grande mudana que com esta emenda passou a existir um nico imposto para servios, enquanto que nas anteriores, um mesmo imposto engloba servios e outras atividades produtivas. O Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza surgiu efetivamente por meio da Emenda Constitucional n 18, de 01/12/1965, que modificou o Sistema Tributrio Brasileiro, isto , essa emenda aboliu um mesmo imposto que englobava servios e outras atividades como: comrcio, indstria e dentre outros. 2.2. Conceito de Servios e Legalidade Segundo a Lei n 8.078/90 no artigo 2 do Cdigo de Defesa do Consumidor estabelece tal 26

Com base nas opinies anteriores, entende-se que servio a execuo de determinado trabalho fsico ou mental com finalidade lucrativa ou produtiva. Contudo, surge tambm a necessidade de esclarecer o conceito de imposto, que nos termos do CTN, Art. 16. Imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte. Sob a tica de elaborao do plano contbil, S (1995, p. 262) conceitua imposto como: titulo de conta que se destina ao registro dos gastos realizados com os tributos, e entre os tributos citados pelo autor Lopes de S encontrase o ISS. A partir destes conceitos, inicia-se a abordagem do Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza no mbito legal. Nos termos da Constituio Federal de 1988, artigo 156, III, relata que, compete aos Municpios instituir o Imposto sobre Servio de Qualquer Natureza, no compreendido no artigo 155, II, definido em Lei complementar (E.C. n 03 de 1993). Isto , no compete ao Municpio instituir imposto sobre: operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior. 2.3. Fato Gerador O ISS tem como fato gerador a prestao de servios (por pessoa fsica ou jurdica) descritos na lista de servios da Lei Complementar n 116 (de 31 de julho de 2003), ainda que esses no se constituam como atividade preponderante do prestador (art.1 da Lei Complementar n 116). Segundo Harada (2008, p. 10) A ocorrncia do fato gerador implica ipso fato, obrigao tributaria, isto , faz nascer uma relao jurdica, exsurgem os demais aspectos do fato gerador, adiante examinados: aspecto subjetivo, aspecto espacial, aspecto temporal e o aspecto quantitativo. A obrigao tributria relaciona dois sujeitos que so classificados em Ativo e Passivo dos quais so relacionados exigncia da obrigao e o pagamento dos tributos. O CTN (Cdigo Tributrio Nacional) descreve o Sujeito Ativo como pessoa jurdica de direito pblico, com prerrogativa de exigir atravs de lei o pagamento de tributos e o Sujeito Passivo a pessoa obrigada ao pagamento de tributo (CTN, art. 121) O Contribuinte a pessoa que tem relao pessoal e direta com a situao que constitua o respectivo fato gerador. De acordo com a Lei n 7.186/2006 do Cdigo Tributrio do Municpio de Salvador, considerase como prestadores de servios aqueles que mesmos no se constituam como atividade preponderante do prestador; ou envolvam fornecimento de mercadorias, salvo as excees expressas na prpria Lista; o servio proveniente do exterior do Pas ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior do Pas; o servio prestado mediante a utilizao de bens e servios pblicos 27

explorados economicamente mediante autorizao, permisso ou concesso, com o pagamento de tarifa, preo ou pedgio pelo usurio final do servio. 2.4. Contribuinte Os contribuintes do ISS so os prestadores de servios, pessoas fsicas ou jurdicas, com ou sem estabelecimento fixo, dos servios especificados na tabela anexa Lei Complementar n 116/2003. Segundo Martins (2010, p. 77) contribuinte a pessoa que tenha relao pessoal e direta com a situao que constitua o fato gerador do tributo, ou seja, o prestador do servio. Tanto o antigo art. 73, do CTN, quanto o art. 10 do Decreto-Lei n. 406/68, dizem que o contribuinte do ISS o prestador de servios previstos na lista determinada pela lei complementar, complementados pelo art. 8 do mesmo diploma legal. 2.5. Base de Clculo A base de clculo consiste na descrio legal de um padro ou unidade de referncia que possibilita a quantificao da grandeza financeira do fato tributrio. (Barreto, 2009, p. 367). De acordo com o artigo 7 da lei Complementar n 116/2003, Art. 7. A base de clculo do imposto o preo do servio. Conforme Lei 7.186/2006 no seu artigo 87 do Cdigo Tributrio Municipal de Salvador, a base de clculo do imposto tambm o preo do servio. Contudo, quando se tratar de: prestao de servios sob a forma de trabalho pessoal do prprio contribuinte, o imposto ser calculado por meio de alquota aplicada sobre um valor de receita presumida, conforme Tabela de Receita n. II, anexa a esta Lei, no se considerando, para tal efeito, a importncia recebida a ttulo de remunerao do prprio trabalho. Quando se tratar de sociedade de profissionais, nos termos da legislao civil, em que a prestao de servios se d sob a forma de trabalho pessoal dos prprios scios, o imposto ser calculado por meio de alquota aplicada sobre um valor de receita presumida, conforme Tabela n. II, anexa a esta Lei, no se considerando para tal efeito, a importncia recebida a ttulo de remunerao do prprio trabalho. No que se refere rea de sade o artigo 92 deste mesmo Cdigo Municipal dispe que: Na prestao dos servios a que se refere o subitem 4.23 da Lista de Servios, anexa a esta Lei, a base de clculo do imposto ser a receita de venda dos planos de sade ali referidos, deduzidos os valores despendidos com hospitais, clnicas, mdicos, odontlogos e demais atividades de que trata o item 04 da referida lista de servios. 2.6. Alquotas A Constituio da Republica Federativa do Brasil de 1988 estabeleceu no seu artigo 156, I do 3, a competncia para a Lei Complementar determinar os limites mnimos e mximos para as alquotas do ISSQN. Fixando assim alquota mnima do ISS em 2% (dois por cento), podendo esta alquota mnima ser reduzida para alguns servios que se referem os itens 32, 33 e 34 da lista de servios anexa ao Decreto-Lei n 406, de 31 de dezembro de 1968. J a alquota mxima de incidncia do ISS foi fixada em 5% (cinco por cento) pelo artigo 8, II, da Lei Complementar 116/2003. Machado (2006, p. 413) comenta que os Municpios gozam de autonomia para fixar as alquotas do ISS, mas a Unio poder, por lei complementar, fixar alquotas mximas e mnimas para esse imposto (CF, art. 156, 3, inc. I). Sendo assim toma-se como exemplo a alquota fixa do Municpio de Salvador que de 2% para servios de sade, assistncia mdicas e congneres, que consta no anexo III da tabela de receita n. II da Lei 7.186/2006. 2.7. ISS na rea de Sade 28

O servio de sade no Brasil est estabelecido na Constituio Federal de 1988 conforme artigo 196, que descreve a sade como um direito de todos. Reza tambm na Lei n 7.783 de 18 de junho de 1989, a importncia da sade para o cidado, segundo o artigo 10 desta Lei, o servio de sade considerado como servios ou atividades essenciais, ou seja, a prestao destes servios so indispensveis ao atendimento das necessidades inadiveis da comunidade. O servio de sade pode ser de direito publico ou privado, segundo a Constituio Federal artigo 188, a assistncia sade livre iniciativa privada. Sendo assim, as instituies privadas na rea de sade so regulamentadas e fiscalizadas pelos rgos do governo. Estas empresas tm finalidade lucrativa, logo, incidir imposto sobre a prestao destes servios - ISS. Visando diminuir a carga tributria, os hospitais, as clnicas mdicas e de outras naturezas profissionais na rea de sade, optam por contratar pessoas jurdicas para prestarem servios em seus estabelecimentos, sendo assim os profissionais desta rea constituem empresas em Municpios do interior dos Estados ou nas Capitais para prestarem servios de sade. Essa prtica cria uma situao de bitributao em algumas situaes especficas, pois os Municpios onde as empresas de sade esto constitudas tm o direito de cobrar o Imposto sobre Servios, principalmente se estiverem cadastradas para recolhimento do referido imposto por alquota profissional. Segundo Borges (2007, p. 305) O Municpio:
o ente tributante que administra o ISS, por determinao do artigo n 156, III, da Constituio Federal, incidente, segundo atesta a sua denominao, sobre as atividades de prestao de servio, incluindo dentre estes obviamente, os servios da rea de sade, obrigando as pessoas jurdicas dessa natureza a procederem com a inscrio municipal.

A lista de Servios estabelecida pela LC 116/2003 descreve vrias atividades alcanadas pela mesma, dentre elas o ISS na rea de sade. Conforme Martins (2010, p. 160) o servio prestado por mdico incide apenas o ISS, mesmo que haja fornecimento de material, j nos casos de hospitais e clinicas no ocorre o mesmo, pois o preo do servio constitudo por tudo aquilo que cobrado do paciente, inclusive os remdios e alimentos que dizem respeito ao tratamento como um todo. 2.7.1. Local de Incidncia Tributria De acordo com a Lei Complementar n 116/03, no artigo 3, para a ocorrncia do fato gerador considera-se prestado o servio e devido o imposto do servio nos seguintes termos:
I- no local do estabelecimento prestador; II- na falta do estabelecimento, no local do domiclio do prestador; III- no local do estabelecimento do tomador ou do intermedirio do servio, ou na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso de servio proveniente do exterior do Pas ou cuja prestao tenha se iniciado no exterior do Pas; IV- no local do estabelecimento do tomador da mo-de-obra, ou na falta do estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos servios descritos pelo subitem 17.05 da Lista de Servios, anexa a esta Lei; V- no local da prestao, conforme sero vistos no item 2.7.

Segundo Martins (2010, p.105):

O princpio da territorialidade destaca-se inicialmente, que a lei tributria tem vigncia no territrio do Municpio, que o detentor da competncia constitucional para exigir o ISS. Frisa ainda, que o ISS devido ao territrio do Municpio em que forem prestados os servios. H necessidade, porm, de se fazer uma anlise histrica da legislao para se verificar onde o ISS ser devido.

A polmica sobre a quem devido o recolhimento do ISS, uma problemtica trazida pelas incertezas da legislao, que deixa brechas na definio do local onde o imposto devido. Essas divergncias e determinao de onde e quando ocorreu a efetiva prestao de servio abre 29

precedente para aumentar a discusso sobre o assunto. Isso favorece as empresas a praticar manobras com o intuito de isentar-se ou reduzir alquota do ISS. Ocorre esta situao quando a empresa passa a instalar as suas Sedes utilizando-se do Decreto Lei n 406/68, no seu artigo 12, onde se considera local da prestao do servio o estabelecimento prestador, valendo-se dos benefcios citados acima. Para tentar solucionar tal questo, foi ampliado o entendimento de que o local de incidncia e do pagamento do ISS deve ser onde se dar a efetiva prestao de servio conforme a Lei Complementar n 116/2003, no seu artigo 4 que esboou o conceito ligado ao efetivo local do desenvolvimento da atividade de prestar servio. Os mecanismos proporcionados por esta Lei no asseveram o conflito entre os Municpios, entretanto, este novo tratamento dado ao ISS refora a necessidade de anlise conjunta da Lei, evitando assim, que as empresas busquem tentativas de acordo com a sua convenincia. 2.7.2. Estudo de Casos: I - Clnicas Mdicas instaladas na Capital que prestam servios no Interior A Clnica Delta com sede no Municpio de Salvador, que sujeita ao ISS, prestava servios no Hospital localizado no Municpio de Irec-Bahia. O Municpio aonde era prestado o servio atravs de seus scios, fazia a reteno do ISS na fonte com alquota de 3% (trs por cento), como o Municpio de Irec-Bahia efetuava a reteno na fonte, a Clnica no recolhia o ISS no Municpio de Salvador que de 2% (dois por cento) conforme o Anexo III, da Tabela de Receitas n II ISS da Lei 7.186/2006 do Cdigo Tributrio de Salvador, em uma fiscalizao de rotina efetuada pelo Auditor da Prefeitura Municipal do Salvador PMS, a Clnica foi notificada conforme descrio do fato:
Esta notificao constitui lanamento do imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza ISS devido pela prestao de servio enquadrado em item (ns) da Lista de Servios indicado(s) neste documento, em funo da falta e/ou insuficincia na declarao e recolhimento do referido imposto, conforme demonstrativo de clculo e Termo de Fiscalizao, anexos. Item(s): 4.03 da Lista de Servios anexa Lei 7.186/2006 Cdigo Tributrio e de Rendas do Municpio, 4.03 da Lista de Servios anexa Lei n. 4279/90 com redao da Lei n. 6.453/2003. Atividades(s): 8650-0/99 Atividades de profissionais da rea de sade no especificadas anteriormente.

incidncia do ISS na rea da sade, a jurisprudncia o melhor caminho para a deciso desse impasse. Pois, atualmente, o Tribunal vem firmando o entendimento que, ressalvadas as excees expressamente previstas na referida Lei, o ISS devido no local do estabelecimento prestador do servio, alm do firmamento a quem devido o imposto, a exemplo decises do Superior Tribunal de Justia e do Supremo Tribunal Federal: A jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia: Atualmente a legislao tem-se que o local de recolhimento do ISS, regrado pelo art. 3, da Lei Complementar n. 116/2003. A legislao determina como regra geral, que o local para recolher o tributo no domiclio do prestador do servio. Para verificar se o servio compreende exceo, devem-se analisar os incisos I ao XXII do referido artigo, que traz de forma taxativa os servios que devem ser recolhidos no local onde o servio prestado. In casu, a prestao de servios de sade, no se encontra na exceo do art. 3, da respectiva Lei Complementar. Acontece que, diferentemente do que diz a legislao, a 1 Seo do STJ firmou entendimento no sentido de que o Municpio do local onde prestado o servio que teria competncia para exigir e cobrar o imposto. Nesse sentido, seguem as decises do STJ, in verbis:
1. As Turmas que compem a Primeira Seo do STJ pacificaram o entendimento de que o ISS deve ser recolhido no local da efetiva prestao de servios, pois nesse local que se verifica o fato gerador. (AgRg no Ag 763269/MG, Relator(a) Ministro JOO OTVIO DE NORONHA, Data do Julgamento17/08/2006). 2. A jurisprudncia desta Corte pacfica no sentido de que, para fins de incidncia do ISS, importa o local onde foi concretizado o fato gerador, como critrio de fixao de competncia e exigibilidade do crdito tributrio. (REsp797799 / MG RECURSO ESPECIAL 2005/0178359-4, Relator(a) Ministra ELIANA CALMON (1114), Data do Julgamento 06/02/2007).

Contudo, verifica-se que mesmo aps o advento da nova Lei (LC 116/2003), o STJ continuou mantendo o entendimento de que o local devido para recolhimento do ISS onde efetivamente o servio for prestado. A jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal: A jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal (STF) entendia que o ISS, devido no estabelecimento do prestador, fere o principio da Territorialidade, constante na Constituio Federal de 1988, e que o critrio espacial para a incidncia no pode ser outro seno o local da prestao do servio, onde ocorre o fato gerador da obrigao tributria, consoante a interpretao que a jurisprudncia vem fazendo dos artigos 3 e 4 da LC 116/03. A exemplo: deciso do STF:
Processo n 1.0024.07.597480-8/002(1) - Tendo como Apelante(s): TOTVS S/A - Apelado(a)(s): Fazenda Pblica Municpio Belo Horizonte local da prestao dos servios tributados -Neste caso foi utilizado a SMULA282/STF para deciso, a seguir: A jurisprudncia desta Corte pacfica no sentido de que, para fins de incidncia do ISS, importa o local onde foi concretizado o fato gerador, como critrio de fixao de competncia e exigibilidade do crdito tributrio. Ministra ELIANA CALMON.

O contribuinte no caso, teve o imposto retido na fonte sobre o valor da receita dos servios prestados no municpio de Irec/Ba. E, diante da autuao fiscal sofrida, recolheu o referido imposto de acordo com alquota fixada pelo Cdigo Tributrio do Municpio de Salvador que de 2% (dois por cento). Diante dos fatos expostos a Clnica pode utilizar-se algumas aes de iniciativa judicial como: Ao declaratria, ao de consignao em pagamento e mandado de segurana, com o objetivo de no ser obrigado a pagar o ISS duas vezes. De acordo com Machado (2006, p. 476), a ao declaratria concernente ao processo de conhecimento e segue o procedimento ordinrio. , portanto, tambm uma ao ordinria. Nesta, pede-se apenas a declarao da existncia, da inexistncia ou do modo de ser de uma relao jurdica. Ainda Machado (2006, p. 479), quanto ao mandado de segurana uma garantia constitucional do cidado contra o Poder Pblico. Est previsto no art. 1, da Lei n. 12.016/2009:
Conceder-se- mandado de segurana para proteger direito lquido e certo, no amparado por habeas corpus ou habeas data, sempre que, ilegalmente ou com abuso de poder, qualquer pessoa fsica ou jurdica sofrer violao ou houver justo receio de sofr-la por parte de autoridade, seja de que categoria for e sejam quais forem as funes que exera.

Cabe a Clnica utilizar-se de algumas aes de iniciativa judicial para garantir os seus direitos, uma vez que foram pagos os impostos. Neste sentido o aspecto referente a questo do local de 30

Assim, verifica-se que no entendimento do Supremo Tribunal Federal quanto ao local da ocorrncia do fato gerador do ISS na rea de sade, ser devido ao local a onde foi prestado o servio. Muito embora, existam muitas dvidas, quanto a regra do local do estabelecimento ou local da prestao de servio, por conseguinte, o contribuinte tem sido o maior prejudicado, pois na maioria dos casos, o ISS pago no local onde o servio foi executado e no local do estabelecimento. Sendo assim, cabendo esta problemtica ser levado discusso do Superior Tribunal de Justia (STJ) e ao Supremo Tribunal Federal (STF), rgos competente para discutir as divergncias constitucionais. II Empresa de Prestao de Servios Mdicos que presta servio fora do Municpio do Estabelecimento 31

Prestador Uma empresa mdica estabelecida no Municpio de Salvador presta servios atravs de seus scios em um Hospital localizado em outro Municpio, onde sofre a reteno do ISS, a empresa mdica recolhe o referido imposto atravs de alquota fixa por profissional, o Municpio aonde o servio prestado quer recolher o imposto sobre faturamento do servio prestado. No estudo de caso anterior foi visto que a Clnica pode utilizar-se algumas aes de iniciativa judicial (Ao declaratria, ao de consignao em pagamento e mandado de segurana), no caso atual a empresa analisar qual ao dever ser tomada para pagamento do referido imposto. De acordo com o Decreto-Lei 406/68 Art. 9 para o recolhimento pela alquota fixa o contribuinte prestador do servio deve fazer parte de sociedades de profissionais de profisses regulamentadas, ou seja, cada profissional habilitado que preste servio em nome da sociedade. Vale mencionar que, o recolhimento pela alquota fixa ocorre por que a nova legislao no revogou expressamente o Decreto Lei citado. A saber, o Cdigo Tributrio do Municpio de Salvador, Lei 7.186/2006 no art. 87, descreve o tratamento dado para estas sociedades de profissionais. Logo para o municpio onde o servio fosse prestado a cobrana do imposto por estimativa (sociedade empresarial) no devido por que se trata de uma sociedade uni profissionais (sociedade civil). III Mdico Se um mdico presta servios a uma empresa e no comprova, ao receber seus honorrios, que inscrito como contribuinte do ISS determina a legislao de alguns Municpios que a empresa deve descontar 2% a 5% desses honorrios e recolh-los, a ttulo de ISS. Entendemos no ser legtima essa exigncia porque, a pretexto atribuir empresa, no caso, a responsabilidade pelo recolhimento do ISS devido pelo mdico, o que se fez foi utilizar o imposto como se fora pela penalidade, para punir o prestador do servio pela inobservncia de seu dever de inscrever-se no cadastro dos contribuintes. A Lei Complementar n. 116/2003 diz que as leis dos Municpios e do Distrito Federal podero atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em carter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigao, inclusive no que se refere multa e aos acrscimos legais. Alterou, assim, de forma inadequada e inconsequente o Cdigo Tributrio Nacional. No que tange o Cdigo Tributrio do Municpio de Salvador, Lei 7.186/ 06, o art. 99 determina que a obrigatoriedade de efetuar a reteno e o recolhimento do Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza ISS o tomador dos servios, desde que se enquadrem como substitutos tributrios.

base algumas atitudes desonestas de empresrios que se utilizava do Decreto-Lei 406/68 para obter iseno do imposto sobre servio, pois esses empresrios apegavam-se ao artigo 12 que constitua o local do estabelecimento como local de incidncia, isto , aonde a matriz era instalada independentemente de onde foi prestado o servio, alm de criar uma situao de conflitos entre os municpios a chamada guerra fiscal. A atual lista de servios descreve vrias atividades, uma delas a incidncia do ISS na rea de sade, onde existem vrias discusses sobre aonde se deve pagar o imposto. Ocorre que, o Municpio aonde a empresa instalada quer obter essa receita, o mesmo ocorre com o Municpio aonde o servio foi prestado, essa falta de consenso faz com que vrios Municpios efetuem a cobrana sobre o mesmo servio prestado, criando uma bitributao. Assim, o contribuinte mdico que trabalha como pessoa fsica, prestando servios a empresas, normalmente clnicas e hospitais, fora do seu muncipio de origem, onde j recolhe o ISS de forma fixa anual, via carn, como se diz no jargo fiscal, tem sido compelido a pagar de novo, portanto, duas vezes, quando presta servio dando planto, por exemplo, em outro municpio. A nova redao dada atravs da Lei Complementar 116/2003, determina no artigo 3 que o servio considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador, e ainda, no artigo 4 esclarece que o estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar servios. Vale salientar que esta Lei Complementar trouxe benefcios para os Municpios, entretanto, a referida Lei no conseguiu acabar com a guerra fiscal entre os Municpios em relao s empresas da rea de sade. A despeito disso, aps a anlise dos estudos de casos evidenciou-se que a jurisprudncia a melhor soluo para os conflitos existentes entre as partes. Entretanto, o entendimento dessas jurisprudncias algumas vezes deixa a desejar, pois, a Lei em alguns artigos no define de maneira clara a quem devido o imposto, alm de conter na Lei tambm, diferenciaes na forma de tributao de alguns servios prestados. Isto significa dizer que, alguns servios so devidos no local do estabelecimento prestador e outros aonde os servios forem prestados. A exemplo de servios prestados no local do estabelecimento prestador, temos o caso dos servios prestados pela construo civil. Quanto aos servios prestados pelos uniprofissionais, de acordo com o Decreto-Lei 406/68, art. 9, estes profissionais devem recolher o imposto sobre servios - ISS, pela alquota fixa, ou seja, o clculo dever ser feito pela quantidade de profissionais, o Decreto beneficia estes profissionais por tratar-se de uma sociedade civil atual Sociedade Simples. Sendo assim, a Lei na maioria das vezes deixa brechas quanto ao entendimento e sua aplicabilidade, o que gera aos entes pblicos uma confuso no momento de recolher seus impostos, bem como, o conflito fiscal entre os mesmos, outro ponto importante que as empresas na maioria dos casos pagam o mesmo imposto duas vezes, gerando a bitributao, sabe-se que a Lei fornece alguns recursos judiciais para que no venha a pagar duas vezes o mesmo tributo. Mas, imagine que toda vez que isso acontecer empresa tenha que recorrer justia! Alm do recolhimento a maior dos mesmos, h tambm, as custas do processo, tudo isso fica oneroso para a empresa. Contudo, a justia tem sido o melhor caminho para sanar tais questes.

3. Concluso
Ao longo de muitas dcadas, o Brasil tenta normatizar os tributos entre os entes Federativos. Utilizando-se os mecanismos legais para limitar o poder que compete a cada ente em instituir e cobrar imposto. Tentando assim, acabar com a guerra fiscal. No que se refere ao Municpio a Constituio Federal de 1988, determina no seu artigo 156, que compete ao Municpio instituir o imposto sobre servio. O Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza como j foi dito, tem como fato gerador a prestao de servio constante na lista de servios conforme a Lei complementar 116/2003. Esta lei trouxe um novo entendimento na anlise do ISS, pois haviam algumas divergncias existentes no Decreto-Lei 406/68 no que refere-se a incidncia da prestao de servios: se no local da prestao de servio ou no local do estabelecimento prestador. Para solucionar essa problemtica os legisladores tomaram como 32

4. Referncias
Disponvel em: <http://www1.jus.com.br/Doutrina/texto.asp?id=4817> Acesso em: 09 set. 2010, s 21:15h. Disponvel em:<http://www.sefaz.salvador.ba.gov.br/sistema/legislacao_complementar_leis. asp> Acesso em: 28 de ago. 2011, s 18:15h. Disponvel em: <http://www.idec.org.br/cdc.asp> Acesso em: 30 ago. 2011, s 20:42h. Disponvel em: <http://www.fiscosoft.com.br/docs/docs.php> Acesso em: 23 de set. 2011, s 18:00h. Disponvel em: <http://www.direitonet.com.br/dicionario/exibir/93/infraconstitucional> 33

Acesso em: 26 out. 2011, s 22:00h. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Lei/L12016. htm>Acesso em: 29 de nov. 2011, s 00:47h. Disponvel em: <http://direitotributarioeadministrativo.blogspot.com/2010/08/stj-mesmocom-lc-116-iss-devera-ser.html>Acesso em: 15 de dez. 2011, s 22:17h. Disponvel em:<http://www.tjmg.jus.br/juridico/jt_/inteiro_teor.jsp?tipoTribunal =1&comr Codigo=24&ano=7&txt_processo=597480&complemento=2> Acesso em: 15 de dez. 2011, s 23:05h. Brasil. Emenda Constitucional, n 18, de 01 de dezembro de 1965. Cdigo Tributrio Nacional Lei n 5.172, de 25 de Outubro de 1.966 D.O.U. de 27.10.66 - Retificado no D.O.U. de 31.10.66 Constituio Federal de 1988 - Disponvel em: <https://www.presidencia.gov.br>. Acesso em: 14 mai. 2011. Dirio Oficial da Unio, Poder Executivo, Braslia, DF, 01 de dezembro de 1965. Lei Complementar n. 116 - Disponvel em: <https://www.presidencia.gov.br>. Acesso em: 14 mai. 2011. BARRETO, Aires F. Curso de Direito Tributrio Municipal. So Paulo: Saraiva, 2009. BORGES. Humberto Bonavides. Gerncia de Imposto. So Paulo: Atlas, 2007. CRUZ, Wellington do Carmo. Percia Contbil & Lides Fiscais Municipais. Curitiba:Juru, 2008. FABRETTI, Ludio Camargo & FABRETTI, Dilene Ramos. Direito Tributrio para os cursos de Administrao e Cincias Contbeis.7.ed. So Paulo: Atlas 2009. GIL, Antonio Carlos. Como Elaborar Projetos de Pesquisa. 4. ed. So Paulo: Atlas, 2002. HARADA, Kiyoshi. Direito Tributrio Municipal.3. ed. So Paulo; Atlas, 2007. HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributrio. 17.ed. So Paulo; Atlas, 2009. HARADA, Kiyoshi. ISS Doutrina e Prtica. So Paulo: Atlas, 2008. ICHIHARA Yoshiaki, Direito Tributrio. 11 ed. So Paulo: Atlas 2002. LAKATOS, Eva Maria; MARCONI, Marina de Andrade. Pesquisa. Tcnica de pesquisa.3.ed. rev. e ampl. So Paulo: Atlas, 1987. MACHADO, Hugo de Brito.Curso de Direito Tributrio. 27, ed.So Paulo: Malheiros Editores, 2006. MARTINS, Sergio Pinto. Manual do Imposto Sobre Servios. 8. ed. So Paulo: Atlas, 2010. MORAES, Bernado Ribeiro. A Taxa no Sistema Tributrio Brasileiro. So Paulo: Revista dos Tributos, 1968. PGAS, Paulo Henrique. Manual de Contabilidade Tributria. 4. ed. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 2006. S, A. Lopes de; S, A. M. Lopes. Dicionrio de Contabilidade. 9.ed. So Paulo: Atlas, 1995. SILVA, Antnio Carlos Ribeiro da. Metodologia da Pesquisa Aplicada Contabilidade. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2008.

Sobre o(s) Autor(es)

Cristiane Santos Ferreira : Graduada em Cincias Contbeis pela Universidade Catlica do Salvador; Ps Graduada em Gesto Tributria pela Fundao Visconde de Cair.

Wellington do Carmo Cruz: Mestre em Contabilidade pela Fundao Visconde de Cairu; Ps-Graduado em Administrao Tributria UEFS; Bacharel em Direito; Atua como Auditor, Juiz Arbitral e Professor Universitrio nos cursos de graduao e ps-graduao; Atua como Perito-Assistente pela Fazenda Municipal de Salvador; Presidente do Conselho Regional de Contabilidade do Estado da Bahia; Presidente do Conselho de Contribuintes do Municpio de Salvador; Ex-Conselheiro do CFC; Membro do Glenif- Grupo Latino-Americano de Normatizadores Contbeis; Autor de diversos livros.

Os Impactos Tributrios e Operacionais, na Converso do Produtor Rural, Pessoa Fsica para Pessoa Jurdica no Setor Agrcola de Gros e Fibras
Resumo: O sistema tributrio brasileiro recebe diversos julgamentos devido grande carga de tributos praticada e um dos setores que mais contribui para a arrecadao destes o agronegcio. Por se tratar de uma atividade responsvel por grande parte do PIB nacional, do crescente desempenho nas exportaes e gerao de empregos, leva os produtores rurais a se preocuparem com a expanso de seus negcios e a possibilidade de mudar o enquadramento. O objetivo deste trabalho constatar os impactos tributrios e operacionais na converso do produtor rural, pessoa fsica para pessoa jurdica, avaliando se a opo ou no vantajosa. Por meio bibliogrfico e documental foi apresentada a importncia do agronegcio no Brasil, os financiamentos oferecidos para o setor, bem como um breve histrico sobre o sistema tributrio brasileiro. Para constatao e anlise final do trabalho foram apresentados comparativos na mudana de enquadramento. Os resultados apurados apontaram diferenas significativas entre asalquotas aplicadas s partes, sendo mais vantajosa para o produtor rural pessoa fsica. Palavras-chave: Enquadramento Rural. Agronegcio. Sistema Tributrio.

1. Introduo
aspirao naturalssima e intimamente ligada vida econmica, a de se procurar um resultado com menor despesa. Determinados comportamentos dos particulares perante a tributao, tendentes a excluir ou a diminuir encargos tributrios, tm sido definidos pela literatura especializada como hiptese de planejamento tributrio - denominao jurdica: eliso fiscal. O planejamento tributrio um eficiente recurso na escolha do enquadramento mais adequado, pois consiste em um procedimento de optar por alternativas de aes ou omisses lcitas, que preceda a ocorrncia do fato gerador e que objetivem direta ou indiretamente a reduo, diferimento ou postergao do nus tributrio. Segundo CASTRO et al. (2011, p. 179):
A questo tributria de grande relevncia para a empresa e no pode ser menosprezada pelo gestor, sob pena de majorao substancial do nus tributrio, cujas implicaes seriam a reduo da margem de lucro ou o repasse desse acrscimo ao consumidor por meio de elevao indesejada do preo final do produto/servio, o que, nas condies atuais de competitividade do mercado, poderia gerar consequncias danosas continuidade das operaes da empresa.

Neste sentido pode-se afirmar que todo o indivduo, desde que no viole regra jurdica, tem a liberdade de ordenar seus negcios do modo menos oneroso, inclusive tributariamente. No Estado de Direito, as Constituies tm consagrado a regra de que ningum pode ser obrigado a fazer 34 35

ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei. Por conseguinte, para que o contribuinte seja obrigado a adotar caminho tributariamente mais oneroso necessria a exigncia de regra jurdica que obrigue a tal escolha. De acordo com Instituto Brasileiro de Planejamento Tributrio IBPT, em relao ao peso dos tributos sobre a atividade econmica, os impostos pagos pelos brasileiros atingiram 33,99% do PIB, ultrapassando a marca dos 32,72% alcanada no ano de 2010 e o painel que registra a carga tributria do Brasil em tempo real, o impostmetro, registrou em 31/12/2011 uma arrecadao de R$ 1,5 trilho em impostos. O agronegcio brasileiro responsvel por uma parcela considervel das riquezas do pas e corresponde a 20% da carga tributria total. notrio que com o avano da cadeia produtiva agrcola, este setor tornou-se de suma importncia, por isto o Brasil denominado como potncia mundial no agronegcio. Segundo CREPALDI (2011, p. 334):
A carga tributria tambm tem seus reflexos no setor agrcola brasileiro, a despeito de esforos da Unio e dos Estados no sentido de reduzir a incidncia de tributos de sua competncia sobre a produo rural, sobretudo de bens que compem a cesta bsica e mercadorias destinadas exportao.

uma forte parcela no mercado nacional e internacional, alm do desenvolvimento econmico proporcionado ao pas. CREPALDI (2011, p. 1) afirma que:
A agricultura representa toda a atividade de explorao da terra, seja ela o cultivo de lavouras e florestas ou a criao de animais, com vistas obteno de produtos que venham a satisfazer s necessidades humanas. Nos ltimos anos, ocorreu no Brasil uma grande industrializao, do que resultou um aumento da populao das cidades e uma reduo da populao rural. Apesar disso, a agricultura continua desempenhando papel fundamental no desenvolvimento do pas. Os principais produtos de exportao so todos oriundos da agricultura, ou seja, o caf, o acar e a soja.

O Crescimento deste setor se deu de tal forma que a agricultura se tornou uma das principais responsveis bases da economia do pas, que colocado como um grande exportador de diversas culturas. As perspectivas do agronegcio no Brasil tendem a crescer cada vez mais e mesmo que a economia apresente uma crise ou queda nos preos, as culturas alm de promissoras, contribuem de forma significativa para a economia do pas, pois neste negcio esto elencadas ajudas de diversas esferas. Os projetos e investimentos feitos so de larga escala, que se justificam pela expanso que o setor proporciona, firmando o pas como referncia neste mercado de crescente importncia. Conforme estudos do Cepea com apoio do CNA, o Produto Interno Bruto (PIB) do agronegcio brasileiro estimado no ano de 2011, avanou 5,73% (a preos reais), totalizando R$ 942 bilhes (em reais de 2011, ou seja, descontada a inflao). Sendo que o agronegcio teve uma participao no PIB de 22,74%, representando um crescimento de 13,51% comparado ao ano de 2010. Alm da grande produo no agronegcio, o fator exportao tem seu xito, por proporcionar uma agregao de valor nas vendas externas, gerando emprego e maior nmero de vendas para outros pases, o que coloca o Brasil como exportador mundial. H uma preocupao com a qualidade no cultivo de gros e fibras, pois, para exportao, necessita-se de um padro que atenda s exigncias do mercado externo e como a agricultura uma atividade complexa em seu sistema, precisa ser analisada devidamente em todos os seus setores para um timo desempenho no processo produtivo, em busca da qualidade total. CREPALDI (2011, p. 2), salienta que:
O Agronegcio o motor da economia nacional, registrando importantes avanos quantitativos e qualitativos; se mantm como setor de grande capacidade empregadora e de gerao de renda, cujo desempenho mdio, tem superado o desempenho do setor industrial. Ocupando posio de destaque no mbito global, tem importncia crescente no processo de desenvolvimento econmico, por ser um setor dinmico da economia e pela sua capacidade de impulsionar os demais setores (indstria, comrcio, turismo etc.).

Neste sentido, o presente estudo tem por objetivo avaliar questes sobre o agronegcio brasileiro, a tributao aplicada tanto pessoa fsica quanto pessoa jurdica, com o propsito de demonstrar atravs de comparativos, os impactos tributrios e operacionais para produtores rurais em uma possvel mudana de enquadramento. Nesse contexto sabe-se que o produtor rural exerce uma administrao muito mais simplificada que uma empresa, mas, o crescimento, a necessidade de controle e obteno de maiores recursos para capitalizao de seus investimentos de lavoura pode lev-lo a buscar novas opes.

2. Fundamentao Terica
2.1. Agronegcio no Brasil O agronegcio um conjunto de negcios tambm relacionados agricultura, inserido no patamar econmico, baseado numa cadeia produtiva diretamente ligada indstria e ao servio, de forma a atender o consumidor, com produto retirado do campo e levado ao mercado interno e externo, sempre pela busca da excelncia em produtividade, qualidade e rentabilidade. O conceito de agronegcio amplo e se relaciona diretamente com a cadeia produtiva, com os produtores e os que esto envolvidos no processamento e distribuio. Com o forte crescimento do setor a agricultura mesmo sendo de origem familiar, aumentou seus elos no mercado, passando de pequena para grande fonte de economia do pas. No Brasil a agricultura iniciou suas atividades com a explorao do Pau Brasil, cultura j extinta, que deu origem ao nome do pas. Em sequncia desenvolveu a produo de cana-de-acar, que no regime escravocrata foi responsvel pelo crescimento do latifndio, desenvolveu tambm a extrao da borracha na Amaznia. O Brasil conhecido como um grande produtor de caf e depois deste ampliou as atividades de produo cultivando cereais, frutas, gros, fibras, orgnicos, entre outros, que o transformou em um dos maiores exportadores do mundo, fazendo gerar uma cadeia de atividades relacionadas ao agronegcio devido os solos frteis e clima favorvel para produo agrcola. Porm o crescimento do agronegcio do Brasil se d pela expanso tambm da agropecuria, do cultivo de madeira para produo de mveis, papel e celulose, soja, verduras, tabaco, fibras txteis, vegetais e hortalias. Estas culturas compem o complexo do agronegcio que consolidam 36

A importncia do agronegcio coloca o Brasil entre os mais competitivos do mundo e para se chegar a este patamar, foi necessria uma srie de combinaes, tais como a qualidade na produo, avaliao da gesto, investimentos em tecnologia, pesquisa para o crescimento da produtividade com o desenvolvimento dos mercados, anlise das alteraes no ambiente econmico do pas, alm dos riscos que podem ser ocasionados pela natureza, pois o cuidado e a eficcia do setor impulsionaram o seu crescimento. De acordo com o caderno de Estatstica do Agronegcio Brasileiro do IICA, mesmo o setor do agronegcio sendo responsvel pela compensao do dficit gerado pelos outros setores prejudicado devido crise financeira internacional no final de 2008 e apesar da queda nas exportaes e no saldo comercial, o setor encerrou o ano com US$ 64,7 bilhes em suas exportaes e obteve um saldo de mais de US$ 54,9 bilhes na balana comercial gerando ainda um supervit de US$ 24,6 bilhes. 37

3. Sistema Tributrio Brasileiro

O Cdigo Tributrio Nacional (2006) conceitua o tributo como toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no se constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada, podendo ser incididos outros, a depender da situao que o pas venha sofrer. Comparado a pases com maiores graus de desenvolvimento, o Brasil possui uma carga tributria elevada, sua estrutura desfavorece o desenvolvimento pelas distores de preos, sonegaes de impostos e impactos causados a economia. S no ano de 2008 foram sonegados R$ 200 bilhes em impostos e de acordo com o IBPT Instituto Brasileiro de Planejamento Tributrio o governo brasileiro arrecadou em 2010, R$ 1.290,97 trilho contra uma arrecadao em 2009 de R$ 1.095,92. Estes dados foram apresentados pelo Impostmetro, painel que registra em tempo real a carga tributria do Brasil, que chega a ser a maior da Amrica Latina. Para se ter idia discute-se muito a no compensao de crditos, que dificilmente so driblados pelas empresas, pois o Governo Federal criou mtodos de arrecad-los que dificulta sua sonegao. S de crditos no compensados em relao PIS, Cofins e ICMS chegaram a casa dos 30 bilhes, ou seja, alm de aumentar o custo da atividade econmica acaba influenciando na tomada de deciso para novos investimentos. Diante do Sistema Tributrio no Brasil, a empresa pode optar pelo enquadramento que melhor for vantajoso desde que atenda aos requisitos impostos em lei. Os enquadramentos podem ser Simples Nacional, Lucro Real e Lucro Presumido. No caso do Simples Nacional, como o prprio nome indica, um regime de enquadramento simplificado, pois os impostos so unificados e reduzidos, conforme determina a Lei Complementar 123/2006. Porm no so todas as empresas que podem optar por este enquadramento, por se tratar de um regime que estabelece normas de tratamento diferenciado para microempresas e empresas de pequeno porte. O Lucro Presumido definido como um regime que enquadra a empresa com faturamento anual de at R$ 48 milhes, ou a R$ 4 milhes, multiplicado pelo nmero de meses em atividade no anocalendrio anterior. Diferente do Lucro Real, que segundo que parte do resultado contbil. Depois de apurado o lucro contbil, devem ser procedidos os ajustes: adies e excluses previstas em lei. E nesse ponto que as atenes devem ser redobradas, pois nem tudo aquilo que resulta em diminuio do lucro da empresa, aceito para diminuir a base de clculo tributvel. 3.1. Reforma tributria - PEC 233/08 Levando em considerao a atual situao de arrecadao de tributos no Brasil, discutem-se os grandes impactos da carga tributria, o que levou a propor uma reforma atravs da PEC 233/08 que tem por objetivo:
Simplificar o sistema tributrio nacional, avanar no processo de desonerao tributria e eliminar distores que prejudicam o crescimento da economia brasileira e a competitividade de nossas empresas, principalmente no que diz respeito chamada guerra fiscal entre os Estados. Adicionalmente, a Proposta amplia o montante de recursos destinados Poltica Nacional de Desenvolvimento Regional e introduz mudanas significativas nos instrumentos de execuo dessa Poltica. Com estas mudanas, pretende-se instituir um modelo de desenvolvimento regional mais eficaz que a atrao de investimentos atravs do recurso guerra fiscal, que tem se tornado cada vez menos funcional, mesmo para os Estados menos desenvolvidos.

Esta proposta prope uma soluo equilibrada para a arrecadao de tributos que atenda a diversos tipos de enquadramentos e como cada setor da economia brasileira possui suas particularidades, o agronegcio no poderia ficar de fora. Este precisa ser analisado para observar as limitaes do modelo tributrio vigente e o proposto pela reforma tributria. Conforme relatrio apresentado pelo Centro de Conhecimento em Agronegcios PENSA e 38 39

CNA, juntamente com FIA em 2010 o modelo vigente de tributao apresenta vrias limitaes: Predominncia da tributao indireta; Prazo de recuperao dos crditos de impostos pagos na aquisio de bens de capital; Guerra Fiscal; Restituio dos crditos da Lei Kandir; Substituio tributria; Cobrana por dentro de tributos; Heterogeneidade entre as legislaes tributrias estaduais. Estes aspectos interferem significativamente nas operaes das empresas e cada vez mais os entes federativos buscam vantagens que favoream o aumento da arrecadao, mas, em contrapartida eleva a insatisfao das empresas no mercado, o que desestimula consideravelmente o investimento em novas aes. A Federao Nacional do Fisco Estadual FENAFISCO afirma que complexidade dos artigos da PEC 233/08 pode trazer ainda mais incerteza aos agentes econmicos, estimulando os conflitos e a sonegao de impostos. A generalidade do fato gerador de tributao para o IVA-F (Imposto sobre Valor Agregado) pode levar ao aumento da carga tributria. Em estudo feito pelo Centro de Conhecimento em agronegcio PENSA-FIA, para averiguao dos impactos tributrios no sistema agroindustrial, foram abordadas tambm opinies de vrios produtores agrcolas no setor de gro e fibras, incluindo a soja e o algodo, que definiram que alm do sistema tributrio ter um controle fiscal complexo, as dspares 27 alquotas entre os estados so altamente custosas. E isso interfere diretamente no agronegcio, dificultando o processo de importao de insumos vindos de outros estados. Como toda produo agrcola requer aplicao de recursos, a necessidade de minimizar o custo tributrio uma das principais medidas que os produtores tentam adotar. Porm com a dificuldade e imposio dos tributos, o produtor sente-se coagido a aumentar os seus investimentos. No caso do caf as aes propostas querem definir a tributao de hedge a partir da finalidade da operao, facilitando alternativas que garantam aumento da liquidez no crdito presumido, como diminuir a burocracia e demonstrar realidade nas margens utilizadas na substituio tributria. necessrio tambm que se observem as questes relacionadas ao tipo de alimento, pois h diferentes tratamentos para cada um deles, inclusive aqueles pertencentes cesta bsica. A soja e seus derivados, por exemplo, recebem tratamentos diferenciados j que as alquotas so to heterogneas, o que torna o sistema verdadeiramente complicado em suas observaes.

e efetuar uma escriturao simplificada. Em relao a apurao e tributao dos resultados no que se refere as regras tributrias para os produtores rurais, o autor CREPALDI (2011, P. 333) afirma:
A vantagem que o produtor rural pessoa fsica tem, neste caso, a possibilidade de realizar a apurao do Imposto de Renda devido atravs do livro-caixa. Por este regime, o contador do produtor rural ir apurar a base de clculo do Imposto de Renda atravs do lanamento das receitas e despesas que tal produtor tiver com sua atividade, sendo que sobre o saldo resultante dessa operao, ou seja, receita menos despesas, ser aplicada a alquota do Imposto de Renda Pessoa Fsica, encontrando-se ento o valor do imposto devido. No caso da pessoa jurdica (empresa), o mesmo dever optar por um dos regimes tributrios existentes, a saber, Simples Nacional, Lucro Presumido ou Lucro Real.

Todavia, as pessoas fsicas inseridas no porte de grande produtor rural, so equiparadas s pessoas jurdicas para fins contbeis, devendo fazer por escolha de controle, escriturao regular, por intermdio de profissional contbil qualificado, utilizando como base o mtodo das partidas dobradas. No entanto os autores definem que a empresa rural denominada como: MARION (2010, p. 2):
...aquelas que exploram a capacidade produtiva do solo por meio do cultivo da terra, da criao de animais e da transformao de determinados produtos agrcolas. O campo de atividades das empresas rurais pode ser dividido em trs grupos distintos: Produo Vegetal Atividade Agrcola Produo Animal Atividade Zootcnica Indstrias Rurais Atividade Agroindustrial

CREPALDI (2011, p. 3):

...a unidade de produo em que so exercidas atividades que dizem respeito a culturas agrcolas, criao de gado ou culturas florestais, com a finalidade de obteno de renda. Empresrio Rural aquele que exerce profissionalmente atividade econmica para a produo ou circulao de bens ou servios. Essa atividade de produo, realizada de forma profissional com a finalidade de gerar riqueza, reconheceu o trabalho do produtor rural como o de criao de bens e servios.

4. Produtor Rural Pessoa Fsica e Pessoa Jurdica

Na atividade rural encontram-se duas formas jurdicas possveis de explorao: Pessoa Fsica ou Pessoa Jurdica, que segundo o Cdigo Civil o primeiro a pessoa natural, capaz de direitos e deveres na ordem civil e sua existncia termina com a morte e o segundo a unio de indivduos que, por meio de um trato reconhecido por lei, formam uma nova pessoa, com personalidade distinta da de seus membros. A Pessoa Jurdica pode ter fins lucrativos, tais como empresas industriais, comerciais etc ou no, como as classificadas em associaes, as sociedades, fundaes, as organizaes religiosas, os partidos polticos. O Regulamento do Imposto de Renda (RIR 1999) ao tratar da tributao das pessoas fsicas, define a partir no Art. 58 a atividade rural como explorao da agricultura, pecurias, a extrao e a explorao vegetal e animal, a explorao da apicultura, avicultura, cunicultura, suinocultura, sericicultura, piscicultura e outras culturas animais, a transformao de produtos decorrentes da atividade rural, sem que sejam alteradas a composio e as caractersticas do produto in natura, feita pelo prprio agricultor ou criador, com equipamentos e utenslios usualmente empregados nas atividades rurais. Para MARION (2010, p. 7) no Brasil, prevalece a explorao na forma de pessoa fsica, por ser menos onerosa que a de pessoa jurdica, alm de proporcionar mais vantagens de ordem fiscal, principalmente em relao a pequenas atividades. As pessoas fsicas tidas como pequeno e mdio produtor rural no precisam, para fins de Imposto de Renda, fazer escriturao regular em livros contbeis e podem utilizar apenas um livro-caixa 40

4.1. Comparativos tributrios dos enquadramentos

As formas de tributao na qual o empresrio rural deve se enquadrar denomina-se Simples, Lucro Presumido, Lucro Real e lucro arbitrado. Este ltimo ocorre quando a pessoa jurdica no cumpre as obrigaes referentes ao lucro real ou presumido. Estes esto sujeitos ao Imposto de Renda, Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural, Contribuio sobre o Lucro Lquido, Pis e Confins, bem como as contribuies previdencirias e o ICMS. Na viso de SILVA (2010, p. 394) o Lucro Real uma forma complexa de apurao do IRPJ e da CSLL. Tem como fato gerador o resultado contbil ajustado pelas adies, excluses e compensaes determinadas na legislao tributria. O impacto dos tributos sobre a renda na gerao de valor requer estudo e anlise detalhada, pois para determinar o enquadramento em que a empresa deva se inserir, necessita-se comparar as formas de apurao dos tributos atravs de planejamento tributrio que alm de evitar a incidncia de alguns impostos e reduzir o montante dos tributos, pode retardar o pagamento destes, atravs de medidas que adiam a liquidao, sem incidir juros e multa. Segundo o RIR/99, o produtor rural, pessoa fsica, exerce atividades realizadas pelo prprio agricultor ou criador, com equipamentos e utenslios usualmente empregados nas atividades 41

rurais, utilizando-se exclusivamente de matria prima produzida na rea explorada. Mesmo a legislao tributria determinando o produtor rural como pessoa fsica, o convnio do Sistema Integrado Nacional de Informaes econmicas e Fiscais - SINIEF/70, administrado pelo Conselho Nacional de Poltica Fazendria CONFAZ, equipara-o a um empresrio e criou a nota fiscal do produtor rural que mesmo no tendo registro nos rgos de competncia como tal, exerce a atividade como uma empresa e assim convalidou os procedimentos relativos ao uso do modelo de nota fiscal de produtor. No antigo Cdigo Civil, uma pessoa fsica ou prestador de servios no era considerado empresrio, mas diante de algumas mudanas foram equiparados s pessoas jurdicas, exceto o produtor rural, pessoa fsica, que mesmo tendo sua atividade e caractersticas semelhantes de uma empresa, continuou exercendo suas operaes normalmente. V-se que do produtor rural pessoa jurdica so requeridas maiores exigncias, assim como a cobrana de impostos e contribuies so bem maiores do que para pessoa fsica. Prova disso so as especificaes demonstradas na tabela 2.
Descrio Produtor Rural PF 15 ou 27,5% aplicao limitada a 20% da Receita Bruta do perodo. 2,3% sobre a receita bruta 2,7% sobre a remunerao Dependem da operao, se interna ou externa e da finalidade resultante da venda, se para indstria, consumidor e outros, conforme regras do RICMS. Produtor Rural PJ Lucro Presumido: 1,5% Lucro Real: 15% Simples: Imposto nico, de acordo com o faturamento acumulado mensal para micro empresa e de pequeno porte. Lucro Presumido ou Real: 2,85% e 2,7% Dependem da operao, se interna ou externa e da finalidade resultante da venda, se para indstria, consumidor e outros, conforme regras do RICMS. Lucro Presumido: 0,65% Lucro Real: 1,65% Lucro Presumido: 3% Lucro Real: 7,6% Tabela 2 Tributao Aplicada ao Produtor Rural PF e PJ Fonte: Receita Federal

o produtor pde efetuar depsitos em juzo numa conta vinculada ao, com rendimentos calculados atravs da taxa Selic, at o julgamento do mrito. No caso do produtor rural pessoa jurdica, que industrialize a produo prpria ou a adquirida de terceiros, a contribuio de 2,6%, sendo que o produtor rural pessoa fsica contribui com um pouco menos, 2,1%. Diante dos enquadramentos acima citados e suas alquotas, fez-se uma tabela comparativa com dados hipotticos, para avaliar o impacto da tributao sobre o faturamento gerado pelo produtor rural, pessoa fsica e fsica. Levando-se em conta o mesmo faturamento e despesa. Produo: Agrcola de Algodo, Soja, Milho e Caf. Faturamento/ms: R$ 100.000,00 Despesas/ms: R$ 65.000,00
Descrio IR ADICIONAL IR 10% FUNRURAL CSLL PIS COFINS IMPOSTO NICO TOTAL Produtor Rural PF R$ 56.935,29 R$ 27.600,00 PJ Lucro Presumido R$ 14.400,00 R$ 34.200,00 R$ 12.960,00 R$ 7.800,00 R$ 36.000,00 PJ Lucro Real R$ 63.000,00 R$ 18.000,00 R$ 34.200,00 R$ 37.800,00 R$ 19.800,00 R$ 91.200,00 PJ Simples R$ 83.600,00

IR

FUNRURAL/INSS

R$ 84.535,29 R$ 105.360,00 R$ 264.000,00 R$ 83.600,00 Tabela 3 Comparativo de Incidncia de Impostos em Diferentes Enquadramentos Fonte: Safras e Cifras

ICMS

PIS COFINS

Pela tabela apresentada acima constatou-se que h diferentes variaes para cada enquadramento, o que no favorece ao produtor rural pessoa fsica a optar por transforma-se em pessoa jurdica. O nico enquadramento que se considera mais acessvel, seria o Simples, mas que no resulta em grandes diferenas. Esta tabela mostra uma desvantagem do produtor rural em relao ao enquadramento para pessoa jurdica, lucro presumido, mas percebe-se que a contribuio exigida para o produtor rural pessoa fsica simplificada, pois incide apenas Imposto de Renda, apesar disto a alquota de 27,5%. Mesmo assim o lucro presumido prevalece como melhor opo no arrendamento rural, pois apresenta uma economia tributria de 51%. 4.2. Impactos Operacionais Na avaliao dos impactos operacionais decorrentes da mudana de enquadramento do produtor rural, pessoa fsica para pessoa jurdica observa-se, que faz parte da tradio, misturar o negcio da produo agrcola ao amparo da riqueza pessoal e familiar, devido o contrato informal e a cultura passada de gerao em gerao. Uma empresa agrcola tem padres tecnolgicos que exige sofisticao, modernizao no controle dos custos assim como tomada de decises freqentes para busca de novos financiamentos, investimentos em mquinas e equipamentos, bem como necessidade de profissionais qualificados para exercer um trabalho de excelncia conforme as funes pertencentes rea rural. Isto exige do produtor formalizao e profissionalizao do negcio, para atender as exigncias, como as de bancos, rgos do governo, clientes e importadores. O que faz o produtor rural, pessoa fsica agir como uma empresa normal. A Formalizao e profissionalizao do ao produtor rural uma viso completa e controlada de suas atividades e isso muito exigido em um regime como o de pessoa jurdica. Vale ressaltar que existem vrios tipos de produtores rurais, que vo de pequeno, mdio a grande porte, mas isso no impede que eles venham a organizar sua estrutura como a de uma pessoa jurdica, porm a facilidade e simplicidade do enquadramento permitem que as 43

Mesmo o produtor rural, como pessoa fsica segue algumas instrues exigidas pela legislao do imposto de renda, como a escriturao do livro caixa, equivalente s das pessoas jurdicas tributadas pelo sistema simples ou lucro presumido. Este livro caixa na atividade rural definido como declarao auxiliar exigida pelo DIRPF. Alm desta vantagem o produtor rural, pessoa fsica compensa nos lucros do ano-calendrio, os prejuzos do ano anterior. Segundo a Receita Federal no lucro real podero ser compensados, total ou parcialmente, opo do contribuinte, os prejuzos fiscais de perodos de apurao anteriores, desde que observado o limite mximo de 30% (trinta por cento) do lucro lquido, ajustado pelas adies e excluses previstas na legislao tributria. O prejuzo compensvel o apurado na demonstrao do Lucro Real de perodos anteriores e registrado no Lalur. Para tanto, afirma Marion (2010, p. 184) que o prejuzo apurado pela pessoa fsica poder ser compensado integralmente como resultado positivo obtido nos anos-calendrio posteriores. O prejuzo, para compensao futura, dever estar destacado em reais. Em se tratando do fato gerador e da base de clculo para cumprimentos de algumas obrigaes, o produtor rural pessoa fsica possui liminar na justia que determinava o no pagamento de contribuio para o salrio educao, pois por no se enquadrar no conceito de empresa, como estabelecido pela legislao isento da obrigao. Porm, alguns produtores por precauo optaram por continuar recolhendo o tributo, caso a tutela antecipada for revogada. Neste caso 42

atividades de controle e organizao do negcio sejam menos trabalhosas. Muitos produtores rurais trabalham num ritmo de pessoa jurdica, devido necessidade de demonstrar uma condio de transparncia para se obter nveis mais elevados de produo e lucro. Em se tratando de termos contbeis e fiscais o produtor rural, pessoa fsica tem apenas a obrigao de controlar suas receitas e despesas atravs de livro caixa, o que facilita o trabalho. De acordo com RODRIGUES et al. (2011, p. 277):
O resultado da explorao da atividade rural por pessoas fsicas deve ser apurado mediante escriturao do Livro Caixa, que no precisa ser autenticado por rgo Pblico, mas que deve ter suas folhas numeradas sequencialmente e conter, no incio e no encerramento, anotaes em forma de termos que identifiquem o contribuinte e a finalidade do livro.

(AGRIANUAL, 2010) ainda evidencia que:

A fragilidade do estatuto jurdico da unidade de produo agrcola tambm est presente nas relaes de desconfiana entre os fiscos estaduais, o federal e os produtores rurais. A ausncia de um sistema formal de contabilidade impede a fiscalizao adequada para identificar a sonegao de tributos. Da decorre o uso intenso do contribuinte substituto, o que termina por elevar as alquotas que indiretamente incidem sobre a formao de preo no mercado agrcola. um circulo vicioso: alquotas elevadas com elevada sonegao fiscal.

Devido s grandes exigncias e necessidade de controle do negcio que muitas vezes de grande porte, requer controle apurado como o de uma empresa comum, ainda mais se tratando de um ramo como agricultura que apresenta riscos relacionados, a produtividade, clima, preo. Neste sentido o produtor no deve se valer da informalidade e deve ter suas contas muito bem controladas. Conforme aponta Guilherme Dias (AGRIANUAL, 2010):
Hoje, o nvel de transparncia nas contas da unidade de produo agrcola precisa ser elevado, em funo do intrincado volume de contratos que comeam muito antes do plantio e no cessam depois da colheita. Hoje, em cada preo contratado existe um prmio de risco embutido, que inversamente proporcional ao nvel de informao que um agente detm sobre o outro. A informalidade pode transformar qualquer contrato numa armadilha

Percebe-se que com a mudana de um regime de enquadramento ou at mesmo da criao de uma empresa rural, se faz necessrio que os entes responsveis criem tambm tratamento diferenciado para estrutura heterognea de produo, para compatibilizar as alquotas de incidncia conforme cada tipo de produtor, como no caso de agricultura familiar, empresas de carter comercial com uma unidade de produo, observando as operaes feitas por cooperativas agrcolas para manter o atual regime de benefcios fiscais. Para tanto seria necessrio que o produtor rural, pessoa fsica se adaptasse as mudanas, montando um diagnstico de sua empresa para formalizar a converso, prevendo as mudanas na implementao de novos processos, buscando observar a influncia nos sistemas contbeis, para eleger os normativos necessrios para a apurao de contabilidade complexa, proporcionando transparncia no regime de enquadramento fiscal, seja Lucro Real, Presumido ou Simples Nacional. Com a mudana se faz necessrio capacitar e profissionalizar pessoas, aperfeioar os sistemas administrativos internos e rever os custos na operacionalizao do negcio. 4.3. Crdito Rural e Outros Financiamentos O produtor beneficiado com o crdito rural, este tem diversos objetivos, tais como estimular os investimentos rurais, favorecer o custeio da produo agrcola, fortalecer o setor rural, alm de incentivar e propiciar a aquisio de terras, entre outros. Atravs do custeio o produtor obtm crdito para aumentar sua produtividade, gerar renda e mo-de-obra. Existem trs tipos de custeio: agrcola, pecurio e de beneficiamento ou industrializao. E o que ser abordado o custeio agrcola, que atende tanto ao produtor rural, pessoa fsica quanto jurdica que conforme o Manual do Crdito Rural - MCR , o custeio destina-se s despesas do ciclo produtivo de lavouras peridicas, da entressafra de lavouras permanentes ou da extrao de produtos vegetais espontneos ou cultivados, incluindo o beneficiamento primrio da produo obtida e seu armazenamento no imvel rural ou em cooperativa; de explorao pecuria; de beneficiamento ou industrializao de produtos agropecurios. Os recursos controlados para a rea rural agrcola no determinam caractersticas diferenciadoras para o produtor rural pessoa fsica ou jurdica, mas segundo MCR, editado pelo Departamento de Normas do Sistema Financeiro que normatiza o crdito rural nos seus financiamentos, investimentos e projetos e fixa o valor bsico das safras e classifica os recursos em controlados, como aqueles obrigatrios, decorrentes da exigibilidade de depsito vista; oriundos do Tesouro Nacional, subvencionados pela Unio sob a forma de equalizao de encargos (diferena de encargos financeiros entre os custos de captao da instituio financeira e os praticados nas operaes de financiamento rural; pagos pelo Tesouro Nacional); Os oriundos da poupana rural, quando aplicados segundo as condies definidas para os recursos obrigatrios. Os produtores rurais optam por esta modalidade por ser justamente compatvel com as necessidades dele e por oferecer taxas mais baixas que de outro tipo de crdito. As taxas variam de 2% at 25% ao ano e so aplicadas a depender da especificao da utilizao do crdito ao porte do produtor, como por exemplo, o PRONAF que destinado ao financiamento agrcola familiar. O crdito rural colocado a disposio atravs de instituies financiadoras que conforme MCR avaliam a idoneidade do tomador, solicitam elaborao de planos ou projetos com oramentos, a capacitao de execuo e um cronograma de desembolso e reembolso do dinheiro. Estas 45

Mas, mesmo com todos esses controles numa eventual mudana de enquadramento, o produtor rural sofreria impactos por necessitar ter um sistema de controle mais complexo e o cumprimento de obrigaes que no so necessrias da pessoa fsica. Um simples exemplo disto a contabilizao das receitas e despesas que passariam de simples para mais trabalhosas, necessitando de profissionais capacitados e entendedores do trabalho, assim como a mudana do plano de contas e tambm a obrigao de envio de declaraes. O produtor rural alm de enviar aos rgos competentes informaes da rea trabalhista, como do CAGED, precisa transmitir a declarao do imposto de renda. Mas se optasse, por exemplo, pelo enquadramento de pessoa jurdica, Lucro Presumido teria que cumprir com solicitaes federais de declaraes como: DIRF, DACON, DCTF, DIPJ - SEFIP - CAGED RAIS e Estaduais - SINTEGRA - DIEF(ES). Sendo que algumas destas j so feitas pela pessoa fsica. Em So Paulo todo produtor rural obrigado ter CNPJ, que substitui a Declarao Cadastral de Produtor - DECAP, para comercializar sua produo. Esta exigncia deixou os produtores rurais, pessoas fsicas receosos de ter que cumprir com os encargos tributrios exigidos para as pessoas jurdicas, porm este CNPJ foi criado para registros necessrios de informaes exigidas por rgos e algumas entidades e permitir que o produtor rural esteja no cadastro sincronizado com a Receita Federal. Com o intuito de proporcionar a transparncia econmica, ou seja, separar os gastos pessoais dos de sua empresa. Tambm necessrio que a empresa do produtor rural pessoa fsica esteja bem organizada e estruturada para ampliar seus acessos no mercado capitais, assim como trata Guilherme Dias (AGRIANUAL, 2010):
Enquanto a firma do produtor rural no se organizar para ter acesso mais amplo ao mercado de capital, mantm-se cliente cativa daquela rede de contratos casados, pagando a taxa de juros que lhe for imposta. A taxa de cambio flutuante adicionou um nvel de risco ainda maior, favorecendo a ponta exportadora do sistema agroindustrial, que consegue se defender melhor no mercado de derivativos.

Observa-se que a necessidade de controlar a firma do produtor rural vai alm das possibilidades de mudana no enquadramento, tambm uma forma do governo fiscalizar as contas dos produtores, identificando se h ou no sonegao de impostos e para isso Guilherme Dias 44

instituies tambm podem elencar outras exigncias que mudam conforme poltica interna de cada financiadora. Um dos fatores que podem tambm variar conforme as instituies financiadoras a exigncia de garantias, pois, segundo o MCR so livremente acertadas entre o financiado e o financiador, que devem ajust-las de acordo com a natureza e o prazo do crdito que liberado conforme as condies analisadas e parcelado de acordo com suas particularidades, geralmente os produtores tem um perodo de carncia para realizar o pagamento que pode ser definido de acordo com as pocas de produo. Em caso de custeio agrcola para as culturas de soja milho ou caf, atravs da fonte de recursos comumente usada: Fundo Constitucional de Financiamento do Nordeste - FNE e pelo programa de crdito de Apoio ao Desenvolvimento Rural do Nordeste sabe-se que atende tanto pessoas fsicas como jurdicas, pois a atividade agrcola atendida pela mesma linha de crdito. A diferena de encargos se d quando a PJ explora atividade diferente da de produtora rural, comercial, industrial ou agro-industrial, por exemplo. A classificao do produtor rural, tanto PF quanto PJ, se d baseado na receita anual, dessa forma se estabelece se o titular se enquadra como grande, pequeno, mdio ou mini produtor. Quando o produtor rural paga o financiamento em dia recebe um bnus na faixa de 15%, alm deste estmulo o governo tambm oferece crdito rural que pode ser solicitado por produtores de vrios ramos do agronegcio, os produtores rurais sofrem com as exigentes requisies e solicitaes de garantias que podem ser requeridas, h uma importante exigncia que garantia que variam desde a penhora de produo, bens imveis, hipoteca comum, ao aval ou fiana e at mesmo outro bem, desde que autorizado pelo Conselho Monetrio Nacional. indiferente se o produtor PF ou PJ. As exigncias, prazos, garantias, taxas so as mesmas. A nica diferena est no cadastro, onde se cobra uma tarifa a depender da instituio financiadora de R$ 30,00 para pessoa fsica e de R$ 50,00 para pessoa jurdica na elaborao. No caso da linha de crdito de investimento do Pronaf Agroindstria, para itens que so utilizados na implantao, ampliao ou modernizao de pequenas e mdias agroindstrias, alm de outras particularidades, os encargos financeiros tem taxas que variam de 1,0% a.a. e 2,0% a.a., variando apenas o valor a ser liberado para cada enquadramento, que neste caso a pessoa jurdica recebe uma vantagem maior por poder custear adquirir at R$ 500 mil para investimentos, enquanto que a pessoa fsica se limita at 7 mil, este valores se tratando da taxa de 1,0% ao ano. Se fosse a taxa de 2,0% so destinados para PF at R$ 18 mil enquanto que para PJ, at R$ 10 milhes. Outro caso interessante do Finame Moderfrota que atende a produtores rurais pessoas fsicas e jurdicas e suas cooperativas com financiamentos para caf, em se tratando de produtores inseridos no Proger Rural para produtores de micro e pequeno porte as taxas so de 7,5% a.a., e para os demais 9,5% ao ano. Nas demais linhas de crdito tanto para investimentos, comercializaes e custeio com recursos controlados as taxas so compostas por juros efetivos para pessoas fsicas e jurdicas de 6,75% ao ano. O custeio com recursos no-controlados tem taxas de juros de mercado, por ser livremente pactuado entre as partes. Apesar de o produtor rural ser beneficiado com o custeio rural agrcola, existem outros tipos de financiamentos que atendem pessoas fsicas e jurdicas de modo geral. Conforme tabela do Bacen a seguir, para aquisio de bens pode-se observar que a maioria dos bancos oferecem financiamentos que a taxa de juros maior para pessoa fsica do que para pessoa jurdica. Taxas efetivas ao ms (%) para Aquisio de Bens Tipo: Prefixado Perodo de 28/10/2010 a 04/11/2010 Publicado em 18/11/2010 De acordo com a tabela que compara as taxas de juros oferecidas para pessoas fsicas e pessoas 46

jurdicas, na maioria das instituies esta ltima tem melhores taxas. Em outros casos, existem bancos que as taxas de juros para pessoas fsicas chegam at 9,31%. No caso do Banco John Deere a taxa para pessoa jurdica de 1,45% e do Banco Mercedez-Benz S.A. 0,73% ao ms. As taxas de juros na maioria dos bancos so maiores para a pessoa fsica, assim como tambm as exigncias, comparada pessoa jurdica, que recebe prazos e condies melhores na forma de pagamento. Para pessoa fsica um negociao bastante desvantajosa, pois paga-se muito mais e isto no favorvel ao custo associado ao crdito. Observe que as taxas da Caixa Econmica Federal, para pessoa fsica chega a ser 4,62% a mais do que para pessoa jurdica. Esta estrutura de taxas de juros oferecidas pessoa fsica um dos pontos que atrai o produtor rural para se enquadrar em pessoa jurdica, pois o impacto dos juros das operaes de crdito so mais vantajosas por serem menos onerosas.

5. Concluso
A agricultura um ramo do agronegcio que tem sido de fundamental importncia para economia brasileira, por representar uma atividade produtiva diferenciada e significativa entre a expanso do agronegcio e o crescimento da atividade rural. Neste trabalho procurou-se mostrar que a agricultura no setor de gros e fibras alm de ser um setor promissor de grande valia para o desempenho da gerao de renda e emprego, alm de contribuir com boa parcela para a pesada arrecadao de tributos. No Brasil a atividade agrcola praticada em forma de pessoa fsica ou jurdica, sendo bem diferentes estes dois enquadramentos. Como o setor complexo e vem sendo estudado pelo Governo Federal e pela Confederao Nacional de Agricultura CNA discute-se a converso do produtor rural, pessoa fsica para pessoa jurdica e o presente estudo tende a responder os objetivos e hipteses abordadas de que tal mudana seria de forte impacto, j que a carga tributria aplicada a cada um destes bem diferenciada. Constatou-se que o produtor rural pessoa fsica tem vantagens onerosas superiores aos denominados pessoa jurdica, alm de exercer um controle mais simplificado, tem de contribuir com o Imposto de Renda, controla suas receitas e despesas atravs da obrigatoriedade do livro caixa. Diferente de outros tipos de enquadramento que recebem a incidncia no somente do IR, como tambm contribuem com as principais formas de tributao PIS, Cofins, CSLL e Funrural. Este ltimo avaliado como inconstitucional para o produtor rural pessoa fsica que se beneficiou atravs de liminar pelo no pagamento da contribuio no que diz respeito ao salrio educao. Pde-se verificar que a primeira parte da hiptese foi realmente confirmada, porm em se tratando de mudana de enquadramento para pessoa jurdica lucro presumido na modalidade de arrendamento rural os valores serias menores que as taxas incididas para pessoa fsica. O que desmistifica que toda forma de tributao jurdica seja invivel ao produtor rural, porm existem outros aspectos que devem ser analisados, tais como a parte operacional para realizao desta modalidade que no deixa de requerer maiores trabalhos, maiores custos e a necessidade de implantao de mtodos e aperfeioamento profissional. Mas, em se tratando de um modo geral do lucro real, as despesas tributrias se elevam, no sendo vantajosa nem lucrativa a mudana do enquadramento. Ainda neste trabalho foram discutidas que apesar do aumento de carga tributria em alguns enquadramentos o produtor rural sendo pessoa jurdica seria beneficiado com novos financiamentos. A observao que se faz que no caso de crdito rural controlado na maioria das vezes no h diferenciao entre pessoa fsica ou jurdica para a taxa de juros aplicada, o que determina a liberao o ramo do negcio e o porte do produtor, ou seja, as operaes devem estar voltadas para atividade agrcola e os valores destinados variam conforme o porte, pequeno, mdio ou grande. 47

Porm partindo do ponto de vista de financiamentos para aquisio de bens de modo geral, o acesso ao crdito seria maior, j que a taxa de juros na maioria das vezes bem menor para pessoa jurdica, cabendo lembrar que os prazos para pagamentos tambm so maiores. Cabe finalizar o presente estudo, definindo que o planejamento tributrio revela-se extremamente importante, para se avaliar a prtica de incidncia de tributos no momento de escolha ou mudana de regime de enquadramento fiscal, pois, os impactos podem prejudicar o andamento do negcio, j que foram constatadas que as grandes diferenas de apurao fiscal e contbil e os impactos operacionais geram desvantagens para o produtor rural, pessoa fsica, facilitando apenas o acesso aos financiamentos de forma geral.

LOURENO, J. C. A evoluo do agronegcio brasileiro no cenrio atual. 2008. Disponvel em http://www.administradores.com.br/informe-se/artigos/a-evolucao-do-agroneg ocio-brasileiro-no-cenario-atual/248. Acesso em: 15 out. 2010. MARION, Jos Carlos. Contabilidade Rural: Contabilidade Agrcola, Contabilidade Pecuria, Imposto de Renda Pessoa Jurdica. 12 ed. 2 Reimpresso. So Paulo: Atlas, 2010. PIB do Agronegcio. Disponvel em: http://www.cepea.esalq.usp.br/pib/. Acesso em 31 mar. 2012. SAFRAS & CIFRAS. Disponvel em: www.safrasecifras.com.br/content/?secao=artigos. Acesso 07 jan. 2012. SILVA, Lourivaldo Lopes da. Contabilidade Geral e Tributria. 6 ed. So Paulo: IOB, 2010.

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Sobre o(s) Autor(es)

Clenice Feitosa de Almeida: graduada em Administrao e Cincias Contbeis. Cursa MBA em Gesto Financeira, Controladoria e Auditoria pela Fundao Getlio Vargas. Premiada em 2 Lugar no IV Prmio Jovem Cientista do Conselho Regional de Contabilidade da Bahia em 2012. Atua h 7 anos no agronegcio, com experincia nos setores administrativo, financeiro e comercial. integrante do Grupo de Pesquisa-Ao Conser/FASB-Barreiras.

Oramento Empresarial: Um estudo nas empresas que utilizam o oramento empresarial na cidade de Feira de Santana-Ba.
Resumo: O presente estudo tem o objetivo de identificar os principais aspectos e caractersticas do oramento empresarial das empresas de Feira de Santana. Com intuito de atingir ao objetivo proposto foi realizado uma pesquisa de natureza descritiva, quanto abordagem do problema foi utilizada uma pesquisa quantitativa. Para tanto foram analisadas as opinies de gestores e/ou funcionrios das empresas cadastradas no CIFS (Centro das Indstrias de Feira de Santana). Para se chegar aos resultados foi feito um mapeamento do uso da ferramenta do oramento dentre as empresas, 61 empresas catalogadas no site CIFS, possuem o perfil para esta pesquisa, destas 27 atenderam ao objetivo de identificar a utilizao de oramento, sendo que 22 empresas disseram utilizar algum tipo de oramento. Os resultados apontam que o tipo de oramento mais utilizado entre as empresas o oramento empresarial, e quanto a sua estrutura os planos operacionais e financeiros so elaborados com base nas despesas administrativas e na DRO (Demonstrao de Resultados Orada), no balano patrimonial orado e no oramento de produo. Ainda de acordo com a pesquisa 73% das empresas da amostra considera o oramento um foco relevante para a avaliao de desempenho. Palavras-Chave: Oramento Empresarial. Estrutura do Oramento.

1. Introduo
O sculo XX destacou-se pelo desenvolvimento financeiro e econmico e pelo advento da tecnologia, em meio a todos esses acontecimentos, as empresas buscavam cada vez mais se manterem nesse mercado, que agora estava mais exigente e competitivo. A partir da surge necessidade de uma ferramenta que pudesse projetar e planejar as expectativas de lucros, o oramento empresarial. O oramento o plano financeiro para programar a estratgia da empresa para determinado exerccio. mais do que uma simples estimativa, pois deve estar baseado no compromisso dos gestores em torno de metas a serem alcanadas. um instrumento importante para o planejamento e o controle das empresas em curto prazo. Geralmente, um oramento cobre um ano e inclui as receitas e as despesas previstas para esse ano. Desta forma, o oramento rene o compromisso 49

do gestor para cumprir o planejamento de metas em curto prazo visando apoiar a empresa no alcance dos objetivos estratgicos (ANTHONY E GOVINDARAJAN, 2006; FREZATTI et al,2008 ; FREZATTI, 2008). Este estudo pretende verificar como as empresas utilizam o oramento empresarial na cidade de Feira de Santana, com o objetivo geral de identificar os principais aspectos e caractersticas do oramento empresarial das empresas na cidade, sendo os seus objetivos especficos: o mapeamento do uso da ferramenta do oramento dentre as empresas; a identificao da estrutura e o tipo de oramento empresarial utilizado e a verificao da utilizao do oramento como meio de avaliao de desempenho. Na cidade de Feira de Santana o CIS (Centro Industrial do Suba), onde se localizam a maioria das empresas do setor de indstria, cresceu na ultima dcada 350%, concentrando 150 indstrias de pequeno porte, mdio e grande porte. O desenvolvimento gerado representa 10.000 empregos diretos. Esta pesquisa visa demonstrar aos colaboradores e sociedade a preocupao destas empresas com a sua continuidade na cidade de Feira de Santana, atravs da elaborao e utilizao do oramento empresarial. Como tambm se faz importante aos diretores e gestores nas suas tomadas de decises na busca da sobrevivncia para as organizaes. Quanto classe contbil esta pesquisa se justifica em esclarecer pontos acerca do uso do oramento que devem ser levados em considerao na elaborao do oramento empresarial. Para compor este estudo foi utilizados livros, dissertaes, artigos publicados em revistas ou disponibilizados pela internet. A metodologia ser baseada na pesquisa descritiva e quanto aos procedimentos tcnicos pesquisa quantitativa. Para a anlise de dados foi utilizado um questionrio, com questes que visaram o atendimento aos objetivos apresentados.

Welsh (1973) Backer e Jacobsen (1979) Jones e Trentin (1978) Maher (2001) Covaleski et al. (2003) Hansen e Mowen (2003) Frezatti (2008) Lunkes (2009)

Oramento um plano administrativo abrangendo todas as fases das operaes para um perodo futuro definido. Oramento um programa coordenado para consecuo de certos objetivos de lucro dentro de um perodo determinado. Ele um dos mais importantes instrumentos que uma empresa pode utilizar para o planejamento e a coordenao de suas atividades. O papel de um bom oramento na direo de uma empresa mais bem compreendido quando relacionado aos fundamentos administrativos. O oramento um plano financeiro dos recursos necessrios realizao de tarefas e ao atendimento de objetivos financeiros. Oramento envolve decises sobre alocao de recursos, constitui um instrumento de impacto sobre a motivao dos gestores e de conformidade com as normas sociais vigentes. Os oramentos encorajam a coordenao porque as vrias reas e atividades da organizao precisam todas trabalhar em conjunto para poder realizar os objetivos estabelecidos. O oramento o plano financeiro para programar a estratgia da empresa para determinado exerccio. mais do que uma simples estimativa, pois deve estar baseado no compromisso dos gestores em torno de metas a serem alcanadas. O oramento um meio eficaz de efetuar a continuao dos planos. Ele fornece as medidas para avaliar a performance da empresa. Ele permite acompanhar a estratgia, verificar seu grau de xito e em caso de necessidade, tomar ao corretiva. Fonte: Compilado e adaptado pela autora

2. Referencial Terico
O oramento empresarial teve sua origem na administrao publica, porm s ganhou fora a partir do sculo XX, com o desenvolvimento financeiro e econmico mais acentuado, alinhado com o advento da tecnologia, onde as empresas buscando maior competitividade encontram no oramento uma forma de planejar e projetar suas expectativas de lucros. Segundo Lunkes (2008), o principal dispositivo formal para fazer planos na empresa o oramento, que uma demonstrao dos planos em termos financeiros. Neste contexto ento as empresas necessitavam de uma ferramenta que possibilitassem uma viso de futuro, ou seja, que fosse possvel planejar e controlar tais resultados financeiros para que pudessem sobreviver as variaes do mercado. Sabe-se que uma utopia prever o futuro com total preciso, mas, com o auxlio do oramento, possvel preparar-se para tal na medida em que seja possvel traar linhas de tendncias e projetar resultados com bases em informaes do presente e do passado (BRUNI e GOMES, 2010). Considerando que o ser humano imperfeito por natureza e que no h como prever o futuro com total exatido, deve-se ter claro o entendimento que nenhum planejamento ocorre da exata maneira em que foi planejado, mas necessrio controlar para que o mesmo ocorra o mais prximo possvel disso afinal o termo controle tem sido utilizado de maneira enftica, pois, na verdade, o que se pretende no universo empresarial garantir que decises tomadas realmente ocorram (FREZATTI, 2008). O Quadro 01 mostra alguns conceitos de oramento empresarial disponvel na literatura.
Quadro 01 Conceitos de Oramento Empresarial. Autor(res) Hofstede (1967) Conceito Os oramentos so baseados em padres financeiros e pr-financeiros, tais como: quantidades, horas, percentagens, nveis de qualidade.

O oramento empresarial contribui para as empresas na execuo dos objetivos por um determinado perodo de tempo, auxiliando no direcionamento das aes organizacionais. Neste perodo pode-se ento perceber os efeitos que os resultados gerados por este instrumento pode causar no grupo gestor, ou seja, nas variaes dos aspectos psicolgicos dos envolvidos com o processo diante das diversas situaes rotineiras (BACKER e JACOBSEN, 1979; COVALESKI et al. 2003). O oramento empresarial torna-se um mecanismo de avaliao de desempenho e alcance de metas, a medida que demonstra boa capacidade de gesto em seguir planos traados, mesmo com as inerentes situaes imprevistas na execuo oramentria. Alm disso, integra o processo de gesto e representa o plano financeiro para viabilizar o alcance da estratgia em determinado perodo, sendo um dos pilares da gesto e um dos instrumentos fundamentais para o alcance da transparncia na comunicao dos resultados na gesto (ATKINSON et AL, 2000; FREZATTI, 2008). De modo adicional refora-se o uso do oramento como mecanismo de alocao de recursos dos acionistas na organizao e controle do uso dos recursos distribudos pelo mesmo. Com oramento possvel realizar a alocao e a avaliao do desempenho dos gestores por meio do cumprimento do planejado em oramento para o exerccio, tornando-se um importante parmetro para aferio da qualidade de gesto. Neste contexto, o oramento contribui para o alinhamento de toda a empresa para execuo dos objetivos de pensamento estratgico, pois planejado para ser executado em um exerccio (curto prazo) e faz parte do planejamento estratgico (longo prazo) comportando-se como um estgio que a empresa deve passar visando atingir as metas de longo prazo (ATKINSON et al, 2000; COVALESKI et al, 2003; HANSEN et al, 2003; HANSEN e MOWEN, 2003). Diante do exposto, Garrinson e Noreen (2000) ressaltam que os principais benefcios do oramento so:
a) Prov uma forma de comunicao gerencial acerca dos planos; b) Fora os gerentes a pensar sobre aes para o futuro, evitando que estes, na ausncia do oramento, gastem esforos em aes do dia-a-dia; c) Prov uma forma de alocar recursos entre os departamentos e nas reas; d) Pode evitar o surgimento de potenciais restries; e) Coordena as atividades por meio da integrao dos planos das vrias reas e auxilia que estes estejam na mesma direo; e f) Define metas e objetivos e serve como benchmarks para futura avaliao de desempenho.

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Neste estudo destaca-se entre os benefcios do oramento o uso deste instrumento na definio de meta e objetivos para posterior avaliao de desempenho e remunerao pelos resultados alcanados. Alm disso, a eficcia do oramento depende diretamente de todos aqueles que so afetados por ele e por isso, a construo deste dever ser precedida de uma negociao entre as partes, neste caso, entre o diretor e o gerente de unidade (ATKINSON et al, 2000; GARRINSON e NOREEN, 2000; ANTHONY E GOVINDARAJAN, 2006; FREZATTI, et al, 2008). 2.1. Estrutura Bsica do Oramento A estrutura bsica do oramento composta por planos operacionais e financeiros, que demonstram o resumo das atividades da empresa para um prximo perodo orado, sendo este perodo normalmente de um ano. No entanto o perodo por ser superior a um ano de acordo com o ciclo operacional da empresa e o ramo a qual a mesma faz parte. Por meio destes planos, surgem as demonstraes contbeis projetadas, onde atravs destas os gestores podem tomar decises ligadas s atividades de modo a conduzir os resultados previstos ao planejamento estratgico da empresa (ATKINSON et al, 2000; HOJI, 2007; LUNKES, 2008). O Quadro 02 mostra a estrutura bsica do Oramento Empresarial.
Diviso Quadro 02 Estrutura bsica e abrangncia do oramento. rea / Setor Caracterstica Vendas/Receita Identifica o nvel planejado de vendas para cada produto. Constitui assim o passo desencadeador dos demais processos oramentrios. Produo Tem a finalidade de apresentar a quantidade de produtos que devem ser produzidos em funo das vendas planejadas, considerando-se as polticas de estoques. Este oramento determina, em funo da poltica e da Matria Prima necessidade de produo a quantidade e o valor de matriasprimas a consumir e a comprar. Tem a finalidade de demonstrar a quantidade e o valor total Mo-de-Obra Direta de horas de mo-de-obra diretamente aplicados na produo necessrios para atender a demanda proposta no oramento de produo. Apresenta os custos que requerem critrios mais complexos Custos Indiretos de Fabricao apropriao aos produtos, pois no so associveis facilmente a produtos especficos, ou seja, no so diretamente vinculados a determinado produto. Despesas Vendas e Administrativas O oramento de despesas administrativas visa atender os setores que existem para apoiar a atividade fim da empresa, seja de produo e venda, apenas comercializao, servios, enfim, qualquer que seja a razo da sua respectiva existncia. Capital O enfoque principal elaborar o oramento dos gastos previstos com investimentos que sero ativados como ativo permanente, dentro do no circulante, bem como dos financiamentos necessrios para fazer jus necessidade de fundos para sua aquisio. Demonstrao de Resultados Rene as informaes sobre os resultados projetados para aquele Orada (DRO) perodo em funo das condies em que a empresa se planejou fornecendo feedback para a gesto no formato especfico deste relatrio. Balano Patrimonial Orado Apresenta a condio patrimonial da empresa com base nas projees para o exerccio seguinte. Assim como a DRO, fornece feedback para a gesto no formato especfico do relatrio. Fluxo de Caixa Orado Elaborado com os dados apurados nos quadro analticos de movimentaes financeiras, complementada com as movimentaes financeiras das atividades de investimentos e financiamentos. Fonte: Adaptado de Hoji (2007); Horngren, Foster e Datar, (2000); e Atkinson et al (2000).

os principais tipos de oramento.

Quadro 03 - Tipos de oramento Tipo de Oramento Empresarial Tradicional Contnuo Base Zero Flexvel Por Atividades Estratgico Beyond Budget (Alm do oramento) Advanced Budgeting ( O r a m e n t o avanado) ou Caracterstica Principal Projeo dos recursos baseado na estrutura organizacional e acompanhamento pelos departamentos na execuo do ciclo operacional. Renovao do perodo concludo e acrscimo do mesmo perodo no futuro. Projeo dos recursos baseada em pacote de deciso da estaca zero com justificativa para todos os novos gastos. Projeo dos recursos para vrios nveis de atividade. Projeo de recursos e desempenho com base no custeio baseado em atividades, de modo a identificar os recursos que sero consumidos pelas atividades e as atividades que sero consumidas pelos processos. Ajusta o desempenho almejado e promove melhorias contnuas. Projeo de recursos de forma descentralizada e flexvel, guiada por um conjunto de princpios. Modelo mais flexvel e centrado nos objetivos com maior qualidade e menor custo. Referncias Hofstede (1967); Backer e Jacobsen (1979); Welsh(1996); Covaleski et al (2003 e Frezatti (2008) . Welsh (1996); Warren, Reeve e Fess (2003); Blaschek e Lopes (2005); e Leite (2008). Pyhrr (1981); Fernandes (2005). Watts (1996); Garrison e Norren (1996); e Hansen e Mowen (2001). Nakagawa (1994); Honrgren, Foster e Datar (1997); Kaplan e Cooper (1998); e Lunkes (2009). Kaplan e Norton (2001); Marques (2001). Hope e Fraser (2003). Frezatti (2008). Horvth e Partners (2004). Fonte: Adaptado de Lunkes (2008).

Operacional

Para este estudo ser utilizado o oramento empresarial por ser o mais conhecido e utilizado entre as empresas (CORDEIRO FILHO, 2008). O oramento empresarial fornece a base necessria para o contexto da pesquisa, no qual ser realizado de modo participativo e para o prximo exerccio, sem que ocorram alteraes durante a execuo. 2.3. Oramento Topdown x Oramento Participativo A estrutura conceitual do oramento pode ser executada na forma Topdown ( do topo para a base), onde este aplicado de modo impositivo de cima para baixo e dimensionados a partir de decises do topo da pirmide. Essa forma de gesto tem sido pouco utilizada por no permitir a participao do gerente da unidade na definio das metas, sendo uma forma pouco motivacional no atendimento de metas baseadas no oramento. A definio de planos e metas deve ser da base para o topo, ou seja, proposta pelo gerente de unidade para negociao com o diretor, dessa forma incentiva e motiva aqueles que devem executar os planos a cumprirem com os respectivos objetivos (FISCHER et al, 2002; FREZATTI et al, 2008; SHIELDS e SHIELDS, 1998; ANTHONY E GOVINDARAJAN, 2006; TARIFA, ALMEIDA e ESPEJO, 2009). Por outro lado, a orientao do superior para a definio do oramento importante e apreciada pelos gestores, pois recebem especificaes do planejamento estratgico a ser inserido no oramento. As intervenes dos diretores aprovando, ajustando ou rejeitando as propostas oramentrias so inevitveis podendo ser negociadas a intensidade e o momento em que ocorram. Portanto, um processo negociativo e equilibrado na elaborao do oramento o meio mais adequado para estabelecer metas e objetivos a serem alcanados (FREZATTI et al, 2008; MARGINSON e OGDEN, 2005). O oramento participativo aquele em que o gestor envolvido na elaborao e tem influncia na definio do seu prprio oramento. Cada gerente de unidade debate com o seu diretor o oramento para o ano seguinte e por sua vez o diretor julga a validade de cada pormenor, gerando um processo negociativo para chegar ento ao oramento que seja capaz de aliar os interesses de ambos, em geral traduzido em maior produtividade com menor uso de recursos. O oramento participativo, portanto utilizado para construo dos objetivos e metas para o exerccio seguinte e ser utilizado pelos diretores para remunerao por resultados alcanados previstos com base no oramento. Metas e alocaes de recursos negociadas bilateralmente. Pode prevalecer o desejo do decisor caso no haja acordo entre as partes (BRUNI e GOMES, 2010; ANTHONY e 53

Financeiro

O oramento empresarial permite a projeo das demonstraes contbeis por meio das quais a empresa identificar se os resultados esperados de acordo com as demonstraes sero atingidos no prximo exerccio ou ciclo operacional. Assim, se os valores apresentados nas demonstraes projetadas estiverem em desacordo com o alinhamento estratgico da empresa devero ser ajustados por meio da realimentao do sistema. Nesta fase a realimentao do planejamento oramentrio corresponde a uma importante etapa uma vez que o entendimento das variaes permite aprimorar o processo ( FREZZATI, 2008). 2.2. Tipos de Oramento So diversos os tipos de oramentos disponveis na literatura, devido a todos esses estudos foi possvel aprimorar este instrumento de modo a atender s expectativas cada vez mais diversas constantemente apresentadas pelas empresas. O quadro 03 apresenta algumas informaes sobre 52

GOVINDARAJAN, 2006; SHIELDS e SHIELDS, 1998; FREZATTI et al, 2008). O oramento participativo permite compartilhar informaes entre o diretor e o gerente de unidade, coordenar interdependncias e promoo de atitudes motivacionais na gesto. O oramento participativo viabiliza tambm maior possibilidade de aceitao das metas oramentrias levando maior empenho dos gerentes de unidade e maior intercmbio de informaes importantes dos gerentes de unidade para a diretoria. Assim, o oramento participativo apresenta contribuies positivas para os atores do processo oramentrio. O oramento participativo permite que os gerentes participem da escolha em relao as suas metas para futura avaliao do seu desempenho. Com isso, os gerentes estaro cientes das conseqncias de suas escolhas e assumem a responsabilidade de atingir tais metas no prximo exerccio. A participao na elaborao do oramento aumenta o comprometimento dos envolvidos com os resultados esperados e assim aumenta a troca de informao entre diversos nveis e reas (CARDOSO, MRIO e AQUINO, 2007; ANTHONY e GOVINDARAJAN, 2006; SHIELDS e SHIELDS, 1998). Por outro lado, Lunkes (2008) menciona as limitaes do oramento, como desencadear aes e reaes indesejadas, levando inclusive os colaboradores a atitudes antiticas. Isso motivou o desenvolvimento de estudos como os de Covaleski et al, (2003), Hansen et al, (2003) e Yuen (2004). Dentre os principais problemas levantados nestas pesquisas est a constituio de reservas oramentrias que no foram determinadas ou aceitas pela administrao da organizao. A relao entre a folga e a participao dos gerentes no oramento pode ser utilizada intencionalmente como um meio de criar a folga principalmente pelo fato de os gerentes conhecerem mais sobre o processo e terem disponibilidade para interferir nas metas propostas. O oramento participativo viabiliza condies para que seja utilizado como instrumento para criar a folga oramentria distorcendo informaes para a tomada de decises no planejamento. (SCHIFF e LEWIN, 1968; KREN, 2003; JUNQUEIRA, OYADOMARI e MORAES, 2010). Assim, por meio do processo oramentrio participativo, no qual o gerente entrar num processo de negociao com o diretor, permite que o primeiro apresente um oramento com folga, pois utilizar deste para barganhar resultados e facilitar o alcance das metas que sero definidas. No processo oramentrio participativo a situao do gerente torna-se privilegiada, pois proporciona a condio de gerar um comportamento oportunista tirando proveito das informaes que detm para barganhar resultados favorveis ao interesse prprio, especialmente quando as metas negociadas no oramento servido de base para a remunerao por resultados. Porm apenas a participao do gerente no processo no explica a folga, pois necessrio que esta folga presente no oramento no seja conhecida pelo diretor (assimetria) para que o gerente possa constituir a reserva e proteger-se de uma avaliao de desempenho insatisfatria priorizando os seus interesses em detrimento dos da organizao (LIBBY, 2003; DECHOW e SHAKESPEARE, 2009; JUNQUEIRA, OYADOMARI e MORAES, 2010).

em sua manipulao (BUEREN, 2006). De acordo com Silva (2006) o investigador parte de conhecimentos prvios j estruturados e a partir deles formula hipteses sobre os fenmenos e as situaes que pretende investigar. Coletam se os dados convertendo as informaes em nmeros, que permitem verificar a ocorrncia ou no das conseqncias, ou seja, da aceitao ou no das hipteses, recorrendo neste momento a estatstica. Para compor a populao desta pesquisa foi elaborada uma listagem contendo especificaes das empresas de Feira de Santana nos setores da indstria, tais como: razo social, endereo, telefone para contato e o ramo da atividade. A listagem foi realizada atravs do site CIFS (Centro Industrial de Feira de Santana), por disponibilizar dados para o acesso as empresas. Podendo ento fazer o mapeamento para aplicao do instrumento de coleta e identificao das empresas que utilizam o oramento empresarial. Para a coleta de dados foi utilizado um questionrio. Para Silva (2006, p. 60) questionrio um conjunto ordenado e consistente de perguntas a respeito de variveis e situaes que se deseja medir ou descrever. Com o questionrio almeja-se a identificao da estrutura e tipo de oramento empresarial utilizado, como tambm verificar se a sua utilizao uma forma de avaliao de desempenho. O questionrio foi aplicado somente nas empresas que utilizam o oramento empresarial, e entre as listadas no site CIFS. O primeiro contato foi realizado atravs de telefone, com o objetivo de identificar as empresas que utilizam a ferramenta do oramento, num segundo momento foi passado o questionrio, atravs de e-mail, atingindo assim ao primeiro objetivo especfico, o mapeamento do uso do oramento empresarial em Feira de Santana. O questionrio foi direcionado aos gestores ou colaborador que dispusessem das informaes necessrias para o alcance dos objetivos da pesquisa. Este foi composto por 28 questes, 24 questes de acordo com a escala Likert e 04 de mltipla escolha, que possibilitaram atingir aos outros dois objetivos da pesquisa identificao da estrutura e do tipo de oramento utilizado, como tambm satisfazer o seguinte questionamento se as empresas o utilizam como forma de avaliao de desempenho.

4. Resultados e Discusso
Para coleta de dados foram utilizadas fontes primrias, questionrios aplicados entre os gestores e/ou funcionrios das indstrias de Feira de Santana, cadastradas no site CIFS (Centro das Indstrias de Feira de Santana). Os dados visam demonstrar a mdia dos pontos, que so os nmeros que foram atribudos a cada questo. As alternativas foram dispostas em nmeros de 1 a 5, de acordo com a escala Likert. O nmero 1 significa que h total discordncia, o nmero 2 discordncia, o nmero 3 representa neutralidade, os nmeros 4 concordncia parcial e 5 representa o nvel de concordncia total. Por meio do site do Centro das Indstrias de Feira de Santana (CIFS) foram identificadas as empresas a serem analisadas na pesquisa, totalizando 61 indstrias. Destas 27 corresponderam ao primeiro contato visando atingir o objetivo 1 desta pesquisa, referente ao mapeamento do uso da ferramenta do oramento empresarial. Sendo que 22 empresas informaram utilizar algum tipo de oramento, e 5 disseram no utiliz-lo, sendo portanto retiradas da composio amostral. Para responder os objetivos 2 e 3 foi aplicado questionrio na amostra, este foi direcionado a 22 empresas de ramos diferentes de atividades, cujo dados foram tabulados e as respectivas mdias encontradas referente a cada alternativa esto dispostas na Tabela 1. Fazem parte da amostra desta pesquisa 11 empresas cadastradas no CIFS, representando 18% do total das 61 empresas. Das 11 empresas que responderam ao questionrio, 8 so de grande porte e 3 de mdio porte. As demais empresas que no responderam ao questionrio devido aos responsveis pelas informaes no terem disponibilidade para respond-lo. 55

3. Metodologia
Esta pesquisa tem como objetivo identificar a estrutura e o tipo de oramento utilizado nas empresas da cidade de Feira de Santana, levando em considerao a utilizao do oramento empresarial como meio de avaliao de desempenho. Para alcanar este objetivo ser desenvolvida uma pesquisa descritiva. Em uma pesquisa descritiva segundo Trivios (1995) apud Bueren (2006) o estudo descritivo exige do pesquisador uma delimitao precisa de tcnicas, mtodos, modelos e teorias que orientaro a coleta e interpretao dos dados, cujo objetivo conferir validade cientfica pesquisa. A populao e a amostra tambm devem ser delimitadas, assim como os objetivos, termos, as variveis, as hipteses e as questes da pesquisa. Quanto abordagem do problema ser utilizada uma pesquisa quantitativa. Uma pesquisa quantitativa caracteriza-se pelo uso de instrumentos estatsticos, tanto na coleta de dados quanto 54

Tabela 1- Mdias das respostas do questionrio.

Assertivas 2-A empresa utiliza o oramento onde se faz a projeo dos recursos baseada na estrutura organizacional e acompanhamento pelos departamentos na execuo do ciclo operacional. 3-A empresa utiliza o oramento fazendo a renovao do perodo concludo e acrscimo do mesmo perodo no futuro. 4-A empresa utiliza o oramento fazendo a projeo dos recursos baseada em pacote de deciso da base zero com justificativa para todos os novos gastos. 5-A empresa utiliza o oramento fazendo projeo dos recursos para vrios nveis de atividade. 6-A empresa utiliza o oramento fazendo projeo de recursos e desempenho com base no custeio baseado em atividades, de modo a identificar os recursos que sero consumidos pelas atividades e as atividades que sero consumidas pelos processos. 7-A empresa utiliza o oramento em que ajusta o desempenho almejado e promove melhorias contnuas. 8-A empresa utiliza o oramento fazendo projeo de recursos de forma descentralizada e flexvel, guiada por um conjunto de princpios prprios. 9-A empresa utiliza um oramento flexvel e centrado nos objetivos com maior qualidade e menor custo. 10-O oramento da empresa identifica o nvel planejado de vendas para cada produto. Constitui assim o passo desencadeador dos demais processos oramentrios. 11-O oramento da empresa tem a finalidade de apresentar a quantidade de produtos que devem ser produzidos em funo das vendas planejadas, considerando-se as polticas de estoques. 12-O oramento da empresa determina, em funo da poltica e da necessidade de produo a quantidade e o valor de matrias-primas a consumir e a comprar. 13-O oramento da empresa tem a finalidade de demonstrar a quantidade e o valor total de horas de mo-de-obra diretamente aplicados na produo necessrios para atender a demanda proposta no oramento de produo. 14-O oramento da empresa apresenta os custos que requerem critrios mais complexos apropriao aos produtos, pois no so associveis facilmente a produtos especficos, ou seja, no so diretamente vinculados a determinado produto. 15-O oramento de despesas administrativas visa atender os setores que existem para apoiar a atividade fim da empresa, seja de produo e venda, apenas comercializao, servios, enfim, qualquer que seja a razo da sua respectiva existncia. 16-O enfoque principal da empresa elaborar o oramento dos gastos previstos com investimentos que sero ativados como ativo permanente, dentro do no circulante, bem como dos financiamentos necessrios para fazer jus necessidade de fundos para sua aquisio. 17-O oramento da empresa rene as informaes sobre os resultados projetados para aquele perodo em funo das condies em que a empresa se planejou fornecendo feedback para a gesto no formato especfico deste relatrio. 18-O oramento apresenta a condio patrimonial da empresa com base nas projees para o exerccio seguinte. Assim como a Demonstrao do Resultado Orado (DRO), que rene as informaes sobre os resultados projetados para aquele perodo em funo das condies em que a empresa se planejou, fornecendo feedback para a gesto no formato especfico do relatrio. 19-O oramento da empresa elaborado com os dados apurados nos quadro analticos de movimentaes financeiras, complementada com as movimentaes financeiras das atividades de investimentos e financiamentos previstos para o prximo exerccio. 20-A empresa define as estratgias para o cumprimento dos objetivos de longo prazo ( > 5 anos ) . 21-As metas do oramento anual esto diretamente relacionadas com as estratgias de longo prazo? 22-A organizao considera o oramento como foco relevante para a avaliao de desempenho? 23-As informaes geradas pelo oramento so levadas em considerao para a tomada e deciso no momento de execuo do oramento. 56

Mdia 4,0 2,91 2,91 3,91 3,45 3,55 2,64 3,00 3,18 3,82 3,64 3,36 2,18 4,00 2,64 4,18

27-A utilizao do oramento empresarial influencia no comportamento dos gestores 4,27 na organizao? 28-Os gestores apresentam alguma alterao de comportamento, no estilo de liderana 3,45 voltado a satisfao prpria devido ao compromisso com o oramento?

A questo 1 ser analisada ao final deste captulo por no ter sido elaborada de acordo com a escala Likert, sendo esta uma questo de mltipla escolha. As mdias contidas na Tabela 1 referem-se ao resultado da soma de todas as respostas para cada questo de acordo com a escala Likert, nmeros de 1 a 5, divido pelo nmero de empresas da amostra (11).

Fonte: Elaborao prpria

Para as mdias dos pontos das variveis em anlise, os elementos que demonstram o tipo de oramento utilizado, o conceito que se tratava de oramento empresarial ou tradicional exposto na questo 02 obteve mdia 4,00 representando que 37% concordam totalmente e 36% concordam parcialmente quanto a utilizao do oramento empresarial, ou seja, as empresas que participaram da amostra fazem a projeo dos recursos baseado na estrutura organizacional e acompanhamento pelos departamentos na execuo do ciclo operacional. No deixando de mencionar que 9% discordam com a assertiva e 18% demonstraram neutralidade. A questo 03 atingiu a mdia 2,91, o conceito de oramento contnuo diz que a empresa utiliza o oramento fazendo a renovao do perodo concludo e acrscimo do mesmo perodo no futuro, possui 18% de concordncia total e 36% de concordncia parcial, e 45% de discordncia quanto a sua utilizao. De acordo com Bruni e Gomes(2010) este tipo de oramento bastante adequado a empresas com ciclos de produtos curtos. A questo 04 obteve mdia 2,91, 46% concordam com a utilizao da base zero, ou seja, que a empresa utiliza o oramento fazendo a projeo dos recursos baseada em pacote de deciso da base zero com justificativa para todos os novos gastos, no deixando de mencionar que 36% discordam e 18% discorda totalmente, equivalendo a 54% que discordam. O oramento base zero no utiliza como base para elaborao do oramento o ano anterior, sendo o que o diferencia dos demais. O nvel de concordncia contido na questo 05 que diz que a empresa utiliza a projeo dos recursos para vrios nveis de atividade, sendo este o oramento flexvel, obteve mdia 3,91 um nvel que tende a concordncia, representando que 45% concordam totalmente e 18% concordam parcialmente. Este tipo de oramento necessita a identificao de todos os custos, com a distino entre os custo fixos e variveis. A assertiva nmero 06, com resultado da mdia de 3,45 representa que 45% concordam que fazem a projeo de recursos e desempenho com base no custeio baseado em atividades, de modo a identificar os recursos que sero consumidos pelas atividades e as atividades que sero consumidas pelos processos, sendo este o oramento por atividades. Este tipo de oramento permite alocar os custos indiretos que devem ser apropriados a um produto ou servio. A questo 07 que trata sobre o oramento estratgico, onde a empresa utiliza o oramento em que ajusta o desempenho almejado e promove melhorias contnuas, a mdia de respostas foi de 3,55, representa que 37% dos respondentes demonstrou neutralidade, 18% concorda parcialmente, 27% concorda totalmente e 18% discorda em utiliz-lo. Apesar do ndice de neutralidade, totalizando os nveis de concordncia, percebe-se que 45% das empresas concordam com o oramento estratgico. Este tipo de oramento tem um enfoque a longo prazo, no se preocupando com a preciso dos resultados, e sim com o desenvolvimento de medidas estratgicas em relao ao mercado e a produtividade. O oramento Beyond Budgeting que trata a questo 08 diz que este o oramento que se utiliza a projeo de recursos de forma descentralizada e flexvel, guiada por um conjunto de princpios, obteve media de respostas de 2,64.O oramento Beyond Budgeting faz crticas quanto a utilizao do oramento tradicional, considerando-o rgido e centralizado.De acordo com os resultados 55% no concorda com esta forma de oramento,27% concorda e 18% apresentou neutralidade. Os 57

3,82

3,45 3,09 3,09 4,18 3,73

resultados confirmam o que diz Frezatti (2008) que mesmo no podendo ocorrer de maneira exata o que foi planejado, se faz necessrio controlar com nfase, afim de obter os resultados esperados. Utilizao do oramento mais flexvel e centrado nos objetivos com maior qualidade e menor custo o que diz a questo 09 tratando-se do oramento Advance Budgeting. Este tipo de oramento obteve 9% que concordam totalmente, 27% concordam parcialmente, 27% discordam e 37% mantiveram-se neutros quanto assertiva. Somando os que discordam com os que se mantiveram neutros tm-se 64% que no utilizam essa forma de oramento,que similar ao oramento Beyond Budgeting. O modelo Advance Budgeting busca promover um aumento na qualidade do planejamento e uma reduo de custos na elaborao do oramento. Portanto, de acordo com a anlise feita das assertivas, o maior nvel de concordncia entre os respondentes foi a utilizao do oramento empresarial, com mdia 4,00, representando 73% de concordncia. Este resultado confirma na amostra o achado de Cordeiro Filho (2008), reforando que,mesmo com as falhas inerentes ferramenta, o oramento empresarial utilizado pela maioria das empresas de modo satisfatrio representando um instrumento importante ao controle de gesto e projeo de resultados. Devido a isso, oito das onze empresas pesquisadas utilizam o oramento empresarial como instrumento de gesto e apoio no planejamento estratgico. A estrutura bsica do oramento consiste na diviso entre o oramento operacional e o oramento financeiro, sendo estes compostos por etapas ou divises. As questes de nmero 10 a 19 visam identificar a estrutura utilizada pelas empresas. O oramento de vendas representa a fonte bsica de entrada de recursos, portanto determina a quantidade e o valor total dos produtos ou servios a vender, o preo a ser utilizado, por sua vez a receita que ser gerada, bem como a estimativa dos impostos incidentes sobre a receita (BRUNI e GOMES,2010; HOJI,2009;WELSCH,1996). A assertiva de nmero 10 caracteriza o oramento de Vendas/Receita como o passo desencadeador dos demais processos oramentrios, a mdia de respostas foi 3,18 representando que 45% concordam, 36% discordam e 19% indicaram neutralidade, se somarmos o percentual dos que discordam com os que apresentaram neutralidade, temos um nmero significativo de 54%, demonstrando um equilbrio quanto esta assertiva. O oramento de produo caracterizado na questo 11 que diz que o oramento da empresa tem a finalidade de apresentar a quantidade de produtos que devem ser produzidos em funo das vendas planejadas, considerando-se as polticas de estoque, a mdia das respostas foi de 3, 82 a nvel de concordncia, esta mdia indica que 72% concordam, enquanto 18% discordam e 10% mantiveram-se neutros. Seguindo a ordem das questes o oramento de matria-prima que corresponde questo 12 diz que o oramento da empresa determina, em funo da poltica e da necessidade de produo a quantidade e o valor de matrias-primas a consumir e a comprar, a mdia de respostas para esta assertiva foi de 3,64, demonstrando tendncia aos nveis de concordncia, 36% concordam totalmente com esta afirmao, 27% concorda parcialmente, 18% no concorda, 9% discorda totalmente e 10% mantiveram- se imparciais. A estas ltimas, parece inerente o risco de aquisio desmedida de matrias-primas para os respectivos processos produtivos. Em se tratando do oramento da mo-de-obra direta 37% concordam totalmente e 27% concordam que o oramento da empresa tem a finalidade de demonstrar a quantidade e o valor total de horas de mo-de-obra diretamente aplicados na produo necessrios para atender a demanda proposta no oramento de produo, 27% discorda totalmente e 9% no concordam com esta assertiva. Analisando os resultados desta assertiva, que obteve mdia de respostas de 3,36 percebe-se que 64% concordam em utilizar o oramento da mo-de-obra, que compreende todas as despesas relacionadas aos funcionrios pela empresa, visando tambm identificar a quantidade necessria de funcionrios para a produo. O controle da mo-de-obra via oramento parece ser um foco importante para as empresas da amostra e este resultado pode estar relacionado ao montante de recursos que cada empresa direciona a este oramento. 58

O oramento dos custos indiretos de fabricao tm a finalidade de apurar o montante de custos que participam indiretamente na fabricao de produtos,por inclurem muitos tipos distintos de despesas tais como:combustveis,lubrificantes,energia eltrica, entre outros consumidos no processo de produo, cria problemas considerveis para a administrao, especialmente no rateio desses custos a produtos e no controle de custos (HOJI,2009;WELSCH,1996). Neste sentindo, de acordo com a assertiva 14 que diz: o oramento da empresa apresenta os custos que requerem critrios mais complexos apropriao aos produtos, pois no so associveis facilmente a produtos especficos, ou seja, no so diretamente vinculados a determinado produto, a mdia de respostas para este setor foi de 2,18 este nvel da escala representa discordncia quanto assertiva, demonstrando que 55% discordam quanto a utilizao do oramento dos custos indiretos de fabricao, 18% concorda parcialmente e 27% mantiveram-se imparciais. A questo 15 cita o oramento das despesas de vendas e administrativas, a mdia de respostas para esta assertiva que diz: o oramento de despesas administrativas visa atender os setores que existem para apoiar a atividade fim da empresa, seja de produo e venda, apenas de comercializao, servios, enfim, qualquer que seja a razo da sua respectiva existncia, foi de 4,00 de acordo com a escala Likert, este nvel representa concordncia. Os resultados revelam que 64% concordam que so feitos o oramento incluindo todos os gastos necessrios para a empresa operar, 9% discorda e 27% manteve neutralidade. A questo 16 diz que o enfoque principal da empresa elaborar o oramento dos gastos previstos com investimentos que sero ativados como ativo permanente, dentro do no circulante, bem como dos financiamentos necessrios para fazer jus necessidade de fundos para sua aquisio. A mdia para esta afirmativa foi 2,64. Os resultados somando os que discordam totalmente e os que discordam parcialmente, com os que se mantiveram neutros tem-se que 73% no utilizam o oramento com base no capital. Este resultado indica que parte das empresas pesquisadas no fazem o gerenciamento dos investimentos que segundo Bruni e Gomes (2010), de grande importncia para concretizao das metas operacionais traadas pela empresa. A mdia das respostas para a questo 17 foi de 4,18, que trata sobre a Demonstrao de Resultados Orada, 46% concordam totalmente, 27% concordam parcialmente que utiliza oramento baseado na DRO, 27% apresentou neutralidade. Os resultados desta assertiva mostram que 73% das empresas da amostra utilizam o oramento com base na DRO, que caracterizada pela determinao das receitas, despesas e impostos, sendo possvel a projeo dos resultados almejados. Este resultado confirma o que diz Frezzati(2008) que atravs das demonstraes que se identificar se os resultados esperados sero atingidos no prximo exerccio, possibilitando correes caso os resultados estejam em desacordo. Observar-se que a qualidade da DRO deve ser reavaliada para parte das empresas da amostra, visto que um percentual menor (63% e 64%) fazem concomitantemente o oramento de matria-prima e mo-de-obra, respectivamente, itens que interferem diretamente no custeio do produto vendido. Para a utilizao do balano patrimonial orado caracterizado na assertiva de numero 18, a mdia de respostas foi de 3,82, sendo que 46% concordam totalmente e 18% concordam parcialmente com a sua utilizao, 9% discordam totalmente, 9% discorda e 18% mantiveram-se neutros. O balano patrimonial orado apresenta a condio patrimonial da empresa com base nas projees para o exerccio seguinte. Assim como a Demonstrao do Resultado Orado (DRO), que rene as informaes sobre os resultados projetados para aquele perodo em funo das condies em que a empresa se planejou, fornecendo feedback para a gesto no formato especfico do relatrio. Por sua vez, o balano patrimonial orado tambm pode ser prejudicado caso a empresa no realize previso oramentria adequada para itens de grande relevncia no processo produtivo cujos impactos so evidenciados nesta demonstrao. A mdia de respostas para a utilizao do fluxo de caixa orado contido na questo 19, foi de 3,45,a assertiva diz que este fluxo de caixa elaborado com os dados apurados nos quadro analticos de movimentaes financeiras, complementada com as movimentaes financeiras das 59

atividades de investimentos e financiamentos previstos para o prximo exerccio,27% concorda totalmente,27% concordam parcialmente, 9% discorda totalmente, 18% discorda e 19% foram imparciais. O fluxo de caixa orado permite apurar o resultado, se o caixa ter um supervit ou dficit, podendo ento a empresa planejar se necessrio uma aplicao financeira ou um novo emprstimo. O maior nvel de concordncia para a estrutura de oramento utilizada pelas empresas de acordo com os planos operacionais, a mdia de respostas para o setor de despesas, vendas e administrativas foi de 4,0 revelando que esta estrutura a mais usada. Levando em considerao os planos financeiros a mdia de respostas para a elaborao de resultados orada (DRO) foi de 4,18, a DRO rene as informaes sobre os resultados projetados para aquele perodo em funo das condies em que a empresa se planejou fornecendo feedback para a gesto no formato especfico de relatrio. Essa demonstrao permite que haja um comparativo entre o previsto e o realizado, pois a DRO deve contr todos os resultados operacionais projetados. Segundo Welsh (1996) planos de curto prazo so compreendidos entre seis meses a um ano, dando prioridade aos recursos existentes, tanto fsicos quanto monetrios, fazendo assim o oramento peridico, j o planejamento de longo prazo so para perodos superiores a um ano, objetivando a anlise de recursos necessrios para investimentos e o retorno destes. Neste sentido, os resultados da questo 20, a mdia de respostas foi de 3,09, percebe-se que 27% concordam totalmente e 9% concordam que a empresa define as estratgias de longo prazo, para um perodo superior a 5 anos. No entanto 27% discordam totalmente e 37% mantiveramse neutros. Somando os que discordam com os que se mantiveram neutros tm-se que 64% no definem estratgias de longo prazo, estratgias so importantes para se fazer planejamentos, definir investimentos em ativos permanentes, planos de produo entre outros. Para Bruni e Gomes (2010,p.78) diante de um mercado cada vez mais exigente e dinmico, exige constante adaptao das empresas, sendo extremamente necessrio estabelecer metas e planos, como forma facilitar o caminho a ser trilhado. Atravs dos resultados da assertiva 21, percebe-se que 27% concordam totalmente e 9% concorda que as metas do oramento anual esto diretamente relacionadas com as estratgias de longo prazo, 18% discordam totalmente, 18% discorda e 27% preferiram mantiveram-se neutras. Somando os resultados dos que discordam com os que se mantiveram neutros, tm-se 63%. As metas do oramento anual so os planos a curto prazo que dependendo do atendimento dos objetivos traados podem se tornar planos de longo prazo. Isso demonstra que as empresas usam o oramento mas no estabelecem metas com base nas projees realizadas. Brookson (2001) afirma que um dos objetivos do oramento fornecer estmulos aos diversos gerentes que atinjam metas pessoais da empresa e fornecer bases para avaliao de cada gerente, tendo em vista suas metas pessoais e as de seu departamento. De acordo com a anlise de resultado da assertiva 22, percebe-se que 45% concordam totalmente e 28% e 27% prefere manter- se neutros. Analisando os resultados desta questo, 73% consideram o oramento um foco relevante para a avaliao de desempenho. A avaliao de desempenho na empresa permite identificar os resultados que foram obtidos, permitindo ainda fazer um comparativo entre o que foi planejado, alm de avaliar as aes dos gestores no cumprimento de suas funes. A assertiva 23, a mdia de respostas foi de 3,73, os resultados apontam que 55% concordam totalmente e 9% concordam que as informaes geradas pelo oramento so levadas em considerao para a tomada e deciso no momento de execuo do oramento, 18% discordam totalmente, 9% discorda e 9% foram imparciais. Segundo Brookson(2001) apud Bruni e Gomes (2010) afirma que o oramento ajuda a coordenar as aes dos lderes de diferentes reas,estabelecem um compromisso com os objetivos da empresa, conferem autoridade ao gestor de cada rea para fazer despesas e fornecer metas claras de receita. Neste contexto, os resultados da assertiva 27 comprovam que h concordncia com os autores mencionados, com mdia 4,27, tm- se que 73% concordam que a utilizao do oramento 60

empresarial influencia no comportamento dos gestores na organizao, no deixando de mencionar que 9% discorda e 18% mantm se neutros. O oramento permite a inter-relao dos grupos envolvidos no processo, sendo discutidos os resultados, as metas, tornando os gerentes motivados para o alcance dos objetivos. De acordo com Welsch (1996,p.393) [..] muitas das deficincias atribudas a programas oramentrios podem ser diretamente associadas a atitudes imprprias da administrao e a outros erros de comportamento.Neste sentindo analisando a assertiva 28, a mdia de respostas foi de 3,45, os dados coletados demonstram que 9% concordam totalmente e 46% concordam que os gestores apresentam alguma alterao de comportamento, no estilo de liderana voltado a satisfao prpria devido ao compromisso com o oramento, 9% discorda totalmente e 36% mantiveram-se neutros. As alteraes de comportamento decorrentes do oramento podem ser positivas quanto negativas dependendo do modo em que ser utilizado, para Lunkes (2008) as limitaes podem ser maiores ou menores dependendo do processo oramentrio utilizado, afirmando ainda que as recentes evolues dos mtodos oramentrios visam solucionar algumas das limitaes. Antes do incio do processo oramentrio so definidas premissas econmico- financeiras,os resultados da assertiva nmero 1 indicam que 36% utilizam o perodo de frias da fora das vendas, 64% a taxa de reajuste de salrios,ou seja, a empresa em funo da sua poltica salarial projeta o reajuste salarial e o ms em que este ajuste vai ocorrer, 27% utilizam a taxa de cmbio, esta taxa reflete o custo de uma moeda em relao a uma moeda estrangeira,64% a taxa de reajustes para os contratos e 64% taxa e perodo para alterao no preo de venda. A previso destas taxas e reajustes permite que a empresa se planeje melhor de acordo com as variaes do mercado, sem utiliz-las as empresas correm o risco de terem que refazer a DRO e o balano projetado. De acordo com os resultados todas as empresas da amostra realizam a comparao entre previsto e realizado. 100% tambm concordam que o oramento empresarial utilizado como forma de controle de receitas e despesas. De acordo com os resultados 91% concorda que o oramento utilizado para tomada de decises durante sua elaborao e execuo, apenas 9% no concorda. A comparao dos resultados reais e estimados permite a descoberta de fatos financeiros e operacionais que proporcionam aos gestores uma adequada tomada de deciso. Os resultados indicam que o oramento utilizado pelas empresas da amostra um tipo de oramento empresarial hbrido, ou seja, apresentando caractersticas de outros tipos de oramentos. Isto se confirma na assertiva de nmero 05 que trata sobre o oramento flexvel que obteve mdia 3,91 representando que h 63% de concordncia. A assertiva 07 obteve mdia 3,55 os resultados indicam que 45% concordam com o oramento estratgico. A assertiva nmero 06 obteve mdia 3,45, representando 55% de concordncia com o oramento por atividades. Portanto o oramento empresarial de acordo com amostra possuem um misto dos oramento flexvel, que utiliza a projeo dos recursos para vrios nveis de atividade,do estratgico utilizando o oramento em que ajusta o desempenho almejado e promove melhorias continua, e do oramento por atividades onde faz a projeo de recursos e desempenho com base no custeio baseado em atividades,de modo a identificar os recursos que sero consumidos pelas atividades e as atividades que sero consumidas pelos processos.

5. Consideraes Finais
O objetivo deste trabalho foi identificar os principais aspectos e caractersticas do oramento empresarial nas empresas, no setor de indstria de Feira de Santana-Ba. Para tanto foi preciso mapear o uso da ferramenta do oramento nas empresas. Com base nos questionrios aplicados foi possvel fazer a identificao da estrutura e do tipo de oramento utilizado. Para o tipo de oramento utilizado, de acordo com os resultados o mais utilizado o oramento empresarial. Foi possvel tambm verificar que o oramento 61

empresarial utilizado pela amostra possui caractersticas de outros tipos de oramento, tais como: do oramento flexvel, estratgico e do oramento por atividades. Quanto a estrutura do oramento, para elaborao dos planos operacionais e financeiros so utilizados o oramento de despesas administrativas e vendas, baseados na Demonstrao de Resultados Orada (DRO), no balano patrimonial orado e no oramento de produo. Para o primeiro passo da elaborao do processo oramentrio so definidas premissas econmicas financeiras sendo as mais utilizadas pela amostra o reajuste de salrios, o reajuste para contratos e a taxa e perodo para alterao no preo de venda. Porm nem todas as empresas o fazem. Com esta pesquisa verificou-se que 73% das empresas tem o oramento como foco relevante para a avaliao de desempenho. Este resultado revela que uma das utilizaes do oramento, que para a avaliao de desempenho vem sendo usadas pelas empresas da amostra. Da amostra 64% tambm utiliza o oramento empresarial para a tomada de decises tanto na sua elaborao quanto na sua execuo. Como limitaes desta pesquisa, aponta-se o aspecto de ter sido realizada somente no setor de indstria, restrita a cidade de Feira de Santana, o uso do questionrio como nica fonte de coleta de dados. Sugere-se para futuras pesquisas: 1- um estudo sobre o oramento em outros setores desta cidade e de outras cidades; alm de abordar a importncia da postura da gerncia na execuo do oramento como instrumento de avaliao de desempenho.

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Sobre o(s) Autor(es)

Glucia da Fonseca Machado: Graduada em Cincias Contbeis Universidade Estadual de Feira de Santana-Ba.

fizeram com que princpios bsicos de escassez e sobrevivncia fossem desprezados, caracterizando assim um modelo insustentvel de desenvolvimento. (GORE, 2006). Em 1988, a Organizao Meteorolgica Mundial (MWO) e o Programa das Naes Unidas para o Meio Ambiente (UNEP) criaram o Intergovernmental Panel on Climate Change (IPCC) com o objetivo de reunir os principais cientistas do mundo para a elaborao de pesquisas para o fornecimento de valoraes, em escala internacional, sobre os efeitos potenciais da evoluo do clima. (GRAU-NETO, 2007). A partir dessas avaliaes, em 1997, durante a 3 Conferncia das Partes (COP-3), a comunidade internacional criou o Protocolo de Kyoto, um acordo multilateral que estipula metas concretas de reduo na emisso de Gases de Efeito Estufa (GEE) por parte dos pases desenvolvidos, integrantes do Anexo I. Esse protocolo prev mecanismos de flexibilizao a serem utilizados para garantir o cumprimento dos compromissos da Conveno, que so: a implementao conjunta (IC) que permite que pases industrializados compensem suas emisses financiando projetos de reduo em outros pases industrializados; o Comrcio de Emisses (CE), que permite aos pases trocarem suas emisses permitidas; e os Mecanismos de Desenvolvimento Limpo (MDL), que permitem que os pases industrializados alcancem suas metas individuais por meio de projetos implantados em pases em desenvolvimento (Goldemberg, 2005). O acordo, tambm, prev que os pases hospedeiros dos MDL, cujas redues de emisses recebam a certificao pelos rgos competentes, possam realizar a comercializao das quantidades certificadas de reduo, denominadas Reduo Certificada de Emisso (RCE) ou crditos de carbono. As RCEs so adquiridas pelos pases desenvolvidos industrialmente para cumprimento das metas estabelecidas pelo Protocolo. Estes crditos so negociados a nvel internacional em um mercado constitudo, a partir dos projetos de MDL, denominado Mercado de Carbono. Dessa forma, por meio dos projetos de MDL, pases em desenvolvimento, no obrigados pelo acordo no cumprimento das metas de emisses estabelecidas, como o Brasil, Mxico, foram inclusos no processo de desenvolvimento do MDL, bem como, na comercializao dos crditos deles resultantes. Desta forma, com os fatores favorveis ao desenvolvimento de projetos de MDL, bem como o reconhecimento de agncias internacionais de avaliao de risco, a exemplo da Standard & Poors, como sendo um mercado promissor para investimentos, (KERR at. al. 2009), o pas tende a receber investimentos significativos que contribuiro para o desenvolvimento de novas tecnologias. Sendo assim, os projetos de MDL so de grande relevncia no combate as mudanas climticas, bem como constitui-se em uma oportunidade de negcio para as empresas brasileiras, sobretudo para o pas, cuja estimativa de recursos movimentados neste mercado ultrapassam o montante de US$ 300 milhes/ano. (SANTOS & OLIVEIRA, 2009; IBRI, 2009). Neste contexto, considerando a atualidade e a premncia do tema, o presente artigo parte da seguinte pergunta: Quais as abordagens contbeis que esto sendo consideradas no reconhecimento dos crditos de carbono e qual o perfil dos projetos de MDL desenvolvidos no Brasil? A partir do problema de pesquisa supracitado, o presente trabalho objetivou analisar as abordagens contbeis consideradas no reconhecimento dos crditos de carbono pela literatura e o perfil dos projetos de MDL desenvolvidos no Brasil, identificando quais os projetos de MDL que mais geram crditos de carbonos e com maiores perspectivas de gerarem receitas para as empresas, quem so os maiores compradores e quais os projetos mais negociados. Para o alcance desse propsito, utilizou-se como metodologia de pesquisa de estudo exploratrio, de natureza bibliogrfica. Na anlise dos dados secundrios, que foram obtidos atravs da anlise dos Documentos de Concepo dos Projetos (DCPs) utilizando-se a tcnica de anlise de contedo. O presente trabalho segue a seguinte estrutura: A presente introduo constitui-se na primeira parte; O referencial terico compe a segunda parte; A terceira parte composta da metodologia; Na quarta parte so apresentados os resultados e as anlises; e na quinta parte as consideraes finais e as recomendaes de trabalhos futuros. 65

Juliano Almeida Faria: Mestre em Contabilidade UFBA; Departamento de Cincias Sociais Aplicadas; Universidade Estadual de Feira de Santana - Ba.

Protocolo de Kyoto e Mercado de Carbono: Estudo Exploratrio do Perfil de Projetos de MDL no Brasil e das Abordagens Contbeis Aplicadas aos Crditos de Carbono
Resumo: Foi a partir do Protocolo de Kyoto que mecanismos de flexibilizao foram propostos em busca
da reduo dos nveis globais de emisses. Dentre eles, o Mecanismo de Desenvolvimento Limpo (MDL) permitiu aos pases industrializados implantar projetos de MDL em pases em desenvolvimento. A partir do MDL um novo mercado surgiu, denominado mercado de carbono, no qual passou-se a negociar os direitos de emisso. Dessa forma, essa pesquisa tem por objetivo analisar as abordagens contbeis consideradas no reconhecimento dos crditos de carbono e traar o perfil dos projetos de MDL desenvolvidos no Brasil. Para tanto, utilizou-se os conceitos tericos de aes globais de combate aos problemas ambientais e aes estratgicas de reduo de emisso, ciclo do projeto de MDL, polticas pblicas e aspectos contbeis considerados nos crditos de carbono. A metodologia de pesquisa utilizada constituiu-se em um estudo exploratrio, de natureza bibliogrfica e na anlise dos dados secundrios, que foram obtidos atravs da anlise dos Documentos de Concepo dos Projetos (DCPs) assim como fontes pblicas de informao dos projetos analisados utilizando-se a tcnica de anlise de contedo.. Verificou-se que os projetos predominantes no mercado so os de Indstria e Energia que representam 55% dos projetos desenvolvidos, seguido dos projetos de Suinocultura com 27%. Observou-se que os 191 projetos analisados, do ponto de vista financeiro, geraram uma expectativa de receita de mais de US$ 215 milhes, por ano e que os maiores compradores de crditos de carbono brasileiros so Sua 34,2% e o Reino Unido 32,9%. A pesquisa revelou tambm que no existe uma abordagem contbil padro para os crditos de carbono, bem como, constatou que a falta de legislao no mbito nacional tem feito com que as empresas utilizarem critrios diferentes nos registro contbeis dos crditos de carbono. Conclui-se que o mercado de carbono brasileiro uma oportinidade de diversificao dos negcios de um patrimnio e tem movimentado um grande volume de recursos, contudo a falta de regulamentao, bem como, a ausncia de procedimentos contbeis padres para os crditos de carbono contribui de forma negativa para um maior desenvolvimento desse mercado, principalmente em funo dos demonstrativos financeiros das empresas apresentarem informaes distorcidas. Palavras-Chave: Protocolo de Kyoto. Mecanismo de Desenvolvimento Limpo. Mercado de Carbono. Contabilidade.

1. Introduo
Muitos dos problemas econmicos, sociais e ambientais tiveram suas origens na revoluo industrial no sculo XVIII, quando o homem passou a exercer intervenes mais contundentes no meio ambiente, em busca do desenvolvimento econmico. Em decorrncia disso, o aumento acelerado da industrializao e, como conseqncia, o aumento do crescimento populacional 64

2. Reviso da Literatura
2.1. Protocolo de Kyoto e Mercado de Carbono Com o Protocolo de Kyoto uma nova lgica de desenvolvimento passou a ser proposta. O acordo assinado em 1997, em Kyoto, no Japo gerou reflexes a nveis globais a cerca de alternativas de desenvolvimento com tecnologias mais limpas. Para Santos (2008), este acordo trata-se de um acordo internacional, assinado pelos pases desenvolvidos, sem a participao dos Estados Unidos e a Austrlia, que se negaram ao acordo, cujo objetivo primordial foi estabelecer mecanismos para a conteno de emisso dos GEE na atmosfera e impor metas a serem atingidas e cumpridas para alcanar seu objetivo. Em decorrncia disso, premissas e regras foram estabelecidas visando criao de incentivos aos pases desenvolvidos a reduzirem suas emisses, bem como possibilidades aos pases no obrigados pelo tratado de desenvolverem alternativas de mercado. A introduo da lgica de mercado passou a ser implementada dentre os pilares da gesto ambiental e as redues das emisses passaram a ser consideradas como objeto de comercializao. Dessa forma, por um lado passou a existir uma oferta de crditos, provenientes dos pases considerados redutores das emisses (em desenvolvimento) e, por outro lado, criou-se um mercado que compra o direito de emisso, em funo das limitaes de emisses impostas pelo Protocolo aos pases desenvolvidos. O protocolo funciona como meta para 38 pases industrializados reduzir as emisses dos gases em 5,2%, no perodo de 2008 at 2012, em relao aos nveis de 90. (SEIFFERT, 2009). Desde a assinatura do Protocolo, sobretudo com a implementao de MDL, diversos mercados de carbono vm emergindo, de forma regulatria. Em 2007, as transaes de crditos de carbono em todo o mundo somaram US$ 11,5 bilhes. Em 2008 ultrapassaram a US$ 100 bilhes. (IBRI, 2009). Percebe-se ao longo dos ltimos 5 anos que o mundo passou a buscar o equilbrio entre desenvolvimento econmico e meio ambiente. Com a criao de projetos de MDL, veio com eles a possibilidade de contribuio para o desenvolvimento sustentvel, que at ento se apresentava insustentvel diante de tamanho impacto scio-ambiental gerado. A sustentabilidade essencialmente relacionada a projetos de redues de emisses de Gases de Efeito Estufa (GEE), desde sua concepo, conforme preconiza o artigo 12 do Protocolo de Kyoto onde os projetos de redues de emisses devero necessariamente contribuir para o desenvolvimento sustentvel. (IBRI, 2009. P. 9). Vale ressaltar que para a certificao de um projeto de MDL preciso que esse se demonstre um potencial redutor de emisses, bem como, capaz de gerar tecnologias ambientalmente seguras. Para sua concepo, alguns procedimentos devem ser seguidos. Inicialmente, por meio de estudos, faz-se uma verificao do potencial do projeto e sua viabilidade. Tais estudos devem ser executados nos pases em desenvolvimento, cujos financiamentos so provenientes dos pases desenvolvidos. Confirmadas a sua contribuio para a reduo e/ou captura dos GEEs, devese proceder elaborao da proposta que para ter validade deve ser certificada e registrada pela Cmara Executiva de MDL (CEMDL). Aps aprovao e validao, esses projetos so comercializados por meio de contratos de acordo mutuo em que de um lado est o responsvel pelo desenvolvimento de Unidades de Redues de Emisses (URE), que so os pases em desenvolvimento, denominados vendedores e do outro lado esto os pases desenvolvidos, que devem cumprir as metas estabelecidas por Kyoto, denominados os compradores dos URE. (LEO, 2007). Assim, os principais projetos de MDL elegveis so aqueles que tratam do aumento da eficincia energtica, do uso de fontes e combustveis renovveis, da adoo de melhores tecnologias e sistemas para o setor produtivo em geral, do resgate de emisses atravs de sumidouros, da estocagem dos GEE retirados da atmosfera, alm de atividades ligadas ao uso da terra como o 66

reflorestamento e o florestamento. Percebe-se, portanto, que os projetos de MDL visam ao fomento do desenvolvimento sustentvel, dado as suas caractersticas, bem como, a criao de meios seguros de produo, sendo, portanto um instrumento importante nas aes governamentais de promoo do desenvolvimento responsvel no pas. O MDL como instrumento de poltica pblica pode ser melhor observado no item 2.2 a seguir. 2.2. Ciclo do Projeto de MDL e o Papel das Polticas Pblicas O MDL pode ser classificado como um instrumento de poltica pblica ambiental internacional do tipo regulatria. (CARNEIRO E ROCHA, 2006; SOUZA, 2002). Ao estud-lo, percebe-se o seu poder de induo de prticas desejveis de reduo de GEE, atravs de suas regras e convenes. Cabe destacar, porm, que, para a sua eficcia, faz-se necessria a integrao desse mecanismo com outros instrumentos de polticas pblicas, nos nveis nacional e subnacional, que estimulem investimentos e estudos de mitigao das mudanas climticas. A tramitao de um projeto de MDL, como instrumento de poltica pblica ambiental internacional, apresenta etapas bem caractersticas, e de certa forma obedecendo a uma lgica semelhante certificao de Sistemas de Gesto segundo um modelo normativo da International Organization for Standardization (ISO). Dessa forma, diferentes agentes apresentam papis extremamente importantes, pois so responsveis por instncias de aprovao, de modo a assegurar a credibilidade do processo de certificao de crditos de carbono (Seiffert, 2009). De acordo com MCT (2009), no Brasil, para que os projetos sejam aprovados pelo Conselho Executivo de MDL (CEMDL), resultando em Redues Certificadas de Emisses (RCEs), suas atividades devem, necessariamente, passar por etapas fundamentais do ciclo do projeto. Uma das etapas principais desse ciclo justamente a elaborao do DCP. Nessa etapa, os proponentes do projeto devem elaborar a descrio da atividade a ser implementada, indicar os participantes nela envolvidos, detalhar a metodologia e a linha de base adotadas, relatar os clculos de reduo ou remoo de GEE da atmosfera e apresentar o plano de monitoramento que ser utilizado, entre outras informaes importantes. Lopes (2002) afirma que, alm do critrio da adicionalidade, uma condio bsica para a aprovao do projeto a obrigatoriedade de comprovao de que as opinies de todos os stakeholders incluindo indivduos, grupos e comunidades foram consideradas para a sua elaborao. Essa preocupao est alinhada com o posicionamento de Esty e Winston (2006) de que nos tempos atuais cresceu a preocupao das empresas e seus gestores em relao ao nvel de ateno dedicado aos seus diversos stakeholders, com destaque para as Organizaes No Governamentais (ONGs) e as prprias organizaes comunitrias. Vale ressaltar tambm que nos DCPs dos projetos de MDL, as organizaes proponentes apresentam informaes sobre a influncia de polticas pblicas para o financiamento do projeto, sobre as motivaes que as levaram a propor os projetos e as principais barreiras encontradas para seu desenvolvimento. Por fim, para Vela e Ferreira (2005), a proposio de um projeto de MDL envolve altos custos de transao, alm de riscos e incertezas, representando possveis barreiras para sua plena utilizao no Brasil e demais pases em desenvolvimento. Dessa forma, como possveis minimizadores desses custos, riscos e incertezas, os autores indicam a utilizao de fundos criados para a compra e venda de crditos de carbono, a exemplo da Carbon Facility, e de polticas de financiamentos pblicos. Na opinio de Telesforo e Loiola (2009), o apoio governamental, no apenas na forma de financiamentos, mas, principalmente, de polticas pblicas de fomento ao MDL, imprescindvel para o pleno desenvolvimento desta modalidade de projeto no Brasil. 2.3. Crditos de Carbonos e es Aspectos Contbeis

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 Desde o surgimento do Mercado de Carbono, as relaes comerciais internacionais tendo como foco os crditos de carbono vm se tornando cada vez mais fortes entre os agentes vendedores, detentores dos crditos, e os compradores, interessados na compra desses crditos para o alcance de suas metas. Neste contexto, passou-se discutir de que forma reconhecer os crditos de carbono negociados nos demonstrativos financeiros das empresas, sobretudo em funo de que no Brasil as RCEs serem responsveis por movimentar uma quantidade de recursos, ultrapassando US$ 400 milhes/ano. (SANTOS & OLIVEIRA, 2009). Contudo, essa movimentao financeira no possui uma classificao contbil padro entre as empresas, gerando informaes divergentes para os stakeholders. De acordo com De acordo com Iudicibus et. al. (1998, P. 21):
A contabilidade na qualidade de cincia aplicada, com metodologia especialmente concebida para captar, registrar, acumular, resumir e interpretar os fenmenos que afetam as situaes patrimoniais, financeiras e econmicas de qualquer ente, seja pessoa fsica, entidade de finalidades no lucrativas, empresa, seja mesmo pessoa de direito pblico, tais como Estado, Municpio, Unio, Autarquia etc., tem um campo de atuao circunscrito s entidades supramencionadas, o que equivale a dizer muito amplo.

trabalhos analisados, como pode ser visto a seguir. 2.3.1. Ativo Intangvel Para que os crditos de carbonos possam ser classificados como um ativo intangvel, obrigatoriamente, deve possuir a caracterstica de gerar caixa futuros, ou seja, ele deve gerar benefcios futuros para as empresas. (SANTOS, 2008). De acordo com Santos (2008, p. 62), todo ativo deve se transformar em disponibilidade para a entidade. Se ele no tiver esta capacidade, sua classificao como ativo inadequada. Para Ribeiro (2008, p. 57):
Dado que o IASB declara em seu pargrafo 53 (...) que o benefcio econmico futuro embutido no ativo o potencial para contribuir, direta ou indiretamente, para o fluxo de caixa ou equivalente de caixa para a entidade. (...) percebe-se que os crditos de carbono tm todas as caractersticas para enquadramento como Ativos, uma vez que, representam benefcios econmicos futuros que influenciaro o fluxo de caixa na medida em que contribuam para adequar a empresa s metas do Protocolo de Kyoto, e tm origem em eventos ocorridos no passado, que o momento em que foram negociados.

Dessa forma, dado que os projetos de MDL, atravs dos crditos de carbono interferem na situao patrimonial de uma organizao e que a contabilidade existe para atender ao seu objetivo, se faz necessrio o registro contbil das mutaes patrimoniais provocadas pelos crditos de carbono. (SANTOS, 2008). Ribeiro (2005) afirma que a contribuio da contabilidade se inicia desde a execuo de projetos de MDL que uma vez implementado permite o surgimento de novas opes de ttulos no mercado financeiro, o que acarreta o surgimento de direitos e obrigaes, bem como receitas e despesas que influenciaro o patrimnio da entidade. A existncia de um mercado prprio e, por sua vez, liquidez e preo para os crditos de carbono, constituem-se em indicadores importantes para que seja registrado no ativo, seu ganho reconhecido no resultado da empresa, e o conseqente reflexo no patrimnio lquido. (PELEIAS. et. al., 2007). Neste contexto, percebe-se que a contabilidade dispe de instrumentos suficientes para classificar e registrar os produtos decorrentes dos projetos de MDL, viabilizando, portanto, que as empresas que atuam no mercado de carbono brasileiro possam fazer refletir em seus balanos as mutaes ocorridas em decorrncia dos crditos de carbono. Contudo, desde o surgimento do mercado de carbono, as discusses sobre os tratamentos contbeis dos crditos de carbono tem sido distintas e se estende at os dias atuais sem uma convergncia quanto normatizao e definio de classificao contbil adequada. Para Maciel, Coelho e Santos et. al, (2009, p. 103):
Verifica-se hoje com o advento do mercado de crdito de carbono, desencadeado pelo processo inicialmente apresentado, que este movimenta uma quantia considervel, pois cada um destes representa inovaes tecnolgicas ou aquisio de tecnologias diferenciadas, que representam um desenvolvimento que agrida menos o meio ambiente. (...) porm falta regulao por parte dos rgos contbeis e da Comisso de Valores Mobilirios (CVM), disciplinando como dever se proceder contabilizao destas operaes e quando reconhecer os crditos de carbono na contabilidade das empresas que esto desenvolvendo projetos de MDL.

Neste contexto, o registro dos crditos de carbono como ativo intangvel tem levantado vrias discusses quanto ao seu enquadramento nos critrios de intangibilidade. O International Accounting Standards Board (IASB), por meio do International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) tem buscado solues para nortear as operaes no mercado de emisses, sobretudo quanto ao seu enquadramento no ativo intangvel. De acordo com a Deloite (2009), os ativos intangveis, cujo desenvolvimento tenha sido gerado na prpria organizao, devem ser reconhecidos na contabilidade se existe a expectativa de gerar benefcios econmicos futuros, bem como se os custos puderem ser fixados de forma confivel. Os ativos intangveis podem ser definidos como bens incorpreos com a capacidade de gerar, aos seus detentores, benefcios econmicos futuros. (RIBEIRO, 2005). Neste contexto, verifica-se que uma tendncia em reconhecer os crditos de carbono, provenientes dos projetos de MDL como ativo intangvel considerando que trata-se de um projeto desenvolvido internamente nas empresas, bem como, possuem custos de desenvolvimento possveis de mensurao. Esses projetos, tambm, tendem a gerar benefcios futuros, dado que na medida em que tem suas redues de emisses certificadas, podem ser comercializados, gerando assim um fluxo de caixa para as empresas. Para Sister (2007, p. 37):
As RCEs (...) (...) so certificados que atestam o cumprimento das normas do MDL, o que em uma ltima anlise, significa que a reduo das emisss ou o seqestro de carbono est ocorrendo conforme o plano previamente estabelecido pela parte que o apresentou. Representam, dessa maneira, verdadeiro direito daquele que cumpriu com as exigncias estabelecidas no texto normativo. Assim, com base na classificao de bens sedimentada pela legislao e doutrina ptria, possvel afirmar que as RCEs, enquanto direitos sem existncia tangvel, todavia com valor econmico, enquadram-se com perfeio na acepo de bens intangveis.

Por se tratar de um mercado novo, oficialmente estabelecido a partir da assinatura do Protocolo em 1997, os produtos nele negociados ainda carece de classificao unnime quanto ao reconhecimento contbil. Em funo da carncia de normatizao no mbito nacional que regulem a contabilizao dos crditos de carbonos, das receitas deles provenientes e, como conseqncias a incidncia de tributos, especialistas tem discutido, constantemente, quais os tratamentos contbeis aplicveis aos crditos de carbono negociados no mercado de carbono. Atualmente, so vrias as discusses acerca da melhor forma de classificao dos crditos de carbono. Para Muniz (2008), a falta de normas que regule os crditos de carbonos, faz com que empresas realizem a contabilizao de acordo com seu entendimento, no existindo a padronizao quanto ao registro. Muitos autores tm classificado como ativo intangvel, estoques e derivativos. Existem outras classificaes, porm para fins deste trabalho sero abordados apenas trs nomenclaturas, por predominar nos 68

Para Santos (2008), os crditos de carbonos poderiam ser registrados no ativo intangvel, pelo valor de mercado, considerando que os mesmos permitem identificao dos fluxos de caixa futuros que a empresa ir auferir quando da venda das RCEs. De acordo com o IASB (2001),, o direito de emisso deve ser registrado no ativo intangvel cujo registro no sistema de contabilidade deve ser feito pelo valor justo (fair value), no inicio de cada ano, a partir do recebimento da emisso. Contudo, Muniz (2008), ressalva que para ser considerado como ativo intangvel, os crditos de carbonos devem possuir as seguintes caractersticas: Capacidade de gerar benefcios futuros; Gerados internamente-difcil determinao dos custos; Normalmente adquiridos de terceiros; Dificuldade em compar-los ao valor de mercado; Incerteza; e Separabilidade. Dessa forma, observando-se os conceitos da Deloitte (2009) e Ribeiro (2008) entende-se que os crditos de 69

carbonos no possuem adequao quanto a sua classificao na conta de intangvel dado que embora tenha capacidade de gerar caixa futuros e adqe-se as caractersticas de incerteza e so gerados internamente, no atende aos critrios de comparao de valor de mercado, dado que o mesmo negociado em mercado prprio e, na maioria dos casos, so desenvolvidos pela prpria empresa, bem como, possui bases de custeios possveis de mensurao. 2.3.2 ESTOQUES Alguns autores tm discutido o reconhecimento dos crditos de carbono como estoque, dado que ps-certificao possuem caractersticas de produtos no processo de comercializao. De acordo com Iudicibus et. al.(1998, P. 70):
Os estoques so bens tangveis ou intangveis adquiridos ou produzidos pela empresa com o objetivo de venda ou utilizao prpria no curso normal de suas atividades.

desenvolvimento do projeto sob as regras do MDL. (RIBEIRO, 2005. P. 34). Analisando-se sob a concepo de ativos financeiros, sob o ponto de vista de Brigham (2001), os RCEs seriam considerados derivativos em virtude da caracterstica de negociao futura, ou seja, a possibilidade de comercializao em uma data futura, em que por um lado a detentora dos projetos de MDL se compromete a entregar o produto dele gerado (RCE) a outra parte, compradora da mercadoria para atingir suas metas estabelecidas pelo Protocolo de Kyoto. Dessa forma, de acordo com RESENDE et. al. (2006, P.6):
A criao dos projetos MDL, para reduo da emisso de gases, possibilitou o desenvolvimento de um mercado de balco para negociao dos respectivos crditos de carbono para os pases do anexo I.

Partindo do fato de que os crditos de carbonos so medidos em funo do volume de emisses evitadas, bem como, que seu preo de comercializao segue o valor do mercado de carbono em funo da demanda, depreende-se que o crdito de carbono possui caractersticas que permitem sua contabilizao como Estoque, dado que seus custos de produo so conhecidos, bem como a quantidade a ser negociada. Logo, permite a empresa, que possuem vrios projetos de MDL, manter em estoques RCEs para fins de oferta no mercado de carbono. O fato da classificao dos crditos de carbonos como ativo intangvel ou estoque se d pelo fato de que suas medies so mensuradas por meio de toneladas. (MACIEL, COELHO, SANTOS. et. al, 2009). Para alguns especialistas, possvel o registro dos crditos de carbono como produto, antes da certificao e, aps esta, na conta de estoques, bem como todos os custos decorrentes da fase de implantao. (Ferreira, 2007). Neste critrio contabiliza-se o ativo pelo seu preo corrente de venda menos todos os custos e despesas que se tem para a concluso do produto. A diferena entre estes valores sugere-se ser contabilizada em Ganhos no Realizados, por caracterizar a no distribuio de lucros sem que a venda efetiva tenha ocorrido. (SANTOS, 2008. P. 74). Portanto, os projetos de MDL, em fase de desenvolvimento, seriam reconhecidos por meio dos custos acumulados em estoques de produtos e, quando da certificao, pelos rgos competentes, da quantidade reduzida ou mitigada da atmosfera, os crditos de carbono poderiam ser contabilizados no estoque de carbono certificado da empresa desenvolvedora. (FERREIRA, 2007). Contudo, o fato dos crditos de carbonos serem adquiridos, por meio de contratos de compromisso de compra, antes da certificao tem levado alguns autores a conceituar os crditos de carbono como derivativos, dado que nesses casos assinado um contrato de compra em que as partes (vendedor e comprador) se comprometem a entregar os crditos e efetuarem o pagamento pela aquisio dos mesmos, respectivamente, quando da certificao do produto, pelo preo prdertminado o que caracterizaria um contrato a termo. 2.3.3. Derivativos Os derivativos so constitudos por contratos futuros, a termo, de opes e swaps, que so negociados no mercado de balco ou de bolsas de valores. Nos mercados de balco, os contratos so realizados entre os agentes, de forma no padronizada, cujos negociadores so conhecidos. J no mercado de bolsas de valores, cujos contratos so padronizados e personalizados, os agentes participantes no se conhecem e os valores so negociados por meio de prego eletrnico. Podemos conceituar derivativos os instrumentos financeiros que derivam ou dependem do valor de outro ativo. Conforme abordado anteriormente, a negociao das RCEs, em muitos dos casos se d de forma antecipada pelos pases anexo I. (...) h o interesse dos compradores em garantir preos menores para suas aquisies efetivas em perodos futuros. Elas podem ser comercializadas de forma semelhante aos derivativos, tendo em vista que esto condicionadas ao estgio e perspectivas de 70

Neste mercado, os contratos so negociados com menor rigor se comparado aos mercados de bolsas, cujos negociadores estabelecem um acordo bilateral para os crditos comercializados. no mercado de balco, que, atualmente, os crditos de carbono esto sendo negociados pelo mercado brasileiro. Cabe ressaltar, tambm, que alguns projetos so vendidos diretamente aos interessados, sem passar pela Bolsa de Mercadorias e Futuros (BM&F). De acordo com Resende (2006, p. 8), o mercado a termo e de opes de crditos de carbono, atualmente, no Brasil, assim como no resto do mundo, encontra-se em fase de regulamentao. A Comisso de Valores Mobilirios (CVM) prevendo uma futura regulamentao do mercado de carbono, sobretudo, dos crditos de carbono, considera possvel classificar eventuais instrumentos financeiros relacionados aos crditos de carbono, como os derivativos. Contudo, descarta, atualmente, considerar sua classificao como ttulo mobilirio, cujas empresas poderiam emitir esses ttulos para captao de recursos no mercado de capital brasileiro. (SANTOS & OLIVEIRA, 2009). Neste contexto, analisadas as abordagens acima, se faz necessrio o pronunciamento dos rgos governamentais de controle para normatizao do mercado de carbono, dado que este mercado vem movimentando expressivos valores, cujas empresas necessitam de um amparo formal dos rgos de fiscalizao e controle de forma que possam melhor registrar os crditos de carbono, por meio de uma classificao correta, lhes permitindo refleti-los em seu patrimnio bem como divulgar informaes transparentes aos stakeholders.

3. Metodologia
Para a execuo deste trabalho foi realizado um estudo exploratrio, em livros, artigos, revistas e documentos, dado que foi possvel o conhecimento do objeto tanto no contexto em que se insere como, o seu significado e extenso. A metodologia de pesquisa aplicada neste trabalho constitui-se na utilizao de dados secundrios. Esses dados foram obtidos atravs da anlise dos Documentos de Concepo dos Projetos (DCPs) e por meio dos sites do MCT e do UNFCCC, utilizou-se a tcnica de anlise de contedo. Portanto, aplicou-se uma pesquisa exploratria, em que se buscou levantar informaes sobre os projetos de MDL e as principais questes de pesquisa, analisando a melhor delimitao do campo de trabalho. Tambm, constituram-se como aes dessa etapa, o aprofundamento da reviso da literatura especializada (nacional e estrangeira). (MARCONI e LAKATOS,2007). Para avaliar os 191 projetos de MDL estudados, selecionados de um universo de 223 projetos aprovados pelo Conselho Executivo de Projetos de MDL no Brasil e que foram analisados pela pesquisa intitulada A utilizao dos projetos de mecanismos de desenvolvimento limpo pelas empresas brasileiras, financiada pelo Conselho Nacional de Desenvolvimento Cientfico e Tecnolgico (CNPq), fez-se um mapeamento dos projetos de MDL no Brasil, averiguando tamanho, tipo de projeto, quantidade de emisses evitada, expectativa do volume financeiro movimentado, maiores compradores com o objetivo de traar um perfil desses projetos no mercado de carbono 71

Brasileiro. Como subsdio para a coleta de dados e informaes que foram trabalhados na pesquisa, realizouse as seguintes aes: construo de uma planilha contendo os 191 projetos cujos DCPs foram analisados; identificou-se, em cada projeto a nacionalidade dos compradores; foram evidenciadas as categorias de projetos MDLs desenvolvidos; e a quantidade de emisses evitadas x estimativa de volume financeiro movimentado por cada projeto. Esta lgica foi empregada para o desenvolvimento desta pesquisa, bem como para o tratamento dos dados e anlise dos resultados da pesquisa discutidos no item 4 a seguir.
8.000.000,00 7.000.000,00 6.000.000,00 5.000.000,00 4.000.000,00 3.000.000,00 2.000.000,00 1.000.000,00 Toneladas de CO2 Evitada

Toneladas de CO2 Evitada

4. Apresentao e Anlise dos Resultados

A partir da mensurao dos dados coletados dos 191 DCPs de projetos de MDL aprovados no Brasil no perodo entre 204 e 2011 junto ao MCT, verificou-se conforme Figura 01 as atividades que esto se beneficiando com a possibilidade de venda de crditos de carbono.

Aterro Sanitrio 7.498.096,00

Indstria e Energia 4.855.210,00

Suinocultura 2.217.856,00

Indstria Qumica 6.398.540,00

120 100 80 60 40 20 0 Projetos Aprovados

Atividade de Projetos de MDL

Figura 02 Tonelada de CO2 Evitada Fonte: Silva Jnior, 2011

Por meio da Figura 2 possvel observar que, apesar de o volume de projetos de Aterro Sanitrio e Indstria Qumica serem menos negociados se comparado com os projetos de Indstria e Energia e Suinocultura, os primeiros so os principais responsveis pela maior parte das toneladas evitadas de CO2 para a atmosfera respondendo por 35,76% e 30,51% redues,, respectivamente, e por seguinte so mais atrativos do ponto de vista financeiro, uma vez que, quanto mais toneladas evitadas de CO2, maior ser o valor a receber perante a venda dos crditos de carbono. Atividade de Indstria Qumica tambm se destaca, pois apesar de ser a categoria com menos projetos desenvolvidos, conforme mostra a Figura 01, s perde para aterros sanitrios no que tange a tonelada evitada e por seguinte a gerao de crditos de carbono. Vale ressaltar que isso ocorre em virtude desses tipos de projetos trabalharem com GEE que apresentam potencial de aquecimento muito superior ao CO2, como xido nitroso (N2O) que tem uma taxa de equivalncia em relao ao CO2 de 117 vezes, explicando assim a superioridade em relao s demais categorias. Analisando as categorias de projetos mencionados na Figura 1 e 2, sob o ponto de vista financeiro, considerando um preo mdio de US$ 10,24/tCO2 de acordo com pesquisa feita por vila (2010), teria-se no perodo de 2004 a 2009, um montante financeiro estimado de mais de US$ 214.729.748,48 milhes, por ano, movimentados pelos 191 projetos analisados o que demonstra o peso dos projetos de MDL no cenrio ambiental, social e econmico do pas. Deste total, 35,76% so provenientes dos projetos da categoria de Aterro Sanitrio, representando US$ 76.780.503,04, 30,51% provenientes de projetos da categoria de Indstria Qumica, que responderia por US$ 65.521.049,60, 23,15% de projetos da categoria Indstria e Energia que responderia por US$ 49.717.350,40 e 10,58% gerados a partir de projetos de Suinocultura, que geraria o montante de US$ 22.710.845,44. De acordo com Pitombo (2010), para o ano de 2010, esperado no mercado de crdito de carbono um movimento de US$ 170 bilhes, o que ir gerar em torno de US$ 460 milhes em divisas para o Brasil. Conforme exposto observa-se que o mercado de carbono tende a movimentar um volume de recursos cada vez mais crescentes se observado que o nmero de projetos vem crescendo ao longo dos anos. Contudo, a ausncia de normas faz com que os resultados econmicos e financeiros auferidos pelas empresas no estejam claramente evidenciados nos balanos patrimoniais uma vez que no existe padronizao nos registros nos sistemas das empresas. Um estudo realizado por Pelias et. al., (2007), demonstrou que as empresas pesquisadas concordam que a falta de reconhecimento dos crditos de carbonos nos registros contbeis das empresas distorcem os demonstrativos contbeis. Ainda de acordo com o Pelias (2007), reconhecer o Crdito de Carbono 73

Aterro Sanitrio 25

Indstria e Energia 105

Suinocultura 51

Indstria Qumica 10

Figura 01 Atividade de Projetos de MDL Fonte: Silva Jnior, 2011

Observa-se na Figura 1 a predominncia em projetos de Indstria e Energia, que utilizam metodologia de cogerao de energia a partir de biomassa (bagao de cana, resduos de madeira, etc.). Tal fator pode ser explicado se observado que o tipo de tecnologia utilizada nestes projetos constitui-se em tecnologia mais limpa, em que so realizados tratamentos especficos na fonte geradora de emisses, enquanto que nos demais o tratamento se d ps-emisso. Essa categoria de projeto representa 55% dos projetos desenvolvidos e negociados no mercado de carbono do pas, seguido dos projetos de Suinocultura com 27%, Aterro Sanitrio com 13% e Indstria Qumica com 5%. No entanto, embora os projetos mais negociados sejam os projetos com matrizes energticas renovveis, observa-se que os mesmos no se constituem no principal mitigador e/ ou redutor de GEEs na atmosfera, conforme demonstrado na Figura 02 em que apresentado o total de redues de emisses a partir desses projetos de MDL.

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no momento que gerado permitiria aos usurios da Contabilidade melhores comparaes dos resultados e do patrimnio lquido, com uma melhor compreenso sobre as variaes ocorridas entre os perodos analisados, atendendo um dos objetivos da Contabilidade: prover aos usurios a anlise da situao econmica e financeira, e permitir inferncias sobre as tendncias futuras das empresas. Atrelando as negociaes financeiras abordadas acima, provenientes dos projetos de MDL, aos conceitos tratados no item 2.3, verifica-se que os crditos de carbono se aproximam aos conceitos de derivativos, o que pode lev-lo a ser registrado como ativo financeiro, considerando que: as empresas hospedeiras assinam um contrato mutuo, ainda na fase de elaborao do projeto, em que concordam em entregar os crditos de carbonos, em uma data futura, quando da certificao pelos rgos competentes. Por outro lado, os compradores, constitudos pelos pases desenvolvidos industrialmente, se compromete a efetuar o pagamento pelos crditos recebidos. Logo, verificase uma similaridade aos contratos a termo em que ambas as partes se comprometem a entregar o combinado numa data futura, por um preo determinado. (BRIGHAM, 2001). Pelias et. al. (2007) em um estudo realizado em empresas brasileiras, sobre o tratamento contbil de crditos de carbono, verificou-se que 50% afirmaram que os crditos de carbono deveriam ser reconhecidos como Ativo Financeiro, discordando do reconhecimento como um estoque. Neste contexto, considerando os expressivos valores movimentados neste mercado, bem como que estes valores no esto sendo reconhecidos de forma padronizada e que os projetos de MDLs brasileiros constituem-se em um potencial redutor de emisses, conforme mostra a Figura 02, verifica-se a necessidade dos agentes governamentais criarem normas que regulem este mercado, dado que as relaes comerciais tem sido intensa, cujos principais compradores esto apresentados na Figura 03.

Com relao ao perfil dos projetos e os respectivos compradores, a Tabela 01 apresenta como esto distribudas a carteira de projetos de cada pas, bem como, qual o peso de cada projeto nas opes de compras de cada comprador. Por fim, verificou-se que os maiores compradores dos crditos de carbono provenientes de projetos de MDL brasileiro (Sua e Reino Unido), so, tambm, os principais interessados pelos projetos que mais contribuem para reduo de emisses na atmosfera, demonstrado na Figura 02, conforme a seguir: Em relao a Aterro Sanitrio temos 28% das compras efetuada pelo Reino Unido, 22% pela Sua, 16% pela Holanda, 16% pelo Japo, 6% pela Frana, 6% pela Alemanha e 3% pela Espanha. J em relao o 2 maior redutor de emisso, Indstria Qumica, os principais compradores foram: 33% Reino Unido, 33% Sua, 17% Frana, 8% Japo e 8% Holanda. Desta forma a pesquisa indicou que h uma grande procura por esses dois pases (Reino Unido e Sua) por projetos de MDL no Brasil em funo da preocupao desses pases com o cumprimento das metas estabelecidas pelo Protocolo de Kyoto, indicando um sinal de que os mesmos precisam de crditos para compensar suas emisses.
Pases compradores N de Proj. Aterro Sanitrio % de part. pas na categoria % dos proj. em relao ao total adquirido de cada pas 25,0% 0,0% 28,6% 21,7% 28,6% 22,7% 0,0% 0,0% 33,3% 0,0% 8,4% 11,3% N de Proj. Indstria e Energia % de part. pas na categoria % dos projetos em relao ao total N de Proj. Suinocultura % de part. pas na categoria % dos projetos em relao ao total adquirido 50,0% 50,0% 14,3% 4,3% 14,3% 4,5% 33,3% 100,0% 0,0% 12,5% 41,0% 45,0% N de Proj. Indstria Qumica % de part. pas na categoria % dos projetos em relao ao total Quantidade total de projetos adquiridos 4 2 7 23 7 22 3 1 3 8 83 80 243

Canada Finland France Japan Germany Netherlands Norway Portugal Spain Sweden Switzerland United Kingdom of Great Britain Total Geral

1 0 2 5 2 5 0 0 1 0 7 9 32

3% 0% 6% 16% 6% 16% 0% 0% 3% 0% 22% 28% 100%

1 1 2 16 4 15 2 0 2 7 38 31 119

1% 1% 2% 13% 3% 13% 2% 0% 2% 6% 32% 26% 101%

25,0% 50,0% 28,6% 69,6% 57,1% 68,2% 66,7% 0,0% 66,7% 87,5% 45,8% 38,8% 604%

2 1 1 1 1 1 1 1 0 1 34 36 80

3% 1% 1% 1% 1% 1% 1% 1% 0% 1% 43% 45% 99%

0 0 2 1 0 1 0 0 0 0 4 4 12

0% 0% 17% 8% 0% 8% 0% 0% 0% 0% 33% 33% 99%

0,0% 0,0% 28,6% 4,3% 0,0% 4,5% 0,0% 0,0% 0,0% 0,0% 4,8% 5,0%

Pases Compradores x RCEs

90 80 70 60 50 40 30 20 10 0
Pases Compradores x RCEs Alema Canad Espan Finln Fran Holan Norue Portu Reino Japo Sucia Sua nha ha dia a da ga gal Unido 7 4 3 2 7 22 23 3 1 80 8 83

Tabela 01 Carteira de projetos de MDLs de cada pas Fonte: Silva Jnior, 2011

5. Consideraes Finais
O presente artigo teve por objetivo analisar as abordagens tericas consideradas no reconhecimento dos crditos de carbono pela literatura, bem como, traar o perfil dos projetos de MDL desenvolvidos no Brasil, quais os projetos de MDL que mais geram crditos de carbonos e que mais tendem a gerar receitas para as empresas, quem so os maiores compradores e quais os projetos mais negociados. Para isto, investigou-se 191 projetos de MDL devidamente aprovados pelo Ministrio da Cincia e Tecnologia (MCT) e pelo Comit Intergovernamental de Negociaes para Conveno-Quadro das Naes Unidas sobre Mudana do Clima (UNFCCC). Realizou-se um estudo exploratrio, cuja metodologia aplicada contemplou a utilizao de dados secundrios, coletados a partir dos DCPs analisados, bem como dos sites do MCT e UNFCCC. Verificou-se nos resultados apresentados que os projetos de MDL desenvolvidos no Brasil so potenciais geradores de crditos de carbono e possuem demanda dos pases industrializados, sobretudo por projeto do setor energtico e suinocultura, que juntos representam 82% das compras, (55% Indstria e Energia) e (27% Suinocultura). Assim, notou-se que os projetos focados em energia renovvel e suinocultura so os mais requisitados pelos compradores. Por 75

Figura 03 Pases Compradores de RCEs Brasileiros Fonte: Silva Jnior, 2011

No tocante ao perfil dos projetos de MDL desenvolvidos no Brasil, a Figura 03 demonstra quais pases desenvolvidos compraram crditos de carbono. Observou-se nos DCPs analisados que para um mesmo projeto brasileiro, existiam mais de um pas comprando. A pesquisa indicou que os maiores compradores dos crditos de carbonos provenientes de projetos de MDL do Brasil foram Sua, responsvel por 34,2% das compras e o Reino Unido com 32,9%. Os 33% restantes ficaram distribudos entre: Japo (9,5%), Holanda (9,1%), Sucia (3,3%), Frana (2,9%), Alemanha (2,9%), Canad (1,6%), Noruega (1,2%), Espanha (1,2%), Finlndia (0,8%) e Portugal (0,4%). 74

outro lado, verificou-se que os projetos menos negociados (Aterro Sanitrio - 13% e Indstria e Qumica - 5%) so os projetos que mais obtm crditos de carbonos, sendo responsvel por 66,27% das redues verificadas nos projetos, que pode ser explicado em virtude desses tipos de projetos apresentarem potencial de aquecimento muito superior ao CO2, a exemplo do xido nitroso (N2O). Destaca-se que os projetos analisados movimentaram aproximadamente US$ 214 milhes no mercado de carbono brasileiro, por ano. Quanto aos maiores compradores, verificou-se uma grande procura por parte da Sua e Reino Unido, sendo responsveis por 34,2% e 32,9% das compras efetuadas. Esses pases so os principais compradores, tambm, dos projetos focados em energia renovvel e Suinocultura, sendo responsveis por 58% das compras de projetos de Indstria e Energia e 88% dos projetos de Suinocultura. Observou-se na literatura que no existe uma concepo unnime quanto ao reconhecimento dos crditos de carbono como Ativo Intangvel, Estoque e derivativos, no patrimnio das empresas brasileiras. Contudo verificou-se que existe uma tendncia em reconhec-los como derivativos, dado as caractersticas semelhantes s de ativo financeiro, sobretudo em funo de ser negociado nos moldes de contrato a termo, na maioria dos casos. Dessa forma, conclui-se que o mercado de carbono brasileiro promissor para a diversificao dos negcios das empersas e tem movimentado um grande volume de recursos, contudo a falta de regulamentao, bem como, a ausncia de procedimentos contbeis padro para os crditos de carbono est fazendo com que este mercado seja pouco atrativo para os novos entrantes, sobretudo em virtude dos demonstrativos apresentarem informaes distorcidas. Os resultados apresentados chamam a ateno para a necessidade do pronunciamento de rgos como a CVM, Receita Federal e Banco Central do Brasil. Por fim, sugere-se a realizao de pesquisas futuras investigando os tratamentos contbeis aplicados, pelas empresas brasileiras, aos crditos de carbono, dos 191 projetos aqui estudados, como tambm estudar o assunto em outros pases, a exemplo da China, ndia e Mxico comparando-se os critrios de reconhecimento.

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Sobre o(s) Autor(es)

Antonio Costa Silva Junior: Doutorado em Engenharia Industrial pela Universidade Federal da Bahia (2011), Mestrado em Engenharia Ambiental pela Universidade Federal da Bahia (2007), Especializao em Auditoria Fiscal pela Universidade Estadual da Bahia (2005) e Graduao em Cincias Contbeis pela Universidade Estadual da Bahia (2004). Atualmente, exerce a funo de magistrio superior como professor. Integrante do grupo do Laboratrio de Anlise Poltica Mundial (LABMUNDO) onde atua como coordenador do subgrupo de Pesquisa que estuda Contabilidade e Mercado de Carbono Carbon Contbeis e do Programa de Engenharia Industrial (PEI), ambos da Universidade Federal da Bahia. Experincia nas reas de Contabilidade, Controladoria Ambiental, Logstica, Mercado de Capitais e Engenharia Ambiental com nfase em Gesto Ambiental e Produo Mais Limpa. Andr Luis Rocha de Souza: Doutorando em Engenharia Industrial pela Universidade Federal da Bahia, Escola Politcnica. Mestre em Administrao pela Universidade Federal da Bahia, Escola de Administrao. Especialista em Finanas Empresariais pela Universidade Federal da Bahia, Escola de Administrao. Bacharel em Cincias Contbeis pela Fundao Visconde de Cairu. Atualmente, Professor da UNIME Unio Metropolitana de Educao e Cultura. Membro da Comisso de Assuntos Relacionados Contabilidade Social e Ambiental do Conselho Regional de Contabilidade do Estado da Bahia (CRCBA). Pesquisador integrante do grupo de pesquisa LABMUNDO (Laboratrio de Anlise Poltica Mundial)/ NPGA-Ncleo de Ps-Graduao em Administrao e Vice-Coordenador do Grupo de Pesquisa que estuda Contabilidade e Mercado de Carbono - Carbon Contbeis.

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