Aplicatii Stagiu An III semestru I - 2013 Forma scrisa pe hartie la CECCAR

Forma electronica la adresa florentin_caloian@yahoo.com in fisier doc

Aplicatiile repre inta pre entarea rationamentului professional in legatura cu urmatoarele aspecte! www.referat.ro

1. Studiu de caz privind IAS 2. Contabilitatea stocurilor - IAS 2 1.Obiectivul IAS 2 Este stabilirea si tratarea la maxim de acuratete a tuturor stocurilor care sunt active. In acest sens stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mica dintre costul istoric si valoarea neta realizabila, problema fundamentala fiind legata de calcularea costului stocurilor, care vor trebui recunoscute ca active si reportate pana cand veniturile aferente sunt recunoscute (conceptul conectarii veniturilor cu c eltuielile!. Standardul trateaza toate stocurile care sunt active cum sunt cele detinute pentru a fi vandute pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, cum sunt cele in curs de productie in vederea vanzarii, cum sunt cele sub forma de materii prime, materiale si alte consumabile ce urmeaza a fi folosite in procesul de productie sau cum sunt cele pentru prestarea de servicii. In cazul prestarii de servicii, stocurile includ costul serviciilor pentru care intreprinderea nu a recunoscut inca venitul aferent (de exemplu, in activitatile in curs de executie desfasurate de auditori, ar itecti si avocati!. IAS 2 da indicatii in ceea ce priveste normele de baza cu privire la modul de determinare a costului stocurilor ce urmeza a fi reportat in bilant precum si de recunoastere ulterioara ca o c eltuiala, incluzand orice reducere a valorii contabile la valoarea neta realizabila. Aceasta nu se aplica stocurilor de animale vii, produselor agricole si forestiere, minereurilor in cazul in care acestea sunt evaluate la valoarea neta realizabila (conform practicii in domeniu!. Aceasta excludere se aplica numai producatorilor de stocuri, prelucratorii sau alte unitati de procesare sau transformare nefiind exclusi de la prevederile IAS 2. 2. "rincipiile# politicile contabile trebuie sa tina cont de faptul ca stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta, in concordanta cu principiul prudentei. $ratamentul contabil tine cont, in primul rand, de faptul ca stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta, in concordanta cu principiul prudentei. %ostul bunurilor cuprinde toate costurile aferente ac izitiei si prelucrarii, precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul curent& ' costuri aferente ac izitiei, cum ar fi pretul de ac izitie si taxele de import( ' costuri aferente prelucrarii, si anume& manopera directa, costuri aferente regiei de productie (regia variabila
1

de productie, regia fixa de productie alocata la capacitatea normala de productie!. ' alte costuri, cum ar fi de proiectare, de indatorare, etc. %ostul serviciilor cuprinde toate costurile direct anga)ate in prestarea serviciilor, de exemplu& ' bunurile consumabile, ' manopera si alte costuri de personal, ' c eltuieli de regie atribuibile. "entru masurarea costului stocurilor pot fi utilizate urmatoarele te nici& ' costul actual( ' metoda costului standard, care ia in considerare nivelurile normale ale materialelor si consumabilelor, manoperei si capacitatii de productie, revizuiri periodice pentru a aproxima costurile actuale. ' metoda pretului cu amanuntul care este folosita atunci cand nu se pot utiliza costurile actuale, reduce valoarea vanzarilor cu valoarea mar)ei brute pentru a calcula costul, procentul mediu este utilizat pentru fiecare grupa omogena de elemente, ia in considerare preturile sub nivelul pietei. %ostul actual al stocurilor poate fi calculat utilizand urmatoarele formule de determinare a costului& ' identificarea specifica( ' costul mediu ponderat( ' *I*O( ' +I*O. ,aloarea stocurilor este, de obicei, diminuata pana la valoarea realizabila neta pe baza urmatoarelor principii& ' element cu element( ' elementele similare sunt, de regula, grupate( ' fiecare serviciu este tratat ca element separat. -rmatoarele elemente trebuie recunoscute in contul de profit si pierdere drept c eltuieli& ' costul stocurilor vandute( ' diminuarea valorii stocurilor pana la valoarea realizabila neta( ' pierderile la nivelul stocurilor( ' pierderile neobisnuite( ' regiile de productie nealocate. ..%oncordanta cu IAS'urile trebuie concretizata prin intelegerea definitiilor pe care le da acest standard in ceea ce priveste stocurile. Stocul este definit a fi reprezentat de toate activele obtinute in scopul revanzarii pentru desfasurarea normala a activitatii, inclusiv terenuri si mi)loace fixe. -n activi ac izitionat in alte scopuri decat vanzarea in desfasurarea normala a activitatii nu devine stoc in baza unei decizii ulterioare de vanzare a acestuia. Stocul furnizorilor de servicii include costul atras de serviciile oferite dar pentru care au fost recunoscute veniturile aferente, c iar daca acestea se impune sa fie la un nivel minimal in conformitate cu IAS 1/ ' ,enituri, ce prevede ca veniturile obtinute din servicii sa fie recunoscute pe baza metodei gradului de finalizare. ,aloarea realizabila neta este definita ca fiind pretul de vanzare estimat ce ar putea fi obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finalizarea bunului si a costurilor necesare vanzarii. %osturile de vanzare trebuie sa includa toate costurile directe identificabile, cum ar fi cele de transport, comisioanele agentilor de vanzari, etc. Astfel costurile pot fi calculate in mod explicit sau pot fi estimate ca procent al pretului de vanzare ce se considera a rezonabil prin prisma experientei anterioare. %osturile de finalizare si de vanzare nu trebuie a)ustate pentru a obtine profit prin actiunea de finalizare si vanzare.
2

Evaluarea stocurilor se face (in unele tari! la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea de piata unde valoarea de piata este definita ca valoarea cea mai mica dintre costul de inlocuire si valoarea realizabila neta (in nici un caz mai mica decat valoarea realizabila neta diminuata cu o mar)a normala a profitului!. 0. Studiu de caz& IAS 2 stipuleaza ca stocurile sa fie evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta, evitand complicatiile ce pot apare in aplicarea principiului celei mai mici valori dintre cea a costului si a valorii de piata. %onform acestui principiu costul de inlocuire constituie, de obicei, evaluarea valorii de piata, cu exceptia cazului in care valoarea realizabila neta este mai mica, caz in care aceasta devine valoarea de piata. 1ar, in cazul in care costul de inlocuire este mai scazut, stocurile nu trebuie evaluate la o valoare mai mica decat valoarea realizabila neta, redusa cu mar)a normala de profit. %ostul stocului cuprinde costul tuturor materialelor care intra direct in procesul de productie al acestuia precum si costurile de transformare a acelor materiale in produsul ce urmeaza a fi vandut. %osturile materiale directe cuprind, in plus fata de costul de cumparare, toate costurile necesare aducerii acestora in conditia si amplasarea lor curenta, inclusiv costurile de transport, taxe vamale de import, costuri de asigurare, depozitare si manipulare, reducerile facute pentru discount'urile comerciale (toate discount'urile de care a beneficiat intreprinderea ca urmare a platii imediate a facturilor pentru stocuri trebuie considerate ca 2alte elemente similare2 si deduse din costurile stocului, sau sunt reflectate ca venit financiar, in cazul in care sunt nesemnificative!, rabaturile precum si alte elemente similare. 1iferentele rezultate din sc imbul valutar pot fi incluse, in anumite conditii destul de rar indeplinite, in costul de ac izitionare a stocului (IAS 21 ' Efectele modificarilor cursurilor de sc imb valutar!. Aceleasi principii generale care se aplica in cazul ac izitiilor se aplica si in cazul determinarii costurilor cu personalul (salarii si alte costuri asimilate! anga)ate direct in procesul de productie. Salariile personalului de control si auxiliar sunt de obicei denumite c eltuieli cu munca indirecta si incluse in regie. 3egia de productie reprezenta acele costuri de prelucrare ce nu pot fi asociate in mod direct cu unitatile de produs (aceasta inseamna toate costurile pe care le implica aducerea stocului la conditia si amplasamentul curent, cu exceptia costurilor materiale directe si a c eltuielilor cu munca directa!. 3egia de productie include c eltuieli cu munca indirecta (cum ar fi salariile personalului de supraveg ere a procesului de productie si personalul administrativ al fabricii!, materiale indirecte (consumabile si alte elemente ce nu sunt de regula considerate in mod individual!, amortizarea corespunzatoare procesuluii de prelucrare si spatiilor aferente, c eltuieli de intretinere, pentru lumina si energie, incalzire, anumite impozite (dar nu impozit pe venit!, precum si toate celelalte costuri pe care le implica functionarea afacerii. $e nologia procesului de productie este de regula inclusa in regie dar, de obicei, aici nu este inclusa te nologia unui proces experimental. 3egia de productie nu trebuie sa includa c eltuielile de vanzare si in general nu include c eltuielile generale si administrative. %u toate acestea, anumite intreprinderi pot clasifica drept c eltuieli generale si administrative costuri ce apar, in mod direct sau indirect, in procesul de aducere a unui articol la conditia si amplasarea curenta. Astfel de costuri se pot aloca stocului, indiferent de moduld e clasificare de catre intreprindere. -nele exemple pot include salariile si beneficiile aferente personalului administrativ al fabricii, taxe locale, servicii de paza pentru anumite amplasamente si operatiuni. In plus, antreprenorii pot include c eltuielile administrative si generale in costurile contractuale, cu conditia ca aceste c eltuieli sa fie trecute in mod specific in sarcina clientului conform condtiilor contractuale (IAS 14 ' %ontracte de constructii!. %osturile care nu apar in realitate, dar care pot fi atribuite in scopuri manageriale (cum ar fi dobanda atribuita capitalului si amortizarea atribuita! nu trebuie incluse in costul stocului.
3

%osturile de regie trebuie alocate pe stocuri. 5etodele costului direct, ce trateaza c eltuielile de regie ca un cost aferent perioadei, nu sunt permise. Alocarea regiei fixe trebuie sa se faca pe baza capacitatii normale (%apacitatea normala reprezinta productia prognozata a fi realizata in medie pe parcursul a cateva perioade de timp in anumite conditii preconizate, care nu inseamna neaparat capacitatea totala de productie a unei facilitati, sau eventual ceva apropiat de capacitatea totala, capacitatea normala fiind in general mai mica decat capacitatea totala!. In standard nu se specifica numarul perioadelor de timp ce urmeaza a fi luate in considerare, aceasta reprezentand o problema de rationament ce trebuie sa ia in considerare natura intreprinderii, precum si factori cum ar fi efectele ciclice, ciclul de viata al produsului, precum si acuratetea prognozelor. %apacitatea normala trebuie sa fie realista, fara a se constitui intr'un reper care trebuie atins. %osturile cu regia variabila de productie sunt alocate pe fiecare unitate de produs pe baza productiei reale. %osturile cu regia nealocata sunt trecute pe c eltuieli in perioada de exercitiu in care apar. "rodusele care sunt obtinute simultan (obtinerea unui produs care are ca efect obtinerea altui produs# produse cuplate# produse comune! pot fi identificate pentru fiecare produs in acelasi mod ca si costuri ale produselor obtinute separat. %osturile inainte de punctul respectiv (denumite costuri cuplate# comune! trebuie alocate fiecarui produs printr'o metoda rezonabila (de exemplu, pe baza valorii relative a vanzarii produselor la separare!. Esenta metodei 2valorii relative a vanzarilor2 consta in faptul ca toate produsele cuplate rezultate in cadrul aceluiasi proces apar ca fiind in mod egal profitabile. Ipoteza profitabilitatii egale a produselor cuplate este, cel putin, la fel de )ustificata ca oricare dintre infinitele presupuneri posibile ce implica profitabilitati relative variabile, in mod special atunci cand factorii de poroductie nu pot fi modificati prin sc imbarile aduse procesului de productie. "rin urmare, o metode de alocare a costurilor compuse nu trebuie utilizata atunci cadn aceasta tinde sa arate un produs ca fiind in mod semnificativ mai profitabil decat altele, daca nu exista o )ustificare obiectiva pentru a proceda astfel. "rodusele secundare reprezinta produse cuplate cu valoare relativa nesemnificativa. %onsiderarea acestora ca produse cuplate nu este eficienta, fiind rezonabila si aplicabila in acest caz, asa numita metoda a produselor secundare. In acest fond, produsele secundare reprezinta costuri alocate la o valoare ec ivalenta cu valoarea neta a vanzarilor prin deducerea valorii nete a vanzarilor acestora din totalul costurilor de productie. %ostul net de productie este alocat produsului ramas sau produselor ramase. IAS 2 prevede ca unele cantitati neobisnuite de materiale pierdute in procesul de productie (rebuturi!, forta de munca sau alte costuri de productie trebuie inregistrate pe c eltuieli la momentul aparitiei, si nu incluse in costul stocului. In plus, trebuie sa se tina cont de faptul ca valorile normale de rebuturi sau pierderi sunt incluse in mod corespunzator in stoc ca parte a costului de obtinere a unitatilor de produs ce urmeaza a fi generate. $ot el permite capitalizarea c eltuielilor de depozitare numai in cazul in care depozitarea este necesara in procesul de productie anterior unei viitoare faze de productie. In cazul in care o intreprindere opteaza pentru capitalizarea costurilor aferente imprumuturilor, trebuie facuta referire la IAS 2. ' %osturile indatorarii, prentru a determina masura in care este corespunzatoare includerea costurilor indatorarii in costul stocurilor. IAS 1/ solicita ca veniturile rezultate din serviciile prestate sa fie recunoscute in mod obisnuit utilizand metoda gradului de finalizare. %onform acestei metode (prezentata in IAS 11 ' %ontracte de constructii! veniturile sunt recunoscute in cursul unei perioade in masura in care serviciile sunt prestate. %orespunzator, costurile aferente acestor servicii sunt inregistrate pe c eltuieli in perioada respectiva. %a o consecinta, bilantul furnizorilor de servicii reflecta, in general, valori relativ mici aferente stocurilor. %ostul stocurilor unui furnizor de setrvicii consta in acele costuri aparute in urma furnizarii serviciului dar pentru care veniturile au fost deocamdata recunoscute. "rincipalele costuri ce apar constau, in mod obisnuit, in costuri privind manopera si din alte costuri legate de personalul direct
4

anga)at in furnizatea serviciului, inclusiv personalul insarcinat cu supraveg erea. In plus, toate costurile indirecte asociate furnizarii serviciului, cum ar fi costurile privind cladirile, transportul, pregatirea profesionala, aprovizionari, etc. trebuie de asemenea alocate stocurilor aferente serviciului. %osturile cu manopera si costurile asociate aferente vanzarilor si personalului general administrativ nu trebuie incluse in stoc, insa trebuie recunoscute ca si c eltuiala in perioada in care au fost efectuate. %a te nici de masurare a costurilor exista mai multe metode. Metoda cu amanuntul (folosita in comertul cu amanuntul! constituie o metoda acceptabila de masurare a costului si este prevazuta de IAS 2 dar care nu trateaza in profunzime multitudinea problemelor pe care le implica aplicarea acestei metode. Se fac unel precizari cu privire la tratamentul contabil al sacderilor de pret si indica faptul ca acestea trebuie incluse in profitul brut (adica 2deasupra liniei2!, pe cand tratamentul contabil predominant in practica este de a le exclude (adica 2sub linie2!. $ratamentul 2sub linie2 (care este mai conservator! are ca rezultat scaderea valorii contabile a stocului sub cost, suficient ca sa asigure ca un profit brut normal este reportat la ultima vanzare si ca, se a)unge la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea de piata intr'o singura etapa. "e de alta parte, abordarea IAS 2 are in vedere intentia de a aproxima costul (si nu valoarea cea mai mica dintre cea a costului si valoarea realizabila net %a formule de determinare a costului, IAS 2 solicita utilizarea unei identificari specifice pentru alocarea costurilor pe stocuri a elementelor ce nu sunt in mod obisnuit fungibile, si a bunurilor si serviciilor produse si separate pentru anumite proiecte. "entru productia pe baza de comanda sau contract, unitatile sau loturile de stoc sunt adesea identificabile si specifice. %osturile sunt alocabile pe anumite activitati si loturi iar cea mai corespunzatoare metoda de corelare a costurilor cu veniturile rezulta din identificarea costurilor asociate in mod specific cu fiecare activitate sau lot, atat pentru aprtea din stoc cat si pentru cea vanduta. %u toate acestea utilizarea metodei identificarii specifice, in aceasta circumstanta, nu este ceruta de standardele nationale din unele tari, atunci cand o alta metoda este considerata a fi mai corespunzatoare. IAS 2 nu permite o astfel de alegere si solicita utilizarea metodei identificarii specifice in conditiile descrise. "entru toate tipurile de stoc (cu exceptia celor prevazute de IAS 2! tratamentul de baza il constituie metode mediei ponderate sau FIFO, iar metoda LIFO constituie tratamentul alternativ permis. In cadrul fiecarei formule dintre cele trei acceptabile, in aplicarea practica a acestora exista numeroase alternative. 1e exemplu, cresterile in metoda +I*O pot fi costuri alocate in baza costurilor de la inceputul anului, sfarsitul anului sau costurile medii. Standardul descrie metodele de aplicare numai la modul foarte general si orice metoda utilizata in mod curent este aparent acceptabila. 1ar indiferent de metoda de aplicare utilizata, aceasta trebuie utilizata intr'o maniera consegventa. In IAS 2 nu exista nici o prevedere cu privire la faptul daca o intreprindere trebuie sa foloseasca o singura formula de determinare a costurilor pentru toate stocurile care le detine in reteua sa de distributie, nationala sau internationala sau poate utiliza metode diferite pentru stocuri diferite. Se confirma ca fiecare intreprindere poate utiliza metode costului mediu ponderat, *I*O si +I*O pentru alocarea costurilor pe diferite clase de stocuri care prezinta caracteristici diferite in ceea ce piveste natura si modul de utilizare al acestora. 1e exemplu, metoda +I*O poate fi folosita pentru anumite tipuri de stocuri sau linii de productie, *I*O si metoda costului mediu ponderat pentru altele. 5etoda utilizata pentru o anumita clasa de stoc trebuie folosita in mod consecvent pentru clasa respectiva pentru activitatile in reteua internationala si de la o perioada la alta. In plus se solicita ca aceeai formula de determinare a costului sa fie utilizata pentru toate stocurile cu caracteristici similare in ceea ce priveste natura si modul de utilizare al acestora. Metoda LIFO poate fi considerata pentru utilizare in perioadele de crestere a preturilor pentru ca reduce efectele profiturilor ce rezulta din corelarea costurilor din perioadele anterioare cu preturile actuale de vanzare. -tilizarea metodei +I*O in astfel de conditii poate
5

avea ca rezultat o corelare mai semnificativa a costurilor curente cu veniturile curente in contul de profit si pierdere. $otusi, stocurile sunt raportate la costurile perioadei anterioare, ce ar putea fi mai putin relevante pentru perioada curenta, distortionand prin urmare rezultatele financiare. 5etoda +I*O poate distorsiona rezultatele din activitatea de exploatare intr'o perioada in care nivelul stocurilor scade sub nivelul existent la inceputul perioadei, avand, prin urmare, ca rezultat includerea costurilor vec iului stoc (din perioada anterioara! in costul vanzarilor. In aceste conditii, daca efectul este semnificativ, trebuie facuta o prezentare corespunzatoare a informatiilor in situatiile financiare. 5etoda +I*O necesita in general calcule complexe si in practica exista diferite metode de aplicare a formulei de calcul +I*O. In anumite cazuri, formula metodei +I*O poate prezenta probleme serioase in procesul de aplicare, de exemplu atunci cand sunt introduse materiale noi pentru inlocuirea altor materiale din produs, sau cand au loc lic idari de stoc substantiale ca rezultat al vanzarii unei sucursale sau filiale. 1atorita complexitatii metodei +I*O nu este fezabil, in general, sa se efectueze calculele pe perioade interimare in decursul unui an de raportare financiara a intreprinderii. Situatiile financiare pentru astfel de perioade interimare au la baza, de regula, estimari pentru determinarea valorii stocurilor prin metoda +I*O. 3educerea valorilor conatabile la valoarea realizabila neta poate fi necesara datorita scaderii preturilor de vazanre, sau datorita cresterii costurilor de finalizare sau costurilor directe de vanzare. In plus, este posibil ca unele produse sa se fi deteliorat sau altele sa fi fost detinute in cantitati ce nu se preconizeaza a fi vandute intr'o perioada de timp rezonabila. In aceste conditii, valoarea contabila a stocurilor trebuie scazuta sub nivelul costului la valoarea ce se preconizeaza a fi recuperata din vanzarea acestora. 1ar, scaderea valorii contabile ia in considerare costurile estimate de finalizare si vanzare, dar nu trebuie sa includa un profit brut aferent acestor costuri. Scaderea valorii contabile la valoarea realizabila neta trebuie determinata element cu element, cu exceptia cazurilor in care realitatea nu permite evaluarea fiecarui element, iar elementele stocului sunt similare sau complementare. Elementele sunt similare sau complementare atunci cand provin din aceeasi linie de produs, au scopuri sau utilizari finale si sunt produse si vandute pe piata in aceeasi zona geografica. Aceasta pare sa prezinte un grad standard mult mai strict pentru gruparea stocurilor decat cel aplicat in unele tari unde gruparea stocului din acest punct de vedere reprezinta o practica uzuala. ,aloarea realizabila neta trebuie determinata avand la baza conditiile existente la data inc eierii bilantului. Aceasta evaluare, totusi, necesita exercitarea rationamentului profesional. "rin urmare trebuie avute in vedere toate informatiile disponibile, inclusiv modificarile ulterioare ale preturilor de vanzare sau costurilor. 1e exemplu, o crestere ulterioara a pretului va demonstra probabil ca o scadere a pretului ce a avut loc anterior datei bilantului a fost temporara si ca nu este necesara nici o reducere a valorii contabile a stocului (sau este necesara o reducere mai mica!. O scadere ulterioara a pretului poate indica o problema ce a existat la data bilantului, cum ar fi o reducere a pretului de vanzare al unui produs competitiv. In consecinta, modificarile ulterioare in preturile de vanzare sau costuri trebuie analizate pentru a se determina daca acestea reprezinta punctul culminant al unor conditii prezente la data bilantului sau pot fi atribuite unor evenimente ce apar in perioadele ulterioare. In mod evident, cu cat momentul aparitiei acestor modificari este mai indepartat de data bilantului cu cat este mai putin probabil sa fie atribuit unui eveniment ulterior. IAS 2 solicita ca o reducere a valorii contabile la valoarea realizabila neta luata intr'o perioada anterioare sa fie stornata atunci cand conditiile ce au constituit motivul reducerii valorii contabile au incetat sa existe. In cazul marfurilor sau altor produse finite, ori servicii ce sunt subiect al unor frecvente fluctuatii de piata, aceasta practica ar putea avea ca rezultat oscilatii dramatice ale rezultatelor activitatii de exploatare numai din castigurile si pierderile nerealizate. $ot IAS 2 solicita prezentarea de informatii privind reducerile valorii contabile semnificative ce au fost stornate in perioada de exercitiu si conditiile aferente acestora.
6

"rezentarea informatiilor solicitata de IAS 2 are mai multe cerinte& ' de a nu considera ca o cerinta uzuala in ceea ce priveste prezentarea informatiilor evidentierea separata a informatiilor privind valoarea de inregistrare a stocului ce a fost redusa la valoarea realizabila neta. $otusi se considera ca este important pentru valoarea prognozata a situatiilor financiare ca utilizatorii sa cunoasca valoarea stocurilor unei intreprinderi, a caror valoare contabila a fost redusa. ' prezentarea informatiilor solicitata este utila in efectuarea comparatiilor datorita caracterului special al metodei +I*O. $otusi, aceasta necesita calcularea valorii stocului la data bilantului utilizand fie metoda mediei ponderate, metoda *I*O sau metoda costurilor curente. 1in punct de vedere practic, informatiile necesare pentru aceasta calculatie sunt de regula disponibile, iar in cele mai multe din cazuri, diferentele intre aceste trei metode sunt nesemnificative. ' formatele alternative permise pentru prezentarea informatiilor referitoare la costurile aferente veniturilor raportate pentru perioada de exercitiu sunt consecvente cu diverse formate ale contului de profit si pierderi, ce sunt permise in multe tari si aprobate de %omunitatea Europeana. ' IAS 2 solicita prezentarea informatiilor privind valoarea de inregistrare a stocurilor, clasificate intr'o maniera corespunzatoare tipului de intreprindere. %ele mai uzuale clasificari sunt aprovizionarile, materii prime, productia in curs de executie si productia finita. $otusi, acste clasificari nu sunt potrivite pentru toate intreprinderile si trebuie utilizate numai in mod corespunzator. Odata facuta alegerea, clasificarea trebuie aplicata in mod consecvent. %u alte cuvinte, costul istoric trebuie sa includa o alocare sistematica a costurilor generale de productie care se refera la aducerea stocurilor in pozitia si amplasarea lor curenta. Alocarea costurilor generale fixe se face in baza capacitatii normale a spatiilor de productie. 1eci, situatiile financiare trebuie sa prezinte urmatoarele informatii& ' politicile contabile, inclusiv formulele utilizate pentru determinarea costului( ' valoarea contabila totala a stocurilor si valoarea contabila a fiecarei categorii de stocuri( ' valoarea stocurilor inregistrate la valoarea realizabila neta( ' valoarea oricaror diminuari si stornari ale diminuarii valorii stocurilor( ' circumstantele# evenimentele care au condus la stornarea diminuarii valorii stocurilor( ' stocurile ga)ate in contul datoriilor( ' valoarea contabila a diminuarii valorii pana la valoarea realizabila neta daca aceasta este semnificativa ca marime, incidenta sau natura( ' costurile stocurilor recunoscute drept c eltuiala sau costurile de exploatare imputabile veniturilor din activitatile curente, clasificate dupa natura lor si considerate c eltuiala( ' in cazul utilizarii metodei +I*O, se evidentiaza diferenta dintre valoarea bilantiera a stocurilor si& fie valoarea cea mai mica dintre costul calculat conform *I*O sau costul mediu ponderat si valoarea realizabila neta, fie valoarea cea mai mica dintre costul curent la data bilantului si valoarea realizabila neta.

2. Studiu de caz privind IAS 12. Evolu6ia st7rii de ec ilibru financiar al 8ntreprinderii. 3entabilitate. Studiu de caz 9ilan6urile contabile ale 8ntreprinderii pe ultimii trei ani se prezint7 astfel&
7

:'2 Imobiliz7ri necorporale (brevete! Imobiliz7ri corporale Stocuri %rean6e 1isponibilit76i %apital social 3ezerve Obliga6ii nefinanciare Obliga6ii financiare .;;.;;; 4;;.;;; 1.=;;.;;; 1./;;.;;; 1=;.;;; 0=;.;;; 4;.;;; 2.22;.;;; 1./4;.;;;

:'1 .;;.;;; <;;.;;; 1.</;.;;; 1.</;.;;; 12;.;;; 0=;.;;; <;.;;; 2.2=;.;;; 1.<2;.;;;

: .;;.;;; 0/;.;;; 1./;;.;;; 1./<;.;;; 1/;.;;; 0=;.;;; <;.;;; 2.>;;.;;; 1.01;.;;;

Se cere& a. S7 analiza6i 8n dinamic7 principalele func6ii ale 8ntreprinderii ?i evolu6ia st7rii de ec ilibru financiar al 8ntreprinderii. (0 p.! b. S7 analiza6i evolu6ia pragului de rentabilitate al 8ntreprinderii ?tiind c7 rata de remunerare a activelor 8n pia67 s'a men6inut la 12@, iar rata de capitalizare a firmei a fost de 1=@. (0 p.! c. %e valoare ar fi avut bilan6ul total din anul n, la finele anilor n'< ?i nA0, (2 p.! A."entru analiza 8n dinamic7 a func6iilor 8ntreprinderii este necesar7 realizarea bilan6ului func6ional. Analiza func6iei de investi6ii& se face prin raportarea imobiliz7rilor # total active x 1;; n'2 n'1 n 4;;.;;; #2.1.;.;;;B1;; C 02,2=@ <;;.;;; #1./.;.;;;B1;; C .2,>4@ 0/;.;;; #1.<2;.;;;B1;; C 24,<.@

''''au sc7zut investi6iile. Analiza func6iei de exploatare& se face prin raportarea activelor circulante totale D obliga6iile nefin. total activ n'2 1.;/;.;;; #2.1.;.;;;B1;; C =;,>;@ n'1 1.11;.;;; #1./.;.;;;B1;; C <;,<<@ n 4<;.;;; #1.<2;.;;;B1;; C =4,2<@ Se observ7 canalizarea eforturilor 8ntreprinderii spre produc6ie. Analiza func6iei de trezorerie& 1;; D func6ie de investi6ii D func6ia de exploatare n'2 n'1 n 1;;'02,2='=;,> C >,;=@ 1;;'.2,>4'<;,<< C <,==@ 1;;'24,<.'=4,2< C 11,11@

+ic idit76ile fluctueaz7 ca urmare a cre?terii # descre?terii interesului fa67 de func6iile de investi6ii ?i exploatare.
8

Analiza func6iei de finan6are. "entru analiza func6iei de finan6are, relevant este calcularea capacit76ii de 8ndatorare ?i a levierului financiar. %apacitatea de 8ndatorare C capitaluri proprii # capital permanent n'2 n'1 n 20;.;;; #2.1.;.;;; C ;,112< 21;.;;; # 1./.;.;;; C ;,110> 21;.;;; # 1.<2;.;;; C ;,124

Se observ7 o cre?tere a capacit76ii de 8ndatorare ?i dac7 va dep7?i pragul de ;,= va exprima alte posibilit76i de 8ndatorare. +evierul financiar este un indicator de risc financiar C 1atorii totale # capitaluri proprii. AvEnd 8n vedere c7 cerin6a este analiza func6iilor 8ntreprinderii, 8n calculul levierului nu lu7m obliga6iile nefinanciare. n'2 n'1 n 1./4;.;;; #20;.;;; C >,// 1.<2;.;;; #21;.;;; C >,>1 1.01;.;;; # 21;.;;; C <,>1

Se observ7 c7 a crescut puterea de acoperire a datoriilor din capitalurile proprii. Inversul levierului este rata autonomiei financiare C capitaluri proprii # datorii totale, care dac7 este F 1 arat7 capacitatea de acoperire a datoriilor din capitalurile proprii. n'2 n'1 n 1#>,// C ;.12<4 G 1 1#>.>1 C ;.124> G 1 1#<.>1 C ;.104; G 1

1e?i coeficientul ratei autonomiei financiare a crescut 8n timp, 8n nici o perioad7 nu se pot acoperi datoriile din capitalurile proprii. "ragul de rentabilitate C activ net corectat B i , iC rata de remunerare a activelor Activ net corectat C capital propriu

:'2 Activ net corectat "rag de reantabilitate 20;.;;; 2/./;;

:'1 21;.;;; 2=.2;;

: 21;.;;; 2=.2;;

A:% C %apitaluri proprii C $otal active D 1atorii C 21;.;;;

9

"entru determinarea valorii bilantului din anul n corespunzator anului n'< se foloseste te nica capitalizarii& x(1Ai!n C H , unde H C A:%ontabil C 21;;;;, i C 1=@, nC< rezulta IC 4;.>/4 xC21;.;;;#(1A;,1=!C4;.>/4 "entru determinarea valorii bilantului din anul n corespunzator anului nA0 folosim te nica actualizarii& x C H # (1Ai!n, unde x C A:%ontabil C 21;;;;, i C 1=@, nC0 rezulta HC .<>.241 HC 21;.;;;(1A;,1=!C.<>241 !. Studiu de caz privind IAS 1". 3aportarea pe segmente 1.Obiective si arie de aplicabilitate "rincipalul obiectiv al Standardului International de %ontabilitate (IAS 10' 3aportarea pe segmente! este de a stabili principiile de raportare financiara pe segmente D informatiile cu privire la diferite tipuri de produse si servicii pe care o entitate le produce si la zonele geografice diferite in care isi desfasoara activitatea D pentru a a)uta utilizatorii situatiilor financiare& ' sa inteleaga mai bine rezultatele anterioare ale entitatii( ' sa evalueze mai bine riscurile si beneficiile entitatii( ' sa emita opinii mai bine fundamentate despre entitatea luata ca intreg. Acest Standard va fi aplicat in seturi complete de situatii financiare publicate care corespund Standardelor Internationale de %ontabilitate. -n set complet de situatii financiare cuprinde bilantul, contul de profit si pierdere, situatia fluxurilor de trezorerie, situatia privind modificarea capitalurilor proprii, note cuprinzand un rezultat al politicilor contabiles emnificative si alte note explicative. Standardul International de %ontabilitate IAS 10' 3aportarea pe segmente se aplica tuturor entitatilor ale caror titluri de capitaluri proprii sau de datorie sunt tranzactionate pe o piata publica a valorilor imobiliare si celor care se afla in curs de a emite astfel de instrumente. 1aca o entitate ale carei titluri nu sunt tranzactionate public intocmeste situatii financiare care corespund Standardelor Internationale de %ontabilitate si doreste sa prezinte in mod voluntar informatiile financiare pe segmente trebuie sa o faca in totala concordanta cu acest Standard. O entitate D mama prezinta informatii pe segmente numai pe baza situatiilor financiare consolodate. 1aca o filiala a entitatii mama este ea insasi o entitate ale carei titluri de valori sunt tranzactionate pe o piata publica, atunci ea va prezenta informatii pe segmente in propriul ei raport financiar. 2. 1efinitii -n segment raportabil este un segment de activitate sau un segment geografic unde se aplica simultan urmatoarele conditii& ' ma)oritatea (mai mult de =;@! din veniturile sale din vanzari sunt castigate extern. ' veniturile sale din vanzari catre clientii externi si din tranzactii cu alte segmente, rezultatul segmentului (profit sau pierdere! sau activele sale reprezinta 1;@ sau mai mult din valoarea totala corespunzatoare tuturor segmentelor. Segmentul de activitate este o componenta distincta a unei entitati ce este anga)ata in furnizarea de bunuri si servicii care sunt subiectul riscurilor si beneficiilor diferite de cele ale altor segmente de activitate. *actorii ce trebuie luati in considerare la identificarea segmentelor de activitate sunt&
10

' ' ' '

natura bunurilor si serviciilor( natura proceselor de productie( tipul sau clasa de clienti pentru bunuri si servicii( metodele utilizate pentru distribuirea bunurilor sau furnizarea serviciilor.

Segmentul geografic este o componenta distincta a unei entitati care este anga)ata in furnizarea de bunuri si servicii in cadrul unui mediu economic specific si care este subiectul riscurilor si beneficiilor diferite de cele ale componentelor care opereaza in alte medii economice. *actorii ce ar trebui luati in considerare la identificarea segmentelor geografice sunt& ' similitudinea conditiilor economice si politice( ' relatiile dintre diferitele zone geografice( ' apropierea operatiunilor( ' reglementari privind controlul sc imbului valutar( ' riscurile valutare aferente. ,enitul pe segment este venitul raportat in cadrul contului de profit si pierdere, care este direct atribuibil unui segment si partea relevanta a venitului unei entitati care poate fi alocata unui segment pe o baza rezonabila. Aceasta include vanzari catre clientii externi si venituri din tranzactii cu alte segmente din cadrul aceleiasi entitati. Acest venit nu include& ' elemente extraordinare( ' venituri din dobanzi sau dividende in afara cazului in care activitatile segmentului au in primul rand o natura financiara( ' castiguri din vanzari ale investitiilor sau castiguri din stingerea datoriilor, in afara cazului in care activitatile segmentului au in primul rand o natura financiara. % eltuielile pe segment rezulta din activitatile de exploatare ale unui segment, care sunt direct atribuibile segmentului si din partea relevanta a unei c eltuieli ce poate fi alocata segmentului pe o baza rezonabila. Acestea includ c eltuielile ce privesc vanzarile catre clientii externi si c eltuielile ce privesc tranzactiile cu alte segmente ale aceleiasi entitati. % eltuielile pe segment nu includ& ' elementele extraordinare( ' dobanda, inclusiv dobanda generata de avansuri sau imprumuturi de la alte segmente, in afara cazului in care activitatile segmentului au in primul rand o natura financiara( ' pierderi din vanzari ale investitiilor sau pierderi din stingerea datoriilor, in afara cazului in careactivitatile segmentului au in primul rand o natura financiara( ' c eltuieli cu impozitul pe profit( ' si c eltuieli generale, cum ar fi cele referitoare la sediul central al entitatii, c eltuieli care se refera la entitate ca intreg, mai degraba decat la segmente individuale. 3ezultatele pe segment sunt veniturile pe segment minus c eltuielile pe segment. 3ezultatul pe segment este determinat inainte de a se face orice a)ustari pentru interesele minoritare. Activele pe segment sunt acele active de exploatare care sunt utilizate de un segment in activitatile sale de exploatare si care sunt direct atribuibile segmentului, sau care pot fi alocate segmentului pe o baza rezonabila. Activele pe segment nu includ& ' investitiile contabilizate conform metodei punerii in ec ivalenta, daca profitul sau pierderea acestora este inclusa in veniturile segmentului(
11

'

partea unui asociat in participatie din activele de exploatare ale unei societati controlate in comun, contabilizata prin metoda de consolidare proportionala. 1atoriile pe segment sunt acele datorii de exploatare care rezulta din activitatile de exploatare ale unui segment si care sunt direct atribuibile segmentului, sau care pot fi alocate segmentului pe o baza rezonabila. 1atoriile pe segment nu includ& ' datorii purtatoare de dob anda, daca rezultatele segmentului includ c eltuiala cu dobanda( ' partea unui asociat in participatie din datoriile unei entitati controlate in comun, contabilizata prin metoda de consolidare proportionala. 1atoriile pe segment nu includ datoriile din impozitul pe profit. Activitatile de exploatare sunt reprezentate de principalele activitati producatoare de venituri ale unei entitati si de alte activitati care nu sunt clasificate ca activitati de investitii sau de finantare. .. "rezentarea informatiilor "rin fiecare segment primar, trebuie prezentate urmatoarele informatii& ' venitul pe segment, facandu'se distinctia intre vanzarile catre clientii externi si veniturile din alte segmente( ' rezultatul pe segment( ' valoarea contabila a activelor pe segment( ' costul imobilizarilor corporale si necorporale ac izitionate( ' alte c eltuieli care nu au natura de numerar, ' partea din profitul sau pierderea net(a! a unei investitii, contabilizata in conformitate cu metoda punerii in ec ivalenta( ' o reconciliere intre informatiile despre segmentele raportabile si situatiile financiare consolidate, in ceea ce priveste, veniturile, rezultatul, activele si datoriile pe segment. "entru fiecare segment secundar, trebuie prezentate urmatoarele informatii& ' veniturile din vanzarile catre clientii externi( ' valoarea contabila a activelor pe segment, ' costul imobilizarilor corporale si necorporale ac izitionate. Alte prezentari de informatii cerute& ' venitul oricarui segment pentru care venitul extern al segmentului este 1;@ sau mai mult din venitul entitatii, dar care nu este segment raportabil datorita faptului ca ma)oritatea venitului sau este generat din transferuri interne( ' baza de evaluare a transferurilor prin pret intre segmente( ' modificarile politicilor contabile pe segment( ' tipurile de produse si servicii din fiecare segment de activitate( ' alcatuirea fiecarui segment geografic. 0. Exemple& 3aportarea pe segmente Jolier Inc. Este o entitate diversificata, care opereaza in cinci segmente de activitate si patru segmente geografice. -rmatoarele informatii financiare se refera la exercitiul financiar cu inc idere la .1 decembrie 2;;4. 1ate pe 9e re 9auturi nealcool Jote luri ,anzar e cu Amba la)e $ota l
12

segme nte de activit ate (in mii -S1! ,enitu ri total din vanzar i ' catre clienti externi ' catre alte segme nte 3ezult atul pe segme nt Active

oce

amanu ntul 0./4 0 ../1= >.==2 14.> =0

2.2 04

1.200

/; 4 10 0; <. 1 0.4 >>

=0. >;1

0.;2 4 /<=

..;21 >40

=.211 2..01

1..< 1. <.10 1 2..2 . 2..; ==

(1.1!

>10

(0;1!

1.=1;

..0>=

=.2= .

1.;>2

/.2=/

1ate pe segmente geografice (in mii -S1! *inlanda ,enituri total din vanzari ' catre clienti externi ' catre alte segmente 3ezultatul pe segment Active >.111 <./01 2>; 1.=.< 4.2.1 *ranta 1..>1 1.;;; .>1 (0>/! =.;;1 5area 9ritanie ..0=1 2.1<0 1.2/> .40 .<<> Australia >./21 ..<;/ 0.21. >>1 =.1.< $otal 14.>=0 1..<1. <.101 2..2. 2..;.=

Explicatie& "rimul pas in identificarea segmentelor de activitate si geografice raportabile ale entitatii este identificarea acelora care castiga ma)oritatea veniturilor din vanzarile catre clientii externi. Segmente @ din vanzarile la extern Se califica
13

1e activitate& 9ere 9auturi nealcoolice Joteluri ,anzari cu amanuntul Ambala)e Keografice& *inlanda *ranta 5area 9ritanie Australia

/;4#2.204 C .<@ =0.#1.201 C 00@ 0.;04#0./40 C /2@ ..;21#../1= C >4@ =.211#>.==2 C <4@ <./01#>.111 C 4<@ 1.;;;#1..>1 C >.@ 2.1<0#..0=1 C <.@ ..<;/#>./21 C 0<@

:u :u 1a 1a 1a 1a 1a 1a :u

Segmentele raportabile conform IAS 10'raportarea pe segmente, sunt cele care au indeplinit prima conditie si anume& ma)oritatea (mai mult de =;@! din veniturile sale din vanzari sunt castigate la extern. In cazul entitatilor Jollier Inc. Segmentele raportabile sunt& ' Segmentele de activitate& Joteluri (/2@!, ,anzari cu amanuntul (>4@! si Ambala)e (<4@!( ' Segmentele geografice& *inlanda (4<@!, *ranta (>.@!, 5area 9ritanie (<.@!. "asul al doilea in identificarea segmentelor de activitate si geografice raportabile este garantarea ca pragurile de 1;@ pentru veniturile rezultate fie din vanzari, fie din rezultatul pe segment sau din active sunt indeplinite de acele segmente care s'au calificat la primul pas. "ragurile sunt calculatr dupa cum urmeaza& ' venituri din vanzari atat pentru segmentele de activitate cat si pentru segmentele geografice C 1;@ B 14.>=0 C 1.4>= mii -1S( ' rezultattul pe segment ' pentru segmentele de activitate C 1;@ din maximul dintre (<.1A>10A1.=1;! sau (1.1A0;1! C 2/< mii -S1 ' pentru segmentele geografice C 1;@ din maximul dintre (1.=.<A040A>>1! sau (0>/! C 2/; mii -S1 ' active atat pentru segmentele de activitate cat si pentru segmentele geografice C 1;@ B2..;.= C 2..;0 mii -S1 Segmente 1e activitate& Joteluri ,anzari cu amanuntul Ambala)e Keografice& *inlanda *ranta "raguri care sunt atinse ,anzari, rezultat, active ,anzari, rezultat ,anzari, rezultat, active ,anzari, rezultat, active 3ezultat, active Se califica 1a 1a 1a 1a 1a
14

5area 9ritanie

,anzari, rezultat, active

1a

%onform IAS 10'3aportarea pe segmente, segmentele raportabile care au indeplinit prima conditie, pentru a fi raportabile trebuie sa indeplineasca simultan o alta conditie, respectiv, veniturile sale din vanzari sau rezultatul segmentului sau activele sale sa reprezinte 1;@ sau mai mult din valoarea totala corespunzatoare tuturor segmentelor. In cazul entitatii Jollier Inc. Segmentele raportabile de activitate si geografice identificate la primul pas raman raportabile deoarece fiecare dintre acestea au cel putin un element (venit din vanzari, rezultat pe segment sau active! care atinge pragul de 1;@. "asul al treilea in identificarea segmentelor de activitate si geografice raportabile ale entitatii consta in verificarea daca veniturile externe totale, atribuibile segmentelor raportabile, censtituie cel putin >=@ din venitul total consolidat al entitatii. ,enit total din vanzari externe C 1..<1. mii -S1 ' venitul extern al segmentelor de activitate raportabile este& 0.;24A..;21A=.211 C 12.2<1 mii -S1 si reprezinta 4;@ din venitul total din vanzari externe( ' venitul extern al segmentelor geografice raportabile este& <./01A1.;;;A2.1<0 C 1;.;;= mii -S1 si reprezinta >.,=@ din venitul total din vanzari externe si deci mai putin de >=@. %onform IAS 10'3aportarea pe segmente, daca venitul total extern al segmentelor raportabile constituie mai putin de >=@ din venitul total consolidat al entitatii, trebuie identificate segmente suplimentare ca segmente raportabile, c iar daca ele nu ating pragurile, pana cand cel putin >=@ din totalul consolidat al entitatii este inclus pe segmente raportabile. In cazul entitatii Jollier Inc. trebuie acum identificate segmente geografice suplimentare ca segmente raportabile iar Australia, in baza acestei cerinte, se califica si ea ca segment geografic raportabil. ' ' ' Segmente raportabile ale entitatii Jollier Inc. sunt urmatoarele& Segmente de activitate& Joteluri, ,anzari cu amanuntul si Ambala)e( Segmente geografice& *inlanda, *ranta, 5area 9ritanie si Australia.

". Studiu de caz privind IAS 1#. 1. Obiectul standardului Acest Standard are ca obiectiv descrierea tratamentului contabil pentru imobilizari corporale iar, in cadrul acestuia, identificarea momentului d erecunoastere a acestor active, a valorii lor contabile si a amortizarii aferente constituie problemele centrale ale Standardului. Standardul prevede recunoasterea unei imobilizari corporale ca active, in primul rand, atunci cand satisface definitia si criteriile de recunoastere pentru un active, in general, asa cum sunt ele definite in L%adrul general de intocmire si prezentare a situatiilor financiareM. Imobilizarile constituie la ma)oritatea intreprinderilor, cea mai mare parte a activelor, cu deosebire la intreprinderile industriale, iar modul de contabilizare a acestora influenteaza rezultatele financiare declarate. 2.$eterminarea costului unei imobilizari corporale
15

+a .; iunie 2;;2, societatea a ac izitionat un ec ipament de productie pentru 2=; mil. lei, realizandu'se urmatoarele c eltuieli suplimentare& transport 1/ mil. lei( instalare 20,= mil. lei( c eltuieli generale indirecte . mil. lei. "unerea in functiune a durat . luni si s'au facut c eltuieli cu punerea in functiune de de 21 mil. lei. In primele = luni cantitatile de produse realizate cu acest ec ipament au condus la o pierdere operationala de 1= mil.lei. 1urata de viata utila a ec ipamentului este de 1; ani, iar valoarea reziduala este de 1/ mil. lei. % eltuielile de dezafectare sunt estimate la 12,= mil.lei. +a .1 decembrie 2;;2, conducerea intreprinderii ia decizia de a contabiliza ec ipamentul la valoarea sa )usta, in viitor, pentru a mentine capitalul intreprinderii. Se cere 1. %are valoarea ce va fi contabilizata drept cost al acestui ec ipamentN 2. %are sunt c eltuielile anuale care vor fi cuprinse in situatiile financiare, reprezentand consumarea avanta)elor economice viitoare ale acestui activeN !. %ontabilizarea la valoarea )usta permite mentinerea capitaluluiN ". %um se determina valoarea )ustaN %ezolvare 1. %ostul ce va contabilizat pentru acest activ si va reprezenta valoarea de inregistrare este de .1.,= mil. lei. ' pret cumparare 2=;,; mil. lei ' c eltuieli de livrare 1/,; mil. lei ' c eltuieli de instalare 20,= mil. lei ' c eltuieli de punere in functiune 21,; mil. lei $otal cost .1.,= mil. lei

2. % eltuielile anuale cu acest ec ipament se determina astfel& ' %ost ' ,aloare reziduala ' % eltuieli dezafectare ,aloare amortiabila .1.,= mil. lei (1/,;! mil lei 12,= mil.lei .;/,; mil. lei

% eltuiala anuala ce va fi inregistrata in situatiile financiare este de .;,/ mil. lei (.;/,;&1;!( in anul 2;;2, insa, in situatiile financiare se va regasi o c eltuiala corespunzatoare perioadei de numai . luni, respectiv >,> mil. lei (metoda liniara de amortizare!. !. $ratamentul contabil sugerat de conducerea intreprinderii nu va fi suficient pentru mentinerea capitalului, pentru motivele urmatoare& - nimic nu se intrevede pentru mentinerea costurilor actuale ale stocurilor, lucrarilor in curs si celorlalte active nemonetare( - nimic nu se intrevede pentru costurile de detinere a activelor monetare( - nimic nu se intrevede in legatura cu nivelul amortismentelor.
16

". ,aloarea )usta a terenurilor si constructiilor este, in general, valoarea de piata pentru o utilizare curenta, ceea ce presupune utilizarea continua a activului intr'o operatiune identica sau similara. ,aloarea )usta se determina dupa o estimare realizata in general de catre evaluatorii profesionisti. ,aloarea )usta aec ipamentelor este, in general, valoarea de piata a acestora, determinata printr'o expertiza. %and valoarea de piata ne este determinabila, datorita naturii particulare a activului si frecventei reduse a vanzarilor, cu exceptia situatiei cand activul este in lic idare, el se evalueaza la costulde inlocuire net. ,aloarea )usta a imobilizarilor corporale este, in general, bazata pe o utilizare reala( pentru activul a carei utilizare viitoare va fi sc imbata, valoarea )usta se va determina pe acelasi principiu, aplicat pentru active similare, utilizate in acelasi scop. &. Studiu de caz privind IAS 1'. 1. Obiectivul standardului OObiectivul acestui Standard este de a stabili, pentru locatari ?i locatori, politicilecontabile corespunz7toare ?i elementele ce trebuie eviden6iate cu privire la leasingulfinanciar ?i opera6ional.M 2. Leasin(-ul Ap7rut7 ca o noutate 8n economia noastr7 de tranzi6ie, metoda O+easingM 8?i areorigini mai vec i 8n rela6iile economice dintre oameni, manifestEndu'se, la 8nceput, ca oform7 simpl7 de 8nc iriere pe termen mediu sau c iar lung, a unor anumite bunuri ce puteau fi exploatate sub aceast7 form7, contra unei anumite pl76i convenite de p7r6i. Originea etimologic7 ?i'o reg7se?te 8n englezescul leaseM, care, sub aspecteconomic poate 8mbr7ca mai multe sensuri, printre care&' contract de 8nc iriere(' contract de arend7(' contract de concesiune etc.P Lesin(-ul este un acord prin care locatorul cedeaza locatarului, in sc imbulunei plati sau serii de plati, dreptul de a utiliza un bun (imobilizare corporala sau teren! pentru o perioada convenita de timp. Alte aran)amente care sunt in esenta asemanatoarecu leasingul, cum ar fi contractele de anga)ament cumparare, carterele maritime si asa ma departe sunt considerate a fi leasing'uri in contextul Standardului. !. Studiu de caz Societatea de leasing I inc eie un contract de leasing cu S.%. JeanionIntertrans S.3.+.dupa ce a parcurs toate etapele de intocmire. %ontractul de leasing cuprinde urmatoareleinformatii & ' costul de ac izi6ie al mi)locului d transport pentru societatea de leasing este de1;.;;; E-3B0,2;lei# Q C 02.;;;lei( ' durata de utilizare a bunului C > ani( ' durata contractului de leasing C .ani (12 trimestre!(
17

' valoarea rezidual7 estimat7 C 1.2;; Q( ' valoarea unei rate far7 $,A C 42; Q( ' dabEnda folosit7 pentru stabilirea ratelor .@ # trimestru ( ' cursurile de sc imb&' la facturarea primei rate 1 Q C 0,2= lei ( ' la vEnzarea bunului, la expirarea contractului de leasing1 Q C 0,=; lei( ' valoarea recuperat7 de locatar este de 41=/ Q ( ' in urma repartiz7rii ratelor pe trimestru rezult7&' dobEnda total7 C1//2Q, din care in primul trimestru C 2>=Q( ' diferen6a de rat7 C <0= Q. +ocator (societatea I!& 1. Achiziia mijlocului de transport: @ C 0;0 04.4/; 21.. 02.;;; 002< >.4/; 2. Predarea n leasing a bunului 2<>/ C 21.. 02.;;; "redarea in leasing a bunului se face la cost de ac izitie

.. Facturarea primei rate de leasing 0111 C @ 0.0.;,/0 2<>/ 2.>;4 ><< 1.1== ><= 0< 002> =2;,/0

=. Vnzarea bunului la valoarea rezidual 0<1 C @ 2<>/ ..=.<,0 >=/. 1./<.,< 00>2 1.;2< <.02<

%ontabilitatea locatarului !"Primirea bunului n leasing:

18

21.. C 1<> 02.;;; #"$nregistrarea amortiz rii lunare: </11 C 2/1. =;;,1= %a C 1;;#>C10,24@ ( AaC 02;;; B 10,24@C <;;1,/; ( Al C <;;1,/;#12 C =;;,1= %"Primirea &acturii pentru rata de leasing: @C 0;1 0.0.;,/0 1<> 2.>;4 <<< 1.1== <<= 0< 002< =2;,/0 ../<0 C /;.< '"Primirea &acturii pentru valoarea rezidual : @ C 0;0 <.02< 1<> ..=.<,0 21.. 1./<.,< 002< 1.;2<

#. Studiu de caz privind IAS 2). Contabilitatea subventiilor (uvernamentale si prezentarea informatiilor le(ate de asistenta (uvernamentala 1. Arie de aplicabilitate Acest standard se aplica in contabilitatea si prezentarea subventiilor guvernamentale, precum si in prezentarea altor forme de asistenta guvernamentala. Acest standar nu opereaza cu& ' problemele speciale ce apar in contabilitatea subventiilor guvernamentale in situatiile financiare ce reflecta efectele modificarii preturilor sau in informatiile suplimentare de natura similara( ' asistenta guvernamentala care este acordata unei intreprinderi sub forma de beneficiice sunt disponibile in determinarea profitului impozabil sau care sunt determinate ori limitate pe baza datoriei privind impozitul pe profit (cum ar fi perioadele de scutire de la plata impozitului pe profit, creditele fiscale pentru investitii, reducerile de valoare privind amortizarea accelerata si ratele reduse ale impozitului pe profit!( ' participarea guvernamentala la conducerea unei intreprinderi( ' subventiile guvernamentale acoperite de IAS 01, Agricultura(
19

2. $efinitii -rmatorii termeni se utilizeaza in acest Standard cu intelesul specificat mai )os& ' Guvernul se refera la guvernul propriu'zis, la agentiile guvernamentale si la alte institutii similare, locale, nationale sau internationale( ' Asistenta guvernamentala reprezinta actiunile intreprinse de guvern cu scopul de a acorda beneficii economice specifice unei intreprinderi sau unei categorii de intreprinderi care indeplinesc anumite criterii. In intelesul acestui Standard, asistenta guvernamentala nu include doar beneficii oferite indirect, prin actiunile guvernului, care influenteaza conditiile economice generale, cum ar fi provizioane pentru infrastructuri in zonele de dezvoltare sau impunerea unor constrangeri comerciale intreprinderilor concurente( ' Subventiile guvernamentale reprezinta asistenta acordata de guvern sub forma unor transferuri de resurse catre o intreprindere in sc imbul respectarii, in trecut sau in viitor, a anumitor conditii referitoare la activitatea de exploatare a acestei intreprinderi. Subventiile exclud acele forme de asistenta guvernamentala carora nu li se poate atribui, in mod rezonabil, o anumita valoare, precum si acele tranzactii cu guvernul care se pot distinge de operatiunile comerciale normaleale intreprinderii( ' Subventiile aferente activelor reprezinta subventii guvernamentale pentru acordarea carora principala conditie este ca intreprinderea beneficiara sa cumpere, sa conrtruiasca sau sa ac izitioneze active imobilizate. 1e asemenea, pot exista si conditii secundare care restrictioneaza tipul sau amplasarea activelor sau perioadele in care acestea urmeaza a fi ac izitionate sau detinute( ' Subventiile aferente veniturilor cuprind toate subventiile guvernamentale diferite de cele pentru active( ' Imprumuturile nerambursabile sunt imprumuturi al caror creditor se anga)eaza sa disperseze debitorul de rambursarea acestora, daca se indeplinesc anumite conditii prestabilite( ' Valoarea justa reprezinta suma pentru care un activ poate fi tranzactionat de bunavoie, intre parti aflate in cunostiinta de cauza, in cadrul unei tranzactii cu pretul determinat in mod obiectiv. !. Studiu de caz O societate primeste o subventie pentrufinantarea a <;@ din valoarea unui ec ipament de productie. %onditia primirii subventiei este utilizarea ec ipamentului in productia pe toata durata economica utila de viata. %ostul de ac izitie al ec ipamentului de productie este =;;.;;;.;;; lei. %onform politicilor contabile privind amortizarea imobilizarilor corporale, societatea stabileste ca in primul an utilizarea ec ipamentului reflecta recuperarea unei valori de /;.;;;.;;; lei din costul de ac izitie. ,enitul aferent subventiei primite, corespunzator c eltuielilor aferente primului an de utilizare, se va aloca sistematic, astfel& ,enitul aferent subventiei C <;@ B costurile vizate a fi compensate C <;@ B /;.;;;.;;; lei C 0/.;;;.;;; lei. Asadar, primirea unei subventii de <;@ din valoarea activului finantat implica recunoasterea unui venit egal cu <;@ din costul aferent utilizarii activului. "entru un activ imobilizat amortizabil costul aferent utilizarii lui este egal cu valorea amortizarii sale. 1e aceea, la un cost cu amortizarea de /;.;;;.;;; lei recunoscut in primul an de utilizare a imobilizarii, venitul din subventia primita este de <;@, adica 0/.;;;.;;; lei.
20

Subventiile legate de activele neamortizabile pot solicita, de asemenea, indeplinirea unor anumite obligatii si atuncise vor recunoaste ca venituri de'a lungul perioadelor care confirma costul realizarii respectivelor obligatii. 1e exemplu, o subventie pentru agricultura poate fi conditionata de construirea unei cladiri pe terenul respectiv si poate fi recunoscuta ca venit de'a lungul perioadei de existenta a cladirii. ". Concluzii ,eniturile obtinute din primirea unei subventii pot sa aiba o valoare diferita de costurile ce vor fi acoperite de subventia respectiva. Aceasta situatie se intalneste mai ales atunci cand subventia are la baza obiective non'financiare. ,eniturile aferente subventiei nuvor fi recunoscute in momentul intrarii disponibilului banesc, ci pe masura costurilor efectuate de firma pentru indeplinirea conditiilor de primire a subventiei. O posibilitate este ca firma sa'si estimeze c eltuielile totale necesare pentru indeplinirea conditiilor impuse pentru primirea subventiei si sa inregistreze anual venituri din subventii proportional cu c eltuielile efectuate in anul respectiv in totalul c eltuielilor estimate. '. Studiu de caz privind IAS 21. *fectele variatiilor cursurilor monedelor straine 1. Aria de aplicabilitate "oliticile si optiunile contabile referitoare la efectele variatiilor cursurilor monedelor straine fac obiectul normei IAS 21 LEfectele variatiilor cursurilor monedelor straineM. Ea trebuie sa fie aplicata& pentru contabilizarea tranzactiilor in monede straine si pentru conversiunea situatiilor financiare ale activitatilor in strainatate, care sunt cuprinse in situatiile financiare ale intreprinderii, prin integrare globala, integrare proportionala sau punere in ec ivalenta. :orma IAS 21 nu se aplica pentru urmatoarele probleme& stabilirea monedei in care o intreprindere isi prezinta situatiile financiare. 1e regula, moneda de raportare este moneda oficiala din tara in care se afla sediul societatii. $otusi, unele intreprinderi domiciliate intr'o anumita tara utilizeaza ca moneda de raportare moneda altei tari. In cazul in care intrprinderea utilizeaza o moneda diferita de moneda tarii in care ea isi are domiciliul, norma impune indicarea motivelor pentru care ea utilizeaza aceasta moneda, ca si mentionarea motivului ce explica orice sc imbare a monedei de prezentare( contabilitatea operatiunilor de acoperire a riscului de curs valutar. :orma nu prevede reguli privind contabilizarea acoperiri impotriva riscurilor pentru elementele monetare, cu exceptia clasificarii diferentelor de curs valutar aferente unei datorii in valuta contabilizate ca o acoperire impotriva riscurilor unei investitii nete intr'o entitate externa. Alte aspecte ale contabilitatii de acoperire fac obiectul :ormei IAS .4 LInstrumente financiare& recunoastere si evaluareM( retratarea situatiilor financiare din moneda de raportare in alta moneda ca urmare a conventiei stabilite cu alti utilizatori, considerata Lconversie conventionalaM. 1e regula conversiile conventionale se realizeaza prin aplicarea unui singur curs de sc imb valutar la toate valorile ce se gasesc in situatiile financiare. Acelasi curs de sc imb se utilizeaza si pentru situatiile financiare ale perioadelor precedente, deoarece modificarile cursului de sc imb pe parcursul anilor au fost luate de)a in considerare in momentul intocmirii situatiilor financiare de baza, "rocedand astfel, se
21

'

'

'

'

'

pastreaza atat corelatiile dintre valorile incluse in situatiile financiare ale exercitiului curent, cat si corelatiile dintre valorile aferente tuturor perioadelor prezentate in situatiile financiare( prezentarea intr'un tablou al fluxurilor de trezorerie a fluxurilor monetare care provin din tranzactiile in monede straine sau a conversiunii fluxurilor de trezorerie a unei activitati in strainatate. Aceasta problema face obiectul :ormei IAS > L$abloul fluxurilor de rtrezorerieM. 2. Studiu de caz Se presupune ca prin conversia unei entitati externe A s'a obtinut un castig din conversie raportat in capitalurile proprii de 1;;.;;;.;;; lei. 1aca societatea mama cu sediul in 3omania ar fi inc eiat o tranzactie deacoperire erfect eficienta (care ar fi implicat, sa spunem, o serie de contracte forRard!, s'ar fi obtinut o pierdere de 1;;.;;;.;;; lei care, potrivit IAS 21, ar fi fost raportata in capitalurile proprii si ar fi compensat castigul din conversie. Avand in vedere metodologia de conversie prevazuta de IAS 21 pentru o entitate externa, acoperirea exacta a investitiei nete este foarte dificila, deoarece castigul din conversie este determinat atat de variatia cursurilor de sc imb, cat si de emisiunea de actiuni de catre filiala ( care au avut loc la momente diferite in timp!, ca si de variatia rezultatului reportat ( determinata de operatiile din anii trecuti, ceea ce inseamna o varietate de cursuri de sc imb!. %a problema practica, acoperirea investitiei nete intr'o entitate externa nu poate avea decat avanta)e economice limitate. 1e obicei, o astfel de acoperire este facuta pentru a evita impactul variatiilor cursului de sc imb asupra pozitiei financiare a societatii mama, ceea ce poate fi important pentru management, dar rar are consecinteeconomice benefice pe termen lung.

+. Studiu de caz privind IAS 2!. Costurile indatorarii 1. Obiectiv Obiectivul acestui Standard este acela de a prescrie tratamentul contabil al costurilor indatorarii. Standardul de fata cere, in general, evidentierea imediata a costurilor indatorarii ca si c eltuieli. $otusi, Standardul permite, ca tratament contabil alternativ, capitalizarea costurilor indatorarii care sunt atribuibile in mod direct ac izitionarii, construirii sau producerii unui activ calificabil. 2. Arie de aplcabilitate Acest Standard trebuie aplicat in contabilizarea costurilor indatorarii. Acest Standard inlocuieste IAS 2., %apitalizarea costurilor indatorarii, aprobat in 14/.. Acest Standard nu trateaza costul actual sau imputat al capitalurilor proprii, incluzand capitalul preferential neclasificat ca o datorie. .. 1efinitii -rmatorii termeni sunt folositi in acest Standard cu intelesul specificat& ' %osturile indatorarii cuprind dobanzile si alte costuri suportate de o intreprindere in legatura cu imprumutul de fonduri.
22

-n activ calificabil este un activ care solicita in mod necesar o perioada substantiala de timp pentru a fi gata in vederea utilizarii sale prestabilite sau pentru vanzare. %osturile indatorarii pot include& ' dobanzile corespunzatoare descoperirilor de cont si imprumuturilor pe termen scurt si lung( ' amortizarea reducerilor sau primelor aferente imprumuturilor( ' amortizarea c eltuielilor complementare realizaten in scopul obtinerii imprumuturilor( ' c eltuielile de finantare aferente contractelor de leasing financiar recunoscute in conformitate cu IAS 1>, +EASI:K si ' diferentele de curs valutar aferente imprumuturilor in valuta, in masura in care acestea sunt privite ca o a)ustare a c eltuielilor cu dobanda. 0. Studiu de caz D "rezentarea modului de calcul al primei de rambursare si al primei de emisiune O entitate initiaza demersurile pentru o emisiune de obligatiuni care prezinta urmatoarele caracteristici& ' numar obligatiuni 1;.;;; ' valoare nominala pe titlu (,:! =; Euro ' rata dobanzii 1; @ ' valoarea de emisiune (,E! 04 Euro ' valoarea de rambursare (,3! =2 Euro ' scadenta ianuarie 2;;/ 3ezolvare& Prima de emisiune (P)*+ V, - V) P) + '. - %/ + ! )uro 0 obligatiune P) totala + !."... )uro Prima de rambursare + (P1* + V1 - V, P1 + '# - '. + # )uro0obligatiune P1 totala + #."... )uro O alta componenta a costurilor indatorarii este reprezentata de o parte din locatiile financiare, asimilate dabanzilor, in cazul contractelor de leasing financiar, recunoscute in conformitate cu IAS 1>, +EASI:K (finance c arges in respect of finance leases recognised in accordance Rit IAS 1>!

'

4. Studiu de caz privind IAS 2>. Situatii financiare consolidate si contabilitatea investitiilor in filiale 1. Arie de aplicabilitate Acest Standard trebuie aplicat la intocmirea si prezentarea situatiilor financiare consolidate pentru un grup de intreprinderi aflate sub controlul unei societati'mama. Acest Standard trebuie aplicat, de asemenea, la contabilizarea investitiilor in filiale in situatiile financiare separate ale unei societati'mama.
23

Situatiile financiare consolidate sunt cuprinse in termenul Lsituatii financiareM termen inclus in "refata la Standardele Internationale de %ontabilitate. "rin urmare, situatiile financiare consolidate sunt intocmite in conformitate cu Standardele Internationale de %ontabilitate. Acest Standard nu trateaza& ' metodele utilizate in contabilitatea combinarilor de intreprinderi si efectele acestora asupra consolidarii, inclusiv fondul comercial care rezulta din combinarile de intreprinderi( ' contabilitatea investitiilor in intreprinderi asociate( ' contabilitatea investitiilor in asocierile in participati. 2. 1efinitii -rmatorii termeni sunt folositi in acest Standard cu sensurile specificate in continuare& ' %ontrolul (pentru scopul acestui Standard! este autoritatea de a conduce politicile financiare si operationale ale unei intreprinderi, cu scopul de a obtine beneficii din activitatea sa( ' *iliala este o intreprindere care este controlata de o alta intreprindere (cunoscuta ca societate' mama!( ' Societatea'mama este o intreprindere care are una sau mai multe filiale( ' Krupul este reprezentat de o societate'mama impreuna cu toate filiale ei( ' Situatiile financiare consolidate sunt situatiile financiare ale ale unui grup, prezentate ca si in cazul unei intreprinderi unice( ' Interesul minoritar este acea parte a rezultatului net al activitatii si a activului net al unei filiale atribuibila participatiilor care sunt detinute, direct sau indirect, prin filiale, de societatea'mama. .. Studiu de caz %alculati procenta)ul de control, procenta)ul de interes si precizati metoda de consolidare aplicata pentru societatile care fac parte dingrupul 5, care are urmatoarea organigrama& 3ezolvare&

24

SM

"

Societatea A 9 % 1 E

3ela6ia S5 8n A S5 8n 9 S5 8n % S5 8n 1 S5 8n A 8n E S5 8n E $otal S5 8n 9 8n * S5 8n % 8n * $otal

"rocenta) control == @ /; @ .= @ 1= @ 0= @ 2; @ <= @ >; @ .; @ 1;; @

5etod7 consolidare Integrare global7 Integrare global7 Integrare propor6ional 7 "unere 8n ec ivalen67 Integrare global7

"rocenta) interes == @ /; @ .= @ 1= @ == @ x 0= @ C 20,>= @ 2; @ 00,>= @ /; @ x >; @ C =< @ .= @ x .; @ C 1;,= @ <<,= @

Integrare global7

1;. Studiu de caz privind IAS 2/.

25

%ontabilitatea investitiilor in intreprinderile asociate 1. Arie de aplicabilitate Acest Standard trebuie aplicat in contabilizarea de catre investitor a investitiilor in intreprinderi asociate. "rezentul Standard inlocuieste IAS ., Situatii financiare consolidate, in masura in care standardul respectiv trateaza contabilitatea investitiilor in intreprinderi asociate. 2. 1efinitii -rmatorii termeni sunt folositi in acest Standard cu intelesul specificat in continuare& ' Intreprindere asociata este o intreprindere in care investitorul are influenta semnificativa si care nu este nici filiala a acestuia, nici asociere in participatie( ' Influenta semnificativa este autoritatea de a participa la luarea deciziilor de politica financiara si operationala a intreprinderii asociate, dar nu si de a controla aceste politici( ' %ontrolul (pentru scopul acestui Standard! este autoritatea de a conduce politicile financiare si operationale ale unei intreprinderi pentru a obtine beneficii din activitatea ei( ' *iliala este o intreprindere care este controlata de o alta intreprindere (cunoscuta ca societate' mama!( ' 5etoda punerii in ec ivalenta este o metoda de contabilitate prin care investitia este initial inregistrata la cost si a)ustata ulterior tinand seama de sc imbarile post'ac izitie referitoare la partea ce apartine investitorului din activele nete aleintreprinderii in care s'a investit. %ontul de profit si pierdere reflecta partea investitorului din rezultatele activitatii intreprinderii in care a investit( ' 5etoda cost este o metoda de contabilitate prin care investitia este inregistrata la cost. %ontul de profit si pierdere reflecta venitul din investitie doar in masura in care investitorului ii sunt repartizate parti din profiturile nete ale intreprinderii in care a investit, ce apar ulterior datei de ac izitie. .. Studiu de caz Societatea 5 a ac izitionat 0;@ din actiunile societatii SA la data constituirii societatii (;1.;1.:! la costul de 0;.;;; u.m. +a .1.12.:, capitalurile proprii ale societatii SA se prezinta astfel& Elemente %apital social 3ezultat 3ezolvare& %apitaluri proprii SA %apital social 3ezultat $otal =2.;;; lei $itluri puse 8n ec ivalen67 $otal 1;;.;;; .;.;;; 1.;.;;; C $itluri de participare 5 (0; @! 0;.;;; 12.;;; =2.;;; 0;.;;; lei
26

,alori 1;;.;;; .;.;;;

%ota parte 8n rezultatul societ76ilor puse 8n ec ivalen67 11. Studiu de caz privind IAS .1. 3aportarea financiara a intereselor in asocierile in participatie

12.;;; lei

1. Arie de aplicabilitate "rezentul Standard trebuie aplicat in contabilizarea intereselor in asocierile in participatie si la raportarea activelor, datoriilor, veniturilor si c eltuielilor apartinand asocierii in participatie in situatiile financiare ale asociatilor si ale investitorilor, fara atine seama de structurile sau formele sub care se desfasoara activitatile asocierii in participatie. 2. 1efinitii -rmatorii termeni sunt folositi in acest Standard cu sensurile specificate in continuare& - O asociere in participatie este o intelegere contractuala prin care doua sau mai multe parti intreprind o activitate economica supusa controlului comun( - %ontrolul este autoritatea de a guverna politicile financiare si de exploatare ale unei activitati economice pentru a obtine beneficii din aceasta( - %ontrolul comun reprezinta impartirea convenita prin contract a controlului asupra unei activitati economice( - Influenta semnificativa este autoritatea de a participa la luarea deciziilor de politica financiara si de exploatare ale unei activitati economice, dar nu reprezinta controlul sau controlul comun asupra politicilor respective( - Asociatul unei asocieri in participatie este o parte a unei asocieri in participatie care are controlul comun asupra respectivei asocieri. - Investitorul intr'o asociere in participatie este o parte care nu detine controlul comun asupra acelei asocieri in participatie( - %onsolidarea proportionala este o metoda de contabilizare si raportare prin care partea unui asociat din activele, datoriile, veniturile sau c eltuielile unei entitati controlate in comun este combinata, element cu element, cu elementele similare din situatiile financiare ale asociatului ori raportate ca elemente' randuri separate in situatiile financiare ale asociatului( - 5etoda punerii in ec ivalenta este o metoda de contabilitate si raportare prin care o participatie intr'o entitate controlata in comun este inregistrata initial la cost si a)ustata ulterior in functie de sc imbarile ulterioare ac izitiei ale partii asociatului din activele nete ale entitatii controlate in comun. %ontul de profit si pierdere reflecta partea unui asociat din rezultatele din exploatare ale entitatii controlate in comun. .. Studiu de caz& % eltuieli cu amortizarea imobilizarilor Stocuri la ;1.;1.: 1atorii din exploatare la .1.12.: ,enituri din subventii pentru investitii % eltuieli cu dobanzile 12;.;;; lei 0;;.;;; lei /;;.;;; lei 0;.;;; lei 1;;.;;; lei
27

3ezultat inainte de impozitare ,enituri in avans la .1.12.: %reante din exploatare la ;1.;1.: ,enituri din cesiunea activelor imobilizate ,enituri din cedarea investitiilor financiare pe termen scurt 1atorii din exploatare la ;1.;1.: Stocuri la .1.12.: ,enituri in avans la ;1.;1.:

1.4;;.;;; lei .;;.;;; (din care 2;;.;;; subventii pentru investitii! lei 2;;.;;; lei 1=;.;;; lei 1>=.;;; lei =/;.;;; lei 0=;.;;; lei <;;.;;; (din care 1/;.;;; subventii pentru investitii! lei <;;.;;; lei =;;.;;; lei 1;;.;;; lei

%reante din exploatare la .1.12.: % eltuieli cu impozitul pe profit % eltuieli din cedarea investitiilor financiare pe termen scurt Informatii suplimentare& 1. In cursul exercitiului : s'au vandut imobilizari al caror cost de ac izitie a fost de 2;;.;;; u.m., iar amortizarea cumulata, de 1;;.;;; u.m.( 2. datoria privind impozitul pe profit a fost la inceputul anului de .=;.;;; u.m., iar la sfarsitul anului, 2=;.;;; u.m.( .. dobanzile platite sunt considerate flux aferent activitatii de finantare. Sa se determine fluxul net de trezorerie din exploatare prin metoda indirecta. 3ezolvare& A ' A ' C ' A ' 3ezultat 8naintea impozit7rii % eltuieli cu amortizarea ,enituri din subven6ii pentru investi6ii % eltuieli cu dobEnzile 3ezultatul din cesiunea imobiliz7rilor 3ezultat din exploatare 8naintea deducerii varia6iei necesarului de fond de rulment din exploatare %re?terea stocurilor %re?terea datoriilor din exploatare Impozit pe profit pl7tit 1.4;;.;;; lei 12;.;;; lei 0;.;;; lei 1;;.;;; lei =;.;;; lei 2.;.;.;;; lei =;.;;; lei 22;.;;; lei <;;.;;; lei (.=;,;;; A=;;.;;;' 2=;.;;;! 0;;.;;; lei .2;.;;; lei //;.;;; lei

' ' C

%re?terea crean6elor din exploatare Sc7derea veniturilor En avans *luxul net de trezorerie din activitatea de exploatare

12. Studiu de caz privind IAS ...

28

Studiu de caz& 3ES-+$A$-+ "E A%TI-:E %apitalul social subscris si varsat integral al Angli Inc. A ramas nesc imbat la urmatoarele valori de la data 8nmatricularii pEna la sfErsitul exercitiului financiar 8nc eiat la .1 martie 2;;0& U U 1.2;;.;;; actiuni ordinare fara valoare nominala. <@ actiuni preferentiale cu participare la profit 8n valoare de 1 -S1 fiecare.

%orporatia a functionat 8n profit pentru mai multi ani. %a urmare a unei politici a dividendelor foarte conservatoare urmata de conducere de'a lungul anilor trecuti, exista un profit foarte mare acumulat in bilant. +a 1 iulie 2;;0 conducerea a decis sa emita catre toti actionarii ordinari, cEte doua actiuni de capitalizare pentru fiecare actiune detinuta anterior. -rmatorul extras a fost luat din %ontul de profit si pierdere consolidat pentru exercitiul financiar care se 8nc eie la .1 martie 2;;= 2;;= V "rofit dupa impozitare Interes minoritar "rofit net din activitati ordinare Elemente extraordinare "rofitul net anual 0;;.;;; (.;.;;;! .>;.;;; ' .>;.;;; 2;;0 V 24;.;;; (2;.;;;! 2>;.;;; (1;.;;;! 2<;.;;;

-rmatoarele dividende au fost platite # declarate la finele perioadei de raportare& 2;;= V U U Ordinare "referentiale 1<=.;;; .0.=;; 2;;0 V 12;.;;; .;.;;;

Actionarii care detin actiuni preferentiale cu participare la profit sunt 8ndreptatiti sa 8mparta profiturile 8n acelasi raport 8n care 8mpart dividendele, dupa plata dividendelor preferentiale fixate. Actionarii se vor bucura de aceleasi beneficii 8n timpul lic idarii companiei.

29

3ezultatul pe actiune (prevazut de IAS ..! si dividendele pe actiune (reglementate de IAS 1! ce urmeaza a fi prezentate 8n situatiile financiare ale grupului pentru exercitiul financiar care se inc ee la .1 martie 2;;=, este calculat dupa cum urmeaza& 3ES-+$A$-+ "E A%TI-:E& %Estigurile atribuibile (%alculul b! 8mpartit la media ponderata de actiuni (%alculul! U Actiuni ordinare .2;.;;; ..<;;.;;; C;,;/4V U Actiuni preferentiale cu participare la profit =;.;;; .;;.;;; C;,1<>V 1I,I1E:1E "E A%TI-:E 1ividende 8mpartite la nimarul real de actiuni emise U Actiuni ordinare 2;;= 2;;0 0;.;;; .;;.;;; C;,1..V 22;.;;; ..<;;.;;; C;,;<1V 2;;= 2;;0

(2;x0 a)ustat pentru elementul de capitalizare Wn scopul compatibilitatii! 1<=.;;; ..<;;.;;; C;,;0<V U Actiuni preferentiale cu participare la profit .0.=;; .;;.;;; C;,11=V %A+%-+E a. "rocentul de profit atribuibil claselor de actiuni 2;;= V 2;;0 V
30

12;.;;; ..<;;.;;; C;,;..V .;.;;; .;;.;;; C;,1; V

$otal dividend preferential %ota fixa (<@x.;;;.;;; -S1!

.0.=;; (1/.;;;! 1<.=;;

.;.;;; (1/.;;;! 12.;;; 12;.;;;

1ividende platite actionarilor ordinari

1<=.;;;

"rin urmare& Actionarii care detin actiuni preferentiale cu participare la profit 8mpart profitul 8n proportie de 1&1; cu actionarii ordinari dupa plata din profit a dividendelor preferentiale fixe. b. 3ezultatul pe clasa de actiuni 2;;= V "rofitul net al perioadei 1ividende preferentiale fixe .>;.;;; (1/.;;;! .=2.;;; Atributul actionarilor ordinari 1;#11 Atributul actionarilor preferentiali 1#11 1ividende fixe .2;.;;; 2.;;; 1/.;;; =;.;;; c. :umarul ' medie ponderata ' de actiuni ordinare emise 2;;= V Sold , ;1.;0.2;;. Element de capitalizare 1.2;;.;;; 2.0;;.;;; ..<;;.;;; 2;;0 V 1.2;;.;;; 2.0;;.;;; ..<;;.;;; 2;;0 V 2<;.;;; (1/.;;;! 202.;;; 22;.;;; 22.;;; 1/.;;; 0;.;;;

1.. Studiu de caz privind IAS .<. 1eprecierea activelor 1. Obiectiv Obiectivul acestui Standard este de a prescrie procedurile pe care o intreprindere le aplica pentru a se asigura ca activele ei nu sunt inregistrate la o valoare mai mare decat valoarea lor recuperabila. -n activ este inregistrat la o valoare mai mare decat valoarea recuperabila daca valoarea sa contabila
31

depaseste valoare recuperabila din folosirea sau vanzarea activului. 1aca existe o astfel de situatie, activul este descris ca depreciat si Standardul impune intreprinderii sa recunoasca o pierdere din depreciere. Standardul specifica, de asemenea, can o intreprindere trebuie sa reia o pierdere din depreciere si recomanda prezentarea anumitor informatii referitoare la activele depreciate. 2. 1efinitii& -rmatorii termeni sunt folositi in acest Standard, avand sensurile specificate& ,aloarea recuperabila este maximul dintre pretul net de vanzare al unui activ si valoarea lui de utilizare. ,aloarea de utilizare este valoarea actualizata a fluxurilor viitoare de numerar estimate, ce se asteapta sa fie generate din utilizarea continua a unui activ sidin cedarea lui la sfarsitul duratei de viata utila. "retul net de vanxare este valoarea ce se poate obtine din vanzarea unui activ de bunavoie, intre parti aflate in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactii in care pretul este determinat obiectiv. %osturile cedarii sunt costurile suplimentare atribuibile direct cedarii unui activ, excluzand costurile de finantare si c eltuielile cu impozitul pe profit. O pierdere din depreciere este valoarea cu care valoarea contabila a unui activ depaseste valoarea sa recuperabila. ,aloarea contabila este valoarea la care un activ este recunoscut in bilant dupa scaderea oricarei amortizari cumulate si, in plus, a oricaror pierderi cumulate din depreciere. Amortizarea este alocarea sistematica a valorii amortizabile a unui activ de'a lungul duratei sale de viata utila. ,aloarea amortizabila este costul unui activ sau orice alta valoare substituita acestuia in situatiile financiare, mai putin valoarea reziduala. 1urata de viata este& ' fie perioada de timp de'a lungul careia un activ se asteapta a fi utilizat de catre intreprindere, fie ' numarul unitatilor de productie sau al unitatilor similare ce se asteapta a fi obtinute de catre intreprindere din utilizarea activului. O unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care genereaza intrari de numerardin utilizarea continua, intrari care sunt in mare masura independente de inrarile de numerar generate de alte active sau grupuri de active. Activele corporatiilor sunt acele active, altele decat fondul comercial, care contribuie la fluxurile viitoare de numerar atat pentru unitatea generatoare de numerar pe baza revizuirii, cat si pentru alte unitati generatoare de numerar. ..Studiu de caz& O intreprindere are o benzinarie prin care distribuie atat benzina, cat si diverse produse. %um se va estima valoarea recuperabilaN 3ezolvare& In aceasta situatie, magazinul de desfacere a diferitelor produse comercializate de intreprindere este considerat un activ individual distinct fata de pompele de distributie a benzinei. Aceasta deoarece fluxurile de numerar pot fi estimate si trebuie estimate distinct pentru cele doua untati de gestiune. % iar daca exixta salariati anga)ati de benzinarie, care deservesc atat magazinul, cat si pompele, cele doua sunt active distincte. 5ai mult, deoarece pompele luate individual nu pot fi privite ca active individuale pentru ca nu se poate estima fluxul de numerar generat de fiecare pompa (masinile se alimenteaza de la pompa libera!, pompele formeaza o unitate generatoare de numerar. In estimarea fluxurilor de numerar pentru fiecare activ (unitate generatoare de numerar! in parte, trebuie sa alocam ocota din c eltuielile generale si comune ale benzinariei.
32

10. Studiu de caz privind IAS .>. -n provizion reprezint7, 8n general, o sum7 recunoscut7 8n contabilitate pentru c eltuieli viitoare care vor fi anga)ate 8n mod sigur sau probabil, dar pentru care exist7 o incertitudine privind suma care va fi pl7tit7 ?i#sau momentul pl76ii. % eltuielile viitoare trebuie s7 rezulte din tranzac6ii ?i evenimente anterioare. IA2 34 5Provizioane6 datorii contingente 7i active contingente5! define?te un provizion ca fiind o datorie cu exigibilitate sau valoare incert7. "ornind de la defini6ia provizionului pot fi f7cute cEteva considera6ii, dup7 cum urmeaz7& X "rovizioanele reprezint7 o sub'clas7 de datorii. 1atoriile sunt definite 8n 8adrul general pentru ntocmirea 7i prezentarea situaiilor &inanciare ca fiind obliga6ii curente ale unei entit76ii, rezultate din evenimente anterioare, a c7ror stingere se a?teapt7 s7 determine o ie?ire de resurse concretizate 8n beneficii economice ale entit76ii. "rin urmare, este clar c7 doar inten6ia f7r7 obliga6ie este insuficient7 pentru a )ustifica constituirea unui provizion. -n eveniment care oblig7 este un eveniment care genereaz7 o obliga6ie legal7 sau implicit7, astfel 8ncEt entitatea nu are alt7 alternativ7 realist7 decEt s7 onoreze obliga6ia respectiv7. O obliga6ie implicit7 este obliga6ia care rezult7 din ac6iunile unei entit76i 8n cazul 8n care& a! prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica scris7 a firmei sau dintr'o declara6ie suficient de specific7, entitatea a indicat partenerilor s7i c7 8?i asum7 anumite responsabilit76i( ?i b! ca rezultat, entitatea a indus partenerilor ideea c7 8?i va onora acele responsabilit76i. X Incertitudinea este o caracteristic7 c eie a unui provizion. IA2 34 identific7 patru tipuri de datorii& a! datorii din credite comerciale( 1atorii ce constituie obliga6ii de plat7 a bunurilor sau serviciilor ce au fost primite de la#sau prestate de furnizori ?i care au fost facturate sau a c7ror plat7 a fost convenit7 8n mod oficial cu furnizorii. Acestea prezint7, 8n general, un risc redus de incertitudine. b! anga)amente( Obliga6iile de plat7 pentru bunuri ?i servicii care au fost primite de la furnizori sau prestate de ace?' tia, dar care nu au fost 8nc7 pl7tite, facturate sau nu s'a convenit oficial asupra pl76ii lor cu furnizorul. 1e?i uneori este necesar7 o estimare a valorii sau exigibilit76ii acestor datorii, elementul de incertitudine este 8n general mult mai redus decEt 8n cazul provizioanelor. Anga)amentele sunt adesea raportate ca parte a datoriilor din credite comerciale sau de alt7 natur7, iar provizioanele sunt raportate separat. c! provizioane( Sunt datorii, deoarece ele constituie obliga6ii curente ?i este probabil c7 vor fi necesare ie?iri de re' surse care s7 8ncorporeze beneficiile economice pentru stingerea obliga6iilor. d! datorii contingente care nu sunt recunoscute ca ?i datorii, deoarece sunt fie& Y obliga6ii posibile, dar pentru care trebuie s7 se confirme dac7 entitatea are o obliga6ie curent7 care poate genera o reducere de resurse care 8ncorporeaz7 beneficii economice (de exemplu, un proces nesolu6ionat!( sau Y obliga6ii curente care nu 8ndeplinesc criteriile de recunoa?tere ale IA2 34, deoarece fie& ' nu este probabil s7 fie necesar7 o reducere a resurselor entit76ii care 8ncorporeaz7 beneficii economice pentru stingerea obliga6iei( fie
33

' nu poate fi realizat7 o estimare suficient de credibil7 a valorii obliga6iei. Wn unele 67ri, termenul MprovizionM este utilizat, de asemenea, 8n contextul unor elemente precum amortizarea, deprecierea activelor ?i crean6elor 8ndoielnice etc. ?i nu sunt incluse 8n defini6iile de mai sus deoarece acestea constituie ajust ri ale valorii contabile a activelor ?i nu sunt datorii. Aceasta nu 8nseamn7 c7 acele elemente nu pot s7 apar7 8n contabilitate, ci doar c7 acestea nu sunt acoperite de IA2 34 care trateaz7 MprovizioaneleM ce reprezint7 datorii. "rovizioanele pot fi constituite pentru o varietate de elemente, inclusiv& costuri de restructurare, garan6ii, costuri legate de mediu, renov7ri#recondi6ion7ri importante, costuri de scoatere din uz, procese )uridice 8mpotriva companiei, impozite amEnate, pierderi din contracte. Exist7 unele caracteristici ale provizioanelor care dau na?tere unor probleme din punct de vedere al recunoa?terii acestora 8n contabilitate. Incertitudinea este o astfel de caracteristic7 a provizioanelor ?i, prin urmare, este necesar ca aici s7 intervin7 ra6ionamentul profesional pentru a se decide dac7 este necesar sau nu s7 se constituie un provizion. 2tudiu de caz: O societate produc7toare de calculatoare, ofer7 garan6ii cump7r7torilor produselor sale. $ermenii contractului prev7d c7 produc7torul 8?i ia obliga6ia de a rezolva, prin repara6ie sau 8nlocuire, orice defecte de produc6ie care apar 8n 2 ani de la data vEnz7rii. AvEnd 8n vedere experien6ele din trecut, este probabil c7 vor exista anumite cereri de respectare a contractului de garan6ie. 2e va recunoa7te un provizion n contabilitate pentru acest tip de garanii9 "entru a r7spunde la acest7 8ntrebare trebuie verificate cerin6ele cerute de IA2 34 pentru recu' noa?terea unui provizion 8n contabilitate, astfel& a* ):ist o obligaie prezent ca rezultat al unui eveniment din trecut9 Evenimentul care oblig7 este vEnzarea produsului cu garan6ie, care d7 na?tere unei obliga6ii lega'le. b* )ste probabil c va e:ista o ie7ire de resurse care nseamn bene&icii economice &olosite n decontare9 Este probabil pentru garan6ii privite ca un 8ntreg. 8oncluzia: 2e recunoa?te un provizion pentru cea mai bun7 estimare a costurilor respect7rii garan6iei pentru produsele vEndute 8nainte de data bilan6ului. Evaluarea provizioanelor este, de asemenea, dificil7, deoarece costurile pot s7 nu fie anga)ate decEt peste mul6i ani (de exemplu, scoaterea din uz se face la sfEr?itul duratei de via67 a unui activ!, iar sumele pot fi nea?teptate (de exemplu, daunele asupra mediului 8ncon)ur7tor pot fi greu de evaluat! ?i de valori substan6iale. 1e aceea, multe elemente ale situa6iilor financiare nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar estimate. "rocesul de estimare implic7 ra6ionamente bazate pe cele mai recente informa6ii credibile avute la dispozi6ie. -tilizarea unor estim7ri rezonabile reprezint7 o parte esen6ial7 a 8ntocmirii situa6iilor financiare. Wn timp ce recunoa?terea ?i evaluarea reprezint7 probleme importante, 8nregistr7rile contabile propriu'zise pentru constituirea ?i utilizarea unui provizion sunt liniare. 1=. Studiu de caz privind operatiuni scutite in interiorul tarii D $,A.
34

%apitolul II din %odul *iscal, $itlul ,I, prevede operatiunile scutite de $axa pe ,aloarea Adaugata A3$. 101 alin. (1! Scutiri pentru operatiuni din interiorul tarii (1! -rmatoarele operatiuni de interes general sunt scutite de taxa& a! spitalizarea, ingri)irile medicale si operatiunile strans legate de acestea, desfasurate de unitati autorizate pentru astfel de activitati, indiferent de forma de organizare, precum& spitale, sanatorii, centre de sanatate rurale sau urbane, dispensare, cabinete si laboratoare medicale, centre de ingri)ire medicala si de diagnostic, baze de tratament si recuperare, statii de salvare si alte unitati autorizate sa desfasoare astfel de activitati( b! prestarile de servicii efectuate in cadrul profesiunii lor de catre stomatologi si te nicieni dentari, precum si livrarea de proteze dentare efectuata de stomatologi si de te nicieni dentari( c! prestarile de ingri)ire si supraveg ere efectuate de personal medical si paramedical, conform prevederilor legale aplicabile in materie( d! transportul bolnavilor si al persoanelor accidentate, in ve icule special amena)ate in acest scop, de catre entitati autorizate in acest sens( e! livrarile de organe, sange si lapte, de provenienta umana( f! activitatea de invatamant prevazuta in +egea invatamantului nr. /0#144=, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, formarea profesionala a adultilor, precum si prestarile de servicii si livrarile de bunuri strans legate de aceste activitati, efectuate de institutiile publice sau de alte entitati autorizate( g! livrarile de bunuri sau prestarile de servicii realizate de caminele si cantinele organizate pe langa institutiile publice si entitatile autorizate prevazute la lit. f!, in folosul exclusiv al persoanelor direct implicate in activitatile scutite conform lit. f!( ! meditatiile acordate in particular de cadre didactice din domeniul invatamantului scolar, preuniversitar si universitar( i! prestarile de servicii si#sau livrarile de bunuri strans legate de asistenta si#sau protectia sociala, efectuate de institutiile publice sau de alte entitati recunoscute ca avand caracter social, inclusiv cele livrate de caminele de batrani( i! prestarile de servicii si#sau livrarile de bunuri strans legate de asistenta si#sau protectia sociala, efectuate de institutiile publice sau de alte entitati recunoscute ca avand caracter social( )! prestarile de servicii si#sau livrarile de bunuri strans legate de protectia copiilor si a tinerilor, efectuate de institutiile publice sau de alte entitati recunoscute ca avand caracter social( Z! prestarile de servicii si#sau livrarile de bunuri furnizate membrilor in interesul lor colectiv, in sc imbul unei cotizatii fixate conform statutului, de organizatii fara scop patrimonial care au obiective de natura politica, sindicala, religioasa, patriotica, filozofica, filantropica, patronala, profesionala sau civica, precum si obiective de reprezentare a intereselor membrilor lor, in conditiile in care aceasta scutire nu provoaca distorsiuni de concurenta(
35

l! prestarile de servicii strans legate de practicarea sportului sau a educatiei fizice, efectuate de organizatii fara scop patrimonial pentru persoanele care practica sportul sau educatia fizica( m! prestarile de servicii culturale si#sau livrarile de bunuri strans legate de acestea, efectuate de institutiile publice sau de alte organisme culturale fara scop patrimonial, recunoscute ca atare de catre 5inisterul %ulturii si %ultelor( n! prestarile de servicii si#sau livrarile de bunuri efectuate de persoane ale caror operatiuni sunt scutite, potrivit lit. a!, f! si i!'m!, cu ocazia manifestarilor destinate sa le aduca spri)in financiar si organizate in profitul lor exclusiv, cu conditia ca aceste scutiri sa nu produca distorsiuni concurentiale( o! activitatile specifice posturilor publice de radio si televiziune, altele decat activitatile de natura comerciala( p! serviciile publice postale, precum si livrarea de bunuri aferenta acestora( [! prestarile de servicii efectuate de catre grupuri independente de persoane, ale caror operatiuni sunt scutite sau nu intra in sfera de aplicare a taxei, grupuri create in scopul prestarii catre membrii lor de servicii direct legate de exercitarea activitatilor acestora, in cazul in care aceste grupuri solicita membrilor lor numai rambursarea cotei'parti de c eltuieli comune, in limitele si in conditiile stabilite prin norme si in conditiile in care aceasta scutire nu este de natura a produce distorsiuni concurentiale. r! furnizarea de personal de catre institutiile religioase sau filozofice in scopul activitatilor prevazute la lit. a!, f!, i! si )!. (2! -rmatoarele operatiuni sunt, de asemenea, scutite de taxa& a! prestarile urmatoarelor servicii de natura financiar'bancara& 1. acordarea si negocierea de credite, precum si administrarea creditelor de catre persoana care le acorda( 2. negocierea garantiilor de credit ori a altor garantii sau orice operatiuni cu astfel de garantii, precum si administrarea garantiilor de credit de catre persoana care acorda creditul( .. tranzactii, inclusiv negocierea, privind conturile de depozit sau conturile curente, plati, viramente, creante, cecuri si alte instrumente negociabile, exceptand recuperarea creantelor( 0. tranzactii, inclusiv negocierea, privind valuta, bancnotele si monedele utilizate ca mi)loc legal de plata, cu exceptia obiectelor de colectie, si anume monede de aur, argint sau din alt metal ori bancnote care nu sunt utilizate in mod normal ca mi)loc legal de plata sau monede de interes numismatic( =. tranzactii, inclusiv negocierea, dar exceptand administrarea sau pastrarea in siguranta, cu actiuni, parti sociale iin societati comerciale sau asociatii, obligatiuni garantate si alte instrumente financiare, cu exceptia documentelor care stabilesc drepturi asupra bunurilor( <. administrarea de fonduri speciale de investitii( b! operatiunile de asigurare si#sau de reasigurare, precum si prestarile de servicii in legatura cu operatiunile de asigurare si#sau de reasigurare efectuate de persoanele impozabile care intermediaza astfel de operatiuni(
36

c! pariuri, loterii ?i alte forme de )ocuri de noroc efectuate de persoanele autorizate, conform legii, sa desfasoare astfel de activitati( d! livrarea la valoarea nominala de timbre postale utilizabile pentru serviciile postale, de timbre fiscale si alte timbre similare( e! arendarea, concesionarea, inc irierea si leasingul de bunuri imobile, cu urmatoarele exceptii& 1. operatiunile de cazare care sunt efectuate in cadrul sectorului otelier sau al sectoarelor cu functie similara, inclusiv inc irierea terenurilor amena)ate pentru camping( 2. inc irierea de spatii sau locatii pentru parcarea autove iculelor( .. inc irierea utila)elor si a masinilor fixate definitiv in bunuri imobile( 0. inc irierea seifurilor( f! livrarea de constructii#parti de constructii si a terenurilor pe care sunt construite, precum si a oricaror altor terenuri. "rin exceptie, scutirea nu se aplica pentru livrarea de constructii noi, de parti de constructii noi sau de terenuri construibile. in sensul prezentului articol, se definesc urmatoarele& f! livrarea de catre orice persoana a unei constructii, a unei parti a acesteia si a terenului pe care este construita, precum si a oricarui alt teren. "rin exceptie, scutirea nu se aplica pentru livrarea unei constructii noi, a unei parti a acesteia sau a unui teren construibil. In sensul prezentului articol, se definesc urmatoarele& 1. teren construibil reprezinta orice teren amena)at sau neamena)at, pe care se pot executa constructii, conform legislatiei in vigoare( 2. constructie inseamna orice structura fixata in sau pe pamant( .. livrarea unei constructii noi sau a unei parti din aceasta inseamna livrarea efectuata cel tarziu pana la data de .1 decembrie a anului urmator anului primei ocupari ori utilizari a constructiei sau a unei parti a acesteia, dupa caz, in urma transformarii( 0. o constructie noua cuprinde si orice constructie transformata astfel incat structura, natura ori destinatia sa au fost modificate sau, in absenta acestor modificari, daca costul transformarilor, exclusiv taxa, se ridica la minimum =;@ din valoarea de piata a constructiei, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformarii( g! livrarile de bunuri care au fost afectate unei activitati scutite, in temeiul prezentului articol, daca taxa aferenta bunurilor respective nu a fost dedusa, precum si livrarile de bunuri a caror ac izitie a facut obiectul excluderii dreptului de deducere, conform art. 10= alin. (=! lit. b! si art. 10=\1. (.! Orice persoana impozabila poate opta pentru taxarea operatiunilor prevazute la alin. (2! lit. e! si f!, in conditiile stabilite prin norme. Studiu de caz "rin ce difera insa situatia in care o societate ac izitioneaza in anul 2;;/ o cladire de la o persoana fizica, iar societatea doreste in prezent sa vanda cladirea in cauza. In acest caz, va fi intocmita factura de vanzare a cladirii cu $,A sau nuN 3aspuns& 3eferitor la regimul $,A pentru bunuri imobile (cladiri si terenuri! sunt aplicabile prevederile art. 101 alin. 2 lit. f din %odul fiscal, care prevede urmatoarele& 2(2! -rmatoarele operatiuni sunt, de asemenea, scutite de taxa&...
37

f! livrarea de constructii#parti de constructii si a terenurilor pe care sunt construite, precum si a oricaror altor terenuri. "rin exceptie, scutirea nu se aplica pentru livrarea de constructii noi, de parti de constructii noi sau de terenuri construibile. In sensul prezentului articol, se definesc urmatoarele& 1. teren construibil reprezinta orice teren amena)at sau neamena)at, pe care se pot executa constructii, conform legislatiei in vigoare( 2. constructie inseamna orice structura fixata in sau pe pamant( .. livrarea unei constructii noi sau a unei parti din aceasta inseamna livrarea efectuata cel tarziu pana la data de .1 decembrie a anului urmator anului primei ocupari ori utilizari a constructiei sau a unei parti a acesteia, dupa caz, in urma transformarii( 0. o constructie noua cuprinde si orice constructie transformata astfel incat structura, natura ori destinatia sa au fost modificate sau, in absenta acestor modificari, daca costul transformarilor, exclusiv taxa, se ridica la minimum =;@ din valoarea de piata a constructiei, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformarii(2 :ormele de aplicare ale acestui articol prevad& 2.>. (1! in aplicarea art. 101 alin. (2! lit. f! din %odul fiscal, atunci cand constructia si terenul pe care este edificata formeaza un singur corp funciar, identificat printr'un singur numar cadastral& a! terenul pe care s'a edificat constructia urmeaza regimul constructiei, daca valoarea acestuia este mai mica decat valoarea constructiei asa cum rezulta din raportul de expertiza( b! constructia va urma regimul terenului pe care este edificata, daca valoarea acesteia este mai mica decat valoarea terenului asa cum rezulta din raportul de expertiza( c! daca terenul si constructia au valori egale, asa cum rezulta din raportul de expertiza, regimul corpului funciar va fi stabilit in functie de bunul imobil cu suprafata cea mai mare. Se va avea in vedere suprafata construita desfasurata a constructiei. (2! "revederile alin. (1! nu se aplica in situatia in care se livreaza un teren pe care se afla o constructie a carei demolare a inceput inainte de livrare si a fost asumata de vanzator. Asemenea operatiuni de livrare si de demolare formeaza o operatiune unica in ceea ce priveste $,A, avand in ansamblu ca obiect livrarea unui teren, iar nu livrarea constructiei existente si a terenului pe care se afla aceasta, indiferent de stadiul lucrarilor de demolare a constructiei in momentul livrarii efective a terenului. in acest sens a fost pronuntata otararea %urtii Europene de ]ustitie in cazul %'0<1#;/ 1on 9osco Onroerend Koed 9,. (.! Se considera a fi data primei ocupari, in cazul unei constructii sau a unei parti din constructie care nu a suferit transformari de natura celor mentionate la pct. 0 al art. 101 alin. (2! lit. f! din %odul fiscal, data semnarii de catre beneficiar a procesului'verbal de receptie definitiva a constructiei sau a unei parti din constructie. in cazul unei constructii realizate in regie proprie, data primei ocupari este data documentului pe baza caruia constructia sau partea din constructie este inregistrata in evidentele contabile drept activ corporal fix. (0! 1ata primei utilizari a unei constructii se refera la constructii care au suferit transformari de natura celor mentionate la pct. 0 al art. 101 alin. (2! lit. f! din %odul fiscal. "rin data primei utilizari se intelege data semnarii de catre beneficiar a procesului'verbal de receptie definitiva a lucrarilor de transformare a constructiei in cauza sau a unei parti a constructiei. in cazul lucrarilor de transformare in regie proprie a unei constructii sau a unei parti din constructie, data primei utilizari a bunului dupa transformare este data documentului pe baza caruia este ma)orata valoarea constructiei sau a unei parti din constructie cu valoarea transformarii respective. (=! O constructie care nu a fost ocupata in sensul prevazut la alin. (2! va fi considerata o constructie noua pana la data primei ocupari, c iar daca livrarea intervine inainte de aceasta data. (<! in aplicarea art. 101 alin. (2! lit. f! din %odul fiscal, calificarea unui teren drept teren construibil sau teren cu alta destinatie, la momentul vanzarii sale de catre proprietar, rezulta din certificatul de urbanism.2
38

In consecinta, sunt identificate mai multe aspecte& ' daca imobiliul si terenul nu formeaza un singur corp funciar unic& Imobilul detinut de societate din 2;;/ ' se poate vinde in regim de scutire de $,A fara drept de deducere' aplicandu'se regula de baza, factura fiind intocmita fara $,A cu mentiunea 2scutit fara drept de deducere2. 1aca terenul este un teren construibil ' asa cum rezulta din %ertificatul de urbanism, atunci pentru teren se aplica $,A de 20@. In aceste caz, vanzarea de cladire este scutita de $,A, iar terenul este taxabil cu 20@. 1aca terenul nu este un teren construibil ' asa cum rezulta din %ertificatul de urbanism, atunci si terenul intra sub incidenta scutirii, factura fiind intocmita fara $,A cu mentiunea 2scutit fara drept de deducere2. ' daca imobiliul si terenul formeaza un singur corp funciar unic, identificat printr'un singur numar cadastral, atunci se procedeaza la reevaluarea imobilului (cladire A teren! si se va lua regimul de $,A al imobilului care are valoarea cea mai mare pentru intreg corpul funciar, astfel& ' daca cladirea are valoare mai mare, aceasta avand regimul de scutire ' si terenul se va vinde sub regim de scutire, iar intreg imobilul va fi vanduta fara $,A cu mentiunea scutit fara drept de deducere. ' daca terenul are valoare mai mare, aceasta avand regimul de taxare, fiind construibil ' si cladirea se va vinde sub regim de taxare, iar intreg imobilul (cladire si teren! va fi vandut cu $,A de 20@. In cazul in care, in urma evaluarii rezulta valori egale pentru cladire si teren, regimul de $,A care se va aplica va fi cel al imobilului care are suprafata cea mai mare, mergand pe acelasi rationament. Asadar, in cazul in care societatea este inregistrata in scopuri de $,A, trebuie sa factureze cu $,A vanzarea cladirii daca acest lucru se impune, conform prevederilor mai sus mentionate, c iar daca la ac izitie nu a dedus $,A, avand in vedere ca a fost cumparata de la o persoana fizica. 1#. Studiu de caz privind operatiuni scutite pentru importuri si ac,izitii intracomunitare. %e(imul -.A al ac,izitiilor intracomunitare de autoturisme 1. Autoturisme noi 3egimul de $,A al ac izitiei intracomunitare de autoturisme este dependent de calificarea acestor bunuri ca autoturisme noi, conform art. 12=1 alin. (.! din %od fiscal. Astfel sunt considerate autoturismele a caror livrare s'a facut in maximum < luni de la intrarea in functiune sau au fost efectuate deplasari totale de maximum <.;;; Zm. In cazul in care autoturismele ac izitionate de societatea din 3omania sunt considerate noi, in sensul prevederilor sus'mentionate din %odul fiscal, regula aplicabila este ca totdeauna o astfel de ac izitie va fi impozabila in 3omania prin taxare inversa, in conformitate cu prevederile art. 12< alin. (.! lit. b! din %odul fiscal care precizeaza expres ca sunt operatiuni impozabile operatiunile efectuate cu plata pentru care locul este considerat a fi in 3omania, astfel ca la lit. b! este precizat& ac izitiile intracomunitare de mi)loace de transport noi, efectuate de orice persoana.
39

5ai mult, art. 12> alin. (>! din %odul fiscal considera persoana impozabila si pe acele persoane care efectueaza ocazional o livrare intracomunitara de mi)loace de transport noi, precizarea fiind in ton cu dispozitiile comunitare din 1irectiva nr. 41#</;#%EE. In concluzie, in situatia in care o societate din 3omania realizeaza ac izitii intracomunitare de autoturisme noi, asa cum acestea sunt definite de %odul fiscal, aceste operatiuni vor fi intotdeauna, din punctul de vedere al $,A, impozabile in 3omania, indiferent de calitatea vanzatorului, urmand a fi declarate corespunzator in decontul de $,A (declaratia .;;! si in declaratia recapitulativa (formularul .4; ,ies!. %ontabil, inregistrarea ac izitiei se va realiza astfel& 2100 C 0;0 002< C 002> 2. Autoturisme second-,and 2.1. .anzatorul este persoana impozabila. In situatia in care vanzatorul din comunitate este o persoana impozabila (inregistrata in scopuri de $,A!, societatea va efectua o ac izitie intracomunitara careia ii vor fi aplicabile masurile de simplificare adica societatea va efectua taxarea inversa. -na din conditiile necesare aplicarii masurilor de simplificare (facturarea livrarii fara $,A si taxarea inversa a operatiunii la destinatie! consta in furnizarea de catre cumparator, furnizorului a unui cod valid de inregistrare in scopuri de $,A, subsecvent, furnizorul facand dovada ca bunurile au parasit teritoriul statului membru din care se face livrarea. Sintetizand, in situatia in care vanzatorul din comunitate este o persoana inregistrata in scopuri de $,A si sunt indeplinite cele doua conditii privind codul de $,A al societatii cumparatoare din 3omania, respectiv cea legata de dovada transportului bunurilor, vor fi aplicabile masurile de simplificare, respectiv societatea cumparatoare va primi o factura fara $,A pe baza careia va face taxarea inversa. Si in acest caz, fiind vorba despre o ac izitie intracomunitara, din punct de vedere documentar aceasta va trebui raportata in 1econtul de $,A si in 1eclaratia recapitulativa la rubrica de Ac izitii. %ontabil, inregistrarea ac izitiei se va realiza astfel& 21.. C 0;0 002< C 002> In lipsa imposibilitatii aplicarii taxarii inverse, $,A din factura emisa de vanzator poate fi rambursat din statul membru al furnizorului utilizand procedura descrisa in art. 10>2 alin. (1! lit. a! a %odului fiscal, conforma la nivel comunitar cu dispozitiile 1irectivei a ,III'a (1irectiva >4#1;>2#%EE!. In ceea ce priveste raportarea documentara a tranzactiei in aceasta situatie, in 1eclaratia recapitulative ac izitia nu va trebui raportata intrucat in cuprinsul O.5.*.". nr. =.>#2;;> obligatia declarative apare doar pentru livrari scutite de $,A, facturarea cu $,A calificand operatiunea ca fiind una interna, pe teritoriul statului membru unde are loc. %ontabil, inregistrarea ac izitiei se va realiza astfel& 21.. C 0;0 ,ota contabila se va realiza la valoarea nominala a &acturii (inclusive ;VA*" 2.2 ,anzatorul este o persoana neimpozabila, sau o persoana care aplica regimul special de taxare al bunurilor second' and.
40

In cazul in care autoturismele ac izitionate din comunitate nu sunt noi, in sensul prevederilor din %odul fiscal aratate anterior, iar vanzatorul nu este o persoana impozabila (persoana fizica sau o persoana )uridical neinregistrata in scopuri de $,A! sau este o persoana impozabila ce aplica regimul special de taxare pentru bunurile second' and, persoana impozabila revanzatoare, cumparatorul din 3omania, are doua posibilitati de a trata problema din punctul de vedere al $,A& In mod sintetic, precizam ca in aceasta situatie $,A va fi aplicata de catre societate pentru mar)a profitului realizat, definita in %odul fiscal, la art. 1=22 alin. (1! lit. g! ca fiind diferenta intre pretul de vanzare aplicat de persoana impozabila revanzatoare si pretul de cumparare, in care& ^ pretul de vanzare constituie suma obtinuta de persoana impozabila revanzatoare de la comparator sau de la un tert, inclusiv subventiile direct legate de aceasta tranzactie, impozitele, obligatiile de plata, taxele si alte c eltuieli, cum ar fi cele de comision, ambalare, transport si asigurare, percepute de persoana impozabila revanzatoare cumparatorului, cu exceptia reducerilor de pret( ^ pretul de cumparare reprezinta tot ce constituie suma obtinuta, conform definitiei pretului de vanzare, de furnizor, de la persoana impozabila revanzatoare. 1in punct de vedere te nic, precizam ca in conformitate cu prevederile art. 1=22 %od fiscal si cu cele ale punctului <0 din :ormele metodologice de aplicare a %odului fiscal (J.K. nr. 00#2;;0!, la aplicarea acestui regim special de $,A, societatea va avea urmatoarele obligatii& ^ va tine un )urnal special de cumparari in care se inscriu toate bunurile supuse regimului special( ^ va tine un )urnal special de vanzari in care se inscriu toate bunurile livrate in regim special( ^ va tine un registru comparativ care permite sa se stabileasca, la finele fiecarei perioade fiscale, alta decat ultima perioada fiscala a anului calendaristic, totalul bazei de impozitare pentru livrarile efectuate in respectiva perioada fiscala si, dupa caz, taxa colectata( ^ va tine evidenta separata pentru stocurile de bunuri supuse regimului special( ^ va emite o factura prin autofacturare catre fiecare furnizor de la care ac izitioneaza bunuri supuse regimului special si care nu este obligat sa emita o factura sau orice alt document ce serveste drept factura. +a factura se anexeaza declaratia furnizorului care confirma ca acesta nu a beneficiat de nicio scutire sau rambursare a taxei pentru cumpararea, importul sau ac izitia intracomunitara de bunuri livrate de persoana impozabila revanzatoare. *actura emisa prin autofacturare trebuie sa cuprinda urmatoarele informatii& 1. numarul de ordine si data emiterii facturii( 2. data ac izitiei si numarul cu care a fost inregistrata in )urnalul special de cumparari prevazut la lit. a! sau data primirii bunurilor( .. numele si adresa partilor( 0. codul de inregistrare in scopuri de $,A al persoanei impozabile revanzatoare( =. descrierea si cantitatea de bunuri cumparate sau primite( <. pretul de cumparare, care se inscrie in factura la momentul cumpararii pentru bunurile in regim de consignatie (daca este cazul!( >. mentiunea $,A inclusa si nedeductibila mentiune care va inlocui suma taxei pe valoarea adaugata. <in analiza prevederilor legale sus=mentionate6 aplicarea acestui regim special de ;VA pentru bunurile second=hand nu este &oarte avantajoasa pentru des&asurarea activitatii societatii intrucat: > implica generarea si mentinerea unui numar mare de &ormulare0documente speciale6 pe langa cele e:istente? > in cazul in care clientii societatii sunt persoane inregistrate in scopuri de ;VA6 acestia nu=si vor putea deduce ta:a pe valoarea adaugata achitata"
41

1in punct de vedere documentar, in declaratia recapitulative ac izitia nu va fi raportata din acelasi motiv cu cel prezentat la punctul anterior, fiind raportata doar in decontul de $,A. %ontabil, inregistrarea ac izitiei se va realiza astfel& .>1 C 0;1 ($,A inclusa! 1'. Studiu de caz privind operatiuni scutite pentru e/porturi si livrari intracomunitare. O societate ac izitioneaza produse agricole de la o firma din 3omania si le vinde mai departe catre o societate din alta tara, fara a efectua nicio modificare asupra acestor produse. In ce masura poate fi aceasta operatiune scutita de $,A, in cazul in care se vor indeplini cele doua conditii referitoare la dovada aferenta transportului si a codului de $,AN In ce fel s'ar sc imba aceasta posibilitate daca firma ar decide sa sc imbe produsele pe care le vand cu certificatul emis de firma producatoare (furnizorul initial! si sa le trimita catre societatea din cealalta tara in ambala) propriuN 3aspuns& 1isparitia operatiunilor de export intre statele membre comunitare nu a dus la disparitia regimului fiscal aferent acestor operatiuni, care, in noua con)uctura, sunt considerate livrari intracomunitare. %onditia anterioara, ca operatiunile de export sa fie validate de catre autoritatea vamala prin liberul de vama pe declaratia de export, a fost inlocuita cu dovezi documentare pe care furnizorul trebuie sale prezinte organelor fiscale in timpul controlului, cu privire la rambursarile de $,A (verificarea deconturilor de $,A cu optiune de rambursare!. %e(ula (enerala Art.124 alin.(4! din %odul fiscal defineste livrarea intracomunitara ca pe o livrare de bunuri (...transferul dreptului de a dispune de bunuri ca si un proprietar! care sunt expediate sau transportate dintr'un stat membru in alt stat membru, de catre furnizor sau de catre persoana catre care se efectueaza livrarea, ori de catre o alta persoana in contul acestora. 3egimul de scutire de $,A pentru care furnizorii isi pot exercita dreptul de deducere este stabilit prin alte doua texte de lege din %odul fiscal& ^art.10. alin.(2! lit.a!, potrivit caruia sunt scutite de $,A livrarile intracomunitare de bunuri catre o persoana care ii comunica furnizorului un cod valid de inregistrare in scopuri de $,A, atribuit de catre autoritatile fiscale din alt stat membru( ^art.12< alin.(4! lit.b!, care precizeaza expres ca operatiunile de la art.10. sunt operatiuni scutite cu drept de deducere, pentru care nu se datoreaza taxa, dar este permisa deducerea taxei datorate sau ac itate pentru ac izitii. $rebuie precizat ca pentru livrarea acestor produse, va fi intocmita factura fara $,A, cu mentiunea :eimpozabil in 3omania, in cazul in care societatea straina va comunica un cod valabil de $,A dintr'un stat membru, (nu din 3omania!, deoarece livrarea intracomunitara de bunuri este scutita de $,A daca clientul comunica un cod valabil de $,A dintr'un alt stat membru, conform art. 10. alin. (2! lit. a! din %odul fiscal. Inainte de efectuarea livrarii intracomunitare, societatea din 3omania va trebui sa se inregistreze in 3egistrul operatorilor intracomunitari (3OI! conform art. 1=/\2 din %odul fiscal. %onform art. 1=/ \1 alin. (0! din %odul fiscal , se depune la organul fiscal teritorial prin registratura sau prin posta cu confirmare de primire o cerere de inregistrare in 3OI ' formularul (;4=! a carui
42

model si continut este aprobat prin OA:A* 21;1#2;1;, cu modificarile ulterioare, impreuna cu certificatul cazerului )udiciar al fiecarui asociat sau in cazul societatilor comerciale pe actiuni cu certificatul de cazier )udiciar al adminstratorilor. %ertificatele de cazier )udiciar trebuie eliberate de autoritatile competente din 3omania. $ermenul legal de solutionare al cererii de inregistrare in 3OI este de 1; zile calendaristice de la data inregistrarii cererii, fiind stabilit la art. 1=/ \1 din %odul fiscal. "ersoanele impozabile inregistrate in scopuri de $,A, care utilizeaza trimestrul calendaristic ca perioada fiscala, in cazul in care efectueaza o livrare intracomunitara# o ac izitie intracomunitara taxabila in 3omania, sunt obligate sa depuna 1eclaratia de mentiuni ;42 privind sc imbarea perioadei fiscale potrivit O"A:A* 11<=#2;;4. In baza datei exigibilitatii $,A declarate prin formularul ;42, organul fiscal competent sc imba vectorul fiscal din trimestru calendaristic in luna calendaristica incepand cu unul din urmatoarele termene& ' cu data de 1 a primei luni din trimestru, daca exigibilitatea taxei intervine in aceasta prima luna a trimestrului respectiv( ' cu data de 1 a celei de a treia luni din trimestru, daca exigibilitatea taxei intervine in a doua luna a respectivului trimestru. Avand in vedere faptul ca bunurile sunt livrate pe teritoriul unui stat tert, operatiunea este cu certitudine un export reglementat prin art. 10. alin. (1! lit. a! sau b! din %odul fiscal . "entru societatea din 3omania, operatiunea este scutita cu drept de deducere $,A si se raporteaza prin decontul de $,A cod .;; la randul 1. denumit 2+ivrari de bunuri si prestari de servicii scutite cu drept de deducere, altele decat cele de la rd. 1 ' ., si operatiuni supuse masurilor de simplificare2 din cadrul sectiunii 2+I,3A3I 1E 9-:-3I#"3ES$A3I 1E SE3,I%II I: I:$E3IO3-+ $A3II SI EI"O3$-3I2. 1in punct de vedere declarativ, societatea trebuie sa depuna decontul de $,A (.;;! lunar, pana pe data de 2=.a lunii urmatoare si pana pe data de 1= a lunii urmatoare livrarii intracomunitare societatea are obligatia depunerii declaratiei recapitulative privind ac izitiile si livrarile intracomunitare .4;, conform art. 1=<\0 din %odul fiscal . Incadrarea la operatiuni scutite cu drept de deducere se considera corecta daca firma din 3omania poate )ustifica realizarea acesteia in baza urmatoarelor documente reglementate prin art. 2 din O5*" 2222#2;;< privind aprobarea Instructiunilor de aplicare a scutirii de $,A pentru operatiunile prevazute la art. 10. alin. (1! lit. a! ' i!, art. 10. alin. (2! si art. 100\1 din +egea =>1#2;;. privind %odul fiscal , cu modificarile si completarile ulterioare cu ultima modificare efectuata prin O5*" 22.;#2;11 & a! factura care trebuie sa contina informatiile prevazute la art. 1== alin. (=! din %odul fiscal, sau daca transportul bunurilor nu presupune o tranzactie, documentele solicitate de autoritatea vamala pentru intocmirea declaratiei vamale de export( b! unul dintre urmatoarele documente& 1. certificarea inc eierii operatiunii de export de biroul vamal de export sau, dupa caz, notificarea de export certificate de biroul vamal de export, in cazul declaratiei vamale de export pe cale electronica( Sau 2. exemplarul . al documentului administrativ unic, folosit ca declaratie de export pe suport artie, certificate pe verso de biroul vamal de iesire(
43

c! documente din care sa rezulte ca transportul este realizat de catre furnizor ori in numele sau, cum sunt& documentul de transport, comanda de cumparare, de vanzare sau contractul, documentele de asigurare. 1+. Studiu de caz privind traficul international de bunuri. O persoana )uridica, furnizor de servicii de transport, realizeaza urmatoarele transporturi& 1.$ransport tara non'ue 'F ro (deci import! a! client pers impozabila 3O b! client pers neimpozabila ("*! c! client persoana :O: -E 2.$ransport tara ro 'F non ue (deci export! a! client pers impozabila 3O b! client pers neimpozabila ("*! c! client persoana :O: -E ..$ransport 3O'ue (deci +I%! a! client pers impozabila 3O b! client pers neimpozabila ("*! c! client persoana :O: -E d! client cod $,A din alt stat membru 0.$ransport ue'3O (deci AI%! a! client pers impozabila 3O b! client pers neimpozabila ("*! c! client persoana :O: -E d! client cod $,A din alt stat membru %um trebuie emisa factura in fiecare din cazurile de mai sus (cu sau fara $,A!. 3aspuns In primul rand, pentru a putea raspunde intrebarilor de mai sus trebuie sa consideram urmatoarele definitii prezentate in %odul *iscal la art. 12> si 1.. alin.(1!, referitoare la persoana impozabila si persoana neimpozabila din punct de vedere al $,A, si sa distingem diferenta intre persoana fizica si persoana neimpozabila, intrucat si persoanele fizice pot fi persoane impozabile si inregistrate in scopuri de $,A. O persoana neimpozabila nu inseamna neaparat o persoana fizica. Astfel& @Art" !#4 - Persoane impozabile 7i activitatea economic (!* )ste considerat persoan impozabil orice persoan care des& 7oar 6 de o manier independent 7i indi&erent de loc6 activit i economice de natura celor prev zute la alin" (#*6 oricare ar &i scopul sau rezultatul acestei activit i"5 OArt" !33 - Aocul prest rii de servicii (!* $n vederea aplic rii regulilor re&eritoare la locul de prestare a serviciilor: a* o persoan impozabil care des& 7oar 7i activit i sau operaiuni care nu sunt considerate impozabile n con&ormitate cu art" !#B alin" (!* - (%* este considerat persoan impozabil pentru toate serviciile care i=au &ost prestate?
44

b* o persoan juridic neimpozabil care este nregistrat n scopuri de ;VA este considerat persoan impozabil M $otodata, din intrebarile de mai sus reiese ca va referiti la serviciile de transport de bunuri, asadar in raspunsul formulat nu am luat in considerare cazurile de servicii de transport persoane. In ceea ce priveste intrebarea 1, transportul aferent unui import de bunuri (o ac izitie dintr'un stat non'-E in 3omania!& In cazul in care vorbim de un import de bunuri, cf. art. 10. alin. (1! lit. d!, serviciile de transport direct legate de importul de bunuri, sunt scutite de taxa daca valoarea acestora este cuprinsa in baza de impozitare a bunurilor importate& @Art" !%3 - 2cutiri pentru e:porturi sau alte operaiuni similare6 pentru livr ri intracomunitare 7i pentru transportul internaional 7i intracomunitar (!* 2unt scutite de ta: C d* prest rile de servicii6 inclusiv transportul 7i serviciile accesorii transportului6 altele dect cele prev zute la art" !%!6 dac acestea sunt direct legate de importul de bunuri 7i valoarea acestora este inclus n baza de impozitare a bunurilor importate potrivit art" !3/5 Astfel, cf. art. 1.4 %od *iscal, in baza impozabila la import se includ si c eltuielile cu transportul pana la primul loc de destinatie al bunurilor in 3omania. "rimul loc de destinatie este definit mai )os iar daca din acest loc bunurile sunt transportate mai departe pe teritoriul 3omaniei, atunci contravaloarea transportului aditional reprezinta operatiune taxabila si se va aplica $,A. Intrucat ambele parti ale tranzactiei, atat prestatorul cat si beneficiarul, sunt persoane stabilite in 3omania, se va aplica $,A 20@ pe factura respectiva. Surse citate %od *iscal& @ Art" !3/ - Daza de impozitare pentru import C (#* Daza de impozitare cuprinde cheltuielile accesorii6 precum comisioanele 7i cheltuielile de ambalare6 transport 7i asigurare6 care intervin pn la primul loc de destinaie a bunurilor n 1omnia6 n m sura n care aceste cheltuieli nu au &ost cuprinse n baza de impozitare stabilit con&orm alin" (!*" Primul loc de destinaie a bunurilor l reprezint destinaia indicat n documentul de transport sau n orice alt document nsoitor al bunurilor6 cnd acestea intr n 1omnia6 sau6 n absena unor ast&el de documente6 primul loc de desc rcare a bunurilor n 1omnia"5 1. 1.1. Asadar in cazul a! si b!, intrebarea 1, factura se va emite fara $,A, operatiunea fiind scutita, dar doar pentru valoarea transportului pana la primul loc de destinatie. 1aca locul final de destinatie difera de primul atunci transportul intre cele doua locuri se va factura cu $,A. 1.2. In cazul c!, intrebarea 1, intrucat beneficiarul bunurilor este o persoana stabilita in afara -E, se aplica prevederile din normele de aplicare a %odului *iscal& @C(E* 2erviciile prev zute la art" !33 alin" (#* din 8odul &iscal6 prestate de prestatori stabilii n 1omnia c tre bene&iciari persoane impozabile care sunt stabilii n a&ara 8omunit ii6 sau6 dup caz6 sunt prestate de prestatori stabilii n a&ara 8omunit ii c tre bene&iciari persoane impozabile care sunt stabilii pe teritoriul 1omniei6 urmeaz acelea7i reguli ca 7i serviciile intracomunitare n ceea ce prive7te determinarea locului prest rii 7i celelalte obligaii impuse de prezentul titlu6 dar nu implic obligaii re&eritoare la declararea n declaraia recapitulativ con&orm prevederilor art" !'B% din 8odul &iscal6 indi&erent dac sunt ta:abile sau dac bene&iciaz de scutire de ta: 7i nici obligaii re&eritoare la nregistrarea n scopuri de ;VA speci&ice serviciilor intracomunitare prev zute la art" !'3 7i !'3! din 8odul &iscal5 Astfel, daca beneficiarul este persoana impozabila, atunci locul prestarii este locul unde acesta este stabilit, respectiv in afara %omunitatii, si operatiunea este neimpozabila in 3omania iar factura se va emite fara $,A, asta in cazul in care nu se aplica exceptia de la alin. (>!. 1aca beneficiarul este
45

persoana neimpozabila, se aplica exceptiile prevazute la lit. b! alin (=! art. 1.. din %odul *iscal si locul prestarii serviciului de transport este locul unde are loc transportul, asta in cazul in care nu se aplica exceptia de la acelasi alin. litera c!. "entru a stabili care alineat sau litera se aplica ne trebuie mai multe detalii despre transport. In principiu, daca nu se aplica cele doua exceptii nici aceasta operatiune nu este impozabila in 3omania si factura se va emite fara $,A. 2. 2.1. In cazul intrebarii nr. 2, daca beneficiarul este persoana impozabila si prestatorul are aceasta dovada operatiunea este neimpozabila conform art. 1.. alin. (2!, daca este persoana neimpozabila sau nu se poate face doavada de persoana impozabila se aplica scutirea de la 10.. Serviciile de transport sunt direct legate de un export de bunuri, se aplica prevederile art. 10. alin. (1! lit. (c!. Astfel operatiunea este scutita si nu se aplica $,A. *actura se va emite fara $,A cu mentiunea scutit cf. art_. conditionat de prezentarea documentelor )ustificative aferente scutirii. Surse citate& @Art" !%3 - 2cutiri pentru e:porturi sau alte operaiuni similare6 pentru livr ri intracomunitare 7i pentru transportul internaional 7i intracomunitar (!* 2unt scutite de ta: : c* prest rile de servicii6 inclusiv transportul 7i serviciile accesorii transportului6 altele dect cele prev zute la art" !%!6 legate direct de e:portul de bunuri5 !. ..1. In cazul intrebarilor . si 0 vorbim de transport intracomunitar. Astfel, daca beneficiarul serviciilor de transport este persoana impozabila atunci, cf. art. 1.., alin. (2!, %od *iscal, locul prestarii este locul unde acesta isi are stabilit sediul. Astfel, daca beneficiarul este persoana impozabila din -E dar in alt stat decat 3omania, locul prestarii este in acel celalalt stat iar factura va fi emisa fara $,A operatiunea nefiind impozabila in 3omania. 1aca beneficiarul este stabilit in 3omania atunci locul prestarii este in 3omania iar factura se va emite cu $,A 20@. Iar daca beneficiarul este stabilit in afara -E de asemenea operatiunea este neimpozabila in 3omania si factura se va emite fara $,A. Surse citate&@Art" !33 - Aocul prest rii de servicii C (#* Aocul de prestare a serviciilor c tre o persoan impozabil care acioneaz ca atare este locul unde respectiva persoan care prime7te serviciile 7i are stabilit sediul activit ii sale economice" <ac serviciile sunt &urnizate c tre un sediu &i: al persoanei impozabile6 a&lat n alt loc dect cel n care persoana 7i are sediul activit ii sale economice6 locul de prestare a serviciilor este locul unde se a&l respectivul sediu &i: al persoanei care prime7te serviciile" $n absena unui ast&el de loc sau sediu &i:6 locul de prestare a serviciilor este locul unde persoana impozabil care prime7te aceste servicii 7i are domiciliul stabil sau re7edina obi7nuit " C5 1aca beneficiarul serviciilor de transport este persoana neimpozabila atunci, cf. art. 1.., alin. (.!, %od *iscal, locul prestarii este considerat a fi locul unde prestatorul este stabilit, daca nu se aplica exceptiile de la alin. (0!'(>! inclusiv, acelasi articol. Astfel, indiferent unde este stabilit beneficiarul, daca acesta este o persoana neimpozabila locul prestarii serviciilor de transport este considerat a fi locul de plecare al transportului intracomunitar de bunuri cf. exceptiei prevazute la art. 1.., alin.(=!, lit. c!. Astfel daca locul de plecare este 3omania factura se va emite cu $,A 20@, iar daca locul de plecare este in alt stat atunci operatiunea este neimpozabila in 3omania ci impozabila in acel stat unde exista locul de plecare al bunurilor, iar persoana obligata la plata taxei cf. art. 1=; %od *iscal este prestatorul care va fi nevoit sa se inregistreze in scopuri de $,A in statul de plecare al bunurilor unde va datora si $,A'ul, iar factura se va emite cu procentul si codul de $,A'ul din statul respectiv. Surse citate& @Art" !33 - Aocul prest rii de servicii C
46

(3* Aocul de prestare a serviciilor c tre o persoan neimpozabil este locul unde prestatorul 7i are stabilit sediul activit ii sale economice" <ac serviciile sunt prestate de la un sediu &i: al prestatorului6 a&lat n alt loc dect locul n care persoana impozabil 7i=a stabilit sediul activit ii economice6 locul de prestare a serviciilor este locul unde se a&l respectivul sediu &i:" $n absena unui ast&el de loc sau sediu &i:6 locul de prestare a serviciilor este locul unde prestatorul 7i are domiciliul stabil sau re7edina obi7nuit "5 0 F('* Prin e:cepie de la prevederile alin" (3*6 locul urm toarelor servicii este considerat a &i: C c* locul de plecare a unui transport intracomunitar de bunuri6 pentru serviciile de transport intracomunitar de bunuri prestate c tre persoane neimpozabile" Prin transport intracomunitar de bunuri se nelege orice transport de bunuri ale c rui loc de plecare 7i loc de sosire sunt situate pe teritoriile a dou state membre di&erite" Aoc de plecare nseamn locul unde ncepe e&ectiv transportul de bunuri6 indi&erent de distanele parcurse pentru a ajunge la locul unde se g sesc bunurile6 iar loc de sosire nseamn locul unde se ncheie e&ectiv transportul de bunuri?5

11. Studiu de caz privind transportul international si intracomunitar de bunuri. $ransportul intracomunitar de bunuri este reglementat de art. 1.., alin. (2!, lit. c! din +egea nr. =>1#2;;. privind %odul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare si pct. 1= din normele date in aplicarea acestui articol, aprobate prin JK 00#2;;0, cu modificarile si completarile ulterioare. "otrivit acestui articol, prin transport intracomunitar de bunuri se intelege orice transport de bunuri ale carui& 1. loc de plecare si loc de sosire sunt situate in doua state membre diferite( sau 2. loc de plecare si loc de sosire sunt situate in acelasi stat membru, dar transportul este efectuat in legatura directa cu un transport intracomunitar de bunuri. 1e asemenea, potrivit aceluiasi articol, locul taxarii cu $,A in cazul prestarilor de servicii constand in transport intracomunitar de bunuri este locul de plecare a transportului intracomunitar de bunuri. Singura exceptie de la aceasta regula, prevazuta la art. 1.. alin. (2! lit. c! teza 2, este in cazul in care serviciul de transport este prestat unui client care, pentru prestarea respectiva, furnizeaza un cod valabil de inregistrare in scopuri de $,A, atribuit de autoritatile competente dintr'un stat membru, altul decat cel de plecare a transportului2 caz in care se considera ca transportul are loc in statul membru care a atribuit codul de inregistrare in scopuri de $,A. %AS 1 O societate de transport A, persoana impozabila, inregistrata in scopuri de $,A si stabilita in 3omania, presteaza servicii de transport intracomunitar la comanda unei firme 9 producatoare de bunuri, persoana impozabila inregistrata in scopuri de $,A si stabilita in 3omania. $ransportul bunurilor se efectueaza din 3omania intr'un stat membru al -niunii Europene" Solutie& Se aplica prevederile art. 1.., alin. (2!, lit. c! din %odul fiscal. In aceasta situatie, locul de plecare a transportului fiind in 3omania, iar locul de sosire in alt stat membru, locul taxarii cu $,A a transportului intracomunitar este in 3omania. "ersoana obligata la plata $,A este transportatorul A, conform art. 1=;, alin.(1!, lit. (a!, acesta avand obligatia sa emita societatii 9
47

factura cu $,A. :u exista scutire in acest caz, intrucat ar trebui ca societatea de transport A sa primeasca de la clientul sau 9 un cod valabil de inregistrare in scopuri de $,A, atribuit de autoritatile competente dintr'un stat membru, altul decat cel de plecare a transportului (respectiv altul decat din 3omania!. Obs. Aceeasi solutie se aplica si in cazul in care prestarea serviciului de transport ar fi fost efectuata de societatea A pentru o casa de expeditii, persoana impozabila inregistrata in scopuri de $,A si stabilita in 3omania. %AS 2 O societate de transport A, persoana impozabila, inregistrata in scopuri de $,A si stabilita in 3omania, presteaza servicii de transport intracomunitar la comanda unei societati 9 (de ex. o casa de expeditii!, persoana impozabila inregistrata in scopuri de $,A si stabilita intr'un stat membru al -niunii Europene. $ransportul bunurilor se efectueaza din 3omania intr'un stat membru al -niunii Europene. %lientul 9 comunica transportatorului A codul sau de inregistrare in scopuri de $,A din statul membru de sosire a bunurilor. Solutie& Se aplica prevederile art. 1.., alin. (2!, lit. c! din %odul fiscal, locul taxarii cu $,A fiind locul de plecare a transportului intracomunitar de bunuri, respectiv 3omania. In situatia in care societatea 9 furnizeaza un cod valabil de inregistrare in scopuri de $,A, atribuit de autoritatile competente dintr'un stat membru, altul decat cel de plecare a transportului, se considera ca transportul are loc in statul membru care a atribuit codul de inregistrare in scopuri de $,A, conform art. 1.., alin. (2!, lit. c!, teza a doua, transportatorul neavand obligatia sa factureze cu $,A. *acem precizarea ca transportatorul trebuie sa verifice valabilitatea codului de inregistrare in scopuri de $,A furnizat de casa de expeditii 9, utilizand una din modalitatile prevazute de O.5.*.". nr. 1>;<#2;;<, publicat in 5.O. nr. /40#;2.11.2;;<. %AS . O societate de transport A, persoana impozabila, inregistrata in scopuri de $,A si stabilita in 3omania, presteaza servicii de transport intracomunitar la comanda unei societati 9 (de ex. o casa de expeditii!, persoana impozabila inregistrata in scopuri de $,A si stabilita in 3omania. $ransportul bunurilor se efectueaza de la o societate, persoana impozabila inregistrata in scopuri de $,A si stabilita intr'un stat membru al -niunii Europene, in 3omania. %lientul 9 comunica transportatorului A codul sau de inregistrare in scopuri de $,A din 3omania, statul membru de sosire a bunurilor, cod atribuit de alt stat membru decat cel de plecare a transportului. Solutie& "otrivit pct. 1= (1! din normele date in aplicarea art. 1.., alin. (2!, lit. c!, locul de plecare al transportului intracomunitar de bunuri este locul de unde incepe transportul bunurilor, fara a se tine cont de distanta parcursa pana la locul in care se afla bunurile. 1eoarece locul de plecare al transportului intracomunitar de bunuri se situeaza intr'un stat membru al -niunii Europene, iar locul de sosire este situat in 3omania, locul taxarii este in statul membru de plecare a transportului. Exceptia de la aceasta regula intervine in conditiile in care
48

clientul 9 comunica transportatorului A codul sau de inregistrare in scopuri de $,A in 3omania, cod atribuit de un alt stat membru (3omania! decat cel de plecare a transportului, caz in care locul taxarii se muta in 3omania, iar transportatorul va factura clientului cu $,A. In cazul in care clientul nu comunica acest cod, locul taxarii este in statul membru de plecare a transportului, transportatorul avand obligatia inregistrare in statul membru de plecare a transportului intracomunitar, pentru plata taxei pe valoarea adaugata. %AS 0 O societate de transport A, persoana impozabila, inregistrata in scopuri de $,A si stabilita in 3omania, presteaza servicii de transport intracomunitar la comanda unei societati 9 (de ex. o casa de expeditii!, persoana impozabila inregistrata in scopuri de $,A si stabilita intr'un stat membru al -niunii Europene. $ransportul bunurilor se efectueaza din acel stat membru al -niunii Europene in 3omania. %lientul 9 comunica transportatorului A codul sau de inregistrare in scopuri de $,A din statul membru de plecare a bunurilor. Solutie& Intrucat locul de plecare al transportului intracomunitar de bunuri se situeaza intr'un stat membru al -niunii Europene, iar locul de sosire este situat in 3omania, locul taxarii cu $,A este in statul membru de plecare a acestui transport. 1eoarece clientul 9 furnizeaza codul de inregistrare in scop de $,A atribuit de statul membru de unde pleaca transportul de bunuri, nu se poate aplica exceptia de la regula, locul taxarii fiind in statul membru de plecare a bunurilor. "ersoana obligata la plata $,A este clientul 9, prin taxare inversa. 2). Studiu de caz privind re(imul special al -.A aferent a(entiilor de turism. Emiterea facturilor si regimul $,A in cazul unei societati prestatatoare de servicii in turism din punct de vedere al eliberarii facturilor atat pentru turism extern, cat si pentru turism intern. ,or exista precizari suplimentare pe facturiN In plus, care va fi baza de impozitare a $,A pentru aceste facturiN 3aspuns& In primul rand, agentia de turism este definita ca fiind orice persoana care in nume propriu sau in calitate de agent, intermediaza, ofera informatii sau se anga)eaza sa furnizeze persoanelor care calatoresc individual sau in grup, servicii de calatorie, care includ cazarea la otel, case de oaspeti, camine, locuinte de vacanta si alte spatii folosite pentru cazare, transportul aerian, terestru sau maritim, excursii organizate si alte servicii turistice. Serviciile de calatorie cuprind elemente diverse, printre care& ' cazarea la otel, case de oaspeti, camine, locuinte de vacanta si alte spatii destinate cazarii( ' transportul aerian, terestru sau maritim( ' transfer la si de la aeroport( ' excursii organizate( ' servicii de divertisment( ' servicii de catering( ' inc irieri auto( ' diverse alte servicii turistice. Aceste servicii pot fi furnizate de agentiile de turism fie in nume propriu, fie in calitate de agent. Serviciul unic este format din pac etul de bunuri si prestari de servicii oferit in beneficiul direct al
49

calatorului de catre agentia de turism care actioneaza in nume propriu. 1e serviciul unic pot beneficia atat turistii, cat si diverse alte persoane care calatoresc in afara localitatii lor de resedinta, altfel spus calatorul poate fi& o persoana impozabila, o persoana )uridica neimpozabila sau orice alta persoana neimpozabila. 3eferitor la $,A, o agentie de turism poate utiliza doua regimuri de taxare a serviciilor prestate& a! regimul normal (acest regim impune aplicarea cotei $,A utilizate de furnizorul de servicii la refacturarea fiecarui element al serviciului unic la care s'a adaugat si mar)a profitului agentiei de turism!( b! regimul special (acest regim impune aplicarea cotei standard $,A doar la mar)a de profit a agentiei de turism. In situatia in care agentia de turism este stabilita sau are un sediu fix in 3omania, se considera ca serviciul unic oferit calatorului are locul prestarii in 3omania, caz in care operatiunea se taxeaza in 3omania cu cota standard $,A de 20@!. "entru aceasta regula generala avem si o exceptie conform careia serviciul unic prestate agentia de turism nu este impozabil in situatia in care pac etul de bunuri si prestari de servicii este oferit calatorului in afara %omunitatii. Acest serviciu efectuat de agentia de turism se considera o intermediere pentru care nu se mai poate aplica regimul special, ci regimul normal de taxare prin considerarea operatiunii ca fiind neimpozabila in 3omania. 1aca pac etul de bunuri si prestari de servicii este oferit aceluiasi calator atat in afara %omunitatii, cat si in interiorul acesteia, se supune taxarii doar mar)a profitului aferent serviciului unic oferit pe teritoriul unui stat tert. Orice agentie de turism poate opta fie pentru aplicarea regimului normal, fie pentru aplicarea regimului special de taxare. 3egimul de deducere se aplica in functie de destinatia bunurilor livrate de furnizori si a serviciilor prestate de prestatori. Astfel, agentia de turism nu are dreptul sa deduca $,A inscrisa in facturile emise de furnizori pentru livrarile de bunuri si prestarile de servicii efectuate direct catre turist si oferite de agentie sub forma unui serviciu unic. Acest fapt este reglementat la alin. (<! din cadrul art. 1=21. *ara sa contravina prevederilor art. 10= alin. (2!, agentia de turism nu are dreptul la deducerea sau rambursarea taxei facturate de persoanele impozabile pentru livrarile de bunuri si prestarile de servicii in beneficiul direct al calatorului si utilizate de agentia de turism pentru furnizarea serviciului unic. In sc imb, agentia de turism are dreptul sa deduca $,A inscrisa in facturile furnizorilor emise pentru livrarile de bunuri si prestarile de servicii efectuate pentru desfasurarea activitatii sale generale. 1eoarece pentru serviciul unic se aplica regimul special, agentiile de turism nu au dreptul sa inscrie in mod distinct, in factura emisa catre calator, nici mar)a profitului realizat, dar nici suma $,A aferenta acestei mar)e. Aceasta este o obligatie reglementata la alin. (4! din cadrul art. 1=21 Agentiile de turism nu au dreptul sa inscrie taxa in mod distinct in facturi sau in alte documente legale care se transmit calatorului, pentru serviciile unice carora li se aplica regimul special, in acest caz inscriindu'se distinct in documente mentiunea 2$,A inclusa2. *actura se emite la valoarea integrala a serviciului unic, inclusiv taxa aferenta mar)ei profitului si poarta obligatoriu mentiunea 2$,A inclusa2. "e factura emisa se inscrie de asemenea mentiunea 2regim special conform articolului 1=21 din %odul fiscal2 sau 2regim special conform art. .;< din 1irectiva 1122. 9aza de impozitare a $,A si valoarea taxei colectate se stabileste pe baza de calcule efectuate separat pentru fiecare serviciu unic prestat catre fiecare client. 1atele preluate din )urnalul de vanzari sunt evidentiate ca atare in decontul de $,A la randul >. In modelul orientativ de )urnal pentru vanzari prezentat in O.5.E.*. nr. 1..>2 din < mai 2;;/ privind
50

organizarea evidentei in scopul taxei pe valoarea adaugata, conform art. 1=< din +egea nr. =>1#2;;. privind %odul fiscal, exista coloana 11 in care se poate inscrie valoarea totala a facturilor emise prin aplicarea regimului special in care este inclusa si valoarea $,A. Aceasta coloana poate fi completata numai daca programul informatic al agentiei permite preluarea in )urnalul de vanzari a facturii emise la valoarea totala formata din valoarea facturilor primite de la furnizori, mar)a profitului agentiei de turism si $,A colectata aferenta mar)ei. $otusi, de baza pentru raportarea $,A colectate prin decontul de $,A ramane )urnalul de vanzari intocmit separat doar pentru aplicarea regimului special. In concluzie, pentru facturile emise de agentiile de turism care aplica regimul special, sunt necesare doua )urnale de vanzari& ' un )urnal destinat evidentierii facturilor emise in regim special din care se preiau doar baza de impozitare si $,A colectata( ' un )urnal destinat evidentierii tuturor facturilor emise de agentia de turism care aplica atat regimul special, cat si regimul normal de taxare. In acest )urnal, facturile emise in regim special se inscriu la valoarea totala. "entru $,A inclusa in factura emisa prin aplicarea regimului special, calatorul persoana impozabila in scopuri de $,A nu isi poate exercita dreptul de deducere a $,A deoarece suma taxei nu este inscrisa pe factura in mod distinct de catre agentia de turism. 5entiunea inscrisa pe factura 2$,A inclusa2 nu indreptateste calatorul sa isi exercite dreptul de deducere $,A prin aplicarea cotei recalculate de 20#120 asupra totalului sumei facturate de catre agentia de turism. Asadar, agentia de tursim va factura cu $,A sau fara $,A , sau in regim special ' in functie de natura serviciilor oferite. 21. Studiu de caz privind re(imurile special pentru tranzactiile cu bunuri second-,and3 opera de arta si antic,itati. O persoana )uridica platitoare de $,A vinde pe teritoriul -niunii Europene autoturisme second' and. % iar daca acest subiect priveste o situatie concreta a vanzarii de bunuri second' and, unele dintre aceste notiuni au caracter general si pot fi aplicate in mai multe cazuri similare. ,or fi astfel oferite, in continuare, informatii referitoare la tratamentul care se va aplica in cazul acestor bunuri, precum si la declaratiile care vor trebui intocmite. 3aspuns& 1in punct de vedere al $,A, livrarile de autoturisme second' and catre persoane impozabile din %omunitate sunt impozabile in 3omania. Societatea poate aplica regimul normal de taxare sau regimul special pentru bunuri second' and reglementat la art. 1=2\2 din %odul fiscal& I."otrivit art. 12<. alin. (1! din +egea =>1#2;;. privind %odul fiscal , din punct de vedere al $,A sunt operatiuni impozabile in 3omania cele care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii& a! operatiunile care, in sensul art. 12/'1.;, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, in sfera taxei, efectuate cu plata( b! locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi in 3omania, in conformitate cu prevederile art. 1.2 si 1..( c! livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizata de o persoana impozabila, astfel cum este definita la art. 12> alin. (1!, actionand ca atare(
51

d! livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sa rezulte din una dintre activitatile economice prevazute la art. 12> alin. (2!. Astfel cum prevede art. 1.2 alin. (1! lit. a! in cazul bunurilor care sunt expediate sau transportate de furnizor, de cumparator sau de un tert se considera a fi locul livrarii de bunuri locul unde se gasesc bunurile in momentul cand incepe expedierea sau transportul. In situatia in care se aplica regimul normal de taxare, pentru aceste livrari de autoturisme societatea poate aplica scutirea de $,A prevazuta la art. 10. alin. (2! din %odul fiscal , potrivit caruia& 2Sunt, de asemenea, scutite de taxa urmatoarele& a! livrarile intracomunitare de bunuri catre o persoana care ii comunica furnizorului un cod valabil de inregistrare in scopuri de $,A, atribuit de autoritatile fiscale din alt stat membru, cu exceptia& 1. livrarilor intracomunitare efectuate de o intreprindere mica, altele decat livrarile intracomunitare de mi)loace de transport noi( .. livrarilor intracomunitare care au fost supuse regimului special pentru bunurile second' and, opere de arta, obiecte de colectie si antic itati, conform prevederilor art. 1=2\2(2 Instructiunile de aplicare a scutirii de $,A pentru operatiunile prevazute la art. 10. alin. (1! lit. a!'i!, art. 10. alin. (2! si art. 1001 din +egea =>1#2;;. privind %odul fiscal , cu modificarile si completarile ulterioare, aprobate prin O5E* 2021#2;;> , cu modificarile si completarile ulterioare, stabilesc ca scutirea de taxa pentru livrarile intracomunitare de bunuri prevazute la art. 10. alin. (2! lit. a! din %odul fiscal , cu modificarile si completarile ulterioare, cu exceptiile de la pct. 1 si 2 ale aceleiasi litere a!, se )ustifica pe baza urmatoarelor documente& a! factura care trebuie sa contina informatiile prevazute la art. 1== alin. (=! din %odul fiscal , cu modificarile si completarile ulterioare, si in care sa fie mentionat codul de inregistrare in scopuri de $,A atribuit cumparatorului in alt stat membru( b! documentul care atesta ca bunurile au fost transportate din 3omania in alt stat membru( si, dupa caz, c! orice alte documente, cum ar fi& contractul#comanda de vanzare#cumparare, documentele de asigurare. Asadar, daca sunt indeplinite aceste conditii societatea poate aplica scutirea de $,A prevazuta la art. 10. alin. (2! lit. a! din %odul fiscal . 1ovada ca mi)locul de transport este expediat din 3omania in alt stat membru se poate face cu documentul de transport sau cu documentul care atesta inmatricularea acestuia in statul membru. 1aca bunurile sunt livrate pe teritoriul unui stat tert, operatiunea este cu certitudine un export reglementat prin art. 10. alin. (1! lit. a! sau b! din %odul fiscal. "entru societatea din 3omania, operatiunea este scutita cu drept de deducere $,A si se raporteaza prin decontul de $,A cod .;; la randul 1. denumit 2+ivrari de bunuri si prestari de servicii scutite cu drept de deducere, altele decat cele de la rd. 1 ' ., si operatiuni supuse masurilor de simplificare2 din cadrul sectiunii 2+I,3A3I 1E 9-:-3I#"3ES$A3I 1E SE3,I%II I: I:$E3IO3-+ $A3II SI EI"O3$-3I2. 1in punct de vedere declarativ, societatea trebuie sa depuna decontul de $,A (.;;! lunar, pana pe data de 2=.a lunii urmatoare si pana pe data de 1= a lunii urmatoare livrarii intracomunitare societatea are obligatia depunerii declaratiei recapitulative privind ac izitiile si livrarile intracomunitare .4;, conform art. 1=<\0 din %odul fiscal . "entru livrari
52

intracomunitare trebuie sa va inregistrati in 3egistrul operatorilor intracomunitari inainte de efectuarea livrarii conform art. 1=/\2 din %odul fiscal, daca nu sunteti inregistrat de)a. Inregistrari contabile& 1. Societatea aplica scutirea de $,A, )ustificata cu documentele mai sus mentionate& 0111 C >;> 2%lienti2 2,enituri din vanzarea marfurilor2 2. Societatea nu aplica scutirea de $,A. In aceasta situatie, in conformitate cu prevederile art. 1.> alin. (1! lit. a! din %odul fiscal baza de impozitare a $,A este constituita din tot ceea ce constituie contrapartida obtinuta sau care urmeaza a fi obtinuta din partea cumparatorului. 0111 2%lienti2 C @ >;> 2,enituri din vanzarea marfurilor2 002> 2$,A colectata2

II. 1in punct de vedere al $,A regimul special pentru bunurile second' and este reglementat de art. 1=2\2 din +egea =>1#2;;. privind %odul fiscal si :ormele metodologice date in aplicarea acestuia. "otrivit acestora, persoana impozabila revanzatoare va aplica regimul special pentru livrarile de bunuri second' and, opere de arta, obiecte de colectie si antic itati, altele decat operele de arta livrate de autorii sau succesorii de drept ai acestora, pentru care exista obligatia colectarii taxei, bunuri pe care le'a ac izitionat din interiorul %omunitatii, de la unul dintre urmatorii furnizori& a! o persoana neimpozabila( b! o persoana impozabila, in masura in care livrarea efectuata de respectiva persoana impozabila este scutita de taxa, conform art. 101 alin. (2! lit. g!( c! o intreprindere mica, in masura in care ac izitia respectiva se refera la bunuri de capital( d! o persoana impozabila revanzatoare, in masura in care livrarea de catre aceasta a fost supusa taxei in regim special. In acest sens, persoana impozabila revanzatoare este persoana impozabila care, in cursul desfasurarii activitatii economice, ac izitioneaza sau importa bunuri second' and si#sau opere de arta, obiecte de colectie sau antic itati in scopul revanzarii, indiferent daca respectiva persoana impozabila actioneaza in nume propriu sau in numele altei persoane in cadrul unui contract de comision la cumparare sau vanzare. 9unurile second' and sunt bunurile mobile corporale care pot fi refolosite in starea in care se afla sau dupa efectuarea unor reparatii, altele decat operele de arta, obiectele de colectie sau antic itatile, pietrele pretioase si alte bunuri prevazute in norme. 3egimul special nu se aplica pentru& a! livrarile efectuate de o persoana impozabila revanzatoare pentru bunurile ac izitionate in interiorul %omunitatii de la persoane care au beneficiat de scutire de taxa, conform art. 102 alin. (1! lit. a! si e!'g! si art. 10. alin. (1! lit. !'m!, la cumparare, la ac izitia intracomunitara sau la importul de astfel de bunuri ori care au beneficiat de rambursarea taxei( b! livrarea intracomunitara de catre o persoana impozabila revanzatoare de mi)loace de transport noi scutite de taxa, conform art. 10. alin. (2! lit. b!.
53

Astfel, daca se aplica regimul special de taxare se va aplica $,A la mar)a de profit. 5ar)a profitului este diferenta dintre pretul de vanzare si pretul de cumparare, in care& 1. pretul de vanzare constituie suma obtinuta de persoana impozabila revanzatoare de la cumparator sau de la un tert, inclusiv subventiile direct legate de aceasta tranzactie, impozitele, obligatiile de plata, taxele si alte c eltuieli, cum ar fi cele de comision, ambalare, transport si asigurare, percepute de persoana impozabila revanzatoare cumparatorului, cu exceptia reducerilor de pret( 2. pretul de cumparare reprezinta tot ce constituie suma obtinuta, conform definitiei pretului de vanzare, de furnizor, de la persoana impozabila revanzatoare. "e factura emisa nu se va inscrie in mod distinct $,A aplicata la mar)a profitului, aferenta livrarilor de bunuri supuse regimului special. 5entiunea 2$,A inclusa si nedeductibila2 va inlocui suma taxei datorate, pe facturi si alte documente emise cumparatorului. Societatea nu are dreptul la deducerea taxei datorate sau ac itate pentru bunurile vandute in regim special. ,anzarea autoturismelor se va inregistra prin formula contabila& 0111 2%lienti2 C @ >;> 2,enituri din vanzarea marfurilor2 002> ' $,A aplicata la mar)a profitului 2$,A colectata2

Societatea nu are dreptul la deducerea taxei datorate sau ac itate pentru bunurile ac izitionate daca livrarea acestora se taxeaza in regim special. Societatea nu are dreptul sa inscrie taxa aferenta livrarilor de bunuri supuse regimului special, in mod distinct, in facturile emise clientilor. In cazul in care aplica regimul special societatea trebuie sa indeplineasca urmatoarele obligatii& a! sa stabileasca taxa colectata in cadrul regimului special pentru fiecare perioada fiscala in care trebuie sa depuna decontul de taxa, conform art. 1=<1 si 1=<2( b! sa tina evidenta operatiunilor pentru care se aplica regimul special. 1aca societatea efectueaza atat operatiuni supuse regimului normal de taxa, cat si regimului special, trebuie sa indeplineasca urmatoarele obligatii& a! sa tina evidente separate pentru operatiunile supuse fiecarui regim( b! sa stabileasca taxa colectata in cadrul regimului special pentru fiecare perioada fiscala in care trebuie sa depuna decontul de taxa, conform art. 1=<1 si 1=<2. In acest scop& a! baza de impozitare pentru livrarile de bunuri carora li se aplica aceeasi cota de taxa este diferenta dintre totalul mar)ei de profit realizate de persoana impozabila revanzatoare si valoarea taxei aferente mar)ei respective( b! totalul mar)ei profitului pentru o perioada fiscala, alta decat ultima perioada fiscala a anului calendaristic, va fi egal cu diferenta dintre& 1. suma totala, egala cu preturile de vanzare totale stabilite conform art. 1=22 alin. (1! lit. g! pct. 1 din %odul fiscal , a livrarilor de bunuri supuse regimului special efectuate de persoana impozabila revanzatoare in acea perioada( si 2. suma totala, egala cu preturile de cumparare totale stabilite conform art. 1=22 alin. (1! lit. g! pct. 2 din %odul fiscal , a
54

ac izitiilor de bunuri prevazute la art. 1=22 alin. (2! si (.! din %odul fiscal , efectuate de persoana impozabila revanzatoare in acea perioada( c! totalul mar)ei profitului pentru ultima perioada fiscala a anului calendaristic va fi egal cu diferenta dintre& 1. suma totala, egala cu preturile de vanzare totale stabilite conform art. 1=22 alin. (1! lit. g! pct. 1 din %odul fiscal , a livrarilor de bunuri supuse regimului special efectuate de persoana impozabila revanzatoare in anul respectiv( si 2. suma totala, egala cu preturile de cumparare totale stabilite conform art. 1=22 alin. (1! lit. g! pct. 2 din %odul fiscal , a ac izitiilor de bunuri prevazute la art. 1=22 alin. (2! si (.! din %odul fiscal , efectuate de persoana impozabila revanzatoare in regim special in anul respectiv, plus valoarea totala a bunurilor aflate in stoc la inceputul anului calendaristic, minus valoarea totala a bunurilor aflate in stoc la sfarsitul anului calendaristic, plus valoarea mar)elor de profit, pozitive sau negative, de)a declarate pentru perioadele fiscale anterioare ale anului respectiv. In cazul in care totalul mar)ei profitului pentru o perioada fiscala, alta decat ultima perioada fiscala a anului calendaristic, este negativa, mar)a se reporteaza pe perioada fiscala urmatoare prin inregistrarea acestei mar)e negative ca atare in )urnalul special prevazut la alin. (>!. In cazul in care totalul mar)ei profitului pentru ultima perioada fiscala a anului calendaristic este negativa, mar)a nu poate fi reportata pentru anul calendaristic urmator. Societatea va indeplini urmatoarele obligatii& a! va tine un )urnal special de cumparari in care se inscriu toate bunurile supuse regimului special( b! va tine un )urnal special de vanzari in care se inscriu toate bunurile livrate in regim special( c! va tine un registru care permite sa se stabileasca, la finele fiecarei perioade fiscale, alta decat ultima perioada fiscala a anului calendaristic, totalul bazei de impozitare pentru livrarile efectuate in respectiva perioada fiscala si, dupa caz, taxa colectata( d! va tine evidenta separata pentru stocurile de bunuri supuse regimului special( e! va emite o factura prin autofacturare catre fiecare furnizor de la care ac izitioneaza bunuri supuse regimului special si care nu este obligat sa emita o factura. *actura emisa prin autofacturare trebuie sa cuprinda urmatoarele informatii& 1. numarul de ordine si data emiterii facturii( 2. data ac izitiei si numarul cu care a fost inregistrata in )urnalul special de cumparari prevazut la lit. a! sau data primirii bunurilor( .. numele si adresa partilor( 0. codul de inregistrare in scopuri de $,A al persoanei impozabile revanzatoare( =. descrierea si cantitatea de bunuri cumparate sau primite( <. pretul de cumparare, care se inscrie in factura la momentul cumpararii pentru bunurile in regim de consignatie. 22. Studiu de caz privind re(imul deducerilor -.A. O companie are in proprietate un spatiu pentru un punct de lucru, in alta localitate decat sediul social. *acturile aferente intretinerii acestui imobil nu au fost inregistrate in contabilitate in 2;;/, 2;;4 si nici in 2;1;. In aceasta perioada, evidenta contabila a fost intocmita in limita documentelor
55

existente, a bilanturilor depuse si a declaratiilor 1;1 si .40. Societatea a intrat recent in posesia facturilor aferente anilor amintiti. "oate societatea sa considere in 2;11 c eltuieli deductibile fiscal acele facturi prin inregistrarea lor in acest momentN Se poate deduce $,AN 3aspuns& "otrivit pct. <.din O5*" .;==#2;;4 privind reglementarile contabile conforme cu directivele europene& (1! Erorile constatate in contabilitate se pot referi fie la exercitiul financiar curent, fie la exercitiile financiare precedente. (2! %orectarea erorilor se efectueaza la data constatarii lor. (.! Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni si declaratii eronate cuprinse in situatiile financiare ale entitatii pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultEnd din greseala de a utiliza sau de a nu utiliza informatii credibile care& a! erau disponibile la momentul la care situatiile financiare pentru acele perioade au fost aprobate spre a fi emise( b! ar fi putut fi obtinute in mod rezonabil si luate in considerare la intocmirea si prezentarea acelor situatii financiare anuale. Astfel de erori includ efectele greselilor matematice, greselilor de aplicare a politicilor contabile, ignorarii sau interpretarii gresite a evenimentelor si fraudelor. (0! %orectarea erorilor aferente exercitiului financiar curent se efectueaza pe seama contului de profit si pierdere. (=! %orectarea erorilor semnificative aferente exercitiilor financiare precedente se efectueaza pe seama rezultatului reportat. (<! Erorile nesemnificative aferente exercitiilor financiare precedente se corecteaza, de asemenea, pe seama rezultatului reportat. $otusi, pot fi corectate pe seama contului de profit si pierdere erorile nesemnificative. Erorile nesemnificative sunt cele de natura sa nu influenteze informatiile financiar'contabile. Se considera ca o eroare este semnificativa daca aceasta ar putea influenta deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situatiilor financiare anuale. Analizarea daca o eroare este semnificativa sau nu se efectueaza in context, avEnd in vedere natura sau valoarea individuala sau cumulata a elementelor. (>! In notele la situatiile financiare trebuie prezentate informatii suplimentare cu privire la erorile constatate. (/! %orectarea erorilor aferente exercitiilor financiare precedente nu determina modificarea situatiilor financiare ale acelor exercitii. In cazul erorilor aferente exercitiilor financiare precedente, corectarea acestora nu presupune a)ustarea informatiilor comparative prezentate in situatiile financiare. Informatii comparative referitoare la pozitia financiara si performanta financiara, respectiv modificarea pozitiei financiare, sunt prezentate in notele explicative2. Avand in vedere prevederile legale de mai sus, societatea poate corecta erorile rezultate din neinregistrarea facturilor aferente anilor precedenti, pe seama rezultatului reportat, prin
56

recalcularea pierderii fiscale si prin intocmirea declaratiilor rectificative privind impozitul pe profit anual (declaratiile 1;1!. % eltuielile aferente facturilor respective sunt deductibile la calculul profitului impozabil daca sunt efectuate in scopul activitatii firmei, in vederea obtinerii de venituri impozabile (art 21 alin 1 din %odul fiscal!. In ceea ce priveste exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adaugata, daca sunt respectate conditiile prevazute de art 10='10< din +egea =>1#2;;. privind %odul fiscal, societatea dumneavoastra poate deduce $,A aferenta facturilor respective in termenul prevazut de art 10> 1 din %odul fiscal, adica . ani de la data de 1 ianuarie a anului care urmeaza celui in care a luat nastere dreptul de deducere si prin notificare adresata organului fiscal competent, insotita de documente )ustificative, pentru exercitarea dreptului de deducere dupa mai mult de . ani consecutivi dupa anul in care acest drept a luat nastere, dar nu mai mult de = ani consecutivi& (1! Orice persoana impozabila inregistrata in scopuri de $,A, conform art. 1=., are dreptul sa scada din valoarea totala a taxei colectate, pentru o perioada fiscala, valoarea totala a taxei pentru care, in aceeasi perioada, a luat nastere si poate fi exercitat dreptul de deducere, conform art. 10= ' 10>. (2! In situatia in care nu sunt indeplinite conditiile si formalitatile de exercitare a dreptului de deducere in perioada fiscala de declarare sau in cazul in care nu s'au primit documentele de )ustificare a taxei prevazute la art. 10<, persoana impozabila isi poate exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale in care sunt indeplinite aceste conditii si formalitati sau printr'un decont ulterior, dar nu pentru mai mult de = ani consecutivi, incepand cu data de 1 ianuarie a anului care urmeaza celui in care a luat nastere dreptul de deducere. (.! "rin norme se vor preciza conditiile necesare aplicarii prevederilor alin. (2!, pentru situatia in care dreptul de deducere este exercitat dupa mai mult de . ani consecutivi dupa anul in care acest drept ia nastere2. "revederile art. 10>1 alin. (2! si (.! din %odul fiscal se aplica de persoanele impozabile si ulterior unui control fiscal, c iar daca taxa inscrisa in facturile pentru ac izitii era exigibila in perioada supusa inspectiei fiscale. In aplicarea art. 10>1 alin. (.! din %odul fiscal, persoana impozabila va notifica organele fiscale competente printr'o scrisoare recomandata, insotita de copii de pe facturi sau alte documente )ustificative ale dreptului de deducere, faptul ca va exercita dreptul de deducere dupa mai mult de . ani consecutivi dupa anul in care acest drept a luat nastere.2 (pct 0/ din :ormele metodologice de aplicare a art 10> 1 din %odul fiscal, reglementate de JK 00#2;;0!. 2!. Studiu de caz privind masurile de simplificare privind -.A.

!ontri%&a%ilii inre'i(trati )n (co*&ri +e ta,a *e -aloarea a+a&'ata *ot o*ta *entr& o (erie +e ma(&ri +e (im*lificare *ri-in+ *lata ./A 0ta,area in-er(a1. Ma(&rile (e a*lica *entr& an&mite o*erati&ni *entr& care %eneficiarii (&nt o%li'ati la *lata ta,ei.

Daza legal : art. 1<; din +egea nr. =>1#2;;. privind %odul *iscal, cu modific7rile ?i complet7rile ulterioare, pct. /2 din Jot7rErea Kuvernului 3omEniei nr. 00#2;;0 pentru aprobarea normelor
57

metodologice privind aplicarea +egii nr. =>1#2;;. privind %odul *iscal, cu modific7rile ?i complet7rile ulterioare. 1. Opera6iunile pentru care se aplic7 taxarea invers7 sunt& ' livrarea de de?euri feroase ?i neferoase, de rebuturi feroase ?i neferoase, inclusiv livrarea de produse semifinite rezultate din prelucrarea, fabricarea sau topirea acestora( ' livrarea de reziduuri ?i alte materiale reciclabile alc7tuite din metale feroase ?i neferoase, alia)ele acestora, zgur7, cenu?7 ?i reziduuri industriale ce con6in metale sau alia)ele lor( ' livrarea de de?euri de materiale reciclabile ?i materiale reciclabile uzate constEnd 8n Ertie, carton, material textil, cabluri, cauciuc, plastic, cioburi de sticl7 ?i sticl7( ' livrarea materialelor prev7zute mai sus dup7 prelucrarea#transformarea acestora prin opera6iuni de cur76are, polizare, selec6ie, t7iere, fragmentare, presare sau turnare 8n lingouri, inclusiv a lingourilor de metale neferoase pentru ob6inerea c7rora s'au ad7ugat alte elemente de aliere( ' livrarea de mas7 lemnoas7 ?i materiale lemnoase, astfel cum sunt definite prin +egea nr. 0<#2;;/ D %odul Silvic, cu modific7rile ?i complet7rile ulterioare( ' livrarea de cereale ?i plante te nice men6ionate la art. 1<; din +egea nr. =>1#2;;. privind %odul *iscal (%*!, cu modific7rile ?i complet7rile ulterioare, care figureaz7 8n nomenclatura combinat7 stabilit7 prin 3egulamentul (%EE! nr. 2.<=/#/> al %onsiliului din 2. iulie 14/> privind :omenclatura tarifar7 ?i statistic7 ?i $ariful vamal comun( ' transferul de certificate de emisii de gaze cu efect de ser7, astfel cum sunt definite la art. . din 1irectiva 2;;.#/>#%E a "arlamentului European ?i a %onsiliului din 1. octombrie 2;;. de stabilire a unui sistem de comercializare a cotelor de emisie de gaze cu efect de ser7 8n cadrul %omunit76ii ?i de modificare a 1irectivei 4<#<1#%E a %onsiliului, transferabile 8n conformitate cu art. 12 din directiv7, precum ?i transferul altor unit76i care pot fi utilizate de operatori 8n conformitate cu aceea?i directiv7. 2. "rocedura de aplicare a m7surilor de simplificare "revederile referitoare la m7surile de simplificare se aplic7 numai pentru livr7rile de bunuri#prest7rile de servicii 8n interiorul 67rii. "e facturile emise pentru livr7rile de bunuri#prest7rile de servicii pentru care se aplic7 m7surile de simplificare, furnizorii#prestatorii nu vor 8nscrie taxa colectat7 aferent7. AtenieG %ondi6ia obligatorie pentru aplicarea tax7rii inverse este ca atEt furnizorul, cEt ?i beneficiarul s7 fie 8nregistra6i 8n scopuri de $,A conform art. 1=. din %*. 9eneficiarii vor determina taxa aferent7, care se va eviden6ia 8n decontul de $,A atEt ca tax7 colectat7, cEt ?i ca tax7 deductibil7. 9eneficiarii au drept de deducere a taxei 8n limitele ?i 8n condi6iile stabilite la art. 10= D 10> indice 1 din %*. Wn cazul livr7rilor de bunuri pentru care se aplic7 m7surile de simplificare prev7zute la art. 1<; alin. (2! din %*, inclusiv pentru avansurile 8ncasate, furnizorii emit facturi f7r7 tax7 ?i 8nscriu 8n aceste facturi o men6iune referitoare la faptul c7 au aplicat taxarea invers7. $axa se calculeaz7 de c7tre beneficiar ?i se 8nscrie 8n facturi ?i 8n )urnalul pentru cump7r7ri, fiind preluat7 atEt ca tax7 colectat7, cEt ?i ca tax7 deductibil7 8n decontul de tax7. 1in punct de vedere contabil, beneficiarul va efectua 8n cursul perioadei fiscale 8nregistrarea 0.02< C 0.02> cu suma taxei aferente. Wnregistrarea taxei de c7tre cump7r7tor atEt ca tax7 colectat7, cEt ?i ca tax7 deductibil7 8n decontul de tax7 este denumit7 autolic idarea $,A. %olectarea $,A la nivelul taxei deductibile este asimilat7 cu plata taxei c7tre furnizor#prestator.
58

AtenieG "ersoanele impozabile cu regim mixt care sunt beneficiari ai unor ac izi6ii supuse tax7rii inverse, conform art. 1<; din %*, vor deduce taxa 8n decontul de tax7 8n limitele ?i 8n condi6iile stabilite la art. 10=, 10= indice 1, 10<, 10> ?i 10> indice 1 din %*. *urnizorii#"restatorii care sunt persoane impozabile cu regim mixt vor lua 8n calculul prorata, ca opera6iuni taxabile, valoarea livr7rilor#prest7rilor pentru care au aplicat taxarea invers7. Studiu de caz& O societate ac izitioneaza de la furnizori mai multe seminte de cereale fara $,A. *urnizorii acorda mai multe vouc ere (discount'uri comerciale! care vor fi facturate mai departe clientilor societatii, acestia fiind atat persoane fizice, cat si )uridice. ,a trebui insa stabilit daca pentru persoanele fizice aceste vouc ere vor fi facturate cu sau fara $,A. In plus, pentru clientii care vor primi la plata la termen un discount din partea societatii, se va stabili si modalitatea de facturare in ceea ce priveste regimul $,A. 3aspuns& 1e retinut ca ac izitia si vanzarea de cereale si plante te nice pe teritoriul 3omaniei este operatiune taxabila pentru care se aplica cota standard $,A de 20@. In relatia dintre doua persoane impozabile, inregistrate in scopuri de $,A, se aplica masurile de simplificare reglementate prin art. 1<; alin. 2 lit. c! din %odul fiscal numai daca obiectul ac izitiei#livrarii il reprezinta bunurile reglementate in mod expres prin O-K 04#2;11 pentru modificarea si completarea +egii =>1#2;;. privind %odul fiscal si a altor prevederi financiar'fiscale. In cazul de fata, masurile de simplificare se aplica numai daca marfurile respective au urmatoarele coduri cuprinse in nomenclatura combinata stabilita prin 3egulamentul (%EE! nr. 2.<=/#/> al %onsiliului din 2. iulie 14/> privind :omenclatura tarifara si statistica si $ariful vamal comun pentru& A! cereale& ' porumb cod 1;;=( 9! plante te nice& ' seminte de rapita sau de rapita salbatica cod 12;=( ' seminte de floarea'soarelui cod 12;< ;;( 3educerea comerciala acordata la momentul vanzarii nu intra in baza de impozitare a $,A conform prevederilor art. 1.> alin. . lit. a!, desi trebuie evidentiata in mod distinct in factura primita la cumparare sau in factura emisa la vanzare. "ractic, in cazul ac izitiei de bunuri, baza de impozitare a $,A (de exemplu 11.<0; lei! este reprezentata de valoarea neta comerciala a bunurilor determinata prin diferenta aritmetica dintre valoarea bunurilor livrate (de exemplu, 12.;;; lei! si reducerea acordata de catre furnizor (.<; lei!. Acelasi calcul aritmetic se efectueaza si in cazul vanzarilor pentru care se aplica o reducere comerciala. Asa cum se reglementeaza prin O5*" .;==#2;;4, punctul =1 alin. (.!, reducerile comerciale acordate de furnizor si inscrise pe factura de ac izitie a)usteaza costul de ac izitie al bunurilor prin reducerea acestuia. In mod similar, la vanzare se reduce si valoarea de vanzare a acestora. 1eci, reducerea comerciala primita la momentul ac izitiei de bunuri nu se inregistreaza in mod distinct nici in contabilitate prin utilizarea contului <;4 23educeri comerciale primite2, dar nici in evidenta ()urnalul pentru cumparari! sau raportarea fiscala (decontul de $,A cod .;;!. Aduc drept argument textul de lege din O5*" .;==#2;;4, punctul =1 alin. (0! 2 3educerile comerciale primite
59

ulterior facturarii, respectiv acordate ulterior facturarii, indiferent de perioada la care se refera, se evidentiaza distinct in contabilitate (contul <;4 23educeri comerciale primite2, respectiv contul >;4 23educeri comerciale acordate2!, pe seama conturilor de terti.2 $otusi, daca reducerea comerciala la vanzare se acorda pe baza de vouc ere, trebuie sa organizati si evidenta contabila a acestora prin utilizarea contului =.2/ 2Alte valori2. In alta ordine de idei, inregistrarea in creditul contului <;4 23educeri comerciale primite2 se efectueaza numai in situatia in care reducerile de pret se acorda ulterior livrarii. In situatia in care se primeste o factura in rosu de la un furnizorul stabilit pe teritoriul 3omaniei, se efectueaza urmatoarele inregistrari contabile& ' in negru& 0;1 C <;4 2*urnizori2 23educeri comerciale primite2 si concomitent& 0;1 C 002< 2*urnizori2 2$,A deductibila2 In acest caz, se considera ca are loc a)ustarea bazei de impozitare in baza prevederilor art. 1./ denumit 2A)ustarea bazei de impozitare2 lit. c! conform caruia baza de impozitare se reduce 2 in cazul in care rabaturile, remizele, risturnele si celelalte reduceri de pret prevazute la art. 1.> alin. (.! lit. a! sunt acordate dupa livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor2. In mod similar, acordarea reducerilor comerciale la vanzare nu se evidentiaza in debitul contului >;4 23educeri comerciale acordate2. Inregistrarea prin contul >;4 se efectueaza numai daca reducerea se acorda ulterior vanzarii bunurilor prin emiterea unei facturi in rosu. Inregistrarea contabila a facturii emise are loc dupa cum urmeaza& ' in negru& >;4 C 011 2 3educeri comerciale acordate2 2%lienti2 si concomitent& 002> C 011 2 $,A deductibila2 2%lienti2 Aplicarea masurilor de simplificare in tranzactiile efectuate cu persoane impozabile inregistrate in scopuri de $,A pe teritoriul 3omaniei este obligatorie. In concluzie, reducerea de pret se poate acorda cumparatorilor la momentul vanzarii bunurilor, indiferent de calitatea acestora& persoana fizica sau persoana )uridica.
60

Aceste inregistrari contabile se evidentiaza in mod corespunzator si in )urnalele de $,A, documente de evidenta fiscala care stau la baza raportarilor fiscale prin decontul de $,A cod .;; si prin declaratia cod .40 in cazul furnizorilor stabiliti pe teritoriul 3omaniei. $otusi, la primirea, dar si la acordarea reducerilor comerciale inainte sau ulterior ac izitiei sau vanzarii, trebuie sa aveti in vedere incadrarea corecta a acestora asa cum sunt reglementate prin O5*" .;==#2;;4, punctul =1 alin. (=! de la lit. a! la c!, acestea fiind clasificate in& Y lit. a! rabaturile ' se primesc pentru defecte de calitate si se practica asupra pretului de vanzare( Y lit. b! remizele ' se primesc in cazul vanzarilor superioare volumului convenit sau daca cumparatorul are un statut preferential( Y lit. c! risturnele ' sunt reduceri de pret calculate asupra ansamblului tranzactiilor efectuate cu acelasi tert, in decursul unei perioade determinate. 1e asemenea, pentru tranzactiile efectuate, pe langa reducerile comerciale, pot fi acordate si reduceri financiare, reglementate prin O5*" .;==#2;;4, punctul =1 alin. (<!. 3educerile financiare sunt sub forma de sconturi de decontare acordate pentru ac itarea datoriilor inainte de termenul normal de exigibilitate. 3educerile financiare primite de la furnizor reprezinta venituri ale perioadei indiferent de perioada la care se refera (contul ><> 2,enituri din sconturi obtinute2!. +a furnizor, aceste reduceri acordate reprezinta c eltuieli ale perioadei, indiferent de perioada la care se refera (contul <<> 2% eltuieli privind sconturile acordate2!. "entru sconturile acordate pe baza contractelor inc eiate cu persoanele )uridice nu se emite o factura in rosu deoarece nu are loc a)ustarea bazei de impozitare a $,A. 3educerile financiare sunt operatiuni de decontare intre parteneri care nu intra in sfera de aplicare a $,A deoarece nu reprezinta livrari de bunuri sau prestari de servicii efectuate cu plata. 2". Studiu de caz privind obli(atiile platitorilor inre(istrati in scopuri de -.A. %onform prevederilor %odului *iscal, este persoana impozabila din punct de vedere al $,A, persoana care desfasoara de o maniera independenta si indiferent de loc, activitati economice (respectiv activitatile producatorilor comerciantilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitatile extractive, agricole etc.!. %ontribuabilii care realizeaza venituri din activitati economice pana la plafonul de .=.;;; euro la cursul de la data aderarii la -niunea Europeana (1 euro C .,./1> lei! aplica regimul special de scutire prevazut la art. 1=2 din %*. 1epasirea acestui plafon presupune obligatia inregistrarii acestora ca platitori de $,A la organul fiscal pe teritoriul caruia sunt inregistrati ca platitori de impozite si taxe. "entru a urmari realizarea plafonului, contribuabilii trebuie sa tina evidenta bunurilor si serviciilor care ar fi taxabile, ac izitionate si a celor livrate prin intocmirea ]urnalului pentru cumparari si a ]urnalului pentru vanzari, obligatie prevazuta la pct. <2, alin. 1 din Jotararea Kuvernului 3omaniei nr. 00#2;;., norma data in aplicarea art. 1=2 din %*. in termen de 1; zile din luna urmatoare celei in care s'a depasit plafonul, contribuabilul are obligatia de a solicita inregistrarea in scopuri de $,A,
61

prin depunerea formularului ;>; 21eclaratie de inregistrare fiscala#1eclaratie de mentiuni pentru persoanele fizice care desfasoara activitati economice in mod independent sau exercita profesii libere2. -lterior inregistrarii ca platitor de $,A, contribuabilul trebuie sa respecte prevederile $itlului ,I ' $axa pe valoarea adaugata ' din +egea nr. =>1#2;;. privind %odul *iscal, cu modificarile ulterioare. 1e asemenea, cand intentioneaza sa efectueze o ac izitie intracomunitara de bunuri inainte de a se fi inregistrat ca platitor de $,A conform art. 1=. din %*, iar valoarea ac izitiei depaseste 1;.;;; euro, contribuabilul trebuie sa solicite inregistrarea ca platitor de $,A pentru ac izitii intracomunitare conform art. 1=. indice 1 din %*, sa plateasca $,A si sa depuna formularul .;1 21econtul special de $,A2. %ontribuabilii sunt obligati sa se inregistreze ca platitori de $,A, conform art. 1=. indice 1 din %* si in cazul in care presteaza sau ac izitioneaza servicii intracomunitare conform art. 1.. alin. 2 din %*. 1! $axa pe valoarea adaugata datorata bugetului de stat se plateste de catre& persoanele impozabile inregistrate ca platitori de taxa pe valoarea adaugata, pentru operatiuni taxabile. titularii operatiunilor de import de bunuri efectuat direct, prin comisionari sauterte persoane )uridice care actioneaza in numele si din ordinul titularuluioperatiunii de import, indiferent daca sunt sau nu inregistrati ca platitori de taxa pe valoarea adaugata la organele fiscale, cu exceptia importurilor scutite conformart.1;( persoanele fizice, pentru bunurile introduse in tara potrivit regulamentului vamalaplicabil acestora( persoanele )uridice sau persoanele fizice cu sediul sau cu domiciliul stabil in3omania, beneficiare ale prestarilor de servicii efectuate de prestatori cu sediulsau cu domiciliul in strainatate, cu exceptia celor scutite de taxa pe valoareaadaugata, indiferent daca sunt sau nu inregistrate ca platitori de taxa pe valoareaadaugata la organele fiscale. 2! In situatia in care persoana care realizeaza operatiuni taxabile nu are sediul saudomiciliul stabil in 3omania este obligata sa desemneze un reprezentant fiscal domiciliatin 3omania, care se anga)eaza sa indeplineasca obligatiile ce'i revin conform prevederilor prezentei legi./ .! 9eneficiarii prestarilor de servicii pentru care locul prestarii se considera a fi in3omania sunt obligati la plata taxei pe valoarea adaugata, daca prestatorii din strainatatenu au indeplinit obligatia desemnarii unui reprezentant fiscal domiciliat in 3omania.Operatiunile care sunt cuprinse in sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata pot fi operatiuni impozabile in mod obligatoriu, operatiuni la care se aplica cota zero sioperatiuni scutite de plata taxei pe valoarea adaugata.In legislatia privind taxa pe valoarea adaugata, prestarile de servicii care intra subincidenta ei sunt explicitate in normele de aplicare. Astfel consideram servicii, activitatilecare pot avea ca obiect& ` lucrarile de constructii monta) ` transport de persoane si marfuri ` servicii de posta si telecomunicatii, de transmisie radio si televiziune ` inc iriere de bunuri ` operatiuni de leasing
62

` locatia de gestiune ` operatiunile de intermediere sau comision ` reparatiile de orice natura ` cesiuni si#sau concesiuni de bunuri mobile necorporale, precum& dreptul de autor, brevetele, licentele, marcile de fabrica si de comert, titlurile de participare ` operatiunile de publicitate, consulting, studii,cercetari si expertize ` operatiunile bancare, financiare, de asigurare sau reasigurare ` organizarea de licitatii ` orice alta munca fizica sau intelectuala. "entru toate prestarile de astfel de servicii, contribuabilii sunt obligati sa calculezetaxa pe valoarea adaugata aferenta valorii serviciului.9unurile imobile care intra sub incidenta $.,.A. in cadrul transferului dreptului de proprietate intre contribuabili, precum si intre acestia si persoane fizice sunt& locuintele, vilele, constructiile comerciale, industriale, agricole, terenurile, bunurile mobile care nu pot fi detasate fara a fi deteriorate sau a antrena deteriorarea imobilelor.1e asemenea, daca o societate comerciala transfera dreptul de proprietate aferent unui bun imobil, de exemplu un teren, catre o persoana fizica, ea va inregistra in evidenta sa$.,.A. colectata ca urmare a livrarii, ca si in cazul transferului dreptului de proprietatecatre o societate comerciala.In sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata intra bunurile introduse in tara directsau prin intermediari autorizati, de catre orice persoana fizica sau )uridica, in conditiile prevazute de 3egulamentul ,amal. 1e asemenea, intra sub incidenta $.,.A. si seviciileefectuate de prestatorii cu sediul sau domociliul in strainatate daca locul prestarii seconsidera a fi in 3omania. 3ezulta ca operatiunile de mai sus sunt impozabile si atunci cand sunt realizate de persoane fizice neinregistrate ca platitori de $.,.A. "otrivit legislatiei, Msunt asimilate livrarilor de bunuri si#sau prestarilor de servicii,_, urmatoarele operatiuniM& a vanzarea cu plata in rate, inc irierea unor bunuri pe baza de contract, precumsi inc irierea unor bunuri cu clauza trecerii proprietatii asupra beneficiaruluidupa plata ultimei rate sau la o anumita data stabilita in contract( a preluarea de catre contribuabili a unor bunuri care fac parte din activelesocietatii comerciale pentru a fi utilizate in scopuri care nu au legatura cuativitatea economica desfasurata de acestia sau pentru a fi puse la dispozitiaaltor persoane fizice sau )uridice in mod gratuit. Acelasi regim se aplica si prestarilor de servicii. Se excepteaza de la aceste prevederi bunurile siserviciile acordate in mod gratuit, in limitele si potrivit destinatiilor prevazutede lege( a trecerea in domeniul public a unor bunuri din patrimoniul contribuabililor, inconditiile prevazute de legislatia referitoare la proprietatea publica si regimul )uridic al acesteia, in sc imbul unor despagubiri( a transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor in urma executarii silite.MIn cazul vanzarii cu plata in rate, taxa pe valoarea adaugata se calculeza lavaloarea bunului in momentul transferului dreptului de proprietate, reprezentand $.,.A. neexigibila, urmand ca pe baza incasarii ratelor, aceasta sa devina $.,.A. colectata (lavanzator! dau deductibila (la cumparator!, cu valoarea aferenta ratei.In categoria contribuabiilor taxei pe valoarea adaugata, conform prevederilor legale includem&a!persoanele )uridice b!persoanele fizice, asociatiile familiale, precum si asociatiile civile fara personalitate )uridica,autorizate, care realizeaza venituri in 3omania din activitatidasfasurate pe baza liberei initiativec!alte persoane dacat cele prevazute mai sus,asociatii sau organizatii de orice felcare desfasoara in 3omania activitati cu caracter economic, social, cultural, politic, sindical, filantropic, religios sau de natura publicad!institutiile publicee!reprezentantelor societatilor
63

comerciale sau ale organizatiilor economice straine, precum si alte organizatii si organisme internationale care functioneaza in3omania.%ategoriile de contribuabili prezentate mai sus sunt subiecti ai taxei pe valoareaadaugata in cazul in care desfasoara activitati care intra in sfera de actiune a taxei. 1repturile ?i obliga6iile pl7titorilor de $,A 1reptul cel mai important al oric7rui pl7titor de $,A este dreptul de deducere& orice pl7titor poate, 8n principiu, sa deduc7, taxa care greveaz7 bunurile ?i serviciile utilizate pentru efectuarea de opera6iuni taxabile.-n alt drept al pl7titorului este dreptul de a contesta decizia unui organ al 5inisterului*inan6elor 8n ceea ce prive?te impozitarea sa.%ontribuabili care 8nregistreaz7 opera6iuni impozabile conform %odului de "rocedura*iscala, au urm7toarele obliga6ii& ' s7 depun7 sub semn7tura organelor autorizate, la organul fiscal competent, odeclara6ie de 8nregistrare fiscal7, 8n termen de 1= zile de la data eliber7rii certificatuluide 8nmatriculare, a autoriza6iei de func6ionare sau a actului legal, dup7 caz(' s7 solicite organului fiscal scoaterea din eviden67 ca pl7titor de tax7 8n caz de8ncetare a activit76ii, 8n termen de 1= zile de la data actului legal 8n care se consem'neaz7 situa6ia respectiv7(' s7 consemneze livr7rile de bunuri ?i #sau prest7ri de servicii 8n facturi fiscale sau 8ndocumente legal aprobate. "entru livr7ri de bunuri sau prest7ri de servicii cu valoareataxei pe valoarea ad7ugat7 mai mare de =;;; lei, la aceste documente se anexeaz7 ?icopia de pe documentul legal care atest7 calitatea de pl7titor de $,A(' s7 solicite la furnizori sau prestatori facturi fiscale ori documentele legal aprobate pentru toate bunurile ?i serviciile ac izi6ionate(' importatori sunt obliga6i s7 8ntocmeasc7 declara6ia vamal7 de import, direct sau prinreprezentan6ii autoriza6i(' s7 6in7 eviden6a contabil7 potrivit legii(' s7 8ntocmeasc7 ?i s7 depun7 lunar la organul fiscal, pEn7 la data de 2= a luniiurm7toare, decontul de $,A(' s7 contabilizeze distinct veniturile ?i c eltuielile determinate de opera6iunileasocierilor 8n participare(' s7 ac ite $,A, potrivit decontului 8ntocmit lunar, pEn7 la data de 2= ale luniiurm7toare(' s7 ac ite $,A aferent7 bunurilor din import definitiv, la organul vamal(' s7 ac ite taxa datorat7 bugetului de stat anterior datei depunerii cererii la organulfiscal pentru scoaterea din eviden67 ca pl7titor de $,A, 8n caz de 8ncetare a activit76ii. :erespectarea acestor obliga6ii se sanc6ioneaz7 conform +egii nr.201#2;;= pentrucombaterea evaziunii fiscale. %ele mai importante modific7ri 8n materie de $,A, dup7 aderarea 3omEniei la -E& Incepand cu 1 ianuarie 2;;>, notiunile de 2export2 si 2import2 pe relatia cu statelemembre ale -niunii Europene au fost eliminate. %ele doua notiuni au fost inlocuite de2livrari intra'comunitare de bunuri2 si 2ac izitii intra'comunitare2. :otiunile de 2export2si 2import2 s'au pastrat pentru operatiunile realizate de 3omania cu asa'numitele tariterte, respectiv statele care nu sunt membre ale -niunii Europene.+ivrarile intra'comunitare reprezinta operatiunile de export efectuate de firmeledin 3omania catre statele membre. +ivrarile intra'comunitare sunt scutite de $,A in tarade origine, daca sunt indeplinite anumite conditii& daca bunurile au fost transportate dintr'un stat membru in alt stat membru si daca beneficiarul a transmis un cod valabil de $,A.Ac izitiile intra' comunitare sunt operatiuni de import efectuate de firmele din3omania din statele membre, iar locul ac izitiilor este statul membru in care se inc eietransportul."entru ac izitiile efectuate de companiile inregistrate in scopuri de $,A nu serealizeaza plata efectiva a taxei, fiind aplicata 2taxarea inversa2 in tara de destinatie. Incazul ac izitiilor, trebuie obtinute codurile de inregistrare ale furnizorilor si verificatavalabilitatea acestora in baza de date ,IES pentru evitarea platii $,A.Ac izitiile intra' comunitare care nu depasesc intr'un an plafonul de 1;.;;; euro nu se incadreaza la operatiuni impozabile in 3omania.
64

1eclaratia recapitulativa +ivrarile si ac izitiile intra'comunitare sunt cuprinse intr'o declaratierecapitulativa care trebuie depusa trimestrial de firmele inregistrate in scopuri de $,A.5odelul si continutul formularului este reglementat de Ordinul 5inistrului *inantelor nr.4==#2;;<.Oficialii 5inisterului *inantelor au aratat ca este foarte eficient ca firmele sa tinaseparat )urnale de vanzari si cumparari. Studiu de caz S% I S3+ este neplatitoare de $,A la data de ;1.;..2;12. +a data la .;.;<.2;12 societatea are inregistrate venituri in suma de <=.;;; lei, ec ivalentul a 2;.;;; eur. In acest caz finantele pot impune din oficiu inregistrarea in scopuri de $,A, tinand cont ca suntem la )umatatea anului si s'a depasit proportional cifra de afaceriN %aspuns %a regula generala, este obligatorie inscrierea in scopuri de $,A pentru realizarea unei cifre de afaceri egale sau mai mari de .=.;;; euro al carui ec ivalent in lei se stabileste la cursul valutar din data aderarii. Aceste aspecte sunt reglementate la articolul 1=2 din %odul fiscal si punctul <1 din :ormele metodologice de aplicare a %odului fiscal . In sensul $,A, d.p.d.v. fiscal, cifra de afaceri anuala este constituita din valoarea totala, exclusiv taxa, a urmatoarelor tipuri de livrari de bunuri si prestari de servicii& ' taxabile(

' scutite cu drept de deducere, cum ar fi, de exemplu operatiuni de export si livrari intracomunitare de bunuri( ' neimpozabile, cum ar fi, de exemplu prestarile de servicii pentru care locul prestarii se considera a fi in afara teritoriului 3omaniei in baza prevederilor articolului 1.. alineatul 2 din %odul fiscal ( ' scutite fara drept de deducere reglementate prin art. 101 alin. (2! lit. a!, b!, e! si f!.

Asa cum se reglementeaza la punctul <1, alin.2 din :ormele metodologice de aplicare a prevederilor cuprinse la articolul 1=2 alin.1 din %odul fiscal , la determinarea cifrei de afaceri se cuprind inclusiv facturile emise pentru avansuri incasate sau neincasate si alte facturi emise inainte de data livrarii#prestarii pentru operatiunile prevazute la art. 1=2 alin.2 din %odul fiscal . "lafonul de scutire nu include urmatoarele elemente& ' livrarile de active fixe corporale sau necorporale(

' livrarile intracomunitare de mi)loace de transport noi. O persoana impozabila nou'infiintata poate beneficia de aplicarea regimului special de scutire, daca la momentul inceperii activitatii economice declara o cifra de afaceri anuala estimata, sub plafonul de scutire si nu opteaza pentru aplicarea regimului normal de taxare. "ersoana impozabila nou'infiintata care incepe o activitate economica in decursul unui an calendaristic, plafonul de scutire de .=.;;; euro se determina proportional cu perioada ramasa de la
65

infiintare si pana la sfarsitul anului, fractiunea de luna considerandu'se o luna calendaristica intreaga. 1aca in cursul unui an calendaristic, plafonul de .=.;;; euro este depasit, persoana impozabila trebuie sa solicite inregistrarea in scopuri de $,A in primele 1; zile ale lunii urmatoare depasirii plafonului, prin depunerea declaratiei ;1;, bifindu'se casuta O de mentiuniM, urmand a deveni platitor de $,A cu data de intai a lunii urmatoare depunerii declaratiei la organul fiscal. In cazul in care nerespectarea prevederilor legale este identificata de organele de inspectie fiscala & a! inainte de inregistrarea persoanei impozabile in scopuri de $,A conform art. 1=. din %odul fiscal , acestea pot solicita& Y inregistrarea din oficiu a acestor persoane in scopuri de taxa, iar prin ordin al presedintelui A:A* se va stabili data de la care persoanele respective vor fi inregistrate in scopuri de taxa( Y plata taxei pe care persoana impozabila ar fi trebuit sa o colecteze daca ar fi fost inregistrata normal in scopuri de taxa conform art. 1=. din %odul fiscal , pe perioada cuprinsa intre data la care persoana respectiva ar fi fost inregistrata in scopuri de taxa daca ar fi solicitat in termenul prevazut de lege inregistrarea si data identificarii nerespectarii prevederilor legale. b! dupa inregistrarea persoanei impozabile in scopuri de $,A conform art. 1=. din %odul fiscal , organele de control vor solicita plata taxei pe care persoana impozabila ar fi trebuit sa o colecteze daca ar fi fost inregistrata normal in scopuri de taxa conform art. 1=. din %odul fiscal , pe perioada cuprinsa intre data la care persoana respectiva ar fi fost inregistrata in scopuri de taxa daca ar fi solicitat inregistrarea in termenul prevazut de lege si data la care a fost inregistrata. 1e asemenea, cand o persoana impozabila neplatitoare de $,A intentioneaza& ' sa efectueze ac izitii intracomunitare de bunuri inainte de a se fi inregistrat ca platitor de $,A conform art. 1=. din %odul fiscal , iar valoarea ac izitiei depaseste 1;.;;; euro, contribuabilul trebuie sa solicite inregistrarea ca platitor de $,A pentru ac izitii intracomunitare conform art. 1=.\1 din %odul fiscal , sa plateasca $,A si sa depuna formularul .;1 21econtul special de $,A2. ' Sa presteze sau sa ac izitioneze servicii intracomunitare conform art. 1.. alin. 2 din %odul fiscal , contribuabilii sunt obligati sa se inregistreze ca platitori de $,A, conform art. 1=.\1 din %odul fiscal , sa plateasca $,A si sa depuna formularul .;1 21econtul special de $,A2. Inainte de a efectua livrari#ac izitii intracomunitare de bunuri, respectiv prestari#ac izitii de servicii intracomunitar, contribuabilii inregistrati in scopuri de $,A conform art. 1=. sau 1=.\ 1 din %odul *iscal au obligatia sa se inscrie in 3egistrul Operatorilor Intracomunitari. 1e retinut& In cazul in care societatea dvs. s'a infiintat in anul 2;11, plafonul cifrei de afaceri pentru anul 2;12 este de .=.;;; euro( intrucat estimati ca veti realiza o cifra de afaceri de 2;.;;; euro la data de .;.;<.2;12, consider ca nu se va depasi plafonul de scutire. Societatea dvs se va inregistra in scopuri de $,A incepand cu luna imediat urmatoare celei in care se va depasi cifra de afaceri de .=.;;; euro. In situatia in care societatea dvs. s'a infiintat la ;1 martie 2;12, plafonul cifrei de afaceri pentru anul 2;12 este 24.1<<,<< euro. 1aca la data de .;.;<.2;12, veti realiza o cifra de afaceri de 2;.;;; euro, consider ca nu se va depasi plafonul de scutire pentru anul 2;12 la sfaritul lunii iunie. Societatea dvs se va inregistra in scopuri de $,A incepand cu luna imediat urmatoare in care s'a depasit cifra de afaceri de 24.1<<,<< euro.
66

5odul de calcul al plafonul de scutire Y Euro &24.1<<,<< euro (.=.;;;euro&12 luni x 1; Y +ei& 44.1<<,<< lei (114.;;;lei& 12 luni x1; luniC 44.1<<,<<lei!.

este urmatorul& luniC 24.1<<,<<euro!

2&. Studiu de caz privind obli(atiile persoanelor din (rupul celor ! neplatitori de -.A. 1. Wntreprinderi mici& %ifr7 de afaceri anual7 G .=.;;; E-3O %ifra de afaceri C valoare livr7ri A cutiri cu drept de deducere A unele scutiri fara drept de deducere cu excep6ia& Ylivr7rilor de active fixe( Ylivr7rilor intracomunitare de mi)loace de transport noi 2. Intreprinderi care fac numai operatiuni scutite fara drept de deducere (ex. 9anci! .. "ersoane )uridice neimpozabile (ex. Institutii publice, O:K'uri, asociatii!. Krupul celor . nepl7titori are obliga6ia de a se 8nregistra 8n scop de $,Anumai pentru ac izi6ii intracomunitare de bunuri AI% F1;.;;; euro %odul furnizat acestora poate fi folosit ?i pentru servicii intracomunitare, dar nu poate fi folosit pe plan local. Studiu de caz& 1aca o societate de consultanta, care este neplatitoare de $,A, si in cursul anului 2;1; face ac izitii intracomunitare de 4.>=; euro (servicii prestate de furnizori din *ranta!, suma fiind sub plafonul de 1;.;;; euro, societatea mai este obligata sa treaca la platitori de $,AN 3aspuns& "entru ac izitia intracomunitara de servicii nu s'a stabilit un plafon asa cum este reglementat pentru ac izitiile intracomunitare de bunuri. In cazul unei ac izitii intracomunitare de bunuri cu o valoare de peste 1;.;;; euro, c iar daca nu este inregistrata in scopuri de $,A in regim normal (cifra de afaceri de .=.;;; euro!, firma dvs. trebuie sa ac ite $,A si sa depuna la organul fiscal decontul special cod .;1. 1oar in acest caz, firma trebuie sa se inregistreze in scopuri de $,A pentru efectuarea de ac izitii intracomunitare de bunuri. "ana la atingerea acestui plafon, firma dvs. nu este obligata sa se inregistreze si sa ac ite $,A. "entru aceasta afirmatie este drept argument prevederile art. 12< alin. (0! litera b! prin care se reglementeaza faptul ca nu sunt considerate operatiuni impozabile in 3omania ac izitiile
67

intracomunitare de bunuri a caror valoare totala nu depaseste pe parcursul anului calendaristic curent sau nu a depasit pe parcursul anului calendaristic anterior plafonul de 1;.;;; euro. Ec ivalentul in lei este stabilit la cursul valutar din data aderarii, cifra rezultata din calcule fiind rotun)ita la .0.;;; lei. In plafonul de 1;.;;; euro nu se cuprinde valoarea ac izitiei mi)loacelor de transport noi si a produsele accizabile, categorii de bunuri care sunt impozabile, indiferent de plafonul realizat. In situatia in care serviciile prestate de catre partenerul din *ranta se incadreaza in categoria serviciilor pentru care se aplica regula generala de taxare de la art. 1.. alin. 2, firma dvs. este obligata sa se inregistreze in scopuri de $,A doar pentru ac izitia acestor servicii intracomunitare. Inregistrarea se efectueaza in baza formularului cod ;41 %oncomitent cu inregistrarea in scopuri de $,A, trebuie sa solicitati organului fiscal competent si inscrierera in 3egistrul operatorilor intracomunitari. *ormularul co ;41 21eclaratie de inregistrare in scopuri de $,A#1eclaratie de mentiuni pentru alte persoane care efectueaza ac izitii intracomunitare sau pentru servicii 2 , cod 5*" 10.1..;1.1;.11#a este reglementat prin O5*" >#2;1; pentru aprobarea modelului si continutului unor formulare de inregistrare in scopuri de $,A publicat in 5.Of. nr. .2 din 1= ianuarie 2;1;. "entru inregistrare, prestatorul completeaza in declaratia cod ;41 datele sale de identificare si ale imputernicitului sau, bifand la sectiunea 1 21ate privind vectorul fiscal2 la punctul 1 2Inregistrare in scopuri de $,A2 punctul . 2Inregistrare pentru primirea de servicii de la un prestator persoana impozabila stabilita in alt stat membru, pentru care beneficiarul este persoana obligata la plata taxei in 3omania conform art. 1=; alin. (2! din %odul fiscal2. %odul de inregistrare obtinut in urma inregistrarii fiscale trebuie comunicat prestatorului din statul membru care considera serviciul neimpozabil in *ranta, dar impozabil in 3omania prin aplicarea regimului de taxare inversa pentru impozitarea serviciului. Astfel, in baza codurilor de inregistrare in scopuri de $,A, ambele parti participante la tranzactie sunt obligate sa raporteze operatiunea prin declaratia recapitulativa asa cum se impune prin 1irectiva nr. /#2;;/ a %EE. 1upa inregistrarea in scopuri de $,A, in calitate de beneficiar al serviciilor intracomunitare, neinregistrata in regim normal de $,A, firma dvs. are urmatoarele obligatii fiscale& 1! sa taxeze serviciul primit in 3omania la o baza de impozitare formata din aplicarea cursului valutar in vigoare la data emiterii facturii de catre de la prestatorul stabilit in *ranta asupra sumei in valuta inscrisa de catre prestator in factura emisa( 2! sa ac ite efectiv bugetului de stat suma $,A rezultata din aplicarea cotei de $,A de 20@ asupra bazei de impozitare calculate conform punctului 1( .! sa evidentieze factura primita in )urnalul pentru cumparari intocmit pentru luna taxarii serviciului. Acest document de evidenta fiscala trebuie intocmit de catre beneficiarul din 3omania c iar daca nu este inregistrat in regim normal in scopuri de $,A.
68

0! sa raporteze fiscal operatiunea prin formularul cod (.4; ,IES! denumit 21eclaratie recapitulativa privind livrarile#ac izitiile#prestarile intracomunitare23aportarea serviciului ac izitionat se efectueaza cu simbolul S care reprezinta 2ac izitii intracomunitare de servicii2 prevazute la art. 1.. alin. (2! din %odul fiscal, efectuate de persoane impozabile din 3omania care au obligatia platii taxei in baza art. 1=; alin. (2!, de la persoane impozabile nestabilite in 3omania, dar stabilite in %omunitate. "entru aceste servicii, exigibilitatea de taxa intervine la data emiterii facturii de catre firma din *ranta in calitate de prestator. =! sa raporteze serviciul ac izitionat din *ranta prin decontul de $,A cod .;1 21econt special de $,A2. 3aportarea se efectueaza in baza informatiilor preluate din )urnalul pentru cumparari. 1econtul special se completeaza la sectiunea 0 denumita 2Operatiuni prevazute la art. 1=; alin. (2!, (.!, (=! si (<! din %odul fiscal2, datele fiind reportate si la sectiunea 0.1 denumita 2Ac izitii de servicii intracomunitare, pentru care beneficiarul este obligat la plata $,A conform art. 1=; alin. (2! din %odul fiscal2. $oate aceste obligatii de inregistrare, de plata si de raportare a sumei $,A nu trebuie indeplinite de catre un beneficiar din 3omania in situatia serviciilor pentru care se aplica exceptiile de la regula generala de taxare. 2#. Studiu de caz privind obli(atiile neplatitorilor de -.A. 4ersoana impozabila care nu este platitoare de -...A. are urmatoarele obli(atii b sa nu deduca taxa aferenta ac izitiilor de bunuri si servicii( b sa nu mentioneze taxa colectata pe facturile emise( b sa mentioneze pe facturile emise Lregim special de scutireM( b sa tina evidenta& c livrarilor de bunuri si a prestarilor de servicii care sunt 8n sfera de aplicare a $.,.A. cu a)utorul )urnalului pentru vEnzari( c ac izitiilor de bunuri si servicii taxabile, cu a)utorul )urnalului pentru cumparari. "rin O.5.*.". nr. 221> din 22 decembrie 2;;< privind organizarea evidentei 8n scopul taxei pe valoarea adaugata (5.Of. nr. 1;01 din 2/ decembrie 2;;<!, conform art. 1=< alin. (1! ' (.! din +egea nr. =>1#2;;. privind %odul fiscal au fost prezentate doar modelele orientative ale )urnalelor de vEnzari si cumparari pentru firmele 8nregistrate 8n scopuri de $.,.A. Aceste modele nu sunt obligatorii, fiecare firma avEnd posibilitatea sa adapteze acest model la specificul activitatii desfasurate. Obligatorie este doar evidenta operatiunilor economice pe baza de )urnale de $.,.A. "rin O.5.*.". nr. 221> din 22 decembrie 2;;< privind organizarea evidentei 8n scopul taxei pe valoarea adaugata, conform art. 1=< alin. (1! ' (.! din +egea nr. =>1#2;;. privind %odul fiscal (5.Of. nr. 1;01 din 2/ decembrie 2;;<! au fost prezentate doar modelele orientative ale )urnalelor de vEnzari si cumparari pentru firmele 8nregistrate 8n scopuri de $.,.A. Aceste modele nu sunt obligatorii, fiecare firma avEnd posibilitatea sa adapteze acest model la specificul activitatii desfasurate. Obligatorie
69

este doar evidenta operatiunilor economice pe baza de )urnale de $.,.A. "ornind de la aceste modele, deoarece asociatia desfasoara operatiuni economice, dar nu este 8nregistrata ca platitoare de $.,.A., aveti posibilitatea sa 8ntocmiti astfel de )urnale pe calculator, fie prin eliminarea coloanelor referitoare la $.,.A. din )urnalul pentru vEnzari, fie prin completarea coloanelor din )urnalul de cumparari cu $.,.A. 8nscrisa 8n facturile furnizorilor . ]urnalul de cumparari completat si cu rubricile de $.,.A. va va fi de folos 8n situatia 8n care 8n cursul anului depasiti plafonul de .=.;;; euro pentru regimul special de scutire, caz 8n care aveti posibilitatea sa va exercitati dreptul de deducere a $.,.A. aferenta bunurilor ac izitionate 8nainte de a fi 8nregistrat 8n scopuri de $.,.A. dar existente 8n patrimoniu la data depasirii regimului special. 1reptul de deducere se va putea exercita si pentru bunurile de capital aflate 8n folosinta pentru desfasurarea de activitati economice 8n momentul trecerii la regimul normal de taxa, cu conditia ca perioada de a)ustare a deducerii sa nu fie expirata. Aceasta perioada este de = de ani pentru diverse bunuri de capital si 2; de ani pentru constructia sau ac izitia unui bun imobil sau pentru transformarea# modernizarea unui bun imobil, daca valoarea fiecarei transformari sau modernizari este de cel putin 2;@ din valoarea totala a bunului imobil astfel transformat sau modernizat. ]ustificarea deducerii taxei se va face numai pe baza exemplarului original al facturilor de ac izitie. 1educerea $.,.A. 8n perspectiva trecerii la un regim normal de platitor de $.,.A. va trebui comunicata organelor fiscale competente, 8n termen de trei luni de la data trecerii la regimul normal de taxa, prin depunerea unei liste 8ntocmita 8n doua exemplare care sa cuprinda& b bunurile aflate 8n stoc( b serviciile neutilizate( b bunurilor de capital aflate 8nca 8n folosinta 8n scopul desfasurarii activitatii economice. +ista va face referire la data livrarii bunurilor si prestarii serviciilor, baza de impozitare din factura furnizorului si suma $.,.A. de dedus. Suma $.,.A. evidentiata 8n lista va fi dedusa numai dupa primirea aprobarii organului fiscal si va fi 8nscrisa 8n primul decont de $.,.A. depus dupa aprobare. Actul normativ care reglementeaza exercitarea dreptului de deducere a $.,.A. pentru bunurile si serviciile ac izitionate 8nainte de 8nregistrarea 8n scopuri de $.,.A. conform art. 1=., este +egea nr. =>1#2;;. privind %odul fiscal si normele de aplicare ale acesteia aprobate prin J.K. nr. 00#2;;0. Exercitarea dreptului de deducere 8n situatia prezentata de dvs. este reglementata prin cap. 1; L 3egimul deducerilorM, art. 10=, alin. (0! din lege, prin care se face precizarea ca dreptul de deducere a taxei pentru ac izitiile efectuate 8nainte de 8nregistrarea acesteia 8n scopuri de $,A, conform art. 1=. se acorda 8n conditiile precizate 8n norme. "recizarile din norme se regasesc la pct. 0=, alin. 1 prin care se reglementeaza dreptul de deducere a $.,.A. pentru operatiuni economice. 1reptul de deducere se exercita 8n cadrul perioadei prevazute la art. 10>\1 alin. (2! din %odul fiscal. 1reptul de deducere se exercita prin decontul de $.,.A. aferent perioadei fiscale sau 8n deconturile urmatoare dar, fara a depasi = ani consecutivi, 8ncepEnd cu data de 1 ianuarie a anului care urmeaza celui 8n care a luat nastere dreptul de deducere. 1educerea se efectueaza numai daca sunt 8ndeplinite conditiile si formalitatile de exercitare a dreptului de deducere 8n perioada fiscala de declarare, conditii enumerate la art. 10<, alin. 1, de la lit. a la f.
70

1e la 1 ianuarie 2;11, conform art. 1=2 alin. (>! din %odul fiscal, un contribuabil ce in anul precedent a realizat o cifra de afaceri inferioara plafonului de scutire de $,A, poate sa opteze pentru renuntarea la inregistarea in scopuri de $,A. +egea stabileste ca in ultimul decont depus in calitate de platitor de $,A se va efectua a)ustarea $,A pentru toate situatiile ce se impun, dupa cum urmeaza & 2"ersoana impozabila care a solicitat scoaterea din evidenta in termenul stabilit de prezentul alineat, are obligatia sa depuna decontul de taxa prevazut la art. 1=<\2 pentru operatiunile realizate in cursul lunii ianuarie, pana la data de 2= februarie inclusiv. In ultimul decont depus, persoana impozabila are obligatia sa evidentieze valoarea rezultata ca urmare a efectuarii tuturor a)ustarilor de taxa, conform prezentului $itlu. 2 Astfel, $,A se impune pentru & a! stocul de bunuri si servicii existent la data de .1.;1.2;11, ac izitionate in conditiile art. 10= din %odul fiscal( b! avansurile platite pentru bunuri si servicii, deduse anterior datei de .1.;1.2;11, pentru care bunurile si serviciile urmau sa fie livrate ulterior, ac izitionate in conditiile art. 10= din %odul fiscal( c! bunurile de capital, in conditiile art. 104 din %odul fiscal. In cazul de fata insa, sunt necesare doar acele inregistrari contabile care privesc a)ustarea $,A, conform urmatorului model& a! a)ustare $,A pentru stocuri si bunuri de capital <.= 2% eltuieli cu $,A pe valoarea adugata2 a)ustarii. C 002> 2 $,A colectat2 cu suma aferenta

Societatea va emite autofactura pentru aceasta suma, iar c eltuiala este deductibila in conditiile normelor metodologice pentru art. 21 alin. (1! din %odul fiscal, respectiv este o suma deductila daca aceasta se efectueaza in scopul obtinerii de venituri. b! se considera ca pentru avansuri va fi inscrisa in contabilitate a)ustarea dupa cum urmeaza& 0;4 2*urnizori debitori2 C 002< 2$,A deductibil2.

"ersoanele impozabile care nu sunt inregistrate ca platitori de $.,.A. nu au dreptul sa emita facturi fiscale si nici sa inscrie $.,.A. pentru livrarile de bunuri si#sau prestari de servicii in documentele emise. $.,.A. inscrisa eronat de furnizorul neplatitor de $.,.A. in documentele emise si incasata ulterior de la cumparator, are obligatia sa vireze integral aceasta suma la bugetul de stat. %umparatorul nu are drept de deducere a $.,.A. ac itate furnizorului, dar poate solicita restituirea acesteia de la bugetul de stat daca )ustifica cu documente ca $.,.A. a fost platita la bugetul de stat de catre furnizor#prestator.
71

IM4O%-A51e aceasta prevedere nu pot beneficia firmele declarate inactive ale caror certificate de inregistrare fiscala au fost suspendate prin ordin al presedintelui Agentiei :ationale de Administrare *iscala.

2'. Studiu de caz privind impozitarea veniturilor din activitati independente. ,eniturile din activitati independente 1efinirea veniturilor din activitati independente Executarea unei activitati independente presupune desfasurarea acesteia 8n mod obisnuit pe cont propriu si urmarind un scop lucrativ sau prin asociere de mai multe persoane fara a da nastere unei persoane )uridice. Astfel de activitati pot fi desfasurate atEt de persoanele fizice romEne, cEt si de persoanele fizice straine, persoane fizice care realizeaza aceste venituri 8n mod individual sau asociate pe baza unui contract de asociere 8nc eiat 8n vederea desfasurarii de activitati 8n scopul obtinerii de venit , asociere care se realizeaza potrivit dispozitiilor legale si care nu da nastere unei personae )uridice. 5odul de impunere este individual, indiferent de modul de organizare a activitatii supuse impozitarii. O activitate independenta este definita de 1& a! libera alegere a desfasurarii activitatii, a unui program de lucru si a locului desfasurarii activitatii( b! riscul pe care si'l asuma 8ntreprinzatorul( c! activitatea se desfasoara pentru mai multi clienti( d! activitatea se poate desfasura nu numai direct, ci si cu personalul anga)at de 8ntreprinzator 8n conditiile legii. ,eniturile din activitati independente cuprind & venituri comerciale( venituri din profesii liberale( venituri din drepturi de proprietate intelectuala( venituri din activitati adiacente. Veniturile comerciale provin din fapte de comert ale contribuabililor , persoane fizice sau asocieri fara personalitate )uridica , din prestari de servicii(altele decEt cele de natura profesiilor libere! , precum si din practicarea unor meserii. "rincipalele activitati care constituie fapte de comert sunt& activitati de productie( activitati de cumparare efectuate 8n scopul revEnzarii ( organizarea de spectacole culturale, sportive, distractive si altele asemenea ( activitati al caror scop este facilitarea 8nc eierea de tranzactii comerciale printr'un intermediar ,cum ar fi &contract de comision,de mandat,de reprezentare,de azent de asigurare si alte asemenea contracte 8nc eiate 8n conformitate cu prevederile %odului comercial,indiferent de perioada pentru care a fost 8nc eiat contractul ( vEnzarea 8n regim de consignatie a bunurilor cumparate 8n scopul revEnzarii sau produse pentru a fi comercializate (
72

transport de bunuri si de persoane(

Veniturile din pro&esii liberale sunt realizate din exercitarea profesiile medicale ,de avocat,notar,auditor financiar, consultant fiscal, traducator, expert contabil, contabil autorizat, consultant de plasament 8n valori imobiliare , ar itect sau a altor profesii reglementate, desfasurate 8n mod individual sau 8n diverse forme de asociere, 8n domeniul stiitific,literar , artistic, educativ, si alte asemenea, 8n conditiile legii . Veniturile din valori&icare sub orice &orma a drepturilor de proprietate intelectuala provin din brevete de inventie , mai putin realizarile te nice , desene si modele,mostre,marci de fabrica si de comert,procedee te nice , ZnoR' oR, din drepturi de autor si drepturi conexe dreptului de autor si alte asemenea. ,eniturile reprezentEnd drepturi banestiale autorului unei realizarit te nice nu sunt considerate din punct de vedere fiscal, venituri din drepturi de proprietate intelectuala. ,eniturile din aceasta natura se supun regulilor de determinar pentru veniturile din activitati independente si 8n situatia 8n caredrepturile respective fac obiectul unor contracte de 8nc iriere, colaborare , cecetare, licenta si altele asemenea , precum si cele transmise prin succesiune, indiferent sub denumirea sub care se acorda, cum ar fi remuneratie secundara, onorariu , redeventa, si alte asemenea. 3eferitor la veniturile din valorificarea sub orice forma a drepturilor de proprietate intelectuala,trebuie aratat ca nu sunt venituri impozabile urmatoarele1& veniturile obtinute prin aplicarea efectiva 8n tara de catre titular sau,dupa caz,decatre licentiatii acestuia a unei inventii brevetate 8n 3omEnia , incluzEnd fabricarea produsului sau, dupa caz aplicarea procedeului,8n primii cinci ani de laprima aplicare, calculati de la data 8nceperii aplicarii si cuprinsi 8n perioada de valabilitate a brevetului. venitul obtinut de titularul brevetului prin cesionarea acestuia. ,enitul net din activitati independente' comerciale si profesii libere' poate fi determinat prin doua modalitati1 & A! fie 8n sistem real,pe baza contabilitatii 6n partida simpla( 9! fie pe baza de norme de venit. a7 Studiu de caz cu privire la calcul impozitului pe venituri din profesii liberale Enunt& H persona &izica ncepe n anul #..' o activitate de cativitate bazata pe libera initiativa" )stimarea veniturilor si cheltuielilor legate de des&asurarea activitatii pentru anul #..' este urmatoarea : ' venituri din croitorie 0=;.;;;.;;; lei ' c eltuieli materiale 2=.;;;.;;; lei ' c eltuieli cu personalul anga)at >;.;;;.;;; lei ' c eltuieli de protocol /.;;;.;;; lei ' c eltuieli cu diferite taxe si impozite 4.;;;.;;; lei ' amenzi fiscale 1.;;;.;;; lei Persoana &izica estimeaza ca pentru des&asurarea activitatii se va mprumuta pe ! aprilie cu suma de !E."..."... lei de la o banca" 8reditul este luat pna la s&rsitul anului6 la o rata anuala de 3'I 6rambursarea &acndu=se lunar n suma egala" <in creditul obtinut va &ace investitii de E."..."... lei amortizabile n % ani" Perioada pentru care se calculeaza
73

amortizarea n anul #..' este de B luni" %erinta& Sa se determine impozitul datorat 8n cursul anului sub forma de plati anticipate. "entru a determina impozitul pe care trebuie sa 8l platesca statului sub forma de plati anticipate, vom determina venitul impozabil. Venitul impozabil = Venituri care se supun impozitarii Cheltuieli deductibile ,enituri care se supun impozitarii C .=;.;;;.;;; lei % eltuieli deductibile C c eltuieli materiale A c eltuieli cu personalul anga)atAc eltuieli cu dobEnzileA c eltuieli de protocol (o parte! A c eltuieli cu amortizarea A c eltuieli cu diferite taxe si impozite "entru deteminarea c eltuieli cu dobEnzile terbuie determinat cuantumul dobEnzii& ' luna aprilie& dobEnda C(1/;.;;;.;;;B.=@!C=.2=;.;;; ' luna mai & dobEnda C(1<;.;;;.;;;B.=@!C0.<<<.<<> ' luna iunie& dobEnda C (10;.;;;.;;;B.=@!C0.;/..... ' luna iulie& dobEnda C (12;.;;;.;;;B.=@!C ..=;;.;;; ' luna august & dobEnda C (1;;.;;;.;;;B.=@!C2.41<.<<> ' luna septembrie & dobEnda C(/;.;;;.;;;B.=@!C2........ ' luna octombrie& dobEnda C(<;.;;;.;;;B.=@!C1.>=;.;;; ' luna noiembrie & dobEnda C(0;.;;;.;;;B.=@!C1.1<<.<<> ' luna decembrie & dobEnda C(2;.;;;.;;;B.=@!C=/..;;; $otal dobEnda C2<.2=;.;;; lei 1eoarece mi)locul fix se amortizeaza 8n 0 ani rezulta o cota de amortizare de 2=@."entru ca amortizarea pentru anul2;;= se calculeaza doar pentru < luni ,valoarea amortizariieste d din amortizarea anuala & % eltuieli cu amortizarea C /;.;;;.;;;B1#2B2=@C1;.;;;.;;;; % eltuieli deductibile mai putin cele de protocolC 2=.;;;.;;;A >;.;;;.;;; A4.;;;.;;;A 2<.2=;.;;; A 1;.;;;.;;;;C10;.2=;.;;; lei. +imita maxima a c eltuielilor de protocol deductibile C 2@ B (0=;.;;;.;;;D 10;.2=;.;;;! C <.14=.;;; lei.

1eci c eltuielile de protocol& deductibile C <.14=.;;; lei. nedeductibileC 1./;=.;;; lei ,enit impozabil C 0=;.;;;.;;;' (2=.;;;.;;;A >;.;;;.;;; A4.;;;.;;;A2<.2=;.;;; A <.14=.;;;A1;.;;;.;;;;!C .;..===.;;; lei Impozit anual datorat C0 1..2=.;;;A./@(.;..===.;;;'1>0.;;;.;;;! C 4;.===.4;; lei b7 Studiu de caz privin determinare impozitului pe veniturile din drepturi de propritate intelectuala& O persoana fizica obtine 8n cursul anului 2;;0 urmatoarele categorii de venituri&
74

- venituri din drepturi de autor privind operele monimentale .;.;;;.;;; lei - venituri din drepturi de autor privind operele literare 2;.;;;.;;; lei ' venituri din mostenirea unor drepturi de autor =.;;;.;;; lei - alte drepturi de autor 2.=;;.;;; lei ' comision platit societatilor de gestionare colectiva .;;.;;; lei Cerinta Sa se determine impozitul pe veniturile realizate de persoana fizica. "entru determinatrea venitului net vom realiza urmatorul tabel&

1repturi de autor Opere monumentale Opere literare Alte drepturi de autor 5ostenire drepturi de autor $otal

,enit brut .;.;;;.;;; 2;.;;;.;;; 2.=;;.;;; =.;;;.;;;

% eltuieli forfetare .;.;;;.;;;B=;@ C1=.;;;.;;; 2;.;;;.;;;B0;@ C/.;;;.;;; 2.=;;.;;;B0;@ C1.;;;.;;; ;

%ASS .;.;;;.;;;B<,=@ C1.4=;.;;; 2;.;;;.;;;B<,=@ C1..;;.;;; 2.=;;.;;;B<,=@ C1<2.=;; =.;;;.;;;B<,=@ C.2=.;;;

,enit net 1..;=;.;;; 1;.>;;.;;; 1...>.=;; 0.<>=.;;; 24.><2.=;;

Impozitul pe venitC24.><2.=;;B10@C 0.1<<.>=; le

2+. Studiu de caz privind impozitarea veniturilor din cedarea folosintei bunurilor. Impozitarea veniturilor din cedarea folosin8ei bunurilor Veniturile din cedarea folosinei bunurilor sunt veniturile n bani 7i0sau n natur 6 provenind din cedarea &olosinei bunurile mobile 7i imobile6 obinute de c tre proprietari6 uzu&ructar sau alt dein tor legal. Wn aceast7 categorie se cuprind veniturile ob6inute din 8nc irieri ?i sub8nc irieri a bunurilor imobile ?i mobile, precum ?i veniturile ob6inute din arendarea bunurilor agricole, din patrimoniul personal. ,eniturile din cedarea folosin6ei bunurilor se stabilesc pe baza contractului 8nc eiat 8ntre p7r6i, 8n form7 scris7 ?i 8nregistrat7 la organul fiscal competent 8n termen de 1= zile de la data 8nc eierii acestuia. Obliga6ia de a 8nregistra la organul fiscal, 8n form7 scris7, contractul de cedare a folosin6ei revine proprietarului, uzufructarului sau de6in7torului legal. Wn cazul bunurilor mobile contractul se va 8nregistra la organul fiscal 8n a c7rui raz7 teritorial7 se afl7 domiciliul contribuabilului.
75

%edarea folosin6ei bunurilor se poate face pe baza& ' ' ' contractului de 8nc iriere sau arend7( contractului de uzufruct( contractului de comodat.

Wn cazul contractului de 8nc iriere, c iria?ul poate sub8nc iria, modifica sau 8mbun7t76i locuin6a numai cu acordul prealabil scris ?i 8n condi6iile stabilite de proprietar, dac7 acestea nu sunt interzise prin contractul de 8nc iriere principal. 9eneficiarul contractului de sub8nc iriere nu se poate prevala de nici un drept 8mpotriva proprietarului ?i nici 8mpotriva oric7rui titlu de ocupare. ei aceste contracte de sub8nc iriere trebuie 8nregistrate la organele fiscale teritoriale. Venitul brut reprezint totalitatea sumelor n bani 7i0sau echivalentul n lei al veniturilor n natur realizate de proprietar6 uzu&ructar sau alt dein tor legal" Wn compara6ie cu Ordonan6a nr.>.#1444, legiuitorul se simte obligat s7 precizeze modul de stabilire a venitului brut anual din cedarea folosin6ei bunurilor. Acesta se stabile?te pe baza c iriei sau a arendei prev7zute 8n contractul 8nc eiat 8ntre p7r6i pentru fiecare an fiscal, indiferent de momentul pl76ii c iriei sau a arendei. Wn cazul 8n care p7r6ile nu convin asupra re8nnoirii contractului de 8nc iriere, c iria?ul e obligat s7 p7r7seasc7 locuin6a la expirarea termenului contractual. .enitul net se ma)oreaz7 cu valoarea c eltuielilor ce cad, conform dispozi6iilor legale, 8n sarcina proprietarului, uzufructarului sau a de6in7torului legal, dac7 sunt efectuate de cealalt7 parte contractant7. Aceste c eltuieli ce cad 8n sarcina proprietarului, uzufructarului sau de6in7torului legal sunt legate de 8ntre6inerea ?i repararea locuin6ei 8nc iriate. % iria?ul va putea efectua aceste lucr7ri, dac7 degradarea produs7 este de natur7 s7 afecteze folosin6a normal7 a cl7dirii, locuin6ei, ?i numai atunci cEnd proprietarul, la sesizarea scris7 a c iria?ului, nu a luat m7suri de executare a lucr7rii 8n termen de .; de zile de la data sesiz7rii. % iria practicat7 pentru locuin67 va acoperi c eltuielile de administrare, 8ntre6inere ?i repara6ii, impozite pe cl7dire, teren, precum ?i recuperarea investi6iilor, 8n func6ie de durate stabilite conform prevederilor legale ?i un profit supus negocierii 8ntre p7r6i. Wn situa6ia 8n care c iria #arenda reprezint7 ec ivalentul 8n lei a unei valute, venitul brut anual va fi pe baza c iriei#arendei lunare evaluate la cursul de sc imb al pie6ei valutare comunicat de 9anca :a6ional7 a 3omEniei, din ultima zi a fiec7rei luni, corespunz7tor lunilor din perioada de impunere. ,enitul net din cedarea folosin6ei bunurilor se determin7 prin deducerea din venitul brut a unei cote de c eltuieli reprezentEnd c eltuielile aferente veniturilor. Spre deosebire de Ordonan6a Kuvernului nr>.#1444, care prevedea o cot7 de .;@ aplicat7 la venitul brut, prezenta ordonan67 diferen6eaz7 aceste cote astfel& a! b! =;@, aplicat7 la venitul brut, 8n cazul construc6iilor( .;@, aplicat7 la venitul brut, 8n celelalte cazuri.

76

Aceast7 modifcare a fost produs7 pentru o impozitare cEt mai ec itabil7 pentru contribuabili, 8n func6ie de tipul bunului a c7rui folosin67 a fost cedat7. Obliga6iile proprietarului ?i ale c iria?ului, 8n cazul contractului de loca6iune (8n linii mari sunt acelea?i ?i 8n cazul contractelor de arend7, uzufruct ?i comodat! sunt& ' ale proprietarului& ' s7 predea c iria?ului locuin6a 8n stare normal7 de folosin67(

' s7 ia m7suri pentru repararea ?i men6inerea 8n stare de siguran67, de exploatare ?i de func6ionare a cl7dirii pe toat7 durata 8nc irierii locuin6ei( ' s7 8ntre6in7 8n bune condi6ii elementele structurii de rezisten67 a cl7dirii, elementele de construc6ie exterioare cl7dirii (acoperi?, fa6ad7, 8mpre)urimi, cur6ile ?i gr7dinile, precum ?i spa6iile comune din interiorul cl7dirii& casa sc7rii, casa ascensorului, oluri, coridoare, subsoluri, sc7ri exterioare!. ' s7 8ntre6in7 8n bune condi6ii instala6iile comune proprii cl7dirii (ascensor, idrofor, instala6ii de alimentare cu ap7, canalizare, 8nc7lzire central7, instala6ii de anten7 colectiv7, telefonice, etc.! ' ale c iria?ului& ' s7 efectueze lucr7rile de 8ntre6inere, repara6ie sau 8nlocuire a elementelor de construc6ii ?i instala6ii.

%ontribuabilii care ob6in venituri din cedarea folosin6ei bunurilor, sunt obliga6i s7 organizeze ?i s7 conduc7 eviden6a contabil7 8n partid7 simpl7, cu respectarea reglement7rilor 8n vigoare, completEnd )urnalul de 8ncas7ri ?i pl76i. %ontribuabilii care ob6in venituri din cedarea folosin6ei bunurilor, sunt obliga6i s7 efectueze pl76i anticipate cu titlu de impozit, 8n baza deciziei de impunere emis7 de organul fiscal competent. "l76ile anticipate se stabilesc de organul fiscal, luEnd ca baz7 de calcul venitul anual estimat sau venitul din decizia de impunere pentru anul fiscal precedent. ,enitul estimat va reprezenta suma prev7zut7 8n contract a fi 8ncasat7 8n cursul anului fiscal 8n declarare. 1ac7 8n contract este prev7zut7 suma lunar7 ce urmeaz7 a fi 8ncasat7 conform contractului, se va 8nmul6i aceast7 sum7 cu num7rul de luni din anul de declarare. Wn cazul 8n care, 8n contract sunt prev7zute sume 8n valut7, se va 8nscrie suma 8n lei, la cursul de sc imb oficial din ziua 8n care se completeaz7 declara6ia estimativ7. Studiu de caz cu privire la impozitul pe veniturile din cedarea folosintei bunurilor Enunt& 8on&orm J<eclaratiei privind veniturile estimate din cedarea &olosintei bunurilorJ se deduce ca doamna Popescu Kabriela nchiriaza un apartament cu 3 camere pe perioada de doi ani6 ncepnd de pe data de 3! ianuarie #..% si pna la data de 3! decembrie #..'" $n contract se mentioneaza o chirie de !'.L0luna6 cursul de schimb euro0dolar la acea data &iind de %. E.. lei0L" 8hiriasul se angajeaza sa plateasca cheltuielile de ntretinere estimate a reveni cte !"'.."... lei0luna pentru anul #..% si cte #"..."... lei0luna pentru anul #..'.
77

%erinta& 1eterminati impozitul anual datorat da contribuabil pentru veniturile din cedarea folosintei bunurilorf ,enit brutC %ontravaloarea c iriei A % eltuieli ce cad 8n sarcina propritarului daca sunt (1! efectuate de cealalta parte contractanta %ontravaloarea c iriei C 1=;QB0; /;; lei#Q.B12C >..00;.;;; lei % eltuieli ce cad8n sarcina propritaruluidaca sunt C 1.=;;.;;;B12 C 1/.;;;.;;; lei efectuate de cealalta parte contractanta 1in relatiile (1! , (2!, (.!CF ,enit brut C>..00;.;;; A 1/.;;;.;;; C 42.00;.;;; lei ,enit net C ,enit brut' % eltuieli deductibile ,enit net anual (2;;0! C 42.00;.;;; ' =;@ B 42.00;.;;; C 0<.22;.;;; lei ,enit net anual (2;;=! C 42.00;.;;; ' 2=@ B 42.00;.;;; C >2...;.;;; lei "lati anticipate cu titlu de impozit (2;;0! C =.1/0.;;; A2.@B(0<.22;.;;;'2/./;;.;;;! C =.1/0.;;; A 0.;;<.<;; C =.14;.<;; lei "lati anticipate cu titlu de impozit (2;;=! C 0..=<.;;; A2<@B(>2...;.;;;'.2.0;;.;;;! C 0..=<.;;; A 1;../1./;; C 10.>.>./;; lei 21. Studiu de caz privind impozitarea veniturilor din investitii. $efinirea veniturilor din investi8ii ,eniturile din investi6ii cuprind& dividende( venituri impozabile din dobEnzi (dobEnzi ob6inute din obliga6iuni( dobEnzi ob6inute pentru depozitele la termen, inclusiv la certificatele de depozit( suma primit7 sub form7 de dobEnd7 pentru 8mprumuturile acordate( alte venituri ob6inute din titluri de crean67!( cE?tiguri din transferul titlurilor de valoare (orice valori mobiliare, titluri de participare la un fond desc is de investi6ii sau alt instrument financiar, calificat astfel de c7tre %omisia :a6ional7 a ,alorilor 5obiliare, inclusiv instrumente financiare derivate, precum ?i p7r6ile sociale!( venituri din opera6iuni de vEnzare'cump7rare de valut7 la termen, pe baz7 de contract, precum ?i orice alte opera6iuni similare( venituri din lic idarea unei persoane )uridice. .enituri din investi8ii neimpozabil :u sunt venituri impozabile veniturile realizate la prima tranzac6ionare a ac6iunilor emise de *ondul "roprietatea de c7tre persoanele fizice c7rora le'au fost emise aceste ac6iuni, veniturile realizate din de6inerea ?i tranzac6ionarea titlurilor de stat ?i#sau a obliga6iunilor emise de c7tre unit76ile administrativ'teritoriale. Impozitarea veniturilor din investi8ii ,eniturile sub form7 de dividende, inclusiv sumele primite ca urmare a de6inerii de titluri de participare la fondurile 8nc ise de investi6ii, se impun cu o cot7 de 1<@ din suma acestora. Obliga6ia calcul7rii ?i re6inerii impozitului pe veniturile sub form7 de dividende revine persoanelor )uridice, odat7 cu plata dividendelor c7tre ac6ionari sau asocia6i. $ermenul de virare a impozitului este pEn7 la data de 2= inclusiv a lunii urm7toare celei 8n care se face plata. Wn cazul dividendelor distribuite, dar
78

(2! (.! (0!

care nu au fost pl7tite ac6ionarilor sau asocia6ilor pEn7 la sfEr?itul anului 8n care s'au aprobat situa6iile financiare anuale, impozitul pe dividende se pl7te?te pEn7 la data de 2= ianuarie inclusiv a anului urm7tor. "ersoanele )uridice au obliga6ia depunerii la organul fiscal 8n raza c7ruia sunt 8nregistrate formularul 2;= O1eclara6ie informativ7 privind impozitul re6inut pe veniturile cu regim de re6inere la surs7M, pe beneficiari de venit, pEn7 la .; iunie 2;1; pentru impozitul re6inut 8n 2;;4. ,eniturile sub form7 de dobEnzi pentru& depozitele la termen constituite, instrumentele de economisire dobEndite, contractele civile 8nc eiate, 8ncepEnd cu data de 1 ianuarie 2;;>, se impun cu o cota de 1<@ din suma acestora. "entru veniturile sub form7 de dobEnzi, impozitul se calculeaz7 ?i se re6ine de c7tre pl7titorii de astfel de venituri la momentul 8nregistr7rii 8n contul curent sau 8n contul de depozit al titularului, respectiv la momentul r7scump7r7rii, 8n cazul unor instrumente de economisire. Wn situa6ia sumelor primite sub form7 de dobEnd7 pentru 8mprumuturile acordate pe baza contractelor civile, calculul impozitului datorat se efectueaz7 la momentul pl76ii dobEnzii. ,irarea impozitului pentru veniturile din dobEnzi se face lunar, pEn7 la data de 2= inclusiv a lunii urm7toare 8nregistr7rii#r7scump7r7rii, 8n cazul unor instrumente de economisire, respectiv la momentul pl76ii dobEnzii, pentru venituri de aceast7 natur7, pe baza contractelor civile. "entru depozitele la termen constituite, instrumentele de economisire dobEndite, contractele civile 8nc eiate, depozitele la vedere#conturile curente constituite anterior datei de 1 ianuarie 2;;>, dar a c7ror scaden67 este 8ncepEnd cu data de 1 ianuarie 2;;>, pentru determinarea impozitului pe veniturile din dobEnzi se aplic7 cota de impozit de la data constituirii. Important9 ,eniturile neimpozabile generate de raporturi )uridice 8nc eiate anterior datei de 1 ianuarie 2;;> r7mEn neimpozabile pEn7 la data 8ncet7rii acestora. Veniturile sub &orm de dobnzi pentru depozitele la termen ?i#sau instrumentele de economisire realizate 8ncepEnd cu data de 1 ianuarie 2;;4 inclusiv sunt venituri neimpozabile. "ersoanele )uridice au obliga6ia depunerii la organul fiscal 8n raza c7ruia sunt 8nregistrate formularul 2;= O1eclara6ie informativ7 privind impozitul re6inut pe veniturile cu regim de re6inere la surs7M, pe beneficiari de venit, pEn7 la .; iunie 2;1; pentru impozitul re6inut 8n 2;;4. Wn cazul c7tigului din trans&erul titlurilor de valoare, altele decEt p7r6ile sociale ?i valorile mobiliare 8n cazul societ76ilor 8nc ise, cota de impunere este de 1@, impozitul re6inut constituind plat7 anticipat7 8n contul impozitului anual datorat. Obliga6ia calcul7rii, re6inerii ?i vir7rii impozitului reprezentEnd plat7 anticipat7 revine intermediarilor, societ76ilor de administrare a investi6iilor 8n cazul r7scump7r7rii de titluri de participare la fondurile desc ise de investi6ii sau altor pl7titori de venit, dup7 caz, la fiecare tranzac6ie. Impozitul calculat ?i re6inut la surs7 se vireaz7 la bugetul de stat pEn7 la data de 2= inclusiv a lunii urm7toare celei 8n care a fost re6inut. "entru tranzac6iile din anul fiscal contribuabilul are obliga6ia depunerii formularului 2;; O1eclara6ie privind veniturile realizateM ' pEn7 la data de 2= mai a anului urm7tor ob6inerii veniturilor. Impozitul anual datorat se stabile?te de c7tre contribuabil astfel& 1. prin aplicarea cotei de 1<@ asupra cE?tigului net anual al fiec7rui contribuabil, pentru titlurile de valoare 8nstr7inate sau r7scump7rate, 8n cazul titlurilor de participare la fonduri desc ise de investi6ii, 8ncepEnd cu data de 1 ianuarie 2;;>, 8ntr'o perioada mai mic7 de .<= de zile de la data dobEndirii( 2. prin aplicarea cotei de 1@ asupra cE?tigului net anual al fiec7rui contribuabil, pentru titlurile de valoare 8nstr7inate sau r7scump7rate, 8n cazul titlurilor de participare la fonduri desc ise de investi6ii, 8ncepEnd cu data de 1 ianuarie 2;;>, 8ntr'o perioad7 mai mare de .<= de zile de la data dobEndirii. Important9 Wn perioada 1 ianuarie 2;;4 ' .1 decembrie 2;;4 inclusiv, cE?tigurile realizate de
79

persoanele fizice din transferul titlurilor de valoare, altele decEt p7r6ile sociale ?i valorile mobiliare 8n cazul societ76ilor 8nc ise, au fost venituri neimpozabile. "ersoanele fizice care au ob6inut astfel de venituri 8n anul 2;;4 nu au obliga6ia depunerii formularului 2;; O1eclara6ie privind veniturile realizateM' pEn7 la data de 1= mai 2;1;. "ersoanele )uridice ' intermediarii ' au obliga6ia depunerii la organul fiscal 8n raza c7ruia sunt 8nregistrate formularul 2;= O1eclara6ie informativ7 privind impozitul re6inut pe veniturile cu regim de re6inere la surs7M, pe beneficiari de venit ' pEn7 la 2/ februarie a anului urm7tor, re6inerii impozitului. "entru anul 2;;4, aceste venituri fiind neimpozabile, nu exist7 obligativitatea depunerii acestui formular. WncepEnd cu 1 ianuarie 2;1;, aceste cE?tiguri sunt impozabile ?i se supun regulilor prezentate mai sus. Wn cazul c7tigurilor determinate din trans&erul valorilor mobiliare ale societ ilor nchise , ?i din transferul p7r6ilor sociale, obliga6ia calcul7rii, re6inerii ?i vir7rii impozitului revine dobEnditorului. %alculul ?i re6inerea impozitului de c7tre dobEnditor se efectueaz7 la momentul 8nc eierii tranzac6iei, pe baza contractului 8nc eiat 8ntre par6i. Impozitul se calculeaz7 prin aplicarea cotei de 1<@ asupra cE?tigului, la fiecare tranzac6ie, impozitul fiind final. $ransmiterea dreptului de proprietate asupra valorilor mobiliare sau a p7r6ilor sociale trebuie 8nscris7 8n registrul comer6ului ?i#sau 8n registrul asocia6ilor#ac6ionarilor, dup7 caz, opera6iune care nu se poate efectua f7r7 )ustificarea vir7rii impozitului la bugetul de stat. $ermenul de virare a impozitului este pEn7 la data la care se depun documentele pentru transcrierea dreptului de proprietate asupra p7r6ilor sociale sau a valorilor mobiliare la registrul comer6ului ori 8n registrul ac6ionarilor, dup7 caz, indiferent dac7 plata titlurilor respective se face sau nu e?alonat( "ierderile rezultate din tranzac6iile cu p7r6i sociale ?i valori mobiliare, 8n cazul societ76ilor 8nc ise, nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal, nu se compenseaz7 ?i nu se reporteaz7. "ersoanele )uridice au obliga6ia depunerii la organul fiscal 8n raza c7ruia sunt 8nregistrate formularul 2;= O1eclara6ie informativ7 privind impozitul re6inut pe veniturile cu regim de re6inere la surs7, pe beneficiari de venitM' pEn7 la 2/ februarie a anului urm7tor, re6inerii impozitului. 87tigul din operaiuni de vnzare=cump rare de valut la termen, pe baz7 de contract, precum ?i din orice alte opera6iuni de acest gen, altele decEt cele cu instrumente financiare tranzac6ionate pe pie6e autorizate ?i supraveg eate de %omisia :a6ional7 a ,alorilor 5obiliare, se impune cu o cota de 1@ la fiecare tranzac6ie, impozitul re6inut constituind plat7 anticipat7 8n contul impozitului anual datorat. Obliga6ia calcul7rii, re6inerii ?i vir7rii impozitului revine intermediarilor sau altor pl7titori de venit, dup7 caz. Impozitul calculat ?i re6inut, reprezentEnd plat7 anticipat7, se vireaz7 pEn7 la data de 2= inclusiv a lunii urm7toare celei 8n care a fost re6inut. "entru tranzac6iile din anul fiscal 2;;4 contribuabilul are obliga6ia depunerii formularului 2;; O1eclara6ie privind veniturile realizateM' pEn7 la data de 1= mai 2;1;. Impozitul anual datorat se stabile?te de c7tre contribuabil prin aplicarea cotei de 1<@ asupra cE?tigului net anual realizat. "ersoanele )uridice au obliga6ia depunerii la organul fiscal 8n raza c7ruia este 8nregistrat, formularul 2;= O1eclara6ie informativ7 privind impozitul re6inut pe veniturile cu regim de re6inere la surs7, pe beneficiari de venitM' pEn7 la 2/ februarie a anului urm7tor, re6inerii impozitului. "ierderile rezultate din opera6iuni de vEnzare#cump7rare de valut7 la termen, pe baz7 de contract, ?i orice alte opera6iuni de acest gen, altele decEt cele cu instrumente financiare tranzac6ionate pe pie6e autorizate ?i supraveg eate de %omisia :a6ional7 a ,alorilor 5obiliare, 8nregistrate 8n cursul anului fiscal, se compenseaz7 la sfEr?itul anului fiscal cu cE?tigurile de aceea?i natur7 realizate 8n cursul anului respectiv. 1ac7 8n urma acestei compens7ri rezult7 o pierdere anual7, aceasta nu se
80

reporteaz7. Venitul impozabil obinut din lichidarea unei persoane juridice de c tre acionari0asociai persoane &izice se impune cu o cot7 de 1<@, impozitul fiind final. Obliga6ia calcul7rii, re6inerii ?i vir7rii impozitului revine persoanei )uridice. Impozitul calculat ?i re6inut la surs7 se vireaz7 pEn7 la data depunerii situa6iei financiare finale la oficiul registrului comer6ului, 8ntocmit7 de lic idatori. Wn cazul dizolv7rii f7r7 lic idare a unei persoane )uridice, obliga6ia calcul7rii, re6inerii ?i vir7rii impozitului revine reprezentantului legal al persoanei )uridice. Impozitul calculat ?i re6inut la surs7 se vireaz7 pEn7 la data depunerii situa6iei financiare finale la oficiul registrului comer6ului, 8ntocmit7 de reprezentantul legal al persoanei )uridice. "ersoanele )uridice au obliga6ia depunerii la organul fiscal 8n raza c7ruia sunt 8nregistrate formularul 2;= O1eclara6ie informativ7 privind impozitul re6inut pe veniturile cu regim de re6inere la surs7, pe beneficiari de venitM' pEn7 la .; iunie a anului urm7tor, re6inerii impozitului. Studiu de caz cu privire la impozitul pe veniturile din investitii Enunt& O persoana fizica realizeaza 8n cursul anului 2;;0 venituri si operatiuni generatoarede venituri impozabile a caror impunere este finala dupa cum urmeaza & venituri sub forma de dividende de la o persoana )uridica 8n suma de =;.;;;.;;; lei ,ca urmare a detinerii unor titluri de participare la persoana )uridica respectiva ( venituir din dobEnzi obtinute pentru depozitele la termen & 1;.;;;.;;; lei si pentrudepozitele la vedere &...1;.;;; lei ( realizeaza operatiuni de vEnzare Dcumparare a titlurilor de valoare , altele decEttitlurile de participare la fondurile desc ise de investitii pentru care se cunosc& pretuldevEnzare C </.;;;.;;; lei, pretul de cumparareC=;.;;;.;;; lei, comisionul datoratintermediarilor C2.;;;.;;; lei. realizeaza operatiuni de vEnzare'cumparare de valuta la termen , pe baza de contract ,realioz8nd un cEstig de 4.2;;.;;; lei. %erinta& Sa se determine impozitul total pe veniturile din investitii , suportat de persoanafizica , calculat si retinut la sursa de catre platitorii de veniturig Impozitul pe veniturile din investitii C Impozitul pe dividende A Impozitul pe veniturile dindobEnzi A Impozitul pe cEstigul din transferul titlurilor de valoare A Impozitul pe cEstigul dinoperatiuni de vEnzare'cumparare de valuta (1! Impozitul pe dividende C=@B=;.;;;.;;; C 2.=;;.;;; lei (2!

Impozitul pe veniturile din dobEnziC1@B1;.;;;.;;; C1;;.;;; lei (sunt venituri impozabile numai veniturile din dobEnzi la depozitele la termen, iar cele la vedere sunt neimpozabile!. %Estigul din transferul titlurilor C "ret de ' "ret de ' %omision datorat de valoare vEnzare cumparare intermediarilor C </.;;;.;;; ' =;.;;;.;;; ' 2.;;;.;;; C C 1<.;;; ;;; lei (.! Impozitul pe cEstigul din transferul titlurilor de valoare C 1@B1<.;;;;;;C1<;.;;; lei (0!
81

Impozitul pe cEstigul din operatiuni de vEnzare Dcumparare de valuta C1@B4.2;;.;;;C C 42.;;; lei 1in relatiile (1! ,(2!, (.! ,(0!, (=! CF

(=!

Impozitul pe veniturile din investitii C C 2.=;;.;;; A1;;.;;; A 1<;.;;; A 42.;;; C 2.>=2.;;; lei

!).

Studiu de caz privind impozitarea veniturilor lic,idarea unei persoane :uridice.

!" Izvorul juridic ]uridic, dizolvarea societatilor comerciale este reglementata de art.22> 2.> din +egea nr. .1#144;, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare. Operatiunile de lic idare a societatilor comerciale sunt reglementate de art. 2=2 2>; din +egea nr. .1#144;, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, si de +egea nr. /=#;=.;0.2;;< privind +egea insolventei. +a dizolvarea si lic idarea societatilor comerciale cu capital de stat se va tine seama si de precizarile elaborate de A"A"S. Incetarea existentei societatilor comerciale ca persoane )uridice presupune parcurgerea a doua etape& dizolvarea si lic idarea. #" Hperatiunile care se e&ectueaza n situatia dizolvarii societatii comerciale cu e:ceptia dizolvarii prin &alimentul societatii a!. Inventarierea si evaluarea elementelor de activ si pasiv ale societatii, 8nregistrarea rezultatelor inventarierii si evaluarii( b!. Wntocmirea situatiilor financiare de catre societatea care urmeaza sa se lic ideze, 8n functie de rezultatele inventarierii si evaluarii( c!.Stabilirea de catre AKA a operatiunilor care urmeaza sa fie efectuate de catre lic idator( d!. ,alorificarea elementelor de activ( e!.Ac itarea datoriilor societatii comerciale catre& ' bugetul de stat, bugetul asigurarilor sociale de stat, bugetul fondurilor sociale( ' salariati( ' alti terti (furnizori, creditori diversi, etc.! f!.Stabilirea rezultatului lic idarii( g!.%alcularea, retinerea si virarea obligatiilor fiscale (impozit pe profit si impozit pe dividende,$,A! !.Wntocmirea bilantului de parta)( i!.Efectuarea parta)ului capitalului propriu."arta)ul consta 8n 8mpartirea activului net rezultat din lic idare, 8ntre asociatii#actionarii societatii 8n functie de prevederile actului constitutiv, otarErii AKA si cota de participare la capitalul social. 1aca lic idarea se prelungeste peste durata unui exercitiu financiar, lic idatorii sunt obligati sa 8ntocmeasca situatiile financiare anuale. 3 Hperatiunile care se e&ectueaza n cazul n care societatea intra n &aliment a!. sigilarea si conservarea bunurilor care fac parte din averea societatii comerciale( b!. inventarierea si evaluarea elementelor de activ si de pasiv, inregistrarea rezultatelor inventarierii si ale evaluarii, efectuate cu aceasta ocazie( c! intocmirea situatiilor financiare de catre societatile comerciale care urmeaza sa se lic ideze ( d!. vanzarea bunurilor perisabile sau supuse deprecierii iminente( e!. vanzarea bunurilor importante din averea debitorului (terenuri, fabrici, instalatii! cat mai avanta)os si cat mai repede, cu acordul prealabil al creditorilor(
82

f!. depunerea la banca, in contul debitorului, a sumelor realizate din vanzarea bunurilor( g!. stabilirea, potrivit legii, a masei pasive( !. trecerea distincta pe documentele fiscale a obligatiilor nascute in timpul procedurii de faliment, fata de cele nascute anterior declararii procedurii de faliment( i!. distribuirea sumelor realizate din lic idare, potrivit planului de distribuire intre creditori, in ordinea prevazuta de lege( )!. intocmirea si aprobarea raportului final( Z!.intocmirea situatiilor financiare finale. 1aca lic idarea se prelungeste peste durata unui exercitiu financiar, lic idatorii sunt obligati sa 8ntocmeasca situatiile financiare anuale. Studiu de caz Societatea comerciala 2I2 prezinta 8nainte de lic idare urmatoarele elemente patrimoniale& ' mi)loace fixe 1;;.;;; u.m. ' amortizarea mi)loacelor fixe 0;.;;; u.m. ' stocuri =;.;;; u.m. ' disponibilitati 8n conturile bancare 1;.;;; u.m. ' capital social >;.;;; u.m. ' rezerve legale consituite 1;.;;; u.m. ' datorii comerciale .;.;;; u.m. ' datorii la bugetul de stat 1;.;;; u.m. Efectuati operatiunile de lic idare prevazute la pct.2 (societatea s'a dizolvat prin lic idarea voluntara, otarEta de asociatii societatii!. 2.a7. Inventarierea si evaluarea elementelor de activ si pasiv ale societatii2 6nre(istrarea rezultatelor inventarierii si evaluarii3 ' presupunem ca 8n urma inventarierii elementelor de activ si pasiv nu s au constatat diferente( ' mi)loacele fixe au fost evaluate la <=.;;; u.m. Operatiuni contabile ' 8nregistrarea diferentelor din reevaluare ca diferenta 8ntre valoarea reevaluata si valoarea neta contabila ( <=.;;; u.m. (1;;.;;; u.m. ' 0;.;;; u.m.!! 21x C 1;= =.;;; u.m. Imobilizari coprorale 3ezerve din reevaluare 2.b7. ;ntocmirea situatiilor financiare de catre societatea care urmeaza sa se lic,ideze2 6n functie de rezultatele inventarierii si evaluarii3 Element patrimonial %apital social 3ezerve legale 3ezerve din reevaluare 5i)loace fixe Amortizare m.fixe A%$I, "ASI, >;.;;; 1;.;;; =.;;; 1;=.;;; ( 0;.;;;!
83

Stocuri 1atorii comerciale 1atorii catre buget 1isponibil 8n banca -O-AL

=;.;;; .;.;;; 1;.;;; 1;.;;; 12&.))) 12&.)))

!c"!Stabilirea de catre AGA a operatiunilor care urmeaza sa fie efectuate de catre lichidator# AKA a stabilit ca lic idatorul poate 8ntreprinde toate operatiunile necesare valorificarii activelor, plata datoriilor si 8mpartirea activului net asociatilor. !d"! Valorificarea elementelor de activ# 2d!*" vnzarea mijloacelor &i:e cu suma de 4."... u"m" 0<1 C @ /...;; u.m. >=/. >;.;;; u.m. 1ebitori diversi ,enituri din vEnzarea activelor si alte operatii de capital 002> 1...;; u.m. $,A colectata scoaterea din gestiune a mijlocului &i: vndut @ C 21I 1;=.;;; u.m. Imobilizari corporale 2/1 0;.;;; u.m. Am.imob.corporale <=/. <=.;;; u.m. % .cu activele cedate si alte op.de capital ncasarea cv mijl"&i: vndut =12 C 0<1 /...;; u.m. %onturi curente la banci 1ebitori diversi #"d#*"vnzarea stocurilor la pretul de B."... u"m" ' vnzarea stocurilor 0111 C @ >1.0;; u.m. %lienti >;x <;.;;; u.m. ,en.din vanz.stocurilor 002> 11.0;; u.m. ' descarcarea de gestiune <;x C .xx =;.;;; u.m. % .privind stocurile Stocuri ' ncasarea cv" stocurilor vndute =12 C %onturi curente la banci 0111 %lienti >1.0;; u.m.

2.e"!Achitarea datoriilor societatii comerciale @ 0;x 1atorii comerciale C =12 0;.;;; u.m. %onturi curente la banci .;.;;; u.m.
84

00x 1;.;;; u.m. 1atorii catre buget f"!Stabilirea rezultatului lichidarii 3ezultatul lic idarii C ,eniturile din valorificarea activelor ' % eltuielile legate de lic idare si plata datoriilor ' presupunem ca onorariul lichidatorului este de #"... u"m" si a &ost achitat prin banca(lichidatorul nu este platitor de ;VA*? ' nregistrarea cheltuielilor cu onorariul lichidatorului: <22 C =12 2.;;; u.m. % .cu com.si onorariile %onturi curente la banci stabilirea rezultatului lichidarii : 121 C @ 11>.;;; u.m. <=/. <=.;;; u.m. <;x =;.;;; u.m. <22 2.;;; u.m. @ C 121 1.;.;;; u.m. >=/. >;.;;; u.m. >;x <;.;;; u.m ' rezultatul lic idarii C 1.;.;;; ' 11>.;;; C 1..;;; u.m. 2.g!.%alcularea, retinerea si virarea obligatiilor fiscale (impozit pe profit si impozit pe dividende,$,A! stabilirea impozitului pe pro&it a&erent rezultatului lichidarii (cota de impozitare + !B I* 1..;;; u.m. x 1< @ C 2.;/; u.m. ' 8nregistrarea impozitului pe profit& <41 C 001 2.;/; u.m. % eltuieli cu imp.pe profit Imp.pe profit ' stabilirea ;VA de plata 002> C 002. 20.>;; u.m. ' impozitarea rezervei legale (rezerva legala a fost dedusa la calculul impozitului pe profit, ori orice rezerva legala distribuita participantilor, asociatilor trebuie impozitata (art.22, alin =!. din %odul fiscal!!( rezerva legala 1;.;;; u.m. x 1< @ C 1.<;; u.m. <41 C 001 1.<;; u.m. % eltuieli cu imp.pe profit Imp.pe profit aferent rez.legale impozitarea rezervei din reevaluare(art"##6 alin '* din 8odul &iscal* rezerva din reevaluare =.;;; u.m. x 1< @ C /;; u.m. <41 C 001 /;; u.m. % eltuieli cu imp.pe profit Imp.pe profit aferent rez.legale ' achitarea impozitului pe pro&it calculat si a ;VA : impozit pe profit total C 2.;/; A 1.<;; A /;; C 0.0/; u.m. @ C =12 24.1/; u.m. 001 0.0/; u.m. 002. 20.>;; u.m. ' trecerea rezervelor din reevaluare la rezerve
85

1;= C 1;</ =.;;; u.m. 3ezerve din reevaluare Alte rezerve Inc iderea contului c eltuieli cu impozitul pe profit 121 C <41 0.0/; u.m. "rofit si pierdere % eltuieli cu impozitul pe profit !h"!$ntocmirea bilantului de partaj# AC-I. 1isponibil 4..=2; $O$A+ 1!.&2) la banca 4ASI. %apital social >;.;;;

A%$I,

3ezerve (1;.;;;A=.;;;! 1=.;;; "rofit net /.=2; $O$A+ "ASI, 1!.&2)

2.i!.Efectuarea parta)ului capitalului propriu."arta)ul consta 8n 8mpartirea activului net rezultat din lic idare, 8ntre asociatii#actionarii societatii 8n functie de prevederile actului constitutiv, otarErii AKA si cota de participare la capitalul social. %apitalul propriu C $otal activ ' $otal datorii C 4..=2; ' ; C 1!.&2) u.m. nregistrarea partajului: ' parta)ul capitalului social 1;12 C 0=< >;.;;; u.m. %apital social 1econtari cu asociatii privind capitalul ' parta)ul rezervelor 1;< C 0=< 1=.;;; u.m. 3ezerve 1econtari cu asociatii privind capitalul ' parta)ul profitului net 121 C 0=< <.;;; u.m. "rofit si pierdere 1econtari cu asociatii privind capitalul ' retinerea impozitului pe dividende Asociatii sunt persoane fizice rezidente (cota imp.pe dividende este de 1< @! 0=< C 00<x !.'#! u.m. 1econtari cu asociatii privind Alte impozite ,taxe si varsaminte capitalul asimilate Imp. pe dividende din rezerve 1=.;;;.um x 1<@ C 2.0;; um Imp. "E dividende din profitul net /.=2; um x 1< @ C 1..<. um . ' virarea impozitului pe dividende 00< C =12 !.'#! u.m Alte impozite ,taxe si varsaminte %onturi curente la banci asimilate ' achitarea activului net rezultat n urma lichidarii catre actionari 0=< C =12 /4.>=> u.m.
86

1econtari cu asociatii privind %onturi curente la banci capitalul Observatii & ' 8n practica contabila din alte tari este recomandata utilizaea unor conturi particulare 8n operatiunile de lic idare.Exemplu& ' ct.12/ 2 3ezultatul lic idarii2 ' ct. <>. 2 % eltuieli extraordinare privind lic idarea2 ' ct. >>. 2 ,enituri extraordinare privind lic idarea2 ' unii autori recomanda urmatoarea 8nregistrare referitoare la impozitarea rezevelor care anterior au fost deduse din profitul impozabil& ' parta)ul rezervelor ' 1;< C 0=< ' impozitarea rezervelor ' 0=< C 001

87