Tema: Dovezi de audit 1. Dovezile de audit. Aspectele calitative ale rapoartelor financiare 2.

Probe i proceduri utilizate n auditul financiar 3. Proceduri analitice 4. tilizarea eantionului n auditul financiar 1.
Baza oricrui audit o constituie informaiile acumulate i evaluate de auditor, i din acest motiv auditorul trebuie s aib cunotine i aptitudini necesare pentru a acumula dovezi i probe temeinice n baza crora s-i poat exprima opinia sa asupra unui anumit fapt (n dependen de angajamentul su fa de client) !fectu"nd funcia sa n ceea ce privete autentificarea rapoartelor financiare, auditorul acumuleaz dovezile privind autentificarea sau neautentificarea fiecrui element separat al informaiei din rapoartele financiare #nformaia coninuta n rapoartele financiare prezentate la verificarea auditorului este numita informaie ce aparine conducerii agentului economic $rupa a cincea a standardelor naionale de audit, i anume %&' ())-(** +,ovezi de audit- este destinat descrierii reglementrii activitii de audit n ceea ce privete colectarea dovezilor de audit, probelor i procedurilor de audit, precum i a metodologiei de utilizare a eantionului de audit

.onform .&' ()) +,ovezi de audit-, dovezile de audit reprezint informaia obinut de auditor pentru
formarea concluziilor pe care se bazeaz opinia de audit ,ovezile de audit cuprind informaia coninut n documentele primare i registrele contabile n baza crora se ntocmesc rapoartele financiare, precum i informaia confirmativ din alte surse Aspectele calitative ale rapoartelor financiare reprezint afirmri ale conducerii, expuse clar sau presupuse n rapoartele financiare i divizate n urmtoarele categorii/ 0 2 3 4 ( 5 7 existena - un activ sau o datorie exist la un moment dat1 drepturi i obligaii (constatare) - activele sau datoriile la un moment dat snt constatate n conformitate cu cerinele stabilite1 veridicitate - n cursul perioadei de gestiune o tranzacie economic sau un eveniment s-a produs realmente la agentul economic1 plenitudine - toate activele, datoriile, tranzaciile sau evenimentele snt contabilizate i dezvluite n conformitate cu cerinele stabilite1 evaluare - un activ sau a o datorie este evaluat n conformitate cu cerinele stabilite1 msurare - o tranzacie economic sau un eveniment este contabilizat cu un grad nalt de exactitate, i veniturile sau c6eltuielile se refer la perioada de gestiune corespunztoare n conformitate cu cerinele stabilite1 prezentare i dezvluire - o postur a rapoartelor financiare este dezvluit, clasificat i descris n conformitate cu cerinele stabilite.

,e regul, dovezile de audit trebuie s fie obinute pentru fiecare aspect calitativ al rapoartelor financiare ,ovezile de audit referitoare la un aspect calitativ, spre exemplu, existena stocurilor de mrfuri i materiale, nu vor compensa lipsa dovezilor ce in de un alt aspect calitativ, spre exemplu, evaluarea acestora .aracterul, momentul de exercitare i volumul procedurilor ce in de esen variaz n funcie de aspectele calitative 8rocedurile pot oferi dovezi de audit referitoare la cteva aspecte calitative, spre exemplu, verificarea colectrii sumelor creanelor poate oferi dovezi de audit ce in att de existena, ct i de evaluarea creanelor

9iecare auditor trebuie sa ia decizii importante, care se refera la constatarea volumului de dovezi necesar a fi colectate de el pentru confirmarea faptului ca toate elementele rapoartelor
0

financiare ale clientului sunt prezentate obiectiv %tandardul de audit ()) stabilete ca auditorul sa acumuleze dovezi suficient de convingtoare, care confirma opinia lui 9actorii care determina caracterul convingtor al dovezii constituie/ autenticitatea, caracterul complex, oportunitatea Autenticitatea : caracteristica faptului n ce masura dovezile sunt demne de incredere i veridice Caracterul complex al dovezilor acumulate : e determinat de cantitatea acestora .antitatea se determina prin mrimea eantionului selectat de auditor ;n cazul unui procedeu concret el poate obine dovezi prin selectarea a 0))-2)) de elemente, dar ele pot fi n cantitate insuficienta (totul depinde de mrimea, volumul i activitatea ntreprinderii) Oportunitatea : poate fi examinat din 2 puncte de vedere/ #n momentul colectrii dovezilor1 #n perioada auditului general ,ovezile sunt mai convingtoare daca sunt colectate mai aproape de data ntocmirii rapoartelor financiare
!redibilitatea dovezilor de audit depinde de/ (a) sursa (intern i<sau extern)1 (b) caracterul acestora (vizual, documentar sau verbal) ,ei, credibilitatea dovezilor de audit depinde de circumstane concrete n care ele au fost obinute, la evaluarea credibilit"#ii dovezilor de audit se pot utiliza urmtoarele $eneraliz"ri/ dovezile de audit externe (de exemplu, informaia primit de la persoan ter) snt mai credibile dect dovezile de audit interne1 dovezile de audit interne snt mai credibile n cazul cnd sistemele contabil i de control intern corespunztoare funcioneaz eficient1 dovezile de audit obinute personal de auditor snt mai credibile dect dovezile de audit obinute de la client1 dovezile de audit cu caracter documentar snt mai credibile dect cele cu caracter verbal !xist trei categorii principale de dovezi de audit documentate, care au grade diferite de credibilitate pentru auditor/ (a) dovezi de audit documentate create i prezentate de teri1 (b) dovezi de audit documentate create de teri i prezentate de agentul economic1 i (c) dovezi de audit documentate create i prezentate de agentul economic

2. %&' menioneaz c probele de audit sunt necesare pentru a putea dovedi fidelitatea declaraiilor conducerii cuprinse n situaiile financiare =ermenul probei de audit nsumeaz toate informaiile obinute de auditor, care stau la baza formulrii concluziilor pe care se va baza opinia de audit 8robele de audit cuprind documentele primare i contabile care stau la baza situaiilor financiare obinute din surse interne i externe referitoare la compania auditat 8robele de audit cu caracter contabil pot consta att n informaii i evidena contabil pe baza crora au fost ntocmite situaiile financiare, cum ar fi de exemplu facturi, contracte, procese verbale, jurnale ordere, balana de verificare1 ct i fiiere electronice i reglementari contabile
2

>a planificarea lucrrilor de audit este important de a stabili momentul de exercitare a procedurilor de audit, adic de stabilit procedurile ce vor fi aplicate la etapa/ %1& pregtitoare de audit %2& planificrii auditului %3& verificrii pe teren %4& finisrii auditului 'uditorul trebuie sa obin probe de audit suficiente i adecvate pentru a fi capabil sa emit concluzii rezonabile pe care sa se bazeze opinia de audit Suficienta probelor semnifica faptul ca probele obinute trebuie sa fie destule din punct de vedere cantitativ pentru a permite auditorului s ating nivelul de ncredere dorit Adecvarea probelor reprezint latura calitativa a probelor de audit >a r"ndul sau adecvarea prezint 2 caracteristici fundamentale de care trebuie s se in cont/ a) relevana const n faptul c o prob de audit poate influena raionamentul auditorului n a accepta sau respinge o anumita declaraie prezentata n situaiile financiare1 b) credibilitatea : const n faptul c probele de audit trebuie s fie demne de ncredere
%&' ()) +,ovezi de audit- prevede urmtoarele proceduri de ob#inere a dovezilor de audit/ 0 e'aminare : const n cercetarea nregistrrilor, documentelor sau activelor materiale !xaminarea nregistrrilor i a documentelor permite de a obine dovezi de audit de diferite grade de credibilitate, n funcie de natura i sursa acestora, precum i de eficiena procedurilor de control intern !xaminarea activelor materiale ofer dovezi de audit credibile referitoare la existena acestor active, dar nu neaprat i informaia despre proprietarul sau valoarea lor 2 observare - const n urmrirea procedurilor sau proceselor desfurate de alte persoane, de exemplu, participarea la inventarierea efectuat de personalul agentului economic sau observarea procedurilor de control ce nu necesit documentare solicitare i confirmare. (olicitarea const n adresarea dup informaie ctre persoane competente din cadrul agentului economic sau ctre teri %olicitrile pot varia de la oficiale, n forma scris, adresate terilor, pn la neoficiale, verbale, adresate personalului agentului economic ?spunsurile la solicitri pot oferi auditorului informaie de care el nu dispunea anterior sau pot asigura cu dovezi de audit confirmtoare !onfirmarea este rspunsul la o solicitare n scopul confirmrii informaiei contabile %pre exemplu, auditorul solicit, de obicei, confirmri despre creane prin adresri directe ctre debitori recalculare - const n verificarea corectitudinii calculelor aritmetice n documentele primare i n registrele contabile sau n efectuarea calculelor independente proceduri analitice - reprezint analiza corelaiilor (coeficienilor) i tendinelor importante pentru business-ul clientului, inclusiv examinarea ulterioar a fluctuaiilor i a interconexiunilor acestora, care nu se coreleaz cu alt informaie relevant sau care deviaz de la rezultatele previzionate

4 (

@omentul exercitrii procedurilor de audit va depinde i de perioadele n care dovezile de audit corespunztoare pot fi obinute )'aminarea %inspec#ia&, const n examinarea nregistrrilor, documentelor sau imobilizrilor corporale !xaminarea nregistrrilor i a documentelor furnizeaz probe de audit cu grade de credibilitate variate, depinznd de natura i sursa lor, precum i de funcionarea efectiv a controalelor interne n timpul procesrii informaiilor !xist trei categorii majore de probe de audit documentare care furnizeaz grade diferite de credibilitate pentru auditor 'cestea sunt (n ordinea descresctoare a credibilitii)/ a) probe de audit cu caracter documentar, elaborate i pstrate de tere pri1 3

b) probe de audit cu caracter documentar, elaborate de teri i pstrate de ntreprindere1 c) probe de audit cu caracter documentar, elaborate i pstrate de unitate !xaminarea documentelor poate implica att aplicarea testelor de urmrire, ct i a testelor inductive !xaminarea imobilizrilor corporale poate furniza probe de audit credibile n cea ce privete existena lor, ns nu i n cea ce privete proprietatea sau valoarea lor *ecalcularea, const n verificarea acurateei aritmetice a sumelor cuprinse n documentele primare, nregistrri contabile sau situaii financiare Aerificare exactitii aritmetice presupune verificarea selectiv a calculelor i transferului de informaie (dintr-un document n altul) pe parcursul perioadei verificate ?everificarea calculelor const n determinarea exactitii aritmetice a totalelor operaiunilor ntreprinse de client !le includ astfel de operaiuni, ca coerctitudinea acumulrii sumelor n jurnale, calcularea totalurilor din registre 'uditorul trebuie s se conving de faptul c una i aceeai sum este nregistrat n diverse locuri la aceeai valoare +bservarea, const n urmrirea unui proces sau a unei proceduri care este efectuat de ctre alte persoane, cum ar fi, observarea de ctre auditor a inventarierii mijloacelor bneti, efectuat de personalul unitii, observarea modului de evideniere i control asupra corespondenei conturilor, observarea aplicrii unor proceduri de control care nu genereaz probe de audit 8rin observare este neleas utilizarea organelor de sesizare pentru aprecierea anumitor aciuni 8e parcusrul auditului apar multe posibiliti de utilizare a vederii, auzului, simului olfactiv, pentru evaluarea diverselor obiecte i aciuni 'uditorul trebuie s in cont de faptul c observarea anumitor proceduri ale clientului su altereaz n mod implicit rezulatatele acestor proceduri (olicitarea %investi$area&, const n obinerea de informaii prin adresarea de ntrebri, n scris sau verbal, persoanelor din interiorul sau din afara unitii ?spunsurile la solicitri pot oferi auditorului informaii pe care nu le deinea anterioar, informaii care s colaboreze cu alte probe de audit ,e obicei, furnizez cuntine despre activitile desfurate de ntreprindere !onfirmarea, const n rspunsul la o investigaie pentru a compara informaiile coninute n nregistrrile contabile .onfirmrile sunt solicitate de regul unor tere pri ,e exemplu, auditorul utilizeaz frecvent confirmarea direct a disponibilitilor din banc prin solicitarea unor extrase de cont (confirmri bancare) ,e obicei, aceste confirmri sunt siolicitate n scris, datorit importanei lor n contextul probelor de audit Procedurile analitice, se refer la analiza indicatorilor bilanului funcional, analiza fluxurilor nete, precum i a lipsei de corelaii fa de alte informaii relevante care se abat de la previziunile ntreprinderii >a efectuarea procedeelor analitice sunt utilizate comparri i sunt stabilite corelri, care ajut la evaluarea autenticitii soldurilor conturilor i a rapoartelor financiare prezentate Tehnicile cele mai frecvent utilizate: 0 =e6nica sondajului %ondajul este definit ca o te6nic ce const n selecionarea unui anumit numr sau a unor pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a te6nicilor de obinere a elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obinute supra eantionului la ntreaga mas sau mulime 2 =e6nica observrii fizice Bbeservarea fizic este mijlocul cel mai eficace de verificare a existenei unui activ, ns ea nu aduce dect o parte din elementele probante necesare auditorului, i anume numai existena bunului respectiv 'ceast te6nic se folosete de obicei la inventarierea mijloacelor bneti ;n cadrul organizrii, efecturii i valorificrii rezultatului inventarierii, observarea l poate asigura pe auditor c procedurile de inventariere au fost respectate

Cnii indicatori sin rapoartele financiare pot fi determinai prin intermediul calculelor de estimare, care const n aplicarea unei metode aproximative de determinare a unei sume, n cazul lipsei metodei exacte de calcul a ei, ca de exemplu : amortizarea '&, uzura @9, corecii la crane dubioase, rezervele ntreprinderii, provizioane, c6eltuieli privind .'% i .'@ etc 8rintre probele utilizate n efectuarea auditului n literatura de specialitate se menioneaz 7 tipuri de probe, i anume/
4

0 2 3 4 ( 5 7

!xaminare fizic .onfirmare ,ocumentare Bbservare .6estionarea clientului ?econstituire 8roceduri analitice

;n standardul naional de audit ()0 !ovezi de audit - probleme suplimentare referitoare la anumite posturi" se stabilesc norme i recomandri suplimentare n ceea ce privete anumite posturi din rapoartele financiare i dezvluirea informaiei asupra acestora 'plicarea acestora are ca scop facilitarea auditorului n obinerea dovezilor de audit suficiente i adecvate pentru aceste posturi de bilan n cazul cnd au un caracter semnificativ pentru rapoartele financiare ale clientului
'cest standard cuprinde 4 seciuni / A -Asistarea la inventarierea stocurilor de m"rfuri i materiale. - auditorul trebuie s obin dovezi de audit suficiente i adecvate privind existena i starea acestora prin asistarea la inventariere sau la o inventariere ulterioar / -(olicitarea privind liti$iile i preten#iile. - >itigiile i preteniile n care este implicat clientul, pot avea o influen semnificativ asupra rapoartelor financiare 8entru a acumula dovezi suficiente i adecvate de audit, auditorul comunic direct cu juristul clientului ,ac conducerea refuz s-i dea auditorului permisiunea de a comunica cu juritii agentului economic sau juristul refuz s rspund n mod adecvat i auditorul nu are posibilitate de a obine dovezi de audit suficiente i adecvate prin aplicarea procedurilor alternative, acest fapt se consider ca o limitare a sferei de aplicare a auditului i conduce n mod obinuit la o opinie cu meniuni sau la refuz de a exprima opinia ! +)valuarea i dezv"luirea informa#iei privind investi#iile pe termen lun$. 0 se acumuleaz dovezi privind abilitatea i dorina clientul de a continua s dein investiiile pe termen lung1 se obin declaraii scrise ale conducerii referitor la aceste aspecte, se examineaz cotrile la burs pentru a compara valoarea de pia cu valoarea de bilan D +1nforma#ii pe se$mente. 2 'uditorul trebuie s ia n considerare vnzrile, transferurile i c6eltuielile ntre segmente, eliminarea sumelor intersegmente, compararea cu indicatorii bugetari i alte rezultate previzionate, spre exemplu, ponderea profitului din activitatea operaional n vnzri, repartizarea activelor i c6eltuielilor ntre segmente

3.
,efiniia noiunii de +proceduri analitice- descris anterior n baza %&. ()) +,ovezi de audit- este dezvluit n %&' (2) D8roceduri analitice-

Procedurile analitice de audit reprezint acele proceduri, care pot analiza relaiile dintre diverse categorii
de informaii contabile prezentate n situaiile financiare %copul acestora consta n identificarea tendinelor de evoluie a elementelor analizate =otui aplicarea exclusiva a procedurilor analitice nu permite obinerea unor probe de audit suficiente : motiv pentru care aceste proceduri sunt n general folosite ca proceduri suplimentare, care sa sprijine raionamentul i concluziile auditorului =rebuie de menionat, ca daca la efectuarea procedurilor analitice se depisteaz fluctuaii considerabile sau interconexiuni neordinare ce nu corespund altei informaii relevante sau deviaz de la indicatorii prognozai, auditorul trebuie s efectueze o investigaie i s obin explicaii adecvate i dovezi confirmative corespunztoare

!ficacitatea i eficienta procedurilor analitice depind n special de urmtorii factori:

(

a# disponibilitatea informaiei necesare pentru aplicarea procedurilor analitice$ b# credibilitatea informaiei. Tipurile de proceduri analitice mai frecvent utilizate constau in/ 0) compararea cu informaia din perioadele anterioare1 2) analiza previziunilor i estimrilor financiare1 3) compararea cu performantele pe industrie, sector de activitate, piaa, etc
>a efectuarea procedurilor sus-numite, pot fi utilizate diferite metode 'ceste metode variaz de la comparaii simple la analize complexe cu aplicarea metodelor statistice avansate 8rocedurile analitice pot fi aplicate la analiza rapoartelor financiare consolidate, rapoartelor financiare ale componentelor agentului economic (cum ar fi ntreprinderi-fiice, subdiviziuni sau segmente) i anumitor elemente ale informaiei financiare 'legerea de auditor a procedurilor, metodelor i gradului lor de aplicare depinde de aprecierea profesional a auditorului

)tapele utilizrii procedurilor analitice sunt/ 0 : identificarea ariei de aplicare a procedurilor analitice1 2 : previziunea rezultatelor ateptate1 3 : efectuarea calculelor i a comparaiilor1 4 : analiza rezultatelor i constatarea abaterilor semnificative1 ( : verificarea abaterilor semnificative neateptate1 5 : determinarea efectelor asupra programului de audit
8rocedurile analitice includ, de asemenea, i e'aminarea intercone'iunilor/ ,intre indicatorii informaiei financiare, care conform presupunerii auditorului trebuie s corespund tendinelor formate ale anilor precedeni (de exemplu, raportul dintre profitul brut i vnzrile nete) ,intre informaia financiar i cea relevant nefinanciar (de exemplu, corelaia dintre c6eltuielile privind remunerarea muncii angajailor i numrul mediu scriptic al acestora) 8rocedurile analitice se aplic/ (a) n scopul asistrii auditorului la planificarea caracterului, momentului de exercitare i volumului altor proceduri de audit 'uditorul trebuie s utilizeze procedurile analitice la etapa planificrii, pentru a nelege mai bine business-ul agentului economic i a identifica domeniile potenialului risc 'plicarea procedurilor analitice poate identifica aspectele business-ului, necunoscute anterior de auditor, i ajut la determinarea caracterului, momentului de exercitare i volumului altor proceduri de audit (b) n calitate de proceduri ce #in de esen#" , cnd utilizarea lor pentru reducerea riscului nedescoperirii la auditul anumitor aspecte calitative ale rapoartelor financiare poate fi mai eficace sau eficient, dect testrile detaliate1 (c) la exercitarea verificrii generale a rapoartelor financiare la etapa final" a auditului : pentru formularea concluziilor despre corespunderea rapoartelor financiare luate n ansamblu .oncluziile bazate pe rezultatele acestor proceduri snt destinate pentru confirmarea concluziilor, ntocmite n procesul auditrii anumitor componente ale agentului economic sau a elementelor rapoartelor financiare, precum i pentru utilizarea lor la formarea concluziei generale despre autenticitatea rapoartelor financiare =otodat, procedurile analitice pot, de asemenea, identifica domeniile, care necesit proceduri de audit suplimentare

4. .onform %&' (3) D!antionul de audit i alte proceduri de testare selectiv-/

)antiona3 de audit (eantionaj) - aplicarea procedurilor de audit asupra a mai puin de 0))E de elemente ale soldului contului sau grupului de tranzacii, n aa mod, c toate elementele eantionului au posibilitatea 5

de a fi selectate 'ceasta va permite auditorului de a obine i evalua dovezi de audit despre anumite caracteristici ale elementelor selectate n scopul formulrii concluziei sau contribuirii la formularea concluziei referitoare la colectivitatea general din care este alctuit eantionul

Riscul de eantionare : ia natere ca urmare a faptului c exista posibilitatea, ca auditorul s ajung la o

concluzie n baza unui eantion care este diferita de concluzia n care s-ar fi ajuns n situaia n care auditorul ar fi folosit controlul documentar total @rimea eantionului se determina prin aplicarea unei formule statistice sau prin exercitarea raionamentului profesional al auditorului .nd un auditor selecteaz un eantion dintr-o populaie (colectivitate total), obiectivul const n obinerea unui eantion reprezentativ : adic a unui eantion n care caracteristicile auditate sunt aproximativ identice caracteristicilor populaiei 'nexa 3 la %&' (3) prevede urmtoarele metodele principale de selectare a elementelor eantionului/ (a) Ctilizarea programei computerizate, ce genereaz numere aleatoare, sau tabelelor numerelor aleatoare (b) (electarea sistematic", care presupune mprirea numrului de elemente a eantionului din colectivitatea general la volumul eantionului i ca rezultat se obine un interval de eantionaj, spre exemplu, () ,eterminnd elementul de ncepere al eantionului dintre () elemente ale colectivitii generale, ca urmare se alege fiecare al ()-lea element al colectivitii generale ,ei elementul de ncepere poate fi determinat aleatoriu, eantionul va avea ntr-adevr un caracter aleatoriu, dac acesta este determinat prin utilizarea programei, ce genereaz numere aleatoare, sau tabelului numerelor aleatoare >a utilizarea selectrii sistematice, urmeaz ca auditorul s determine c elementele eantionului din colectivitatea general nu snt structurate n aa mod, nct intervalul de eantionaj s corespund unei structuri anumite a colectivitii generale (c) (electarea nesistematic", care presupune selectarea eantionului fr aplicarea metodei structurate ,ei metoda structurat nu se aplic, auditorul, totui, urmeaz s evite neobiectivitatea contient sau previzibilitatea (spre exemplu, s evite elementele plasamentul crora este complicat de a stabili, sau permanent a alege sau evita primele sau ultimele nregistrri pe pagin) i, prin urmare, va asigura ca toate elementele n colectivitatea general s dein ansa de selectare !antionajul de audit poate fi efectuat cu utilizarea att a abordrii statistice ct i nestatistice >a aplicarea sonda3ului statistic se utilizeaz metodele de eantionare probabilistic", i anume/

0 eantionare aleatorie simpl : orice combinaie posibil de elemente are aceiai probabilitate de a intra n eantion (se folosesc tabele de numere aleatorii, se genereaz computerizat numere aleatorii) 2 eantionare sistematic (mecanic) : se calculeaz un pas de numrare iar apoi se selecteaz metodic elementele eantionului n dependen de mrimea pasului (pasul F volumul eantionului < numrul de uniti de eantion dorite) ,e exemplu, pasul 2) : fiecare a 2)-cea factur 3 eantionare prin probabilitate proporional cu dimensiunea : se selecteaz cele mai mari uniti 4 eantionare stratificat : se fracioneaz populaia total n subcolectiviti n funcie de dimensiuni i se constituie eantioane mai mari pentru subcolectivitile mai mari
>a aplicarea sonda3ului nestatistic se utilizeaz metodele de eantionare neprobabilistic", i anume/

0 eantionare dirijat : selectarea fiecrui element n funcie de anumite criterii subiective determinate de auditor, ca de exemplu : elementele care reprezint cea mai mare probabilitate de a conine erori sau operaiunile cele mai mari sau complexe 2 eantionare pe blocuri (serii) : selectarea mai multor elemente n serie (succesive) 3 eantionare arbitrar : selectarea elementelor fr nici o preferin din partea auditorului
7