Analiza comparativa a tratamentului fondului

comercial : Ifrs 3 versus Directiva a 7 a

ARIA DE APLICABILITATE
Obiectivul IFRS 3 este de a mbunti relevana, fiabilitatea i comparabilitatea informaiilor pe care o entitate
raportoare le ofer n situaiile sale financiare cu privire la o combinare de ntreprinderi i efectele ei. Pentru a
realia acest obiectiv, IFRS 3 stabilete principii i dispoiii privind modul n care dobnditorul:
Recunoate i evaluea n situaiile sale financiare activele identificabile dob!ndite, datoriile asumate i orice
interese care nu controleaz deinute n entitatea dobndit"
Recunoate i evaluea fondul comercial dob!ndit din combinarea de ntreprinderi sau un c!ti# dintr$o cumprare
n condiii avanta%oase" i
&etermin informaiile care trebuie preentate pentru a permite utiliatorilor situaiilor financiare s evaluee natura
i efectele financiare ale combinrii de ntreprinderi.
IFRS se aplic unei tranacii sau unui alt eveniment care corespunde definiiei unei combinri de ntreprinderi.
Preentul IFRS nu se aplic n caul'
Formrii unei asocieri n participaie.
(c)iiiei unui activ sau a unui #rup de active care nu constituie o ntreprindere. *n astfel de cauri, dob!nditorul va
identifica i va recunoate activele individuale identificabile ac)iiionate +inclusiv acele active care corespund
definiiei i criteriilor de recunoatere pentru imobilizrile necorporale din I(S 3, Imobilizri necorporale), precum
i datoriile asumate. -ostul #rupului va fi alocat activelor i datoriilor individuale identificabile pe baa valorilor lor
juste de la data cumprrii. O astfel de tranacie sau un astfel de eveniment nu #enerea fond comercial.
.nei combinri de entiti sau ntreprinderi sub control comun +punctele /0$/1 ofer ndrumri de aplicare cone2e3.
Re#lementarile &irectivei a 4 a prevad forma si continutul situatiilor financiare anuale consolidate, precum si
re#ulile de ntocmire, aprobare, auditare si publicare a situatiilor financiare anuale consolidate.
Preentele re#lementari transpun &irectiva a saptea a -omunitatilor 5conomice 5uropene ,36317655- din data de
03 iunie 07,3 privind conturile consolidate, publicata n 8urnalul Oficial al .niunii 5uropene nr. 9 073 din data de
0, iulie 07,3, cu modificarile si completarile ulterioare0 si art. 0: alin. ; din &irectiva ;::16;<65- a Parlamentului
5uropean si a -onsiliului din ;0 aprilie ;::1 privind ofertele publice de preluare, publicata n 8urnalul Oficial al
.niunii 5uropene nr. 9 01; din 3: aprilie ;::1.
SITUATIILE FINANCIARE ANUALE
IFRS 3
In caul Impoitului pe profit dob!nditorul va recunoate i va evalua o crean sau o datorie privind impoitul
am!nat care reult din activele dob!ndite i din datoriile asumate ntr$o combinare de ntreprinderi n conformitate
cu I(S 0; Impozitul pe profit.
In cadrul Activelor de Compensatie v!ntorul dintr$o combinare de ntreprinderi poate oferi prin contract
dob!nditorului o compensaie pentru reultatul unei contin#ene sau al unei incertitudini aferente total sau parial
unui anumit activ sau unei datorii. &e e2emplu, v!ntorul poate oferi prin contract dob!nditorului o compensaie
pentru pierderile care depesc o anumit valoare aferente unei datorii care reult dintr$o anumit contin#en" cu
alte cuvinte, v!ntorul va #aranta faptul c datoria dob!nditorului nu va depi o anumit valoare. -a urmare,
dob!nditorul obine un activ de compensaie. &ob!nditorul va recunoate un activ de compensaie n acelai timp n
care recunoate elementul compensat, evaluat pe aceeai ba ca elementul compensat, n funcie de necesitatea
constituirii unui proviion de evaluare pentru sumele care nu pot fi colectate. Prin urmare, n caul n care
compensaia este le#at de un activ sau de o datorie recunoscut+3 la data ac)iiiei i evaluat+3 la valoarea sa %ust
de la data ac)iiiei, dob!nditorul va recunoate activul de compensaie la data ac)iiiei evaluat la valoarea sa %ust
de la data ac)iiiei. Pentru un activ de compensaie evaluat la valoarea %ust, efectele incertitudinii n privina
flu2urilor de treorerie datorit #radului de colectare sunt incluse n evaluarea la valoarea %ust, nefiind necesar un
proviion separat de evaluare
In caul activelor detinute in vederea vanarii, dob!nditorul trebuie s evaluee un activ imobiliat dob!ndit +sau un
#rup destinat cedrii3 care este clasificat drept deinut n vederea v!nrii la data ac)iiiei, n conformitate cu IFRS
<.
&ob!nditorul va recunoate fondul comercial la data ac)iiiei, evaluat drept valoarea cu care suma de la litera +a3
depete suma de la litera +b3 de mai %os'
+a3 totalul dintre'
+i3 contraprestaia transferat evaluat n conformitate cu preentul IFRS, care prevede, n #eneral, utiliarea valorii
%uste de la data ac)iiiei
+ii3 valoarea oricror interese care nu controlea n entitatea dob!ndit, evaluate n conformitate cu preentul IFRS"
+iii3 ntr$o combinare de ntreprinderi realiat n etape valoarea %ust de la data ac)iiiei a participaiei n capitalu$
rile proprii deinute anterior de dob!nditor n entitatea dob!ndit.
+b3 valorile nete de la data ac)iiiei ale activelor identificabile dob!ndite i ale
datoriilor asumate evaluate n conformitate cu preentul IFRS.
In caul Imobiliarilor necorporale dob!nditorul va recunoate, separat de fondul comercial, imobilirile
necorporale identificabile dob!ndite n cadrul unei combinri de ntreprinderi. O imobiliare necorporal este
identificabil dac respect fie criteriul separabilitii, fie criteriul contractual$le#al.
n cazul n care contabilizarea iniial a unei combinri de ntreprinderi este incomplet la finalul perioadei
de raportare n care are loc combinarea, dobnditorul va raporta n situaiile sale financiare valorile
provizorii ale elementelor pentru care contabilizarea este incomplet. n perioada de evaluare,
dobnditorul trebuie s ajusteze retroactiv valorile provizorii recunoscute la data achiziiei pentru a
reflecta noile informaii obinute n legtur cu faptele i mprejurrile care au existat la data achiziiei i
care, dac ar fi fost cunoscute, ar fi afectat evaluarea valorilor recunoscute la acea dat. n perioada de
evaluare, dobnditorul trebuie s recunoasc, de asemenea, activele sau datoriile suplimentare, n cazul
n care se obin noi informaii despre fapte i mprejurri existente la data achiziiei i care, dac ar fi fost
cunoscute, ar fi avut drept rezultat recunoaterea acelor active i datorii la acea dat. erioada de
evaluare se termin imediat dup ce dobnditorul primete informaiile pe care le cuta n legtur cu
faptele i mprejurrile care au existat la data achiziiei sau atunci cnd afl c nu se mai pot obine alte
informaii. !otui, perioada de evaluare nu trebuie s depeasc un an de la data achiziiei.
entitate dobndit ntreprinderea sau ntreprinderile asupra crora dobnditorul obine
controlul ntr"o combinare de ntreprinderi.
dobnditor entitatea care obine control asupra entitii dobndite.
data achiziiei #ata la care dobnditorul obine controlul asupra entitii dobndite.
ntreprindere $n set de active i activiti integrate care poate fi condus i administrat
n scopul furnizrii unei rentabiliti sub form de dividende, costuri
sczute sau alte beneficii economice direct ctre investitori sau ali
proprietari, membri sau participani.
combinare de ntreprinderi % tranzacie sau un alt eveniment prin care un dobnditor obine con"
trolul asupra uneia sau mai multor ntreprinderi. !ranzaciile numite
uneori &fuziuni reale' sau &fuziuni ntre entiti egale' sunt, de aseme"
nea, combinri de ntreprinderi, conform utilizrii acestui termen n
prezentul ()*+.
contraprestaia contingent #e obicei, o obligaie a dobnditorului de a transfera active suplimen"
tare sau participaii n capitalurile proprii ctre fotii proprietari ai unei
entiti dobndite ca parte a schimbului pentru controlul entitii dac
au loc evenimente viitoare sau sunt ndeplinite condiiile. ,u toate
acestea, contraprestaia contingent poate conferi, de asemenea,
dobnditorului dreptul la restituirea contravalorii transferate anterior,
dac sunt ndeplinite condiiile specificate.
control ,apacitatea de a guverna politicile financiare i de exploatare ale unei
entiti pentru a obine beneficii din activitile sale.
participaii n capitalurile
proprii
n sensul prezentului ()*+, termenul de participaii n capitalurile proprii
este folosit n general pentru a desemna participaiile n capitalurile
proprii ale entitilor deinute de investitori i participaiile proprietarilor,
membrilor sau participanilor la entitile mutuale.
valoare just -aloarea la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie
ntre pri interesate i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii
desfurate n condiii obiective.
fond comercial $n activ care reprezint beneficiile economice viitoare care rezult din
alte active dobndite ntr"o combinare de ntreprinderi care nu sunt
identificate individual i recunoscute separat.
identificabil $n activ este identificabil dac fie.
/a0 este separabil, adic poate fi separat sau desprins din entitate i
vndut, transferat, autorizat, cesionat printr"un contract de licen,
nchiriat sau schimbat, fie individual, fie mpreun cu un alt contract,
activ identificabil sau datorie identificabil aferent/0, indiferent dac
entitatea intenioneaz sau nu s fac acest lucru1 fie
/b0 decurge din drepturi contractuale sau de alt natur legal, indi"
ferent dac acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate
sau de alte drepturi i obligaii.
imobilizare necorporal $n activ nemonetar identificabil fr substan fizic.
entitate mutual % entitate, alta dect o entitate deinut de investitori, care ofer di"
vidende, costuri mai sczute sau alte beneficii economice direct ctre
proprietarii, membrii sau participanii si. #e exemplu, o companie de
asigurri mutual, o cooperativ de credit i o entitate cooperativ sunt
toate entiti mutuale.
interese care nu
controleaz
,apitalurile proprii ntr"o filial care nu se pot atribui, direct sau indirect,
unei societi"mam.
proprietari n sensul prezentului ()*+, termenul proprietari este folosit n general
pentru a cuprinde deintorii de participaii n capitalurile proprii ale
entitilor deinute de investitori i proprietarii, membrii sau participanii
la entitile mutuale.
Directiva a 7 a
In cadrul &irectivei a 4 a, situatiile financiare anuale consolidate cuprind bilantul consolidat, contul de profit si
pierdere consolidat si notele e2plicative la situatiile financiare anuale consolidate. (ceste documente constituie un
tot unitar.
Bilantul Contabil :
(ctivele si datoriile entitatilor incluse n consolidare se ncorporeaa n totalitate n bilantul
consolidat, prin nsumarea elementelor similare.
Stocurile pot fi preentate ca un sin#ur element n situatiile financiare anuale consolidate, daca
e2ista circumstante speciale care ar putea determina c)eltuieli ne%ustificate.
=alorile contabile ale actiunilor n capitalul entitatilor incluse n consolidare se compenseaa cu
proportia pe care o repreinta n capitalul si reervele acestor entitati, astfel'
a3 compensarile se efectueaa pe baa valorilor contabile ale activelor si datoriilor identificabile
la data ac)iitiei actiunilor sau, n caul n care ac)iitia are loc n doua sau mai multe etape, la
data la care entitatea a devenit o filiala.
*n ntelesul preentelor re#lementari, data ac)iitiei repreinta data la care controlul asupra
activelor nete sau operatiunilor entitatii ac)iitionate este transferat efectiv catre dob!nditor.
b3 *n conditiile n care nu se pot stabili valorile prevaute la litera a3, compensarea se
efectueaa pe baa valorilor contabile e2istente la data la care entitatile n caua sunt incluse n
consolidare pentru prima data. &iferentele reultate din asemenea compensari se nre#istreaa,
n masura n care este posibil, direct la acele elemente din bilantul consolidat care au valori
superioare sau inferioare valorilor lor contabile.
c3 Orice diferenta reultata ca urmare a aplicarii lit. a3 sau ramasa dupa aplicarea lit. b3 se
preinta ca un element separat n bilantul consolidat, astfel'
$ diferenta poitiva se preinta la elementul >Fond comercial poitiv>"
$ diferenta ne#ativa se preinta la elementul >Fond comercial ne#ativ>.
(ceste elemente, metodele utiliate si orice modificari semnificative fata de e2ercitiul
financiar precedent trebuie e2plicate n notele e2plicative la situatiile financiare anuale
consolidate.
Contul de proit !i pierdere:
=eniturile si c)eltuielile entitatilor incluse n consolidare se ncorporeaa n totalitate n
contul de profit si pierdere consolidat, prin nsumarea elementelor similare.
Suma oricarui profit sau pierderi atribuibila actiunilor n filialele incluse n consolidare, detinute
de alte persoane dec!t entitatile incluse n consolidare, se preinta separat n contul de profit si
pierdere consolidat, la elementul >Profitul sau pierderea e2ercitiului financiar aferent+a3
intereselor minoritare>.
ituatiile financiare anuale ale societatilor nerezidente sunt convertite dupa metoda cursului de
!nc"idere#
Aceasta metoda presupune:
a$ !n %ilant:
& e'primarea posturilor din %ilant( cu e'ceptia capitalurilor proprii( la cursul de !nc"idere)
& e'primarea capitalurilor proprii la cursul istoric)
& !nscrierea( ca element distinct al capitalurilor proprii( a unei rezerve din conversie( ce
reprezinta diferenta dintre capitalurile proprii la cursul de !nc"idere si capitalurile proprii la
cursul istoric( precum si diferenta dintre rezultatul convertit la cursul mediu si rezultatul la
cursul de !nc"idere#
Rezerva din conversie !nscrisa !n %ilant este repartizata !ntre societatea&mama si interesele
minoritare)
%$ *n contul de profit si pierdere & e'primarea veniturilor si a c"eltuielilor la cursul
mediu# C+nd acesta fluctueaza semnificativ( veniturile si c"eltuielile vor fi e'primate la cursurile de sc"im% de la
data tranzactiilor#
Daca activele si datoriile care urmeaza sa fie cuprinse !n situatiile financiare anuale consolidate au fost evaluate de
entitatile incluse !n consolidare prin metode diferite de cele utilizate pentru consolidare( acestea tre%uie evaluate din
nou conform metodelor utilizate pentru consolidare( cu e'ceptia cazului !n care rezultatele acestei noi evaluari nu
sunt semnificative !n !ntelesul pct# ,-# A%ateri de la acest principiu
sunt permise !n cazuri e'ceptionale# .rice astfel de a%ateri si motivele care le&au determinat se prezinta !n notele
e'plicative#
2plicare si intrare in vigoare.
Ifrs 3
entru a aplica ()*+ 3 prospectiv are urmtorul efect pentru o combinare de ntreprinderi care implic
numai entiti mutuale sau care este realizat numai prin contract, dac data achiziiei pentru acea
combinare de ntreprinderi este nainte de aplicarea prezentului ()*+.
/a0 Clasificare % entitate va continua s clasifice combinarea anterioar de ntreprinderi n conformitate
cu politicile contabile anterioare ale entitii pentru astfel de combinri.
/b0 Fondul comercial recunoscut anterior 4a nceputul primei perioade anuale de aplicare a prezentului
()*+, valoarea contabil a fondului comercial care rezult dintr"o combinare anterioar de ntreprinderi va
fi valoarea sa contabil de la acea dat, n conformitate cu politicile contabile anterioare ale entitii. 4a
determinarea acestei valori, entitatea va elimina valoarea contabil a oricrei amortizri cumulate a
acestui fond comercial i diminuarea corespunztoare a fondului comercial. 5u va fi fcut nicio alt
ajustare a valorii contabile a fondului comercial.
/c0 Fondul comercial recunoscut drept o deducere din capitalurile proprii oliticile contabile anterioare
ale entitii ar fi putut avea drept rezultat recunoaterea fondului comercial generat de o combinare
anterioar de ntreprinderi drept o deducere din capitalurile proprii. n acest caz, entitatea nu va
recunoate acel fond comercial drept un activ la nceputul primei perioade anuale de aplicare a
prezentului ()*+. 6ai mult, entitatea nu va recunoate n profit sau pierdere nicio parte din acel fond
comercial atunci cnd cedeaz integral sau parial ntreprinderea din care provine fondul comercial
respectiv sau atunci cnd se depreciaz o unitate generatoare de numerar de care este legat fondul
comercial.
/d0 Contabilizarea ulterioar a fondului comercial #e la nceputul primei perioade anuale de aplicare a
prezentului ()*+, o entitate va ntrerupe amortizarea fondului comercial care rezult dintr"o combinare
anterioar de ntreprinderi i va testa fondul comercial pentru depreciere n conformitate cu (2+ 37.
/e0 Fondul comercial negativ recunoscut anterior % entitate care a contabilizat o combinare anterioar
de ntreprinderi prin aplicarea metodei achiziiei poate s fi recunoscut un credit amnat drept un surplus
al participaiei sale n valoarea just net a activelor i datoriilor identificabile ale entitii dobndite fa
de costul acelei participaii /numit uneori fond comercial negativ0. n acest caz, entitatea trebuie s
derecunoasc valoarea contabil a acelui credit amnat la nceputul primei perioade anuale de aplicare a
prezentului ()*+, printr"o ajustare corespunztoare adus soldului de deschidere al rezultatelor reportate
la acea dat.
Directiva a 7 a
+ituatiile financiare anuale consolidate, aprobate n mod corespunzator, si raportul consolidat al
administratorilor, mpreuna cu opinia prezentata de persoana responsabila cu auditarea situatiilor
financiare anuale consolidate, se publica de entitatea care a ntocmit situatiile financiare anuale
consolidate, conform legislatiei n vigoare.
Daca situatiile financiare anuale consolidate nu se pu%lica !n !ntre/ime( tre%uie sa se indice
faptul ca versiunea pu%licata este o forma prescurtata si tre%uie sa se faca trimitere la oficiul
re/istrului comertului la care au fost depuse situatiile financiare anuale consolidate# *n cazul !n
care situatiile financiare anuale consolidate nu au fost !nca depuse( acest lucru tre%uie
prezentat# *n acest caz raportul de audit nu se pu%lica( dar se mentioneaza daca a fost
e'primata o opinie de audit fara rezerve( cu rezerve sau contrara( sau daca auditorii financiari
nu au fost !n masura sa e'prime o opinie de audit# De asemenea( se mentioneaza daca raportul
de audit face vreo referire la orice aspecte asupra carora auditorii financiari atra/ atentia printrun
para/raf distinct( fara ca opinia de audit sa fie cu rezerve#
Politicile conta%ile reprezinta principiile( %azele( conventiile( re/ulile si practicile specifice
aplicate de o societate&mama la !ntocmirea si prezentarea situatiilor financiare anuale consolidate#
ituatiile financiare anuale consolidate tre%uie sa fie !ntocmite folosind politici conta%ile
uniforme pentru tranzactii asemanatoare si alte evenimente !n circumstante similare#
Tre%uie prezentate politicile folosite pentru evaluarea fondului comercial si a interesului
minoritar#