UNIVERSITATEA EUROPEAN DRGAN DIN LUGOJ

FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE

STUDII UNIERSITARE DE LICEN
DOMENIUL FINANE
PROGRAMUL DE STUDIU: FINANE I BNCi

SUPORT DE CURS

AUDIT FINANCIAR CONTABIL

ANUL III
Titular curs: Prof. univ. dr. Rada Dnu

PARTEA NTI

PREZENTAREA SITUAIILOR FINANCIARE

ANUALE SUPUSE AUDITRII

CUPRINS
CAP.I. Situaiile financiae n condiiile reglementrilor contabile armonizate cu
Directivele Europene i Standardele Internaionale de raportare financiar
1.1.Aspecte normative privind organizarea contabilitii i ntocmirea situaiilor financiare
anuale .................................................................................................................. pag. 4
1.2. Reeaua de sandarde contabile ............................................................................ pag 6
1.3. Obiectivul situaiilor financiare .......................................................................... pag 9
1.4. Caracteristicile calitative ale situaiei financiare ................................................ pag 11
1.5. Utilizatorii informaiei financiare ...................................................................... pag 12
1.6. Rolul informaional al situaiilor financiare ....................................................... pag 13
1.6.1. Preliminarii .............................................................................................. pag 13
1.6.2. Elementele modelate prin situaiile financiare ........................................ pag 14
1.6.3. Recunoaterea structurilor calitative n situaiile financiare ................... pag 17
1.7. Situaiie financiare ............................................................................................. pag 18
1.7.1. Delimitri i referine .............................................................................. pag 18
1.7.2. Modele i scheme de situaii financiare prevzute de IAS 1 Prezentarea
situaiilor financiare .............................................................................. pag 21
1.7.2.1. Bilanul contabil ............................................................................. pag 21
1.7.2.2. Contul de profit i pierdere pentru exerciiul ncheiat la 31
Decembrie 20-2 ....................................................................... pag 22
1.7.2.3. Situaia modificrii capitalurilor .................................................... pag 24
1.7.2.4. Opiuni privind situaia fluxurilor de trezorerie ............................. pag 25
1.7.2.5. Politicile contabile i notele explicative la situaiile financiare ..... pag 28
1.7.3. Modele i scheme de situaii financiare prevzute de Directiva a IV-a
a C.E.E. .................................................................................................. pag 29
1.7.3.1. Bilanul contabil .............................................................................. pag 29
1.7.3.2. Contul de profit i pierdere ............................................................. pag 33
1.7.3.3. Anexa la bilan sau notele la conturi conform Directivei a IV-a a
C.E.E. ............................................................................................. pag 35
CAP. II. ABORDRI PRIVIND BILANUL CONTABIL, CONTUL DE PROFIT I
PIERDERE I ANEXELE
2.1. Bilanul contabil .............................................................................................. pag 36
2.1.1. Teorii asupra bianului contabil ............................................................... pag 36
2.1.2. Evoluia gndirii economice romneti privind bilanul contabil ........... pag 37
2.1.3. Concepii privind bilanul contabil .......................................................... pag 38
2.1.3.1. Concepia juridic ............................................................................. pag 38
2.1.3.2. Concepia economic ........................................................................ pag 40
2.1.3.3. Concepia financiar .......................................................................... pag 42
2.1.4. Structura bilanului contabil .................................................................... pag 43
2.2. Contul de profit i pierdere .............................................................................. pag 53
2.3. Politici contabile i note explicative ................................................................ pag 58

CAP.I.SITUAIILE FINANCIARE N CONDIIILE

REGLEMENTRILOR CONTABILE ARMONIZATE CU DIRECTIVELE
EUROPENE SI STANDARDELE INTERNATOINALE DE RAPORTARE
FINANCIARA
1.1 Aspecte normative privind organizarea contabilitii i ntocmirea situaiilor
financiare anuale
Reglementrile contabile normeaza organizarea i conducerea contabilitii, precum i
ntocmirea, prezentarea, aprobarea i publicarea situaiilor financiare anuale ale societii
comerciale, societilor/companiilor naionale, regiilor autonome, institutelor de cercetaredezvoltare i celorlalte persoane juridice cu scop lucrativ
.In Romania contabilitatea se ine n limba romn i n moneda naional iar contabilitatea
operaiunilor efectuate n valut se ine att n moneda naional, ct i n valut,pentru necesitile
proprii de informare, persoanele juridice , putnd opta pentru ntocmirea situaiilor anuale
simplificate i ntr-o moned stabil ( Euro, USD etc.)
Rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii revine administratorului sau
altei persoane care are obligaia gestionrii unitii respective.
Persoanele juridice organizeaz i conduc contabilitatea, de regul, n compartimente
distincte, conduse de directorul economic, contabilul ef sau alt persoan mputernicit s
ndeplineasc aceast funcie. Aceast persoan trebuie s aib studii superioare i sa rspunda
mpreun cu personalul din subordine de organizarea i conducerea contabilitii, n condiiile legii.
Contabilitatea poate fi condus i organizat, pe baz de contracte de prestri servicii, i de
persoane juridice autorizate sau de persoane fizice care au calitatea de expert contabil, respectiv
contabil autorizat, care rspund potrivit legii.
Persoanele juridice la care contabilitatea nu este organizat n compartimente distincte i
care nu au personal calificat ncadrat, potrivit legii, sau contracte de prestrii servicii n domeniul
contabilitii, ncheiate cu persoane juridice sau fizice autorizate, Ministerul Finanelor Publice
stabilete, n funcie de evoluia inflaiei i dezvoltarea profesiei, limite valorice privind nivelul
cifrei de afaceri de la care exist obligaia de a ncheia contracte pentru ntocmirea situaiilor
financiare anuale numai de ctre persoane fizice sau juridice calificate, autorizate.
Potrivit Legii contabilitii 82/1991, republicat, modificat i completat prin OG 61/2001,
precum i a celorlalte prevederi legale privind ntocmirea i utilizarea formularelor comune i a
celor cu regim special utilizate n activitatea financiar i contabil, orice operaiune economic
efectuat se consemneaz ntr-un document care st la baza nregistrrii lor n
contabilitate,dobndind astfel calitatea de document justificativ.Documentele justificative sunt
documente prin care se probeaz legal o operaiune.Registrele de contabilitate obligatorii sunt :
registrul-jurnal, registrul-inventar i cartea mare.
Exerciiul financiar ncepe la 1 ianuarie i de ncheie la 31 decembrie, cu excepia primului
an de activitate, cnd aceasta ncepe la data nfiinrii, respectiv nmatriculrii, potrivit legii, la
oficiul registrului comerul

Obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaii despre poziia financiar,

performanele i modificrile poziiei financiare a ntreprinderii, care sunt utile unei sfere largi de
utilizatori n luarea deciziilor economice.
Situaiile financiare elaborate n acest scop satisfac necesitile comune ale majoritii
utilizatorilor. Totui, situaiile financiare nu ofer toate informaiile de care utilizatorii au nevoie
pentru luarea deciziilor economice, ntruct acestea, n mare msur, relev efectele financiare ale
unor evenimente din trecut i nu ofer informaii nonfinanciare.
Situaiile financiare prezint, de asemenea, rezultatele administrrii ntreprinderii de ctre
conducere, inclusiv modul n care acetia au gestionat resursele ncredinate. Acei utilizatori ce
doresc s evalueze modul de administrare sau responsabilitatea conducerii fac acest lucru pentru a
putea lua decizii economice, adic de a pstra sau a vinde investiia n ntreprinderea respectiv sau
pentru nlocuirea ori reconfirmarea conducerii
Sistemele contabile naionale se pot grupa, n funcie de rolul i obiectivele normalizrii, n
dou mari categorii: sisteme bazate pe plan contabil general (cum este cazul Franei, Germaniei,
Italiei etc.) i sisteme bazate pe cadrul general (cum este cazul Marii Britanii, Statelor Unite etc.)
Concret, planul contabil general reprezint o teorie sau o doctrin care ghideaz
practica contabil la nivelul unei naiuni. Printele planului contabil a fost Schmalenbach (1927),
plan contabil care a fost preluat, adaptat i dezvoltat de francezi, deoarece corespundea nevoilor
unei economii planificate, bazate pe Codul Civil al lui Napoleon. Frana se poate mndri cu faptul
c a exportat acest sistem contabil, bazat pe planul contabil general, n multe ri din EuropaPortugalia, Spania, Grecia, Bulgaria, Romnia, Cehia, Polonia, etc., dar i din alte continente
Maroc, Liban, Vietnam etc.
Dezavantajele planului contabil general constau n limitarea ariei de aciune a
profesionistului contabil la spee i cazuri predeterminate, generaliznd i anulnd caracterul
particular, specific al unor evenimente. Realitatea economico-social nu mai este reflectat fidel,
analiza fiind cantonat n anumite abloane, care determin ca reprezentarea realitii s se fac
limitativ.
De asemenea, nu sunt indicate n mod explicit obiectivele concrete ale contabilitii i nici
nu se ine cont de nevoile utilizatorilor de informaie contabil, alii dect statul.
Ca urmare a limitrilor anterioare, se contureaz din ce n ce mai pregnant o alta opiune, i
anume cadrul general care s stea la baza elaborrii normelor contabile. Cadrul contabil general
este de sorginte anglo-saxon i s-a dezvoltat prin distilarea practicii contabile de-a lungul ctorva
sute de ani. n acest proces evolutiv, profesia contabil, foarte bine organizat, a fost distribuit n
rolul principal, care a fost interpretat cu succes. n ri n care rolul guvernelor este indirect,
investitorii sunt considerai principalii beneficiari ai informaiilor contabile, iar situaiile financiare
trebuie s permit n primul rnd luarea de decizii pertinente. Cadrul contabil general trebuie s
asigure coeren normelor contabile i s menin independena organismelor de normalizare.
Cadrul general poate fi considerat o constituie a contabilitii.
Dac, pn la apariia OMFP 94/20011 sistemul contabil romnesc se bazeaz pe planul
contabil general, o dat cu noile reglementri impuse de programul de armonizare contabil
lucrurile par s se complice. Astfel, OMFP 94/2001 opteaz pentru o soluie original i anume
adopt cadru general IAS i pstreaz planul de conturi (cu mbuntirile de rigoare, aferente
cerinelor Standardelor Internaionale de Contabilitate).
Cadrul general IAS specific urmtoarele categorii de utilizatori: investitorii, personalul
angajat, creditorii, furnizorii, i ali creditori comerciali, clienii, guvernul i instituiile sale,
publicul i managerii ntreprinderii.
Avantajele i dezavantajele cadrului general (i implicit ale standardizrii) sunt clare: in
locul unei teorii generale a contabilitii, din care sunt deduse normele contabile; reprezint un ghid
1

modificat cu OMFP 1752/17.11.2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene,
M.O. nr. 1080 i 1080 bis/30.11.2005
5

profesional, care agreeaz i ncurajeaz diversitatea, fr a crea anarhie. De asemenea, profesia

contabil aprat mpotriva ingerinelor statului, att n ceea ce privete normalizarea, ct i din
perspectiva polurii fiscale a informaiilor contabile.
Alte avantaje ar fi creterea comparabilitii n timp i spaiu a situaiilor financiare,
creterea relevanei i gradului de nelegere al informaiilor, diminuarea numrului de alternative
contabile, fr s diminueze flexibilitatea cerinelor, importana raionamentului profesional n
ntocmirea situaiilor financiare, referenial pentru rezolvarea cazurilor speciale, nc nenormate.
Dezavantajul major a unui sistem contabil bazat pe cadru general este exacerbarea
creativitii contabile, avnd drept consecine concrete cosmetizarea artistic a situaiilor
financiare i inducerea n eroare a anumitor categorii de utilizatori, mai puin sofisticai. Cadrul
general reprezint un sistem coerent de obiective i principii fundamentale, legate ntre ele,
susceptibile s conduc la formularea de norme solide i s indice natura, rolul i limitele
contabilitii financiare i ale situaiilor financiare. Ediia 2001 a Standardelor Internaionale de
Contabilitate precizeaz nc de la nceput c acest cadru general stabilete conceptele care stau la
baza ntocmirii situaiilor financiare pentru utilizatorii externi.
Caracteristicile cadrului general
Cadrul general se aplic att de ctre ntreprinderile private, ct i de ctre cele de stat si trebuie s
abordeze:
obiectivul situaiilor financiare;
caracteristicile calitative ale informaiilor financiare;
definirea, recunoaterea i evaluarea elementelor componente ale situaiilor financiare;
conceptele de capital i de meninere a capitalului.
Standardele Internaionale de Contabilitate i bazeaz edificiul conceptual pe cadrul
general, dezvoltnd tratamentele contabile aplicabile cazuisticii abordate, fr s ngrdeasc
manifestarea raionamentului profesional. Cadrul general se refer la ntocmirea i prezentarea
situaiilor financiare cu scop general, ntocmite i prezentate cel puin anual. Ele conin informaiile
care rspund necesitilor comune majoritii utilizatorilor.
Aa cum apreciaz Consiliul IASB, aproape toi utilizatorii iau decizii economice pentru:
a) a hotr cnd c cumpere, s pstreze sau s vnd o investiie de capital;
b) a evalua rspunderea sau gestionarea managerial;
c) a evalua capacitatea ntreprinderii de a plti i de a oferi alte beneficii angajailor si;
d) a evalua garaniile pentru creditele acordate ntreprinderii;
e) a determina politicile de impozitare;
f) a determina profitul i dividendele ce se pot distribui;
g) a elabora i utiliza date statistice despre venitul naional;
h) a reglementa activitatea ntreprinderilor.
Acelai Cadru prevede c utilizatorii pot solicita i au capacitatea de a obine informaii
suplimentare fa de cele coninute n situaiile financiare. Rapoartele financiare cu scop special,
de exemplu, declaraiile i alte situaii ntocmite n scopuri fiscale se situeaz n afara Cadrului
general. Acolo unde este posibil Cadrul general poate fi reinut i pentru elaborarea rapoartelor cu
scop special.
Armonizarea contabil este o necesitate obiectiv. Ea se va realiza chiar dac n prezent, n
unele grupuri de ri, ea stagneaz sau este condiionat de interese specifice.
Romnia aplic ncepnd din anul 2006 reglementri contabile conforme cu Directivele
europene (Directiva a IV-a, Directiva a VII-a). Asemenea directive europene au fost i ele
actualizate prelund unele reglementri cuprinse n IAS/IFRS. Ele se aplic ntocmai, fr
interpretri, fiind permise doar adaptri ale organelor naionale de reglementri contabile.

1.2 Reeaua de standarde contabile

6

ntr-o accepie general standardul contabil (noiune agreat n contabilitatea anglo - saxon)
reprezint o regul sau un ansamblu de reguli care reglementeaz nregistrarea i evaluarea n
contabilitate, elaborarea i prezentarea informaiei contabile n situaiile financiare. In limba
francez, termenul de standard are semnificaia de norm (regles comptables) care se traduce printro dat de referin. Fiecare standard este centrat pe un set de principii generale, pe o tem contabil
sau un sector de activitate instituionalizat. Exemplu, politicile contabile; contabilitatea stocurilor;
contabilitatea amortizrii; costuri de cercetare i dezvoltare etc.
Standardele contabile europene pot lua urmtoarele forme: Directive europene; legi;
ordonane; hotrri de Guvern; regulamente emise de ministere i aprobate de Guvern;
amendamente la Planul de conturi general; standarde sau precizri emise de o autoritate
guvernamental; standarde, reglementri sau precizri emise de o agenie guvernamental sau de
alte autoriti cum ar fi Comisia pentru Valori Mobiliare sau Bursa de valori; standarde emise
de un organism din sectorul particular care pot fi implementate prin lege sau prin alte
mijloace; instruciuni care pot avea o natur consultativ.
Multe ri folosesc o combinaie a formelor cuprinse mai sus. De exemplu ri din Europa au
o lege a contabilitii bazat pe Directivele europene, un plan de conturi general stipulat prin
lege i aprobat prin Hotrre de Guvern, standarde contabile care sprijin legea i planuri de
conturi profesionale emise de Guvern sau de un organism din sectorul particular.
n raport de sfera de aplicare standardele pot fi internaionale, europene i naionale (locale).
Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) sunt elaborate de IASB.
Scopul i principalele caracteristici aa cum se desprinde din strategia IASB, constau din:
furnizarea de reguli contabile general valabile acceptate n toate rile lumii, capabile
s armonizeze n ct mai mare msur standardele i procedurile contabile practicate n diverse
ri. n consecin, IASB se concentreaz asupra aspectelor eseniale astfel nct IAS s nu
devin complicate, dificil de aplicat i adoptate la specificul contabilitii fiecrei ri.
asigurarea aceleiai baze pentru elaborarea rapoartelor financiare, astfel nct investitorii
i bncile internaionale s poat face analize comparative ale diferitelor oportuniti de
investiii;
IFRS nu se suprapun standardelor de contabilitate naionale (locale). Statutul IASB prevede c
atunci cnd situaiile financiare naionale (locale) sunt conforme cu IFRS n toate elementele
eseniale, acest lucru trebuie specificat n notele explicative la situaiile financiare. Dac, ns
standardele naionale (locale) sunt mult diferite, atunci, reprezentanii IASB au sarcina de a
convinge organismele abilitate asupra avantajelor acestora i armonizrii cu IASB.
sfera de aplicare a IFRS se circumscrie numai la elementele eseniale i de la data
specificat n textul standardului, cu excepia celor care se aplic retroactiv. Orice limitare a sferei
de aplicare este nscris i explicitat n coninutul fiecrui standard.
Directivele (standardele) contabile europene sunt elaborate de Uniunea European, fiind
formalizate prin Directiva a IV-a a C.E.E. care cuprinde normele privind ntocmirea i prezentarea
conturilor anuale sociale (ale societilor comerciale); Directiva a VII -a a C.E.E. care reglementeaz
conturile consolidate ntocmite de grupul de ntreprinderi i Directiva a VII-a a C.E.E. privind
profesia liber contabil orientat spre auditarea conturilor anuale.
Sfera i caracteristicile Directivelor europene sunt circumscrise la zona rilor membre ale
Uniunii Europene, iar aplicarea lor este obligatorie deoarece reprezint o surs de drept contabil.
Standardele naionale sau locale sunt elaborate de fiecare ar n raport de Standardele
internaionale i Directivele europene. Geografia contabil a acestor standarde este refluxul simultan
al identitilor naionale, al tradiiei contabile al situaiilor socio-economice i al efectelor de
dominare cultural pe plan internaional. De asemenea, conceperea, elaborarea i adoptarea
standardelor naionale este un proces politico - strategic n cadrul cruia fiecare ar i apr
interesele.
Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) pot prezenta interes pentru normele
naionale (locale) n urmtoarele ipostaze: adoptarea direct ca norme naionale; izvor documentar
pentru elaborarea reglementrilor naionale; baz de referin pentru armonizare ntre naional i
internaional; adaptarea ca norme pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare de ctre
ntreprinderile multinaionale i marile societi cotate pe pieele financiare. 4
Reglementarea contabil n domeniu delimiteaz urmtoarele categorii de persoane juridice:

persoanele juridice care aplic Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a

Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de
Contabilitate, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1752/2005;
b) instituiile de credit;
c) societile de asigurare - reasigurare;
d) instituiile reglementate i supravegheate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare;
e) companiile i societile naionale, regii autonome i alte persoane juridice de interes public
nominalizate de Ministerul Finanelor Publice prin ordin al ministrului finanelor publice;
f) societile comerciale care trebuie s ntocmeasc situaii financiare consolidate pentru un
grup de societi n al crui perimetru de consolidare intr persoane juridice care aplic Standardele
Internaionale de Raportare Financiar;
g) persoanele juridice care la sfritul anului precedent depesc dou din urmtoarele trei
categorii:

Cifra de afaceri

Peste 7,3 milioane euro;

Total active
Numr mediu de salariai

Peste 3,65 milioane euro;

Peste 50;

h) persoanele juridice, altele dect cele prevzute la Ut- a) la g), pe baza solicitrii scrise
adresate Direciei de reglementri contabile. Aceste persoane juridice pot aplica prevederile IFRS
chiar de la nfiinarea lor.
Intruct IFRS sunt obligatorii ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2005, n mod
corespunztor a fost modificat calendarul referitor la aplicarea Reglementrilor contabile armonizate cu
Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate,
aprobate prin Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr.1752/2005, astfel:

Sfritul exerciiului
financiar

Cifra de afaceri a
anului anterior (euro)

Total active pentru

anul anterior (euro)

Numr mediu de
salariai ai anului
anterior

31.12.2002

Peste 9 milioane

Peste 4.5 milioane

250

31.12.2003

Peste 8 milioane

Peste 4 milioane

200

31.12.2004

Peste 7.3 milioane

Peste 3.65 milioane

150

Peste 7.3 milioane

Peste 3.65 milioane

50

31.12.2005

Se pstreaz obligativitatea continurii aplicrii noilor reglementri. n mod corespunztor,

persoanele juridice care aplic Standardele Internaionale de Raportare Financiar, inclusiv cele care
au optat pentru aplicarea acestora, au obligaia s asigure continuitatea aplicrii lor i auditarea
situaiilor financiare conform reglementrilor legale n domeniu.
Modificrile propuse se refer att la situaiile financiare individuale, ct i consolidate. n
vederea asigurrii comparabilitii cu situaiile financiare ale anului2006, situaiile financiare ale
anului 2005, ntocmite potrivit reglementrilor contabile aplicabile i depuse la organele n drept n
conformitate cu prevederile legale, vor fi retratate conform Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar pn cel trziu 30 noiembrie 2005, fr a fi depuse la unitile
teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice. Totodat, fac obiectul auditrii de ctre auditori
financiari, potrivit legii, i situaiile financiare ale anului 2004 retratate n conformitate cu
prevederile Standardelor Internaionale de Raportare Financiar.
Toate persoanele juridice, identificate de regul cu ntreprinderile mici i mijlocii (IMM- uri)
aplic n continuare reglementrile contabile simplificate conforme cu directivele contabile europene
aprobate prin Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1752/2005
8

Aa cum se desprinde de mai sus aria de aplicabilitate a IFRS se circumscrie n principal la

entitile care aplic OMFP 1752/2005i n mod opional, prin declaraie explicit, entitile care
aplic reglementarile contabile simplificate.
Perioadele de aplicare, n spiritul IFRS 1 se delimiteaz dup cum urmeaz:
ETAPA I ianuarie 2004 - 31 decembrie 2004 denumit perioada de tranziie sau perioada
retratrii situaiilor financiare sau perioada comparativ, concretizat prin:
1 ianuarie 2004 este data trecerii la IFRS.
1 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2004 baza contabilitii primare este conform cu
GAPP anterioare (OMFP 94 / 2001 i OMFP 306 / 2002).
31 decembrie 2004 data de raportare, situaiile financiare sunt ntocmite conform GAPP
anterioare.
ETAPA II 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2005 denumit perioada de aplicare efectiv sau
perioada ntocmirii primelor situaii financiare conform IFRS, definit prin:
retratarea conform IFRS a informaiilor prezentate n situaiile financiare de la 31 decembrie
2004. Pentru a asigura informaia comparativ retratarea vizeaz att informaiile iniiale
corespunztoare momentului 1 ianuarie 2004 ct i a informaiilor finale la 31 decembrie 2004.
Altfel spus, este aplicarea retroactiv integral a tuturor IFRS;
perioada 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2005 baza contabilitii primare o constituie
IFRS;
31 decembrie 2005 data de raportare, se ntocmesc primele situaii financiare conform
IFRS.siORD.1752/2005

1.3 Obiectivul situaiilor financiare

Obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaia despre poziia financiar a
ntreprinderii, rezultatele (performana) i modificrile poziiei financiare ale ntreprinderii. Toate
aceste informaii satisfac necesitile comune ale majoritii utilizatorilor, ele las n afar o serie de
necesiti informaionale nefinanciare i predictive.
Informaiile privind poziia financiar sunt oferite, n primul rnd, de bilan, cele privind
rezultatul, prin contul de profit i pierdere, iar informaiile privind modificrile poziiei financiare
prin intermediul unor situaii distincte.
Poziia financiar a ntreprinderii este definit de resursele economice pe care le
controleaz, de structura financiar a activelor, datoriilor i capitalului propriu, de lichiditatea i
solvabilitatea valorilor economice i de capacitatea sa de a se adapta la schimbrile mediului n
care i desfoar activitatea.
Ecuaia fundamental a poziiei financiare este de forma:

CAPITAL PROPRIU (ACTIV NET) = ACTIV - DATORII (PASIV)

O ntreprindere are o poziie financiar pozitiv n cazul n care capitalul propriu este mai
mare sau cel puin egal cu datoriile cu valoare economic. Aceast condiie indic faptul c
ntreprinderea, ca subiect de drept, are posibilitatea s plteasc obligaiile fa de teri,
att pe parcursul desfurrii activitii sale ct i la lichidarea sa.
Dac se coboar la nivelul elementelor, adic la structura financiar a ecuaiei de mai
sus, ea exprim capacitatea unei ntreprinderi de a genera lichiditi i cvasilichiditi
(echivalente n numerar, exemplu stocurile i creanele care devin numerar prin vnzare i
ncasare) ntr-o anumit perioad de gestiune denumit exerciiu financiar sau exerciiu
contabil. O asemenea capacitate se traduce prin lichiditatea i solvabilitatea ntreprinderii
adic puterea de a plti angajaii, furnizorii, datoriile fa de buget i alte organisme publice,
de a plti dobnzile, de a rambursa creditele i de a remunera proprietarii ntreprinderii.
Lichiditatea se refer la disponibilitile de numerar n viitorul apropiat, dup luarea n
calcul a obligaiilor financiare aferente acestei perioade. n schimb, solvabilitatea se
refer la disponibilitile de numerar pe o perioad mai lung ce urmeaz s onoreze
angajamentele financiare scadente.
Sintagma de poziie financiar ntr-o contabilitate patrimonial este nlocuit cu cea
de situaie a patrimoniului. n acest scop se calculeaz ecuaia:
9

SITUAIA NET A PATRIMONIULUI = ACTIVUL

- OBLIGAIILE
(PATRIMONIUL NET)
PATRIMONIULUI (DATORII)
Performana sau rezultatul este definit prin prisma profitabilitii ntreprinderii.
Ecuaia folosit n acest sens este de forma:
REZULTATUL =
EXERCIIULUI

VENITURILE _
EXERCIIULUI

CHELTUIELILE
EXERCIIULUI

Avnd n vedere c rezultatul se delimiteaz ca o diferen dintre venituri i

cheltuieli, ultimele dou componente pot fi definite ca structuri ale capitalurilor proprii,
rezultatul poate fi definit i prin prisma variaiei capitalurilor proprii. Cadrul general IASB i
IAS I ,, Prezentarea situaiilor financiare" apreciaz n mod ntemeiat c rezultatul din contul
de profit i pierdere nu evideniaz n mod complet performana ntreprinderii. Pentru a
depi aceast situaie n paragraful 3 din IAS I Prezentarea situaiilor financiare" se
prevede: Pentru a veni n ntmpinarea cerinelor utilizatorilor pentru informaii mai
cuprinztoare asupra performanei, evaluat mai general dect profitul din contul de profit
i pierdere, Standardul stabilete o nou cerin de a prezenta ntr-o situaie financiar primar
acele ctiguri i pierderi neprezentate n mod curent n contul de profit i pierdere. Noua
situaie poate fi prezentat fie ca o reconciliere tradiional a capitalului propriu pe
coloane, fie ca o situaie propriu zis a performanei. Consiliul IASB a convenit, n
principiu, n aprilie 1997, s ntreprind o analiz a modului n care sunt evaluate i
raportate rezultatele".
Soluia adoptat de IAS 1 pentru a rspunde la cerina prezentat mai sus a fost cea a
ntocmirii situaiei modificrilor capitalului propriu n cele dou variante toate modificrile
capitalului propriu" sau ,, modificrile capitalului propriu altele dect acelea provenite din tranzacii
de capital cu proprietarii i distribuirii ctre proprietari".Aa cum se desprinde din Cadrul general
IASB ajustrile pentru meninerea capitalului propriu constau n plusvalorile i minusvalorile din
reevaluarea sau ajustarea valorii activelor i datoriilor care determin creteri sau diminuri ale
capitalului propriu. Dei aceste creteri sau diminuri corespund definiiei veniturilor i cheltuielilor
ele nu sunt incluse n contul de profit i pierdere pe baza anumitor concepte legate de meninerea
nivelului capitalului. n schimb ele sunt incluse n capitalul propriu, ca ajustri pentru meninerea
nivelului capitalului sau ca rezerve din reevaluare.
Formula de detaliu pe care o propunem pentru caracterizarea ct mai complet a performanei
ntreprinderii este:

Profitul / pierderea al (a) perioadei recunoscute n contul de profit i pierdere

+, - Veniturile / cheltuielile, ctigurile / pierderile recunoscute direct n capitalurile proprii
(plusvalori / minusvalori din reevaluri, ctiguri /pierderi de curs valutar din
conversia situaiilor jinanciare ale entitii externe)
+ , - Profitul / pierderea din efectele modificrilor politicilor contabile
+,- Profitul / pierderea din efectele corectrii erorilor fundamentale
=
Performana (rezultatul global) ntreprinderii
Modificrile poziiei financiare pot fi definite n diverse moduri cum sunt: fondul de rulment
i fluxurile de fonduri, trezoreria net i fluxurile nete de trezorerie.
Astfel, n viziunea fluxurilor de trezorerie operaiile economice i financiare sunt grupate pe
urmtoarele tipuri: investiii, jinanri i exploatare.
Operaiile de investiie au ca obiect alocarea sau utilizarea surselor de finanare pentru
procurarea bunurilor, activelor de folosin ndelungat (pe. un .termen mai mare de un an)
denumite imobilizri.
Operaiile de finanare vizeaz crearea resurselor de finanare a imobilizrilor. Ele pot proveni
din aportul de capital propriu realizat de proprietar i din fondurile furnizate de tere persoane n
raport cu patrimoniul ntreprinderii.
Operaiile de exploatare au ca obiect achiziionarea - producia - vnzarea de bunuri, sub
form de produse", achiziionarea - revnzarea de mrfuri". n sfera operaiilor de exploatare se
includ i datoriile - creanele fa de tere persoane, generate de cumprrile - utilizrile vnzrile de bunuri, lucrri i servicii.Fluxurile de trezorerie sunt calculate la nivelul fiecrei
activiti, exploatare, finanare i investiii prin prisma diferenei dintre ncasri i pli. Formula
folosit n acest sens este:
Flux net de

ncasri din

Pli privind
10

trezorerie provenit din

operaii de exploatare,=
finanare, investiii

operaii de
exploatare, sau finanare,
sau investiii .

operaiile de
exploatare, sau finanare
sau investiii

1.4.Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare

Pentru a fi util pentru consumatori (utilizatori) informaia contabil trebuie s ndeplineasc
anumite atribute denumite caracteristici calitative. Aa cum prevede Cadrul general IASB pentru
elaborarea i prezentarea situaiilor financiare cele patru caracteristici calitative principale sunt:
inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea.
Inteligibilitatea vizeaz uoara nelegere a informaiilor de ctre utilizatori. n acest scop
trebuie asigurat un echilibru ntre cunotinele de contabilitate, care s fie suficiente, ale utilizatorilor
privind afacerile i activitile economice, pe de o parte, i dorina acelorai de a studia informaiile
depunnd eforturi rezonabile, pe de alt parte. Aa cum se desprinde din Cadru, informaiile despre
probleme complexe care ar trebui incluse n situaiile financiare, datorit importanei lor n luarea
deciziilor economice ale utilizatorilor, nu trebuie excluse doar pe motivul c ar putea fi prea dificil
de neles pentru anumii utilizatori.
Relevanta. Informaiile au calitatea de relevan dac vehiculeaz cunotinele necesare
lurii deciziilor economice de ctre utilizatori, adic i ajut pe acetia s evalueze evenimentele
trecute, prezente sau viitoare, confirmnd sau corectnd evalurile lor trecute.
Relevana informaiei este influenat de natura i materialitatea (semnificaia) sa. n cele
mai multe cazuri, natura este ea nsi suficient pentru a determina relevana sa. Dar nu puine sunt
cazurile cnd natura trebuie asociat cu materialitatea sa.
Materialitatea vizeaz pragul de semnificaie al informaiei pentru a determina relevana lor dac
omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe
baza situaiilor financiare. n consecin, materialitatea depinde de mrimea elementului sau a erorii,
judecate n mprejurrile specifice ale omisiunii sau greitei lor declarri. Astfel, materialitatea
ofer mai degrab un prag sau o limit dect s reprezinte o caracteristic primar pe care
informaia trebuie s o aib pentru a fi util.
Credibilitatea. Informaia este de ncredere, atunci cnd este liber de eroare, deformare sau
prtinire, iar utilizatorii pot avea ncredere c aceasta reprezint corect i rezonabil realitatea
modelat.
Urmtoarele elemente definesc credibilitatea informaiei:
a) reprezentare fidel. Informaia descrie n mod corect tranzaciile i evenimentele pe
care le sugereaz c le reprezint sau ar putea fi ateptat n mod rezonabil, c reprezint pentru
utilizatori.
b)prevalenta economicului asupra juridicului. Informaiile sunt credibile dac operaiile i
evenimentele sunt contabilizate i prezentate n concordan cu fondul i realitatea economic i
nu doar cu forma lor juridic. Fondul operaiilor sau evenimentelor nu este ntotdeauna n
concordan cu ceea ce transpune din forma lor legal sau juridic sau convenional.
c) neutralitatea, informaia este liber de deformare, deci nu influeneaz luarea unei
decizii sau formularea unui raionament spre a realiza un interes predeterminat.
d) prudena, includerea unui grad de precauie sau atenie n folosirea raionamentelor necesare
pentru a face evalurile (estimrile) cerute n condiiile de incertitudine. Potrivit prudenei, nu trebuie
supraevaluate fr o baz real activele i veniturile, respectiv subevaluate datoriile i cheltuielile.

De asemenea, exercitarea prudenei nu permite, de exemplu, constituirea de rezerve ascunse

sau provizioane excesive, subevaluarea deliberat a activelor sau veniturilor, dar nici
supraevaluarea deliberat a pasivelor sau cheltuielilor, deoarece situaiile financiare nu ar
mai fi corecte i, de aceea, nu ar mai avea calitatea de credibilitate.
e)
integralitatea, informaia din situaiile financiare trebuie s fie complet n
limitele rezonabile ale pragului de semnificaie i costului obinerii sale. O omisiune poate
face informaia s fie fals sau s induc n eroare decizia economic a utilizatorului.
Comparabilitatea. Informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s fie
comparabile n timp i spaiu. Pentru a da curs acestei cerine este necesar permanena
metodelor contabile de evaluare, clasificare i prezentare a elementelor descrise n situaiile
11

financiare. Dac acestea s-au schimbat, utilizatorii trebuie s aib posibilitatea de a

identifica diferenele dintre metodele contabile utilizate.
Nevoia de comparabilitate nu trebuie identificat cu simpla uniformitate i nu trebuie
lsat s devin un impediment n introducerea de standarde de contabilitate mbuntite.
Nu este indicat, pentru o ntreprindere s lase metodele sale contabile neschimbate atunci
cnd exist alternative mai relevante i credibile.
Cadrul contabil IASB definete i limitele informaiei relevante i credibile respectiv,
oportunitatea, echilibrul beneficiu cost i echilibrul ntre caracteristicile calitative.
Oportunitatea vizeaz raportarea la timp a informaiei pentru a-i realiza utilitatea sa n
deciziile economice. Orice ntrziere exagerat n raportarea informaiei conduce la pierderea
relevanei acesteia.
Echilibru intre beneficiu cost, beneficiile de pe urma informaiei trebuie s
depeasc costul furnizrii acesteia. Este o fomiulare general avnd n vedere c evaluarea
beneficiilor i costurilor reprezint un proces de raionament profesional, deoarece
costurile pot s nu fie suportate n mod direct sau neaprat de acei utilizatori care se bucur
direct i de beneficii, dup cum de beneficii se pot bucura i ali utilizatori dect cei pentru
care informaia este pregtit.

1.5. Utilizatorii infomaiei financiare

Cel mai important aspect al cadrului general l reprezint descrierea obiectivului situaiilor
financiare. Importana acestui prim pas este dat numai de stabilirea strategiei generale de urmat ci
i de mesajul pe care situaiile financiare l transmit utilizatorilor actuali sau poteniali.Astfel,
obiectivul situaiilor financiare reprezint: furnizarea de informaii despre poziia financiar,
performanele i modificrile poziiei financiare a ntreprinderii, care sunt utile unei sfere largi de
utilizatori, n luarea de decizii economice.
Cadrul general IAS specific urmtoarele categorii de utilizatori: investitorii, personalul
angajat, creditorii, furnizorii i ali creditori comerciali, clienii, guvernul i instituiile sale, publicul
i managerii ntreprinderii,dupa cum reiese si din tabelulu de mai jos.
UTILIZATORI
DECIZII PE BAZA DE INFORMAII
Evaluarea corelaiei risc-beneficiu va genera:
Investitorii (acionarii)
cumprarea, vnzarea sau pstrarea de aciuni;
actuali sau poteniali
determinarea capacitii de a plti dividende.
Stabilitatea i profitabilitatea ntreprinderii vor genera:
cerine de mrire a salariilor, a pensiilor sau acordarea altor
faciliti;
Salariaii
oportuniti profesionale;
schimbarea locului de munc.
Capacitatea de rambursare va determina:
Creditorii
majorarea, reducerea sau pstrarea constant a nivelului
creditelor i mprumuturilor acordate.
Evaluarea solvabilitii ntreprinderii pentru:
iniierea de legturi comerciale;
Furnizorii i ali
creditori comerciali
creterea, micorarea sau meninerea volumului vnzrilor;
acordarea/anularea facilitilor comerciale.
Evaluarea continuitii activitii pentru:
cumprarea produselor firmei;
Clienii
colaborare pe termen lung.
Guvernul i
Evaluarea ntreprinderii n ansamblu pentru:
instituiile sale
majorarea/micorarea taxelor i impozitelor;
12

 determinarea indicatorilor macroeconomici;

examinarea impactului firmei n mediul nconjurtor.
Publicul
Evaluarea impactului economic i social al firmei;
Determinarea nivelului pn/de la alte strategiile i operaiunile pot fi
Managerii
ntreprinse.
Dei nu toate necesitile de informaie ale acestor utilizatori pot fi satisfcute prin setul de
situaii financiare, exist necesiti care sunt comune tuturor utilizatorilor. ntruct, investitorii
sunt ofertani de capital de risc al ntreprinderii, furnizarea de situaii financiare care satisfac cu
precdere necesitile lor, implicit va satisface majoritatea necesitilor altor utilizatori

1.6. Rolul informaional al situaiilor financiare

1.6.1. Preliminarii
Contabilitatea a devenit sursa de informaie economic i financiar cea mai sigur. Baz a
sistemului informaional a gestiunii ntreprinderii, ea reprezint azi limbajul comun pentru toi
economitii i nu numai, fie ei parteneri de afaceri: furnizori, clieni, acionari, e.t.c.
Instrument fundamental al deciziei economice i financiare, limbajul contabil trebuie s fie
neles de toi participanii la circuitul informaiei contabile, fapt ce determin aducerea ei la un
numitor comun prin normalizare i armonizare.
Astzi, procedurile de normalizare sunt diferite de la o ar la alta. n unele din ele, normele
contabile se aplic n mod specific fiecrei probleme luate n mod izolat, fiind elaborate de
specialiti din domeniul economic .Aceste reglementri sunt elaborate de puterile publice.
ntr-o perioad n care lumea se transform rapid, n care pieele de produse i capital se
extind ntr-un mod alert, ignornd frontierele naionale, se impune ca sistemele contabile i
prezentarea situaiilor s fie comparabile de la o ar la alta. Sub presiunea mondializrii
economiilor, metodele contabile naionale, foarte strns legate de sistemele economico-juridice din
fiecare ar au trebuit s rspund unor necesiti informaionale majore; ori, n condiiile unor
diversiti a practicelor mondiale s-a recurs la o ncercare de armonizare prin emiterea unor norme
contabile internaionale. Prima ncercare a avut loc n 1973, cnd I.A.S.C.(INTERNAIONAL
ACCOUNTING STANDARDS COMMITTEE) a pus bazele unei structuri operaionale privind
armonizarea contabilitii.
Activitile internaionale au fost organizate de FEDERAIA INTERNAIONAL A
CONTABILILOR (I.F.A.C.-`77) care au recunoscut autonomia deplin, n favoarea I.A.S.C., de a
stabili norme contabile i a le publica, pentru a realiza urmtoarele obiective:
a) formularea i publicarea normelor contabile ce se cer respectate pentru prezentarea
situaiilor financiare (Bilanul, contul de profit i pierdere, anexa la bilan) promovarea i
aplicarea lor pe plan mondial;
b) deschiderea general spre ameliorarea i armonizarea reglementrilor, normelor i
procedurilor necesare la prezentarea situaiilor financiare.
Conveniile contabile de baz care servesc la ntocmirea situaiilor financiare sunt:
continuitatea exploatrii - aceasta presupune c o ntreprindere este n situaie
normal cnd este n activitate i continu funcionare ntr-un viitor previzibil .
permanena metodelor - cere ca metodele contabile utilizate s rmn acelai de la
un exerciiu la altul.
specializarea exerciiilor - potrivit acestei concepii de baz, veniturile i cheltuielile
se cer contabilizate pe msur ce sunt obinute sau angajate i nregistrate n situaiile financiare ale
exerciiului care le privesc.
13

 prudena - ntruct numeroase operaiuni comport inevitabil incertitudini, se convine

ca la ntocmirea situaiilor financiare s se fac prevederi, evaluri de pruden.
prioritatea realitii asupra formei operaiei - cere ca operaiunile i alte
evenimente din viaa firmei s fie nregistrate i prezentate n conformitate cu natura lor i realitatea
financiar, indiferent de aparena juridic.
importana relativ - aceast convenie de baz recomand ca situaiile financiare s
reflecte toate elementele a cror importan pot afecta evoluiile sau deciziile.
Confluena cu mediul economic n plin transformare, contabilitatea caut soluii raportate la
trecut pentru a gsi soluii n viitor. Acceptat ca o practic social, ea ofer produsul informaional
ca un compromis ntre ateptrile i exigenele agenilor economici . Acestea au fcut i fac eforturi
pentru a asigura autoritile , guvernul i comunitatea ca bilanurile publicate se conformeaz
regulilor pe care sunt obligate s le respecte. Internaionalizarea crescnd a pieelor financiare
presupune din ce n ce mai mult, o mai mare nevoie de comparabilitate a conturilor din diverse ri
ce vin n contact.
Divergenele ntre situaiile financiare, ntocmite n baza diverselor norme din diferite ri,
relev c informaia contabil difuzat de acestea fac deseori comparaia imposibil. Cum s
compari productivitatea medie pe persoan, n cazul n care nu se dau publicitii unele date ce
privesc efectivele sau costurile cu personalul. n acest fel eforturile privind amortizarea contabil n
Comunitatea European, sub direcia I.A.S.C. a devenit o realitate, mai ales dup 1978, fcndu-se
eforturi de armonizare contabil, nu doar n interiorul continentului European ci i a celui American
, precum i n alte ri puternic industrializate.
ncepnd cu secolul al XX-lea, marile ntreprinderi industriale i comerciale i-au analizat si
msurat patrimoniul i venitul pe baza bilanului i a contului de rezultate. Acest lucru este urmarea
faptului c viaa economic se dezvoltase, numrul ntreprinderilor sporise, distana dintre acionari
i societile lor crescuse, contabilul ocupa o poziie de intermediar ntre asociai i manager,
situaie ce a determinat un nou unghi de abordare a relaiilor financiar-contabile.
Normalizarea i armonizarea contabil reprezint un instrument pentru manageri i analitii
economici i financiari, pentru agenii de burs i parteneri. Toi i fundamenteaz deciziile pe
analize de gestiune, ce au la baz informaia financiar-contabil. Normalizarea i armonizarea
contabil mbuntesc i stimuleaz gndirea i practica contabil, cercetarea normativ cptnd o
importan deosebit tocmai datorit legturii dintre teorie i practic.
Procesul contabil al fiecrei ri este legat oarecum de istoria acelei ri, tradiiile, etapele de
dezvoltare economic, modul su de organizare. De aceea, principiile de articulare ntre
contabilitate i sistemul economic permit nelegerea organizrii izvoarelor dreptului contabil,
rolului fiscalitii i al profesiei contabile.
Sistemul informaional realizeaz transfer de informaie i transfer de decizie n ntreprindere,
respectiv schimb de informaie cu mediul extern.. Funcia financiar-contabil a ntreprinderii,
component a funciei globale, are ca obiectiv asigurarea i gospodrirea n mod optim a fondurilor
financiare ale ntreprinderii prin aplicarea unor metode i procedee, ca de exemplu :elaborarea
bugetului de venituri i cheltuieli, evidena contabil, inventarierea bunurilor, controlul financiar
intern, calculaia costurilor.
Elementele sistemului de informaii contabile, prin care se realizeaz cunoaterea acestor
categorii o reprezint conturile analitice i sintetice; balanele de verificare sintetice i analitice,
calculaiile costurilor, inventatele, bilanul, contul de profit i pierdere, analizele comparative,
calculul rezultatului economic i financiar.

1.6.2.Elementele modelate prin situaiile financiare

14

Patrimoniul exprim att bunurile economice acumulate de o persoan fizic sau juridic
(averea, utilizarea resurselor), ct i drepturile i obligaiile subiectului de drept (capital ca relaie
de proprietate sau resursele). Totodat, avem n vedere c nu orice patrimoniu se delimiteaz i
formeaz obiect de studiu al contabilitii. El devine obiect al reprezentrii contabile numai n
msura n care valorile economice separate patrimonial sunt investite, adic folosite n activitatea
economic pentru obinerea de bunuri i servicii supuse tranzaciilor de vnzare - cumprare sau
n activitile administrative i cele social - culturale prin care se satisfac nevoi concrete i raionale
ale societii.
Structurile calitative proprii patrimoniului reprezentate n situaiile financiare sunt cele de activ
i pasiv. La acestea se adaug cele de cheltuieli i venituri asociate proceselor interne care modific
cantitativ i calitativ masa patrimoniului.
Activul reprezint bunurile economice ca elemente ale patrimoniului cu valoare pozitiv pentru
ntreprindere.
Masa elementelor de activ este mprit pe subdiviziuni, n raport de natura, modul de
utilizare a bunurilor i lichiditatea acestora. Structurile care rspund la o asemenea cerin sunt cele
de active imobilizate i asimilate.
Activele imobilizate cuprind toate valorile economice de investiie, de folosin durabil, a
cror lichiditate se extinde pe o perioad mai mare de un an.
La rndul lor, aceste active sunt grupate n subdiviziunile: imobilizri necorporale
(cheltuieli de constituire, cercetare - dezvoltare, concesiuni, brevete i alte valori similare, fondul
comercial,), imobilizri corporale (terenuri i amenajri, mijloace fixe) i imobilizri financiare
(titluri de participare deinute la societile n cadrul grupului, titluri sub form de interese de
participare, titluri deinute ca imobilizri, creane imobilizate, depozite i cauiuni).
Activele circulante nsumeaz toate valorile economice de consum i circulaie a cror
lichiditate este mai mic sau cel mult egal cu un an. Ele se difereniaz n stocuri i producie n
curs de execuie, creane (clieni i valori asimilate, debitori diveri etc), titluri de plasament sau
investiii financiare temporare (titluri de plasament, aciuni proprii, alte investiii financiare
temporare) i disponibiliti bneti(disponibiliti n conturile de la banc i n casierie, valori de
ncasat etc.)
Pasivul, prin componena sa, evideniaz natura i modul de finanare sau de susinere
financiar a activului i exigibilitatea surselor de finanare. Astfel, categoria de pasiv corespunztoare
finanrii proprii a activului, asigurat de proprietar ca investitor, este denumit capitaluri proprii.
Ea se regsete sub forma capitalului social, primelor legate de capital, rezervelor, subveniilor
pentru investiii, diferenelor din reevaluare, provizioanelor reglementate, fondurilor proprii
cu scop determinat i rezultatelor.
Finanarea strin a activului, asigurat de tere persoane n raport cu titularul de patrimoniu,
se regsete n categoria de pasiv denumit datorii. n aceast situaie se afl creditele bancare i
de la alte instituii de credit, mprumuturile din emisiunea de obligaiuni, datoriile comerciale
fa de furnizori, datoriile fiscale, salariate i sociale, datoriile ctre asociai din operaii de
capital i dividende i alte datorii.
La cele dou structuri se adaug pasivele sub forma provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli.
Acestea reprezint fonduri constituite pe calea prelevrilor din rezultate n scopul finanrii acelor
cheltuieli i pierderi probabile n perioadele viitoare sau certe sau nedeterminate ca valoare.
Structurilor de activ i de pasiv prezentate mai sus li se asociaz valorile de regularizare de
activ sub forma cheltuielilor nregistrate n avans, veniturilor angajate (se refer la creanele
nregistrate n exerciiul n curs fiind exigibile posterior), diferenele de activ din conversia
creanelor i datoriilor n devize, primele privind rambursarea obligaiunilor, precum i
valorile de regularizare pasiv compuse din veniturile nregistrate n avans, cheltuielile
angajate (datorii privind cheltuielile nregistrate n exerciiul curent care vor fi pltite n
cursul unui exerciiu ulterior), diferenele de pasiv din conversia creanelor i datoriilor n
devize.
In definirea structurilor calitative de venituri i cheltuieli, contabilitatea european,
deci i cea din ara noastr, apeleaz, de asemenea, la determinarea lor patrimonial. Astfel,
veniturile desemneaz n expresie monetar crearea sau obinerea de bogie (resurse) pe
perioada exerciiului care are efect o cretere a situaiei nete a patrimoniului, alta dect
contribuia proprietarului la capitalul propriu. Cheltuielile constituie utilizarea sau consumul
15

de bogie pe perioada exerciiului care are ca efect diminuarea situaiei nete a patrimoniului
alta dect cea legat de rambursarea capitalului propriu.
In contabilitatea financiar, dou criterii pot fi folosite pentru delimitarea i gruparea
cheltuielilor i veniturilor, natura i destinaia acestora. Potrivit naturii lor, cheltuielile i
veniturile sunt grupate n funcie de natura activitilor (exploatare, financiar,
extraordinar), natura resurselor utilizate n cazul cheltuielilor (cheltuieli cu materii prime,
materiale i mrfuri, cheltuieli cu lucrrile i serviciile primite, cheltuieli cu impozitele i
taxele, cheltuieli cu personalul, cheltuieli cu dobnzile i alte cheltuieli financiare, cheltuieli
extraordinare privind calamitile i alte evenimente similare), i n funcie de natura
rezultatelor n cazul veniturilor (venituri din vnzri, venituri din producia stocat,
venituri din producia de imobilizri, alte venituri de exploatare, venituri din dobnzi i alte
venituri financiare, venituri extraordinare subvenii pentru evenimente extraordinare i
altele similare).
In raport cu cel de al doilea criteriu, destinaia, cheltuielile se difereniaz pe funciile
ntreprinderii, respectiv, cheltuieli de producie formate din cheltuielile cu materiile prime i
materialele directe, cheltuielile cu salariile directe, cheltuielile cu asigurrile sociale i
protecia social aferente salariilor directe, cheltuieli indirecte de producie (cheltuieli cu
regia seciilor de fabricaie); cheltuieli generale de administraie; cheltuieli de desfacere;
cheltuieli financiare i cheltuieli extraordinare. Veniturile n raport de destinaia lor se
grupeaz n: venituri din vnzri; alte venituri din exploatare; venituri financiare i venituri
extraordinare.
In contabilitatea anglo - saxon, aa cum se desprinde din Cadrul contabil IASB,
structurile calitative descrise n situaiile financiare sunt cele de activ, datorii (pasiv), capital
propriu i rezultate sub form de venituri i cheltuieli.
Activul este o resurs controlat de ntreprindere, provenit din evenimente trecute, de
la care se ateapt beneficii viitoare n favoarea ntreprinderii. Aceste beneficii reprezint n
fond avantaje economice sub form de : producerea de bunuri i servicii, schimbul activelor
existente cu alte active, utilizarea pentru stingerea unei datorii, distribuia proprietarilor
ntreprinderii.
Datoriile (Pasivul) se definesc ca o obligaie actual a ntreprinderii, provenit din
evenimente din trecut, i prin decontarea creia se ateapt s rezulte pentru ntreprindere
un flux de resurse cu beneficii economice dinspre ntreprindere. Stingerea obligaiei se
poate realiza sub form de: plata n numerar, transfer de alte active, prestarea de servicii,
nlocuirea acelei obligaii cu alta, conversia obligaiei n capital propriu etc.
Capitalul propriu reprezint interesele reziduale ale proprietarilor (investitorilor) n
activele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale.
Prin apel la Cadrul general pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare"
elaborat de IASB, definiiile ce pot fi reinute pentru rezultate sunt:
a) veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe
parcursul perioadei contabile sub forma intrrilor sau creterilor de active sau a
reducerilor de datorii care au ca rezultat creteri ale capitalului propriu, altele dect
cele legate de contribuiile participanilor la capitalul propriu;
b) cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe
parcursul perioadei contabile, sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor
sau creteri ale datoriilor care au ca rezultat diminuri ale capitalului propriu, altele
dect cele legate de sumele distribuite asociailor / acionarilor.
n definiia veniturilor aceeai surs documentar face distincie ntre veniturile propriu
- zise i ctiguri.
Astfel, veniturile propriu - zise apar n cadrul activitilor curente ale unei
ntreprinderi i se prezint sub diferite denumiri, cum sunt vnzrile, dobnzile, dividendele,
redevenele i chiriile.
In ceea ce privete ctigurile, ele sunt creteri ale beneficiilor economice care pot
sau nu s apar n cursul activitilor curente ale ntreprinderii. Exemplu, veniturile din
vnzarea de active altele dect circulante i ctigurile constatate sau nerealizate, cum sunt
veniturile provenite din reevaluarea titlurilor de plasament i acelea provenite din creterea
16

valorii activelor pe termen lung. Ctigurile sunt evideniate i reprezentate, de regul, la

valoarea net, fr a trece prin relaia de compensare dintre venituri i cheltuieli.
Odat recunoscute n contul de rezultate, ctigurile sunt evideniate separat deoarece
informaia corespunztoare prezint importan pentru luarea deciziilor economice. De
asemenea, deseori aceste ctiguri sunt raportate fr a lua n calcul cheltuielile asociate.
i la nivelul cheltuielilor se face diferenierea ntre cheltuielile propriu - zise i
pierderi.
Cheltuielile propriu - zise apar n cursul activitilor curente ale
ntreprinderilor, regsindu-se sub forma costului vnzrilor, costului consumurilor de
stocuri, salariilor i amortismentelor. n concordan cu principiile partidei duble ele se
evideniaz prin echivalen cu ieirile sau reducerile de active cum ar fi lichiditile,
stocurile, bunurile imobile, utilajele i echipamentele. De asemenea, ele se pot nregistra i
prin echivalen cu creterile de pasiv, ca de exemplu datoriile fa de teri, datoriile
salariale, fiscale i sociale i alte datorii.
Pierderile ca reduceri ale beneficiilor economice pot sau nu s apar n activitile
curente ale ntreprinderii. n aceast situaie se afl pierderile din calamiti sau cel din
lichidarea activelor imobilizate. De asemenea, se includ i pierderile constatate sau
nerealizate cum sunt cele rezultate din diferenele nefavorabile de curs valutar, sconturile
acordate clienilor, pierderile nete din cumprarea /vnzarea de titluri de plasament.
Recunoaterea pierderilor n contul de rezultate impune, de regul, evidenierea lor
separat, informaia fiind necesar n luarea deciziilor economice. Totodat, raportarea
pierderilor se face fr a lua n calcul veniturile asociate.
1.6.3 Recunoasterea structurilor calitative n situaiile financiare
Aa cum se degaj din Cadrul contabil IASB, recunoaterea este procesul de ncorporare n
bilan sau n contul de rezultate a unui element care satisface definiia unui post. In acest sens au fost
adoptate criteriile: probabilitatea beneficiului economic viitor i credibilitatea evalurii.
Conceptul de probabilitate se fundamenteaz pe incertitudinea proprie mediului n care
ntreprinderea i desfoar activitatea. El se refer la gradul de incertitudine cu care beneficiile economice
viitoare asociate unui element se vor constitui ntr-un flux ctre sau dinspre ntreprindere. Spre exemplu,
atunci cnd ncasarea unei creane a ntreprinderii este probabil, n absena unei probe care s demonstreze
contrariul se justific recunoaterea creanei ca un activ.
Credibilitatea evalurii presupune c elementul recunoscut posed o valoare sau un cost ce pot fi
evaluate cu credibilitate, adic sunt libere de eroare i deformare, n anumite cazuri, costul sau valoarea
trebuie estimate. Aa cum se subliniaz n Cadrul contabil IASB utilizarea estimrilor rezonabile constituie o
parte esenial a elaborrii situaiilor financiare i nu influeneaz credibilitatea lor. Dac nu se poate face o
estimare rezonabil, elementul nu este recunoscut n bilan sau n contul de profit i pierdere. i totui, n
cazul unei diversiti mari a creanelor, dac din informaia disponibil n momentul ntocmirii situaiilor
financiare se constat un grad de nencasare a creanelor, implicit se poate considera normal probabilitatea
reducerii prognozate a beneficiului viitor care se va nregistra la cheltuieli.
Un exemplu, preluat din acelai cadru, ncasrile previzionate n urma unui proces n instan chiar
dac corespund definirii activelor i veniturilor, precum i criteriului de probabilitate, n lipsa unei evaluri
credibile, ele nu pot fi nregistrate n bilan i n contul de profit i pierdere. Aceste ncasri previzionate
vor fi evideniate n cadrul unor note sau informaii suplimentare la bilan i la contul de profit i pierdere.
Cadrul contabil IASB nuaneaz cele dou criterii de recunoatere n raport de natura structurilor
informaionale reprezentate n situaiile financiare. Astfel, un activ este recunoscut n bilan atunci cnd
este probabil ca beneficiile economice viitoare s se constituie n fluxuri ctre ntreprindere i activul are o
valoare sau un cost care pot fi credibil evaluate.
Problema care se ridic este aceea a recunoaterii ca activ n bilan a cheltuielilor efectuate. Dac indiferent
de intenia conducerii nu exist un grad de certitudine c beneficiile economice s se constituie ca fluxuri ctre
ntreprindere n afara exerciiului financiar, cheltuiala nu este recunoscut n bilan, fiind reprezentat n
contul de profit i pierdere.
O datorie este recunoscut n bilan atunci cnd este probabil ca o ieire de resurse generatoare de
beneficii economice s rezulte din stingerea unei datorii prezente, iar valoarea la care aceasta va avea loc
17

poate fi credibil determinat. Dac obligaiile contractuale nu sunt proporional ndeplinite de ambele pri
{exemplu, pasivele pentru stocurile comandate dar neprimite) nu sunt, n general recunoscute ca pasive n
situaiile financiare. Dac criteriile de recunoatere sunt ndeplinite n anumite circumstane, acestea pot fi
recunoscute att ca pasive, ct i ca active sau cheltuieli aferente.

Veniturile sunt recunoscute n contul de rezultate atunci cnd are loc o cretere a
beneficiilor economice viitoare, n perioada exerciiului, asociat unei creteri de active sau
reduceri de pasive.
In consecin, pe baza principiilor partidei duble orice venit este delimitat i recunoscut
pe baza relaiilor:
Active = Venituri
i Datorii=Venituri
De exemplu, vnzarea de bunuri determin o cretere de active sub forma creanelor
comerciale sau disponibilitilor bneti i o constituire a veniturilor corespunztoare ca
rezultat al vnzrii de bunuri. Sau diferenele favorabile de curs valutar rezultate din
lichidarea mprumuturilor i datoriilor n valut ale ntreprinderii sunt recunoscute simultan
ca reduceri de pasive i venituri financiare.
n teorie i practic pentru recunoaterea veniturilor trebuie respectat cerina ca
acestea s fie obinute i nu neaprat ncasate, acestea pot fi credibil evaluate i au un
suficient grad de certitudine.
Cheltuielile sunt recunoscute n contul de rezultate atunci cnd are loc o diminuare a
beneficiilor (avantajelor) economice viitoare asociate unei reduceri a activelor (de exemplu,
consumurile stocate) sau creteri ale pasivelor (de exemplu, datorii privind serviciile
primite de la teri) i aceasta poate fi credibil evaluat. Deci, recunoaterea cheltuielilor
este simultan asociat cu recunoaterea unei creteri a pasivelor sau diminuarea de active.
Prin apel la ecuaiile partidei duble, recunoaterea cheltuielilor este divulgat prin
relaiile:
Cheltuieli = Active
i
Cheltuieli = Datorii
. Pentru o contabilitate care are o determinare juridic, dreptul de proprietate
constituie criteriul fundamental pentru recunoaterea n conturile anuale a activelor i
pasivelor, tranzaciilor sau evenimentelor angajatoare de cheltuieli i generatoare de venituri.
Orice element al patrimoniului este apropiat i recunoscut numai n msura n care exist o
coresponden biunivoc ntre un obiect dat (bun economic) i proprietarul su. De asemenea
orice cheltuial este recunoscut numai n msura n care s-a transferat dreptul de
proprietate cu ocazia angajrii sale, dup cum un venit este recunoscut, de asemenea, cu
ocazia transferrii dreptului de proprietate asupra bunului material vndut sau serviciului
prestat.

1.7. Situaiile financiare

1.7.1. Delimitri i referine
Discutate prin prisma procesului de raportare financiar, ca parte component a acestuia,
situaiile financiare sunt alctuite de regul din: bilan, contul de profit i pierdere, situaia
modificrilor poziiei financiare (care pot fi prezentate n diverse moduri, de exemplu ca situaie a
fluxurilor de trezorerie sau situaie a fluxurilor de fonduri), note explicative, alte situaii i alte
materiale suplimentare care sunt parte integrant a situaiilor financiare. Nu se includ rapoartele
directorilor, declaraiile preedintelui, discuiile i analizele conducerii i elementele similare care
pot fi incluse ntr-un raport financiar anual.
Situaiile financiare n forma definit prin Cadrul contabil general IASB se aplic
ntreprinderilor comerciale i industriale din sectorul public i cel privat. Conceptual, reprezint
ntreprindere raportatoare acea entitate contabil pentru care exist utilizatori de informaii, iar
situaiile financiare constituie principala surs de informaii financiare.
Dac se face recurs la 1AS1 Prezentarea situaiilor financiare ", un set complet de situaii
financiare anuale include:
a)-bilanul;
18

b)-contul de profit i pierdere;

c)-o situaie care s reflecte, dup caz:
- toate modificrile capitalului propriu; fie
- modificrile capitalului propriu, altele dect cele care rezult din tranzaciile de
capital cu proprietarii i distribuirile ctre proprietari;
d)-situaia fluxurilor de trezorerie (numerar);
e )politicile contabile i notele explicative.
Directiva a IV-a a C.E.E. definete situaiile financiare prin apelaia de conturi anuale care
cuprind: bilanul, contul de profit i pierdere i anexa sau notele la conturile anuale. Aceste
documente trebuie s constituie un tot unitar.
In Romnia, potrivit OMFP nr. 94/2001, pentru sistemul dezvoltat de contabilitate,
formaia situaiilor financiare este alctuit din: bilanul contabil, contul de profit i pierdere,
situaia fluxurilor de trezorerie, situaia modificrilor capitalului propriu, politicile contabile i
notele explicative.
Pentru sistemul simplificat reglementat prin OMFP 306/2002, situaiile financiare cuprind:
bilanul contabil, contul de profit i pierdere, politici contabile i note explicative. Opional se poate
ntocmi i situaia fluxurilor de trezorerie.
In legtur cu forma situaiilor financiare, problema este rezolvat n mod diferit n IAS- uri
i Directivele contabile europene.
Astfel, IAS-urile adopt concepia minimului de informaii fr a reglementa o form
standard pentru elementele situaiilor financiare. De exemplu, IAS 1 nu prescrie ordinea sau
formatul n care trebuie prezentate elementele. Paragraful 66 ofer numai o list a elementelor care
sunt diferite ca natur sau funcie, nct ele merit prezentarea separat n bilan.
Bilanul trebuie s includ cel puin elementele care s prezinte urmtoarele valori:
a) imobilizri corporale;
b )active necorporale;
c) activele financiare (excluznd valorile prezentate la punctele d, f i g);
d) investiii financiare contabilizate prin metoda punerii n echivalen;
e) stocuri;
f) creane comerciale i de alt natur (ncasat);
g )numerar i echivalente de numerar ;
h) datorii comerciale i de alt natur (de pltit);
i) pasive i active fiscale, aa cum solicit IAS 12 Impozitul pe profit;
j) provizioane;
k) pasive pe termen lung purttoare de dobnd;
l) interese minoritare;
m) capital emis i rezerve.
De asemenea, paragraful 67 din IAS 1 prevede c n bilan trebuie prezentate elemente rnduri suplimentare atunci cnd Standardul Internaional Contabil cere sau atunci cnd o astfel de
prezentare este necesar pentru a prezenta corect poziia financiar a ntreprinderii.
n ceea ce privete contul de profit i pierdere trebuie s includ, cel puin, elemente - rnduri
care s prezinte urmtoarele valori:
a)veniturile;
b)rezultatele activitii de exploatare;
c)costurile de finanare;
d)partea din profituri i pierderi aferent ntreprinderilor asociate i n
participaie contabilizate prin metoda punerii n echivalen;
e)cheltuielile cu impozitul pe profit;
f)profitul sau pierderea din activiti curente;
g)elemente extraordinare;
h) interesul minoritar;
i) profitul sau pierderea net a perioadei.
19

De asemenea, alte elemente - rnduri, totaluri i subtotaluri trebuie prezentate n contul de

profit i pierdere atunci cnd un standard o cere sau atunci cnd o astfel de prezentare este necesar
pentru prezentarea fidel a rezultatelor financiare ale ntreprinderii.
De asemenea, IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare" acord o importan deosebit
criteriului lichiditii n clasificarea activelor i datoriilor. n acest sens, aa cum se desprinde din
standard, fiecare ntreprindere trebuie s determine, pe baza naturii activitii sale, dac s
prezinte sau nu, ca i clasificri separate n bilan, activele curente i imobilizate i datoriile
curente i pe termen lung. Atunci cnd ntreprinderea hotrte s nu fac aceast clasificare, activele
i datoriile trebuie prezentate pe larg n ordinea lichiditii lor.
Indiferent de metoda de prezentare adoptat, ntreprinderea trebuie s prezinte valoarea ce se
ateapt a fi recuperat sau achitat dup mai mult de 12 luni, pentru fiecare element de activ i
datorie care combin sume ce se ateapt a fi recuperate sau achitate att nainte, ct i dup 12
luni de la data bilanului.
Un activ trebuie clasificat ca activ curent atunci cnd:
se ateapt s fie realizat sau este deinut pentru vnzare sau consum n cursul normal al
ciclului de exploatare al ntreprinderii; sau
este deinut n principal n scopul comercializrii sau pe termen scurt i se ateapt a fi
realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; sau
reprezint numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionat.
Toate celelalte active trebuie clasificate ca active imobilizate, termenul de imobilizate"
cuprinznd activele corporale, necorporale, de exploatare i financiare pe termen lung.
In mod concret, activele curente cuprind stocurile i creanele comerciale care sunt vndute,
consumate sau realizate ca parte a ciclului normal de exploatare, chiar i atunci cnd nu se ateapt
s fie realizate n 12 luni de la data bilanului. Titlurile de plasament sunt clasificate ca active
curente dac se ateapt s fie realizate n 12 luni de la data bilanului; altfel, ele sunt clasificate ca
active imobilizate.
O datorie trebuie clasificat ca datorie curent atunci cnd:
(a) se ateapt s fie achitat n cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii;
sau
(b) este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului.
Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung. Clasificate ntr-o
manier similar activelor curente, anumite datorii curente, cum ar fi datoriile comerciale i cele
ctre angajai i alte cheltuieli de exploatare, fac parte din fondul de rulment utilizat n ciclul normal
de exploatare a activitii i vor fi clasificate ca datorii curente, chiar dac sunt exigibile dup mai
mult de 12 luni de la data bilanului.
Alte datorii curente nu sunt achitate ca parte a ciclului curent de exploatare, dar sunt exigibile
n termen de 12 luni de la data bilanului: partea curent din datoriile purttoare de dobnd,
descoperirile de cont, dividendele de pltit, impozitul pe profit i alte datorii necomerciale. Datoriile
purttoare de dobnd prin care se finaneaz fondul de rulment pe termen lung, i nu sunt exigibile
n 12 luni, sunt datorii pe termen lung.
Intreprinderile trebuie s continue clasificarea datoriilor sale pe termen lung purttoare de
dobnd ca datorii pe termen lung chiar i atunci cnd acestea sunt exigibile n 12 luni de la dala
bilanului dac:
(a) termenul iniial a fost pentru o perioad mai mare de 12 luni;
(b) ntreprinderea intenioneaz s refinaneze datoria pe termen lung; i
(a) intenia respectiv este susinut de un acord de refinanare sau de reealonare a
plilor, care este ncheiat nainte ca situaiile financiare s fie autorizate pentru depunere.
Valoarea oricrei datorii care a fost exclus din datoriile curente mpreun cu informaiile care
vin s susin aceast prezentare, trebuie evideniate n notele la bilan.
20

Directivele contabile, n special Directiva a IV-a adopt concepia maximului de informaii. n

consecin prevede scheme i modele standard care definesc forma i formatul de prezentare a
situaiilor financiare. Astfel, statele membre prevd pentru prezentarea bilanului una dintre cele
dou scheme coninute n articolele 9 i 10. Dac un stat membru prevede ambele scheme, el poate
lsa la latitudinea ntreprinderii alegerea uneia din cele dou scheme. De asemenea, n cazul
contului de profit i pierdere statele membre prevd una sau mai multe scheme care figureaz la art.
23 - 26. Dac un stat membru prevede mai multe scheme, el poate lsa societilor alegerea ntre
aceste scheme.
1.7.2.Modele i scheme de situaii financiare prevzute de
Prezentarea situaiilor financiare

IAS 1 -

1.7.2.1. BILANUL CONTABIL

IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare", n baza concepiei minimului obligatoriu de
informaii, ofer o schem ilustrativ a bilanului - cont prezentat n continuare:
BILANUL LA 31 DECEMBRIE 20-2
0

20-2
1

ACTIVE
Active imobilizate
Terenuri i mijloace fixe
Fondul comercial
Licene de fabricaie
Investiii financiare n ntreprinderile
asociate
Alte
active financiare

X
X
X
X
X

Active curente
Stocuri
Clieni i alte creane
Cheltuieli efectuate n avans
Numerar i echivalente de numerar

X
X
X
X

20-2
2

X
X
X
X
X

X
X

X
X
X

X
X

Interes minoritar

X
X

X
X
X

Datorii pe termen lung

Datorii purttoare de dobnd
Impozit amnat
Datorii privind pensiile

20-1
4

X
X
X
X

Total active
CAPITAL PROPRIU I DATORII
Capital i rezerve
Capital emis
Rezerve
Profituri/(pierderi) cumulate

20-1
3

X
X
X

X
X
X
21

X
X

Datorii curente
Furnizori i alte datorii
mprumuturi pe termen scurt
Partea curent din datoriile purttoare
Provizioane pentru garanii

X
X
X
X
X

X
X

Total capital propriu i datorii

X
X
X
X
X

X
X

IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare" nu prevede o schem tip de prezentare a contului de

profit i pierdere. Astfel, paragraful 77 prevede: ntreprinderile trebuie s prezinte, fie n contul de
profit i pierdere fie n notele la contul de profit i pierdere, o analiz a cheltuielilor utiliznd o
clasificare bazat fie pe natura cheltuielilor fie pe funcia lor n cadrul ntreprinderii. Totui,
ntreprinderile sunt ncurajate s foloseasc contul de profit i pierdere pentru prezentarea analizei
de mai sus". Astfel, dac a fost adoptat schema clasificrii pe destinaii, pentru analiz n notele
explicative se va prezenta clasificarea n funcie de natura elementelor, i invers.
Referindu-se la metoda clasificrii dup natura cheltuielilor, se apreciaz ca fiind simplu de
aplicat n multe ntreprinderi mai mici deoarece nu este necesar nici o alocare a cheltuielilor de
exploatare pe clasificrile funcionale. n schimb, metoda Clasificrii dup funcia elementelor sau a
costului vnzrilor ofer informaii mai relevante pentru utilizatori dect clasificarea cheltuielilor
dup natur, dar alocarea costurilor pe funcii poate fi arbitrar i implic n mod considerabil
raionamentul personal.
In continuare sunt prezentate structurile ilustrative ale celor dou scheme de cont de profit
i pierdere oferite de IAS 1, fr a face parte din standard.
1.7.2.2 CONTUL DE PROFIT I PIERDERE PENTRU EXERCIIUL
NCHEIAT LA 31 DECEMBRIE 20-2
(Ilustreaz clasificarea cheltuielilor dup funcie)
20-2
X
(X)
X
X
(X)
(X)
(X)
X
(X)
X
X
(X)
X
(X)
X
X
X

Venituri
Costul vnzrilor
Marja brut Alte
venituri din exploatare
Costuri de distribuie
Cheltuieli
administrative Alte
cheltuieli
Profit
dindeexploatare
Costuri financiare Venituri
din ntreprinderi asociate
Profit nainte de impozitare
Cheltuieli cil impozitul pe profit
Profit dup impozitare
Interes minoritar
Profit net din activiti curente
Elemente extraordinare
Profitul net al perioadei

22

20-1
X
(X)
XX
(X)
(X)
(X)
X
(X)
X
X
(X)
X
(X)
X
X
X

CONTUL DE PROFIT I PIERDERE PENTRU EXERCIIUL NCHEIAT

LA 31DECEMBRIE 20-2
(ilustreaz clasificarea cheltuielilor dup natur)
Venituri
Alte venituri din exploatare
Variaia stocurilor de produse finite i producie n curs de execuie
Producia efectuat n scopuri proprii i capitalizat
Materii prime i consumabile utilizate
Cheltuieli cu personalul
Cheltuieli cu amortizarea
Alte cheltuieli de exploatare
Profit din exploatare
Costuri financiare
Venituri din ntreprinderi asociate
Profit nainte de impozitare
Cheltuieli cu impozitul pe profit
Profit dup impozitare
Interes minoritar
Profit net sau pierdere din activiti curente
Elemente extraordinare
Profitul net al perioadei

20-2
X
X
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
X
(X)
X
X
(X)
X
(X)
X
X
X

20-1
X
X
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
X
(X)
X
X
(X)
X
(X)
X
X
X

n baza schemei de mai sus, indicatorii caracteristici contului de profit i pierdere prin nnatur se
construiesc i divulg astfel:

Producia vndut n preuri de vnzare

(+; -) Variaia stocurilor de produse finite i producie n curs de execuie (cu + creterea
produciei stocate la nchiderea exerciiului fa de cea de la deschiderea exerciiului,
cu " n situaia invers)
( + ) Producia imobilizat
( = ) Producia exerciiului

Vnzri de mrfuri
( + ) Producia vndut
( = ) Cifra de afaceri
( + ) Subvenii de exploatare
( + ) Alte venituri din exploatare
( = ) Venituri din exploatare
( - ) Cheltuieli din exploatare
( = ) Rezultatul din exploatare (profit sau pierdere)

Venituri financiare
( - ) Cheltuieli financiare
( = ) Rezultatul financiar (profit sau pierdere)
23


Rezultatul din exploatare (profit sau pierdere)
( + ) Rezultatul financiar (profit sau pierdere)
( = ) Rezultatul curent al exerciiului (profit sau pierdere)

Venituri extraordinare
( - ) Cheltuieli extraordinare
( = ) Rezultatul extraordinar (profit sau pierdere)

Rezultatul curent (profit sau pierdere)

( + ) Rezultatul extraordinar (profit sau pierdere) ( - ) Impozitul
pe profit ( = ) Rezultatul exerciiului
Modul de construire i delimitare a indicatorilor privind rezultatul n cadrul contului de
profit i pierdere bazat pe clasificarea veniturilor i cheltuielilor n funcie de destinaia
lor se prezint astfel:
Cifra net de afaceri
Costul vnzrilor (inclusiv ajustrile de valoare) egal cu cel de cumprare n cazul
mrfurilor i de producie n cazul produciei vndute = Rezultatul brut din cifra de
afaceri (marja brut asupra costului vnzrilor)
Costurile de distribuie (inclusiv ajustrile de valori)
Costurile generale de administraie (inclusiv ajustrile de valori) - Alte cheltuieli
de exploatare + Alte venituri din exploatare = Rezultatul (profit sau pierdere) din
exploatare + Veniturile din participat (cu menionarea separat a celor care provin de la
ntreprinderile legate) +
Venituri care provin din alte valori imobiliare i din creane
imobilizate (cu menionarea separat a celor care provin de la ntreprinderile legate) +
Alte dobnzi i venituri asimilate (cu menionarea separat a celor care provin de la
ntreprinderile legate) +,- Ajustrile de valori privind imobilizrile financiare i valorile
mobiliar aparinnd activului circulant
Cheltuieli cu dobnzile i cheltuieli jinanciare asimilate (cu menionarea separat a
celor care provin de la ntreprinderile legate)
Impozitul asupra rezultatului curent sau ordinar =
Rezultatul (profit sau
pierdere) curent sau ordinar dup impozitare
Venituri extraordinare
Cheltuieli extraordinare
= Rezultatul (profit sau pierdere) extraordinar
Impozitul asupra rezultatului extraordinar = Rezultatul extraordinar dup
impozitare
Rezultatul curent sau ordinar dup impozitare
+,- Rezultatul extraordinar dup impozitare
Alte. impozite care nu figureaz la posturile anterioare = Rezultatul
(profit sau pierdere) al exerciiului
Numrul de aciuni
Rezultatul pe aciuni
ara noastr a optat pentru schema - list a contului de profit i pierdere bazat pe clasificarea
cheltuielilor i veniturilor n funcie de natura lor. Totodat, n notele la situaiile financiare, este
prezentat i contul de profit i pierdere dup destinaii, numai pentru rezultatul din exploatare.
1.7.2.3 SITUAIA MODIFICRII CAPITALURILOR
Aa cum rezult din IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare", ntreprinderile trebuie s
prezinte, ca o component separat a situaiilor financiare, o situaie care s evidenieze":
a) Profitul net sau pierderea net a perioadei;
b) Fiecare element de venit i cheltuial, ctig sau pierdere care, aa cum este cerut
de alte standarde, este recunoscut direct n capitalul propriu, i totalul acestor elemente;
c) Efectul cumulativ al modificrilor politicilor contabile i corecia erorilor
fundamentale abordate la tratamentele de baz din IAS 8. n plus, ntreprinderile trebuie s
prezinte, fie n situaia modificrilor capitalului propriu, fie n notele explicative;
24

Tranzaciile de capital cu proprietarii i distribuiile ctre acetia;

d) Soldul profitului cumulat sau al pierderii cumulate la nceputul perioadei i la data
bilanului, i modificrile pe parcursul perioadei;
e) O reconciliere ntre valoarea contabil a fiecrei clase de capital propriu, prime de
capital i fiecare rezerv la nceputul i la sfritul perioadei, prezentnd distinct fiecare modificare.
Prin natura lor modificrile de capital propriu reprezint creterea sau reducerea activului net
n cursul perioadei determinate de pierderile i ctigurile capitalizate cum sunt: plusvalorile i
minusvalorile din reevaluare; diferenele de curs valutar i dividendele primite care sunt recunoscute
direct ca modificri de capitaluri proprii mpreun cu tranzaciile de capital i distribuirile ctre
proprietarii ntreprinderii.
Modelul situaiei financiare privind modificrile capitalului propriu se difereniaz n
funcie de elementele recunoscute, respectiv toate elementele de la a la e sau numai elementele de
la a la c, urmnd ca elementele de la d la e s fie prezentate n notele la situaiile financiare.
SITUAIA MODIFICRILOR CAPITALULUI
PROPRIU NCHEIAT 1 Capit Prim Rezerv Rezerv
e din
al e de e din
socia
capit reevalu conversi
Sold la 31 decembrie
X
X
X
(X)
Modificri ale politicii
Soldul retratat
X
X
X
(X)
Surplus din reevaluarea
i cldirilor
X
Deficit din reevaluarea
financiare
(X)
Diferene de conversie
(X)
Ctiguri i pierderi nete
n contul de profit i pierdere
X
(X)
Profit net al exerciiului
Dividende
Emisiune de capital social
X
X
Sold la 31 decembrie
X
X
X
(X)
Deficit din reevaluarea
cldirilor
(X)
Surplus din reevaluarea
financiare
X
Diferene de conversie
(X)
Ctiguri i pierderi nete
in contul de profit i pierdere
(X)
(X)
Profitul net al perioadei
Dividende
Emisiune de capital social
X
X
Sold la 31 decembrie
X
X
X
(X)

IA
31.XII.N
Profit Tota
acumu l
lat
X
(X)
X

X
(X)
X
X
(X)

X
(X)
X

X
X
(X)
X
X
(X)
X
(X)

X
(X)
X

(X)
X
(X)
X
X

Exemplul de mai jos ilustreaz un model care prezint acele modificri ale capitalului propriu ce
reprezint ctigurile sau pierderile ntr-o component separat a situaiilor financiare. In baza acestui
model, n notele la situaiile financiare este prezentat o reconciliere a soldurilor iniiale i finale de
capital social, rezerve i profit acumulat, aa cum a fost ilustrat anterior.
SITUAIA CTIGURILOR I PIERDERILOR RECUNOSCUTE
PENTRU EXERCIIUL NCHEIAT LA 31.XII.N
(X)
Surplus / deficit din reevaluarea terenurilor i
XX
mijloacelor fixe Surplus /deficit din reevaluarea
(X)
investiiilor financiare Diferene de curs valutar
(X)
(X)
din conversia situaiilor financiare ale entitilor
X
strine Ctiguri nete nerecunoscute n contul de
XX
profit i pierdere Profitul net al perioadei Total
X
ctiguri i pierderi recunoscute Efectul
X
X
modificrilor politicii contabile
(X)
25

1.7.2.4 OPIUNI PRIVIND SITUAIA FLUXURILOR DE TREZORERIE

IAS 7 Situaia fluxurilor de numerar" stabilete cerine privind prezentarea situaiilor
fluxurilor de numerar i informaiile pe care trebuie s le conin. Informaiile privind fluxurile de
numerar sunt folositoare utilizatorilor situaiilor financiare, oferind o baz de evaluare capacitii
ntreprinderii de a genera numerar i a nevoilor sale pentru utilizarea fluxurilor de numerar
respective.
Aa cum sunt definite n IAS 7, numerarul cuprinde disponibilitile bneti i depozitele la
vedere, iar echivalentele de numerar sunt investiiile financiare pe termen scurt i extrem de lichide
care sunt uor convertibile n sume cunoscute de numerar i al cror risc de schimbare a valorii
este insignifiant.
n cadrul tabloului, operaiile de numerar sunt grupate pe trei activiti, exploatare, investiie
i finanare. Pentru fiecare funcie, pornind de la analiza comparativ ncasri i pli, se determin
fluxurile de numerar ce intr sau ies, i echivalentele de numerar.
Pentru ntocmirea i prezentarea situaiei financiare a fluxurilor de numerar prin recurs la IAS
7 Situaiile fluxurilor de numerar", se pot folosi dou metode, direct i indirect, regsite n
coninutul modelului (schemei) de situaie ales.
Metoda direct se bazeaz pe delimitarea fluxurilor de ncasri - pli proprii fiecrei activiti.
De exemplu, pentru activitile de exploatare formula de calcul se prezint astfel:
ncasri de la clieni
Pli ctre furnizori i angajai
= Numerar generat din exploatare Dobnzi pltite
+ Dividende ncasate
+,- Alte ncasri - pli privind cheltuielile i veniturile Impozitul pe profit
= Fluxul de numerar nainte de elementele extraordinare
+,- ncasri /pli din elemente extraordinare
= Fluxul de numerar net din activitile de exploatare
Metoda indirect se bazeaz pe corectarea profitului net sau pierderii nete cu efectele
tranzaciilor nonmonetare, amnrile sau angajamentele de pli sau ncasri n numerar din
exploatare trecute sau viitoare, i elementele de venituri i cheltuieli asociate cu fluxurile de numerar
din investiii sau finanri. Formula de calcul se prezint astfel:
FLUXURILE DE NUMERAR DIN ACTIVITATEA DE EXPLOATARE
Rezultatul naintea impozitrii i elementelor extraordinare
+,- Ajustri din elementele nonnumerar
+ Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele
- Venituri din amortizri i provizioane
+ Pierderi din diferene de curs valutar
- Ctiguri din diferene de curs valutar
+ Cheltuielile cu dobnzile
- Venituri din plasamente
= Rezultatul din exploatare nainte de modificrile capitalului circulant (variaia
necesarului n fond de rulment)
+,- Variaia capitalului circulant (necesarului n fond de rulment)
-,+ Creteri/micorri de stocuri

-,+ Creteri/micorri de creane din exploatare

' *
-, + Cheltuielile n avans
+,- Creteri/micorri de datorii comerciale i alte datorii din exploatare
+,- Veniturile n avans
=Fluxul de numerar generat de exploatare
- Dobnzi i dividende pltite
+ Dobnzi i dividende ncasate
26

- Impozitul pe profit pltit

= Fluxul de numerar naintea elementelor extraordinare
+ ncasarea asigurrii
= Fluxul net de numerar provenit din activitatea de exploatare (A)
FLUXURI DE NUMERAR DIN ACTIVITATEA DE INVESTIII
ncasri din vnzarea de imobilizri corporale, necorporale i alte asemenea active pe termen lung
(inclusiv costurile de dezvoltare capitalizate i construciile din resurse proprii de
terenuri i imobilizri corporale)
+
ncasrile din vnzarea titlurilor financiare deinute ca instrumente de capital propriu i
de crean altor ntreprinderi i interesele n asocierile n participaie (altele dect ncasrile
pentru acele instrumente considerate a fi echivalente ale numerarului sau acelea
pstrate n scopuri de plasament i tranzacionare)
Plile pentru achiziia de titluri financiare deinute ca instrumente de capital propriu i
de creane ale altor ntreprinderi i interesele n asociere n participaie (altele dect plile
pentru aceste instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau acelea pstrate n
scopuri de plasament i de tranzacionare)
+
ncasri din rambursarea avansurilor i mprumuturilor acordate altor pri (altele dect
avansurile i mprumuturile unei investiii financiare)
Achiziia de filiale diminuat cu numerarul pltit
Pli privind avansurile n numerar i mprumuturile acordate altor pri (altele dect
avansurile i mprumuturile efectuate de o investiie financiar)
Dobnzi' i dividende ncasate
+
ncasrile n numerar din contractele de futures, de forward, de opiuni sau de swap (n
afara cazului cnd contractele sunt deinute n scopuri de plasament sau de tranzacionare
sau cnd ncasrile sunt tratate drept activiti de finanare)
Plile n numerar pentru contractele de futures, de forward, de opiuni i de swap n afara
cazului n care contractele sunt deinute n scopuri de plasament sau de tranzacionare sau
cnd plile sunt tratate drept activiti de finanare
= Fluxul net de numerar provenit din activitatea de investiii (B)
FLUXURI DE NUMERAR DIN ACTIVITATEA DE FINANARE
Venituri n numerar din emisiunea capitalului social
Plile n numerar ctre acionari pentru achiziia sau rscumprarea aciunilor proprii,
+
ncasri din emisiunea de bonuri de tezaur, obligaiuni, credite, ipoteci i alte mprumuturi
pe termen lung sau scurt
Pli privind rambursrile de mprumuturi
Plata obligaiilor n leasing financiar
Dividende pltite
= Fluxul net de numerar provenit din activitatea de finanare (C)
I CRETEREA / MICORAREA DE NUMERAR I ECHIVALENTE
ALE NUMERARULUI ( A B C)
II
NUMERAR I ECHIVALENTE DE NUMERAR LA NCEPUTUL
PERIOADEI
III
NUMERAR I ECHIVALENTE DE NUMERAR LA FINELE
PERIOADEI
Se precizeaz c suma n sens algebric a celor trei fluxuri de trezorerie trebuie s fie egal cu
variaia de trezorerie calculat ca diferen ntre trezoreria la nchiderea exerciiului i
trezoreria la deschiderea exerciiului.
n delimitarea i ierarhizarea fluxurilor de numerar pot interveni unele cazuri particulare dupi cum
urmeaz:
(a) Dobnda i dividendele ncasate pot fi clasificate drept fluxuri de numerar din exploatare
deoarece intr n determinarea profitului sau pierderii. Alternativ, cele dou elemente pot fi
clasificate drept fluxuri de numerar din investiii deoarece constituie remunerri ale investiiilor. De
asemenea, dobnda i dividendele pltite pot fi clasificate drept fluxuri de numerar din exploatare
sau din finanare.
(b) Fluxurile de numerar asociate cu elementele extraordinare sunt prezentate separat n
situaia fluxului de numerar ca provenind din activiti de exploatare, investiie i finanare pentru
a da posibilitatea utilizatorilor s neleag natura lor i efectul asupra fluxurilor de numerar
prezente i viitoare ale ntreprinderii.
27

(c) Diferenele favorabile i nefavorabile ce provin din variaia cursurilor de schimb nu sunt
fluxuri de numerar. Totui, efectul variaiei cursului de schimb asupra numerarului i
echivalentelor acestuia deinute sau datorate ntr-o moned strin este raportat n situaia fluxului
de numerar pentru a reconcilia numerarul i echivalentele acestuia la nceputul i sfritul
perioadei. Aceast valoare este, prezentat separat n fluxurile de numerar din activiti de
exploatare, investiie, finanare i include diferenele, dac exist, ale acelor fluxuri de numerar
care au fost raportate la cursul de schimb de la sfritul perioadei.
(d) Prezentarea unor fluxuri de numerar n mrime net. n principiu, fluxurile de numerar n
raport de sensul lor - ncasri i pli - sunt prezentate n mod separat la nivelul mrimii lor brute.
Totui, IAS 7 admite dou excepii:
(1) ncasrile i plile n contul clienilor, atunci cnd fluxurile de trezorerie nu decurg din
activitile ntreprinderii ci din cele de trezorerie;
(2) ncasrile i plile n numerar pentru elementele pentru care sumele sunt mari, iar
termenul de scaden este scurt.
Pentru activitile de investiii formula de calcul se prezint astfel: ncasri rezultate din
cesiunea imobilizrilor necorporale i corporale + ncasri rezultate din cesiunea
imobilizrilor financiare + Rambursarea obinut din creane imobilizate
- Pli provenind din achiziionarea de imobilizri necorporale i corporale
- Pli provenind din achiziionarea imobilizrilor financiare
- Cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii
= Fluxul de numerar provenit din operaii de investiie (sau afectai operaiilor de
investiie)
n cazul activitilor de finanare, formula de calcul folosit n acest sens este:
ncasri din creteri de capitaluri proprii + Creterile de
datorii financiare
- Pli privind reduceri de capitaluri proprii
- Rambursri de datorii financiare
- Dividende vrsate asociailor
- Avansuri pe termen lung primite de la teri
= Fluxul de numerar provenit din operaii de finanare (sau afectat operaiilor de finanare)
1.7.2.5 POLITICILE CONTABILE I NOTELE EXPLICATIVE LA SITUAIILE
FINANCIARE
Politicile contabile, aa cum se degaj din IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare ", reprezint
principiile, bazele, regulile, conveniile, i practicile specifice adoptate de ctre o ntreprindere pentru
ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare.
n reglementrile contabile din Romnia, situaia financiar destinat politicilor contabile figureaz sub
apelaia de Principii, politici i metode contabile". Ea prezint: abaterile de la principiile contabile i
schimbarea metodelor de evaluare (natura, motivele, evaluarea efectului asupra patrimoniului, a rezultatului, a
poziiei financiare); tratamente contabile alternative (efectele generate i valoarea acestora la costul istoric,
baza de evaluare adoptat, ajustrile efectuate n vederea tratamentului contabil alternativ, influena asupra
rezultatului, coninutul, limitele i modalitile de aplicare); suma dobnzilor incluse n costul de producie
al activelor imobilizate i circulante cu ciclu lung de fabricaie.
Pentru dezvoltarea i completarea informaiilor prezentate n bilan, contul de profit i pierdere, situaia
fluxurilor de numerar i situaia modificrii capitalului propriu se ntocmesc notele la situaiile financiare.
Exigenele formulate n IAS I Prezentarea situaiilor financiare" ale unei ntreprinderi se refer la:
(a) prezentarea de informaii despre bazele de ntocmire a situaiilor financiare i despre politicile
contabile specifice selecionate i aplicate pentru tranzacii i evenimente semnificative;
(b) s prezinte informaiile cerute de Standardele Internaionale de Contabilitate care nu sunt prezentate
n alt parte n situaiile financiare;
(c) s ofere informaii suplimentare care nu sunt prezentate n situaiile financiare, dar care
sunt necesare pentru o prezentare fidel.

28

Notele la situaiile financiare trebuie prezentate ntr-un mod sistematic. Fiecare element din bilan,
contul de profit i pierdere i situaia fluxurilor de numerar trebuie s fac trimitere la toate informaiile
aferente n note.
n ara noastr setul notelor explicative rein n mod explicit: active imobilizate; provizioane pentru riscuri
i cheltuieli i alte provizioane; repartizarea profitului; analiza rezultatului din exploatare; situaia creanelor
i datoriilor; principii, politici i metode contabile; aciuni i obligaiuni; informaii privind salariaii,
administratorii i directorii; exemple de calcul i analiz a principalilor indicatori economico -financiari; alte
informaii.

1.7.3. Modele i scheme de situaii financiare prevzute de DIRECTIVA A IV-A

a C.E.E.
1.7.3.1 BILANUL CONTABIL

Directivele contabile, n special Directiva a IV-a a C.E.E. prevede scheme i modele care
definesc forma i formatul de prezentare a situaiilor financiare. Astfel, statele membre prevd
pentru prezentarea bilanului una dintre cele dou scheme coninute n articolele 9 i 10. Dac un stat
membru prevede ambele scheme, el poate lsa la latitudinea ntreprinderii alegerea uneia dintre ele.
De asemenea, n cazul contului de profit i pierdere statele membre prevd una sau mai multe
scheme care figureaz la art. 23 - 26. Dac un stat membru prevede mai multe scheme, el poate
lsa societilor alegerea ntre acestea.
Pentru reprezentarea poziiei financiare a ntreprinderii Directiva a IV-a a C.E.E. recomand
dou scheme:
-sub form de tablou bilanier sau de cont ori seciuni separate i
-sub form list sau diferen.
A. SCHEMA SUB FORMA DE CONT
Prima schem, cea sub form de cont se ntemeiaz pe ecuaia de principiu:
ACTIV = CAPITAL PROPRIU + DATORII
Modelul care d expresie ecuaiei de mai sus este de forma:
SPECIFICA
RE ACTIV

EXERCIIUL
N

I.ACTIVE
IMOBILIZATE
II. ACTIVE
CIRCULANTE
III. CHELTUIELI N
AVANS l VENITURI
ANGAJATE

N-l

SPECIFICA
RE PASIV

EXERCIIUL

N
N-l
I.
CAPITALURI PROPRII
II.
PROVIZIOANE PENTRU
RISCURI I CHELTUIELI
III.
DATORII
IV. VENITURI N AVANS SI
CHELTUIELI ANGAJATE

Bilanul contabil aa cum este prezentat n Directiva a IV-a a C.E.E. bazat pe modelul de mai sus
se prezint astfel:
A. Capital subscris, nevrsat din care apelat (dac legislaia naional nu prevede
nscrierea capitalului apelat n pasiv. n acest caz, partea din capitalul apelat care nu este
nc vrsat, trebuie s figureze fie n postul A din activ, fie n postul D II 5 din activ)
B. Cheltuieli de constituire aa cum sunt ele definite de legislaia naionala i dac aceasta
permite nscrierea lor n activ. Legislaia naional poate, de asemenea, s prevad nscrierea
cheltuielilor de instalare ca prim post sub Imobilizri necorporale"
C. Activ imobilizat
I. Imobilizri necorporale
1.Cheltuieli de cercetare i dezvoltare - dac legislaia naional permite nscrierea lor n
activ
29

2.Concesiuni, brevete, licene, mrci ct i drepturi i valori similare dac ele au fost:
a) Achiziionate cu titlu oneros fr a trebui s figureze la postul C 13;
b) Create de ntreprindere dac legislaia naional autorizeaz nscrierea lor n activ;
3. Fondul comercial n msura n care a fost achiziionat cu titlu oneros;
4. Avansuri vrsate.
II.Imobilizri corporale
1.Terenuri i construcii
2.Instalaii tehnice i maini
3.Alte instalaii, utilaje i mobilier
4.Avansuri vrsate i imobilizri corporale n curs
III.Imobilizri financiare
1Aciuni deinute la prile afiliate
2.mprumuturi acordate societilor afiliate
3.Interese de participare
4.mprumuturi acordate societilor n care ntreprinderea are interese
de participare
5.Investiii financiare deinute ca imobilizri
6.Alte mprumuturi acordate
7.Aciuni proprii (cu indicarea valorii lor nominale sau n lips, a
valorii contabile n msura n care legislaia naional permite nscrierea
lor n bilan)
D. Active circulante
I.Stocuri
1. Materii prime i materiale consumabile
2. Produse n curs de fabricaie
3. Produse finite i mrfuri
4. Avansuri vrsate
II.Creane (suma creanelor a cror durat de ncasare este mai mare de un an trebuie indicat
separat pentru fiecare din posturile de mai jos):
1.
Creane comerciale
2.
Creane asupra societilor afiliate
3.
Creane asupra ntreprinderilor n care societatea are o legtur de
participaie
4.
Alte creane
5. Capital subscris, apelat, nevrsat (dac legislaia naional nu prevede nscrierea
capitalului apelat n postul A al activului)
6. Cheltuieli n avans i venituri angajate (dac legislaia naional nu
prevede nscrierea acestora ca activ la E)
III.Investiii pe termen scurt
1. Aciuni deinute la societile afiliate
2. Aciuni proprii (cu indicarea valorii lor nominale sau, n lips, a valorii
sale contabile n msura n care legislaia naional permite nscrierea
lor n bilan)
3. Alte investiii
IV.Casa i conturi la bnci
E.
Cheltuieli n avans i venituri angajate (dac legislaia naional nu prevede
nscrierea ca activ la D II (6) )
F.
Pierderea exerciiului (dac legislaia naional nu prevede nscrierea sa n postul A
VI la Capital i rezerve ")
CAPITALURI PROPRII I DATORII
A. Capital i rezerve
I. Capital subscris (dac legislaia naional nu prevede nscrierea capitalului apelat n
acest post. n acest caz, sumele din capitalul subscris i din capitalul vrsat trebuie
menionate separat).
II. Primele de emisiune
III.Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
30

1. Rezerva legal n msura n care legislaia naional impune constituirea unei

asemenea rezerve
2. Rezerva pentru aciuni proprii sau pri proprii, n msura n care legislaia
naional impune constituirea unei asemenea rezerve fr prejudicierea art. 22,
paragraful 1, b din Directiva a IV-a 77/91CEE.
3. Rezerve statutare sau contractuale
4. Alte rezerve
V.Profitul sau pierderea reportat ()
VI. Rezultatul exerciiului (dac legislaia naional nu prevede nscrierea
acestui post n posturile F n activ sau E la datorii).
B. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli
1. Provizioane pentru pensii i obligaii similare
2. Provizioane pentru impozite
3. Alte provizioane
C. Datorii (suma datoriilor a cror durat de decontare nu este mai mare de un an ca
i suma datoriilor a cror durat de decontare este mai mare de un an trebuie indicate
separat pentru fiecare din posturile de mai jos, ct i pentru ansamblul acestor posturi)
1.mprumuturi din emisiunea de obligaiuni cu menionarea separat a
mprumuturilor convertibile
2.Datorii ctre instituiile de credit
3.Avansuri primite pe comenzi dac nu sunt deduse din stocuri n mod distinct
4.
Datorii comerciale - furnizori
5.
Datorii reprezentate prin efecte de comer rambursabile
6.
Datorii ctre societile afiliate
4.Datorii ctre ntreprinderile n care societatea are o legtur de participaie
8.Alte datorii printre care: datorii fiscale i datorii pentru asigurrile sociale
9.Venituri n avans i cheltuieli angajate (dac legislaia naional nu prevede nscrierea
conturilor de regularizare n postul D din pasiv)
D. Venituri n avans i cheltuieli angajate (dac legislaia naional nu prevede
nscrierea conturilor de regularizare n postul C 9 din pasiv)
E. Profitul exerciiului (dac legislaia naional nu prevede nscrierea sa n postul A
VI la datorii)
Aa cum se constat din schema prezentat mai sus ordinea de dispunere a poziiilor n
activul bilanului este, de regul, cea invers lichiditii activelor: de la cele mai puin
lichide, cum sunt imobilizrile necorporale, ctre disponibilitile bneti, care mbrac deja
forma de bani. Ct privete ordinea de succesiune a poziiilor de pasiv, ea este invers
exigibilitii surselor de finanare, ncepnd cu elementele capitalului propriu, continund
cu datoriile pe termen lung i cu cele curente sau pe termen scurt.
B. SCHEMA SUB FORMA DE LISTA
Comparativ cu schema prezentat mai sus, cea de a doua schem, list sau diferen a
bilanului se ntemeiaz pe ecuaia general de echilibru:
ACTIV - DATORII = CAPITAL PROPRIU
Modelul de principiu al unui asemenea bilan se prezint astfel:
BILAN ncheiat la data.....................
ACTIVE IMOBILIZATE (a)
+ ACTIVE CIRCULANTE (b)
+ CHELTUIELI N AVANS I VENITURI ANGAJATE (ACTIVE DE
REGULARIZARE I ASIMILATE) (c)
- DATORII CURENTE (PE TERMEN SCURT) (d)
- VENITURI N AVANS I CHELTUIELI ANGAJATE (dac legislaia rii le recunoate
ca datorii curente, n caz contrar figureaz la datorii pe termen lung) (e )
ACTIVE CIRCULANTE NETE SAU DATORII CURENTE NETE
(b + c - d - e) = EXCEDENT ACTIV FA DE DATORII
CURENTE
31

- DATORII PE TERMEN LUNG

- PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI
= CAPITAL PROPRIU
Schema de bilan contabil corespunztoare modelului de mai sus, preluat din
Directiva a IV-a a C.E.E. se prezint astfel:
A. Capital subscris, nevrsat din care apelat (dac legislaia naional nu prevede
nscrierea capitalului apelat n postul L. n acest caz, partea capitalului apelat dar care nu este nc
vrsat, trebuie s figureze fie n postul A , fie n postul D II 5 din activ)
B. Cheltuieli de constituire aa cum sunt ele definite de legislaia naional i dac aceasta
permite nscrierea lor n activ. Legislaia naional poate, de asemenea, s prevad nscrierea
cheltuielilor de instalare ca prim post sub Imobilizri necorporale "
C. Active imobilizate
I. Imobilizri necorporale
1. Cheltuieli de cercetare i dezvoltare - dac legislaia naional permite nscrierea lor n
activ
2. Concesiuni, brevete, licene, mrci ct i drepturi i valori similare dac ele au fost:
a)Achiziionate cu titlu oneros fr a trebui s figureze la postul (I) (3);
sau;
b) Create de ntreprindere dac legislaia naional autorizeaz nscrierea
lor n activ
3. Fondul comercial n msura n care a fost achiziionat cu titlu oneros
4. Avansuri vrsate
II. Imobilizri corporale
1. Terenuri i construcii
2. Instalaii tehnice i maini
3. Alte instalaii, utilaje i mobilier
4. Avansuri vrsate i imobilizri corporale n curs
III. Imobilizri financiare
1. Aciuni deinute la societile afiliate
2. mprumuturi acordate societilor afiliate
3. Interese de participare
4. mprumuturi acordate societilor n care ntreprinderea are interese de participare
5. Investiii financiare deinute ca imobilizri
6. Alte mprumuturi acordate
7. Aciuni proprii (cu indicarea valorii lor nominale sau n lips, a valorii sale
contabile n msura n care legislaia naional permite nscrierea lor n bilan)
D. Active circulante
I. Stocuri
1. Materii prime i materiale consumabile
2. Producia n curs de fabricaie
3. Produse finite i mrfuri
4. Avansuri
II. Creane (suma creanelor a cror durat de decontare este mai mare de un an trebuie
indicat separat pentru fiecare din posturile de mai jos):
1. Creane comerciale
2. Creane asupra societilor afiliate
3. Creane asupra ntreprinderilor n care societatea are o legtur de participaie
4. Alte creane
5. Capital subscris, apelat, nevrsat (dac legislaia naional nu prevede nscrierea
capitalului apelat n postul A al activului)
6.Cheltuieli n avans i venituri angajate (dac legislaia naional nu prevede
nscrierea acestora n postul E al activului)
III. Investiii financiare pe termen scurt
1.Aciuni deinute la societile afiliate
2.Aciuni proprii (cu indicarea valorii lor nominale sau, n lips, a valorii sale contabile
n msura n care legislaia naional permite nscrierea lor n bilan).
3. Alte investiii
32

IV. Casa i conturi la bnci

E. Cheltuieli n avans i venituri angajate (dac legislaia naional nu prevede
nscrierea conturilor de regularizare n postul D II 6 n activ)
F. Datorii a cror durat de decontare nu este mai mare de un an
1.mprumuturi din emisiunea de obligaiuni cu menionarea separat a
mprumuturilor convertibile
2.Datorii ctre instituiile de credit
3.Avansuri primite pe comenzi dac nu sunt deduse din stocuri n mod distinct
4.Datorii comerciale - furnizori
5.Datorii reprezentate prin efecte de comer rambursabile
6.Datorii ctre societile afiliate
7.Datorii ctre ntreprinderile n care societatea are o legtur de participaie
8. Alte datorii inclusiv: datoriile fiscale i datoriile pentru asigurrile sociale
9. Venituri n avans i cheltuieli angajate (dac legislaia naional nu prevede
nscrierea acestora n postul K)
G. Active circulante / datorii curente nete (lund n calcul cheltuielile n avans i
veniturile angajate atunci cnd sunt prezentate la E i veniturile n avans i cheltuielile
angajate atunci cnd sunt prezentate la K)
H. TOTAL ACTIVE minus datorii curente nete
I. Datorii a cror durat de decontare este mai mare de un an
1.
mprumuturi din emisiunea de obligaiuni cu menionarea separat a
mprumuturilor convertibile
2.
Datorii ctre instituiile de credit
3.
Avansuri primite pe comenzi dac nu sunt deduse din stocuri n mod
distinct
4.
Datorii comerciale - furnizori
5.
Datorii reprezentate prin efecte de comer rambursabile
6.
Datorii ctre societile afiliate
7.
Datorii ctre ntreprinderile n care societatea are o legtur de
participaie
8.
Alte datorii inclusiv: datoriile fiscale i datoriile pentru asigurrile sociale
9.
Venituri n avans i cheltuieli angajate (dac legislaia naional nu prevede
nscrierea acestora n postul K)
J. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli
1.
Provizioane pentru pensii i obligaii similare
2.
Provizioane pentru impozite
3.
Alte provizioane
K. Venituri n avans i cheltuieli angajate (dac legislaia naional nu prevede
nscrierea acestora n posturile F9 sau 19).
/. Capital i rezerve
I. Capital subscris (dac legislaia naional nu prevede nscrierea capitalului
apelat n acest post. n acest caz, sumele din capitalul subscris i din capitalul vrsat
trebuie menionate separat).
II. Prime de emisiune
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
1. Rezerva legal n msura n care legislaia naional impune constituirea unei
asemenea rezerve
2. Rezerva pentru aciuni proprii sau pri proprii, n msura n care legislaia
naional impune constituirea unei asemenea rezerve fr prejudicierea art. 22,
paragraful 1, b din Directiva a IV-a 77/91CEE.
3.Rezerve statutare
4.Alte rezerve
V. Profitul sau pierderea reportat ()
VI.Profitul sau pierderea exerciiului financiar
33

1.7.3.2 CONTUL DE PROFIT I PIERDERE

Procesul de armonizare pn la normalizare se realizeaz prin Directiva a IV-a a C.E.E care
propune patru scheme, n esen dou, difereniate n funcie de criteriul ales pentru structurarea
cheltuielilor i veniturilor, cel al naturii sau cel al funciilor (destinaiei). Multiplicarea pn la cifra
de patru depinde de modul de aezare a elementelor n cadrul fiecrei scheme, sub form de cont
(bilateral) sau list (diferen).
n baza Directivei a IV-a a C.E.E. schema - list a contului de profit i pierdere bazat pe
clasificarea cheltuielilor i veniturilor n funcie de natur, se prezint astfel:

Contul de profit i pierdere

1.
2.
3.
4.
5.

Cifra de afaceri net

Variaia stocurilor de produse finite i produse n curs de execuie
Producia imobilizat
Alte venituri din exploatare
a) Cheltuieli cu materiile prime i consumabilele
b) Alte cheltuieli din afar
6. Cheltuieli cu personalul
a) Salarii
b) Cheltuieli cu asigurrile sociale, cu menionarea distinct a celor referitoare la pensii
7. a) Ajustarea valorii imobilizrilor corporale i necorporale
b) Ajustarea valorii activelor circulante
8. Alte cheltuieli de exploatare
9. Venituri din interese de participare
10. Venituri din alte investiii financiare i mprumuturi ce fac parte din activele imobilizate, cu
menionarea separat a celor generate de societile din cadrul grupului
11. Venituri din dobnzi i alte venituri similare, cu menionarea separat a celor generate de
societile din cadrul grupului
12. Ajustarea valorii imobilizrilor financiare i a investiiilor financiare deinute ca active
circulante
13. Cheltuieli cu dobnzile i alte cheltuieli similare, cu menionarea separat a celor ce privesc
societile din cadrul grupului
14. Impozitul pe profitul sau pierderea din activitatea curent
15. Profitul sau pierderea din activitatea curent
16. Venituri extraordinare
17. Cheltuieli extraordinare
18. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar
19. Impozitul pe profitul sau pierderea extraordinar ()
20. Alte impozite ce nu apar n elementele de mai sus
21. Rezultatul exerciiului financiar
Schema - list a contului de profit i pierdere alctuit dup funcia (destinaia)
cheltuielilor, aa cum este formalizat de Directiva a IV-a a CEE, se prezint astfel:
1. Cifra net de afaceri (vnzri nete)
2. Costul de producie aferent afacerilor
34

3. Profitul - pierdere (1 - 2)
4. Costul de distribuie (inclusiv amortizrile i provizioanele)
5. Cheltuieli generale de administraie (inclusiv amortizrile i provizioanele)
6. Alte venituri din exploatare
7. Venituri financiare (pe structuri)
8. Cheltuieli financiare (pe structuri)
9. Impozitul asupra profitului curent al exerciiului
10.
Profitul sau pierderea net din activitatea curent
11.Venituri extraordinare
12.Cheltuieli extraordinare

1.7.3.3 ANEXA LA BILANT SAU

DIRECTIVEI a IV-A A C.E.E .

NOTELE

LA

CONTURI

CONFORM

Conform Directivei a IV-a a C.E.E., anexa este unul din documentele contabile de sintez,
care, mpreun cu bilanul i contul de profit i pierdere, formeaz un tot unitar. Directiva
precizeaz c anumite informaii ale bilanului i ale contului de profit i pierdere trebuie s fie
dezvoltate n anex, dac ele sunt semnificative. Prin urmare, anexa trebuie s cuprind informaii
privind:
1. Metodele de evaluare aplicate diferitelor posturi ale conturilor anuale, ct i metodele de
calcul al corectrilor de valoare (amortizri i provizioane) utilizate; bazele de conversie a
elementelor exprimate n monede strine;
2. Participaiile deinute, pentru cel puin 20 % din capitalul societilor emitente;
3. Numrul i valoarea nominal a aciunilor subscrise n cursul exerciiului;
4. Numrul i valoarea nominal a diferitelor categorii de aciuni care compun capitalul;
5. Numrul i mrimea drepturilor prilor beneficiare, ale obligaiunilor convertibile i
ale titlurilor similare;
6. Mrimea datoriilor, n special a celor a cror durat este mai mare de cinci ani;
7. Mrimea angajamentelor financiare n afara bilanului;
8. Structura cifrei de afaceri pe categorii de activiti i pe piee geografice;
9. Numrul i structura personalului angajat, n medie, n cursul exerciiului;
10.Incidena evalurilor fiscale derogatorii asupra rezultatului net al exerciiului;
11.Mrimea impozitelor amnate;
12.Mrimea remuneraiilor atribuite organelor de administraie, de conducere i de control;
13. Mrimea avansurilor i creditelor atribuite membrilor organelor de administraie, de
conducere i de control, ct i angajamentelor luate n contul lor, n numele unei garanii oarecare.

35

CAP.II ABORDRI PRIVIND BILANUL CONTABIL, CONTUL DE

PROFIT I PIERDERE I ANEXELE.

2.1 Bilanul contabil
2.1.1 Teorii asupra bilanului contabil
Aa cum s-a mai artat, coninutul bilanului ca instrument de sintetizare i generalizare s-a
modificat concomitent cu dezvoltarea vieii economice.
Dac n cursul secolului al XIX-lea teoreticienii n domeniul contabilitii s-au strduit mai
ales s fundamenteze contabilitatea ca tiin, n secolul al XX-lea n literatura german,
preocuparea teoreticienelor sa bazat pe elaborarea teoriilor n legtur cu bilanul.
Aceste teorii reflect, pe de o parte, mbuntirile ce s-au adus pe parcurs bilanului,
perfecionri care vizeaz evaluarea posturilor din bilan i coninutul bilanului, sfera de cuprindere
i ordonare a datelor din bilan. Pe de alt parte, teoriile privind evaluarea, gruparea i ordonarea
posturilor din bilan reflect stadii de dezvoltare a capitalismului. De la o etap la alta de dezvoltare
a activitii economice, bilanul reflect trsturile particulare ale acesteia, ncercnd s rezolve
problemele nou aprute, inexistente n etapele anterioare, o privire retrospectiv asupra teoriilor
elaborate n legtur cu bilanul permite confirmarea acestor afirmaii.
La nceput cei care s-au angajat n elaborarea bilanului au fost juriti, iar criteriul principal n
funcie de care diferitele teorii elaborate se doreau era modul de evaluare al elementelor
patrimoniale, motiv pentru care se i numeau teorii ale estimaiei sau teorii ale evalurii.
Mai, trziu teoriile bilanului au fost elaborate de cercettori ai economiei ntreprinderii i pe
lng problemele de evaluare, abordau n mod obiectiv i problemele legate de coninutul, scopul,
ordonarea datelor i modul de utilizare i interpretare al bilanului.
Rezultatele cercettorilor s-au cristalizat n ceea ce tiina contabilitii a consacrat ca fiind
teoriile asupra bilanului, dintre cele mai importante amintim:
TEORIA DINAMIC este prima n irul de teorii asupra bilanului i aparine
profesorului german EMIL SCHMALEMBACH, care a fundamentat-o n anul 1919.
n antitez cu teoria bilanului static, emis de N. NICKLICH, care atribuie bilanului un rol
constatare i compresare , teoria bilanului dinamic concepe bilanul ca un procedeu i instrument
important pentru stabilirea rezultatelor financiare finale. Astfel, n compararea veniturilor cu
cheltuielile teoria pune accentul pe modul n care au fost obinute rezultatele i privete mijloacele
materiale i bneti ca venituri viitoare. Ulterior teoria a fost mbuntit i st la baza multor
teorii moderne i contemporane.
36

TEORIA ORGANIC- a fost elaborat tot de un teoretician german, i anume Fr

SCHMIDT, care n lucrarea sa DIE ORGANISCHE FAGESWERTBILANZ aprut n 1933,
pune bazele conceptuale unei teorii noi ce pune n prim plan necesitatea meninerii strii funcionale
a ntreprinderii ca organism economic . Principala caracteristic a teoriei sete conceptul ntemeiat pe
evaluarea n bilan a elementelor patrimoniale la preul zilei i nu la costul de achiziionare. Potrivit
acestor principii, viabilitatea unei ntreprinderi este asigurat nu numai de activitatea de producie ci
i de capacitatea acesteia de a produce profit i de a face fa modificrilor conjuncturale
determinate de influenele pieei interne i externe.
Teoria are deci n vedere relaia organic a ntreprinderii cu piaa, de unde i vine i numele.
n concepia acestei teorii profitul este privit ca diferena ntre preul de vnzare i preul de
reaprovizionare din ziua vnzrii, concept foarte important, ndeosebi atunci cnd intervin fluctuaii
mari ale cererii i ofertei i a cursurilor monetare.
TEORIA PAGATORIC A BILANTULUI- conceput de ERICH KOSIOL, sprijininduse pe principiile teoriei bilanului dinamic, autorul propune un mod original de a determina n bilan
rezultatele exerciiului, i anume prin compensarea ncasrilor cu plile din care rezult
disponibiliti bneti. Pentru stabilirea rezultatelor teoria exclude din ncasri i pli operaionale
privind creditele care se apreciaz c au caracter compensatoriu, neutru, dar ia n considerare
cheltuielile i veniturile anticipate.
TEORIA SCOPURILOR MULTIPLE ALE BILANTULUI- prin care profesorul E.
HEINEN din Germania pune n anul 1969 bazele conceptului i modelului de bilan care s
serveasc mai multor scopuri: n conducerea unitii, n relaiile cu fiscalitatea, n relaiile cu terii,
informare, analiz , control, decizie.
n acest scop E. HEINEN completeaz tabloul bilan cu o ampl anex numit bilan al
micrilor.
TEORIA BILANTULUI AUR- are ca autor tot pe profesorul E SCHMALEMBACH,
care conceput-o la evaluarea elementelor patrimoniale n bilan, odat cu intensificarea pe plan
naional i internaionala fluctuaiilor valutare i a celor inflaioniste.
n acest scop, teoria propune folosirea unei uniti de evaluare care s elimine influenele
fluctuaiilor monetar-valutare prin transformarea banilor naionali n aur, pe baza paritii n aur.
Astfel posturile bilanului sunt evaluate n uniti aur. Prin msurarea n aur a elementelor
patrimoniului se asigur evaluarea acestora mai corect, mai exact i posibilitatea de caracterizare
mai obiectiv a capacitii ntreprinderii de a face fa diferitelor situaii conjuncturale de pe piaa
intern, dar mai ales de piaa mondial.
n general se poate reine faptul c teoriile elaborate au cutat s corespund ct mai deplin
intereselor ntreprinztorilor, ntr-o lume n continu prefacere i modernizare, n care nevoile de
informare reciproc pe piaa capitalist devin din ce n ce mai stringente.

2.1.2. Evoluia gndirii economice romneti privind bilanul contabil

Bilanul, ca model de cunoatere i gestiune a patrimoniului sau de nchidere periodic a
gestiunii, a aprut din cele mai vechi timpuri, odat cu contabilitatea. Primele publicaii n ara
noastr despre teoria bilanului apar abia n anul 1800.
Primul autor romn care a reuit s formuleze principiile tiinifice ale contabilitii i
funciile ei sociale a fost Spiridon Iacobescu. El abordeaz problema bilanului tip i a normrii
contabilitii. Aspectele referitoare la bilan sunt tratate n Volumul III din cursul de Contabilitatea
comercial i general. Concepia patrimonial rezult i din definiia pe care o d bilanului, ca
fiind situaia patrimonial definitiv prezentnd n forma contabil activul i pasivul
patrimoniului, mpreun cu rezultatele ce au modificat forma iniial a patrimoniului .
37

Profesorul Constantin Ghe. Demetrescu definete bilanul ca o situaie ntocmit sub forma
contabil i dup un anumit plan, cuprinznd activul i pasivul unei ntreprinderi, precum i
rezultatele obinute la o anumit dat Face meniunea c bilanul sub form contabil a
patrimoniului, conine sintetic, ceea ce este descris n mod analitic n inventar, cu deosebirea c n
inventar, n afar de valoare, avem specificat i cantitatea elementelor patrimoniale.
n perioada 1947- 1989 au existat preocupri i realizri n ceea ce privete mbuntirea
contabilitii i a bilanului contabil. Astfel, au fost elaborata planuri de conturi pe ramuri de
activitate economic, scheme de bilan i dri de seam unice, s-au tipizat i raionalizat
documentele contabile, s-au elaborat norme de utilizare a acestora, s-au perfecionat formele de
nregistrare contabil. Rezultatele care au fost obinute n perioada menionat se analizeaz n
funcie de specificul economiei centralizate, care n mod firesc i-a pus amprenta asupra
coninutului unora dintre ele, reinndu-se ns ca o bun parte din realizrile n care se regsesc n
mai mic sau mai mare msur, n noul sistem contabil al agenilor economici din ara noastr,
sistem care se aplic ncepnd 1 Ianuarie 1997. n cadrul noului sistem de contabilitate s-a realizat
alinierea la prevederile Directivei a IV a Comunitii Europene i la standardele de contabilitate
internaionale, astfel nct informaiile furnizate de contabil s se poat interpreta n mod unitar .n
acest context se reine c bilanul contabil a fost conceput ca un complet de documente ce formeaz
un tot unitar prin care se red imaginea fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatului
agentului economic, furniznd informaii utile ansamblului de utilizatori ai acestora pentru
fundamentarea deciziilor curente i de perspectiv.

2.1.3. Concepii privind bilanul contabil

Teoria contabilitii a consacrat trei concepii, ce au fost acceptate de comunitatea tiinific,

respectiv :
1. concepia juridic
2. concepia economic
3. concepia financiar
2.1.3.1.CONCEPIA JURIDIC
Cea mai larg accepiune contemporan o cunoate concepia juridic, ce definete bilanul ca
o situaie patrimonial i explic:
coninutul activului ca fiind constituit din totalitatea drepturilor de proprietate i a
drepturilor de crean
coninutul pasivului ca fiind dat de capitalurile proprii i totalitatea datoriilor, respectiv a
obligaiilor.
Potrivit acestei concepii, bilanul are n esen urmtoarea configuraie

Bilanul
ACTIV
DREPTURI DE PROPRIETATE
DREPTURI DE CREAN

PASIV
CAPITALURI PROPRII
DATORII LA TERI

38

O asemenea accepiune este instituit n reglementarea contabil francez care definete

activele ca elemente ale patrimoniului care au o valoare economic pozitiv pentru ntreprindere
constituite din drepturile de proprietate asupra bunurilor i drepturile de crean asupra clienilor i
debitorilor.
Potrivit acestui concept ,n sfera activelor nu se cuprind bunurile utilizate ce nu fac obiectul
proprietii titularului de patrimoniu.
Pasivele sunt considerate n Planul Contabil Francez ca elemente ale patrimoniului care au o
valoare economic negativ pentru ntreprindere, exprimnd n mod curent pasivul extern. Pasivele
sunt formate doar din datoriile ntreprinderii fa de teri.
Concepia juridic de interpretare a coninutului bilanului a permis construcia pe baza
bilanului, a unui important indicator al gestiunii patrimoniale i anime Situaia net .Acest
indicator msoar i analizeaz capitalurile proprii investite de proprietari n ntreprindere. Situaia
net se poate determina prin dou modaliti de calcul, corespunztor celor dou pri ale bilanului:
a) sub forma patrimoniului intern, ca diferen ntre total pasiv i totalul datoriilor fa
de teri i exprim capitalurile proprii:
Pi = P-D
Pi - patrimoniu intern
P - total pasiv
D -- datoriile fa de teri
b) sub forma activului net, ca diferen ntre total activ i totalul datoriilor fa de teri i
exprim valoarea total a bunurilor i valorilor care sunt n proprietatea deplin a ntreprinderii,
nefiind gravate de datorii
An =A-D
An activul net
A activ brut
D -- totalul datoriilor fa de teri
Bilanul patrimonial este un inventar al averii ntreprinderii, realizat n vederea msurrii
valorii reale a patrimoniului aparinnd titularilor de patrimoniu. Acest bilan prezint un interes
deosebit pentru:
acionari, care sunt proprietarii ntreprinderii i care caut s cunoasc valoarea
patrimoniului
creditori, pentru care activul constituie garania drepturilor lor.
ntruct concepia patrimonial satisface nevoile de informare ale terilor privind capacitatea
ntreprinderii de a face fa angajamentelor sale, ea a fost adesea calificat ca o abordare extern
fa de teri.
Analiza financiar pe baz de bilan patrimonial are dou mari obiective:
determinarea valorii patrimoniale a ntreprinderii
determinarea obligaiilor fa de teri perspectiva riscului de faliment
Cea mai utilizat metod analiza financiar este cea legat de valoarea intrinsec, pentru
determinarea valorii patrimoniale a ntreprinderii. Valoarea intrinsec este tehnic bazat pe o
abordare patrimonial, pe inventarierea activelor i obligaiilor. Estimarea valorii patrimoniale se
face i cu ajutorul altor valori:
valoarea brut a patrimoniului
valoarea net a patrimoniului
Bilanul patrimonial
ACTIV

PASIV

39

I. Drepturi de proprietate
1. Imobilizri necorporale
2. Imobilizri corporale
3. Imobilizri financiare
4. Stocuri
5. Valori realizate pe termen scurt
6. Disponibiliti
II. Drepturi de crean

I. Capitaluri proprii
1. Capital social
2. Rezerve
3 Subvenii
4 Rezultatul exerciiului
II Datorii la teri
1. Obligaii pe termen lung
2. Obligaii pe termen scurt
3. Furnizori, alte obligaii

Patrimoniul net este exprimat prin activul net contabil stabilit pe baza urmtoarelor relaii :
Activul net contabil = Activul real Obligaiuni totale
Activul real = Activ total Active fixe
Activele fictive sunt elemente nscrise n activul bilanului considerate fr valoare i care nu
pot fi negociate. n ceea ce privete evaluarea activelor, aceasta se poate face :
la valoarea contabil
la valoarea de nlocuire
la preul pieei
Valoarea contabil sau istoric este cea mai utilizat n practica evalurii i semnific
valoarea iniial a unui bun la intrarea sau ieirea sa din patrimoniu.
Valoarea de nlocuire reprezint preul ce trebuie pltit pentru reproducerea unui activ.
Ipoteza nlocuirii identice este practic greu de realizat, mai ales datorit evoluiei tehnice i
tehnologice.
Preul pieei se folosete n mod curent n cazul lichidrii unor active i reprezint preul de
vnzare pe pia al acestora la un moment dat.
Activul net contabil se poate determina i dup relaia:
Activul net contabil = Capital propriu Active fixe
2.1.3.2. CONCEPIA ECONOMIC
Bilanul funcional este de o concepie economic mai recent i abordeaz cele dou
elemente structurale ale bilanului astfel:
activul bilanului ca un ansamblu de utilizri
pasivul bilanului ca un ansamblu de resurse ce st la baza finanrii utilizrilor
Reprezentarea bilanului ca emanaie a acestei concepii, se concretizeaz n urmtoarea
reprezentare:
BILAN
ACTIV
UTILIZRI
1. Mijloace imobilizate
2. Mijloace circulante

PASIV
RESURSE
1. Finanarea mijloacelor imobilizate
2.Finanarea mijloacelor circulante

40

n concepia economic, activul bilanului cuprinde toate bunurile utilizate n scopuri

economice de ctre ntreprinderi i nu numai bunurile asupra crora ea are drepturi de proprietate,
dup cum accept concepia juridic pe baza principiului patrimonialitii.
Ca utilizri, bunurile devin mijloace care sunt grupate dup destinaie n mijloace circulante i
mijloace imobilizate. n pasiv, resursele, adic sursele de finanare a utilizrilor determinndu-se
pentru fiecare categorie sau fel de utilizri a sursei de finanare. Astfel, pot fi identificate sursele de
finanare a mijloacelor imobilizate, ca resurse stabile i surse de finanare a mijloacelor circulante
ca resurse ale activitii curente
Analiza bilanului funcional nu are ca scop s inventarieze averea i angajamentele
ntreprinderii fa de teri, ci s neleag nevoile acesteia i modul lor de finanare, i s dea un
instantaneu al derulrii diferitelor cicluri.
Bilanul funcional se bazeaz pe principiul continuitii activitii, ceea ce nseamn c
ntreprinderea este ntr-o situaie normal, adic nu este pus n stare de lichidare sau reducere
substanial a activitii ntr-un viitor previzibil.
Construirea bilanului funcional i clasificarea elementelor de activ i de pasiv se face dup
apartenena la un ciclu de activitate, astfel:
ciclul de investiii, cruia i corespunde activul aciclic stabil i respectiv resursele stabile
ciclul de exploatare, cruia i corespunde activul ciclic de exploatare i finanarea scurt
de exploatare
ciclul de finanare, cruia i corespunde ansamblul resurselor.
n funcie de aceste elemente bilanul funcional poate fi reprezentat:
Bilanul funcional
ACTIV
Stocuri de utilizri
- Active aciclice stabile
- Active ciclice
1. de exploatare
2. n afara exploatrii
- Trezorerie de activ

PASIV
Stocuri de resurse
- Resurse aciclice stabile
- Resurse ciclice
1. de exploatare
2. n afara exploatrii
- Trezorerie de pasiv
-

Ciclul de exploatare < aprovizionare producie stocare vnzare > cuprinde att un flux
fizic ct i un flux financiar. Ciclul de finanare cuprinde ansamblul operaiunilor dintre
ntreprindere i acionar. n ceea ce privete metodologia stabilirii coninutului elementelor de activ
i pasiv n elaborarea funcional trebuie avute n vedere urmtoarele aspecte:
Imobilizrile care formeaz activul stabil sunt luate n calcul la valoare brut pentru a
pune n eviden decizia iniial. De aceea amortizarea figureaz n pasiv, ca resurs proprie de
origine intern. n optica funcional nu mai este opional noiunea de activ pasiv.
Activul ciclic este format din:
1. activ ciclic de exploatare
2. activ ciclic din afara exploatrii
Activul ciclic de exploatare cuprinde elementele legate directe i exclusiv de activitatea
curent a ntreprinderii. Activul ciclic din afara exploatrii cuprinde creane legate de plata unor
impozite, capital subscris i nevrsat.
Trezoreria de activ este constituit din disponibiliti i valori
mobiliare de plasament.
Resursele aciclice stabile sunt formate din trei componente eseniale:
41

1. resurse proprii de origine intern, care cuprind rezervele, amortismentele, fondurile,

provizioanele.
2. resursele proprii de origine extern
3. obligaii stabile care cuprind mprumuturi pe termen lung.
Resursele ciclice sau finanarea scurt de exploatare cuprind obligaiile legate de
activitatea curent a ntreprinderii : furnizori, avansuri i aconturi primite. Resursele ciclice din
afara exploatrii cuprind obligaiile fiscale i sociale din afara exploatrii, unele obligaii legate de
achiziionarea unor echipamente.
n practica financiar, bilanul funcional constituie suportul analizei trezoreriei, definit ca
diferena de fluxuri:
Trezoreria = Suma fluxurilor de resurse Suma fluxurilor de utilizri
Analiza bilanului funcional permite evidenierea structurilor specifice acestei dotri, a
modului de acoperire a activelor de ctre resursele disponibile, a riscului de faliment.
Analiza programului de rentabilitate
Cifra de afaceri
- Cheltuieli variabile
= Marja asupra cheltuielilor variabile
- Cheltuieli fixe
= Rezultatul net

X
X
X
X
X
X

2.1.3.3. CONCEPIA FINANCIAR

n optica acestui tip de analiz apare ca entitate juridico economic ce posed un
patrimoniu, inventariat n activul i pasivul bilanului. Expresia cea mai simpl a valorii
patrimoniale a unei ntreprinderi la data ncheierii exerciiului o reprezint activul net contabil,
respectiv capitalurile proprii, calculate ca diferen ntre activul total i datoriile totale externe
Activul net contabil este indicatorul care ofer informaii privind situaia patrimoniului net,
evideniind activul neangajat n datorii. n principiu, situaia net se determin pe baza relaiei
urmtore:
Situaia net = Activul economic Datoriile totale contractate
Situaia net de la sfritul perioadei contabile poate fi pozitiv sau negativ. Cnd situaia
net este pozitiv, reflect o gestiune economic sntoas.
Creterea situaiei nete este consecina re inversrii unei pri din profitul net i a altor
elemente de acumulri i se concretizeaz ntr-o cretere a averii proprietarilor.
Gruparea posturilor din bilanul contabil n vederea analizei financiare, are la baz criteriile
de lichiditate exigibilitate.
Realizarea conversiei bilan contabil bilan financiar are la baz anumite corecii referitoare
la activul i pasivul bilanului. Schematic bilanul financiar se prezint ca i n figura de mai jos:
Bilanul financiar
42

ACTIV

PASIV

Nevoi permanente
- Imobilizri necorporale
- Imobilizri corporale
- Imobilizri financiare

Capitaluri permanente
- Situaia net
- Provizioane pentru riscuri i cheltuieli
- Datorii financiare mai mari de un an
Resurse temporare
- Datorii furnizori
- Datorii fiscale i sociale

Nevoi temporare
- Stocuri
- Clieni

Dividende datorate
Credite bancare curente

Disponibiliti

TOTAL ACTIV

TOTAL PASIV

Aceasta reprezentare a bilanului satisface foarte bine cerin cunoaterii solvabilitii

ntreprinderii, deoarece structura sa permite determinarea unor indicatori semnificativi cum sunt
ratele de lichiditate i de ndatorare. Trebuie menionat c, n cadrul acestei analize, lichiditate
exigibilitate, se recomand utilizarea unui bilan dup repartizarea profitului, dar dac acesta nu este
cunoscut la data analizei, trebuie fcut o ipotez de repartiie n funcie de informaiile disponibile
referitoare la politica de dividende a ntreprinderii.
2.1.4. Structura bilanului contabil

n msura n care obiectivul contabilitii acela de a da o imagine fidel patrimoniului,

rezultatelor i situaiei financiare a fost atins, o sintez a tuturor elementelor constitutive ale
activitii acesteia trebuie comunicat utilizatorilor care au nevoie i au dreptul la aceasta.
Acest deziderat este nfptuit prin ntocmirea unor documente financiare (de sintez) ce
prezint ntr-o manier sintetic, fidel, clar i complet, respectnd o anumit periodicitate i
anumite reguli de ntocmire, ansamblul aspecelor economico-financiare ale ntreprinderii.
Aceste documente reprezint punctul final n cadrul ciclului de prelucrare a datelor i
punctul de plecare n valorificarea informaiei financiar-contabile.In cadrul lucrrilor de sintez se
ncadreaz: bilanul, contul de profit i pierdere, anexa la bilan. Acestea sunt nsoite de raportul de
gestiune.
n nelegerea curent, documentul oficial folosit pentru reprezentarea ncheierii exerciiului
financiar, este bilanul contabil. Acesta are o poziie de baz n cadrul lucrrilor de sintez. Celelalte
componente (contul de profit i pierdere, anexa la bilan i raportul de gestiune) sunt de natur s
completeze informaiile din bilan.
Bilanul este prima component fundamental a documentelor de sintez contabil. De la
prima definiie dat de cntar al averii n corelaie cu sursele sale de dobndire, bilanul a fcut
obiectul unor preocupri permanente, practice i teoretice.
n normele i standardele internaionale, precum i n unele lucrri de specialitate, apare sub
diferite denumiri cum ar fi: situaii financiare, documente contabile de sintez, conturi anuale. n
contabilitatea romneasc s-a apelat la termenul de bilan contabil.

43

Bilanul contabil este simultan un model structural i global, prin intermediul cruia se
asigur o reprezentare a patrimoniului pornind de la prile sale componente ctre caracteristicile de
ansamblu. Aceast reprezentare se face sub forma unei egaliti ce reflect echilibrul valoric ntre
utilizri, denumite active patrimoniale i resurse, denumite pasive patrimoniale.
Activul i pasivul se explic i definesc simultan prin prisma juridicului, economicului i
financiarului.
Astfel, din punct de vedere juridic, activul prin compoziia lui grupeaz elementele n bunuri
reale i creane (drepturi asupra persoanelor), iar pasivul n capital propriu i datorii.
ntr-o optic economic, prin subdiviziunile de activ i pasiv trebuie s se fac distincie
ntre structurile privind activitatea de investiie i activitatea de exploatare. In mod corespunztor,
activul se mparte n active de investiie i active de exploatare, iar pasivul n capitaluri i datorii,
din care datorii financiare i datorii de exploatare.
Aprecierea financiar grupeaz activele n raport de lichiditate, iar pasivele n funcie de
exigibilitatea lor. Ca urmare n structura activului se disting active durabile, stocuri, active
realizabile i active disponibile, iar n cea a pasivului se delimiteaz capitaluri permanente (pe
termen lung) i datorii pe termen scurt.
Se poate considera c activul cuprinde bunurile economice sau mijloacele de care dispune
ntreprinderea. Altfel spus, activul indic utilizarea capitalurilor ca bunuri de folosin ndelungat,
stocuri, creane, disponibiliti i alte valori, iar pasivul originea capitalurilor.
n cadrul activului, elementele sunt grupate n raport cu destinaia valorilor economice
alocate i cu gradul de lichiditate n active imobilizate i active circulante. La rndul lor, activele
imobilizate sunt difereniate n:
imobilizri nemateriale (necorporale);
imobilizri materiale (corporale);
imobilizri financiare.
Activele circulante sunt structurate n:
stocuri;
producie n curs de execuie;
creane;
valori mobiliare de plasament;
disponibiliti bneti.
Pasivul reprezint sursele de finanare a bunurilor economice. Prin componena sa
delimiteaz clasificarea surselor de finanare n funcie de modul de constituire (finanare proprie,
finantare strin) i exigibilitatea lor.
Corespunztor celor dou modaliti de finanare, pasivul patrimonial se mparte n
capitaluri proprii i datorii. La acestea se adaug pasivele sub forma provizioanelor pentru riscuri i
cheltuieli.
n raport de exigibilitatea surselor de finanare, pasivele se grupea n:
capital permanent (capitaluri proprii, provizioane pentru riscuri i cheltuieli i datorii pe
termen lung);
datorii pe termen scurt sau curente.
Prin gruparea elementelor mulimilor de activ i pasiv se construiesc indicatorii bilanieri
privind situaia patrimoniului, ierarhizai pe categorii de active i pasive.
Criteriile folosite pentru crearea acestor structuri de indicatori sunt cel al omogenitii
activelor i pasivelor,respectiv,interesele informaionale privitoare la situia patrimoniului.
Ordinea de dispunere a poziiilor n activul bilanului este,de regul, cea invers lichiditii
activelor de la cele mai puin lichide,cum sunt imobilizrile necorporale,ctre disponibilitile
bneti,care mbrac deja forma de bani.Ct privete ordinea de succesiune a poziiilor de pasiv, ea
44

este invers exigibilitii surselor de finanare, ncepnd cu elementele capitalului

propriu,continund cu datoriile pe termen lung i cu cele pe termen scurt.
Urmare la analiza prezentat mai nainte,cu privire la coninutul bilanului contabil, modelul
su de principiu este prezentat n tabelul de mai jos;
BILAN CONTABIL
ncheiat la data
SPECIFICARE
EXERCIIUL
ACTIV
N
N-1
I ACTIVE IMOBILIZATE
II ACTIVE CIRCULANTE
III ACTIVE DE REGULARIZARE
I ASIMILATE
IV PIERDERI

I
II
III
IV
V

-SIMPLIFICATSPECIFICARE
EXERCIIUL
PASIV
N
N-1
CAPIATALURI PROPRII
PROVIZIOANE PENTRU
RISCURI I CHELTUIELI
DATORII
PASIVE DE REGULARIZARE
PROFIT

Fa de modelul de principiu al bilanului contabil, prezentat mai sus se ridic o serie de

probleme specifice privind reprezentarea poziiilor rectificative i a celor de regularizare. Una dintre
soluiile recomandate i folosite n acest sens este aceea a evidenierii lor ca grupe distincte.
O alt problem este cea a reflectrii n bilan a rezultatului net al exerciiului nainte de
repartizare. n acest sens se pot folosi dou variante, prima const n delimitarea i evidenierea
distinct a pierderilor n structura de activ i a profitului ca structur de pasiv, iar cea de a doua n
reprezentarea n structura mai mare de capitaluri proprii, pierderile cu semnul ( - ), iar profitul cu
semnul ( + ).
BILAN CONTABIL
ncheiat la data
-SIMPLIFICATSPECIFICARE
EXERCIIUL
PASIV
N
N-1
I POSTURI RECTIFICATIVE
II CAPIATALURI PROPRII
III PROVIZIOANE PENTRU
RISCURI I CHELTUIELI
IV DATORII
V PASIVE DE REGULARIZARE
VI PROFIT

SPECIFICARE
EXERCIIUL
ACTIV
N
N-1
I POSTURI RECTIFICATIVE
II ACTIVE IMOBILIZATE
III ACTIVE CIRCULANTE
IV ACTIVE DE REGULARIZARE
I ASIMILATE
V PIERDERI

Schema de bilan prezentat mai sus este cunoscut sub form de tablou bilanier. Ea se
ntemeiaz pe ecuaia fundament:
ACTIV = CAPITAL PROPRIU + DATORII
O alt schem este cea sub form de list sau diferen (recomandat i de Directiva a IV-a),
care se bazeaz i d expresie ecuaiei fundamentale n structura :
ACTIV DATORII = CAPITAL PROPRIU
Modelul de principiu al unui asemenea bilan se prezint n tabelul de mai jos ;
BILAN CONTABILSIMPLIFICATIncheiat la data de.
SPECIFICARE
EXERCIIUL
A ELEMENTELOR
N
N-1
45

I ACTIVE IMOBILIZATE
II ACTIVE CIRCULANTE (+)
III ACTIVE DE REGULARIZARE I ASIMILATE (+)
(=) TOTAL ACTIV
IV DATORII PE TERMEN SCURT (-)
(=) EXCEDENT ACTIV FA DE DATORIILE PE TERMEN
SCURT
V DATORII PE TERMEN LUNG (-)
VI PASIVE DE REGULARIZARE (-)
VII PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI (-)
(=) CAPITAL PROPRIU

Ordinea de dispunere a poziiilor n activul bilanului este,de regul, cea invers lichiditii
activelor de la cele mai puin lichide,cum sunt imobilizrile necorporale,ctre disponibilitile
bneti,care mbrac deja forma de bani.Ct privete ordinea de succesiune a poziiilor de pasiv, ea
este invers exigibilitii surselor de finanare, ncepnd cu elementele capitalului
propriu,continund cu datoriile pe termen lung i cu cele pe termen scurt.
IMOBILIZRI NECORPORALE
Recunoaterea imobilizrilor necorporale
Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, fr suport material i deinut
pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat
terilor sau pentru scopuri administrative.
Un activ necorporal trebuie recunoscut n bilan dac se estimeaz c va genera beneficii
economice pentru persoana juridic i costul activului poate fi evaluat n mod credibil.
Beneficiile economice viitoare reprezint potenialul de a contribui, direct sau indirect, la
fluxul de numerar ctre persoana juridic.
n cadrul imobilizrilor necorporale se cuprind :
- cheltuieli de constituire;
- cheltuieli de dezvoltare;
- concesiunile, brevetele, licenele, mrcile, drepturile i alte valori similare;
- fondul comercial;
- alte imobilizri necorporale;
- imobilizri necorporale n curs de exerciiu.
Cheltuieli de constituire
Cheltuielile de constituire sunt cheltuieli ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea persoanei
juridice.
O persoan juridic poate imobiliza cheltuielile de constituire. n aceast situaie, suma
reflectat n contul de imobilizri necorporale trebuie amortizat potrivit legii.
Cheltuieli de dezvoltare
Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine n scopul realizrii de
produse sau servicii noi sau mbuntite substanial, naintea stabilirii produciei de serie sau
utilizrii.
Amortizarea cheltuielilor de amortizare se efectueaz conform legislaiei n vigoare.
n msura n care cheltuielile de constituire i de dezvoltare nu au fost amortizate complet,
este interzis orice distribuie a profiturilor, dac suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a
profiturilor reportate nu este cel puin egal cu suma cheltuielilor neamortizate, cu excepia situaiei
n care legislaia nu prevede astfel.
46

Concesiuni, brevete, licene, mrci, drepturi i alte valori similare.

Concesiuni, brevete, licene, mrci, drepturi i alte valori similare, aportate, achiziionate sau
dobndite pe alte ci, se nregistreaz n conturile de imobilizri necorporale la valoarea de aport
(just)- costul de achiziie sau costul de producie, dup caz.
Fondul comercial
Fondul comercial apare de regul la consolidare i reprezint diferena dintre costul de
achiziie i valoarea just, la data tranzaciei, a prii din activele nete achiziionate de ctre o
persoan juridic.
n cazul n care fondul comercial este tratat ca un activ ca urmare a achiziiei de ctre o
societate a aciunilor altei societi, se au n vedere urmtoarele prevederi :
a) valoarea fondului comercial achiziionat trebuie amortizat sistematic;
b)perioada de amortizare nu trebuie s depeasc durata de viat util.
Alte imobilizri necorporale
n cazul altor amortizri necorporale se nregistreaz programele informatice create de
unitate sau achiziionate de la teri pentru necesitile proprii de utilizare, precum i alte imobilizri
necorporale.
Imobilizri necorporale n curs
Imobilizrile necorporale n curs reprezint imobilizrile necorporale neterminate pn la
sfritul perioadei evaluate la costul de producie, respectiv costul de achiziie.
Evaluarea iniial a imobilizrilor necorporale
Un activ necorporal se nregistreaz iniial la costul de achiziie sau de producie.
Un element necorporal raportat drept cheltuial nu poate fi recunoscut ulterior ca parte din
costul unui activ necorporal.
Cheltuielile ulterioare
Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal dup cumprarea sau finalizarea sa se
nregistreaz n conturile de cheltuieli atunci cnd sunt efectuate. Cheltuielile ulterioare vor majora
costul activului necorporal atunci cnd este probabil c aceste cheltuieli vor permite activului s
genereze beneficii economice viitoare peste performana prevzut iniial i pot fi evaluate credibil.
Evaluarea la data bilanului
Un activ necorporal trebuie prezentat n bilan la cost, mai puin amortizarea i provizioanele
cumulate din deprecieri.
Amortizarea
Valoarea neamortizabil a unui activ necorporal trebuie s fie alocat sistematic de-a lungul
perioadei sale de via.
IMOBILIZRI CORPORALE
Recunoaterea imobilizrilor corporale
Un activ corporal trebuie recunoscut n bilan dac se estimeaz c va genera beneficii
economice pentru persoana juridic i costul activului poate fi evaluat n mod credibil.
Imobilizrile corporale sunt active care :
a) sunt deinute de o persoan juridic pentru a fi utilizate n producia proprie de
bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri
administrative;
b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an;
c) au o valoare mai mare dect limita prevzut de reglementrile legale n vigoare.
Contabilitatea sintetic a imobilizrilor corporale se ine pe categorii, iar contabilitatea
analitic se ine pe fiecare obiect de eviden, prin care se nelege obiectul singular sau complexul
de obiecte cu toate dispozitivele i accesoriile acestuia, destinat s ndeplineasc n mod
independent, n totalitate. O funcie distinct.
47

Evaluarea iniial a imobilizrilor corporale

O imobilizare corporal recunoscut ca activ trebuie evaluat iniial la costul su determinat
potrivit regulilor de evaluare, n funcie de modalitatea de intrare n unitate.
Cheltuieli ulterioare
Cheltuielile ulterioare a unei imobilizri corporale trebuie recunoscute, de regul, drept
cheltuieli n perioada n care au fost efectuate.
n situaia unei modernizri care conduce la obinerea de beneficii economice suplimentare,
aceasta se recunoate ca o component a activului.
Evaluarea la data bilanului
O imobilizare corporal trebuie prezentat n bilan la cost, mai puin amortizarea cumulat
i provizioanele cumulate din depreciere.
Amortizarea
Valoarea amortizabil a unei imobilizri corporale este egal cu valoarea sa contabil i
trebuie nregistrat n mod sistematic pe parcursul duratei de via util a activului.
Amortizarea se stabilete prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a
imobilizrilor corporale.
Amortizarea imobilizrilor corporale se calculeaz pe baza unui plan de amortizare, de la
data punerii acestora n funciune i pn la recuperarea integral a valorii de intrare, conform
duratelor de via util i condiiilor de utilizare a acestora.
Persoanele juridice amortizeaz imobilizrile corporale utiliznd unul din regimurile de
amortizare liniar, degresiv sau accelerat.
Terenurile nu se amortizeaz.
Cedarea i casarea
O imobilizare corporal trebuie scoas din eviden la cedare sau casare, atunci cnd nici un
beneficiu economic viitor nu mai este ateptat din utilizarea sa ulterioar.
Compensaii la teri
n cazul distrugerii totale sau pariale a unor imobilizri corporale, creanele sau sumele
compensatorii ncasate de la teri, legate de acestea, precum i achiziionarea sau construcia
ulterioar de active noi sunt operaiuni economice distincte i trebuie nregistrate ca atare pe baza
documentelor justificative.
Astfel, deprecierea activelor se evideniaz la momentul constatrii acesteia, iar dreptul de a
ncasa compensaiile se evideniaz conform contabilitii de angajamente.
Reguli de evaluare alternative
Imobilizrile corporale pot fi supuse reevalurii care se efectueaz potrivit reglementrilor
legale, caz n care sunt prezentate n bilan la valoarea reevaluat i nu la costul istoric. Reevaluarea
acestora se face, cu excepiile prevzute de reglementrile legale, la valoarea just. Valoarea just
se determin pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de evaluatori autorizai.
Elementele dintr-o clas de imobilizri corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita
reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare anuale simplificate a unor valori care sunt
o combinaie de costuri i valori calculat la date diferite. Dac un activ imobilizat este reevaluat,
toate celelalte active din care face parte trebuie reevaluate, cu excepia situaiei cnd nu exist nici o
pia activ pentru acel activ. Exemple de astfel de clase : terenuri, cldiri, nave etc.
O pia activ este pia unde sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii:
a) elementele comercializate sunt omogene;
b) pot fi gsii n permanen cumprtori i vnztori interesai;
c) preurile sunt cunoscute de ctre public.
IMOBILIZRI FINANCIARE
48

Imobilizrile financiare cuprind titlurile de participare, intere de participare deinute, alte

titluri imobilizate i creane imobilizate.
Titlurile imobilizate reprezint drepturile sub form de aciuni,i alte titluri cu venit variabil
deinute de o societate n capitalul altor societi comerciale, a cror deinere pe o perioad
ndelungat este considerat util acesteia.
Interesele de participare reprezint drepturi deinute n capitalul altei societi comerciale.
Interesele de participare sunt deinute pe termen lung n scopul garantrii contribuiei la activitile
persoanei juridice respective. Ele cuprind investiii n ntreprinderi asociate i investiii strategice.O
participare de 10% pn la 20% n capitalul altei societi este o investiie strategic.
Titlurile de participare deinute n capitalul ntreprinderilor asociate ntr-o proporie de 2050% asigur posibilitatea unei influene semnificative. Dac o societate deine contro;ul asupra altei
societi, aceasta din urm este filial pentru societatea care deine controlul.
Controlul reprezint capacitatea de a conduce politicile financiare i operaionale ale unei
societi pentru a obine beneficii din activitatea ei.
Aciunile proprii sunt clasificate ca active imobilizate n funcie de intenia societii cu
privire la durata de deinere de peste un an, stabilit cu ocazia achiziie sau reclasrii.
Evaluarea iniial
Imobilizrile financiare sunt recunoscute ca activ se evalueaz la costul de achiziie sau
valoarea determinat prin contractul de achiziie a acestora. Cheltuielile accesorii privind
achiziionarea imobilizrilor financiare se nregistreaz direct n cheltuielile de exploatare ale
exerciiului.
Evaluarea la data bilanului
Imobilizrile financiare sunt prezentata n bilan la valoarea contabil, mai puin
provizioanele pentru depreciere cumulate.

ACTIVE CIRCULANTE
Recunoaterea activelor circulante
Un activ se clasific ca activ circulant atunci cnd :
- este achiziionat sau produs pentru consum propriu sau n scopul comercializrii i
se ateapt s fie realizat n termen de 12 luni de la data bilanului;
- este reprezentat de creane aferente ciclului de exploatare;
- este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este
restricionat.
Ciclul de exploatare reprezint perioada de timp dintre achiziionarea materiilor prime care
intr ntr-un proces de transformare i finalizarea acestora n numerar sau echivalente n numerar.
Prin echivalente n numerar se nelege investiiile financiare pe termen scurt uor
convertibile n numerar i al cror risc de schimbare a valorii este nesemnificativ.
n categoria activelor circulante se cuprind :
- stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost ntocmit factura;
- creane;
- investiii financiare pe termen scurt;
- casa i conturi la bnci.
Evaluarea activelor circulante
Activele circulante se nregistreaz n contabilitate la costul de achiziie sau costul de
producie, dup caz.
Pentru deprecierea activelor circulante, la sfritul exerciiului financiar, se constituie
provizioane pe seama cheltuielilor.
Stocuri
Stocurile sunt active circulante :
49

a) deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii;

b) n curs de producie n vederea vnzrii n aceleai condiii ca mai sus;
c) sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite
n procesul de producie sau pentru presarea de servicii.
Potrivit art.12 din Legea contabilitii 82/1991, republicat, cu modificrile completrile
ulterioare, deinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar, precum i
efectuarea de operaiuni economice, fr s fie nregistrate n contabilitate sunt interzise.
n aplicarea acestor prevederi, este necesar s se asigure :
a) recepionarea tuturor bunurilor materiale intrate n unitate i nregistrarea lor la
locurile de depozitare;
b) n situaia unor decalaje ntre aprovizionarea i recepia bunurilor care se dovedesc
a fi n mod cert n proprietatea unitii, se procedeaz astfel :
- bunurile sosite fr factur se nregistreaz la intrri n gestiune att la locul de
depozitare ct i n contabilitate, pe baza recepiei i documentelor nsoitoare;
- bunurile sosite i nerecepionate se nregistreaz distinct n contabilitate ca intrare
n gestiune;
c) n cazul onor decalaje ntre vnzarea i livrarea bunurilor, acestea se nregistreaz
ca ieiri din unitate, nemaifiind considerate proprietatea acesteia, astfel:
- bunurile nevndute i nelivrate se nregistreaz distinct n gestiune, iar n
contabilitate n conturi n afara bilanului;
- bunurile livrate, dar nefacturate, se nregistreaz ca ieiri din gestiune att la
locurile de depozitare ct i n contabilitate, pe baza documentelor care confirm ieirea din
gestiune potrivit legii;
d) bunurile aprovizionate sau vndute cu clauze privind dreptul de proprietate se
nregistreaz la intrri i, respectiv, la ieiri, att n gestiune, ct i n contabilitate, potrivit
contractelor ncheiate.
Costul stocurilor
Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii, precum
i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc.
Materiile prime i materialele consumabile care sunt rennoite n mod constant i a cror
valoare global este de importan secundar pentru persoana juridic, pot fi trecute n activ la o
cantitate i o valoare nemodificat, atunci cnd acestea nu se modific semnificativ.
Costul stocurilor care nu sunt e obicei previzibile i ale cror bunuri sau servicii produse i
destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificare specific a costurilor
individuale.
Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natur care nu se pot distinge n mod substanial
unele de altele.
Identificarea specific a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor de
identificare a stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac
obiectul unei comenzi distincte, indiferent dac au fost cumprate sau produse.
n funcie de specificul activitii, pentru determinarea costului pot fi folosite, de asemenea,
metoda costului standard, n activitatea de producie, sau metoda preului cu amnuntul, n comerul
cu amnuntul.
Costul standard ia n considerare nivelurile normale ale materialelor i consumabilelor,
manoperei, eficienei i capacitii de producie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic i
ajustate, dac este necesar, n funcie de condiiile existente la un moment dat.
Diferenele de pre fa de costul de achiziie sau de producie trebuie evideniate distinct n
contabilitate, fiind recunoscute n costul activului.
Repartizarea diferenelor de pre asupra valorii bunurilor ieite i asupra stocurilor se
efectueaz cu ajutorul unui coeficient care se calculeaz astfel:
50

Soldul iniial
al diferenelor
pre
Coeficient de=
repartizare
Soldul iniial
al stocurilor
+
la pre de
nregistrare

Diferenele de pre aferente intrrilor n cursul perioadei

cumulat de la nceputul anului

Valoarea intrrilor n cursul perioadei, la pre de

nregistrare, cumulat de la nceputul anului

Acest coeficient se nmulete cu valoarea bunurilor ieite din gestiune la pre de

nregistrare, iar suma rezultat se nregistreaz n conturile corespunztoare n care au fost
nregistrate bunurile ieite.
Coeficienii de repartizare a diferenelor de pre pot fi calculai la nivelul conturilor sintetice
de gradul I i II, pe grupe au categorii de stocuri.
La sfritul perioadei, soldurile conturilor la diferene de pre se cumuleaz cu soldurile
conturilor de stocuri, la pre de nregistrare, astfel nct aceste conturi s reflecte valoarea stocurilor
la costul de achiziie, respectiv de producie, dup caz,
La ieirea din gestiune a stocurilor i altor active fungibile, acestea se evalueaz i
nregistreaz n contabilitate prin aplicarea uneia dintre metodele:
a) metoda primul intrat primul ieit FIFO;
b) metoda costului mediu ponderat CMP;
c) metoda ultimul intrat primul ieit LIFO.
Potrivit metodei FIFO, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie al
primei intrri. Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de
achiziie al lotului urmtor, n ordine cronologic.
Metoda CNP presupune calcularea costului fiecrui element pe baza metodei ponderate a
costurilor elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului elementelor similare
produse sau cumprate n timpul perioadei. Metoda poate fi calculat periodic sau dup fiecare
recepie.
Potrivit metodei LIFO, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie al
ultimei intrri. Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de
achiziie al lotului anterior, n ordine cronologic.
O persoan juridic trebuie s utilizeze aceleai metode de determinare a costului pentru
toate stocurile care au natura i utilizarea similar.
Contabilitatea stocurilor se ine cantitativ i valoric sau numai valoric prin folosirea
inventarului permanent sau a inventarului intermitent.
Teri
Contabilitatea terilor asigur evidena datoriilor i creanelor unitii n relaiile cesteia cu
furnizorii, clienii, personalul, asigurrile sociale, bugetul statului, unitile din cadrul grupului,
debitori i creditori diveri.
Creanele i datoriile n devize se nregistreaz n contabilitate la valoarea nominal.
Creanele i datoriile n devize se nregistreaz n contabilitate att n li, la cursul de schimb n
vigoare la data efecturii operaiunilor, ct i n devize.
Contabilitatea furnizorilor i clienilor, a celorlalte datorii i creane se ine pe categorii,
precum i pe fiecare persoan fizic sau juridic.
51

n acest sens, n contabilitatea analitic, furnizorii i clienii se grupeaz astfel: interni i

externi, iar n cadrul acestora pe termene de plat, respectiv de ncasare.
Creanele incerte se nregistreaz distinct n contabilitate
Investiii financiare pe termen scurt, casa i conturi la bnci
Contabilitatea trezoreriei asigur evidena existenei i micrii titlurilor de plasament,
disponibilitilor n conturi la bnci, casierie, creditelor bancare pe termen scurt i altor valori de
trezorerie.
La intrarea n unitate, titlurile de plasament se evalueaz la costul de achiziie, prin care se
nelege preul de cumprare, sau la valoarea stabilit potrivit contractelor.
Cheltuielile accesorii de cumprare a titlurilor de plasament,cum sunt comisioanele i alte
cheltuieli similare, se nregistreaz direct n cheltuielile exerciiului.
Contabilitatea disponibilitilor aflate n bnci/casierie, precum i a micrii acestora, ca
urmare a ncasrilor i plilor efectuate, se ine distinct n lei i n valut.
Operaiunile privind ncasrile i plile n valut se nregistreaz n contabilitate la cursul
zilei, comunicat la Banca Naional a Romniei.
La ncheierea exerciiului financiar, diferenele de curs rezultate din evaluarea
disponibilitilor n valut i altor valori de trezorerie la cursul de schimb de la aceast dat i cursul
de schimb de la data nregistrrii n contabilitate se nregistreaz conturile de venituri sau cheltuieli
din diferene de curs valutar, dup caz.
Pentru deprecierea titlurilor de plasament, la sfritul exerciiului financiar,cu ocazia
inventarierii se constituie provizioane pe seama cheltuielilor.
Contabilitatea angajamentelor i altor elemente extra-bilaniere
Drepturile i obligaiile, precum i unele bunuri care nu pot fi integrate n activul i pasivul
unitii se nregistreaz n contabilitate n conturi n afara bilanului, denumite i conturi de ordine i
eviden.
DATORII PE TERMEN SCURT: sume ce trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an.
O datorie trebuie clasificat ca datorie curent atunci cnd:
- se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al perioadei
juridice;
- este exigibil termen de 12 luni de la data bilanului. Toate celelalte datorii trebuie
clasificate ca datorii pe termen lung.
DATORII PE TERMEN LUNG :sume ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an.
Datorii pe termen lung purttoare de dobnd
Persoanele juridice trebuie s menin clasificarea datoriilor pe termen lung purttoare de
dobnd n aceast categorie chiar i atunci cnd acestea sunt exigibile n 12 luni de la data
bilanului dac :
- termenul iniial a fost pe o perioad mai mare de 12 luni;
- exist un acord de re-finanare sau de reealonare a plilor, care este ncheiat
nainte ca situaiile financiare anuale simplificate s fie autorizate pentru depunere.

PROVIZOANE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI

Provizionul pentru riscuri i cheltuieli reprezint un pasiv cu exigibilitate sau valoare
incert.
Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli se ine pe feluri, n funcie de natura
i scopul sau obiectul pentru care au fost constituite.
Un provizion pentru riscuri i cheltuieli va fi nregistrat n contabilitate dac sunt ndeplinite
cumulativ urmtoarele condiii :
52

- exist o obligaie curent generat de un eveniment anterior;

- este probabil efectuarea unor pli pentru onorarea obligaiei respective;
- suma poate fi estimat.
Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli trebuie s fie strict corelate cu riscurile i
cheltuielile estimate.
Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli nu pot avea drept scop corectarea valorii activelor.
Provizioanele vor fi revizuite la data fiecrui bilan i ajustate pentru a reflecta cea mai bun
estimare curent, n cazul n care pentru stingerea unei obligai nu mai este probabil o ieire de
resurse, provizionul trebuie anulat.
Nu vor fi recunoscute provizioanele pentru pierderile viitoare din exploatare.
Subvenii
n categoria subveniilor se cuprind subveniile aferente activelor i cele aferente veniturilor.
Acestea pot fi primite de la : guvern, agenii guvernamentale i alte instituii similare naionale i
internaionale.
Subveniile aferente activelor reprezint subvenii pentru acordarea crora principala
condiie este ca persoana juridic beneficiar s cumpere, construiasc sau achiziioneze active cu
ciclu lung de fabricaie.
Subveniile se recunosc, pe baz sistematic, drept venit pe perioadele corespunztoare
cheltuielilor aferente pe care aceste subvenii urmeaz a le compensa. Aceste subvenii nu trebuie
creditate direct n conturile de capital i rezerve. Subveniile pentru active, inclusiv subveniile
nemonetare la valoarea just, se nregistreaz n contabilitate ca subvenii pentru investiii i se
recunosc n bilan ca venit amnat.
Restituirea unei subvenii se efectueaz fie prin reducerea veniturilor amnate dac exist,
fie n lipsa acestora, pe seama cheltuielilor, n msura n care suma rambursat depete venitul
amnat sau dac nu exist un asemenea venit, surplusul, respectiv valoarea integral restituit se
recunoate imediat ca o cheltuial.

CAPITAL I REZERVE
Capitalurile proprii reprezint dreptul acionarilor asupra activelor unei persoane juridice,
dup deducerea tuturor datoriilor.
Capitalurile proprii cuprind : aporturile de capital, primele de capital, rezervele, rezultatul
reportat, rezultatul exerciiului.
Capitalul este reprezentat de capitalul social, patrimoniul regiei etc., n funcie de forma
juridic a unitii.
Contabilitatea analitic a capitalului social se ine pe acionari sau asociai, cuprinznd
numrul i valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale subscrise i vrsate.
Rezerve
Plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizrilor corporale, n conformitate cu
reglementrile legale, trebuie reflectate n debitul sau creditul contului Rezerve din reevaluare.
Contabilitatea rezervelor se ine pe categorii de rezerve : legale, statutare, alte rezerve.
Rezervele legale se constituie anula din profitul persoanei juridice, n cotele i limitele
prevzute de lege. n acestea se includ i primele de capital.
Rezervele statutare se constituie anual din profitul unitii, conform prevederilor din statutul
acesteia.
Alte rezerve pot fi constituite facultativ pe seama profitului net pentru acoperirea pierderilor
contabile sau pentru alte scopuri, potrivit adunrii generale a acionarilor, cu respectarea
prevederilor legale.
Cu excepia rezervelor constituite n baza unor prevederi din acte normative, evidenierea n
contabilitate a constituirii rezervelor se face pe seama rezultatului reportat.
53

2.2 Contul de profit i pierdere

A doua principal component a bilanului contabil este contul de profit i pierdere. Acesta
constituie o sintez a contabilitii de flux la nivel microeconomic, deoarece pune n eviden
fluxurile de valoare care au contribuit la creterea sau micorarea bogiei unei ntreprinderi.
Msurarea performanelr ntreprinderii vizeaza n mod esenial, msurarea profitului, care
poate fi abordat astzi din trei unghiuri de vedere:
patrimonial, prin compararea0 valorii unei ntreprinderi referitoare la dou monente diferite,
utiliznd aceleai metode de evaluare:
economic, prin deducerea cheltuielilor din venituri, ambele referitoare la aceei perioad;
financiar, prin deducerea amortizrii din fluxurile nete de trezorerie (acest din urm punct de
vedere este derivat din cel economic);
Din punct de vedere patrimonial, msurarea profitului ntreprinderii pleac de la ecuaia juridic
a bilanului:
ACTIVE DATORII = CAPITALURI PROPRII
Apoi, prin compararea capitalurilor proprii aferente a dou exerciii succesive, se poate
determina rezultatul:
Capitaluri proprii
Capitaluri proprii
Rezultatul
aferente exerciiului - aferente exerciiului =
exerciiului
N
N 1
N
Deoarece aceast relaie nu ine cont de posibilele modificri ale capitalului social
intervenite n cursul exerciiului (creteri de capitaluri prin aporturi n numerar i n natur sau ca
urmare a conversiilor de datorii, reduceri de capital social), ct i de faptul c o parte din profit
poate fi distribuit asociaiilor sub form de dividende, ecuaia care permite determinarea
rezultatului exerciiului este:
Variaia capitalurilor
Creteri
Distribuiri de
proprii ntre dou
- de capital
+
dividende i
= Rezultatul
exerciii succesive
social aferente
eventual, reduceri
exerciiului
N i N 1
exerciiului N
de capital social
Determinarea rezultatului exerciiului prin prisma abordrii patrimoniale este criticabil n
perioade de creteri de preuri, deoarece ajustrile aduse elementelor patrimoniale, ca urmare a
variaiilor de preuri, se pot realiza prin metode diferite, ceea ce atrage furnizarea mai multor
imagini plauzibile de rezultate.
Punctul de vedere economic definete rezultatul ca diferen ntre venituri i cheltuieli:
VENITURI CHELTUIELI = REZULTATUL EXERCIIULUI
Rezultatul poate fi o mrime pozitiv, atunci cnd veniturile sunt mai mari dect cheltuielile,
sau o mrime valoric negativ, n situaie invers.
Dificultatea determinrii rezultatului exercitiului, din punct de vedere economic, pleaca de la
controversele privind definirea i colectarea veniturilor i cheltuielilor aferente unui exerciiu.
Din punct de vedere financiar, rezultatul exerciiului, apare ca variaia trezoreriei
ntreprinderii n cursul unei perioade, prin compararea fluxurilor de ncasri cu cele de pli.
Deoarece autofinanarea ntreprinderii este asigurat de rezultatul exerciiului (profit) i creterea
amortizarii i provizi- oanelor, care sunt cheltuieli calculate, negeneratoare de pli, relaia care
exprim mrimea rezultatului n aceast abordare este:
CAPACITATEA DE

CHELTUIELI CU
54

REZULTATUL

AUTOFINANTARE -

AMORTIZAREA I
PROVIZIOANE

EXERCIIULUI

Contul de profit i pierdere prezint important pentru o gam larg de utilizatori de

informaie contabil, fiecare urmrind satisfacerea propriilor nevoi informaionale.
n ara noastr, ncepnd cu 1 ianuarie 1994, s-a introdus modelul contului de profit i pierdere n
format list, cu prezentarea cheltuielilor i veniturilor dup natura lor economic.
Dei normele contabile romneti rspund armonizrii cu prevederile Directivei a IV-a
europene, acestea nu creaza posibilitatea opiunii ntre mai multe modele de prezentare a contului
de rezultate. Aceast situaie pote fi explicat i prin faptul c documentle contabile de sintez
romneti sunt orientate mai mult ctre satisfacerea intereselor informaionale ale
statului.Posibilitatea de opiune ntre mai multe modele de cont de rezultate (pe funciuni i dup
natura economic a cheltuielilor i veniturilor) asigur, dupa opinia noastr, o satisfacere mai bun a
nevoilor informaionale a utilizatorilor.
Structura informaiilor n contul de profit i pierdere pleac de la natura operaiilor
economico-financiare desfurate de un titular de patrimoniu, ntr-o perioad de gestiune.
Datorit eterogenitii operaiilor economico-financiare, acestea sunt grupate n mase relativ
omogene numite activiti, n funcie de caracterul ordinar, obinuit i repetitiv al acestora.Astfel,
toate operaiunile legate de activitatea principal, care se identific cu nsui obiectul de activitate al
unei ntreprinderi, sunt considerate operaiuni curente.
Operatiunile excepionale au un caracter nerepetitiv, accidental. Criteriul repetitivitii unei
operaii este esenial n delimitarea ei ca operaiune curent sau excepional, dar nu
suficient.Astfel, cheltuielile excepionale cu provizioanele pentru deprecieri sunt categorisite ca
fiind excepionale, deoarece corespund unei deprecieri cu un atare caracter, deci alta dect o
depreciere normal. Un statut aparte l au operaiunile financiare, care includ att operaiuni
obinuite ct i cu caracter excepional.
Fiecare tip de activitate este generatoare de fluxuri de cheltuieli, venituri, rezultate, macheta
contului de profit i pierdere, n format list fiind prezentat n tabelul de mai jos ;
DENUMIREA INDICATORILOR

EXERCIIUL
FINANCIAR
N-1
N

I VENITURI DIN EXPLOATARE

II CHELTUILI DE EXPLOATARE
III REZULTAT DIN EXPLOATARE (I-II)
IV VENITURI FINANCIARE
V CHELTUIELI FINANCIARE
VI REZULTAT FINANCIAR (IV-V)
VII REZULTAT CURENT AL EXERCIIULUI (I+IV-II-V)
VIII VENITURI EXCEPIONALE
IX CHELTUIELI EXCEPIONALE
X REZULTAT EXCEPIONAL (VIII-IX)
XI VENITURI TOTALE (I+IV+VIII)
XII CHELTUIELI TOTALE (II+V+IX)
XIII REZULTATUL BRUT AL EXERCIIULUI (XI- XII)
XIV IMPOZIT PE PROFIT
XV REZULTATUL NET AL EXERCIIULUI (XIII-XIV)
Contul de profit i pierdere la data de ___/___200___
55

Prezentarea contului de rezultate n format list ofer avantajul c permite delimitarea

rezultatului curent de rezultatul exceptional, tiind c acesta din urm este caracterizat printr-o
variaie semnificativ de la un an la altul.
n ara noastr, contul de profit si pierdere este o component a documentelor contabile de
sintez i se ntocmete in mod obligatoriu, de ctre toate unitile patrimoniale, indiferent de forma
de proprietate,fie n sistem de baz (unitile patrimoniale mari), cu o structur informaional mai
detaliat, fie n sistem simplificat (unitile patrimoniale mici i mijloci), cu o structur
informaional mai puin detaliat.Dei regulamentul contabil prevede aceast difereniere, n
practic, s-a recurs la un sistem unic (de baz). Informaiile furnizate de contul de profit i pierdere
sunt referitoare att la exerciiul ncheiat ct i la cel precedent.
n varianta romneasc a contului de profit i pierdere, veniturile i cheltuielile din
exploatare sunt prezentate n tabelul de mai jos ;

EXERCIIUL
FINANCIAR

INDICATORI

N-1

Venituri din vnzarea mrfurilor

Producia vndut (a)
CIFRA DE AFACERI
Venituri din producia stocat (+/-b)
Venituri din producia imobilizat (c)
PRODUCIA EXERCIIULUI (a+/-b+c)
Venituri din subvenii de exploatare
Alte venituri din exploatare
Venituri din provizioane privind exploatarea
VENITURI DIN EXPLOATARE
Cheltuieli privind mrfurile
Cheltuieli cu materii prime
Cheltuieli cu materiale consumabile
Cheltuieli cu energia i apa
Alte cheltuieli materiale
TOTAL CHELTUIELI MATERIALE
Cheltuieli cu lucrri i servicii executate de teri
Cheltuieli cu impozite, taxe i vrsminte asimilate
Cheltuieli cu remuneraiile personalului (i)
Cheltuieli privind asigurrile i protecia social
(ii)
TOTAL CHELTUIELI CU PERSONALUL (i+ii)
Alte cheltuieli de exploatare
Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele
CHELTUIELI DE EXPLOATARE
Rezultat din exploatare :
PROFIT
PIERDERE
56

Prezentare venituri i cheltuieli din exploatare

Compararea veniturilor din exploatare cu cheltuielile de exploatare permite obinerea

rezultatului din exploatare,care poate fi profit sau pierdere.
Operaiunile financiare desfurate de o unitate patrimonial genereaz venituri i cheltuieli
financiare, structurate n contul de rezultate ,asa cum sunt redate mai jos.

EXERCIIUL
FINANCIAR
N -1
N

INDICATORI

Venituri din participatii, alte imobilizri financiare i creane

imobilizate
Venituri din titluri de plasament
Venituri din diferene de curs valutar
Venituri din dobnzi
Alte venituri financiare
Venituri din provizioane
VENITURI FINANCIARE
Pierderi din creane legate de prticipaii
Cheltuieli privind titlurile de plasament cedate
Cheltuieli din diferene de curs valutar
Cheltuieli privind dobnzile
Alte cheltuieli financiare
Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele
CHELTUIELI FINANCIARE
Rezultat financiar :
PROFIT
PIERDERE
Diferena dintre veniturile i cheltuielile financiare reprezint rezultatul financiar, care
mpreun cu rezultatul exploatrii formeaza rezultatul curent al exerciiului.Operaiunile care nu
sunt generate de activitatea curent a ntreprinderii, deci fr caracter ordinar i repetitiv, dau
natere la venituri i cheltuieli excepionale i se refer la operaiuni de gestiune, operaiuni de
capital i la amortizri i provizioane.
n contul de profit i pierdere, descrierea veniturilor i cheltuielilor excepionale face s fie
puse n eviden elementele prezentate n tabelul de mai jos.
INDICATORI

EXERCIIUL FINANCIAR
N 1
N

Operaii de gestiune
Operaii de capital
Provizioane
57

VENITURI EXCEPIONALE
Operaii de gestiune
Operaii de capital
Amortizri i provizioane
CHELTUIELI EXCEPTIONALE
Rezultat excepional : PROFIT
PIERDERE
Diferena dintre veniturile excepionale i cheltuielile excepionale reprezint rezultatul
excepional al exerciiului.
n contul de profit i pierdere, veniturile i cheltuielile sunt recunoscute, conform
principiului independenei exerciiului, la angajarea lor, indiferent de data ncasrii veniturilor sau
plii cheltuielilor.
La nivel global, adic pe ansamblul activitii, intreprinderea suport cheltuiala cu impozitul
pe profit, fiind considerat o remunerare a factorului stat, ca participant la circuitul economic.In
consecin, rezultatul net al exerciiului se determin pe baza relaiei :
Rezultatul

Rezultat
Cheltuiala
curent al
+ excepional exerciiului (+/-)
al exerciiului

Rezultatul
cu impozitul
=
net al
pe profit
exerciiului (+/-)

2.3. Politici contabile i note explicative

Aplicarea reglementrilor contabile simplificate presupune stabilirea unui set de proceduri
de ctre conducerea fiecrei persoane juridice pentru toate operaiunile derulate pornind de la
ntocmirea documentelor justificative pn la ntocmirea situaiilor anuale simplificate.
La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate conceptele de baz ale contabilitii, i
anume : contabilitatea de angajamente, principiul continuitii activitii, precum i celelalte
principii enunate.
Politicile contabile trebuie elaborate astfel nct s se asigure furnizarea, prin situaiile
financiare anuale simplificate, a unor informaii care trebuie s fie :
- relevante
- credibile, n sensul c :
- reprezint fidel rezultatele i poziia financiar a persoanei juridice;
- sunt neutre;
- sunt prudente;
- sunt complete sub toate aspectele semnificative.
Modificrile politicilor contabile sunt permise numai dac sunt cerute de lege sau au ca
rezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile persoanei juridice.
Nu sunt considerate modificri ale politicilor contabile :
- adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacii care difer ca
fond de evenimentele sau tranzaciile produse anterior;
- adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacii ce nu au avut loc
anterior sau care au fost nesemnificative.
Notele explicative la situaiile financiare anuale simplificate conin informaii referitoare la
metodele de evaluare a activelor, precum i orice informaii suplimentare care sunt relevante pentru
necesitile utilizatorilor n ceea ce privete poziia financiar i rezultatele obinute.
Notele explicative se prezint sistematic. Pentru fiecare element semnificativ din bilan i
din contul de profit i pierdere trebuie s existe informaii aferente n notele explicative.
58

Se va meniona, totodat, dac situaiile financiare anuale simplificate au fost ntocmite n

conformitate cu legea contabilitii 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare.
Comparabilitatea informaiilor
Pentru elementele prezentate n notele explicative, se va prezenta, de regul, suma
corespunztoare anului curent i celui precedent. n situaia n care suma corespunztoare anului
precedent este comparabil, aceasta poate fi ajustat, prezentndu-se rezultatul ajustrii, modul de
efectuare i motivele pentru care acesta a fost efectuat.
Aceste prevederi nu se aplic sumelor reprezentnd:
a) modificri ale valorii contabile a activelor imobilizate;
b) modificri ale amortizrii i provizioanelor pentru deprecierea activelor
imobilizate;
c) modificri ale provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli pentru deprecierea
activelor imobilizate.
Urmtoarele informaii trebuie prezentate cu claritate i repetate ori de cte ori este necesar,
pentru buna lor nelegere:
a) numele persoanei juridice care face raportarea;
b) faptul c situaiile anuale simplificate sunt proprii acesteia i nu grupului;
c) data la care s-a ncheiat sau perioada la care se refer situaiile financiare anuale
simplificate;
d) moneda n care sunt ntocmite situaiile financiare anuale simplificate;
e) exprimarea cifrelor nscrise n raportare (mii lei).
Persoana juridic va prezenta urmtoarele date, n cazul n care ele nu au fost prezentate n
situaiile financiare anuale simplificate:
a) principalul loc unde i desfoar activitatea, dac este diferit de sediul oficial;
b) o descriere a naturii activitii desfurate de unitate i principalele domenii de
activitate;
c) numele societii mam i cel al deintorului final din cadrul grupului;
d) orice alt informaie care, n opinia directorilor i administratorilor, ajut la
prezentare unei imagini fidele asupra persoanei juridice.
Corectarea erorilor contabile
Erorile contabile pot s apar ca urmare a unui calcul greit, al aplicrii greite a metodelor
contabile, al interpretrii greite al evenimentelor, a fraudelor sau omisiunilor.
Corectarea unei asemenea erori aferente perioadelor anterioare poate fi efectuat pe seama
rezultatului perioadei curente. Atunci cnd este afectat credibilitatea situaiilor financiare
prezentate, corectarea erorii se efectueaz pe seama rezultatului reportat.
Evenimente ulterioare bilanului
Evenimente ulterioare datei bilanului sunt acele evenimente, att favorabile ct i
nefavorabile, care au loc ntre data bilanului i data la care situaiile financiare anuale simplificate
sunt aprobate n vederea depunerii.
Pot fi identificate dou situaii:
- persoanele juridice pot obine informaii suplimentare fa de cele existente la data
bilanului, pentru evenimente care avuseser deja loc la data bilanului. Dac informaiile
suplimentare conduc la necesitatea nregistrrii n contabilitate a unor venituri sau cheltuieli, pentru
prezentarea unei imagini fidele se vor efectua aceste nregistrri;
- persoanele juridice pot obine informaii pentru evenimentele petrecute ulterior
datei situaiilor financiare, dar a cror prezentare este necesar pentru utilizatorii de informaii. n
aceast situaie, informaiile respective se prezint n notele explicative, fr efectuarea unor
nregistrri n contabilitate.
59

Exemple de evenimente ulterioare datei bilanului, care trebuie reflectate n situaiile

financiare anuale simplificate:
- rezoluia unui litigiu ulterior datei bilanului impune ajustarea unui provizion deja
recunoscut sau recunoaterea unui nou provizion;
- falimentul unui client, nregistrat ulterior datei bilanului, confirm c la data
bilanului exist o pierdere aferent unei creane comerciale i c persoana juridic trebuie s
ajusteze valoarea contabil a creanei comerciale.

CUPRINS
CAP. I ACCEPTAREA MISIUNII DE AUDIT
1.1. Fundamentarea deciziei de acceptare sau refuz a misiunii ..................................... pag 62
1.2. Planificarea misiunii de audit .................................................................................. pag 78
1.2.1. Cunoaterea general a ntreprinderii ....................................................... pag 78
1.2.2. Identificarea domeniilor i sistemelor semnificative; materialitatea n
audit ........................................................................................................... pag 83
1.2.3. Analiza riscurilor auditului ...................................................................... pag 87
1.2.4. Planul unei misiuni de audit ..................................................................... pag 90

CAP. II
EVALUAREA
CONTABILITII

SISTEMELOR

DE

CONTROL

INTERN

2.1. Aprecierea controlului intern ................................................................................. pag 96

2.1.1. Definirea, coninutul i importana controlului intern ............................ pag 96
2.1.2. Elementele de baz ale sistemului de control intern ............................... pag 99
2.1.3. Consecinele insuficienei controlului intern ........................................ pag 100
2.1.4. Evaluarea controlului intern .................................................................. pag 100
2.2. Controlul conturilor .............................................................................................. pag 128
2.2.1. Temeiuri normative. Obiective ............................................................. pag 128
2.2.2. Obiectivele controlului conturilor ......................................................... pag 128
2.3. Examinarea situaiilor financiare .......................................................................... pag 142

CAP. III

FAZA FINAL

3.1. Evenimente posterioare nchiderii exerciiului financiar. Chestionar de sfrit al

lucrrilor. Scrisoare de afirmare. Nota de sintez ............................................... pag 148
3.1.1. Obiective i mijloace de realizare a verificrii evenimentelor
posterioare........................................................................................... pag 148
3.1.2. Chestionar de sfrit al lucrrilor ...................................................... pag 149
3.1.3. Scrisoare de afirmare .......................................................................... pag 149
3.1.4. Nota de sintez ................................................................................... pag 150
3.2. Raportul de audit i certificarea bilanului contabil. Structura i elementele formale
al raportului de audit ............................................................................................ pag 150
3.2.1. Modalitatea de exprimare a opiniei auditorului .................................... pag 151
60

CAP. IV.
CONTABIL

DOCUMENTAREA LUCRRILOR DE AUDIT FINANCIAR

4.1. Dosarul exerciiului ............................................................................................... pag 154

4.2. Dosarul permanent ................................................................................................ pag 157
BIBLIOGRAFIE ................................................................................................................... pag 165

PARTEA A DOUA

AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE

61

CAP. I. Acceptarea misiunii de audit

1.1 Fundamentarea decizie de acceptare sau refuz a misiunii
Analiza elementelor de compatibilitate cu misiunea de audit. naintea acceptrii lucrrii
sau prelurii mandatului, auditorul apreciaz pe baza principiilor deontologice i profesionale,
posibilitatea de a efectua respectiva lucrare. Decizia profesionistului contabil nu poate fi
delegat.n aceast etap auditorul, desfoar anumite aciuni menite s-i permit
fundamentarea deciziei de acceptare a misiunii. Aceste aciuni se refer la urmtoarele aspecte:
- cunoaterea general a societii comerciale;
- aprecieri cu privire la independena i la absena incompatibilitilor ;
- examenul de competen corespunztor specificului ntreprinderii;
- contactul cu auditorul anterior;
- decizia de acceptare a mandatului;
- respectarea altor obligaii profesionale;
- ntocmirea unei fie de acceptare a mandatului.
Din aciunile enumerate anterior, se detaeaz ca importan n decizia de acceptare a
misiunii, cunoaterea general a societii comerciale. Realizarea acestui obiectiv este posibil
printr-o serioas documentare cu privire la:
- sectorul de activitate n care acioneaz ntreprinderea;
- organizarea general a ntreprinderii (organigrama, tip integrat sau nu, numr de
salariai, pe structuri);
- caracteristicile generale (form juridic, capital social, sediu, cifra de afaceri);
- sistem informaional (fluxul documentelor, organizarea contabilitii).
n afar de elementele de identificare ale ntreprinderii, auditorul caut s obin elemente
pe baza crora s poat realiza o apreciere rezonabil asupra unor poteniale riscuri ce le poate
ntmpina n ntreprinderea auditat, reinnd unele observaii, ca de pild:
- control intern insuficient sau cu carene notabile;
- contabilitate neinut corect i la timp;
- atitudinea conductorilor fa de respectarea legii i a organelor publice i
administrative;
- personal incompetent;
- rotaia prea mare a cadrelor i anormal;
62

dezechilibre financiare, pierderi mari, activiti n declin, ceea ce compromite

viitorul exploatrii;
- riscuri fiscale;
- conflicte sociale;
- riscuri juridice;
- independena exerciiilor nerespectat;
- situaii conflictuale ntre conductori, acionari;
- cazuri anterioare de limitare a controlului.
Existena riscurilor nu presupune c auditorul refuz mandatul, ns decizia sa de a
accepta este luat n cunotin de cauz, urmnd s ia toate msurile necesare.Informaiile
culese n aceast etap vor fi consemnate n fia de caracterizare a ntreprinderii din cadrul
dosarului de audit.
Aprecierea cu privire la independena i absena incompatibilitilor . Orice nou
mandat trebuie examinat n raport cu regulile de independen i de incompatibilitate fixate prin
normele interne ale profesiei.
Auditorul trebuie s examineze:
lista clienilor si sau ai societii de expertiz n care lucreaz pentru a se asigura
c nu exist deja o activitate remunerat din partea ntreprinderii respective;
situaia sa i a membrilor familiei n legtur cu eventualele interese
Examenul de competen corespunztor specificului ntreprinderii. Lipsa experienei n
anumite sectoare poate face dificil misiunea auditorului, el trebuind s se asigure c propriile
competene i cele ale colaboratorilor folosii, sunt suficiente pentru executarea misiunii.
Contactul cu cenzorul sau expertul anterior. Auditorul trebuie s se informeze n
legtur cu motivele demisiei sau refuzului de rennoire a mandatului fostului auditor i mai ales
dac nu cumva au fost dezacorduri n ce privete: respectarea normelor legale, aplicarea
msurilor stabilite, stabilirea onorariilor.
Decizia de acceptare a mandatului. Dup analiza factorilor de risc, auditorul poate lua
urmtoarele decizii:
accept un mandat fr riscuri aparente;
accept mandatul, ns va necesita o mai mare supraveghere i msuri
particulare;
refuz mandatul.
-

Fia de acceptare a mandatului.

Fia de acceptare a mandatului poate servi ca act justificativ al deciziei de acceptare a
misiunii sau mandatului i prin intermediul su, auditorul urmrete atingerea obiectivelor de
mai jos:
colectarea informaiile de baz pentru identificarea ntreprinderii, a obiectului de
activitate, a taliei sale i a structurilor manageriale;
materializarea lucrrilor efectuate naintea acceptrii prin analiza situaiei
ntreprinderii i a riscurilor sale, prin stabilirea unor contacte cu predecesorul
auditor;
determinarea bugetului necesar;
formalizarea procedurilor de acceptare;
asigurarea ndeplinirii obligaiilor profesionale ce decurg din astfel de acceptare
prin ntocmirea i transmiterea unei scrisori ctre conducerea societii i ctre
63

auditorul sau cenzorul anterior, precum i prin ntocmirea unei scrisori de

acceptare a mandatului.
Ca o sintez a demersurilor pentru cunoaterea general a societii , a poziiei sale
ntr-un context dat, a modului de organizare i de conducere, a politicilor adoptate, prin
relevarea riscurilor inerente i analiza posibilitilor de evitare a lor, prin procedurile practicate
n cadrul societii mai ales la activitile expuse riscurilor, se poate concluziona pe baza
argumentelor pro i contra (prin prezentarea punctelor tari i slabe) acceptarea sau refuzul
misiunii.
Dac misiunea este acceptat, din aceast apreciere general vom reine punctele
slabe (de risc maxim) care vor face obiectul unor tratri speciale (controale speciale) i care
vor fi avute n vedere la orientarea i planificarea activitii de audit
n cazul unui client nou, fia de acceptare a mandatului va conine procedurile
ntreprinse de auditor pn la momentul acceptrii mandatului i schematic, aceast fi se
prezint astfel:

Dosar client

Exerciiu

FIA DE ACCEPTARE A MANDATULUI

Ref.:

(proceduri acceptate)

Pag.:

Auditor:

Data:

64

I.
Informaii asupra ntreprinderii:
Sediul:
Forma juridic:
Obiect de activitate:
Sucursale, filiale:
Conducerea:
Cifra de afaceri n ultimul an ncheiat:
Efectiv de salariai:
Expertul contabil consultant:
Cenzori:
Consultant juridic:
II. Natura misiunii:
Auditor:
Originea mandatului:
Lucrri de efectuat cu ali experi (subcontractare):
Alte misiuni n aceast ntreprindere:
III. Onorarii:
Barem:
Onorarii estimate:
IV. Decizia i procedura de acceptare:
Refuz de misiune/ Acceptarea misiunii (n acest caz se listeaz riscurile majore reinute):
V. Repartizarea dosarului
Responsabilul lucrrii:
Responsabili adjunci:L
VI. Alte proceduri:
Scrisoare ctre conducerea ntreprinderii:
Contactul cu auditorul anterior:
Scrisoarea de acceptare a mandatului:
Raportul asupra ntreinerii cu conducerea ntreprinderii:
Pentru exerciiile urmtoare, fia de acceptare a mandatului se rezum doar la dou
capitole:
I. Revederea anual a criteriilor de acceptare, cu varianta de meninere a mandatului,
caz n care sunt desemnai responsabilii contractului i alternativa rezilierii
contractului, caz n care sunt menionate motivele;
II. Prezentarea criteriilor de referin ce stau la baza deciziei de acceptare sau refuz al
unui mandat de audit:
- control intern insuficient;
- contabilitate eronat condus;
- atitudinea conductorilor;
- competena personalului;
- continuitatea exploatrii;
- riscurile de natur penal;
- riscurile sociale;
- misiuni juridice;
- activiti speculative;
- independena exerciiilor nerespectate;
- situaii conflictuale la nivelul conducerii;
- onorarii insuficiente;
65

- refuzuri anterioare de certificare;

- alte riscuri.
Orice nou mandat trebuie examinat n raport cu regulile de independen i
incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei. Pentru aceasta trebuie constatat dac
clienii si (ai auditorului) nu au ajuns pe parcursul perioadelor anterioare s remunereze
membrii familiei sale sau un alt membru al societii sale de expertiz.
De asemenea lipsa de experien n anumite sectoare poate face dificil misiunea
auditorului; el trebuie s se asigure c propriile competene i ale colaboratorilor folosii sunt
suficiente pentru exercitarea misiunii.
Auditorul trebuie s se informeze n legtur cu motivele unei eventuale demisii sau refuz
de rennoire a mandatului din partea predecesorului su i mai ales dac nu cumva au fost
dezacorduri n ce privete respectarea normelor legale, aplicarea msurilor stabilite.

Contractarea lucrrii de audit

Acceptarea propriuzisa a misiunii de audit se concretizeaza prin incheierea unui contact
de prestari de servicii intre firma auditata si cabinetul de audit. Standardul internaional de audit
nr. 210, prevede obligativitatea ca auditorul i clientul s stabileasc termenii i condiiile de
realizare a misiunii de audit, printr-o Scrisoare deangajament,de preferat innainte de
.inceperea angajamentului .Scrisoarea de angajament documenteaza si confirma acceptarea de
catre auditor a numirii,a obiectivului si sferei angajamentului de audit,a intinderii
responsabilitatilor auditorului fata declient..Profesionistul contabil va aprecia periodic dac
eventualele schimbri n situaia clienilor nu sunt susceptibile de a influena independena sa i
n consecin meninerea contractului.Lucrrile pot de asemenea, s evolueze ntr-un sens care s
nu mai permit meninerea lor fr riscuri.Factorii de risc sunt foarte variai i apreciai n
funcie de lucrarea n cauz, pot fi citai, n special, urmtorii factori provocai de client:
necomunicarea de documente sau informaii necesare;
restricii n punerea n aplicare a diligenelor;
neplata sau limitarea onorariilor.
Pe de alt parte, n cazul nendeplinirii repetate de ctre client a obligaiilor sale, expertul
contabil (contabilul autorizat) poate cere ncetarea contractului, dup somaie. n toate celelalte
cazuri contractul este denunat sau nceteaz n termenele prevzute n contract (de regul cu trei
luni nainte de data de ncheiere a exerciiului) prin scrisoare recomandat cu confirmare de
primire.
Contractul de prestari servicii descrie drepturile si obligatiile partilor,dar in mod esential
trebuie sa faca referire la urmatoarele aspecte;
- obiectivul auditului situaiilor financiare;
- responsabilitatea conducerii ntreprinderii cu privire la pregtirea i prezentarea
situaiilor financiare;
- ntinderea lucrrilor de audit;
- forma rapoartelor sau a altor comunicri n legtur cu rezultatele misiunii ;
- riscul inevitabil de nedetectare a unor anomalii semnificative (efect al sondajelor
sau al altor limite inerente sistemelor contabile i de control intern).
Redam mai jos un model de contract de prestari servicii agreat de unele cabinete de audit.

CONTRACT DE PRESTRI SERVICII

MODEL
66

ncheiat astzi zz/ll/aaaa, ntre:

., cu sediul n [], nregistrat la Registrul Comerului
sub nr. [], cod fiscal [., .], reprezentat legal prin Ion Ion], n calitate de
director, denumit n continuare BENEFICIAR, pe de o parte
i
cu sediul n [xxx], str. [xxx], nregistrat la Registrul Comerului sub nr.
[xxx], cod fiscal nr. [xxx], auditor financiar, membru al Camerei Auditorilor Financiari din
Romnia (CAFR) cu numr de autorizaie XX, reprezentat legal prin n
calitate de Administrator, auditor financiar, membru al CAFR cu numr de certificat XX, denumit
n continuare PRESTATOR, pe de alt parte.
Articolul 1 OBIECTUL CONTRACTULUI
1 Prezentul contract are ca obiect prestarea pe durata acestui contract, pe teritoriul Romniei, de
ctre PRESTATOR, a urmtoarelor servicii:
Audit financiar n conformitate cu [Standardele Internaionale de Audit Financiar adoptate
integral de Camera Auditorilor Financiari din Romnia / ISA], al situaiilor financiare ale
[se va meniona societatea] (Societatea) pentru exerciiul ncheiat la [exerciiul financiar],
ntocmite n conformitate cu prevederile [sistemul contabil relevant, de ex. Ordinul
1752/2005 emis de Ministrul Finanelor Publice din Romnia (OMFP1752/2005) /
Standardele Internaionale de Raportare Financiar, incluznd Standardele
Internaionale de Contabilitate i Interpretrile emise de Consiliul pentru Standardele
Internaionale de Contabilitate (IFRS)]. Directiva a 4-a si a 7-a.
Articolul 2 DURATA PRESTRII SERVICIILOR
2.1 Serviciile menionate n prezentul contract vor fi prestate pn la data de [de completat data].
2.2 Articolul 7.9 va continua s produc efecte i n cazul expirrii duratei prestrii serviciilor
menionate la articolul 2.1, precum i n cazul rezilierii sau anulrii prezentului contract pentru orice
motive.
Articolul 3 DESCRIEREA AUDITULUI FINANCIAR I RAPOARTE
3.1 Obiectivul unui audit financiar este efectuarea unei verificri a situaiilor financiare, pe baz de
elemente probante, care trebuie puse la dispoziia PRESTATORULUI de ctre BENEFICIAR.
3.2 PRESTATORUL va analiza sistemele contabile i de control financiar intern, astfel nct s
poat evalua dac acestea sunt potrivite pentru a fi folosite ca baz pentru ntocmirea situaiilor
financiare i pentru pstrarea unei evidene contabile corecte.
3.3 n funcie de concluziile trase de PRESTATOR din documentele analizate, raportul de audit
financiar poate fi nemodificat (fr rezerve) sau modificat (cu rezerve, de imposibilitate de
exprimare a unei opinii sau de dezacord cu situaiile financiare).
3.4 Dac, pentru orice motiv PRESTATORUL nu este n msur s finalizeze auditul financiar,
acesta nu va emite un raport de audit financiar, anunnd BENEFICIARUL, n scris, de acest
lucru. n acest caz, BENEFICIARUL nu va mai datora PRESTATORULUI tariful prevzut la
articolul 5 din prezentul contract, urmnd a se stabili de comun acord cu BENEFICIARUL
modalitatea de plat a contravalorii lucrrilor deja prestate.
67

3.5 PRESTATORUL va furniza BENEFICIARULUI urmtoarele:

3.5.1 Raport de audit financiar asupra situaiilor financiare ale [nume societate] ntocmite n
conformitate cu [sistemul contabil relevant, de exemplu OMFP 94/2001 / IFRS]
pentru exerciiul ncheiat la [exerciiul financiar].
3.5.2 Scrisoare confidenial adresat conducerii [nume societate] asupra principalelor
deficiene ale sistemului de control intern i asupra altor aspecte identificate pe parcursul
auditului financiar i care n opinia PRESTATORULUI ar trebui prezentate conducerii.
3.6 Acestea vor fi ntocmite n limba [romn/englez].
3.7 Raportul ntocmit n limba [romn/englez] va prevala n orice situaie.
Articolul 4 UTILIZAREA RAPORTULUI DE AUDIT FINANCIAR
4.1 Raportul de audit financiar este realizat pentru a fi utilizat n mod exclusiv pentru informarea
BENEFICIARULUI. n vederea utilizrii raportului de audit financiar, a unei/unor pri din acesta
sau a unor meniuni referitoare la denumirea PRESTATORULUI, conform clauzelor prezentului
contract, BENEFICIARUL va trebui s obin consimmntul prealabil scris al
PRESTATORULUI, att asupra modului de utilizare a raportului/prii(lor) din raportul de audit
financiar, ct i asupra coninutului informaiei(ilor) ce va(vor) fi comunicate terilor.
PRESTATORUL nu va putea refuza n mod abuziv acordarea consimmntului.
4.2 BENEFICIARUL va trebui s obin acordul PRESTATORULUI pentru publicarea sau
transmiterea ctre teri a raportului de audit financiar.
Articolul 5 TARIFUL PRESTATORULUI I PLATA ACESTUIA
5.1 Tariful PRESTATORULUI se calculeaz n funcie de timpul petrecut de personalul implicat
n auditul financiar, precum i de nivelul de pregtire i gradul de rspundere al acestora.
5.2 n baza celor de mai sus, se estimeaz tariful PRESTATORULUI la 10.000 EURO. Tariful nu
include TVA.
5.3 Plata se va face [se va preciza modalitatea de facturare i plat, spre exemplu ealonat, o
singur tran, etc.].
5.4 Facturile vor fi achitate n termen de XX zile calendaristice de la primirea acestora de ctre
BENEFICIAR. n cazul nerespectrii termenului menionat sau n cazul unei pli pariale,
BENEFICIARUL va datora PRESTATORULUI suma aferent diferenelor de curs valutar ntre
data emiterii facturii iniiale i data plii pariale sau totale.
5.5 Suma reprezentnd diferene de curs valutar va fi pltit de BENEFICIAR
PRESTATORULUI n lei, la cursul mediu de schimb al pieei valutare pentru valuta respectiv,
comunicat de BNR, de la data emiterii acestei facturi. Aceast factur va fi achitat la data primirii
acesteia de ctre BENEFICIAR.
5.6 Tariful are n vedere accesul i cooperarea deplin a conducerii i personalului
BENEFICIARULUI, existena unor evidene contabile corespunztoare, precum i ntreaga
disponibilitate a conducerii BENEFICIARULUI la cererile de prezentare detaliat de informaii
solicitate la anumite date, necesare pentru finalizarea auditului financiar n termenul stabilit.
5.7 n cazul n care conducerea i personalul BENEFICIARULUI nu dau curs solicitrilor
PRESTATORULUI sau au loc evenimente nefireti, cum ar fi o ntrziere important n furnizarea
informaiilor, acces limitat la conducerea i personalul BENEFICIARULUI sau dificulti n
obinerea unor documente necesare desfurrii auditului financiar, PRESTATORUL va discuta de
ndat cu BENEFICIARUL consecinele, n ceea ce privete termenul i tariful.
68

5.8 Orice activiti efectuate de PRESTATOR la solicitarea BENEFICIARULUI, legate de alte

obiective dect cele menionate n prezentul contract, vor fi pltite de BENEFICIAR dup tarifele
obinuite ale PRESTATORULUI, n funcie de poziia i experiena personalului implicat.
Termenii de referin specifici, precum i tariful pentru aceste activiti vor fi convenite anterior,
prin act adiional sau contract distinct (dac este cazul) cu respectarea principiului independenei.
Articolul 6 OBLIGAIILE PRILOR
6.1 Obligaiile PRESTATORULUI
6.1.1 PRESTATORUL va efectua auditul financiar n concordan cu prevederile
[Standardele Internaionale de Audit Financiar adoptate integral de Camera
Auditorilor Financiari din Romnia / ISA]. Acestea cer ca PRESTATORUL s
obin o asigurare rezonabil i nu absolut asupra faptului c situaiile financiare nu
conin erori semnificative rezultate din erori sau fraude. Ca urmare, erori sau fraude cu
impact semnificativ asupra situaiilor financiare pot s rmn nedetectate de
PRESTATOR.
6.1.2 PRESTATORUL va numi un ef de proiect / persoan nsrcinat/ cu ansamblul relaiilor
dintre reprezentanii BENEFICIARULUI i ai PRESTATORULUI.
6.1.3 PRESTATORUL va utiliza personal calificat, angajai sau colaboratori, cu nivelul de
experien cerut de obiectul misiunii, precum i cu o bun cunoatere a sistemului
economic romnesc i a activitii BENEFICIARULUI.
6.1.4 PRESTATORUL poate utiliza serviciile prestate de sub-contractori, n situaia n care
acest lucru este considerat necesar de ctre PRESTATOR.
6.1.5 PRESTATORUL va respecta programul de lucru i datele edinelor care vor fi convenite
mpreun cu reprezentanii BENEFICIARULUI. Acestea vor putea fi modificate cu
acordul ambelor pri.
6.1.6 PRESTATORUL va ntocmi rapoartele menionate la articolul 3 din prezentul contract.
6.1.7 PRESTATORUL va analiza rapoartele anuale ale BENEFICIARULUI, precum i alte
documente care cuprind raportul su de audit financiar sau referiri la acesta, n vederea
verificrii concordanei dintre rapoartele anuale i situaiile financiare ale
BENEFICIARULUI. PRESTATORUL nu are obligaia de a verifica informaiile
cuprinse n rapoartele anuale i n alte documente care cuprind raportul su de audit
financiar sau referiri la acesta, cu excepia celor prevzute n legislaia n vigoare
6.2 Obligaiile BENEFICIARULUI
6.2.1 BENEFICIARUL se oblig s plteasc tariful n condiiile prevzute la articolul 5 al
prezentului contract.
6.2.2 BENEFICIARUL va pune la dispoziia PRESTATORULUI documente i alte
informaii relevante considerate de ctre PRESTATOR suficiente pentru efectuarea
auditului financiar. n acest sens BENEFICIARUL se oblig s pun la dispoziia
PRESTATORULUI, la solicitarea acestuia, toate documentele sale contabile, orice alte
documente i acte ale BENEFICIARULUI, incluznd toate procesele verbale ale tuturor
Adunrilor Generale ale Acionarilor, ale Consiliului de Administraie i ale Comitetului
de Direcie, precum i informaiile i explicaiile necesare, solicitate de ctre
PRESTATOR, n scopul realizrii obiectului prezentului contract. BENEFICIARUL se
oblig s permit accesul PRESTATORULUI la toate documentele sau declaraiile care
nsoesc
situaiile
financiare.
BENEFICIARUL
se
oblig
s
permit
PRESTATORULUI s discute n mod liber cu orice persoan aflat n subordinea sa sau
69

sub controlul su care ar putea furniza informaii n vederea realizrii obiectului

prezentului contract.
6.2.3 BENEFICIARUL va pune la dispoziie spaii adecvate de lucru pentru personalul
PRESTATORULUI pe toat durata efecturii auditului financiar.
6.2.4 BENEFICIARUL este responsabil pentru inerea unor nregistrri contabile i ntocmirea
unor situaii financiar - contabile n conformitate cu cerinele legale, n principal n
conformitate cu prevederile [OMFP 94/2001 / IFRS] i reglementrile aplicabile pentru
exerciiul financiar respectiv i care s dea o imagine sincer i fidel asupra activitii,
precum i pentru dezvoltarea i implementarea unui sistem de control fiabil.
6.2.5 BENEFICIARUL este responsabil pentru proiectarea, implementarea i ntreinerea unor
proceduri de control care s asigure un nivel corespunztor de protecie a activelor i care
s asigure nregistrarea corect a fiecrei tranzacii. De asemenea, BENEFICIARUL este
responsabil pentru definirea de nivele de protecie adecvate, pentru identificarea
obiectivelor de control corespunztoare acestora i pentru asigurarea realizrii acestor
obiective prin procedurile de control existente.
6.2.6 BENEFICIARUL se oblig ca, n termen de 5 zile calendaristice de la data primirii
rapoartelor finale, s notifice n scris PRESTATORULUI ndeplinirea de ctre acesta din
urm a obligaiilor pe care le are conform acestui contract.
6.2.7 BENEFICIARUL se oblig s numeasc un responsabil nsrcinat cu coordonarea
ansamblului
de
relaii
ntre
reprezentanii
PRESTATORULUI
i
ai
BENEFICIARULUI.
6.2.8 BENEFICIARUL se oblig s respecte programul de lucru i datele edinelor care vor fi
convenite mpreun cu reprezentanii PRESTATORULUI. Acestea vor putea fi
modificate cu acordul ambelor pri.
6.2.9 BENEFICIARUL va informa PRESTATORUL asupra oricror evenimente care au loc
ntre data emiterii situaiilor financiare i data raportului i care ar putea afecta aceste
situaii, chiar i dup data emiterii raportului.
6.2.10 n cazul n care se ntocmesc de ctre BENEFICIAR documentaii de marketing care fac
referin la PRESTATOR sau la raportul acestuia, va fi solicitat consimmntul
PRESTATORULUI care va trebui s i exprime acordul asupra acestor referine n
avans i n scris. Nu sunt permise utilizarea raportului PRESTATORULUI sau referine
la acesta, n materiale destinate publicului larg sau pentru orice alte scopuri, fr
permisiunea scris expres a PRESTATORULUI. n particular, BENEFICIARUL se
oblig s solicite consimmntul PRESTATORULUI n ceea ce privete menionarea
numelui acestuia, nsoit sau nu de informaii din raportul de audit financiar n:
orice ofert public;
n documente ntocmite ori depuse conform legislaiei privind valorile mobiliare;
n orice tranzacii cu aciunile BENEFICIARULUI sau
pentru obinerea de finanare.

Articolul 7 LIMITAREA RSPUNDERII PRESTATORULUI

7.1 PRESTATORUL nu rspunde pentru conformitatea sau neconformitatea raportului fa de
interesele generale sau specifice (legate de o anumit tranzacie) ale vreunui ter. Activitatea
PRESTATORULUI nu va fi planificat sau desfurat din perspectiva ateptrilor sau planurilor
vreunei tere persoane ori a unei tranzacii specifice planificate de BENEFICIAR.

70

7.2 n nici un caz, cuantumul despgubirilor ce ar putea fi datorate de PRESTATOR n baza

rspunderii civile contractuale ca urmare a nerespectrii sau a ndeplinirii necorespunztoare a
obligaiilor prevzute n prezentul contract nu poate depi suma [XX].
7.3 PRESTATORUL nu va fi inut rspunztor pentru eventuale daune cauzate
BENEFICIARULUI sau oricrui ter ca urmare a folosirii informaiilor cuprinse n rapoartele
ntocmite de PRESTATOR n baza prevederilor prezentului contract. n nici un caz, sumele ce
urmeaz a fi pltite cu titlu de despgubire nu pot depi suma ce urmeaz a fi pltit cu titlu de
tarif pentru serviciile prestate, suma menionat n articolul 5 al prezentului contract.
7.4 Rspunderea PRESTATORULUI va fi angajat numai n caz de culp grav sau dol. De
asemenea, PRESTATORUL nu va fi obligat la plata despgubirilor atunci cnd nu i-a putut
executa obligaiile datorit intervenirii unui caz fortuit sau de for major.
7.5 n nici un caz, PRESTATORUL nu va rspunde pentru pierderi, costuri sau cheltuieli
determinate de ori n legtur cu neglijena sau omisiunea, frauda ori de interpretri greite sau
greeli intenionate ale BENEFICIARULUI, ori ale conducerii acestuia sau ale oricrei alte entiti
conexe sau rezultnd din orice documente frauduloase sau prezentri eronate ce provin din partea
BENEFICIARULUI sau reprezentanilor si i care sunt puse la dispoziia PRESTATORULUI n
vederea auditului financiar.
7.6 Activitatea desfurat de PRESTATOR pentru ntocmirea rapoartelor de audit financiar va
include eantioane statistice ale tranzaciilor i ale soldurilor semnificative. Semnificativ se
definete ca fiind un eveniment sau tranzacie care ar putea influena deciziile economice ale
beneficiarilor. Prin urmare, testarea ar putea s nu identifice toate erorile existente n evidenele
contabile ale BENEFICIARULUI.
7.7 Un audit financiar nu este n mod necesar conceput s identifice deficienele semnificative ale
sistemului de control financiar intern al BENEFICIARULUI. Totui, PRESTATORUL va raporta
conducerii BENEFICIARULUI, n scris, dup finalizarea auditului financiar, acele deficiene
semnificative din sistemele de control financiar intern ale BENEFICIARULUI sau alte aspecte pe
care PRESTATORUL le-a identificat n timpul activitii normale de auditare i care, n opinia
PRESTATORULUI, necesit atenia conducerii BENEFICIARULUI.
7.8 Analiza sistemelor de control financiar intern se realizeaz doar n contextul efecturii auditului
financiar al situaiilor financiare ale BENEFICIARULUI i, prin urmare, comentariile
PRESTATORULUI legate de aceste sisteme nu abordeaz n mod necesar toate mbuntirile
posibile ce se pot sugera ca urmare a unei examinri speciale, mai extinse a acestora.
7.9 BENEFICIARUL este pe deplin rspunztor de achitarea oricror despgubiri i/sau penalizri
care rezult din erorile existente n evidenele contabile i accept faptul c PRESTATORUL nu
poate fi inut rspunztor n aceast privin. Aceast obligaie persist i dup terminarea
prezentului contract.
Articolul 8 RSPUNDEREA BENEFICIARULUI
8.1 Informaiile folosite de conducere la ntocmirea situaiilor financiare vor include n mod
invariabil fapte sau aprecieri care nu sunt evideniate n contabilitate. Ca parte a procedurilor
obinuite de audit financiar ale PRESTATORULUI, se va solicita conducerii
BENEFICIARULUI s confirme n scris, n fiecare an, acele fapte sau aprecieri, precum i orice
alte informaii verbale pe care PRESTATORUL le primete de la acetia pe timpul auditului
financiar privind aspecte care au un efect important asupra situaiilor financiare. n acea scrisoare
BENEFICIARUL va fi solicitat s confirme c toate informaiile importante i relevante au fost
aduse la cunotina PRESTATORULUI, precum i responsabilitatea BENEFICIARULUI pentru
situaiile financiare.
8.2 BENEFICIARUL va rspunde pentru ntocmirea situaiilor financiare i pentru modul de
nregistrare a operaiunilor n contabilitate n conformitate cu reglementrile aplicabile pentru
71

exerciiul financiar respectiv i [OMFP 94/2001 / IFRS]. Efectuarea de ctre PRESTATOR a

auditului financiar nu nltur rspunderea BENEFICIARULUI n ce privete modalitile i
coninutul nregistrrilor contabile i ntocmirea situaiilor financiare.
Articolul 9 LIMITRI ALE AUDITULUI FINANCIAR
9.1 Procedurile de audit financiar efectuate n legtur cu obiective specifice de control implic
limitri inerente deoarece se efectueaz pe eantioane statistice i, n consecin, pot exista erori sau
nereguli care s nu fie detectate. Procedurile de control nu pot garanta depistarea asocierii ilegale
sau improprii, n special a unor reprezentani ai BENEFICIARULUI deinnd funcii de conducere
sau rspundere.
9.2 PRESTATORUL nu i asum nici o obligaie n ce privete efectuarea unor proceduri de
verificare a informaiilor cuprinse n rapoartele anuale sau n alte documente care cuprind raportul
su de audit financiar sau referiri la acesta.
9.3 Responsabilitatea pstrrii n siguran a activelor BENEFICIARULUI, a existenei unor
controale interne corespunztoare, precum i prevenirea i detectarea fraudelor, erorilor i a
neconformitii cu legislaia i reglementrile revine BENEFICIARULUI. PRESTATORUL va
planifica auditul financiar astfel nct s existe o probabilitate rezonabil de a fi detectate erorile
materiale din situaiile financiare sau din evidenele contabile, dar examinarea PRESTATORULUI
nu va putea detecta toate acele greeli, fraude sau erori ori cazuri de neconformitate semnificative,
ce pot exista.
9.4 Asistena la ntocmirea situaiilor financiare nu face parte din auditul financiar, dar
PRESTATORUL va discuta cu BENEFICIARUL principiile contabile aplicate de
BENEFICIAR, n special n zonele cu probleme de interpretare, iar PRESTATORUL poate
sugera ajustri pe care BENEFICIARUL s le aib n vedere.
Articolul 10 DREPTURI DE PROPRIETATE INTELECTUAL
10 Dreptul de autor asupra raportului ntocmit n baza prezentului contract se nate i rmne n
patrimoniul PRESTATORULUI, chiar i dup achitarea tarifului prevzut la articolul 5 al
prezentului contract.
Articolul 11 CONFIDENIALITATEA
11.1 Prile convin anticipat i n mod expres s considere confideniale toate informaiile, datele i
documentele obinute, legate de ndeplinirea obiectului prezentului contract i se oblig s nu le
divulge sau s le transmit terilor pe toat durata prezentului contract i pe o perioad de 2 ani de la
terminarea acestuia, dect cu acordul scris al celeilalte pri.
11.2 Prile prezentului contract au obligaia de a pstra fa de tere pri confidenialitatea tuturor
informaiilor referitoare la relaia lor contractual, dup cum se stipuleaz n contract. Prile nu vor
divulga informaiile contractuale dect cu acordul scris al celeilalte pri. Dac una din pri divulg
anumite informaii, i prin aceasta prejudiciaz cealalt parte contractual, prima parte va avea
obligaia de a plti despgubiri. Cu toate acestea, PRESTATORUL va avea dreptul s menioneze
numele BENEFICIARULUI i natura serviciilor prestate n documentele de marketing ntocmite
de ctre acesta.
11.3 Prevederile alineatului precedent nu se aplic n cazul n care aceste informaii sunt publice sau
sunt solicitate conform legii.
Articolul 12 PRELUNGIREA CONTRACTULUI
72

12.1 n cazul n care BENEFICIARUL nu furnizeaz informaiile solicitate la datele convenite, va

aprea o decalare corespunztoare (lund n considerare numrul de zile lucrtoare) a termenelor de
prezentare a rapoartelor PRESTATORULUI ctre BENEFICIAR.
12.2 n cazul n care PRESTATORUL nu va preda rapoartele la datele convenite ca urmare a
intervenirii situaiei prevzute la articolul 12.1, va aprea o prelungire corespunztoare a duratei
contractului (msurat n numrul de zile lucrtoare).
Articolul 13 MODIFICAREA CONTRACTULUI
13 Prezentul contract poate fi modificat numai n baza unui act adiional semnat de ambele pri
contractante.
Articolul 14 NCETAREA CONTRACTULUI
14.1 Prezentul contract nceteaz n urmtoarele cazuri:
14.1.1 Prin acordul ambelor pri;
14.1.2 Prin denunarea unilateral de ctre una dintre pri; denunarea i produce efectele n
termen de 3 zile de la data expedierii pe adresa celeilalte pri a unei notificri scrise,
prin scrisoare recomandat cu confirmare de primire;
14.1.3 Prin ndeplinirea obiectului prezentului contract;
14.1.4 Prin imposibilitatea ndeplinirii obiectului prezentului contract;
14.1.5 n cazul falimentului uneia sau ambelor pri;
14.1.6 n celelalte cazuri expres prevzute de legea romn drept cazuri de ncetare a
contractului.
14.2 n toate aceste cazuri, dac legea nu dispune altfel, BENEFICIARUL se oblig s plteasc
PRESTATORULUI tariful, calculat n conformitate cu prevederile articolului 5 al prezentului
contract, proporional cu serviciile prestate pn n momentul ncetrii prezentului contract.
Articolul 15 FOR MAJOR
15 Debitorul obligaiilor contractuale va fi exonerat de executarea unor asemenea obligaii
contractuale dac executarea este mpiedicat sau ntrziat de orice aciune sau cauz mai presus
de controlul uneia dintre pri i pe care o asemenea parte nu a putut-o prevedea sau evita, cu
condiia ca partea, ale crei obligaii au fost afectate, s informeze prompt, n termen de maxim 120
ore de la producerea situaiei de For Major, cealalt parte, asupra unor asemenea cauze i va
depune toate eforturile de a-i duce la ndeplinire obligaiile sale. Dac situaia de For Major
dureaz mai mult de 9 luni, prezentul contract va nceta. Sunt considerate cazuri de For Major,
fr a se limita la, urmtoarele: rzboi, inundaii, cutremure, condiii meteorologice periculoase,
ordine ale autoritilor de stat sau locale etc.
Articolul 16 COMUNICAREA PE SUPORT ELECTRONIC
16.1 Cu excepia situaiei n care BENEFICIARUL solicit n mod expres prezentarea raportului
de audit financiar i a celorlalte documente pe suport de hrtie, PRESTATORUL va comunica
BENEFICIARULUI toate documentele realizate n executarea prezentului contract pe suport
electronic.
16.2 Transmiterea electronic de informaii nu este pe deplin sigur i nici lipsit de erori.
Informaiile transmise pe aceast cale pot fi interceptate, modificate, pierdute, distruse, pot ajunge
cu ntrziere sau pot fi incomplete, iar utilizarea lor poate ridica anumite riscuri. Ca urmare, dei
nainte de a transmite informaii pe suport electronic, PRESTATORUL va pune n practic
73

proceduri rezonabile din punct de vedere comercial pentru a depista cei mai cunoscui virui la
momentul respectiv i fr a ine seama de nici o garanie, att PRESTATORUL, ct i angajaii,
agenii i colaboratorii si nu vor fi inui responsabili de ctre BENEFICIAR din nici un motiv
(independent de orice alte prevederi ale acestui contract), fie c acesta este stipulat de contract, fie
c reprezint un prejudiciu (inclusiv din neglijen) sau altfel, cu referire la orice eroare sau
omisiune rezultat din sau n legtur cu comunicarea electronic de informaii ctre
BENEFICIAR i cu gradul de siguran al acestor informaii i inclusiv (dar nu exclusiv) actele sau
omisiunile furnizorilor de servicii ai PRESTATORULUI. PRESTATORUL nu va fi scutit de o
astfel de rspundere n cazul unor acte, omisiuni sau interpretri eronate care reprezint acte penale,
necinstite sau frauduloase din partea angajailor, agenilor sau colaboratorilor PRESTATORULUI.
16.3 n cazul n care informaiile transmise se refer la aspecte care prezint o importan
semnificativ pentru BENEFICIAR, este recomandabil solicitarea unei copii scrise a acestora de
la PRESTATOR. n cazul n care BENEFICIARUL dorete ca PRESTATORUL s protejeze cu
parol toate sau anumite documente transmise, BENEFICIARUL va comunica opiunea sa ctre
PRESTATOR, pentru ca acesta s ia msurile corespunztoare.
Articolul 17 LEGEA CONTRACTULUI. ARBITRAJUL
17.1 Prezentul contract este guvernat de legea romn.
17.2 Orice nenelegere rezultat din valabilitatea, executarea i interpretarea prezentului contract va
fi soluionat n mod amiabil. Cnd aceasta nu este posibil, litigiul va fi depus spre soluionare
Curii de Arbitraj Internaional de pe lng Camera de Comer i Industrie a Romniei, dezbaterile
urmnd s aib loc n limba [romn/englez] i potrivit regulilor procedurale ale acestei Curi de
Arbitraj.
Articolul 18 DISPOZIII FINALE
18 Toate notificrile i comunicrile privind prezentul contract, se vor face n scris i vor fi trimise
la urmtoarele adrese:
- pentru BENEFICIAR: [persoana de contact] adresa [....], fax [..], telefon
[..];
- pentru PRESTATOR: [persoana de contact] adresa [.........], fax: [.], telefon:
[.].
Orice schimbare a adreselor menionate mai sus, va fi notificat n scris celeilalte pri, n timp util.
ncheiat astzi [data], n [Bucureti], n dou exemplare, cu valoare egal, cte unul pentru fiecare
parte (PRESTATOR i BENEFICIAR), prile garantnd prin prezenta c reprezentanii, ale cror
semnturi apar mai jos, au fost i sunt la data ncheierii acestui contract legal investii s ncheie
prezentul contract.
PRESTATOR

BENEFICIAR

Administrator

Director General

In Scrisoarea de angajament pot fi introduse prevederi referitoare la: planificarea

auditului, descrierea unor corespondene sau rapoarte ce urmeaz a fi trimise clientului, baza de
calcul a onorariilor i condiiile de facturare, cererea de confirmare a termenilor i condiiilor din
scrisoarea de misiune. Auditorul restituie documentele care aparin clientului, la terminarea
lucrrii sale. Cu toate acestea n caz de neplat a onorariilor membrul Corpului beneficiaz de
74

dreptul de reinere stabilit de Codul civil i poate recurge la el dup ce au fost epuizate toate
cile de conciliere.
Redam mai jos un model de scrisoare de angajament utilizata in cabinetele de audit.
SCRISOARE DE ANGAJAMENT
MODEL
Ref: AUDITAREA SITUATIILOR FINANCIARE ANUALE
In atentia Consiliului de Administratie al
Va scriem pentru a confirma termenii angajamentului incredintat de dvs.societatii .
SA , in vederea realizarii unui audit si a altor servicii pentru .
Acesti termeni si conditii se vor aplica serviciilor pentru exercitiul incheiat la 31 decembrie 200_.
Servicii
Mai jos sunt prezentate detalii cu privire la serviciile pe care urmeaza sa le prestam conform
modului in care am inteles cerintele dvs.:
Auditul situatiilor finaciare ale la data de 31 decembrie
200_, in conformitate cu reglementarile legale romanesti in vigoare prevazute in Ordinul nr.
306/2002 si emiterea raportului de audit aferent.
Acordarea de asistenta in vederea intocmirea situatiilor financiare anuale, in conformitate cu
reglementarile legale in vigoare .
Societatea va fi responsabila de intocmirea situatiilor financiare in conformitate cu
reglementarile legale romanesti prevazute in Ordinul nr. 1752/2005 si notele aferente pentru
exercitiul incheiat la 31 decembrie 200_ in limba romana. Auditul va fi efectuat in Conformitate
cu Standardele Internationale de Audit promulgate de Federatia Internationala a Contabililor si
aprobate de Camera Auditorilor Financiari din Romania avand drept obiectiv exprimarea unei
opinii referitoare la confirmarea situatiilor financiare, luate in totalitate, cu standardele de
contabilitate mentionate mai sus. In plus, in masura in care este relevant, vom urmari respectarea
regulamentelor, instructiunilor si recomandarilor emise de Ministerul de Finante din Romania
sau de alte organisme guvernamentale sau profesionale.In realizarea auditului vom proceda la
testarea inregistrarilor contabile si vom efectua alte proceduri considerate necesare pentru a
obtine o baza rezonabila in exprimarea opiniei noastre asupra situatiilor financiare. De asemenea
vom evalua principiile contabile folosite si estimarile semnificative facute de conducere, precum
si prezentarea de ansamblu a situatiilor financiare.Intocmirea situatiilor financiare in
conformitate cu reglementarile legale romanesti prevazute in Ordinul nr. 306/2002 reprezinta un
proces indelungat, care impune o atentie sporita pentru a se evita redactarea unui numar excesiv
de versiuni preliminare. In consecinta, v-am sugera sa desemnati persoanele raspunzatoare
pentru intocmirea situatiilor financiare si sa asigurati suficient timp si personal pentru verificarea
detaliata care va fi necesara. In mod normal, intocmirea situatiilor financiare necesita realizarea a
doua versiuni preliminare. In cazul in care ni se solicita sa examinam mai mult de doua versiuni
preliminare, ne rezervam dreptul sa reevaluam costurile intervenite, si daca este necesar sa
recalculam onorariile pentru a acoperii aceste cheltuieli suplimentare intervenite.Rapoartele
noastre vor fi adresate actionarilor Societatii .Aceasta scrisoare si anexele fac referire numai la
activitatea descrisa in prezentul document. In cazul in care sunt necesare activitati suplimentare
75

fata de cele indicate in scrisoare, va fi necasar sa se agreeze asupra unor termeni si conditii
distincte.Orice activitate desfasurata in legatura cu acest angajament anterior datei acestei
scrisori va fi, de asemenea guvernata de termenii si conditiiile continute in aceasrta scrisoare.
Planificarea auditului
Mai jos este prezentata o planificare estimata a serviciilor oferite de noi astfel stabilita incat sa
respectam termenele de raportare ale societatii dvs., precum si actiunile care stau la baza acestei
planificari. Vom depune toate eforturile necesare in mod rezonabil pentu a respecta aceste
termene.
Scrisori de confirmare cu toate soldurile debitorilor si
creditorilor care trebuie intocmite de societate pe baza selectiei
efectuate de societatea noastra cum ar fi: creante, furnizori,
imprumuturi la banci, conturi curente si depozite la banci si alte
elemente ce pot fi soliciate.

31 ianuarie 200_

Documentele cerute in Lista documentelor necesare efectuarii

auditului

15 Februarie
200_

Balanta de verificare finala intocmita in conformitate cu

reglementarile legale romanesti prevazute de Ordinul nr
306/2002, finalizata pentru audit

01 Martie 200_

Situatiile financiare pentru anul incheiat la data de 31 decembrie

200_, intocmite de societate in conformitate cu reglementarile
legale romanesti prevazute in Ordinul nr. 306/2002, finalizate
pentru audit.

15 Martie 200_

Emitarea raportului de audit asupra situatiilor financiare

intocmite in conformitate cu prevederile legislatiei romanesti
stipulate in Ordinul nr. 306/2002.

15 Aprilie 200_

Emiterea raportului de audit si a altor rapoarte si respectarea planificarii sunt conditionate de

primirea informatiilor si documentelor mai sus mentionate, de primirea unor raspunsuri
corespunzatoare la intrebarile puse, , a scrisorii de reprezentare, a situatiilor financiare semnate
si de plata onorariilor conform mentiunilor detaliate ma jos.
Aceasta estimare se bazeaza pe prezumtia ca vom primi in timp util situatiile financiare si toata
documentatia ceruta si nu vom intampina dificultati neprevazute in desfasurarea activitatii noastre.
In cazul in care vom anticipa ca timpul prevazut pentru angajament va depasi semnificativ
estimarile noastre ca rezultat al unor intarzieri semnificative in primirea documentelor sau aparitiei
unor probleme neprevazute, vom informa conducerea in cel mai scurt timp.
Estimarea timpului necesar pentru realizarea activitatii noastre si a onorariilor corespunzatoare s-a
facut luand in considerare indatoririle noastre in calitate de auditori. Orice activitate suplimentara
solicitata de Consiliul de Administratie, actionari sau conducere va face obiectul unei estimari
76

distincte si va fi aplicat un onorariu aditional. Orice penalizare care ni se va imputa pentru

nerealizarea la timp a sarcinilor noastre va fi refacuta daca aceasta intarziere se datoreaza limitarii
accesului nostru la si/sau furnizarii cu intarziere a documentatiei si/sau a informatiilor cerute.
Alte servicii
In plus fata de cele prezentate mai sus, va putem oferi servicii de consultanta in materie de
contabilitate si fiscalitate, dar aceste servicii sunt aditionale rolului nostru de auditori, si vor fi
facturate separate la ratele noastre orare standard.
Consideram ca este de interes reciproc, pe termen scurt si lung, sa ii incurajam pe clientii nostrii sa
discute cu noi si sa ne ceara sfatul pentru orice probleme care pot sa apara, astfel incat orice
divergente sa poata fi rezolvate prin convenirea asupra unor solutii adecvate (la care ne vom aduce
si noi contributia) cat mai repede posibil. Sunt insa cazuri in care clientii noi se tem ca dupa
negocierea unor onorarii de audit ar putea fi expusi unor onorarii suplimentare de fiecare data cand
solicita asistenta. Consideram ca este de interes reciproc sa nu ezitati sa discutati cu noi si sa
abordati aceasta problema dupa cum va vom prezenta mai jos.
Serviciile noastre vor include, la latitudinea noastra, si consultanta pentru care nu vom percepe
onorarii suplimentare. De exemplu, nu vom factura raspunsurile date ocazional la telefon sau la
intrebarile puse in timpul intalnirilor.
In cazul in care se solicita studii speciale, raspunsuri formale in scris sau intalniri speciale, in
functie de complexitatea sarcinii sau frecventa cererilor, putem factura un onorariu aferent timpului
si experientei noastre rezolvarii acestor solicitari. Inainte de a solicita ceva de acest gen, puteti,
desigur, sa ne cereti un onorariu estimativ.
Conditii Generale ale Angajamentului
Scopul scrisorii de angajament este acela de a clarifica obligatiile si responsabilitatile noastre
reciproce.
Acordul asupra acestor termeni
Daca sunteti de acord cu conditiile indicate in acesta scrisoare va rugam sa ne confirmati acceptul
dvs. prin semnarea si returnarea documentului anexat. In cazul in care exista aspecte pe care doriti
sa le discutati sau aveti nevoie de informatii suplimentare, va rugam sa nu ezitati sa ne contactati.
DIRECTOR

Anexa la Scrisoarea de angajament

77

Am citit si am inteles termenii si conditiile descrise in prezenta scrisoare si anexele la aceasta si prin
prezenta imi exprim acordul si acceptul cu privire la cele expuse mai sus.

Semnatura: ___________________
Nume:
Pozitie:
Data: __________________
Autorizat pentru si in numele Societatii
In cazul auditului legal,scrisoarea de angajament este inlocuita cu un program de lucru si
un buget de onorarii care permite stabilirea obligatiilor partilor;precizarea principalelor norme
profesionale;modalitati de evitare a neintelegerilor intre parti.Motivatia existentei unui astfel de
program este data de existenta unei prevederi legale cu referire la activitatea cenzorilor si
executarea prestatiilor acestora nu poate face obiectul unui contract civil.

78

1.2. Planificarea misiunii de audit

n vederea abordrii informaiilor financiare supuse auditrii, specialistul contabil va
stabili cteva etape esenial de parcurs pentru orientarea i planificarea auditului i anume :
Cunoasterea generala a ntreprinderii.
Identificarea domeniilor i sistemelor semnificative; riscurile auditului i importana
lor relativ.
Determinarea pragului de semnificaie.
Redactarea planului de aciune.
1.2.1 Cunoaterea general a ntreprinderii
Fiecare din aceste etape se realizeaz pe baza stabilirii unor obiective i a unor tehnici
(proceduri ) de aciune. Astfel prima etap din cadrul orientrii i planificrii auditului
financiar are ca obiectiv cunoaterea particularitilor ntreprinderii pe baza urmtoarelor
tehnici :
- discuii cu conductorii unitii i personalul ntreprinderii despre: natura activitii,
particularitile sectorului
- examinarea documentelor interne i externe privitoare la: structura ntreprinderii,
organizarea generala, politici comerciale i financiare, organizarea administrativ i
contabil, audit intern
- vizitarea localurilor ntreprinderii
- examinarea analitic (analiz critic) a cifrelor prin raportare la exerciii precedente; buget
sector profesional.
-examinarea rapoartelor auditorilor interni
-studierea situatiilor intermediare
-studierea unor rapoarte financiare ale intreprinderilor din acelas sector de activitate
Auditorul va avea n vedere mai multe aspecte care pot s-i confere o imagine general
asupra ntreprinderii,pentru aceasta ,solicitand intreprinderii pritr-o cerere, informatii din cele mai
diverse, printre acestea, de importan major, fiind urmtoarele:

A. Caracteristicile generale ale ntreprinderii

-

Denumirea societii
Forma capitalului
Capitalul social i deintorii de capital
Data constituirii
Numrul de nregistrare la Oficiul Registrului Comerului
Codul fiscal
Sediul social
Sedii secundare, sucursale, filiale, subuniti
Cifra de afaceri pe sectoare de activitate
Contractul colectiv de munc
Numr de salariai
Conductorii ntreprinderii
Consultani externi
Cenzori

B. Prezentarea ntreprinderii
79

Istoricul ntreprinderii
Natura activitii
Particularitile sectorului
Structurile ntreprinderii
Organizarea general
Politicile comerciale, financiare, sociale
Organizarea administrativ i contabil
Practicile contabile

Procedurile de control existente n ntreprindere

C. Documentele necesar de obinut de la ntreprindere.

-

Contractul de societate i actele adiionale

Statutul societii
Documentele privind numirea organelor de conducere i a cenzorilor
Garanii ale administratorilor i cenzorilor
Certificat de nmatriculare i cod fiscal
Procese verbale AGA i CA
Acte de control ale organelor financiare
Organigrama ntreprinderii
Regulamentele de ordine interioar i fiele posturilor
Instruciuni de lucru pentru servicii i compartimente (manuale de proceduri)
Acte de proprietate
Contracte de asigurare
Contracte de nchiriere,
Contracte de mprumut,
Contracte de munc

In practica curenta se utilizeaza mai multe proceduri de culegere a informatiilor

despre firma ce urmeaza a fi auditata ,unii practicieni, formuland cerinta de informare
prin intermediul unui document denumit;

CERERE DE INFORMATII
Data
Stimate domnule director ..,
In vederea inceperii auditului pentru perioada incheiata la 31 decembrie 200- va trimitem urmatoarea cerere
de informatii:
1. Balanta de verificare la 31 decembrie 200- (si in format electronic).
2. Registrul mijloacelor fixe la data de 31 decembrie 200- pe grupe de mijloace fixe in format Excel. Acest
registru trebuie sa contina cel putin urmatoarele informatii:

3.

Nr. de inventar al mijlocului fix;

Denumirea
Valoarea de achizitie
Data achizitionarii,

Lista intrarilor de mijloace fixe in perioada 1 ianuarie 200_ - 31 decembrie 200_ pe grupe de
mijloace fixe in format Excel (numar de inventar al mijlocului fix, denumirea mijlocului fix, data
cumpararii, valoarea de cumparare si durata de viata vezi tabelul T2.1).
80

4.

Lista iesirilor de mijloace fixe in perioada 1 ianuarie 200_ - 31 decembrie 200_ pe grupe de
mijloace fixe in format Excel (vezi datele de mai sus plus data iesiri, tipul iesiri si daca au fost
vandute, pretul fata TVA obtinut vezi tabelul T 3.1);

5.

Lista intrarilor si iesirilor de terenuri in perioada 1 ianuarie 200_ - 31 decembrie 200_ (vezi datele de mai
sus si tabelele T 2.2 si 3.2)
6.
Lista intrarilor si iesirilor de imobilizari necorporale in perioada 1 ianuarie 200_ - 31 decembrie 200_ (vezi
datele de mai sus); lista trebuie facuta pe fiecare tip de imobilizare in parte (dupa cont).
7.
Lista intrarilor si iesirilor de imobilizari in curs in perioada 1 ianuarie 200_ - 31 decembrie 200_
(denumire, data cumpararii, valoarea de cumparare, tipul iesiri, data iesiri/transferului, daca au fost
transferate in ce numar de inventar de mijloc fix se regasesc si din ce se compune suma transferata
valoare si data intrarii tabelul T 4);
8.
Lista imobilizarilor in curs la 31 decembrie 200_ (denumire, data de achizitie si valoare).
9.
Lista imobilizarilor financiare ramase in sold la 31 decembrie 200_ pe tip de imobilizare financiara,
precum si a miscarilor in timpul anului. De asemenea informatii privitoare la eventualele dividende
obtinute sau preturile de vanzare in 200_ (tabelul T7).
10.
Lista de stocuri la 31 decembrie 200_ pe categorii de stocuri in format Excel (contul, gestiunea, codul
materialului, denumirea, cantitatea, pretul unitar, valoarea, data achizitiei tabel T5);
11. Situatia privind stocurile primite sau date in custodie la 31 decembrie 200_ (daca exista).
12. Reconciliarea conturilor de cheltuieli cu creditul conturilor de stocuri.
13. Analiza cheltuielilor inregistrate in avans si a avansurilor platite furnizorilor la data de 31 decembrie
200_ (conturile 471, 409);
14. Calculatia provizioanelor inregistrate la 31 decembrie 200_;
15. Lista conturilor bancare in valuta la 31 decembrie 200_ (banca, valuta, suma in valuta); adresele (care sa
cuprinda si un numar de fax) bancilor respective, si o persoana de contact pentru trimiterea de confirmari
Lista scrisorilor de garantie emise de banci in urmatorul format:
Nr.
Crt.

Banca emitenta

Perioada de
valabilitate

Suma

Obiectul garantiei

16. Lista livrarilor de produse finite si/sau serviciilor prestate de alti sau de companie altora pina la 31
decembrie 200_ dar facturate dupa aceasta data.
17. Lista imprumuturilor obtinute si aflate in sold la 31 decembrie 200_ (banca sau societatea de la care s-a
obtinut imprumutul, suma in lei sau valuta obtinuta initial, rambursarile facute si/sau incasarile primite in
perioada 1 ianuarie 200_ - 31 decembrie 200_, suma ramasa de plata la 31 decembrie 200_, valuta acolo
unde este cazul, dobanzile platite in perioada mentionata mai sus, dobanzi ramase de plata la 31
decembrie 200_.
18. Situatia patrimoniului ipotecat/gajat la 31decembrie 200_ pentru creditele obtinute (inclusiv numerele de
inventar pentru mijloacele fixe).
19. Copii dupa toate extrasele de cont al tuturor bancilor care sa evidentieze soldul din balanta la 31
decembrie 200_;
20. Copii dupa registrul de casa care sa evidentieze soldul din balanta la 31 decembrie 200_;
21. Copii dupa deconturile de TVA si declaratiile privind obligatiile de plata la bugetul de stat pentru
Decembrie 200_;
22. Copii dupa ordinele de plata din 200_ ce evidentiaza achitarea tuturor obligatiilor catre stat ramase in
sold la finele anului 200_;
23. Componenta soldurilor pentru toate conturile de clienti (v. tabelul T8) si furnizori la 31 decembrie 200_
in format Excel (inclusiv diversi sau platiti/incasati in avans);
24. In cazul in care exista confirmarii trimise la clienti pentru efectuarea inventarierii patrimoniului la 31
decembrie 200_, si pentru care s-au primit raspunsuri, am dorii copii si dupa acestea (primii 15 clienti
dupa soldul la 31 decembrie 200_);
25. In cazul in care exista confirmarii primite de la furnizori pentru efectuarea inventarierii patrimoniului la
31 decembrie 200_, am dorii copii si dupa acestea (primii 20 de furnizori atat din punct de vedere al
soldului cat si al rulajelor);
81

26. O lista a soldului clientilor si a tuturor debitorilor (pe cont) la data de 31 decembrie 200_, precum si
vechimea lor dupa urmatoarea structura, in format Excel:
30 de zile
intre 30 si 90 de zile
intre 90 si 180 de zile
intre 180 si 365 de zile
peste 365 de zile
27. Lista cu toate litigiile societatii la data de 31 decembrie 200_. Daca avocatul ce gestioneaza aceste
procese este extern, numele si adresa (telefon, numar de fax) pentru a putea confirma aceste procese.
28. Eventuale datorii care nu sunt cuprinse in bilant la data de 31 decembrie 200_ (impozite sau penalitati
datorate la bugetul statului etc.).
29. Lista oricaror angajamente asumate de catre societate la data de 31 decembrie 200_ care nu sunt
reflectate in conturile bilantiere (investitii in mijloace fixe impuse de obtinerea unor avize de mediu,
sume contractate ferm etc.). Evoluia conturilor de rezerve si fonduri (clasa 1) de la constituirea
companiei pana la 31 decembrie 200_ in urmtorul format:
30. Modificrile capitalul social in cursul anului financiar curent, in formatul de mai jos, si copie dup
nregistrrile de meniuni la Registrul Comerului corespunztoare modificrilor respective:
Sold initial

Data
modificarii

Cresteri de
capital
(suma)

Sursa

Iesiri de
capital
(suma)

Sursa

Sold
final

Structura actionariatului la 31 decembrie 200_.

Miscarile conturilor de rezerve si fonduri (clasa 1) de la 1 ianuarie pana la 31 decembrie 200_, in urmatorul
format:
Sold initial

Data
modificarii

Cresteri de
rezerve
(suma)

Sursa

Iesiri de
rezerve
(suma)

Sursa

Sold
final

31. Copii dupa procesele AGA si ale consiliului de administratie din anul 200_ pana in prezent.
32. Confirmare de la Registrul Actionarilor referitoare la structura actionariatului (structura sintetica
consolidata a actionariatului la 31 decembrie 200_, topul actionarilor la 31 decembrie 200_, lista
actionarilor persoane juridice la 31 decembrie 200_, topul actionarilor persoane juridice la 31 decembrie
200_).
33. Copii dupa actele constitutive ale societatii si modificarilor ulterioare pana in prezent.
34. O baza de date aferenta vnzrilor pentru perioada 1 ianuarie 200_ 31 decembrie 200_ (situaie obtinuta
de la un departament independent de departamentul financiar/contabilitate).
35. Lista de tranzactii efectuate cu companii din cadrul grupului care sa fie in prealabil reconciliate cu
celelalte companii (indicand si contul unde au fost inregistrate aceste tranzactii) - v. tabelul T10:

cumparari de mijloace fixe

vanzari de mijloace fixe
cumparari si vanzari de stocuri
credite primite
82

credite acordate
soldurile conturilor de clienti si debitori diversi
soldurile conturilor de furnizori si creditori diversi
toate facturile emise de companie catre societati din cadrul grupului
toate facturile primite de companie de la societati din cadrul grupului

36. Copii dupa confirmarile de solduri si rulaje cu companiile din cadrul Grupului (interco) cu semnatura
ambelor parti.
37. Copii dupa procesele verbale intocmite in urma verificarilor desfasurate in 200_ (de la data ultimului
audit) si 200_.
Aceasta lista nu este definitiva. Pe masura ce prelucram aceste date este posibil sa avem nevoie si de alte
informatii. Am rugmintea sa trimitei toate acele situaii care pot fii transpuse in format electronic prin email la adresa ..
Multumesc,

1.2.2 Identificarea domeniilor i sistemelor semnificative; materialitatea n audit

Etapa denumit identificarea domeniilor i sistemelor semnificative, are ca obiectiv
determinarea elementelor asupra crora trebuie concentrat aciunea, folosind ca procedur
de lucru analiza elementelor repetabile, a cror fiabilitate este legat de conceperea
(organizarea) acestor sisteme. Elementele sunt semnificative n activitatea ntreprinderii dac
au un grad ridicat de repetabilitate (producie, distribuie, aprovizionare, etc.). Conturile sunt
semnificative prin valoarea ce o reprezint sau natura lor, care poate comporta riscuri de
erori. Aceste conturi reprezint o parte nsemnat a bilanului sau dei prezint solduri reduse
sunt purttoare de erori din cauza micrilor importante, productoare de provizioane, tehnici
contabile complexe.
Domeniile semnificative nu sunt aceleai la toate ntreprinderile dar n principal se refer la
activitile de cumprri, vnzri, personal, producie, trezorerie, imobilizri. Se au n vedere astfel
furnizorii, clienii, plile de personal, stocurile, cheltuielile, veniturile, disponibilitile pentru
determinarea domeniilor semnificative.
Sistemele semnificative pot fi nelese mai bine dac auditorul are cunotine despre: locul
unde se ntocmesc documentele i au loc operaiunile economico financiare; sursele de date i
circuitul documentelor; tehnica contabil i prelucrarea datelor,
n cadrul sistemelor semnificative auditul trebuie s se asigure c riscul legat de controlul
intern este mult diminuat de existena procedurilor valabile i n funciune. Un audit intern bine
fundamentat, corect executat, este o garanie pentru auditor n aprecierea riscurilor legate de aceast
activitate.
Materialitatea n audit
n termeni generali, o problem poate fi considerat ca material (important, semnificativ)
n msura n care cunoaterea sa ar putea influena utilizatorul situaiilor financiare sau al raportului
auditului performanei.
n cazul unui audit al situaiilor financiare, auditorul urmrete s estimeze nivelul global al
erorii, neregularitii sau inexactitii, i dac aceasta este considerat ca fiind material, atunci
problema este adus n atenia utilizatorilor acestor situaii financiare. Deoarece trebuie obinute
probe de audit competente, relevante i rezonabile pentru a-i susine judecata i concluziile,
83

auditorul trebuie, n fapt s obin garania c situaiile financiare care au fost examinate nu sunt
esenialmente eronate.
Opusul garaniei este riscul auditului, care reprezint riscul ca auditorul s ajung la
concluzii eronate privind situaia financiar examinat.
n etapa planificrii auditului, auditorul trebuie s ajung la o concluzie asupra erorilor totale
sau asupra situaiilor greite, concluzie care poate influena, pn la un oarecare nivel, pe utilizatorii
informaiilor situaiilor financiare. Acest nivel se numete pragul materialitii sau al erorii
inacceptabile.
n literatura de specialitate, pragul materialitii este cunoscut i ca limita materialitii,
nivelul materialitii sau gradul de semnificaie. Termenul prag este preferat n cadrul auditului,
deoarece el exprim mai bine atunci faptul c este vorba de o valoare asupra creia auditorul trebuie
s se decid pentru a aciona.
Pragul i tipurile de materialitate
n realizarea auditului financiar, obiectivul este n mod obinuit acela de a obine asigurarea
c situaiile financiare sunt corecte, fidele, suficient de complete i nu conin nici o inexactitate
important pentru scopurile acelora care le utilizeaz.
Dac utilizatorii situaiilor financiare, fiind atenionai asupra erorilor i neregularitilor
coninute de acestea, sunt influenai de ele se poate considera c erorile sunt semnificative n
totalitate.
Pragul materialitii (semnificaiei) reprezint suma maxim tolerabil, stabilit de auditor,
cu care situaiile financiare pot fi eronate, dar acceptabile.
ntre pragul materialitii i volumul auditului este o relaie invers proporional, n sensul
c cu ct este mai mare pragul materialitii cu att volumul testelor i procedurilor de audit ce
trebuie aplicate este mai redus.
n literatura de specialitate, materialitatea este privit astfel:
Materialitate prin valoare. n examinarea situaiilor financiare (auditul financiar),
nivelul materialitii poate fi determinat fie direct, prin fixarea unei anumite sume absolute n bani,
fie indirect, prin folosirea unui procent (de exemplu 3% din cheltuielile de exploatare), pentru a
calcula o astfel de sum. n acest caz se vorbete de materialitatea prin valoare.
Auditorii ncep prin a determina baza pentru calculul materialitii, n mod concret aceasta
se realizeaz prin nsumarea tuturor valorilor posibile pentru diferite baze. Materialitatea prin
valoare trebuie determinat pentru toate operaiunile financiare care se reflect n conturi cum ar fi:
cheltuielile, veniturile, valorile de inventar, profitul etc.
Nivelul materialitii prin valoare este stabilit la nceputul auditului i va fi considerat numai
ca un reper pe parcursul efecturii acestuia, auditorii trebuind s ia n consideraie un ir ntreg de
valori pentru materialitate i s justifice nivelul ales al acesteia. Cnd decide asupra utilizrii unei
valori pentru materialitate, auditorul trebuie s aib n vedere interesul i ateptrile utilizatorilor
pentru obiectivele auditului.

Materialitatea prin natur. nc din etapa planificrii, auditorii determin toate

circumstanele care ar putea fi materiale prin natur sau context, cu scopul de a selecta cele mai
eficiente proceduri de audit.
Pentru auditori este uor s grupeze erorile materiale dup natura lor, avnd n vedere aspectele
specifice despre care se cunoate c utilizatorii situaiilor financiare vor fi interesai ntr-o msur
mai mare, ceea ce impune un grad ridicat de acuratee privind unele pri ale situaiilor financiare.
Exemple de aspecte de materialitate prin natur pot fi: salariul directorului general, balana
disponibilitilor bneti, plile speciale, pierderile financiare etc.
Materialitate prin context. n domeniul auditului, materialitatea prin context este mai
greu de evaluat n etapa de planificare. n acest caz, erorile sunt materiale (semnificative) tocmai
84

prin efectul pe care l are asupra situaiilor financiare. Un exemplu de materialitate prin context este
o afirmaie (o informaie) inexact, altfel prea mic pentru a fi semnificativ, dar care poate
transforma deficitul n excedent.
Auditorul trebuie s fie atent la cazurile posibile ale materialitii prin natur sau prin
context, deoarece acestea se vor trata drept cazuri speciale n cadrul misiunii de audit, specificitatea
lor fcnd dificil trasarea unor reguli generale.
Utilizarea pragului materialitii
n etapa de planificare a auditului, pragul materialitii (semnificaiei) ajut la determinarea
volumului de proceduri de audit necesar pentru a obine probe suficiente de audit. n aceast etap
se obinuiete s se evalueze importana erorilor i abaterilor neacoperite de audit i se determin
dac auditorul trebuie sau nu s-i exprime rezerva asupra situaiilor financiare ale entitii auditate.
Cnd definete un prag global al materialitii (erori inacceptabile) auditorul trebuie s in
seama de mandatul su particular i de faptul c utilizatorii situaiilor financiare sau conturilor din
sectorul public acord n general o mare atenie aspectelor legate de legalitate i regularitate.
Pragurile materialitii pentru ndeplinirea obiectivelor auditului tind s fie reduse datorit
interesului deosebit n chestiuni de legalitate i regularitate ale sectorului public. Un prag al
materialitii corespunztor poate fi de exemplu ntre 0,5% i 2% din valoarea care reflect n
modul cel mai rezonabil nivelul activitii financiare a subiectului auditului. Aceast valoare de
baz va fi cel mai adesea reprezentat de veniturile totale sau cheltuielile totale (dar n anumite
circumstane pot fi alte date, ca de exemplu activele totale sau mprumuturile totale contractate - caz
n care o gam diferit a procentajelor poate fi corespunztoare).
Fixarea pragului materialitii fie ca o sum de bani, fie ca procentaj, este o chestiune de
raionament propriu pentru auditor.
Principalul element care trebuie luat n considerare este gradul de sensibilitate al
segmentului de pia n care i desfoar activitatea entitatea auditat i cruia i se adreseaz
situaiile financiare. Din acest punct de vedere, un prag global al materialitii aplicabil unui set
complet de situaii financiare sau unei arii largi de audit, poate fi nsoit de cteva praguri specifice
pentru problemele/zonele de o mai mare sensibilitate.
Consideraii privind pragul de materialitate
Pragul materialitii sau pragul de semnificaie ar trebui stabilit la cel mai nalt nivel al
afirmaiilor neadevrate sau inexactitilor tolerabile pe care utilizatorii l-ar putea gsi acceptabil.
n stabilirea pragului materialitii trebuie s se in seama de cerinele utilizatorilor de
informaii, de cerinele autoritilor i chiar de opinia public.
n circumstane de excepie, o parte a situaiilor financiare sau a zonei auditate poate fi
considerat mai sensibil de ctre utilizatori. n consecin, auditorul poate hotr dac este mai bine
s stabileasc un nivel mai sczut al pragului i s trateze aceast parte ca o auditare separat sau s
procedeze la auditul operaiunilor cheie.
Auditorul trebuie s aib n vedere necesitatea revizuirii n unele cazuri a pragului
materialitii stabilit iniial pentru auditare, datorit faptului c valoarea total a unor posturi din
situaiile financiare este substanial diferit de ceea ce s-a prezentat cnd s-a stabilit pragul
materialitii n etapa de planificare (n cazul auditului financiar) sau datorit faptului c s-a
modificat gradul sensibilitii publice (n cazul auditului performanei).
Pragul materialitii este utilizat n evaluarea incidenei impactului datelor, informaiilor
inexacte coninute n situaiile financiare, neacoperite de audit. Aceasta se realizeaz prin estimarea
din rezultatele auditrii a volumului global de erori coninute n situaiile financiare i prin
compararea acestora cu pragul materialitii. Dac eroarea global estimat depete pragul
materialitii auditorul reexamineaz cu grij toate probele de audit, inclusiv posibila gam de erori
85

rezultate din procedurile de estimri statistice i extrapolare, pentru a-i forma opinia clar asupra
situaiilor financiare auditate.
Deoarece concluziile auditorului n legtur cu pragul materialitii, nainte i n timpul
auditului sunt fundamentale n realizarea auditului i n interpretarea final a rezultatelor acestuia,
acestea trebuie foarte bine instrumentate n documente de lucru n scopul efecturii unei examinri
atente privind revederea i aplicarea lor.
Tratarea materialitii este de mare importan pe parcursul derulrii ntregului audit i nu
numai n etapele de planificare i finalizare ale auditului.
Determinarea pragului de semnificaie
n general prin prag de semnificaie se nelege nivelul, mrimea unei sume, peste care
auditorul consider c o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea i
sinceritatea conturilor anuale, ct i imaginea fidel a rezultatului situaiei financiare i
patrimoniului ntreprinderii.
La nceputul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificaie este necesar pentru a
determina domeniile i sistemele semnificative. n cursul misiunii, pragurile de semnificaie
determinate pentru controlul fiecrei seciuni a conturilor anuale permite orientarea programelor de
lucru spre riscurile existente prin stabilirea mai corect a eantioanelor de control. Aceasta evit
angajarea de lucrri care nu vor servi la fundamentarea opiniei asupra conturilor anuale. Pragurile
de semnificaie aferente seciunilor conturilor anuale sunt n general inferioare pragului global
pentru a ine cont de cumulul posibil al erorilor constatate.
La sfritul misiunii, pragul global permite auditorului s aprecieze dac erorile constatate
trebuie s fie corijate sau s fac obiectul unei meniuni n raport sau dac ntreprinderea refuz s
le corijeze.
Astfel c stabilirea unor praguri de semnificaie permite:
- orientarea mai bun i planificarea misiunii;
- evitarea lucrrilor inutile;
- justificarea deciziilor referitoare la opinia emis.
Pentru determinarea pragului de semnificaie pot fi utilizate diferite elemente de referin:
capitaluri proprii, rezultatul net, cifra de afaceri.
Pragul de semnificaie poate fi stabilit n valori absolute sau n valori relative i
determinarea lui se face innd seama c un element nu este semnificativ dect prin compararea lui
cu un altul, denumit baz de referin. Intr n aceast categorie economic: capitalurile proprii,
rezultatul net, cifra de afaceri. Constatrile fcute de auditor pot fi semnificative, i n aceast
situaie putnd influena rezultatul exerciiului sau modul de prezentare a bilanului contabil.
n funcie de constatrile fcute, bazele de referin pot fi diferite:
a) Influen asupra rezultatului exerciiului
Cnd baza de referin o constituie rezultatul net al exerciiului este necesar s i se aduc
unele corective pentru a putea considera rezultatul de referin normal:
- mai nti regruparea elementelor excepionale (profit i pierderi excepionale) sau profit
(pierderi) aferente exerciiilor anterioare;
- s se in seama de evoluia rezultatelor n timp pentru a se evita reinerea ca baz a
unui rezultate care s-ar putea s nu fie normal;
- s-ar putea ca baza aleas s nu poat fi aplicat, cnd rezultatele sunt slabe sau mai
puin importante. n aceste condiii auditorul va alege o baz de referin mai
reprezentativ pentru activitatea ntreprinderii. Ex. rezultatul exploatrii, capacitatea de
autofinanare.
86

n practic se poate considera c n cazul n care sunt constatri de peste 10% din
rezultatul net (minus rezultatul excepional), atunci aceste constatri pot fi considerate
semnificative sau cu o influen semnificativ asupra rezultatului exerciiului.
b) Influena asupra modalitilor de prezentare a bilanului contabil
De regul, se poate aprecia c dac o constatare privind erori sau inexactiti n prezentarea
bilanului contabil modific baza de referin cu mai mult de 10%, atunci acea constatare este
semnificativ.
Factori de influienta ai pragului de semnificaie
Pragul de semnificaie se poate constitui ca o indicaie general ce nu trebuie aplicat
automat. De aceea este necesar s se in cont de anumii factori de influen ai pragului de
semnificaie, care pot fi grupai astfel:
- necesitile utilizatorilor conturilor anuale;
- caracteristicile ntreprinderii;
- caracteristicile elementelor considerate semnificative.
1. Necesitile utilizatorilor conturilor anuale
Pragul de semnificaie este stabilit n principiu conform necesitilor utilizatorilor, care
utilizatori por fi: acionarii sau asociaii ntreprinderii, creditorii actuali sau cei de perspectiv ai
acesteia; sindicatele, statistica, autoritile fiscale sau unitile administrative. n aceste condiii,
elementele semnificative nu sunt n mod obligatoriu aceleai pentru toate categoriile de utilizatori
enumerate anterior. Se impune ns ca opinia exprimat de auditor s aib aceeai valoare pentru
toi utilizatorii lucrrii de audit.
2. Caracteristicile ntreprinderii
Caracteristicile ntreprinderii susceptibile s reprezinte un element semnificativ sau nu
sunt numeroase. De exemplu:
- mediul social-economic n care funcioneaz ntreprinderea definit prin elementele:
legislaia n vigoare, concurena, climatul social, conjunctura economic, situaia politic;
- sectorul de activitate i metodele contabile care i sunt proprii. Acest lucru poate
conduce la alegerea bazei de referin care poate fi alte dect profitul net, funcie de specificul
sectorului de activitate. De exemplu n domeniul comerului en-gros, baza de referin poate fi
adaosul comercial (marja brut), aceasta fiind mai semnificativ dect profitul net;
- dimensiunile ntreprinderii. n cazul marilor ntreprinderi, procentul de 10% din
rezultatul net poate aprea uneori prea ridicat ntruct conduce la sume considerabile n valori
absolute, ceea ce ndreptete auditorul s stabileasc un procent mai mic;
- evoluia ntreprinderii n timp. Comparabilitatea datelor din conturile anuale este un
principiu fundamental al contabilitii i totodat un mod eficient de abordare a evoluiei
ntreprinderii dar i estimare a perspectivei acesteia.
Analizele fcute au demonstrat c desfurarea aciunii a fost sensibil la diferena dintre
tendinele prevzute i cifrele reale.
3. Caracteristicile elementelor considerate semnificative

87

a) Sensibilitatea. Un element este considerat sensibil atunci cnd o mic variaie a

acestui element antreneaz o mare modificare n aprecierea conturilor anuale. Astfel un credit
considerat iniial ca nesemnificativ n aprecierea patrimoniului ntreprinderii, a cifrei sale de
afaceri, a rezultatului net, dar care a fost garantat cu un activ important al procesului de
producie, n condiiile nerambursrii creditului, pune sub semnul ntrebrii aplicarea principiului
continuitii activitii.
b) Gradul de aproximare. Importana unei erori, nu are aceleai urmri pentru element
determinant prin apreciere fa de un post unde exactitatea se impune. Ex. o diferen n minus la
cas este ntotdeauna important n timp ce o eroare de 1%, asupra unui provizion este mai puin
important.
c) Evoluia elementului. Poate reliefa o tendin de mrire sau de micorare a
elementului.
d) Cumulul mai multor elemente. Fiind vorba de stabilirea efectului relativ al
diferitelor constatri, efectul cumulat este mai determinant dect cel al fiecruia dintre ele luat
izolat.
1.2.3. Analiza riscurilor auditului.
Pentru informarea cu privire la situaiile financiare, auditorul recurge la proceduri care si permit obinerea unui grad rezonabil de certitudine c acestea au fost bine ntocmite i reflect
realitatea n punctele sale eseniale.Avnd n vedere existena unor limite inerente misiunii de
audit precum i a posibilitilor limitate de organizare procedural i execuia auditului intern,
exist riscul inevitabil ca anumite inexactiti uneori chiar semnificative s nu fie descoperite.
Normele naionale de audit stipuleaz obligativitatea conform creia controlul obiectivelor n
cadrul unui audit financiar s se fac n funcie de factorii de risc i de importana relativ a
acestora care difer de la o ntreprindere la alta.Din punct de vedere al posibilitii realizrii lor,
riscurile sunt: poteniale i posibile.
Riscurile poteniale sunt cele susceptibile teoretic de a se produce dac nici un control nu
este exercitat pentru ale preveni sau pentru a detecta i corecta erorile care ar putea s se
produc. Aceste riscuri sunt comune tuturor ntreprinderilor.
Riscurile posibile sunt acele riscuri mpotriva crora ntreprinderea nu dispune de
mijloace pentru ale limita. Cnd astfel de mijloace lipsesc exist o mare probabilitate ca anumite
erori s se produc fr s fie detectate sau corectate de ntreprindere 2.
n afara acestor categorii de riscuri, n exercitarea misiunii sale de audit, auditorul se mai
ntlnete cu urmtoarele tipuri de risc:
Riscuri generale specifice ntreprinderii. Acestea influeneaz ansamblul
operaiunilor ntreprinderii n funcie de sectorul n care aceasta i desfoar
activitatea, de structura ei, de mrimea i modul de organizare de care dispune. n
vederea anihilrii efectelor acestor riscuri, auditorul trebuie s cunoasc
caracteristicile proprii ale ntreprinderii pornind de la obiectul de activitate al
acesteia, sectorul din care face parte, reglementrile specifice sectorului, gradul de
integrare al ntreprinderii, dispersia teritorial a acesteia, politicile generale ale
ntreprinderii etc.

M. Toma, M. Chivulescu Audit financiar i certificarea conturilor anuale

88

Ed. CECCAR , Bucureti, 1998

Riscuri legate de natura operaiilor tratate. Riscurile apariiei erorilor funcie de

natura datelor prezentate n contabilitate date repetitive rezultate din
activitatea agentului economic date punctuale complementare celor repetitive
sau - date excepionale - ce apar n operaiuni de natur excepional, pot avea
influene semnificative asupra conturilor anuale.
Riscuri legate de concepia i funcionarea sistemului. Sistemul de date pe care
urmeaz s le prelucreze auditorul poate conine riscuri de eroare mai mari sau
mai mici funcie de modul de culegere i prelucrare a acestor date. De aceea
sistemele trebuie s previn, s descopere i s corecteze erorile survenite n
timpul executrii operaiunilor.
Riscuri legate de procedeele i domeniile semnificative alese de auditori. Riscul
de audit se refer la situaia posibil ca erori semnificative s existe n conturile
anuale, auditorul fiind pus n situaia de a emite o opinie eronat. n aceste
condiii auditorul trebuie s limiteze riscul de audit la un nivel minim. Realizarea
acestui deziderat este posibil prin orientarea procedurilor de control asupra
zonelor unde erorile sunt cele mai probabile.

Din categoriile de riscuri prezentate anterior cea mai complex este cea a riscurilor
generale, legate de situaia economic a ntreprinderii i de organizarea general a acesteia.
Dup analiza factorilor de risc auditorul poate lua urmtoarele decizii:
accept un mandat fr riscuri aparente;
accept mandatul ns va necesita o supraveghere i msuri particulare;
refuz mandatul.
Importana relativ a riscurilor de erori.
Aprecierea de ctre auditor a dimensiunii riscurilor se poate face pe baza unui factor
denumit Importana relativ a riscurilor de erori care se definete n raport cu valoarea sau natura
unei iregulariti sau inexactiti cuprinse n informaia financiar, care ar avea drept consecin
influenarea raionamentului sau deciziei unei persoane rezonabile care se sprijin pe aceast
informaie.
Iregularitile sunt acele aciuni sau omisiuni care ncalc legea sau alte reglementri privind
societile comerciale; principiile i procedurile contabile, dispoziiile statutare, hotrrile Adunrii
Generale a Acionarilor, deciziile Consiliului de Administraie.
Inexactitile sunt prelucrri i interpretri contabile sau juridice ale unui fapt n
neconcordan cu realitatea (erori de calcul, erori de nregistrare, inexactiti de prezentare a
conturilor anuale).
Aprecierea importanei relative se face innd cont de domeniile semnificative specifice
unitii patrimoniale:
- sistemele semnificative comune tuturor unitilor patrimoniale avnd inciden asupra
cumprrilor furnizori, vnzrilor clieni, plilor personal, trezoreriei, produciei,
etc. Procedurile de auditare alese de auditor n vederea controlului sistemelor
semnificative trebuie s asigure faptul c riscul legat de sistemele respective care vor fi
controlate este ct mai mic cu putin.
- conturile cu semnificaie valoric acele conturi a cror valoare reprezint o parte
important din conturile anuale sau cele care prin natura lor ar putea reprezenta o parte
important din acestea i care pot ascunde erori sau inexactiti semnificative a cror
89

importan relativ e direct legat de regularitatea contabilitii influennd semnificativ

conturile anuale.
n consecin exist un risc asumat al auditorului de a exprima o opinie incorect datorit
faptului c n situaiile financiare pot exista erori semnificative. Aceast categorie de risc se
intituleaz risc de audit i cuprinde trei componente: riscul inerent, riscul legat de control,
riscul de nedescoperire.
Riscul inerent const n posibilitatea ca soldul unui cont sau ca o categorie de operaiuni
s comporte erori semnificative, izolate sau mpreun cu erorile din alte solduri sau categorii de
operaiuni datorit unui control intern insuficient. Riscul inerent depinde de natura entitii
supus auditului, activitatea pe care aceasta o desfoar, susceptibilitatea erorilor aferent
activitilor. Pentru a estima riscul inerent, auditorul realizeaz o evaluare a contextului n care
entitatea opereaz, precum i a caracteristicilor aspectului ce urmeaz a fi auditat. Evaluarea
riscului inerent este necesar s se efectueze n faza preliminar a auditului, obiectivul acestei
evaluri preliminare fiind acela de a furniza auditorului un punct de vedere preliminar despre
entitatea sau subiectul supus auditrii.
n aceast evaluare, se va ine seama de influena unor factori, ca de pild, integritatea
conducerii entitii auditate, experiena i cunotinele acesteia, presiuni i influene extreme
asupra conducerii, natura activitii entitii n evaluarea influenei fiecrui factor, asupra
acurateei situaiei financiare, auditorul folosete raionamentul su profesional. Acelai lucru,
fiind valabil i la determinarea riscului inerent, aferent soldului i al categoriei de operaiuni
financiare.
Riscul legat de control const n faptul c o eroare semnificativ n soldul unui cont sau ntro categorie de operaiuni, izolate sau mpreun cu erorile, din alte solduri de cont sau categorii de
operaiuni nu este nici prevenit nici descoperit i corectat prin sistemul contabil i de control
intern utilizate. Deoarece riscurile de control exist n permanen din cauza limitrilor inerente ale
sistemelor contabil i de control intern, nc din faza preliminar, auditorul efectueaz evaluarea
eficacitii sistemului contabil i de control intern ale entitii privind prevenirea i detectarea
erorilor semnificative (materiale).
Evaluarea riscului de control se realizeaz n adncime la nivelul fiecrui sold al conturilor
sau categorie de operaiune financiar i se pot nregistra dou situaii:
- auditorul constat c sistemele contabil i de control intern nu funcioneaz n mod
eficient i eficace, caz n care riscul de control se situeaz la un nivel ridicat;
- auditorul identific sistemele contabil i de control intern ca fiind eficiente, capabile s
previn, s detecteze i s corecteze o informaie eronat semnificativ. n acest caz, riscul de
control are un nivel mai sczut.
Pentru nelegerea i evaluarea riscului de control, auditorii realizeaz o documentare asupra
sistemelor contabil i de control intern, a crei form i ntindere depind de:
- mrimea i complexitatea subiectului auditat;
- natura i structura sistemelor contabil i de control intern.
Pentru determinarea eficienei i eficacitii sistemelor contabil i de control intern, auditorul
efectueaz teste de control pentru obinerea probelor de audit.
O parte din procedurile utilizate pentru nelegerea sistemelor contabil i de control intern
furnizeaz nemijlocit probe de audit cu privire la eficiena controalelor interne relevante putnd fi
considerate ca teste de control. De exemplu, n procesul activitii de analiz a sistemelor contabil i
de control intern cu privire la ncasarea facturilor emise, auditorul obine probe de audit despre
eficiena i eficacitatea decontrilor fr numerar prin investigaie i observare.
90

n aceste condiii, testele de control cuprind:

- controlul documentelor justificative care stau la baza operaiunilor economico-financiare
sau altor evenimente, cu scopul obinerii de probe de audit privind respectarea procedurilor de
control intern (de exemplu, dac documentele respective au fost supuse controlului financiar
preventiv);
- investigarea i observarea controalelor interne unde, ca urmare a exercitrii lor, nu s-au
constatat deficiene;
- refacerea unor controale interne (de exemplu, controlul conturilor de furnizori pentru a se
obine sigurana c ele reflect n mod fidel obligaiile de plat ale entitii ctre teri).
Riscul de nedescoperire const n faptul c controalele declanate de auditori nu reuesc s
descopere o eroare semnificativ n soldul unui cont sau ntr-o categorie de operaiuni, izolat sau
mpreun cu alte solduri sau categorii de operaiuni. n mod practic, riscul de nedetectare reprezint
acel risc ca procedurile de fond utilizate de auditor s nu detecteze o informaie eronat existent n
soldurile conturilor sau ntr-o operaiune financiar, care poate fi material (semnificativ) n mod
individual sau cumulat cu alte informaii eronate din alte conturi sau operaiuni.
Cu ct auditorul realizeaz mai multe proceduri de fond, cu att este mai mare probabilitatea
ca el s detecteze orice eroare material (semnificativ) sau neregulariti n situaiile financiare
auditate, iar riscul de detectare s fie mai mic.
Opusul riscului de nedetectare este asigurarea pe care auditorul o obine pornind de la toate
procedurile de fond pe care le realizeaz.
Alegerea de ctre auditor a procedurilor folosite, a ntinderii i momentului de aplicare a
acestora depinde de experiena i pregtirea sa profesional.
1.2.4 Planul unei misiuni de audit
Rolul planului de misiune este de a sintetiza informaiile obinute i n funcie de acestea s
fie orientat i planificat aciunea. Acest document va servi ca instrument de baza de-a lungul
ntregii aciuni.
Redactarea planului de misiune avnd ca obiectiv precizarea i formularea naturii, ntinderii
i termenele lucrrilor are drept coninut urmtoarele :
I. Prezentarea succint a ntreprinderii: denumirea, sediul social, capital social, nregistrare, scurt
istoric, consideraii succinte privind obiectul de activitate, piaa, concurena.
II. Informaii de ordin contabil: principiile contabile utilizate, bugete i conturi previzionate,
particularitile sistemului contabil, compararea pe mai muli ani a conturilor anuale,
III. Definirea misiunii: natura misiunii (certificare de conturi anuale, de conturi consolidate,
atestarea unor situaii particulare), ali auditori, experi sau cenzori cu misiuni n ntreprindere.
IV. Sisteme i domenii semnificative: pragul de semnificaie, funcii i conturi semnificative, zone de
risc identificate, controale semnificative pe care se pot sprijinii auditorii.
V. Lucrri de efectuat (natura i cuprinderea) plan de intervenie (orientarea lucrrilor): aprecierea
controlului intern, lucrri deosebite, confirmri de obinut, inventare fizice, asisten de specialitate
necesar.
VI. Echipa i bugetul (ore i costuri) determinarea orelor necesare pe feluri de lucrri, calculul
costurilor estimate n funcie de experiena membrilor echipei, compararea numrului orelor
necesare cu limitele stabilite de normele profesionale i justificarea diferenelor.
VII. Planificarea lucrrilor, repartizarea lucrrilor, datele interveniilor pe etape, lista raporturilor, a
scrisorilor de confirmare i a altor documente ce urmeaz a fi emise.
Redactarea unui plan de misiune sau program de munc presupune :
a. alegerea membrilor echipei n funcie de experiena i cunotinele lor n sectorul de
activitate al ntreprinderii
b. repartizarea lucrrilor pe oameni n timp i spaiu (subuniti)
91

c. utilizarea lucrrilor realizate de controlul intern de gestiune de ali auditori interni sau
externi
d. coordonarea cu cenzorii de la unitile din cadrul grupului
e. solicitarea de specialiti pentru studierea datelor informatizate n orice alte domenii
(juridic, fiscal, tehnic).
Planul de misiune permite s se ia decizii cu privire la : lucrrile de efectuat; mijloacele
necesare; datele interveniilor n teren; rapoartele i relaiile de stabilit; orele i costurile angajate.
Redam mai jos un model de plnificare aunei misiuni de audit practicat de cabinete de audit.
PLANIFICAREA ACTIVITATII DE AUDIT LA
SC XXXXX SA

MODEL

1. ntocmirea dosarului de audit permanent:

2. ntocmirea dosarului de audit curent
3. pstrarea documentelor cuprinznd alte informaii
1 NTOCMIREA DOSARULUI DE AUDIT PERMANENT
a) Responsabil: _________________
b) Echipa necesar: _____________________________________
c) Obiective urmrite:
Informaii despre client: informaii generale, detalii despre activitate, organigram,
conturi bancare i persoane cu drept de semntur, administratori i personal
relevant, pri afiliate ntocmit: ________________________
- revizuit: _________________
- durat: 5 ore
Detalii despre angajament: scrisoare de angajament, numire ca auditor, scrisoare de
la auditorul precedent (dac e cazul),autorizri
ntocmit: _________________
- revizuit: _________________
- durat: 4 ore
Informaii i contracte sau acte cerute de lege: copie act constitutiv i modificri ale
acestuia, nscrieri meniuni la ORC, procese verbale ale AGA, copii contracte
mprumut, copii contracte leasing i titluri de proprietate, copii evaluri mijloace
fixe, deconturi impozit pe profit, detalii despre capital, legi i acte normative
relevante
ntocmit: _____________________
- revizuit: _________________
- durat: 3 ore
Sistemul contabil: scurt prezentare a registrelor i evidenelor, sintez a sistemului
contabil, prezentarea sistemului informatic, politici contabile utilizate, scrisori de
recomandri ctre conducere ntocmit: __________________________
- revizuit: _________________
- durat: 3 ore
ntocmirea fielor de revizuire trimestrial i anual.
- ntocmit: __________________
- revizuit: _________________
- durata: 8 ore
Obinerea altor informaii i pstrarea legturii cu clientul
92

ntocmit: ____________________
revizuit: _________________
durata: 4 ore

d) Modaliti de realizare:
Interogri periodice ale persoanelor autorizate din firm (la sediul clientului)
Coresponden scris
Alte metode.
e) Timp total: 27 ore
2 NTOCMIREA DOSARULUI DE AUDIT CURENT
Responsabil: _________________
Echipa necesar: ________________________________________________
Obiective urmrite:
1. obinerea informaiilor conform fielor anexate
Lista de verificare a finalizrii angajamentului se va completa de
fiecare membru al echipei pentru fiecare activitate realizat, se
va ataa la documentele finale obinute mpreun cu scrisoarea
de confirmare a declaraiilor dat de administratorul societii,
fia cu timpul efectiv lucrat
- ntocmit: _____________________
- revizuit: _________________
- timp: 12 ore
Revizuirea general a situaiilor financiare se va anexa documentelor
de lucru i situaiilor finale obinute
- ntocmit: ______________________
- revizuit: _________________
- timp: 8 ore
Lista de verificare a documentelor de lucru
- ntocmit: ______________________
- Revizuit: _________________
- timp: 6 ore
Observaii finale i ntlnirile cu clientul
- ntocmit: ______________________
- revizuit: _________________
- timp: 18 ore
Confirmarea planului de audit se va ataa contractul de audit semnat
cu clientul precum i toate actele adiionale la acesta, un plan al
activitilor i raportrilor necesare din partea clientului, scrisorile
de confirmare a soldurilor, corespondena cu avocatul firmei pentru
clarificarea situaiei juridice a clientului, documentaia cu privire la
inventariere
- ntocmit: ___________________
- revizuit: _________________
- timp: 8 ore
Abordarea auditului: obs-se va include modul de determinare a pragului
de semnificaie
- ntocmit: _____________________
- revizuit: _________________
- Timp: 5 ore
93

Imobilizri corporale i necorporale se obin date privind

intrrile/ieirile de imobilizri, profitul/pierderea determinat de
aceste variaii, o situaie defalcat privind activele pt care exist
contracte de leasing sau se pltesc rate, situaii privind deprecierea,
amortizarea i eventualele reevaluri, se verific dac s-au efectuat
reparaii sau modernizri i cum au fost reflectate n contabilitate, se
verific existena fizic a acestor imobilizri (dac nu exist un
registru al mijloacelor fixe, se recomand ntocmirea sa), se obin
copii ale documentelor de proprietate, se determin dac exist
idicii suficiente privind deprecierile pentru a constitui provizioane.
- ntocmit: ________________________________
- revizuit: _________________
- timp: 12 ore
Personal si conturi asimilate se verific conturile legate de personal
salarii, viramente la salarii, retineri pe stat de plata
- ntocmit: ___________________________________
- revizuit: _________________
- timp: 10 ore
Stocurile i contractele pe termen lung se obin solduri ale conturilor
de stocuri i preuri finale ale stocurilor precum i o list detaliat a
contractelor (defalcat pe termen lung i respectiv scurt), un
membru al echipei particip efectiv la inventariere i pstreaz copii
ale listelor intermediare de inventar, se identific stocurile cu
circulaie lent sau uzate, se discut cu clientul modul n care au fost
constituite provizioane pentru stocuri, se identific stocurile asupra
crora nu exist certitudinea c aparin clientului auditat; pentru
contracte se determin stadiul teoretic i efectiv de realizare, se
verific modul de includere a costurilor aferente fiecrui contract,
gradul de provizionare, modul n care cheltuielile i veniturile
aferente contractelor sunt probate prin documente. Pentru
inventariere se vor urmrii aspectele din instruciunile pt.
inventariere.
- ntocmit: __________________________
- revizuit: _________________
- timp: 20 ore
Creane i pli n avans se verific concordana ntre registre i
contabilitate, se verific plile pentru care s-a depit termenul de
plat i se obin explicaii privind cauza ntrzierii, se obin copii ale
facturilor din eantionul semnificativ precum i ale facturilor de
stornare, se verific gradul de recuperabilitate prin obinerea unui
memoriu n acest sens de la conducere, se obin scrisori de
confirmare a debitelor precum i de la personalul sau membrii
conducerii cu privire la mprumuturile primite de acetia.
- ntocmit: _________________________________
- revizuit: _________________
- timp: 12 ore
Disponibiliti n conturi la bnci sau cas Credite pe termen lung se
verific concordana ntre soldurile din contabilitate i cele existente
94

n realitate, dac operaiunile au fost nregistrate la timp, dac

ncasrile i plile sunt n concordan cu operaiunile economice
efectuate.
- ntocmit: _________________________________
- revizuit: _________________
- timp: 6 ore
Creditori i angajamente se determin eantionul semnificativ, se
verific concordana soldurilor din jurnale cu cele din balana de
verificare, se urmrete nregistrarea i plata corect a salariilor, se
obin scrisori de confirmare a soldurilor de la creditorii cei mai
importani, se obin scrisori de confirmare a creditului asociai
rmas ne rambursat, n cazul n care exist datorii nenregistrate se
semnaleaz acest fapt conducerii unitii auditate.
- ntocmit: _________________________________
- revizuit: _________________
- timp: 15 ore
Impozite i taxe se va verifica modul de calcul, declarare i
nregistrare a taxelor i impozitelor, concordana acestora cu datele
existente n evidena Finanelor Publice, se vor pstra copii dup
declaraiile depuse la organele competente, se vor propune
conducerii anumite reconcilieri ale soldurilor unde este cazul.
- ntocmit: _________________________________
- revizuit: _________________
- timp: 10 ore
Capital, rezerve i registre cerute de lege se obin situaii cu privire la
capitalul social, concordana acestuia cu datele nregistrate la ORC,
verificri ale micrilor din conturile de capital i rezerve,
confirmri din partea clientului cu privire la membrii consiliului de
administraie i participaiile lor la capital (dac au), copii ale
proceselor verbale ale edinelor consiliului de administraie i ale
conducerii.
- ntocmit: _________________________________
- revizuit: _________________
- timp: 8 ore
Contul de profit i pierdere se pstreaz copii dup eantioanele
verificate din jurnalele de vnzri / cumprri, facturi, alte
documente contabile, notele de stornare, comenzi restante nsoite
de explicaii; se va obine i o scrisoare de confirmare a declaraiilor
de la conducere.
ntocmit: _______________________________
revizuit: _________________
timp: 8 ore
P. Cartea mare i balana de verificare se vor pstra copii dup
balanele de verificare i situaiile financiare ale anului n curs i
anului precedent, copie dup elementele verificate din cartea
mare/dup notele contabile verificate
ntocmit: ______________________________
revizuit: _________________
Timp: 6 ore
95

revizuirea situaiilor obinute de ctre responsabilul activitii de audit

_________________, Timp: 15 ore
efectuarea eventualelor corecii _________________, 8 ore
ntocmirea raportului de audit _________________, Timp: 20 ore
TIMP TOTAL: 207 ORE
3 NTOCMIREA DOSARULUI CUPRINZAND ALTE INFORMAII
* se va utiliza n scopul pstrrii pe moment a unor documente ce conin informaii care nu sunt
direct relevante:
Situaii ajuttoare-ciorn
Situaii i tabele nlocuite
Copii ale documentelor surs, formulare, rapoarte i documente ce nu se includ n
dosarul de audit permanent sau curent (relevan minor pentru activitatea de audit)
Analize efectuate de client care dup analizare au fost considerate nerelevante
Contracte i acorduri de rutin din care au fost sintetizate deja informaiile relevante.
Corespondene ce nu conin detalii semnificative pentru activitatea de audit.
- ntocmit: toi membrii echipei de audit
- revizuit: _________________
- timp: 5 ore

Auditor financiar,
_________________

96

Cap.II. Evaluarea sistemelor de control intern si contabilitate

2.1. Aprecierea controlului intern.
2.1.1 Definirea, coninutul i importana controlului intern.
Controlul intern este planul de organizare i ansamblul coordonat al tuturor msurilor
adoptate n interiorul ntreprinderii pentru:
a proteja valorile active;
a promova eficacitatea exploatrii;
a asigura respectarea dispoziiilor administraiei;
a asigura fidelitatea i exactitatea informaiei contabile.
Conductorii entitilor economice sunt responsabili pentru existena unui sistem contabil
corespunztor care s reuneasc diverse controale interne adaptate la dimensiunea i la natura
ntreprinderii. Auditorul trebuie s aib un grad rezonabil de certitudine c sistemul contabil este
corespunztor organizat i c toate informaiile contabile care trebuie nregistrate, au fost efectiv
nregistrate.
Controlul intern contribuie, n general, la formarea opiniei (certitudinii) auditorului cu
privire la sistemul contabil n funciune. Pentru aceasta auditorul, pentru a concepe i planifica
un audit eficient, trebuie s dobndeasc o cunoatere suficient a sistemelor contabile i de
control intern. El trebuie s recurg la raionamente profesionale pentru evaluarea riscului de
audit i pentru definirea procedurilor de audit adecvate care s permit aducerea acestui risc la
un nivel ct mai acceptabil.
Auditorul trebuie s efectueze un studiu i o evaluare a sistemelor pe care le consider
semnificative n scopul identificrii controalelor interne pe care el dorete s se sprijine pe de-o
parte i a riscurilor de eroare n tratarea informaiilor pe de alt parte. Cnd ajunge la concluzia
c se poate sprijini pe anumite controale interne, auditorul trebuie s ntocmeasc teste de
validitate mai puin ntinse dect ar fi normal. n caz contrar natura i termenele pot fi de
asemenea modificate (n extensie).Sistemul de control intern reprezint ansamblul politicilor i
procedurilor la care recurge conducerea unei firme cu scopul de a asigura realizarea unei gestiuni
riguroase i eficiente a activitii cuprinznd protejarea activelor, prevenirea i descoperirea
fraudelor i erorilor, exactitatea i exhaustivitatea nregistrrilor contabile i stabilirea
rezultatelor financiare.
97

Controlul intern are dou componente:

sistemul de organizare al controlului intern
sistemul de proceduri de control
Sistemul de organizare al controlului intern considerat ca ansamblul preocuprilor
conducerii n privina sistemului de control intern este influenat de urmtorii factori:
- modul de funcionare al consiliului de administraie i a celorlalte organe de
conducere
- stilul managerial
- structura ntreprinderii
- organigrama i modul de stabilire al delegrilor i stabilirii de competene
Procedurile de control completeaz sistemul de organizare a controlului intern i vizeaz
stabilirea i aprobarea normelor interne, verificarea aritmetic a documentelor, inerea conturilor,
gestiunea i controlul documentelor, compararea datelor interne cu surse externe de informare.
Controalele interne referitoare la sistemul contabil urmresc s constate dac operaiunile
sunt efectuate conform deciziei managerilor. Aici se analizeaz sistemele n funciune pentru
autorizarea, avizarea i aprobarea operaiilor ce se desfoar n ntreprindere.
Un alt obiectiv al controlului intern legat de aprecierea sistemului contabil l reprezint
constatarea realitii c toate operaiunile i evenimentele sunt nregistrate la timp i exact n
conturile perioadei contabile corespunztoare astfel nct s permit pregtirea situaiilor
financiare conform normelor contabile n vigoare.
Funcie de obiectivele sale de control auditorul va proceda la un studiu i o evaluare doar
pentru sistemele i conturile considerate semnificative i pe care le-a identificat n faza de
planificare a misiunii sale de audit.
Practic aprecierea controlului intern se deruleaz n dou etape:
1. prima etap const n nelegerea procedurilor de prelucrare a informaiilor i
controalele interne folosite n ntreprindere
2. a doua etap const n verificarea funcionrii controalelor interne pe care
auditorul a decis s se sprijine n scopul obinerii unei asigurri c ele s-au
desfurat pe ntreaga perioad.
Esenial n prima etap este ca auditorul s realizeze pe lng cunoaterea sistemului de
prelucrare a informaiilor i o verificare prin teste limitate a faptului c procedurile statuate sunt
permanent i corect aplicate.
Evaluarea controalelor interne i identificarea controalelor din cadrul acestora pe care
auditorul trebuie s se sprijine reprezint un pas important n etapa I.
n cea de-a doua etap a verificrii funcionrii auditului, auditorul va recurge la
verificarea suficient de ntins a controalelor interne asupra crora a decis s se sprijine pentru a
se asigura c ele funcioneaz efectiv pe ntreaga perioad supus examinrii.
Indiferent de mrimea ntreprinderii auditorul trebuie s fac aprecierea controlului
intern. Astfel n ntreprinderile mici unde exist un efectiv restrns de servicii administrative iar
98

separarea sarcinilor nu este clar realizat, auditorul se va sprijini pe propriile constatri ale
modului de existen a contabilitii, controalele interne existente fiind insuficiente pentru a
putea fi apreciate.Auditorul semnaleaz n scris sau oral, n funcie de importana relativ a
observaiilor, constatrile sale asupra controlului intern. Dac auditorul descoper lacune n
organizarea i exercitarea controlului de o asemenea gravitate nct s refuze certificarea sau
opinia sa s fie nsoit de rezerve motivate, acesta va aduce n scris punctul su de vedere
motivat conducerii ntreprinderii.Organizarea activitii de control intern are unele limite care
ngrdesc ntinderea desfurrii actelor de control. Dintre aceste limite inerente amintim:
- dorina conducerii ca avantajele scontate prin realizarea controlului intern s nu
fie depite de costurile necesare cu realizarea acestui control intern;
- majoritatea controalelor interne privesc operaiuni repetitive i nu operaiuni
neobinuite;
- riscul de eroare uman datorat neateniei, erorilor de raionament i greitei
nelegeri a instruciunilor nu poate fi eliminat;
- abuzul de autoritate din partea persoanei cu sarcin de a realiza un control intern
- posibilitatea ca procedurile s fie adaptate i deci aplicate.
i a concordanei dintre datele Controlul intern, cuprinde dup o clasificare ce are n
vedere competenele de organizare a lui:
controlul administrativ intern;
verificarea intern a operaiilor;
autocontrolul salariailor;
controlul contabil intern.
Dac se au n vedere fazele exercitrii controlului intern, raportate la fluxurile
economice n derularea activitilor ntreprinderii se poate etala o alt structur a controlului
intern. Astfel exist:
control administrativ intern;
control financiar preventiv;
control propriu ulterior;
control financiar de gestiune.
1. Controlul administrativ intern organizat de fiecare unitate n raport de
specificul su, are drept obiective:
separarea funciilor de baz ale unitii pe elementele structurii organizatorice
(compartimente);
existena unor norme de lucru, instruciuni sau regulamente scrise privind
circulaia informaiilor;
existena Diagramei de circulaie a documentelor justificative, n cadrul unitii,
cu precizarea aa numitelor puncte obligate de trecere unde se exercit diverse forme de
control, se acord vize, se dau aprobri;
organizarea i efectuarea inventarierii precum i valorificarea rezultatelor acesteia;
definirea n form scris a atribuiunilor funcionale ale personalului unitii.
2. Controlul financiar preventiv constituie o form instituionalizat de control.
Obligatoriu n unitile cu capital majoritar de stat, el este opional n unitile cu capital privat.
Controlul financiar preventiv este un mijloc eficient de stopare nainte de a se produce a
efectelor ce pot aprea n urme unor operaiuni nelegale, neoportune, neeconomice. Auditorului
n legtur cu problema controlului financiar preventiv i revine misiunea s constate existena
formalizat (scris) a acestuia i apoi a modului de exercitare a sa . Pentru primul aspect se
verific existena unei Decizii a conducerii unitii care trebuie s stabileasc:
99

 persoanele mputernicite s exercite controlul financiar preventiv;

operaiile supuse controlul financiar preventiv;
precizarea obiectivelor urmrite cu ocazia verificrii documentelor supuse vizei
controlul financiar preventiv;
precizarea persoanelor din compartimentele de specialitate care confirm
legalitatea operaiilor.
Verificarea exercitrii controlul financiar preventiv se face de ctre auditor prin urmrirea
aplicrii curente a prevederilor din Decizia de organizare a controlului.
3. Controlul propriu interior(controlul ierarhic interior). Necesitatea acestei forme
de control este impus de faptul c asupra momentului producerii operaiunii nu exist o anumit
form de control, aa cum exist anterior producerii operaiunii - controlul financiar preventiv i
posterior producerii acesteia controlul financiar de gestiune. Controlul de acest tip executat n
prezent n virtutea atribuiilor funcionale ale persoanelor care conduc diverse compartimente,
prin instituionalizarea sa va duce la creterea gradului de siguran n ce privete evidenierea
existena i modificarea elementelor patrimoniale i corecta nregistrare a rezultatelor activitii
economice. De asemenea poate influena decisiv aplicarea corect i coerent a politicilor
administraiei privind realizarea obiectivelor ntreprinderii.
4. Controlul financiar de gestiune are ca obiectiv principal verificarea modului n
care s-a realizat protecia integritii patrimoniului i a intereselor unitii. Auditorului i revine
misiunea de a verifica modul de instituionalizare de ctre ntreprindere a controlului financiar de
gestiune (existena procedurilor), aplicarea acestora, stabilirea rspunderilor i recuperarea
eventualelor pagube.
Existena unui sistem de control intern (audit intern) raional, conceput i corect
aplicat constituie o serioas prezumie asupra fiabilitii conturilor contabilitii i realitate
2.1.2. Elementele de baz ale sistemului de control intern
a. Existenta unui plan de organizare cuprinznd :
- definirea sarcinilor cat mai precis, astfel nct fiecare trebuie s tie ceea ce trebuie sa fac
- definirea limitelor de competenta si a rspunderilor, ceea ce presupune stabilirea unei
ierarhii a crei autoritate este indiscutabil
- circulaia informaiilor sa fie de aa maniera nct sa fie excluse neglijentele si fantezia.
b. Competenta si integritatea personalului eseniale mai ales la nivelul direciunii si al
conducerii compartimentelor, ntruct deciziile lor, bune sau rele, se repercuteaz asupra structurilor
pe care le conduc.
c. Existenta unei documentaii corespunztoare cu referire la :
- producerea informaiilor (se recomanda existenta unui manual de proceduri)
- arhivarea informaiilor (memoria unei ntreprinderi este un element esenial al auditului
intern care de altfel condiioneaz toate controalele ulterioare).
Controlul asupra personalului unitii patrimoniale, presupune existena urmtoarelor forme de
control:
a. controale ierarhice : procedurile de aprobare si verificare, reglementarea accesului la
bunurile unitii, politica de angajare a salariailor.
b. controalele reciproce prin separarea sarcinilor (cunoscute si sub denumirea de autocontrol
sau incompatibilitatea funciilor).
n cele mai multe ntreprinderi se pot distinge trei funcii a cror separare implica un control
reciproc al executanilor : toate operaiile elementare intervenite ntr-o ntreprindere se raporteaz
fie la realizarea obiectivelor unitii, fie la conservarea patrimoniului, fie la contabilitate. Astfel :
100

- realizarea obiectivelor unitii - depinde n principal de comportamentul comercial,

cercetare si fabricare, personal, laboratoare de control si tehnic.
- conservarea patrimoniului depinde de persoanele care au sarcini de depozitare si
ntreinere a imobilizrilor, a stocurilor si disponibilitilor bneti.
- contabilitatea nregistreaz fluxurile care afecteaz bunurile unitii, rezultatele
inventarierii si stabilete, pe aceste baze situaii financiare ; din cadrul funciei contabile fac parte
compartimentele contabilitii generale, de gestiune si al controlului gestiunii.
Distincia dintre cele trei funcii este fundamentala n cadrul auditului intern pentru ca
separarea sarcinilor personalului din fiecare din ele asigura realizarea unui audit intern eficace.
Practic este vorba de imposibilitatea ce a cumula doua din aceste funcii.
n fapt, majoritatea operaiilor care se deruleaz ntr-o ntreprindere face apel la cel puin
doua din aceste funcii. Daca ele sunt separate, este clar ca o eroare sau o frauda antreneaz o
discordanta ntre compartimentele care efectueaz operaia, afara de cazurile de complicitate sau de
dubla eroare, invers, cumularea lor de ctre acelai compartiment prezint pericole evidente.
Analiznd de exemplu o operaie de aprovizionare, comanda de mrfuri relev realizarea
unuia din obiectivele unitii, stocajul lor, conservarea patrimoniului, nregistrarea facturii emise de
furnizor este de resortul contabilitii, iar plata ei privete din nou funcia de conservare (a
disponibilitilor bneti).
Daca doua funcii sunt efectuate de acelai compartiment aceasta poate favoriza apariia
unor erori, de exemplu daca un compartiment este responsabil i cu comandarea bunurilor i cu
depozitarea lor , n absena inventarului permanent , el poate sa fie tentat s distrug sau s sustrag
bunurile comandate n cantiti excesive sau tot att de bine se poate nelege cu un furnizor pentru
a cere pli frauduloase de bunuri neprimite.
i ntr-un caz i n altul, separarea funciilor suprim acest gen de inconveniente, ea
este din acest punct de vedere o tehnica foarte precis de lupt contra erorilor i fraudelor.

2.1.3 Consecinele insuficienei controlului intern

Insuficiena controlului intern poate conduce la neasigurarea transmiterii corecte a
informaiilor ctre compartimentul contabilitii i n acest caz , valoarea probant poate fi pus la
ndoial.
De pild:
- cu ocazia controalelor lor, organele mputernicite pot descoperi operaii necontabilizate
(ex.: vnzri nenregistrate)
- de asemenea, absenta controlului intern poate constitui pentru auditori o limitare a
controlului lor, respectiv o justificare a certificrii cu rezerve sau chiar cu refuz de certificare a
bilanului.
n ndeplinirea misiunii sale auditorul parcurgnd aceast etap, i creeaz premise pentru o
mai facil verificare a conturilor, pe baza convingerilor formate n etapa de evaluare a controlului
intern.
Insuficiena controlului intern poate fi constatat n fiecare dintre cele cinci
componente ale etapei evalurii controlului intern. Astfel inexistena unor proceduri de
control, a unei diagrame de circulaie a documentelor justificative cu indicarea punctelor de
control pune la ndoial existena urmtoarelor componente ale sistemului de control intern.
n alte situaii, deii exist proceduri de control relativ coerente i bine structurate,
funcionarea acestora este deficitar fcnd imposibil ansa auditorului de a se sprijini pe
101

auditului intern n aprecierea sistemului contabil existent n ntreprindere.

Testele pe care auditorul le pune n funciune pentru evaluarea auditului intern au
drept consecin reliefarea orientrii juste a ntreprinderii spre aprarea integritii
patrimoniale, a corectei determinri a rezultatului financiar i a promovrii eficienei
economice.
2.1.4. Evaluarea controlului intern.
n vederea evalurii controlului intern, specialistul contabil i orienteaz interveniile
asupra a trei ntrebri principale, care vor furniza baza aprecierii sistemului de control intern
existent n ntreprindere. Cele trei ntrebri pot fi exprimate astfel:
1. Care sunt procedurile efective n funciune care au ca obiective realizarea unui
control intern eficient?
2. Procedurile sunt aplicate?
3. n ce msur aceste proceduri satisfac crearea unui bun control intern i n
consecin contribuie la ntocmirea unor documente financiar contabile
corecte?
Cenzorii, experii contabili i contabilii autorizai cu studii superioare nu trebuie s
verifice ansamblul controlului intern ci numai acele elemente ale acestuia pe care vor s se
sprijine, alctuind n acest sens un program de verificare care cuprinde etapele prezentate n
cele ce urmeaz:
a) Descrierea procedurilor. Stabilirea procedurilor utilizate pentru elaborarea
documentelor justificative , circulaia acestora i a sistemelor de contabilizare cu ajutorul tehnicilor:
- descriptive respectiv obinerea prin chestionare prealabile sau din instruciunile date de
administraie a procedurilor existente i a controalelor instituite; vor fi avute n vedere procedurile
cele mai reprezentative ca volum si importanta pentru unitatea patrimoniala (ex.: imobilizri,
vnzri, stocuri, cumprri).
- diagrama de circulaie care formalizeaz cu ajutorul unor scheme circulaia documentelor n
unitatea patrimoniala, precum i controalele efectuate de salariai anume mputernicii.
b) Teste de conformitate. Au ca obiect obinerea confirmrii c descrierea procedurilor a
fost corect neleas i corespunde procedurilor aplicate n unitatea respectiv. Testele acestea
permit verificarea existenei procedurii (si nu de a se asigura c ea este bine aplicat).
Testele de conformitate pot fi realizate dup diferite modaliti ca:
- observarea direct
- confirmarea verbal a celor ce utilizeaz procedura respectiv
- existena mijloacelor utilizate (tampile, vize, fiiere)
- observarea ulterioar, constnd din reluarea n ntregime a circuitului plecnd de la origine,
pentru a-l testa.
c) Evaluarea preliminar. Dup ce s-a realizat o descriere fiabil a organizrii auditului
intern se va proceda la evaluarea preliminar pentru a pune n evidenta punctele forte si cele slabe
ale procedurilor sistemului contabil.
Punctele forte sunt dispozitivele de control care garanteaz o corect contabilizare a
diferitelor date, iar punctele slabe sunt deficienele care pot da natere unor riscuri de erori sau
fraude. In vederea determinrii punctelor forte i a punctelor slabe, se utilizeaz dou metode :
- prima const n examinarea sistemului contabil i a cuta punctele forte i slabe, ele comportnd
inevitabil riscul de a fi uitate.
- a doua, mai formalizat, const n a pune o serie de ntrebri, care sunt n mod obinuit reunite
ntr-un chestionar.
102

d) Teste de permanen. Au ca obiect verificarea dac punctele forte sau slabe fac obiectul
unei aplicri efective i constante. Aceste teste trebuie s fie suficient de ample pentru a convinge
c procedurile controlate sunt aplicate ntr-o manier permanent i fr defeciuni; poate fi avut n
vedere eventual utilizarea tehnicilor statistice.
e) Evaluarea definitiv i documentul de sintez.
Expertul auditor poate n final s fac o apreciere definitiv asupra controlului intern al
unitii patrimoniale, determinnd :
- veritabilele puncte forte (dispozitiv de control efectiv i permanent)
- puncte slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului
- puncte slabe datorate unor greite aplicri a procedurilor sistemului.
Verificarea auditului intern este efectuata in fiecare an pentru a se asigura ca nu exista
abateri de la funcionarea lui i ca cenzorul, expertul contabil sau contabilul autorizat cu studii
superioare poate continua s se bazeze pe controalele interne pentru a-i limita lucrrile asupra
controlului costurilor.
Atunci cnd anomaliile n funcionare sunt numeroase i pot altera fiabilitatea nregistrrilor
contabile, auditorul va fi obligat s-i reconsidere evaluarea preliminar i nu va ine cont de auditul
intern pe care l-a crezut util pentru stabilirea programului de control al costurilor.
Cnd controlul intern este judecat ca fiind util pentru fundamentarea opiniei auditorului ,
acesta poate reduce ntinderea propriilor sale controale asupra conturilor, mai ales atunci cnd
obine o ncredere mai mare n acest control intern.
Cnd controlul intern lipsete exist probabilitatea de a nu fi detectate erorile care afecteaz
conturile. Auditorul poate n acest caz s i programeze propriile controale pentru a evalua
incidentele posibile asupra fiabilitii conturilor. Riscurile identificate pot fi recapitulate pe o foaie
de lucru special intitulat : Sinteza aprecierii controlului intern. Aceast foaie de lucru indic :
- slbiciunile sistemului care antreneaz riscuri de eroare
- incidentele posibile asupra conturilor anuale
- incidentele asupra programului de lucru.
Sondajele asupra funcionrii sistemelor sunt organizate urmrindu-se cele dou tipuri de
controale interne :
- controale de prevenire; sunt realizate n timpul derulrii operaiilor nainte de a se trece la
faza urmtoare i de regul naintea nregistrrii ; de cele mai multe ori acestea se materializeaz
printr-o viz, (ca de ex.: verificarea limitei de credit a unui client nainte de a executa acestuia o
noua comanda; controlul autentic al documentelor naintea nregistrrii acestora).
- controalele de detectare sunt de regul efectuate asupra unui grup de operaii de aceeai
natur , n scopul asigurrii c nu exist anomalii, ca de ex.: confruntrile cu banca; confruntarea
balanei sintetice cu cea analitic, compararea inventarului fizic cu cel permanent.
In realizarea sondajelor de verificare a funcionrii sistemului, auditorul dispune de mai
multe tehnici :
- examenul evidentei controlului (exemplul existentei vizei care atesta efectuarea controlului
aritmetic al facturilor, existenta confruntrilor lunare ale contabilitii cu extrasele bancare
- repetarea controalelor, ex. : verificarea unui anumit numr de controale aritmetice
- observarea executrii unui control permite auditorului sa neleag mai bine maniera n
care este realizat controlul i s verifice efectuarea corect a acestuia .
Auditorul semnaleaz conducerii observaiile sale asupra controlului intern. Comunicarea
observaiilor poate fi fcut printr-un Raport asupra controlului intern, al crui coninut trebuie s
respecte urmtoarele principii :
- prezentarea unei scurte sinteze asupra a ceea ce este esenial pentru a folosi conducerii
ntreprinderii.
- prezentarea detaliat a problemelor de serviciu sau subuniti ale societii pentru a putea fi
uor difuzate
103

- analiza fiecrei probleme, in mod logic, de o maniera constructiv, pentru a permite

societii s utilizeze raportul ca un instrument de ameliorare a procedurilor.
Raportul asupra controlului intern poate fi structurat astfel :
a. Nota de introducere i sintez ce are ca scop s permit destinatarilor principali
(conductorilor societilor) s aib rapid cunotin de concluziile eseniale.
b. Sumarul raportului cuprinde recapitularea diferitelor titluri i puncte care vor fi reluate
n partea de Detalii, precum i reluarea rapid a tuturor slbiciunilor constatate.
c. Detaliile raportului corespund elementelor enunate n sumar, fiind nensoite ns de
concluzii deoarece au fost prezentate n nota de sintez.
Fiecare din punctele programului de verificare trebuie s conin informaiile urmtoare :
- descrierea punctelor slabe constatate
- consecine asupra conturilor anuale
- sfaturi i msuri care permit ameliorarea situaiei.
Auditorii in derularea misiunii de audit al controlululi intern al firmei auditate,sistematizeaza
lucrarile de efectuat sub forma unui chestionar,care cuprinde toate problemele ce tin de modul de
organizare si desfasurare a controlului intern .Un astfel de chestionar prezentam in cele ce urmeaza.

CHESTIONARUL DE CONTROL INTERN

Obiectivele Controlului intern
- protecia patrimoniului
- calitatea informaiei. Managementul poart rspunderea corectitudinii informaiilor
- respectarea directivelor Conducerii, a legilor i reglementrilor aplicabile
- optimizarea resurselor cu alte cuvinte eficacitatea i eficiena operaiunilor
Aceste obiective vizeaz crearea condiiilor n care erorile, omisiunile, neglijenele, risipa,
fraudele s poat aprea doar ca excepii.
Componente eseniale ale controlului intern ntr-o entitate
1.
2.
3.
4.
5.

Mediul n care se desfoar controlul intern

Evaluarea riscurilor
Sistemele de control
Informare i comunicare
Conducerea (coordonarea) sistemului

Chestionarul de control intern este o list de puncte de urmrit cu responsabilii fiecrui sector al
entitii :
Informaiile descriptive trebuie s fie date conform procedurilor adoptate sub forma detailat
, sub form de diagram a circulaiei documentelor .
Dup descrierea procedurilor , trebuie furnizat o identificare a punctelor forte i slabe ale
fiecrei proceduri , efectundu-se o evaluare definitiv .
Se vor formula , dac este cazul , recomandri n scris asupra ameliorrilor ce pot fi aduse
procedurilor utilizate .
104

Aspecte
Controalele procedurilor se fac de manier general n perioada interimar , dar vor
acoperi tot exerciiul financiar
Se vor controla si lunile n care anumite persoane sunt n vacan pentru a verifica corecta
aplicare a procedurilor de ctre nlocuitori,

Client

Perioada auditat

APRECIERE CONTROL INTERN

REFERINA:

ntocmit de :
Prezentare

Data

Elemente control intern

1. Organizare
2. Obiective i programe
3. Descrierea funciilor
4. Norme i proceduri
5. Delegri de responsabiliti
6. Separarea sarcinilor
7. Deontologie i etic
8. Resurse umane
9. Resurse materiale
10. Protecia activelor
11. Zone de risc
12. Trasee de urmat
13. Sistem de probe
14. Tehnici de control
15. Sisteme de informare
16. Comunicare
17. Sistem de sanciuni
18. Cele mai bune practici
19. Funcii de control
105

Client

Perioada auditat

nr.
crt.
etape

CHESTIONAR DE CONTROL INTERN

ntocmit de :
Revzut de :

REFERINA:
Data

ORGANIZAREA GENERAL A ENTITII

Asigurai-v c organigrama ntreprinderii :
- este aplicat i recunoscut;
- funciile sunt definite clar pentru fiecare
sarcin.
Dac sunt acordate delegri de responsabilitate
personalului, asigurai-v c :
- acestea sunt clar definite;
- sunt actualizate cu regularitate;
- exercitarea lor este controlat;
- exist n forma material(scrise) i sunt
semnate de prile implicate
SISTEMUL BUGETAR
Dac gestiunea se bazeaz pe previziuni, asigurai-v
c aceste previziuni sunt formalizate, adic sunt
fcute n cadrul unei proceduri definite dinainte.
Dac sunt stabilite bugete previzionale,
ntreprinderea consider aceste bugete ca baz de
aciune sau ca mijloc administrativ de control sau
amndou n acelai timp?
Asigurai-v c realizarea lor este verificat sau
analizat.
Care este periodicitatea corelrii realizrilor cu
bugetele previzionale?
106

DA/
NU

Iniiale

Observatii

Dac exist un tablou de bord la dispoziia

conducerii, verificai dac urmtoarele informaii
sunt incluse: comenzi - clieni, clieni n curs,
ntrzieri la plat, creane incerte, angajamente de
cheltuieli, furnizori n curs, volumul i rotaia
stocurilor.
Dac ntreprinderea ntocmete previziuni de
trezorerie, asigurai-v c ele sunt controlate i c
diferenele sunt justificate.
n situaia n care ntreprinderea utilizeaz credite
bancare fundamentate pe bugete de trezorerie
documentai abaterile de la acestea.
SISTEMUL DE AUDIT INTERN
Dac exist un serviciu de audit , asigurai-v c :
- responsabilul serviciului de audit intern i
personalul serviciului au o pregtire
corespunztoare;
- serviciul de audit poate avea acces la toate
serviciile, documentele dorite;
- serviciul de audit folosete metode de lucru
corespunztoare ,
- este direct subordonat direciei generale;
- rapoartele serviciului de audit intern sunt
urmate de efecte n practic;
- nu sunt legturi de rudenie sau intimitate ntre
membrii serviciului de control intern i
membrii altor servicii ale entitii ,
- auditorul financiar are acces la raportul de
audit intern
ORGANIZAREA CONTABIL
Asigurai-v :
- eful contabil are studii economice
superioare;
- calificarea i moralitatea personalului contabil
sunt verificate (cazier judiciar,..)
- seful contabil cunoate coninutul
corespondenei sau este informat despre
litigii,
- toi angajaii au concedii anuale;
- sarcinile sunt efectiv repartizate altor angajai
n absena titularului n concediu sau absent;
- exist o list actualizat a conturilor generale
utilizate de ctre ntreprindere;
- funciile de aprobare a ncasrilor i plilor
prin cas sunt disociate de funciile
casierului ,
- registrele sau celelalte documente contabile
107

sunt pstrate n locuri sigure i accesul la ele

este limitat numai persoanelor autorizate;
conturile sunt analizate cu regularitate,
exist o specificaie clar pe funcii i
persoane a intrrilor i ieirilor n i dinspre
compartimentul contabil.

Pentru sistemul contabil informatizat, verificai dac

controalele asupra urmtoarelor aspecte sunt
suficiente:
- utilizarea de programe informatice a cror licen
este legal
- instalare, organizare, exploatare
- concepie, analiz, programare
- securitate, risc, asigurare
Dac ntreprinderea ine o contabilitate de gestiune,
este aceast contabilitate integrat n contabilitatea
general ?Dac rspunsul este negativ, asigurai-v c
cele dou contabiliti sunt integrate cu regularitate.
PROTECIA ACTIVELOR
Verificai dac mijloacele materiale/personal de
protecie sunt suficiente n ceea ce privete:
- accesul la locurile de producie i la celelalte
cldiri;
- accesul la stocuri;
- securitatea imobilizrilor, valorilor
Asigurai-v c politica general a acoperirii
riscurilor prin asigurare a fost definit de consiliul de
administraie.
- asigurrile sunt revzute periodic i rennoite la
timp

SEMNTURA

DATA

108

Client

Perioada auditat

APRECIERE CONTROL INTERN

ntocmit de :
Revzut de :

REFERINA:
Data

IMOBILIZRI
OBIECTIVE :
- nelegerea incompatibilitilor de funciuni
- Aprecierea dac organizarea permite limitarea riscurilor de eroare
nr.
crt.

NTREBRI RSPUNSURI

DA/
NU

Exist buget de investiii ? dac da v rugm ataai

1.
2.

3.

4.
5.

Exist depiri fa de bugetul prevzut ? ,

dac da sunt aprobate ?
ataai modificrile i aprobrile
Exist cereri de achiziionare sau note
de comand ?
- cine rspunde ?
- cine semneaz ?
ataai cteva exemple
Recepia imobilizrilor cine se ocup ?
Unde se efectueaz ? ataai exemple
Concord facturile de achiziie cu notele de comand i cu
recepiile ?
- preurile sunt cele negociate ?
- recepiile sunt ntocmite corect ?
109

DOCUMEN
TE
ATASATE

OBSER
VATII

- exist fie de imobilizri i cine rspunde de ele

?
- ataai cteva exemple
6.

nregistrrile contabile sunt conforme cu operaiunile

efectuate ?

7.

Exist intrri i ieiri de imobilizri ?

Dac da din ce provin ?
- producie
- achiziie
- casri
- vnzri
- dezmembrri etc specificai i facei un tabel al
intrrilor i ieirilor de imobilizri
- ataai exemple de facturi de vnzare (ieire)
- cesiuni exemple
- contracte de leasing(ataai contracte)
- contracte de novaie(ataai contracte)
- contracte de nchiriere(ataai contracte)
Care este capacitatea instalat de producie i care este
nivelul real de ncrcare?
Depinde firma n realizarea produciei de imobilizrile
asupra crora nu are titlul de proprietate(nchiriate,
concesionate, etc.)?(dac da ,documentai).

8.

Exist concordan ntre fiierul de imobilizri i datele

din contabilitate ?

9.

Exist concordan ntre fiierul de imobilizri i

inventarul fizic ?

10.

S-au efectuat cheltuieli cu ntreinerea ?

- sunt aprobate ?
- exist contracte de ntreinere exemplificai i ataai
- exist serviciu de ntreinere general ?
- exist un calendar de ntreinere general ?
- este controlat activitatea de realizare a ntreinerii ?
- ataai o eviden a parcului de autovehicule

11.

Ce metod de amortizare se folosete ?

- calculele coincid cu datele din fie ?
- dar cu cele din contabilitate ?
- sunt nregistrate lunar ?
- ntocmii un tabel cu amortizarea anului auditat
sold iniial , intrri , ieiri , sold final i-l
ataai
110

12.

Sunt toate activele pe numele entitii ?

- sunt protejate activele ?
- exist titluri de proprietate ? - ataai .
- sunt asigurate ?
- se efectueaz o evaluare periodic de ctre o
persoan autorizat sau de un cabinet de
expertiz ?

SEMNATURA
CONDUCERE

DATA

Nume i prenume
Client

Perioada auditat

APRECIERE CONTROL INTERN

ntocmit de :
Revzut de :

REFERINA:
Data

PERSONAL
OBIECTIVE :
- nelegerea incompatibilitilor de funciuni
- Aprecierea dac organizarea permite limitarea riscurilor de eroare
nr.
crt.
1.

2.

NTREBRI RSPUNSURI

DA/
NU

Exist O ORGANIGRAM a funciunii de personal ?

ataai
- descriei funciile salariailor i specificai
numrul de persoane angajate
Exist un contract colectiv de munc ataai
- Ataai un stat de salarii i comparai cu datele
din balana de verificare i ataai declaraiile
ctre CAS,CASS, SOMAJ i ITM din luna
respectiv
Exist personal autorizat pentru desfurarea activitii de
inspector de personal?(ataai copie dup autorizare)
Au avut loc fluctuaii de personal ?
Dac da i este posibil ataai un tabel cu intrrile i
ieirile de personal
- care este procedura de recrutare de personal ?
- cine aprob angajarea ?
- se ntocmete un dosar pentru persoana angajat
?
111

DOCUMEN
TE
ATASATE

OBSER
VATII

- cum sunt actualizate carnetele de munc i cum

sunt clasate documentele care stau la baza
actualizrii ?
3.

Care este procedura de stabilire a salariului de plat ?

-

printr-un program sau manual ?

cine verific modul de calcul ?
exist ore suplimentare ?
cum se efectueaz plata acestora ?
ataai modului de calcul al salariilor inclusiv
aprobarea orelor lucrate, a primelor acordate i
a modului de includere n baza de calcul a
salariilor
cum se efectueaz plata salariilor ?
salariaii au posibilitatea semnrii ?
concord plile cu restul de plat din stat ?
sunt corect stabilite i calculate contribuiilor
sociale i impozitul pe salarii ?
exist drepturi de personal neridicate ?
sunt pstrate sumele neridicate ?
exist organizate controale interne asupra
modului de calcul i plat a salariilor ?
s-au depistat erori ?
ce msuri au fost luate ?
concord datele din contabilitate cu situaiile
ntlnite ?
salariile sunt controlate de o persoan diferit
de cea care face plata ?

4.

Plata este stabilit de o persoan care nu are :

- acces la contabilitate ?
- acces la cas ?
- drept de semntur a cecurilor ?
- drept de semntur a ordinelor de virament ?

5.

Contabilizarea salariilor se face :

- prin transfer automat ?
- manual ?
- verificate de o ter persoan ?

SEMNATURA
CONDUCERE

DATA
112

Nume i prenume

Client

Perioada auditat

APRECIERE CONTROL INTERN

ntocmit de :
Revzut de :

REFERINA:
Data

TREZORERIE , CHELTUIELI
OBIECTIVE :
- nelegerea incompatibilitilor de funciuni
- Aprecierea dac organizarea permite limitarea riscurilor de eroare
nr.
crt.

NTREBRI RSPUNSURI

1.

Exist un repertoriu al carnetelor de cecuri

- dar al biletelor la ordin ?
- al dispoziiilor de plat ?
dac da cine se ocup cu evidena lui ?

DA/
NU

- sunt numerotate dispoziiile de plat ?

2.

Mijloacele de plat au fost pregtite de o persoan care nu

are acces la :
- contabilitate ?
- plata ?

3.

Cecurile anulate sunt prinse la cotorul carnetului ?

4.

Cecurile , biletele la ordin i dispoziiile de plat sunt

prezentate la semnare mpreun cu documentele
justificative ?

5.

Persoana cu drept de semntur i-a pus viza pe

113

DOCUMEN
TE
ATASATE

OBSER
VATII

documentul justificativ de plat ?

6.

Documentele justificative sunt adnotate :

cu modalitile de plat
de mijloace de plat ?
- data ?
cu bun de plat ?

7.

Exist concordan ntre sumele ridicate din banc i

depuse n cas ?

8.

Casa este inut de o persoan care nu are acces la

contabilitate ?

9.

Cum sunt nregistrate ncasrile ?

- cu ajutorul unei case de nregistrat ?
- dac da cum se efectueaz transferul datelor ?
- automat sau manual

10.

Inventarul valoric din cas este aprobat sistematic de o

persoan nsrcinat cu aceasta ?

11.

Corectarea erorilor de cas este aprobat sistematic de o

persoan nsrcinat cu aceasta ?

12.

Ce msuri de securitate s-au luat pentru numerarul din

cas ?

13.

Care este cu aproximaie volumul mediu de cheltuieli

pltite din cas pe zi ?

14.

Cum se ntocmete registrul de cas ?

- manual sau
- cu ajutorul unui program software
indicai dac verificrile registrului de cas sunt
efectuate de ctre un responsabil pentru a controla :
- exist un report al paginilor ?
- sunt foi rupte ?
- sunt pli superioare autorizate ?
- plile efectuate prin cas au caracter real ?
- exist certificri ?

15.

Ce proceduri exist n materie de control al cheltuielilor ?

- sunt clasate documentele justificative ?
- sunt vizate ?
- s-au identificat corect cheltuielile efectuate ?
114

- sunt contabilizate la data corect ?

- nregistrrile contabile sunt corecte ?

16.

Cum se contabilizeaz numerarul primit n contrapartid

cu ncasrile ?

17.

Se nregistreaz simultan ridicarea numerarului de la

banc ?
Cine este persoana mputernicit ?

18.

Se fac operaiuni n valut ?

Dac da se ntocmete registru de cas n valut ?
Care sunt procedurile de autorizare a micrilor n
valut ?
Lucreaz entitatea cu mai multe bnci ?
Dac da care sunt acelea ?

19.

Ataai o list cu persoanele autorizate pentru

funcionarea acestora , cu retragerea de numerar ,
semntura pentru dispoziiile de plat i autorizaiile de
ridicare a extraselor bancare .
20.

Coincid soldurile casa , banca cu datele din registrul de

cas , respectiv cu soldurile din extrasele de cont ?

21.

Care sunt procedurile de contabilizare a extraselor ?

Sunt corect clasate ?
Ordinele de plat sunt semnate ?
Persoanele mputernicite s ridice numerar sunt
autorizate ?
Dac este posibil ntocmii un tabel cu valorile
comisioanelor bancare pe bnci i un tabel cu cota de
dobnd la credite pe bnci . ataati-l

22.

Exist concordan cu contabilitatea ?

SEMNATURA
CONDUCERE
Nume i prenume

DATA

115

Client

Perioada auditat

APRECIERE CONTROL INTERN

ntocmit de :
Revzut de :

REFERINA:
Data

STOCURI
OBIECTIVE :
- nelegerea incompatibilitilor de funciuni
- Aprecierea dac organizarea permite limitarea riscurilor de eroare
nr.
crt.

NTREBRI RSPUNSURI

DA/
NU

1.

Sunt nregistrate toate micrile de stocuri ?

- se ntocmesc recepii ?
- cine este responsabil cu recepiile ?
- cum se efectueaz transferuri de stocuri n
producie (documente folisite) ?
- cine este responsabil ?
- se ntocmesc fie de inventar ?
- se respect pe perioada exerciiului financiar
aceeai metod de evaluare a stocurilor?

2.

Sunt folosite aceste documente pentru a aduce la zi:

- fiele de stoc ?
- inventarul permanent/intermitent ?
- modul de nregistrare a acestor documente ?

3.

Sunt comparate n mod regulat fisele de stoc i inventarul

permanent/intermitent ?
Cine are acces la fiiere ?
116

DOCUMEN
TE
ATASATE

OBSER
VATII

Se folosesc fiele de producie pentru a cunoate n ce

faz se afl producia n curs n orice moment ?
Este verificat orice intrare de stoc cu bonul de comand
Preluarea ieirilor de ctre transportator se face cu
semnarea bonului de ieire ?
4.
5.

6.

7.

Descriei procedura de returnare a stocurilor

(recepie, analiza apoi reintroducerea n stocuri i
emiterea unei facturi n anulare ) .
Sunt asigurate condiii de stocare care s permit
nlturarea riscurilor de deteriorare ?
Este limitat accesul n zonele de stocare la persoanele care
rspund de stocuri ?
Sunt asigurate stocurile n caz de :
- incendiu ?
- furt ?
- calamiti naturale ?
- alte riscuri ?
Sunt ajustate asigurrile n caz de schimbri
nsemnate n privina stocurilor ?
Exist un control pentru :
- ieirea din entitate ?
- ncrcarea vehiculelor ?
- declararea ca rebuturi ?
- fac obiectul unei evidene riguroase rebuturile
- se permite verificarea acestora ?
- se ntocmesc procese verbale pentru trecere la
rebuturi ?
- dac da ataai un exemplu .

8.

Exist stocuri perimate nevndute ?

S-au stabilit cote de depreciere ?
Cine este responsabil cu evaluarea stocurilor ?
Se pstreaz documentele necesare evalurii stocurilor ?
Descriei procedurile ce permit verificarea evalurii
tuturor micrilor .
au fost autorizate vnzarea sau distrugerea stocurilor
deteriorate sau neutilizate ?

9.

Cum se stabilesc preurile de cost cu care sunt nregistrate

stocurile ?
Cuprind cheltuieli directe i indirecte ?
Cheltuielile astfel nregistrate sunt puse de acord cu
nregistrrile din contabilitatea general ?
Dac entitatea face parte dintr-un grup, sistemul contabil
permite identificarea preului de cost pentru mrfurile
cumprate n grup ?
117

Permit sistemele de nregistrare a costurilor i cantitilor

o delimitare adecvat pe perioad ?
10.

Sunt revizuite anual costurile standard ?

Sunt stabilite corect ?
Exist diferene ntre costurile standard i costurile reale ?
Dac da sunt analizate ?
Cum sunt analizate ? :
- la nivel global ?
- pe produs
?
Se analizeaz cotele de repartizare i variaiile acestora
Sunt revizuite acestea anual ?

11.

Se efectueaz actualizarea nomenclatorului pentru fiecare

produs ?
Dac da precizai procedurile

12.

Pot fi identificate stocurile cu micare lent ?

Dar cele n stare proast, depreciate sau neutilizabile ?
- sunt incluse n inventar ?
- sunt inventariate pe documente speciale ?
- sunt excluse de la inventariere ?

13.

Exist contracte de livrare direct la teri (subcontractare) ?

Dac da descriei procedurile prin care entitatea
- actualizeaz inventarul ,
- verific efectuarea controlului de calitate ,
- urmrete la finele anului facturile de primit cu
acest titlu ,
- aprob facturile pentru plat ,
- urmrete materiile prime pn la stadiul de
produse finite .
Exist contracte de exclusivitate pentru aprovizionarea cu
anumite stocuri?(DAC DA, ENUNAI , INCLUSIV
MOTIVAIA EXCLUSIVITII)

14.

Inventar
Data inventarului este identic cu data nchiderii ?
Dac nu , sunt identificate intrrile i ieirile intercalate ?

15.

Este entitatea nchis pe perioada inventarierii ?

Dac nu
- sunt izolate micrile interne ?
- sunt identificate intrrile i ieirile intercalate ?

16.

Ataai un tabel sintetic cu stocurile si contractele pe

termen lung aferente exerciiului curent si anterior.
118

17.

Ce proceduri sunt utilizate in timpul numrrii stocurilor ?

18.

Exist stocuri ale terilor deinute de societate ?

Dac da :
- sunt incluse n inventar ?
- sunt inventariate pe documente speciale ?
- sunt excluse de la inventariere ?
Exist bunuri n tranzit ?
Exist stocuri depozitate n exterior ?
Dac da sunt incluse n inventar ?
- sunt inventariate pe documente speciale ?
- sunt excluse de la inventariere ?
exist un document justificativ al depozitrilor
Coincid pentru un eantion de stocuri, cantitatile din
fisele de inventar finale cu cele din fisele preliminare ?
Coincid preturile stocurilor cele din fie cu cele din
facturi , sau cu cele stabilite la produsele finite i
producia neterminat ?
Valoarea de intrare a unui eantion de stocuri depete
valoarea realizabila neta ?

19.

20.

Sumele facturate coincid cu jurnalul de vnzri ?

soldul / plile excedentare sunt calculate si tratate corect ?

21

S-au constituit provizioane pentru pierderile estimate

sunt corect tratate ?
este necesara constituirea unor provizioane
suplimentare ?
Raportarea cantitilor inventariate pe situaiile
inventarului face obiectul unui control

22.

SEMNATURA
CONDUCERE

DATA

Nume i prenume

119

Client

Perioada auditat

APRECIERE CONTROL INTERN

ntocmit de :
Revzut de :

REFERINA:
Data

CLIENI - VNZRI
OBIECTIVE :
-

nr.
crt.
1.

2.

Analiza sistemului de control intern a funciunii clieni vnzri trebuie s permit

asigurarea c :
- Separrile funciilor sunt suficiente ,
- Toate produsele expediate sau serviciile prestate sunt facturate i nregistrate pe
perioada respectiv,
- Toate facturile n anulare de emis sunt contabilizate pe perioada respectiv ,
- Toate vnzrile i retururile sunt reale ,
- Preurile practicate sunt autorizate brute,reduceri, remize
- Vnzrile nregistrate sunt corect evaluate ,
- Toate riscurile de pierderi din vnzri sunt previzionate,
- Toate vnzrile i facturile n anulare nregistrate sunt corect contabilizate ,
- Creanele sunt ncasate la termen .
NTREBRI RSPUNSURI
DA/
DOCUMEN OBSER
NU
TE
VATII
ATASATE
Sunt vnzrile efectuate pe tarif ?
Dac da ,
- Este revizuit tariful cu regularitate ?
- Actualizrile sunt comunicate persoanelor
nsrcinate cu ntocmirea facturilor ?
- Fiierul este permanent actualizat ?
- Accesul la fiier este protejat ?
Sunt vnzrile efectuate pe baz de deviz ?
Dac da ,
120

- Este aprobat de o persoan autorizat ?

- Actualizrile sunt comunicate persoanelor
nsrcinate cu ntocmirea facturilor ?
- Fiierul este permanent actualizat ?
- Accesul la fiier este protejat ?
- Elementele devizelor sunt clar prezentate ?
- Se permite compararea cu costurile ?
3.

4.

Cine analizeaz conturile individuale de clieni ?

- Contabilul ?
- O alt persoan ?
Care este frecvena ?
Au acces acetia la :
- primirea cecurilor ?
- primirea efectelor ?
- deinerea carnetelor de cecuri ?
- alte valori ?

5.

Se acord rabaturi ?
Dac da
- sunt reglementate ?
- termenele de plat sunt aprobate ?
- exist derogri ?
dac da exemplificai

6.

Cum se efectueaz redactarea facturilor ?

- manual pe hrtie ?
- manual pe calculator ?
- automat cu ajutorul unui calculator ?

7.

Documentele scrise sunt pstrate ?

Dac da
- pe hrtie ?
- pe suport informatic ?

8.

Facturile n anulare sunt :

- relansate n mod regulat ?
- i sau imputate pe facturi ?

9.

Sunt efectuate vnzri n cadrul grupului ?

- Dac da , beneficiaz acetia de condiii particulare ?

10.

Descriei procedura comenzi clieni

- se ntocmesc comenzi ?
- se urmrete realizarea lor ulterioar ?
- sunt vzute i aprobate nainte de acceptare ?
- fac obiectul unei confirmri scrise ?
- se face o verificare a clienilor ?
121

11
.

12

13.

Cine identific ntrzierile la plat fa de scadena

prevzut i efectueaz relansrile ?
- contabilul ?
- o alt persoan ?
Au acces acetia la :
- primirea cecurilor ?
- primirea efectelor ?
- deinerea carnetelor de cecuri ?
alte valori ?
Cum sunt identificate ntrzierile la plata fa de scadena
prevzut ?
- automat din fiiere ?
- manual ?
- prin alte mijloace
Este posibil expedierea de mrfuri fr bonuri de comand
aprobate ?
-

Pentru expediere bonurile sunt ndosariate ?

Un exemplar este predat serviciului de expediere ?
Se ine o eviden a expedierilor pariale ?
Exist situaii recapitulative cu stocurile ieite pe
lun ?
Dac da
.- sunt ele exprimate n cantiti ?
- se poate realiza o comparaie cu jurnalul de
vnzri pentru a urmri cantitile facturate ?
14.

Care este regimul retururilor de marf ?

Sunt analizate cauzele retururilor ?
Se iau msuri constructive ?
Exemplificai .
Care fapte sau criterii declaneaz discuiile cu clienii :
- Periodicitatea ?
- O valoare a creanelor nencasate ?
- Alte criterii descriei

15.

Proiectele de reluare a discuiilor cu clienii sunt controlate

i autorizate ?
De ctre cine ?
- serviciul comercial ?
- o persoan desemnat ?
- contabil ?
- o alt persoan ?

16.

Emiterea de facturi i de facturi rou este informatizat ?

Dac da :
1. pornete de la bonul de livrare sau de la bonul de retur ?
- exist garania c ansamblul livrrilor i
122

retururilor de mrfuri s-a facturat corect ?

facturarea este transferat automat ?
se poate compara pe perioade fiierul de
facturare cu jurnalul de vnzri ?
exemplificai
- se pot efectua alte comparri sau
- controale ?
- dac da exemplificai
2. nu pornete de la documentul de livrare sau de la
documentul de retur atunci cum verific :
- c toate livrrile i retururile au fost facturate corect ?
- c sunt contabilizate ?
-

17.

Facturile de vnzri cash (numerar) sunt ntocmite i

ncasate de ctre dou persoane diferite ?
Dac nu , artai riscurile induse prin absena
acestor funcii .

18.

Includ facturile date despre avizul de expediie ,

documentul de livrare sau documentul de execuie ?
Data livrrii ?
Data execuiei ?

19.

Sunt pstrate facturile anulate ?

20.

Se efectueaz un control al jurnalului de vnzri cu totalul

facturilor emise ?
Cine rspunde ?

21

Sunt controlate modificrile din jurnal vnzri ?

Dar n conturile individuale de clieni ?
Primesc facturile nregistrate o meniune specific ?
Contabilizarea este efectuat fr ntreruperi ?

22.

Este efectuat un control ntre lista facturilor emise i cifra

de afaceri contabil ?
- balana analitic este comparat cu balana
sintetic n mod regulat ?
- este efectuat un control ntre TVA i cifra de
afaceri ?

23.

- Se disting vnzrile din cadrul grupului ?

- Se disting vnzrile pe categorii de clieni ?
- Se disting vnzrile pe categorii de produse ?
- Se disting vnzrile n condiii particulare ?
- Se disting vnzrile la export ?
123

24.

Poate organizarea existent s garanteze c creanele clieni

fac obiectul unei supravegheri riguroase ?
Motivai

SEMNATURA
CONDUCERE

DATA

Nume i prenume
Client

Perioada auditat

FURNIZORI

APRECIERE CONTROL INTERN

REFERINA:

ntocmit de :
Revzut de :

Data

- CUMPRRI

OBIECTIVE :
-

nelegerea incompatibilitilor de funciuni

Aprecierea dac organizarea permite limitarea riscurilor de eroare

Analiza sistemului de control intern al funciunii furnizori cumprri trebuie s garanteze

c :
- Separarea funciilor este suficient ,
- Toate cumprrile entitilor sunt autorizate i corect contabilizate .
- Cumprrile contabilizate corespund unor cheltuieli reale ale entitii ,
- Cheltuielile sunt efectuate n interesul entitii i n conformitate cu obiectul de
activitate,
- Toate cumprrile nregistrate sunt corect nregistrate ,
- Toate datoriile privind mrfurile i serviciile primite sunt nregistrate n perioada
corespunztoare .
- Exist un registru de eviden al furnizorilor pe scadene n conformitate cu
prevederile legii privind ntrirea disciplinei contractuale,

nr.
crt.

NTREBRI RSPUNSURI

1.

Descriei procedura de comenzi furnizori

DA/
NU

124

DOCUMEN
TE
ATASATE

OBSER
VATII

2.

Exist un sistem de declanare automat a comenzilor

atunci cnd stocurile sunt minimale ?

Repartizarea sumelor pe conturi(contarea)este:

- fcut de ctre persoane competente care dispun
de documentele necesare?
- Revzut de ctre un responsabil?

4
5

Deschiderea unui nou cont este supus autorizrii?

Referitor la contabilizarea facturilor i facturilor n
anulare :
- serviciul contabilitate primete un exemplar din:
documentul de comand, documentul de
recepie, documentul de retur sau de
contestaie?
- Serviciul contabilitate face un control exhaustiv
al acestor documente?
Facturile i facturile n anulare primite sunt comparate cu
bonurile de recepie i de retur sau de contestaie?
(exemplificai)
Dac exist , descriei controlul care permite asigurarea ca
toate facturile i facturile n anulare primite sunt
nregistrate:
- n jurnalul de cumprri(exemplu)
- n conturile individuale de furnizori(exemplu)
- corect repartizate pe conturi(exemplu)

6
7

10

- Facturile i facturile n anulare contabilizate

poart meniunea contabilizat azi-data pentru
evitarea nregistrrii duble? (exemplu)
Care este procedura de plat a furnizorilor?
- persoanele care ntocmesc i trimit dispoziiile de
plat sunt altele dect cele care actualizeaz
conturile de furnizori?
- n momentul semnrii dispoziiilor de plat
semnatarul autorizat are la dispoziie factura,
bonul de comand i bonul de recepie(pentru
cumprrile stocate), precum i celelalte
documente necesare?
- Care sunt mijloacele folosite pentru prevenire
plii duble a unei facturi?
Exist un sistem de declanare automat a comenzilor
atunci cnd stocurile sunt minimale ?
125

Comenzile de bunuri sau servicii sunt emise pe baza unor

cereri de cumprare stabilite de persoanele abilitate ?
11

Exist un buget de cheltuieli previzionate i utilizarea

acestor bugete este urmrit cu regularitate pentru evitarea
depirilor de buget ?

12

Comenzile sunt ntocmite automat i sunt :

- prenumerotate ?
- stabilite cantitativ i valoric ?
- semnate de un responsabil pe baza cererii de
cumprare ?

13

Se respect procedurile interne ale entitii i sau ale

grupului pentru achiziii ?
Se folosete o list cu furnizori stabilii n prealabil ?
Dac da
- este aprobat de un responsabil ?
- este actualizat ?
dac nu
- aprovizionrile fac obiectul unei licitaii ?

14

Care este procedura de urmrire a furnizorilor cu ntrziere

la livrare ?
Au fost aceti furnizori supui unor penalizri de
ntrziere ?
Cine analizeaz conturile individuale de furnizori , justific
soldurile i pregtete listele cu furnizori ?
- contabilul ?
- o alt persoan ?
- cu ce frecven ?

15

16

Are aceast persoan acces la valori ?

- casa ?
- alte valori ?

17

Cum este efectuat redactarea ?

- manual pe hrtie ?
- manual pe ecran ?
- automat cu ajutorul unui program ?
- se redacteaz numai valoarea ?
- se face referin la document ?
nscrisurile redactate sunt pstrate
- pe hrtie ,
- pe suport informatic ?

18

Documentele de comand sunt comunicate ?

- la serviciul de recepie ?
126

la contabilitate ?

19.

Exercit societatea un control asupra cadourilor i altor

avantaje acordate cumprtorilor de ctre furnizori

20

Cum se efectueaz recepia cumprturilor stocate ?

Sunt comparate achiziiile cu documentele de comand n
ceea ce privete :
- cantitile ?
- calitatea ?
- data de livrare ?
- furnizorii ?

21

Anomaliile cantitative i calitative constatate fac obiectul

unui document de retur ?
Dac da
- sunt prenumerotate
- sunt transmise unei persoane desemnate s
obin facturile de anulare ?
- sunt datate ?
- sunt semnate de un recepioner ?
- sunt clasate cronologic la serviciile de recepie ?
- este adresat un exempar serviciului
contabilitate ?
- exist contestaii datorate unei avarii de transport
?
- dac da este contrasemnat documentul i de
transportator ?

22

Au loc recepii pariale ?

Se ntocmesc documente de recepie parial ?
Sunt transmise la contabilitate ?

23

S-au constatat lipsuri la recepie ?

Ce msuri s-au luat ?
n ce condiii se stabilete c furnizorul i-a onorat
comanda ?

24

Se ntocmesc facturi n rou ?

Sunt transmise i serviciului contabilitate ?
Sunt lansate n mod regulat ?
Se atribuie un numr separat acestor facturi ?
Facturile n rou sunt comparate cu documentul de recepie
sau returnare ?
Sunt pstrate ?

25

Poart copiile facturilor n rou meniunea duplicat ?

127

26

Corespund facturile ntocmite cu datele nscrise n jurnalul

de cumprri ?
Eexemplificai
Corespund datele rezultate din adunare ,
- nmulire ,
- TVA ,
- Deducere avansuri , aconturi , remize

27

Exist o procedur pentru determinarea provizioanelor de

constituit ?
Dac da
explicai

28.

Exist o balana a conturilor de furnizori ?

Este comparat balana analitic cu cea sintetic ?
Sunt analizate eventualele diferene ?
Se primesc extrase de cont de la furnizori ?
Apar diferene ?
Dc da sunt analizate ?
Ce msuri se iau ?

29.

Au loc achiziii n leasing ?

Dac da de ce natur ?
- operaional
- financiar
- novaie
ataai cteva exemple respectiv copii contracte .

30

Exist litigii ?
Dac da se urmresc ?
Cine este mputernicit ?
Este blocat plata facturilor aflate n litigiu ?
Sunt solicitate regulat facturile n anulare neprimite ?
Procedura de urmrire a facturilor n anulare de primit
include facturile n anulare pentru remize sau risturne
contractuale ?

31

Sunt cuprinse toate facturile n jurnalul de cumprri ?

Se efectueaz aceast verificare ?
Ce msuri se iau n condiii de neconcordan ?

128

SEMNATURA
CONDUCERE

DATA

Nume i prenume

2.2. Controlul conturilor

2.2.1. Temeiuri normative. Obiective
n procesul de auditare a firmei control conturilor reprezint o etap important n
formarea i exprimarea unei opinii profesionale, independente asupra imaginii fidele, clare i
complete a patrimoniului, precum i a situaiei financiare i rezultatelor obinute. Necesitatea
efecturii controlului conturilor rezid din prevederile legii contabilitii i ale regulamentului
su de aplicare adoptat prin H.G. 704/1993.
- Obiectivul principal al acestei etape a misiunii de audit l constituie reunirea
elementelor probante suficiente care s-i permit auditorului s se ncredineze c dispoziiile
legale i regulamentare la care este supus ntreprinderea sunt bine
respectate.
n funcie de concluziile la care a ajuns n urma aprecierii finale a controlului/auditului
intern, auditorul va trece la efectuarea de investigaii directe care s-i permit s-i formuleze
judecata asupra ansamblului informaiilor contabile sintetizate n situaiile financiare.
ntr-o prim faz, el va efectua un control al conturilor care conduce la ntocmirea
documentelor de sintez, apoi, ntr-o a doua faz, auditorul va examina situaiile financiare pentru a
se asigura c principiile contabile au fost respectate.
Controlul direct al conturilor const n compararea cifrelor conturilor anuale cu diverse
elemente justificative care vor servi ca probe: acte notariale, facturi de cumprare sau de vnzare,
extrase de cont bancare, state de plat etc. Controlul direct al conturilor are rolul de a justifica
fiecare cifr printr-un document contabil sau prin orice alt element probant.
nainte de a trece la prezentarea propriu-zis a obiectivelor trebuie s facem referire la
criteriile avute n vedere de auditor atunci cnd efectueaz controlul conturilor. Este vorba de:
Exhaustivitate/integralitate. Aceasta presupune ca toate operaiile care privesc
ntreprinderea s fie nregistrate n contabilitate.
Realitate. Respectarea acestui criteriu nseamn ca toate informaiile prezentate n conturi
s poat fi justificate i verificate.
Corecta nregistrare n contabilitate i prezentare n conturile anuale a operaiilor. Pentru
aceasta este necesar ca operaiile:
- s fie contabilizate n perioada corespunztoare urmrindu-se respectarea independenei
exerciiilor (criteriul perioadei corecte);
- s fie corect evaluate, adic sumele s fie bine determinate, aritmetic exacte, urmrinduse respectarea tuturor regulilor i principiilor contabile, precum i a metodelor de
evaluare (criteriul corectei evaluri);
- s fie nregistrate n conturile corespunztoare (criteriul corectei imputri);
129

- s fie corect totalizate, centralizate, astfel nct s li se asigure o prezentare n conturile

anuale potrivit regulilor n vigoare (criteriul corectei prezentri n conturile anuale).
2.2.2. Obiectivele controlului conturilor
Controlul conturilor de imobilizari
Controlul conturilor de imobilizri corporale i necorporale are ca obiectiv verificarea
urmtoarelor elemente:
- corecta evaluare a activului imobilizat;
- dac totalul activului imobilizat este egal cu suma valorii categoriilor de active;
- dac distincia ntre cheltuieli i imobilizri a fost respectat;
- deinerea de ctre ntreprindere a titlurilor de proprietate asupra imobilizrilor;
- dac se ine o eviden a imobilizrilor ieite temporar din ntreprindere;
- dac regimul de amortizare utilizat se justific din punct de vedere economic i dac
respect principiul permanenei metodelor;
- dac pentru pierderile de valoare care nu sunt datorate uzurii s-au constituit provizioane;
- care sunt activele imobilizate constituite drept garanii;
- care este nivelul cheltuielilor de ntreinere i reparaii.
Pe lng verificarea acestor elemente, auditorul trebuie s ntocmeasc o situaie privind
micrile intervenite n conturile de imobilizri: achiziii, vnzri, producie de imobilizri prin efort
propriu, cheltuieli cu amortizarea, amortizarea aferent activelor cedate.
Controlul facturilor de cumprare sau de vnzare a imobilizrilor se impune atunci cnd se
apreciaz c sistemul de control intern este ineficient sau cnd exist puine micri n cadrul
imobilizrilor.
n cazul realizrii de imobilizri prin efort propriu, auditorul trebuie s verifice nivelul real
al consumului de materii prime, materiale, salarii directe, precum i cel al costurilor indirecte
imputate.
n privina amortizrii, se impune att refacerea calculelor aritmetice, ct i verificarea
afectrii corecte a amortizrii aferente activelor ieite din patrimoniu.
O atenie special trebuie acordat imobilizrilor de natura programelor informatice a cror
protecie juridic i fizic este mai greu de realizat.
Portofoliul de titluri poate cuprinde:
- titluri de participare. Sunt incluse aici acele titluri a cror deinere durabil este
considerat util ntreprinderii deoarece ele permit exercitarea unui control sau a unei
influene notabile asupra societii emitente;
- titluri imobilizate ale activitii de portofoliu. Este vorba de titluri care trebuie s asigure o
rentabilitate satisfctoare ntreprinderii care le deine pe termen mediu sau lung, dar care
nu permit intervenia n gestiunea unitii emitente;
- alte titluri imobilizate. Acestea sunt titluri pe care ntreprinderea le va deine o perioad
ndelungat dei acest lucru nu este considerat util ntreprinderii;
- valori mobiliare de plasament. Titlurile din aceast categorie sunt achiziionate n
vederea obinerii unui ctig pe termen scurt.
Obiectivele vizate la controlul portofoliului de titluri sunt:
- existena titlurilor contabilizate i deinerea lor real de ctre client;
- determinarea corect a valorii contabile a titlurilor;
- contabilizarea corect a cheltuielilor de achiziie n caz de cumprare a titlurilor, a
130

veniturilor generate de titluri i a plus sau minus-valorii n caz de vnzare a titlurilor.

O prim operaiune pe care trebuie s o fac auditorul vizeaz identificarea titlurilor.
Aceasta presupune verificarea denumirii unitii emitente, a numrului i valorii titlurilor la
nceputul i la sfritul anului, a valorii de inventar, a volumului i a naturii veniturilor generate de
ele, a naturii i a formei titlurilor de proprietate.
Dac n cursul exerciiului au avut loc cumprri sau vnzri de titluri se urmrete
respectarea regulilor de autorizare a acestor operaiuni. Vor fi examinate cu mult atenie
tranzaciile realizate n cursul lunii care urmeaz nchiderii exerciiului.
Cnd societatea este membr a unui grup de societi, auditorul va trebui s analizeze
tranzaciile intra-grup pentru a verifica modul n care au fost eliminate operaiunile reciproce.
Controlul conturilor care acoper activitile curente viznd urmtoarele categorii de
elemente:
- cumprri de stocuri i datorii fa de furnizori;
- vnzri i creane;
- datorii fa de personal i organismele sociale;
- impozite i taxe;
- elemente n afara exploatrii.
Cumprri de stocuri i datorii fa de furnizori
Ca obiective ale controlului conturilor de stocuri pot fi menionate:
- existena stocurilor i corecta lor delimitare i ncadrare pe grupe;
- evaluarea stocurilor la costul corespunztor;
- respectarea principiului separrii exerciiilor;
- constituirea de provizioane pentru stocurile cu micare lent, deteriorate sau demodate;
- exactitatea calculelor aritmetice;
- respectarea principiului permanenei metodelor;
- identificarea micrilor de stocuri (cumprri, vnzri, consum);
- analiza existenei unui volum foarte ridicat de stocuri.
n cazul intrrilor de stocuri prin cumprare sau al ieirii lor prin vnzare trebuie fcut
legtura cu facturile primite sau eliberate.
n controlul conturilor de furnizori, obiectivele urmrite se refer la:
- realitatea datoriilor fa de furnizori;
- corecta contabilizare a datoriilor, n special a celor exprimate n devize;
- cauzele i justificrile ntrzierilor la plat;
- examinarea soldurilor vechi i a celor care par prea mari;
- neomiterea nici unei datorii;
- existena n soldul conturilor de furnizori numai a cumprrilor nepltite;
- corecta regularizare a avansurilor acordate furnizorilor;
- respectarea separrii exerciiilor.
n atingerea acestor obiective auditorul se poate sprijini i pe sistemul de control intern dar,
cel puin n ceea ce privete stocurile, este necesar i efectuarea a numeroase controale directe.
Vnzri i creane
Obiectivele auditului n acest caz sunt de a obine asigurarea c:
- creanele-clieni care figureaz n bilan reprezint sumele datorate ntreprinderii la
sfritul exerciiului;
- nici o crean nu a fost omis;
- separarea exerciiului este respectat;
131

- provizioanele pentru clienii dubioi sunt corect calculate;

- provizioanele pentru riscuri au fost constituite pentru eventualele litigii cu clienii sau
pentru garania serviciilor sau a bunurilor facturate clienilor;
- n anex sunt prezentate distinct creanele avnd termenul de ncasare sub un an de cele
avnd un termen de ncasare sub 5 ani, dar mai mare de un an.
Se va urmri dac toate veniturile sunt corect contabilizate i dac soldurile conturilor de
clieni reprezint venituri nencasate.
Pentru atingerea acestor obiective auditorul va proceda la un examen analitic al conturilor de
clieni i al facturrilor.
Datorii fa de personal i organismele sociale
Controlul acestor categorii de conturi i permit auditorului s se asigure c:
- informaiile pe baza crora s-au ntocmit statele de plat sunt fiabile;
- toate calculele privind salariile sunt corecte din punct de vedere aritmetic;
- toate cheltuielile salariale au fost nregistrate corespunztor;
- documentele obligatorii sunt ntocmite i pstrate potrivit reglementrilor legale;
- nivelul salariilor este stabilit cu respectarea actelor normative n vigoare i, eventual, a
contractului colectiv de munc;
- persoanele care au prsit unitatea nu au mai fost pltite dup data plecrii;
- declaraiile fcute de ntreprindere organismelor sociale au la baz informaii reale.
Statele de plat permit determinarea salariului net care va trebui pltit angajatului i a
diverselor cheltuieli sociale datorate fie de salariat, fie de ntreprindere diverselor organisme
sociale.
Pentru ntocmirea statelor de plat se utilizeaz informaii diverse, grupate de unii autori n
trei categorii:
- contractul de munc n care sunt menionate: natura relaiilor contractuale, numrul
normal de ore de munc dintr-o lun, salariul aferent acestui numr de ore, diverse
avantaje sau prime;
- reglementrile legale care indic nivelul cheltuielilor sociale datorate de salariai i de
ntreprindere i condiiile de remunerare a concediilor de odihn i a celor medicale;
- evidena orelor lucrate de fiecare angajat va permite identificarea eventualelor ore
suplimentare efectuate de angajai, dar va sta i la baza calculrii costului de producie.
Controlul acestor conturi prezint o anumit dificultate generat de faptul c toate
informaiile referitoare la salarii i la cheltuielile sociale i au originea n interiorul fiecrei
ntreprinderi i c pentru multe dintre ele exist restricia confidenialitii.
Impozite i taxe
n cadrul misiunii sale auditorul trebuie s verifice dac evoluia cheltuielilor cu impozitele
i taxele este coerent.
Ca obiective urmrite de auditor pot fi enumerate:
- contabilizarea corect a impozitelor i taxelor datorate de societate;
- calculul corect al impozitelor pltite i al celor previzionate;
- corecta determinare a bazei impozabile;
- identificarea fluctuaiilor importante care pot reliefa anomalii;
- respectarea datelor de depunere a declaraiilor;
- verificarea modului de achitare a impozitelor i taxelor sau de recuperare a acestora;
- justificarea diferitelor opiuni ale ntreprinderii pentru a beneficia de unele avantaje
132

fiscale.
Elemente n afara exploatrii
Auditorul trebuie s fac distincia ntre ceea ce este normal i ceea ce este excepional n
activitatea unei firme. Elementele excepionale sunt cele care au o apariie rar sau reprezint valori
ridicate fa de situaia curent. Astfel, rezultatul excepional va lua n considerare elementele care
nu sunt legate de activitatea normal a ntreprinderii, n timp ce rezultatul curent sau de exploatare
reflect eforturile conducerii furniznd o informaie fiabil asupra activitii curente a ntreprinderii.
Controlul conturilor care nregistreaz tranzaciile legate de finanarea ntreprinderii.
Auditorul va urmri aspecte referitoare la capitaluri proprii, provizioane reglementate, afectarea
rezultatului, datorii financiare.
n ceea ce privete capitalurile proprii intereseaz cu deosebire micrile care au loc n
cadrul acestora ca urmare a:
- afectrii rezultatului net al exerciiului;
- creterilor de capital, fuziunilor, aporturilor.
Auditorul va trebui s verifice, n primul caz, respectarea egalitii capitaluri proprii nainte
de repartizare = capitaluri proprii dup repartizare + distribuiri de capital (dividende)".
n caz de pierderi, auditorul trebuie s verifice existena unei capaciti de finanare
suficiente continurii activitii.
Orice modificare a capitalului social trebuie analizat prin prisma respectrii reglementrilor
legale i statutare.
Particulariti prezint controlul conturilor de capitaluri proprii la grupurile de societi.
Trebuie avute n vedere aici interesele minoritare, operaiunile intra-grup i diferenele de achiziie.
Controlul provizioanelor reglementate vizeaz exactitatea lor, adic verificarea elementelor
care au stat la baza constituirii lor i controlul aritmetic.
Datoriile financiare stau la baza determinrii nivelului de ndatorare a ntreprinderii.
Obiectivele urmrite de auditor n legtur cu datoriile financiare vor fi:
- aprecierea continuitii exploatrii;
- controlul realitii i al exhaustivitii datoriilor financiare.
Perenitatea ntreprinderii poate fi compromis de un nivel prea ridicat al ndatorrii.
Realitatea ndatorrii are n vedere nivelul ratei dobnzii, n timp ce exhaustivitatea vizeaz
nregistrarea tuturor datoriilor financiare.
Auditorul trebuie s verifice scadena datoriilor i situaia pasivului exigibil. De asemenea,
pentru aprecierea costului finanrii auditorul va controla coerena cheltuielilor cu dobnzile n
raport cu nivelul total al datoriilor financiare. Un nivel anormal de ridicat al raportului
dobnzi/datorii financiare poate indica existena unui risc de exhaustivitate al datoriilor financiare,
dup cum un nivel anormal de sczut al aceluiai raport poate reprezenta un risc de nenregistrare a
totalitii cheltuielilor cu dobnzile.
Legturi cu controlul intern
ntre programul de control al conturilor i volumul i nivelul calitativ alcontrolului intern
exist o strns corelaie n sensul c primul este condiionat ca ntindere de al doilea. Astfel, n
funcie de cunoaterea fluxurilor de informaii i de gradul lor de fiabilitate prezumat de auditul
intern, auditorul stabilete programul de control al conturilor dup cum urmeaz:
a) program de control minim (restrns) , dac a hotrt c existau controale utile
lucrrilor sale, c auditul intern permite un grad rezonabil de asigurare, c
nregistrrile contabile ale operaiunilor sunt fiabile, putndu-se astfel limita volumul
133

sondajelor asupra soldurilor conturilor. Controlul rulajelor a cror situaie detaliat a

fost testat n timpul verificrilor funcionrii sistemului va fi completat printr-un
examen analitic n scopul asigurrii coerenei cu informaiile culese n etapele
precedente ale evalurii auditului intern;
b) program de control extins (mrit) al conturilor dac exist imposibilitatea de a se
sprijini pe controlul intern (fie datorit modului de concepere a lui, fie datorit
modului defectuos de aplicare a procedurilor). Volumul sondajelor i testelor va
trebui s fie amplificat att asupra soldurilor, ct i asupra rulajelor, pentru a se
asigura de justeea nregistrrilor contabile. Natura i volumul sondajelor vor trebui
adaptate dup riscurile identificate cu ocazia evalurii auditului intern;
c) control specific pentru a verifica n detalii operaiunile punctuale sau
excepionale purttoare de riscuri identificate.
Din cele relatate pn n prezent, rezult c nu poate exista un program standard de
verificare a conturilor, deoarece programul depinde de rezultatul fazelor anterioare ale auditului
i de caracteristicile fiecrei uniti patrimoniale.
Pentru stabilirea programului de control, auditorul va utiliza planul de misiune i foaia de
sintez a aprecierii controlului intern, documente ce asigur legtura cu etapele precedente ale
auditului.
Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru special, cu urmtoarele rubrici:
- lista controalelor de efectuat ordonat pe seciunile conturilor anuale; aceste
controale trebuie ct mai bine detaliate, pentru a putea fi uor de identificat
documentele i n informaiile necesare a se solicita ntreprinderii;
- ntinderea eantionului innd seama de pragul de semnificaie i de eventualele
erori ce pot fi descoperite este indicat ca, n aceast coloan s se menioneze
volumul sondajelor de efectuat pentru controlul respectiv;
- indicarea datei la care a fost efectuat controlul este foarte important, deoarece calitatea
unui control depinde de data la care s-a fcut; aceast coloan va fi completat pe
msura avansrii programului de control, ceea ce permite urmrirea cronologic a
lucrrilor;
- o referin pentru foaia de lucru;
- probleme ntlnite aceast coloan se folosete pentru supervizarea lucrrilor i
pentru a stabili sinteza rezultatelor controalelor.
Colectarea elementelor probante
Tehnica de colectare a elementelor probante. Auditorul (cenzor, contabil autorizat sau
expert contabil ) trebuie s obin, prin intermediul procedurilor de conformitate i validitate
elemente probante suficiente i juste, care s-i permit s trag concluzii rezonabile pentru a-i
ntemeia opinia cu privire la bilanul contabil. Caracterul suficient i just sunt strns legate i se
aplic elementelor probante colectate.
Caracterul suficient se stabilete n raport cu numrul de elemente probante colectate;
caracterul just se apreciaz n raport cu pertinena i fiabilitatea lor. Elementele probante trebuie, n
ansamblul lor s permit auditorului s-i fac o opinie cu privire la bilanul contabil. n general,
auditorul nu examineaz totalitatea informaiilor la care are acces pentru a-i forma opinia, n
msura n care el poate ajunge la o concluzie cu privire la soldul unui cont, o categorie de operaii
sau un control, aplicnd tehnici de sondaj bazate pe raionament profesional sau eantion statistic.
134

Factorii care influeneaz raionamentul auditorului n legtur cu ceea ce constituie

elemente probante suficiente cuprind:
a) importana riscului de inexactitate. Acest risc poate depinde de:
- natura elementului n cauz;
- adecvarea auditului (controlului) intern;
- natura activitilor realizate;
- existena unor situaii susceptibile de a executa o influen neobinuit asupra
conducerii ntreprinderii;
- situaia financiar a ntreprinderii.
b) importana relativ a elementului avut n vedere innd seama de ansamblul informaiilor
bilanului contabil.
c) experiena cptat n cursul unor auditri anterioare ;
d) concluziile procedurilor de audit , n special descoperirea eventual a unor fraude sau
erori;
e) tipul de informaie disponibil .
n colectarea elementelor probante pornind de la procedurile de conformitate , auditorul i
asigur posibilitatea unor afirmaii n materie:
- de existen: auditul intern exist;
- de eficacitate : auditul funcioneaz eficace;
- de permanen : auditul a funcionat eficace pe tot parcursul perioadei n cursul
creia auditorul nelege s se sprijine pe el.
n colectarea unor elemente probante pornind de la procedurile de validitate , auditorul i
asigur posibilitatea unor afirmaii n materie:
- de existen: un element al activului sau pasivului exist la un moment dat;
- de drepturi i obligaii : un element al activului este un drept al ntreprinderii, iar un
element de pasiv este o obligaie la un moment dat;
- de realitate : o operaie sau un eveniment a avut loc i privete efectiv ntreprinderea;
- de exhaustivitate : toate operaiile i toate elementele de activ sau de pasiv au fost n
adevr contabilizate;
- de evaluare : un element de activ sau de pasiv este contabilizat la justa sa valoare;
- de cuantificare i publicitate : bilanul contabil este publicat, iar posturile sale sunt
clasate i descrise n conformitate cu principiile contabile admise, i dup caz,
conform cu obligaiile legale.
Obinerea de elemente probante privind o informaie dat, de exemplu existena de
stocuri, nu scutete obinerea de elemente probante pentru o alt informaie, de exemplu
evaluarea lor.
Auditorul poate obine un grad de certitudine mai ridicat atunci cnd elementele probante
adunate, de origine i de natur diferite, sunt concordante. n acest caz, auditorul poate obine un
grad de certitudine global superior celui pe care l obine din fiecare din elementele probante
luate izolat.
n caz contrar, cnd elementele probante obinute din surse diferite nu sunt concordante
ntre ele, poate fi necesar folosirea unor proceduri suplimentare n scopul rezolvrii
135

contradiciei . Trebuie s existe un raport rezonabil ntre costul pentru obinerea unor elemente
probante i utilitatea informaiei obinute. Atunci cnd auditorul are dubii legitime cu privire la o
afirmaie care prezint o importan semnificativ, el trebuie s se strduiasc s obin elemente
probante suficiente pentru a elimina aceste dubii. Dac nu reuete s obin aceste elemente
probante suficiente, el nu trebuie s formuleze o opinie fr rezerve.
Executarea controalelor
Pe tot parcursul misiunii sale, auditorul urmrete obinerea elementelor probante care si permit s dea certificarea asupra conturilor anuale, utiliznd diverse procedee i tehnici care
privesc:
- controlul asupra pieselor justificative;
- observarea fizic;
- examenul analitic.
Tehnicile de control folosite n vederea obinerii elementelor probante sunt:
- inspecia fizic i observaia care constau n a examina activele, conturile sau n a
observa maniera de aplicare a procedurilor;
- confirmarea direct care const n a obine de la terii ntreprinderii informaii asupra
soldurilor conturilor bilaterale sau asupra operaiunilor derulate;
- examenul documentelor primite (facturi primite de la furnizori, extrase de cont
bancare) de ctre ntreprindere, care servesc ca piese justificative sau la controlul
operaiilor respective;
- examenul documentelor emise de ctre ntreprindere: copii, facturi, conturi, balane;
- controlul aritmetic;
- analize, estimri i confruntri ntre informaii i documente;
- examen analitic (al evoluiei conturilor anuale; analiza abaterilor);
- informaii verbale obinute de la conducere i alte cadre.
innd seama de numrul mare de operaii efectuate de ntreprindere, auditorul nu poate
verifica integral rulajele sau soldurile unui cont; el caut elemente probante pe un eantion
adecvat, utiliznd tehnica sondajului cel mai bine adaptat fiecrei situaii.
Tehnica observrii fizice
Observarea fizic este mijlocul cel mai eficace de verificare a existenei unui activ, ns
ea nu aduce dect o parte din elementele probante necesare auditorului i anume existena
bunului respectiv, celelalte elemente probante ca proprietatea bunului respectiv, valoarea
atribuit trebuie verificate prin alte tehnici.
Observarea fizic se poate realiza fie printr-o inventariere a posturilor de imobilizri sau
stocuri cuprinse n bilan, fie printr-o vizit la locurile de amplasare a acestor elemente
patrimoniale. Responsabilitatea inventarierii revine ntreprinderii, obiectivul auditorului fiind
acela a se ncredina c unitatea patrimonial a prevzut mijloacele necesare care permit
inventarierea activelor n bune condiii de fiabilitate.
Auditorul mai poate obine informaii despre calitatea persoanelor abilitate cu realizarea
inventarului i despre corectitudinea aplicrii procedurilor de inventariere.
136

Aciunile ntreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor au ca obiectiv asigurarea c:

- ntreprinderea a prevzut mijloacele corespunztoare pentru recenzarea activelor n
condiii de fiabilitate (studierea procedurilor de inventariere naintea inventarierii
propriu-zise);
- verificarea faptului c persoanele nsrcinate cu inventarierea aplic n mod corect
procedurile;
- lucrrile de inventariere au fost corect valorificate (lucrare efectuat dup inventarierea
propriu-zis).
n urma verificrii modului de efectuare a inventarierii, auditorul se va asigura c: toate
elementele sunt corect inventariate i sunt corespunztoare calitativ.

Tehnica sondajului
Sondajul este definit ca o tehnic ce const n selecionarea unui anumit numr de elemente
sau pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a elementelor probante i
extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime.
Sondajele ce se realizeaz de ctre auditor n cursul misiunii sale sunt de diferite naturi:
- exist astfel sondaje asupra atribuiilor, constatate cu ocazia verificrilor asupra
controlului intern (exemplu vizarea sau aprobarea comenzilor cu ocazia
cumprtorilor);
- exist sondaje asupra valorilor, cnd auditorul caut s verifice valoarea dat a unei
mulimi sau unei mase.
Auditorul se poate folosi n general de dou tipuri de sondaje:
- sondaje statistice;
- sondaje nestatistice bazate exclusiv pe experiena sa profesional.
Alegerea ntre cele dou tipuri de sondaje depinde de pregtirea profesional a
auditorului i de gradul de credibilitate pe care dorete s-l confere concluziilor sale.
Indiferent de tipul de sondaj utilizat trebuie s fie respectate cteva reguli riguroase
privind decizia asupra eantionului i parcurgerea unor etape obligatorii.
Eficacitatea unui sondaj depinde de definirea precis a obiectivelor sale. Astfel c auditorul
trebuie s explice urmtoarele:
- ce urmrete s demonstreze, s probeze. n aceast etap se definete a priori
caracteristicile a ceea ce va trebui s fie considerat ca o eroare sau o anomalie.
Exemplu: prin punctajul ntre avizele de expediere i facturi se poate scoate n eviden
expedierile n curs de facturare;
- c rata erorilor existente n mulime, nu depete rata maxim acceptabil de anomalii
de funcionare (dincolo de care auditorul va considera, c controlul intern nu
funcioneaz de o manier satisfctoare).
Alegerea mulimii sau masei este foarte important: aceasta trebuie s fie compatibil cu
obiectivul urmrit.
137

Exemplu: pentru a verifica c toate recepiile au condus la contabilizarea facturilor

respective, masa de baz (mulimea) trebuie s o constituie bonurile (notele) de recepie i nu
facturile contabilizate.
O caracteristic a mulimii care servete ca baz a controalelor este aceea c sunt foarte
rar omogene; pentru evitarea acestui neajuns se procedeaz la mprirea mulimii n submulimi
suficient de omogene pentru a nu denatura rezultatele sondajului. Masa sau mulimea aleas
trebuie bine identificat (numrul de elemente, valoarea cumulat, criterii funcie de care se
decide n timpul sondajului dac elementul este corect sau nu, cifrarea ratei de anomalii i de
erori maxim acceptabile).
Elementele cheie dintr-o mulime sunt elementele care, fie datorit naturii lor, fie datorit
valorii lor prezint riscuri i ca atare, auditorul poate decide verificarea integral a acestora.
Odat definit obiectivul sondajului i aleas masa (mulimea) auditorului trece la
executarea sondajului, parcurgnd urmtoarele etape :

a) alegerea tehnicilor influenat de dou elemente:

- natura controlului de efectuat (sondaje asupra atribuiilor sau asupra valorilor);
- recurgerea sau nerecurgerea la tehnici statistice. Alegerea tehnicii de lucru reinute
depinde de urmtorii factori:
- talia masei respective (cu ct este mai mare, cu att se recurge la tehnici
statistici);
- capacitatea masei de a ndeplini obiectivele sondajului;
- raportul cost/eficacitate a tehnicii alese.
b) determinarea mrimii eantionului se face funcie de unii factori care difer dup cum
este vorba de sondaje asupra atribuiilor sau sondaje asupra valorilor.
c) selecionarea eantionului. Aceasta se poate face fie prin tragerea la ntmplare, fie de o
manier sistematic cu condiia ca primul element s fie ales la ntmplare, fie de o manier
empiric. Oricare ar fi metoda utilizat, eantionul selecionat trebuie s fie reprezentativ.
d) studiul eantionului. Pentru ca eantionul s aib caracter probant, toate elementele
selecionate trebuie s fie controlate. Dac acest lucru nu este posibil, auditorul va recurge la
proceduri de control alternative, care s-i permit exprimarea unei concluzii motivate asupra
elementelor controlate.
e) evaluarea rezultatelor. nainte de tragerea unei concluzii generale asupra rezultatelor
obinute, fiecare anomalie constatat este examinat n sensul aprecierii dac aceste anomalii sunt
ntr-adevr reprezentative pentru masa respectiv sau sunt accidentale. De asemenea, se apreciaz
dac aceste anomalii nu sunt revelatoare pentru o problem mai grav dect aparenele (de exemplu:
o fraud).
f) concluziile sondajului. Concluzia final asupra postului, tranzaciilor sau operaiilor care
au fcut obiectul controlului va fi suma concluziilor trase asupra:
- elementelor cheie care au fcut obiectul unui contract;
- anomaliilor excepionale constatate;
- restului masei (mulimii).

138

Dac anomaliile constatate depesc pragul stabilit, auditorul poate considera c

funcionarea controlului intern, nu este de o manier satisfctoare i va fi necesar s repun n
cauz aprecierea acestuia.
Procedura confirmrii directe
Const n solicitarea de la un ter avnd relaii de afaceri cu clientul auditat s
confirme direct auditorul informaiile privind existena operaiilor, a soldurilor. Condiiile i
ntinderea acestor proceduri sunt la latitudinea auditorului.
Elementele care pot face obiectul confirmrii directe sunt urmtoarele:
- imobilizrile n cazul crora este necesar confirmarea titlului de proprietate sau
existena unor eventuale ipoteci;
- creanele i datoriile pentru care este necesar confirmarea soldurilor conturilor de
clieni i furnizori, a scadenelor dobnzilor i garaniilor pentru mprumuturi;
- valorile de exploatare (stocurile aparinnd ntreprinderii i cele aflate la teri, precum
i stocurile aparinnd terilor aflate la ntreprinderea auditat);
- titlurile de participare i plasament;
- bncile (confirmarea soldurilor i operaiunilor realizate de banc pentru ntreprindere);
- angajamente n afara bilanului.
Procedura confirmrii directe presupune acordul conducerii ntreprinderii auditate, n lipsa
acestui acord, auditorul se poate afla n una din urmtoarele situaii:
- consider c tehnicile compensatorii de control i aduc elemente suficienta de prob;
- consider c alte controale nu-l conduc la elemente probante i fa de limitele impuse
de conducerea ntreprinderii, aceasta va raporta consecinele necesare cu privire la certificare.
Examinarea documentelor
Examinarea acestor documente permite verificarea unei proceduri (n timpul aprecierii
controlului intern) sau a unui sold (n timpul controlului direct al conturilor).
Originea pieselor justificative supuse examinrii este divers, dup cum urmeaz:
- Documente create n exteriorul ntreprinderii i conservate de aceasta (facturi primite de la
furnizori, bonuri de comand primite de la clieni, corespondena primit de la teri, documente
bancare). Fora probant a acestor documente este mare dac nu au fost operate modificri de ctre
ntreprindere.
- Documente create de ntreprindere i care poart urmele unui circuit extern (efecte de
primit acceptate, borderourile de remitere a cecurilor vizate de banc). Fora probant a acestor
documente este similar celei a documentelor create de ntreprindere i conservate de ea.
- Documente create de ntreprindere i adresate terilor (facturi emise clienilor,
corespondena adresat terilor, bonuri de comand adresate furnizorilor). Fora probant a acestor
documente este medie, motiv pentru care trebuie verificat dac aceste documente sunt confirmate
prin documente create de teri.
- Documente create i reinute de ntreprindere (ordine de fabricaie, bonuri de consum).
Fora probant a acestor piese este cea mai slab ntruct exist posibilitatea crerii unor astfel de
documente pentru justificarea unor operaiuni imaginare sau pentru a disimula unele fraude.
Indiferent de originea acestor piese justificative, pentru a le studia, auditorul va seleciona
acele documente pe care le consider utile pentru formularea opiniei sale fie utiliznd regulile
tiinifice, fie bazndu-se pe experien i intuiie.
Verificarea modului de completare i utilizare a documentelor primare poate fi
considerat una dintre tehnicile de control al conturilor.
139

Verificarea documentar const n analiza i aprecierea unor operaiuni, procese sau

fenomene, pe baza actelor scrise care le reflect.
Sub aspectul formei se verific: dac toate nregistrrile contabile referitoare la stocuri au la
baz documente legale; modul de completare a acestor documente; dac se respect normele legale
referitoare la corectarea erorilor din documente, dac documentele respective sunt autentice; dac
documentele centralizatoare cuprind numai operaiuni de aceeai natur; dac se respect graficele
de circulaie a documentelor etc.
Verificarea documentar urmrete, n principal, aspecte de fond (legalitatea, realitatea,
necesitatea, oportunitatea i economicitatea).
Procedeele cele mai folosite sunt:
- procedeul comparrii documentelor, care se folosete atunci cnd exist ndoieli n
legtur cu ntocmirea documentelor i aprobarea lor de ctre cei n drept s o fac (vezi
tehnicile de audit intern);
- procedeul verificrii reciproce a documentelor, care const n confruntarea unor
documente diferite, dar care conin anumite date comune;
- procedeul verificrii ncruciate sau al contraverificrii documentelor, care se refer la
confruntarea exemplelor diferite ale aceluiai document, aflate n locuri diferite;
- procedeul ridicrii unor documente de ctre organele de control se folosete n situaia n
care exist riscul ca unele documente incorecte sau nelegale s fie sustrase sau distruse de
ctre cei interesai. Aceste documente se nlocuiesc cu copii certificate n care se
menioneaz obligatoriu locul, unde se afl originalul, persoana care 1-a ridicat i calitatea
acesteia;
- procedeul confecionrii unor copii sau extrase din documentele verificate, care vor servi
pentru susinerea unor constatri, pentru dovedirea unor lipsuri.
Alte procedee de verificare documentar au n vedere modul de ordonare sau grupare a
documentelor, i anume:
procedeul verificrii cronologice, prin care toate documentele sunt verificate n ordinea n
care au fost ntocmite, nregistrate sau ndosariate;
procedeul verificrii invers-cronologice, care presupune examinarea documentelor n
ordine invers dect la verificarea cronologic;
procedeul verificrii sistematice sau pe probleme a documentelor, ce const n gruparea
acestora pe feluri sau pe operaiuni i cercetarea n aceast form a mijloacelor;
procedeul verificrii combinate sau mixte, care presupune o mbinare a procedeelor
anterioare.
Verificrile aritmetice
Aceste verificri cuprind:
- controalele aritmetice propriu-zise (adunri, nmuliri);
- reporturile (reportul soldurilor conturilor de la o lun la alta);
- centralizrile (la obinerea posturilor din bilan);
- egalitile fundamentale dintre diverse documente (totalul jurnalului s fie egal cu totalul
rulajelor din balan).
Aceste tipuri de verificri erau eseniale n perioada n care sistemele de prelucrare a datelor
contabile erau manuale. In prezent, acest tip de verificare se impune din cauza riscului existenei de
erori n programele informatice. Verificrile aritmetice sunt uor de realizat datorit existenei
programelor de sprijinire a auditului.
Examenul analitic
140

Acesta cuprinde estimrile, comparaiile, calculul indicilor, analiza tendinelor, toate

permind verificarea coerenei ntre:
- cifrele conturilor anuale i realitatea prelucrrilor contabile;
- cifrele conturilor anuale, pe de o parte, i activitatea ntreprinderii, trecutul su i
previziunile, pe de alt parte.
Principalele tehnici utilizate n cadrul modalitii de control intitulat examenul analitic, sunt
urmtoarele:
a) Analiza verosimilitii. Este o tehnic relativ simpl, permind auditorului s examineze
operaiunile sau grupurile de conturi ale cror modificri par anormale. Cu titlu de exemplu putem
cita: o valoare ridicat a soldului unui cont, conturi cu un sold anormal, nregistrri fr explicaii.
Aceast analiz poate fi fcut plecnd de la documentele financiare, fiind totui limitat n sensul
c ea nu poate singur s confirme dac un cont sau un document nu conine anomalii.
b) Compararea datelor absolute. Aceasta presupune analiza datelor exerciiului prin
raportare la:
datele perioadelor anterioare pentru a determina dac evoluia este coerent;
- datele din buget pentru a ti dac obiectivele fixate au fost atinse, iar dac nu, pentru a
afla motivele;
- datele similare ale altor ntreprinderi cu scopul de a identifica particularitile
ntreprinderii.
Nu este vorba de efectuarea unei analize financiare, iar datele nu trebuie considerate un
sistem de referin.
Aceast comparare a datelor absolute nu este semnificativ dect dac:
- exist o logic n evoluia conturilor de la o perioad la alta;
- datele nu au fost intenionat modificate pentru respectarea previziunilor;
- ntreprinderile similare ntocmesc situaiile financiare pe baza acelorai principii contabile.
c) Compararea datelor relative. Aceast tehnic este utilizat mpreun cu cea descris
anterior. n acest caz este vorba de determinarea i analiza unor indicatori (ratios) semnificativi (de
exploatare, de structur a bilanului, de rotaie) ceea ce presupune existena unei relaii directe ntre
o dat i un element de referin i ca aceast relaie s rmn fix. De aici rezult i limitele
acestei tehnici:
- dificultatea alegerii elementelor de referin;
- dificultatea de a defini relaiile dintre cele dou date;
- necesitatea unei bune cunoateri a activitii ntreprinderii pentru a putea detecta absena
anormal a variaiilor.
d) Analiza tendinelor const n examinarea diferitelor rezultate pentru a stabili mai exact
care sunt relaiile ntre datele utilizate. Aceast analiz poate fi fcut n mod empiric sau prin
aplicarea tehnicilor statistice. Printre limitele acestei tehnici pot fi enumerate: fiabilitatea datelor
utilizate i costul investiiei necesare aplicrii tehnicilor statistice.
Examenul analitic poate fi utilizat n diferite momente ale misiunii unui auditor, astfel:
- n timpul cunoaterii generale a ntreprinderii;
- n timpul controlului conturilor;
- n timpul examinrii situaiilor financiare, la sfritul misiunii.
Dac n urma examenului analitic auditorul identific fluctuaii i elemente neobinuite,
adic relaii ntre diferite elemente care nu sunt confirmate cu informaii obinute din alte surse, el
trebuie s cerceteze mai n detaliu aceste probleme. Cercetrile se vor desfura n dou etape:
a) ntr-o prim faz se pun ntrebri responsabililor ntreprinderii i se evalueaz caracterul
adecvat al rspunsurilor furnizate. Pentru aceasta se compar rspunsurile responsabililor din
ntreprindere cu informaiile obinute n timpul desfurrii lucrrilor de audit.

141

b) In cea de-a doua faz se utilizeaz alte proceduri de audit pentru a se ajunge la o
concluzie satisfctoare, atunci cnd conductorii firmei nu pot furniza explicaii sau cnd
explicaiile furnizate de ei nu sunt considerate satisfctoare.
Informaiile verbale
Dei aceste informaii au fora probant cea mai slab, totui obinerea lor este cea mai
simpl, cea mai utilizat i cea mai necesar dintre tehnicile de audit.
Deoarece auditului nu poate verifica integral tranzaciile, el trebuie s cerceteze elementele
probante pe un eantion reprezentativ, utiliznd tehnica sondajului.
Sinteza modulului controlul conturilor
Ca un corolar al cercetrilor ntreprinse i ca o msur de eficientizare a misiunii
auditorului, ntreaga activitate a auditorului ntreprins n cadrul acestui modul poate fi sintetizat
ntr-un tablou a crui structur aproximativ o redm n cele ce urmeaz:

Controlul conturilor
Obiectivul principal:
Procurarea elementelor probante suficiente i juste pentru exprimarea unei opinii
asupra documentelor de sintez contabil.

Coninutul programului de control a conturilor (minim sau maxim):

Lista verificrilor de efectuat pe domenii semnificative;
Mrimea sondajului (eantionului);
Data verificrii elementelor (operaiuni, documente, conturi etc.) luate prin sondaj;
Precizarea referinei (codului) foii de lucru n care se vor consemna constatrile;
Numele i prenumele auditorului care va verifica aceste elemente;
Probleme de reinut.

Exercitarea controlului asupra conturilor:

Cu ajutorul procedurilor de conformitate (procedurile descrise exist, sunt
suficiente i se aplic corect) i a procedurilor de validitate (exhaustivitatea,
realitatea i corectitudinea; existena elementelor patrimoniale; veniturile i
cheltuielile privesc ntreprinderea), se colecteaz:
Elementele probante suficiente (n funcie de experiena auditorului, de
riscurile nedescoperite n etapele precedente ale auditului, de tipul i
calitatea informaiilor disponibile etc.) i elementele probante juste
(pertinente, fiabile concordante ntre ele indiferent de originea acestor
informaii).
142

Procedee i tehnici folosite pentru:

1. Verificarea modelului de completare a documentelor primare:
Sub aspectul formei
Sub aspectul coninutului
2. Verificarea modului de organizare a evidenei economice:
sub aspectul respectrii normelor legale i a hotrrii AGA, CA funcie de
caracteristicile proprii ale ntreprinderii.
Sub aspectul delimitrii riguroase a atribuiunilor i responsabilitilor pe linia
evidenei economice
3. Verificarea modului de inere a evidenei economice:
a) Controlul iniial asupra datelor de intrare n sistemul de eviden sub aspectul:
Corectei ntocmiri a documentelor primare
Corectei preluri a informaiilor din documente
Existenei controlului automat al prelurilor
b) Controlul prelucrrii datelor i informaiilor n funcie de:
Forma contabil folosit
Mijloacele tehnice utilizate
c) Controlul final al corelaiilor impuse de Legea contabilitii.

2.3. Examinarea situaiilor financiare

Consideraii asupra necesitii i obligativitii examinrii situaiilor financiare
Necesitatea examinrii situaiilor financiare, rezult din prevederile unor acte normative
cu caracter naional sau internaional cu implicaii asupra auditului financiar. Enumerm astfel:
- Legea nr. 31/1990 legea societilor comerciale, care stipuleaz c cenzorii sunt
obligai s verifice dac bilanul i contul de profit i pierdere sunt legal ntocmite i n
concordan cu registrele;
- Legea nr. 82/1991 legea contabilitii, care prevede obligativitatea ca bilanurile
contabile s fie supuse verificrii i certificrii de ctre cenzori;
- Regulamentul de aplicare a legii contabilitii aprobat prin H.G. 704/1993
precizeaz Prin verificarea i certificarea bilanurilor contabile se confirm c
acestea dau imaginea fidel, clar i complet a patrimoniului, situaiei financiare i a
rezultatului exerciiului.;
- Recomandarea internaional nr. 1 din 6 ianuarie 1980, emis de IFAC privind
obiectivele i ntinderile auditului bilanurilor anuale;
- Directiva a IV-a din 1978 a U.E. privind Societile de capital seciunea a XI-a
control ce instituie necesitatea efecturii controlului bilanului anual printr-una sau
mai multe persoane abilitate n virtutea legii naionale privind controlul bilanului
anual;
- Directiva a VIII-a U.E. din 1984, privind aprobarea persoanelor nsrcinate cu
controlul legal al documentelor contabile.
143

Msurile prevzute de directiva mai sus enunat nominalizeaz persoanele abilitate s

efectueze:
- controlul legal al bilanurilor contabile anuale ale societilor;
- controlul legal al bilanurilor consolidate al ansamblurilor de ntreprinderi.
Examinarea de ansamblu a bilanului contabil
Conturile anuale (bilan, contul de profit i pierdere i anexele) constituie documentele de
sintez ale contabilitii asupra crora auditorul i exprim opinia.
Pentru a-i exprima opinia, auditorul trebuie s confirme c, conturile anuale sunt n acord
cu concluziile sale, c ele reflect corect deciziile conducerii ntreprinderii, dau o imagine fidel
activitii i situaiei financiare a ntreprinderii.
Examenul conturilor anuale urmrete verificarea:
1. faptului c bilanul, contul de profit i pierdere i anexele sunt coerente, concord cu datele
din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile i reglementrilor n vigoare
i in cont de evenimentele posterioare datei de nchidere;
2. faptul c anexele comport toate informaiile importante privind situaia patrimonial i
rezultatele financiare obinute;
3. respect dispoziiile legale i reglementrile privitoare la anex i aceasta cuprinde toate
informaiile semnificative cu privire la situaia patrimonial, financiar i la rezultatul
ntreprinderii.
Efectund anumite controale i teste asupra conturilor, auditorii au putut aduna diferite
elemente probante, care le-au permis s trag concluzii pentru diferite posturi i rubrici ale
conturilor anuale (bilan, contul de profit i pierdere, anexe). Aceste controale i-au permis
profesionistului contabil s obin o bun cunoatere a ntreprinderii, a activitii sale, de asemenea
i-au permis s fac unele comparaii cu exerciiul precedent.
Obiectivele principale ale verificrii conturilor anuale urmresc dac bilanul, contul de
profit i pierdere i anexele:
- sunt corecte; sunt prezentate dup principiile contabile i reglementrile n vigoare; in
cont de evenimentele posterioare datei de nchidere; prezint o imagine fidel, clar i complet a:
a) patrimoniului prin:
- inerea corect i la zi a contabilitii;
- existena inventarierii patrimoniului i corecta valorificare a acesteia;
- preluarea corect n balana de verificare a datelor din conturile sintetice i concordana
dintre acestea i conturile analitice;
- corecta efectuare a operaiilor legate de nregistrarea sau modificarea capitalului social;
- corecta evaluare a patrimoniului;
- corelarea datelor din anexe cu cele din bilan.
b) rezultatelor prin:
- ntocmirea contului de profit i pierdere pe baza datelor din contabilitate privind
perioada de raportare;
- stabilirea profitului net i a destinaiilor acestuia.
c) situaiei financiare prin:
- existena garaniilor pentru mprumuturile i creditele obinute sau acordate de
ntreprindere;
- existena suficient a resurselor financiare.
Auditorul va obine n demersurile sale elemente probante suficiente cantitativ i calitativ
144

pentru a se asigura c anexele n coninutul lor sunt sincere i c mpreun cu celelalte

documente de sintez dau o imagine fidel ntreprinderii.
Tehnicile examinrii bilanului contabil se sprijin n principal pe examenul analitic i mai
ales pe:
- stabilirea unor rate, indicatori obinuii de analiz financiar i compararea lor cu
exerciiile precedente i din sectorul de activitate al ntreprinderii;
- comparaii ntre datele rezultnd din bilanul contabil i datele anterioare, posterioare i
previzionale ale ntreprinderii sau ale ntreprinderilor similare;
- compararea n procente a cifrei de afaceri i a diferitelor posturi din contul de rezultate.
Aceast examinare analitic permite actualizarea i controlarea concluziilor trase cu
ocazia examinrii conturilor i procedurilor n fazele precedente.
Tehnica examinrii analitice.
Examinarea analitic este o metod global destinat s constate numai erorile sau
omisiunile importante, fr s aduc, prin ea nsi, elemente doveditoare a erorilor sau
omisiunilor constatate, acestea urmnd a fi determinate prin celelalte tehnici (sondaj, teste), care
permit cuantificarea ct mai precis a acestora.
Aceast tehnic rezultnd din textul punctului 63 al Normelor de audit nr. 1/1995,
bazndu-se pe sistemul informaional, documentele ce iau natere i circul n ntreprindere,
arat importana ei deosebit pentru eficacitatea auditului financiar.
Tehnicile de examinare a conturilor anuale se sprijin n mod esenial pe examenul
analitic i n mod deosebit pe :
1. stabilirea indicatorilor de analiz financiar i compararea lor cu cei ai exerciiilor
precedente i ale sectorului de activitate;
2. compararea dintre datele reieite din conturile anuale i datele anterioare, posterioare i
previziunile ntreprinderii sau ale altor ntreprinderi similare;
3. compararea n procent fa de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de profit i
pierdere.
Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea i controlul
concluziilor trase n timpul examenului analitic efectuat n etapele anterioare.
Auditorul, desigur, va deosebi documentele care definesc o politic sau o orientare de
cele care descriu sau subneleg efectuarea unei proceduri sau operaii. Dei primele le lmuresc
pe celelalte, ele nu sunt suficiente pentru ca auditorul s cunoasc faptele.
Documentaia, ca suport informaional, chiar dac nu exprim n totalitate procedurile
descrise sau subnelese au evoluat (de exemplu, datorit fie adaptrilor organizatorice ale
ntreprinderii, fie evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului financiar) fr ca documentele
sau nregistrrile contabile s fi fost aduse la zi.
n fapt, efectuarea examinrii analitice se realizeaz n funcie de aprecierea auditorului.
Dac se face o abordare, avnd n vedere riscurile, atunci cu ct acestea sunt mai
importante, cu att mai puin trebuie s se acorde valoare probant rezultatelor examinrii
145

analitice, aplicndu-se n schimb teste detaliate (de conformitate i de pertinen) sistemelor de

audit intern i de control al conturilor.
Un aspect metodologic al tehnicii examinrii analitice l constituie efectuarea unor calcule
aritmetice i analize, estimri i confruntri ntre informaiile i documentele din:
- amontele sistemului informaional al ntreprinderii (documentele primite care devin
documente justificative ce stau la baza nregistrrilor contabile sau servesc la
controlul operaiilor nregistrate n contabilitate confirmrile directe, de exemplu);
- avalul sistemului informaional al ntreprinderii (documentele emise: copii facturi,
avize de expediie, balane, situaii comparative de patrimoniu etc.).
Procedurile tehnicii examinrii analitice prezint avantajul de a putea fi folosite de ctre
auditori n diferite faze de realizare a auditului financiar, cum ar fi:
- n etapa de acceptare a mandatului i de orientare i planificare a misiunii;
examinarea analitic va putea fi utilizat pentru o cunoatere mai bun a
ntreprinderii i la identificarea zonelor de risc potenial, contribuind astfel la o mai
bun programare a misiunii;
- n etapa de supraveghere a gestiunii ntreprinderii (aprecierea auditului intern i
controlului conturilor) auditorul ca folosi aceast tehnic pentru colectarea
elementelor probante privind credibilitatea sau caracterul rezonabil al sistemelor de
audit intern, al conturilor individuale sau a grupelor de conturi;
- n etapa examinrii conturilor anuale, auditorul utiliznd i tehnica examinrii
analitice i va putea colecta elementele probante care s-i argumenteze convingerea
c sunt asigurate condiiile de regularitate i sinceritate i c acestea dau o imagine
fidel a patrimoniului, rezultatelor i situaiei financiare a ntreprinderii, la sfritul
exerciiului respectiv.
n concluzie, tehnica examinrii analitice prezint o importan deosebit prin naltul grad
de decizie profesional pe care o implic. Din acest motiv, principalele proceduri ale acestei
tehnici este necesar a fi ndeplinite chiar de responsabilul grupei de auditori care are att
viziunea de ansamblu, ct i competena necesar.
Verificarea bilanului contabil
n cadrul aciunilor de verificare a bilanului contabil, auditorul verific i satisfacerea
urmtoarelor reguli:
a) Reguli generale
Pentru ca bilanul contabil s fie ntocmit conform reglementrilor n vigoare, auditorul
trebuie s se ncredineze c:
- principiul prudenei i al continuitii activitii sunt respectate; n cazul ncetrii
pariale sau totale a activitii, auditorul ine seama de incidentele previzibile la
nchiderea exerciiului;
- principiul independenei exerciiului a fost aplicat; auditorul verific dac cheltuielile i
veniturile aferente exerciiului respectiv au fost nregistrate;
- bilanul contabil este ntocmit sub form comparativ, metodele de evaluare i
prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent; dac intervin modificri, ele s
fie nscrise i justificate n anex;
- elementele de activ i pasiv sunt evaluate separat fr s se opereze compensaii;
- bilanul de deschidere corespunde cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent;
146

auditorul procedeaz pentru fiecare cont la verificarea contabil a credibilitii

componentelor sale i ale soldului su;
datele de inventar ale elementelor de activ i pasiv sunt regrupate n registrul inventar
cantitativ i valoric, dup caz.

Auditorul procedeaz la o comparare ntre valorile contabile i valorile de inventar

furnizate de ntreprindere, apreciind credibilitatea lor.
b) Reguli particulare privind bilanul
1. Capitalurile proprii. Auditorul verific nregistrarea n conturile capitalurilor proprii
ale operaiilor aferente acestora, conform deciziilor adunrilor generale. Astfel, n ce privete:
- capitalul social subscris i vrsat se constat dac n termenul legal sau statutar
acionariatul a vrsat capitalul social i dac la vremea respectiv s-au pstrat
proporiile impuse de legea 31/1990 legea societilor comerciale;
- diferenele din reevaluare auditorul bazndu-se pe rezultatele din etapele anterioare
verificarea auditorului intern i controlul conturilor, i poate da seama dac evalurile
s-au efectuat corect i dac s-au finalizat conform prevederilor legale. Se tie c numai
evalurile prevzute de acte normative pot duce la majorarea capitalurilor proprii, cele
de alt natur neavnd aceast calitate;
- rezerve se analizeaz diferitele categorii de rezerve constituite:
- rezerve legale (din profitul brut)
- rezerve statutare (din profitul net)
- alte rezerve (prime de emisiune transferate la rezerve);
- rezultatul reportat se urmrete cum influeneaz rezultatul sau partea din rezultatul
exerciiului precedent capitalurile proprii a cror repartizare a fost amnat de AGA;
- rezultatul exerciiului pierderea sau profitul duc la diminuarea sau majorarea
capitalului social.
Capitalurile proprii din anul de analiz se compar apoi cu cele din anul precedent
explicitndu-se variaiile n volum i structur.
mprumuturi i datorii asimilate: auditorul cere s i se comunice documentele care i
permit s urmreasc n detaliu operaiile respective (constituirea garaniilor, achitarea ratelor i
dobnzilor, existena dobnzilor penalizatoare generatoare de cheltuieli nedeductibile).
Imobilizri: auditorul verific inerea documentelor care permit s urmreasc n detaliu
operaiile aferente tuturor imobilizrilor i amortizarea lor. Astfel:
- la imobilizrile necorporale se constat modul de evideniere a cheltuielilor
ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea operaiunii patrimoniale (cheltuieli de
constituire, cheltuieli de cercetare i dezvoltare, concesiuni, brevete i alte drepturi i
valori asimilate);
- la imobilizrile corporale se solicit documentele de intabulare a dreptului de
proprietate asupra terenurilor, a evidenei amenajrilor efectuate asupra acestora. n ce
privete mijloacele fixe se face o comparaie ntre soldul de la finele exerciiului
financiar cu nceputul acestuia verificndu-se modul de nregistrare a intrrilor i
ieirilor, valorile de intrare i ieire a acestora, funcie de modul de achiziie. Pentru
imobilizrile n curs se face o analiz distinct pentru imobilizrile efectuate n regie
proprie sau facturate de furnizori. Se constat avansurile acordate furnizorilor de
imobilizri i temeinicia acestor avansuri.
- la imobilizrile financiare se solicit documentele referitoare la titlurile de
participare, la titluri imobilizate ale activitii de portofoliu i la creane
imobilizate.
147

Amortizrile privind imobilizrile: se analizeaz pe cele trei tipuri de imobilizri

(necorporale, corporale i financiare), urmrindu-se evoluia lor fa de anul precedent, inndu-se
cont i de intrrile i ieirile de imobilizri.
Stocuri i producie n curs de execuie. Auditorului i se va prezenta situaia detaliat a
stocurilor i produciei n curs de execuie ca i a provizioanelor aferente constituite pentru
deprecierea acestora ntocmite la data nchiderii exerciiului sau la o dat ct mai apropiat.
Expertul va obine din partea conducerii ntreprinderii descrierea metodelor utilizate pentru
evaluarea stocurilor i a produciei n curs. El se asigur de conformitatea acestor metode cu regulile
n vigoare i verific aplicarea lor prin sondaj.
Conturile de teri. Auditorul va solicita dup caz:
- balanele conturilor analitice, asigurndu-se de concordana lor cu conturile generale,
sintetice;
- un inventar al creanelor i datoriilor existente la finele exerciiului.
Se vor analiza, prin sondaj, soldurile conturilor de teri, plecnd de la documentele i
informaiile contabile la dispoziia sa. El va cere s se procedeze la efectuarea corecturilor pe
care le gsete necesare.
Pentru conturilor cu solduri anuale consistente furnizori i conturi asimilate, clieni i
conturi asimilate, asigurri sociale, bugetul statului, debitori se va face o comparaie cu anul
precedent, explicndu-se diferenele i cauzele eventualului sold mare. Se vor solicita explicaii de
la conducerea ntreprinderii pentru arieratele nalte, ncercndu-se sugerarea de ci de ieire din
blocajul financiar n cazul c unitatea patrimonial se afl ntr-o astfel de situaie.
Conturi de regularizare i asimilate. auditorul verific ncorporarea sau nencorporarea
n aceste conturi numai pentru cheltuielile i veniturile care se refer strict la coninutul acestora.
Conturile de provizioane. Se verific constituirea lor pe baza documentelor justificative
necesare i nregistrarea n bilan sau anexe.
El se asigur c aceste provizioane sunt bine contabilizate innd cont de riscurile i
pierderile intervenite ntre data nchiderii exerciiului i ntocmirea bilanului sau ntre data
ntocmirii bilanului i data verificrii acestuia de ctre auditor.
Se vor urmri n special provizioanele pentru creane clieni, care prin natura lor pot
influena integritatea elementelor patrimoniale. Se au n vedere n primul rnd clienii ru platnici,
dubioi sau aflai n litigii.
Conturi de trezorerie. Auditorul se asigur c ntreprinderea ntocmete periodic o
situaie comparativ a soldurilor fiecrui cont de trezorerie din contabilitate i din extrasele de cont
bancare. El controleaz aceste situaii comparative cel puin o dat pe an. O atenie deosebit se va
acorda conturilor de disponibiliti n devize, att la bnci, ct i n numerarul din casierie, modului
de acordare a avansurilor n valut, decontarea acestora, calculul penalitilor.
Reguli particulare privind:
Contul de rezultat al exerciiului
La finele exerciiului, auditorul:
- examineaz unele conturi de cheltuieli, cum ar fi: chiriile, primele de asigurare,
comisioanele i onorariile, impozitele, salariile, cheltuielile sociale, mprumuturile i
creditele, declaraiile de impunere, diverse contracte i pli fcute n contul acestora;
- examineaz bazele de impozitare stabilite n materie de impozite i taxe, att pentru
bunurile taxabile sau impozitabile, ct i pentru veniturile supuse impozitrii. Se
verific calculul corect al taxelor i impozitelor prin sondaj, sub aspectul aplicrii
148

corecte a cotei de impozitare, a determinrii masei impozabile, a respectrii termenului

de plat. La calculul impozitului pe profit se au n vedere cheltuielile nedeductibile din
punct de vedere fiscal, facilitile fiscale, corectndu-se eventualele erori de calcul i
evideniere a acestei obligaii de plat. La impozitul pe salarii se verific respectarea
termenului de plat, dar i a cuantumurilor impozitelor. La T.V.A. se verific calculul
obligaiei de plat sau a dreptului de restituire, pornind de la aprovizionri, vnzri,
stocuri. Pentru impozitul pe cldiri, taxele de teren, se au n vedere valoarea activelor i
ntinderea lor din contabilitate.
examineaz cu conducerea ntreprinderii insuficienele i eventualele anomalii i
propune, dac este cazul, efectuarea nregistrrilor corespunztoare n msura n care
ele sunt justificate;
examineaz situaia comparativ a diverselor conturi de venituri i cheltuieli, analiznd
soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se impun.

Reguli particulare privind:

Anexele. Auditorul cere s i se remit anexele la bilanul contabil, analiznd:
- evoluia conturilor prezentate de aceste anexe, msurile luate de conducerea
ntreprinderii sau propuse de aceasta;
- respectarea modului i metodelor de evaluare a posturilor din bilan i din contul de
profit i pierdere;
- metodele utilizate pentru calculul amortizrii i provizioanelor i fundamentarea lor.

Cap.III. Faza final

3.1. Evenimente posterioare nchiderii exerciiului financiar. Chestionar de
sfritul lucrrilor. Scrisoare de afirmare. Nota de sintez.
3.1.1 Obiective i mijloace de realizare a verificrii evenimentelor posterioare
Diversele elemente privind perioada posterioar datei de nchidere sunt examinate de
cenzor, expert contabil, contabil autorizat cu ocazia controlului conturilor anuale i verificarea
bilanului contabil. De exemplu:
- examinarea facturilor de cumprri, de vnzri, a avizelor de expediie sau a notelor de
intrare-recepie ale perioadei posterioare nchiderii exerciiului, pentru a verifica dac
operaiile respective nu sunt aferente exerciiului nchis (principiul independenei
exerciiului);
- examinarea ncasrilor posterioare nchiderii pentru a verifica reacoperirea creanelor;
- cercetarea factorilor de vnzare posterioare ncheierii pentru a se ncredina c stocurile
nu sunt evaluate la o sum superioar valorii lor de realizare sau invers.
Auditorul prin aceste controale specifice, trebuie o dat n plus, n faza final a misiunii
149

sale, s se asigure c nu exist evenimente semnificative intervenite pn la data raportului, care

pot influena bilanul contabil al exerciiului controlat sau este necesar o informare a
acionarilor asociai sau terilor atunci cnd aceste evenimente pot influena opiniile lor i
deciziile asupra ntreprinderii.
Cercetarea evenimentelor posterioare se refer la elemente i informaii care nu au fost
verificate i pot s nu fie cuprinse n bilanul contabil. Auditorul nu poate fi considerat responsabil
legal pentru evenimentele posterioare nerelevate, dac acestea i-au fost ascunse voluntar sau
involuntar i dac el a folosit mijloacele corespunztoare.
Pentru a obine o asigurare c evenimentele posterioare semnificative au fost identificate,
cenzorul, expertul contabil va putea folosi n principal, urmtoarele metode:
va obine de la conductorii ntreprinderii informaiile asupra litigiilor i reclamaiilor
privind ntreprinderea, afirmaia c evenimentele posterioare sunt bine identificate;
se va asigura c n societate exist proceduri care permit identificarea operaiilor sau
faptelor de importan semnificativ derulate dup nchiderea exerciiului.
Exist astfel evenimente survenite ntre data nchiderii exerciiului i data ntocmirii
bilanului contabil, care se refer la pierderi sau riscuri, acoperite sau nu de provizioane i care
avndu-i originea naintea nchiderii exerciiului, trebuie nscrise n bilanul contabil.
Exist evenimente survenite ntre data ntocmirii bilanului contabil i data ct mai
apropiat posibil de raportul auditorului, ce privesc fapte care nu s-au nscut nainte de ncheierea
exerciiului, dar trebuie menionate n raportul de gestiune i dac este cazul, n anexe, atunci cnd
ele pun n discuie continuitatea exploatrii. Auditorul trebuie s se informeze la conducerea
ntreprinderii asupra stingerii operaiilor n curs i s-i cear acesteia o scrisoare de afirmare care s
ateste, printre altele, c nici un eveniment posterior sau fapt posterior de natur s modifice
imaginea fidel a bilanului contabil nu a intervenit de la ncheierea exerciiului financiar.

31.2. Chestionar de sfrit al lucrrilor

Chestionarul de sfritul lucrrilor permite asigurarea c toate elementele necesare
formulrii opiniei asupra bilanului contabil au fost reunite, c normele au fost respectate i c
dosarele de lucru sunt complete.
Chestionarul presupune ntrebri despre:
- ntinderea lucrrilor (planificarea misiunii, aprecierea controlului intern, controlul
direct al conturilor)
- tehnicile utilizate (observarea fizic, confirmarea direct)
- supervizarea colaboratorilor
- revizia dosarelor de ctre responsabilul misiunii
- coninutul rapoartelor ntocmite de auditori
- discuiile purtate cu responsabilii ntreprinderii
- coninutul bilanului contabil
- compararea orelor bugetare cu orele reale
- comunicrile cu conducerea ntreprinderii
- latura administrativ.
Chestionarul va sta la baza ntocmirii notei de sintez, atunci cnd un rspuns negativ la
150

ntrebrile puse poate avea influen asupra atestrii.

3.1.3. Scrisoarea de afirmare
Fiabilitatea elementelor probante depinde de originea lor intern sau extern i de natura
lor vizual, scris sau oral. Dei fiabilitatea elementelor probante este subordonat mprejurrilor
n care acestea au fost obinute, aceast calitate (fiabilitatea) poate fi determinat innd cont de
anumite aspecte externe (confirmate de teri), interne (confirmate de auditul intern) sau obinut din
anumite documente puse la dispoziie de ntreprindere.
Auditorul trebuie s obin dovada c cei care conduc ntreprinderea recunosc
responsabilitatea lor n ntocmirea bilanului contabil pe care l-au hotrt i aprobat.
Aceast dovad poate fi obinut pornind de la procesele verbale ale edinelor i
deliberrilor CA (direcie) sau a unei copii de pe bilanul contabil semnat de conducerea
ntreprinderii.
n cursul unui audit conductorii formuleaz diverse afirmaii ca rspuns la ntrebri puse
de auditor. Cnd aceste afirmri se refer la puncte semnificative ale bilanului contabil, auditorul
trebuie s caute elemente probante care s confirme aceste afirmri, s aprecieze dac aceste
afirmri par a fi rezonabile i coerente cu celelalte elemente probante obinute. Atunci cnd o
afirmare primit de la un conductor este contrazis de un alt element probant, auditorul trebuie s
caute explicaia pentru aceasta i dac este cazul s repun n cauz fiabilitatea ansamblului
afirmrilor primite.
Afirmrile primite de la conductori nu se pot substitui altor elemente probante pe care
auditorul le poate obine. n unele cazuri o afirmare primit de la conductori poate constitui
singurul element probant pe care auditorul l poate obine n mod rezonabil.
Auditorul poate consemna n foile sale de lucru proba afirmrilor primite de la conductori
efectund o sintez a convorbirilor sale sau prin obinerea unei scrisori de afirmare care poate
mbrca mai multe forme:
- fie a unei scrisori emannd de la conductori
- fie a unei scrisori a auditorului enunnd termenii afirmrilor verbale primite de la
conductori, recunoscute cum se cuvine i confirmate de ei.
Scrisoarea de afirmare permite i:
- clarificarea rspunderilor respective ale conductorilor i ale cenzorilor;
- ntiinarea conducerii ntreprinderii asupra modului de influenare a bilanului contabil
de ctre informaiile pe care numai ea le deine.
Posibilitatea unei nenelegeri ntre auditori i conductori este redus atunci cnd acetia
din urm confirm n scris afirmrile lor orale.
n cuprinsul scrisorii de afirmare pot figura urmtoarele categorii de afirmaii ale
conducerii ntreprinderii:
- au fost puse la dispoziia auditorilor toate documentele contabile i toate contractele
care pot avea o inciden semnificativ asupra situaiilor financiare;
- conducerea ntreprinderii nu are cunotin de neregulariti comise n firm i care pot
avea o inciden semnificativ asupra siguranei controlului intern;
- nu exist restructurri sau reorganizri care ar putea afecta valoarea sau gruparea
activelor i pasivelor n bilan sau care s necesite o informare suplimentar n anex;
- conducerea ntreprinderii nu are cunotine de nclcri ale legilor, reglementrilor i
contractelor a cror inciden pentru entitate s impun menionarea n anex;
- nu exist alte active gajate sau ipotecate dect cele menionate n anex.
3.1.4 Nota de sintez
151

Informaiile colectate i lucrrile efectuate de la cunoaterea ntreprinderii pn la

controlul conturilor se vor clasa n dosare de lucru. Pentru a permite auditorului s-i fac o
prere definitiv asupra bilanului contabil, este util s-i stabileasc o not de sintez care
recapituleaz toate punctele importante ale lucrrii ce pot avea o inciden asupra deciziei finale.
Nota de sintez este stabilit pe o foaie de lucru, care presupune:
- o referire la foaia de lucru n care punctul reinut ca important este dezvoltat;
- o descriere sumar a punctului respectiv;
- poziia auditorului (punctul su de vedere).
Descrierea punctelor respective se va referi la toate elementele importante ale desfurrii
lucrrii i mai ales la:
- problemele tehnice ntlnite i maniera n care au fost rezolvate;
- punctele n suspensie care necesit primirea unei informaii complementare;
- domeniile care necesit o luare de poziie i o decizie final a auditorului;
- o list a modificrilor propuse, evideniindu-le pe cele care au fost contabilizate i
separat pe cele care nc nu au fost acceptate de ntreprindere.

3.2. Raportul de audit i certificarea bilanului contabil. Structura i elementele

formale ale raportului de audit
Legea nr. 31/1990 a Societilor Comerciale prevede obligativitatea cenzorilor de a
verifica dac bilanul i contul de profit sau pierdere sunt legal ntocmite i n concordan cu
registrele, dac acestea din urm sunt regulat inute i dac evaluarea patrimoniului s-a fcut
conform regulilor stabilite pentru ntocmirea bilanului.
De asemenea, Standardul Internaional de audit ISA 700, stabilete procedurile,
principiile fundamentale i modalitile de aplicare cu privire la forma i coninutul raportului
auditorului independent, ntocmit cu ocazia verificrii situaiilor financiare ale ntreprinderii
auditate. Raportul de audit are rolul de a servi ca instrument de comunicare pentru utilizatorii
situaiilor financiare emise de entitatea auditat, ca instrument de confirmare a ncrederii
publicului i a acionarilor, n situaiile financiare prezentate de entitatea auditat i ca
instrument de identificare a responsabilitilor att pentru auditori, ct i pentru conducerea
entitii auditate.
Auditorul declar n raportul su c a ndeplinit diligenele cerute de normele
profesionale, certific controlarea regularitii n form a contabilitii, coerena i concordana
acesteia cu bilanul contabil i c a dobndit prin aceasta convingerea rezonabil a fiabilitii
bilanului contabil.
Din coninutul raportului trebuie s reiese c rspunderea pentru ntocmirea i prezentarea
situaiilor financiare, aparine conducerii entitii patrimoniale, auditorului revenindu-i
responsabilitatea de baz n legtur cu opinia sa fa de situaiile financiare auditate i o serie de
responsabiliti secundare i adiionale legate de misiunea sau mandatul ncredinat.
Raportul cuprinde urmtoarele elemente formale:
Titlul - ct mai apropiat de coninutul raportului.
De exemplu:
- raport de audit i certificare a bilanului contabil.
152

Paragraf introductiv, n care se face meniunea responsabilitilor conducerii entitii

auditate i a auditorului. Acest paragraf, poate avea formularea urmtoare: Noi am procedat la
auditarea situaiilor financiare ale societii , ncheiate la 31 decembrie 200Aa cum sunt
prezentate n anexele la prezentul raport. Aceste situaii financiare au fost stabilite sub
responsabilitatea conducerii entitii. Responsabilitatea noastr este ca pe baza auditului nostru s
exprimm o opinie asupra acestor conturi anuale.
Destinatar. Raportul trebuie s fie adresat destinatarilor prevzui n mandat sau contract,
destinatari aflai n persoana A.G.A., C.A.
Identificarea bilanului contabil certificat. Raportul trebuie s identifice bilanul contabil,
care a fcut obiectului auditului (numele ntreprinderii, data ncheierii bilanului, perioada la care se
refer, total bilan, total cifr de afaceri, rezultatul constatat).
Precizarea normelor sau procedurilor utilizate (interne sau internaionale) privind
prestaiile n domeniul serviciului contabilitii, i ale auditului financiar.
Opinia privind certificarea. Raportul trebuie s exprime clar opinia auditorului, n
conformitate cu reglementrile romne.
Semntura. Raportul trebuie semnat de persoanele responsabile de ntocmirea lui (expert
contabil, cenzor, conductor societii comerciale de profil).
Adresa. Raportul va insera adresa semnatarilor.
Data raportului.
3.2.1 Modalitatea de exprimare a opiniei auditorului
Opinia exprimat n raportul de audit poate fi:
- opinie fr rezerv exemplu Dup prerea noastr, conturile anuale dau o imagine
fidel a poziiei i situaiei financiare a societii la 31.12.200-, precum i rezultatelor
acestor operaii i fluxurilor de trezorerie pentru exerciiul nchis la aceast dat, n
conformitate cu normele internaionale sau naionale de contabilitate.
- opinie cu rezerv exemplu Noi nu am putut asista la inventarul fizic la 31.12 ,
cci nu am fost desemnai auditori la aceast dat. innd seama de natura
documentelor contabile ale societii, noi am putut controla cantitile prin alte
proceduri. Dup prerea noastr, cu excepia incidenei ajustrilor care ar fi putut fi
necesare, dac noi am fi putut efectua controlul fizic al cantitilor, situaiile financiare
dau o imagine fidel poziiei i situaiei financiare a societii la 31.12. .
- opinie defavorabil exemplu Dup prerea noastr, datorit incidenei faptelor
menionate anterior, situaiile financiare nu dau o imagine fidel situaiei financiare a
societii la 31.12., contului de profit i pierdere, pentru exerciiul ncheiat la aceast
dat i nu sunt conforme cu prevederile legale i statutare.
- imposibilitatea de a exprima o opinie exemplu Noi nu am fost n msur s asistm
la inventarul fizic, nici s procedm la confirmarea direct a conturilor de clieni, din
cauza limitrii, ntinderii lucrrilor noastre, impus de ctre direciune. Avnd n
vedere importana faptelor expuse mai sus, noi nu ne exprimm opinia asupra
conturilor anuale.
Normele naionale de audit financiar i certificare a bilanului contabil recomand
utilizarea a dou forme de raport de audit financiar i certificare a bilanului contabil:
forma lung, destinat conducerii entitii economice
model simplificat, pentru uzul utilizatorilor externi.

153

Anexa nr. 1

RAPORT DE AUDIT

Noi am procedat la auditarea situaiilor financiare anexate ale societii ncheiat la 31

decembrie 200 Aceste situaii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii
societii. Responsabilitatea noastr este ca pe baza auditului nostru s exprimm o opinie asupra
acestor situaii financiare.
154

Noi am efectuat auditul nostru conform Standardelor Internaionale de Audit i Asigurare

emise de Comitetul IFAC. Aceste norme cer ca auditul s fie planificat i realizat astfel nct s
obin o asigurare rezonabil c situaiile financiare nu comport anomalii semnificative. Un audit
const n a examina, pe baz de sondaje, elementele care s justifice informaiile conine n situaiile
financiare. El const, de asemenea, n evaluarea att a principiilor contabile folosite, ct i
estimrilor semnificative fcute de ctre conducerea societii pentru nchiderea exerciiului
financiar i a prezentrii de ansamblu a situaiilor financiare. Noi estimm c auditul efectuat
furnizeaz o baz rezonabil exprimrii opiniei noastre.
Dup prerea noastr, situaiile financiare dau o imagine fidel (sau prezint n mod sigur
n toate aspectele lor semnificative, situaiile financiare ale societii la 31 decembrie 200, ct i a
rezultatului activitii i fluxului de trezorerie, pentru exerciiul ncheiat la aceast dat, n
conformitate cu Normele Internaionale i /sau naionale de contabilitate i sunt conforme cu
prevederile legale i/sau statutare.

Localitatea
Data..

Semnturi,

Cap.IV. Documentarea lucrrilor de audit financiar contabil.

Prin documentarea lucrrilor de audit financiar se realizeaz o sintetizare a cunoaterii

ntreprinderii, dar n acelai timp i o justificare a ndeplinirii obiectivelor, o explicare a
procedurilor i normelor precum i faptul c toate concluziile i opinia emise de autor sunt fondate.
Totodat documentarea lucrrilor asigur supervizarea efectiv a lucrrilor delegate
colaboratorilor i creeaz premisele transmiterii informaiilor (datelor) de la un exerciiu la altul.
Documentarea lucrrilor de audit se bazeaz pe utilizarea foilor de lucru n care sunt
consemnate constatrile obinute pe parcursul lucrrilor, calcule sau comentarii ale unor date sau
informaii.
Natura lucrrilor efectuate trebuie atent documentat pe fiecare foaie de lucru, aceasta
coninnd cel puin urmtoarele informaii:
o descriere clar a obiectivului controlului efectuat;
identificarea documentelor utilizate;
descrierea lucrrilor efectuate;
o concluzie care trebuie s arate dac obiectivul cercetat a fost realizat.
155

Foile de lucru sunt proprietatea auditorului, rmnnd la aprecierea sa punerea sau nu la

dispoziia clientului a unei pri sau unui extras din foile de lucru.
Auditorul trebuie s adopte proceduri satisfctoare permind buna conservare a foilor sale
de lucru i caracterului lor confidenial att n interiorul sau exteriorul cabinetului sau societii de
expertiz contabil. Auditorul trebuie s le pstreze o durat suficient de timp pentru a rspunde
nevoilor funciei sale i pentru a satisface cerinele oricrei obligaii legale sau profesionale n
materie de conservare a documentelor.

4.1. Dosarul exerciiului

A.
Necesitate. Pentru o mai bun organizare i o eficientizare a derulrii misiunii
auditorului este necesar constituirea i gestionarea dosarului exerciiului, mprit pe seciuni
pentru a uura utilizarea sa.
Dosarul exerciiului cuprinde toate elementele lucrrilor a cror utilitate nu depete
perioada exerciiului auditat. Dosarul exerciiului permite colectarea i clasarea ansamblului
lucrrilor, organizarea acestora i formularea opiniei - raportului.
El i dovedete utilitatea pentru:
a organiza i controla mai bine lucrrile;
a documenta lucrrile efectuate i deciziile luate i pentru a se asigura c programul de
efectuare a lucrrilor a decurs fr omisiuni;
a uura munca n echip i a superviza lucrrile delegate;a justifica opinia emis - pe
baza elementelor probante colectate i clasate n dosarul exerciiului - i a uura
redactarea raportului.
Dosarul exerciiului este un element de dovad a aciunilor ntreprinse de ctre auditor specialistul contabil.
B. Coninut. Dosarul exerciiului cuprinde elementele probante referitoare la exerciiul
auditat:
planificarea - programarea - lucrrilor:
programarea detaliat cuprinznd: datele i duratele aciunilor, locurile unde se vor
efectua, date privind emiterea rapoartelor, bugetul de timp i urmrirea lui;
note privind utilizarea lucrrilor de control efectuate de alte persoane specializate din
interiorul ntreprinderii (revizori, controlori etc.) sau din exteriorul ntreprinderii
(cenzori, experi contabili, tehnicieni etc.).
supervizarea lucrrilor:
planul individual cuprinznd: aciunile de efectuat de ctre fiecare membru al echipei
i bugetul de timp aferent;
foi de lucru privind revederea dosarelor i soluiilor la problemele ivite;
aprobarea tuturor deciziilor importante ce ar putea afecta: planificarea - programarea
lucrrilor, executarea lor, concluziile i coninutul opiniilor i rapoartelor;
aprecierea auditului (controlului) intern:
evaluare punctelor forte i slabe i a zonelor de risc;
foi de lucru coninnd: bazele de selecie a sondajelor privind funcionarea
sistemelor; detalierea sondajelor efectuate; comentarii privind anomaliile constatate;
concluzii;
obinerea elementelor probante:
foi de lucru coninnd: obiectivul auditat, lucrrile efectuate, comentarii eventuale,
concluzii;
documente - justificative - copii sau extrase de pe documentele obinute de ntreprindere
sau de la teri care s justifice cifrele examinate - verificate;
foi de lucru privind detalierea lucrrilor efectuate asupra bilanurilor contabile
156

comparative i explicaii ale variaiilor; concluzii;

foi de lucru privind sinteza general a rezultatelor diferitelor etape ale lucrrilor i
prelucrarea punctelor (slabe - slbiciuni) ce pot avea o inciden asupra certificrii
bilanului contabil;
foi de lucru privind executarea i concluziile rezultate din efectuarea altor atribuii n
cadrul auditului legal: verificri i intervenii conexe; verificarea Casei i a altor valori;
foi de lucru privind executarea i concluziile rezultate din efectuarea auditului
contractual;
corespondena cu conductorii ntreprinderii;
foi de lucru privind constatarea faptelor delictuale i motivarea nedenunrii lor ctre
procuror ca i coresponden fcut cu acesta.
C. Organizarea dosarului. Dosarul exerciiului este mprit n ase seciuni sau pri
simbolizate de la A la F. Aceast simbolizare a codului de referin o redm mai jos:
EA. = (dosarul exerciiului - seciunea A) Acceptarea misiunii" cu urmtoarele
informaii: acceptarea sau meninerea misiunii de audit (Chestionarul de acceptare, scrisoarea
ctre predecesor, corespondena cu clientul, fia de acceptare sau de meninere a misiunii).
EB. = (dosarul exerciiului - seciunea B) Sinteza misiunii i raportare" cu urmtoarele
informaii: elemente de sintez ale misiunii (rezumatul ajustrilor, lista punctelor n suspensie,
situaiile financiare certificate, evenimente posterioare, balane), elemente de gestiune i organizare
(buget i planificare, onorarii) i rapoarte (raport general, rapoarte speciale, raport conturi
consolidate).
EC. = (dosarul exerciiului - seciunea C) Orientare i planificare" cu urmtoarele
informaii: cunoaterea general a ntreprinderii, evaluarea unor riscuri inerente la nivel de
ansamblu al situaiilor financiare, mediu general de desfurare al controlului intern i planul de
misiune.
ED. = (dosarul exerciiului - seciunea D) Evaluarea riscului legat de control". Conine
elemente precum : documentaia de evaluare a controlului intern, documentaia i listele de
proceduri i concluziile asupra evalurii riscului legat de control.
EE. = (dosarul exerciiului - seciunea E) Controale substantive" cu urmtoarele
informaii: programul de control, programele de munc pe fiecare membru al echipei, foi de lucru
coninnd examenul analitic, foi de lucru pe fiecare element patrimonial de activ i de pasiv.
EF. = (dosarul exerciiului - seciunea F) Utilizarea lucrrilor altor profesioniti" cu
urmtoarele informaii: referitoare la programul de lucru al fiecrui specialist.
EG. = (dosarul exerciiului seciunea G) Verificri i informaii specifice cu urmtoarele
informaii: referitoare la aspecte specifice solicitate expres prin reglementri pentru ntreprinderea
auditat;
EH. = (dosarul exerciiului seciunea H) Lucrri de sfrit de misiune cu urmtoarele
informaii: chestionar de sfrit de misiune, chestionarul de evenimente posterioare nchiderii
exerciiului;
El. = (dosarul exerciiului seciunea I) Intervenii cerute prin reglementri diverse cu
urmtoarele informaii: operaiuni privind micarea capitalului, operaiuni de emisiune de titluri,
operaiuni privind dividendele.
EJ. = (dosarul exerciiului seciunea J) Controlul conturilor consolidate cu urmtoarele
informaii: documente elaborate n cadrul etapelor misiunii de audit de baz cu referire la conturile
consolidate.
D. Utilizarea. Ca i n cazul dosarului permanent, inerea la zi" a acestuia este obligatorie
inclusiv colectarea, clasarea i mai ales corecta simbolizare a subdosarelor i actualizarea opisulu
(catalogului).
157

DOSARUL EXERCIIULUI (E)

Seciuni: EA Acceptarea misiunii
EB Sinteza misiunii i raportare
EC Orientare i planificare
ED Evaluarea riscului legat de control
EE Controale substantive
EF Utilizarea lucrrilor altor profesioniti
EG verificri i informaii specifice
EH Lucrri de sfrit de misiune
EI Intervenii cerute prin reglementri diverse
EJ Controlul conturilor consolidate

158

4.2. Dosarul permanent

Anumite informaii i documente primite sau analizate pe parcursul derulrii misiunii pot
fi utile pe toat durata mandatului, nefiind nevoie s fie cercetate n fiecare an. Clasarea lor ntrun dosar separat denumit Dosarul permanent" permite utilizarea lor ulterioar prin simpla
aducere la zi a informaiilor. Avantajul pe care l confer dosarul permanent l reprezint
economisirea de timp necesar repetrii n fiecare an a unor lucrri i transmiterii lor n fiecare an
de la un exerciiu la altul.
Normele Naionale de Audit editate de CECCAR n 1999 indic elementele de baz ce
trebuie s fie cuprinse n acest dosar permanent:
fia de caracterizare;
scurt istoric al ntreprinderii
organigrame
persoanele care angajeaz ntreprinderea
conturile anuale ale ultimelor exerciii
note asupra organizrii sectorului de activitate producie"
note asupra statutului
procese verbale asupra CA i AGA
structura grupului
contracte - asigurri
Ca i dosarul exerciiului, dosarul permanent se organizeaz n seciuni
care uureaz clasarea documentelor i consultarea lor. Fiecare seciune poate fi materializat
distinct printr-un sumar a coninutului.
inerea la zi se efectueaz indicnd data introducerii documentului.
Dosarul permanent cuprinde seciunile de la A la F dup cum urmeaz:

P.A. Generaliti": identificarea ntreprinderii

La efectuarea unui audit al situaiilor financiare, auditorul trebuie s aib sau s obin
cunotine suficiente despre client, care s-i permit s identifice sau s neleag evenimentele,
tranzaciile i practicile care, potrivit raionamentului auditorului, pot avea un efect semnificativ
asupra situaiilor financiare sau asupra examinrii, ori a raportului de audit.
Nivelul de cunotine al auditorului, necesar pentru un angajament, trebuie s includ o
cunoatere general a mediului economic i a sectorului de activitate n care opereaz societatea,
precum i o cunoatere specific a modului de operare.
naintea acceptrii unui angajament, auditorul va obine cunotinele preliminare despre
sectorul, structura proprietii, conducerea i operaiunile entitii ce va fi auditat, i va lua n
considerare dac poate fi obinut un nivel de cunoatere a clientului adecvat pentru efectuarea
auditului.
Dup acceptarea angajamentului, se vor obine n continuare informaii, mai detaliate. n
msura n care este posibil, auditorul va obine cunotinele solicitate la nceputul
anagajamentului. Pe msur ce auditul progreseaz, informaiile respective vor fi evaluate i
actualizate i se vor obine mai multe informaii.
Obinerea cunotinelor necesare despre client este un proces continuu i cumulativ de
culegere i evaluare a informaiilor, i coreleaz cunotinele rezultate cu probele de audit i
informaiile din toate etapele auditului.

159

Pentru angajamentele continue, auditorul va trebui s actualizeze i s reevalueze

cunotinele dobndite anterior, incluznd informaii din documentele de lucru aferente anului
anterior.
Cunoaterea clientului de ctre auditor d posibilitatea stabilirii unui cadru de referin
fa de care i exercit raionamentul profesional n sensul determinrii cu exactitate a
urmtoarelor elemente:
Evaluarea riscurilor i identificarea problemelor care vor fi abordate n
misiunea de audit;
Planificarea i efectuarea auditului cu rigurozitate pentru obinerea de efecte
scontate;
Evaluarea probelor de audit n vederea unei aprecieri corecte a calitii
evidenei contabile, a controlului intern, a documentelor justificative ce
urmeaz a fi auditate;
Realizarea unor servicii de calitate pentru client.
La procesul de cunoatere a clientului, auditorul trebuie s ia n considerare urmtoarele
elemente:

Factori economici generali, respectiv: nivelul general al activitii economice

(recesiune, cretere), rata dobnzii i disponibilitatea de finanare, inflaia, reevaluarea
monedei, politicile guvernamentale (monetare, fiscale, stimulente financiare, tarife,
restricii comerciale), cursul valutar i controlul acestuia.

Sectorul de activitate: piaa i concurena, activitile ciclice i sezoniere,

schimbri n tehnologia produsului, riscul afacerii (tehnologie ridicat, acces uor al
concurenilor), activitate n expansiune sau reducere, cerine i probleme de mediu,
politici contabile specifice, cadrul de reglementare, furnizarea i costurile energiei.
Totodat domeniul de activitate genereaz particulariti privind sistemul contabil,
avnd riscuri specifice mai mici sau mai mari care trebuie avute n vedere la estimarea
riscului de audit acceptabil. Cunotinele privind ramura de activitate a clientului pot fi
obinute: de la auditorii care au efectuat audit la clieni din ramur sau domeniul
respectiv, de la personalul clientului, din publicaiile de specialitate care acoper
ramura respectiv, din anuare statistice, de la patronatele sau asociaiile constituite pe
ramura respectiv.

Date despre entitatea auditorilor: tipul entitii proprietarii, beneficiarii i

prile afiliate, structura capitalului i cea organizatoric, obiectivele manageriale,
sursele i metodele de finanare, mrimea cifrei de afaceri, sistemele informaionale de
conducere, rezultatele financiare.

Aspecte privind legislaia : mediul de reglementare, fiscalitatea, cerinele de

raportare privind auditul, utilizatorii situaiilor financiare.
O alt operaiune esenial pentru auditor este identificarea prilor afiliate. Principiile
contabile general acceptate cer ca aceste operaiuni s fie dezvluite n situaiile financiare dac
acestea sunt semnificative. Orice operaiune cu o parte afiliat nu poate fi niciodat imparial,
complet detaat, astfel c exist riscul ca tranzaciile cu prile afiliate s nu fie evaluate la
acelai nivel care s-ar fi aplicat la o tranzacie fcut cu o ter parte independent.
Printre metodele ce pot fi utilizate de auditor pentru identificarea prilor afiliate, se
numr :

Chestionarea directorilor i a altor persoane cu responsabiliti;

Analiza diferitelor procese verbale sau rapoarte;

Examinarea listelor de acionari.

160

Astfel, cu ct cunotinele auditorului despre client se apropie de realitate, cu att acesta

nelege mai bine activitatea desfurat n vederea realizrii obiectului de activitate, locul i
rolul pe care l joac n segmentul economic de pia pe care l reprezint, evalueaz cu o mai
mare precizie riscurile specifice, iar pragurile de semnificaie sunt corect stabilite.
PB- detalii despre angajament

n etapa de preplanificare, auditorul trebuie s analizeze i s decid asupra unor aspecte,

cum ar fi : dac este cazul s accepte un client nou sau s deserveasc un client cu care
colaboreaz deja.
nainte de a accepta un nou client auditorul trebuie s fac o analiz a respectivei
companii pentru a evalua dac poate fi acceptat. La aceast evaluare trebuie s se aib n vedere
: reputaia firmei, stabilitatea financiar, relaiile pe care le-a avut cu ali auditori sau experi.
O atenie deosebit trebuie acordat firmelor nou nfiinate sau care opereaz n ramuri
economice nou create mai mult expuse unui eec financiar care ar putea angrena i auditorul la
un risc de rspundere juridic semnificativ.
Dac firma a mai fost auditat, auditorul trebuie s comunice cu auditorul precedent
pentru luarea unei deciziii asupra acceptrii noului angajament . Aceast comunicare se refer la
integritatea clientului, dispute care au fost privind principiile contabile, procedurile de audit,
onorariile practicate .
Iniiativa comunicrii apaine noului auditor. Se are n vedere la aceast comunicare
respectarea principiului confidenialitii, deci trebuie s existe acordul expres al clientului.
Auditorul poate face i alte investigaii n mediu de juriti locali, experi contabili, bnci, alte
firme care au avut relaii cu clientul respectiv.
Auditorul trebuie s i evalueze n fiecare an clienii cureni pentru a stabili dac sunt
motive de a nceta prestarea serviciilor cu o parte din acetia, i n aceast evaluare auditorul va
avea n vedere:
Eventualele conflictele aprute n legtur cu proceduri de audit, pobe administrate,
tipul de opinie exprimat;
onorariul :nivelul acestuia, restane n achitarea onorariilor.
Cunoaterea motivelor care au determinat clientul s solicite efectuarea auditului ajut
auditorul n estimarea nivelului riscului de audit acceptabil.
Acordul cu clientul se materializeaz ntr-o scrisoare de angajament sau contract. n
acestea trebuie specificat:
dac se face un audit, revizie sau compilare;
dac se vor presta alte servicii adiionale;
orice restricii impuse activitii de audit;
datele limit ale ncheierii auditului;
sprijinul pe care l va oferi personalul clientului n ceea ce privete obinerea
documentelor i evidenelor contabile;
documentele de sintez care se ntocmesc de client n atenia auditorului;
onorariile penru serviciile prestate;
informaii furnizate de auditor clientului asupra faptului c acesta nu poate garanta c
toate actele frauduloase vor fi descoperite.

161

Scrisoarea de angajament nu afecteaz n nici un fel rspunderea auditorului fa de

utilizatorii externi ai situaiilor financiare auditate ns poate fi util n relaia cu clientul pe linia
rspunderii juridice fa de acesta.
Informaiile din scrisoarea de angajament sunt utile atunci cnd se realizeaz
programarea n timp a testelor de audit, precum i pentru determinarea timpului total ce va fi
necesar pentru realizarea auditului i prestarea celorlalte servicii conexe. Dac data limit a
prezentrii raportului de audit este fixat imediat dup ncheierea bilanului contabil, atunci cea
mai mare parte a procedurilor de audit vor trebuie efectuate nainte de sfritul exerciiului
contabil.
Auditorii trebuie s documenteze n foile de lucru modul n care neleg ei angajamenul
menionndu-i obiectivele misiunii, responsabilitile auditorului i ale managementului i
limitele sau restriciile impuse misiunii.

PC - informaii i contracte sau alte acte cerute de legesau alte acte cerute de lege
n vederea nelegerii exacte a deciziilor luate de ctre conducerea entitii, auditorii
trebuie s solicite documentele oficiale (registre, procese verbale, stenograme) ale edinelor
Comitetului de direcie i/sau ale Consiliului de Administraie.
Obinerea informaiilor despre obligaiile juridice ale unui client de audit este o alt latur
necesar auditorului pentru cunoaterea clientului. Aceste informaii pot fi obinute examinnduse de ctre auditor: procesele verbale ntocmite la ntrunirile Consiliului de administraie i la
Adunrile generale ale acionarilor, statutul sau contractul de societate, regulamentele interne.
Astfel, auditorul gsete apobri privind salariile responsabililor cu funcii executive,
contracte, acorduri, achiziii de active corporale, mprumuturi, diverse autorizri relevante.
Toate aceste informaii, auditorul le prezint sub form de sintez ntr-o foaie de lucru.
Informaiile respective sunt utilizate de auditor n evaluarea riscurilor inerente .
Clienii de audit sunt implicai n diverse tipuri de contracte care l intereseaz pe auditor.
Printre acestea se pot numra elemente foarte diverse, cum ar fi efectele comerciale pe termen
lung i emisiunile de obligaiuni, planurile de opiuni pe aciuni, contractele cu distribuitorii
pentru livrri viitoare de mrfuri, contracte de nchiriere.
Contractele ncheiate de firma client pot furniza elemente eseniale pentru cunoaterea
acestuia. Cuprindem aici:
contracte cu furnizorii principali i cu clienii principali;
emisiuni de obligaiuni;
contract colectiv de munc;
contracte de mprumut;
acorduri cu sindicate;
contracte nchiriere.
Cele mai multe contracte au o importan fundamental n anumite poriuni ale auditului
i, beneficiaz de un tratament special n cursul diferitelor faze ale testrii detaliate. Auditorul
162

trebuie s verifice i s sintetizeze documentele de acest gen nc din fazele timpurii ale
angajamentului de audit, n scopul de a obine o imagine mai clar despre organizaie i a se
familiariza cu eventualele sfere cu probleme. Mai trziu, aceste documente pot fi examinate cu
mai mult atenie ca parte a testrii fiecrei sfere de audit n parte.
PD - situaia fiscal
n procesul de planificare i efectuare a procedurilor de audit, precum i n procesul de
evaluare i raportare a rezultatelor, auditorul trebuie s recunoasc faptul c lipsa de
conformitate din partea unei entiti cu legislaia i reglementrile n vigoare poate afecta
semnificativ situaiile financiare.
Detectarea neconformitii, indiferent de pragul de semnificaie, necesit luarea n
considerare a implicaiilor la nivelul integritii conducerii sau a angajailor, i a efectului
potenial asupra altor aspecte ale procesului de audit.
Prevederile legale i reglementrile variaz n mod considerabil din punct de vedere al
relaiei acestora cu situaiile financiare. Anumite legi sau reglementri determin forma sau
coninutul situaiilor financiare ale unei entiti, valorile ce trebuie nregistrate sau informaiile ce
trebuie prezentate n situaiile financiare.
Alte legi sau reglementri trebuie respectate de ctre conducere sau stabilesc prevederi n
baza crora entitatea are voie s i desfoare activitatea.
Unele entiti i desfoar activitatea n sectoare reglementate foarte stricte (cum ar fi
bncile i ntreprinderile chimice).
Altele fac doar obiectul multor legi i reglementri care n general se refer la aspectele
operaionale ale activitii (cum ar fi cele legate de sigurana i sntatea la locul de munc i
nediscriminri la angajare).
Neconformitatea cu legi i reglementri poate avea ca rezultat consecine financiare
pentru entitate, cum ar fi amenzi, litigii etc.
Prevederile legale i reglementrile variaz de la ar la ar. Prin urmare, este posibil ca
standardele naionale de contabilitate audit s fie mai specifice n ceea ce privete activitatea de
audit n comparaie cu relevana pe care o au legile i reglementrile.
Este responsabilitatea conducerii s se asigure c operaiunile entitii sunt desfurate n
concordan cu legile i reglementrile n vigoare. Responsabilitatea pentru prevenirea i
detectarea situaiilor de neconformitate aparine conducerii.
PE - sistemul contabil

Privit ca un sistem informaional complex, contabilitatea cuantific, prelucreaz i

transmite informaii financiare cu privire la o entitate identificabil, face legtura dintre
activitile desfurate i factorii decizionali.
Cmpul de aplicaii nelimitat al contabilitii militeaz n favoarea unei deontologii care
rspunde la trei imperative : prudena, regularitatea i sinceritatea situaiilor financiare. Aceasta
presupune o imagine fidel a patrimoniului, a contului de profit i pierdere i a fluxurilor de
trezorerie iar asigurarea imaginii fidele depinde n mare msur de respectarea principiilor
contabile.
Regularitatea contabilitii presupune respectarea regulilor procedurilor contabile i a
principiilor general acceptate prevzute de Legea Contabilitii nr. 82/1991 i de Reglementrile
Contabile conforme cu Directiva IV-a i a VII-a a Comunitilor Economice Europene.
163

Sinceritatea urmrete aplicarea cu buna credin a principiilor i regulilor contabilitii.

Persoana desemnat cu ntocmirea situaiilor financiare este obligat s analizeze operaiunile
nregistrate n documentele primare, nainte de a fi nregistrate n contabilitate, din punct de
vedere legal i al eficienei lor.
Informaiile cu privire la poziia financiar i performanele precedente sunt frecvent
utilizate pentru deciziile viitoare: plata dividendelor i a salariilor, evoluia preurilor privind
garaniile, capacitatea ntreprinderii de a-i onora obligaiile scadente.
Informaiile contabile trebuie s fie relevante, credibile, comparabile i totodat trebuie s
aib n vedere reprezentarea fidel a tranzaciilor i evenimentelor care se concretizeaz n
active, obligaii, s nu conduc la decizii eronate.
Sistemul de informare i comunicare contabil trebuie s acopere obiective referitoare la:
existen, exhaustivitate, exactitate, clasificare, cronologie, sistematizare i sintetizare.
Pentru a nelege construcia unui sistem informaional-contabil auditorul determin:
principalele categorii de operaiuni ale entitii;
modul n care sunt iniiate aceste operaiuni;
evidenele contabile existente i natura lor;
modul n care operaiunile sunt prelucrate pe flux de la iniiere la finalizare;
natura i detaliile procesului de raportare.
Responsabilitatea principal de a ntocmi i raporta situaiile financiare revine conducerii
ntreprinderii. Colectivul de conducere este interesat i el de informaiile furnizate de situaiile
financiare, chiar dac are acces i la alte categorii de informaii, n special pentru proiecia
proceselor de planificare, de luare a deciziilor i de control.
Examinarea tuturor acestor informaii de ctre auditorul financiar i exprimarea unei opinii
calificate prin raportul acestuia le confer legitimitate i ncredere utilizatorilor.
Raportului auditorului i se altur raportul administratorilor societii care mpreun
alctuiesc un tot unitar, denumit raport anual, iar acesta completat cu rapoartele financiare se
supun examinrii i aprobrii adunrii acionarilor i pentru asigurarea transparenei se transmit
la instituiile interesate ale statului i se fac publice.
Astfel, auditorii colecteaz i analizeaz probe care s le furnizeze informaii pentru a fi
n msur s stabileasc o concluzie privind imaginea fidel a situaiilor financiare sub toate
aspectele lor semnificative, pentru c raportul de audit s oglindeasc ct mai real situaia
ntreprinderii. Cnd auditorul pe baza informaiilor probante ajunge la concluzia c situaiilor
financiare nu vor induce n eroare un utilizator prudent, el va prezenta opinia prin raportul sau i
va asocia numele de situaiile financiare. Dac n schimb, ulterior publicrii raportului sau se
constata c situaiile financiare auditate nu au prezentat, de fapt, o imagine fidel, fr ndoial,
auditorul va trebui s ia poziie fa de cei n drept cu privire la modul de ndeplinire a misiunii
de audit ; s-i revizuiasc etapele parcurse pentru realizarea obiectivelor auditului.
PF sistemul de control intern
Pentru a putea determina i evalua corect riscul de control, auditorii trebuie s neleag
controlul intern i s colecteze probele corespunztoare. Un sistem de control intern este format
din politici i proceduri create pentru a oferi managementului o asigurare rezonabil c entitatea
i atinge obiectivele fixate. Aceste politici i proceduri sunt deseori numite mecanisme de
control i reprezint luate n ansamblu controlul intern al firmei.
Att firma auditat (clientul), ct i auditorul sunt interesai n ceea ce privete
proiectarea unui sistem de control eficace, astfel:
Interesele clientului sunt legate de:
164

 fiabilitatea raportrii financiare (rspunderea profesional i juridic a

managementului );
eficiena i eficacitatea operaiunilor :utilizarea eficient a resurselor, protejarea
activelor, protejarea informaiilor.
respectarea legilor i reglementrilor aplicabile (legislaie financiar-fiscal, protecie
mediu, cod civil, legislaie privind titluri de valoare, operaiuni bursiere).
Interesele auditorului sunt legate de :
mecanismele de control viznd fiabilitatea raportrii financiare;
mecanismele de control intern care vizeaz protecia activelor;
respectarea legilor i reglementrilor ;
mecanisme de control viznd anumite categorii de operaiuni: aprovizionare, salarii,
pli, livrri, controlul conturilor.
Controlul intern acoper urmtoarele aspecte pe care managementul le definete i le
aplic n scopul de a oferi o asigurare rezonabil privind atingerea obiectivelor manageriale
legate de control:mediul controlului, evaluarea riscurilor, activitile de control, informarea i
comunicarea, supervizarea.
Procedurile de obinere a unei nelegeri a controlului intern de ctre auditor se refer la:
obinerea unei nelegeri a controlului intern- proiectarea i funcionarea lui, estimarea riscului
legat de control, testarea mecanismelor de control, determinarea riscului de detectare planificat i
a testelor substaniale.
Pentru nelegerea controlului intern- auditorul trebuie s ia n considerare i s cunoasc
modul n care au fost proiectate diversele mecanisme de control intern, precum i dac aceste
mecanisme au fost puse n aplicare. Pentru aceasta, auditorul folosete urmtoarele proceduri:
actualizarea i evaluarea experienei anterioare a auditului cu entitatea n cauz;
chestionarea personalului clientului;
citirea directivelor de politic i a manualelor de sistem ale clientului;
examinarea documentelor justificative i a evidenelor contabile;
observarea activitilor i operaiunilor firmei;
prezentri narative (descrierea scris a mecanismelor de control intern i a sistemului
contabil);
diagrame secveniale (reprezentri cu simboluri);
chestionare de control intern.
Estimarea riscului legat de control- const n corelarea calitilor neajunsurilor controlului
intern cu obiectivele de audit referitoare la operaiuni. Pentru a planifica un audit trebuie s se
fac o estimare iniial a riscului de control. Pentru aceasta trebuie s se realizeze estimri
specifice:
s se estimeze dac situaiile financiare sunt auditabile se face pe baza evalurii;
integritii managementului;
caracterul adecvat al documentelor i evidenelor contabile;
s determine riscul de control estimat, bazndu-se pe nelegerea obinut privind
sistemul de control. Aceast estimare se face separat, pe obiective i activiti utiliznd
formula mare, mediu, mic.
De regul, auditorul indentific obiectivele de audit referitoare la operaiuni,
mecanismele specifice de control, neajunsurile controlului intern i face evaluarea acestor
neajunsuri.
Auditorul trebuie, de asemenea, s urmreasc funcionarea procedurilor de control i
eficiena acestora. Pentru aceasta, realizeaz teste ale mecanismelor de control. Pentru a verifica
funcionarea mecanismelor de control intern se pot utiliza urmtoarele proceduri :chestionarea
165

angajailor relevani ai clientului, examinarea documentelor evidenelor i rapoartelor,

observarea activitilor legate de control, reconstituirea procedurilor clientului.
De fiecare dat cnd se lucreaz asupra unor posturi din conturile anuale sau n alte
domenii auditorul poate:
Cerceta dac informaiile privind subiectul respectiv se gsesc la dosarul permanent

166

BIBLIOGRAFIE

1. Munteanu V. Control i audit financiar Ed. Lucman Serv, Bucureti, 1998.

2. MarcelGh.Boulescu- FundamenteleaudituluiEd.Didacticapedagogica,Bucuresti
2001.
3. Pere I., Bunget O. Audit financiar-contabil Ed. Mirton, Timioara, 1999.
4. Popescu Ghe. Procedurile controlului intern i auditul financiar Ed.
Gestiunea, Bucureti, 1997.
5. Popeang P. V. Auditul financiar contabil Ed. Tribuna economic,
Bucureti, 1999.
6. Rada D. Audit financiar contabil Ed. Modus P.H., Reia, 2002.
7. Rada D .-Audit financiar.Control financiar-Ed.Mirton Timisoara,2006
8. Rusovici A.Ghizari E.I,Rusu Ghe.-Auditul situatiilor financiare in entitatile
econmice-Ed.Monitorul Oficial,Bucuresti,2006.
9. Scutaru D. Auditul financiar contabil Ed. Economic, Bucureti, 1997.
10. Stoian A., urlea E. Auditul financiar contabil Ed. Economic, Bucureti,
2001.
11. Toma M., Chivulescu M. Ghid practic pentru audit financiar i certificare a
bilanurilor contabile Ed. CECCAR, 1995.
12. Toma M. Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti, Ed.
CECCAR, Bucureti, 2005.
13. C.E.C.C.A.R. Norme de audit financiar i certificare a bilanului contabil Nr.
1/1995.
14. C.E.C.C.A.R. Norme naionale de audit Bucureti, 1999.
15. C.E.C.C.A.R. Misiunea de examinare a contabilitii, ntocmire i prezentare a
conturilor anuale Bucureti, 2001.
16. C.A.F.R. Audit financiar 2000 Standarde. Codul privind conduita etic i
profesional, Editura economic, Bucureti 2000.
17. C.A.F.R. Norme minimale de audit, Editura Economic, Bucureti 2001.
18. O.G. 119/1999 privind auditul financiar i controlul financiar preventiv, M.Of.
nr. 430/31.08.1999.
19. O.U.G. nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, M.Of. nr.
430/31.08.1999.
20. O.M.F. nr. 332 privind aprobarea Normelor Metodologice generale pentru
organizarea i funcionarea auditului intern, n baza prevederilor O.G. nr.
119/1999.
21. Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern.

167