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RICARDO WBO TORRES
Pr ofessor Titular d e Dir eito Financeir o d a Faculd ad e d e Dir eito d a Univer sid ad e
do
Es-tad o d o Rio d e Janeir o (aposentad o). Pr ofessor d e Dir eito Tr ibutr io nos Cur sos
d e Mestr ad o e Doutor ad o em Dir eito d a Univer sid ad e Gar na Filho e o:a Pontifcia
Univer sid od e Catlica d o Rio d e Janeir o. Doutor em Filosofia (UGF) e Livr e-Docente
em Dir eito Financeir o PERI). Pr ocur ad or d o Estad o d o Rio d e Janeir o (aposent
-d v).
CURSO DE DIREITO
FINANCEIRO E TRIBUTRIO
1 8' edio
Revista eAtualizada

RENOVAR
Rio So Paulo Recife Curitiba
2011
Conselho Ed itor ial:
Arnaldo Lopes Siissekind Presidente
Caio Tcito (in mer nor iam)
Carlos Alberto Menezes Direito
Celso de Albuquerque Mello (in nitinoriant)
Luiz Emygolio F. da Risa Jr.
Nadia de Araujo
Ricardo Lobo Tortes -
Ricardo Pereira Lira
Reviso Tipogr fica:
Ma de Ftima Cavalcante
Capa: Sheila Neves
Ed itor ao Eletr nica:
TopTextos Edies
Grficas Ltd.a.
1891
CIP-Brasil. Catalogao-na-fonte
Sindicato Nacional dos Editores de Livros, RJ.
C109p
Curso de direito financeiro e tributrio 18' edio, revista e atua-
Torres, Ricardo Lobo
lizada / Ricardo Lobo Torres. -- Rio de Janeiro: Renovar, 2011.
470p. ; 2Icm.
ISBN 978-85-7147-809-1
1 Tributrio e financeiro. Brasil. I. Titulo_
CDD 346.81052
Proibida a reproduo (Lei 9.610/98)
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sumR
(
.D 2011 by Livraria Wiora Renovar Ltda.
11 Parte - Introduo e Princpios Get
I - Atividade Financeira

II - Direito Financeiro
- Fontes do Direito Financeiro

IV - Os Direitos Fundamentais e as F
V - Os Princpios Gerais do Direito F
VI - Eficcia da Legislao Financeira
VII - Interpretao e Complernenta
21 Parte - O Oramento
VIII - Aspectos Gerais do Oramentd.
IX - A Receita e a Despesa

X - Fiscalizao e Controle da Execu


31 Parte - O Crdito Pblico
XI - O Emprstimo Publico

XII - O Banco Central


4a
Parte - Teoria da Tributao
XIII- Relao Jurdica Tributria
XIV - Nascimento da Obrigao Tribii
XV - O Crdito Tributrio
XVI - Infraes e Sanes em Matri
XVII - Processo Tributrio

XVIII - Sistemas Tributrios


XIX - Os Tributos
ndice de Autores
ndice de Assuntos
ndice Sistemtico
3
11
35
as Pblicas
63
eiro
87
133
Direito Financeiro 143
171
185
amentria
199
215
223
231
241
273
utria
325
339
355
359
479
433
445
NOTA PRVIA Ia EDIO
Este livro tern finalidade didtica. Destina-se precipuamente aos
alunos dos cursos de bacharelado em Direito. Por isso mesrno foi
escrito em linguagem direta, sem notas de rodap e com o mnimo
de citaes no texto, deixando-se para as notas complementares a
cada captulo a indicao da bibliografia pertinente e as referncias
ao direito
positivo e jurisprudncia. Seguiu-se aproximadamente o
prograrna adotado na Faculdade de-Direito da Universidade do Estado
do Rio de Janeiro, elaborado de incio por Arnilcar de Arajo Falco,
primeiro professor titular da cadeira de
Direito Financeiro, que
coin-
cide em sua quase totalidade com os programas de outras Faculdades
brasileiras.
No posso deixar de registrar aqui os meus agradecirnentos s
pessoas que colaboraram, direta ou indiretamente, na elaborao do
livro. A Flvio
Bauer Nova", que traou a orientao
pedaggica para
o ensino do Direito Financeiro na Faculdade de Direito da UERJ. A
Roslia Arminda Barbosa da Fonseca, que digitou os originais. esta-
giria Silvia Faber Torres, pelas pesquisas realizadas. As eficientes
funcionrias das bibliotecas da Procuradoria Geral do Estado e da
Faculdade de Direito da UERJ, pelo
auxlio
prestado_ bibliotecria
Sonia Regina Faber Torres, como sempre, por tudo.
Rio de Janeiro, janeiro de 1993

4
i
Para Lean
e Mariana Torres Vannier,
netos querido&
PARTE
INTRODUO E PRINCPIOSGERAIS
AtividadeF
I. CONCEITO DE ATIVIDADE FIN
Atividade financeira o
conjuntd
teno
da receita e a realizaco dos
necessidades
pblicas.
Os fins e os objetivos polticos e
ser financiados pelos ingressos na rec
tributos impostos, taxas, contribu
rios constitui o principal item da r
tantes os ingressos provenientes dos
receita originria porque vinculada d
co. Compem, ainda, a receita pblica
lucros e os dividendos das empresas e
Com os recursos assim obtidos, o
sria para a consecuo dos seus objea.
tos e salrios dos seus servidores civi,J
de terceiros_ Adquire no mercado
dos na prestao de servios pblicosl
cos. Entrega subvenes econmicad
econmica.
A obteno da receita e a realiza(
com o planejamento consubstanciado
h
Todas essas aes do Estado, por
celta ou da despesa, direcionadas pelo
dade financeira.
es do Estado para a ob-
s para o
atenciimento_ds
micos do Estado s podem
(Aplica. A arrecadao dos
e emprstimos compulso-
Mas tambm so impor-
s pblicos, que constituem
ao do patrimnio pbli-
ultas, as participaes nos
s, os emprstimos etc.
o suporta a despesa neces-
Paga a folha de vencimen-
itares. Contrata servios
utos que sero emprega-
a produo de bens pbli-
ciais. Subsidia a atividade
os gastos se faz de acordo
amento anual.
guinte, na vertente da re-
mento, constituem a ativi-
2.
PODER FINANCEIRO
A
atividade financeira emana do poder ou da soberania financeira
do Estado. O poder financeiro, por seu tumo, urna parcela ou ema-
nao do poder estatal (ou da soberania), ao lado do poder de policia,
do poder penal, do poder de domnio eminente.
O poder financeiro se separa vertical e horizontalmente. Do pon-
to de vista vertical identificam-se os Poderes financeiros da Unio, dos
Estados e dos Municpios, dos quais emanam as atividades financeiras
federais, estaduais e municipais. HOrizontalmente separam-se os po-
deres financeiros de administrar, legislar e julgar, pelo que a atividade
financeira ser urna especfica atividade administrativa vinculada lei
e controlada pelo Judicirio.
3. FAZENDA PBLICA
A atividade financeira envolve a constituio e a gesto da Fazen-
da Pblica, isto , os recursos e as obrigaes do Estado e a sua admi-
nistrao. Fazenda Pblica conceito que deve ser examinado do pon-
to de vista objetivo e subjetivo
. .
A Fazenda Pblica, objetivamente considerada, o complexo dos
recursos e obrigaes financeiras do Estado. Constitui-se pelos recur-
sos pblicos, que compreendem assim os direitos. criados pela legisla-
o e consignados no orament (crditos tributrios, direitos deriva-
dos da emisso de ttulos da dvida pblica, direitos patrimoniais)
como os ingressos, isto , os fundos que efetivamente afluem ao Te-
souro (prestaes tributrias, produtos da dvida pblica, rendimen-
tos patrimoniais). Abrange tambm as obrigaes financeiras, assumi-
das de acordo com a permisso da lei ou a prvia autorizao do ora-
mento.
A Fazenda Pblica, subjetivamente considerada, confunde-se
com a pr6pria pessoa jurdica de direito pblico, tendo em vista que a
responsabilidade do Estado apenas financeira. Demais disso, aproxi-
ma-se do conceito de Administrao Financeira, com os seus rgos
incumbidos de realizar a atividade financeira, entre os quais, nos ter-
mos do art. 37, XXII, da CF, as administraes tributrias da Unio,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, atividades essen-
ciais ao funcionamento do Estado, exercidas por servidores de carrei-
ras especficas, que tero recursos prioritrios para a realizao de suas
atividades e atuaro de forma integ,rada, inclusive com o comparti-
lhamento de cadastros e de informaes fiscais, na forma da lei ou
convnio.
4.
ATIVID.ADE INSTRUMENTAL
Caracterstica importantssima da atividade financeira. a de ser
puramente instnimental. Obter recursos e realizar gastos no um
fim em si mesmo. O Estado no tem o objetivo de enriquecer ou de
aumentar o seu patrimnio. Arrecada para atingir certos objetivos de
ndole poltica, econmica ou administrativa.
Apesar de instrumental, a atividade financeira no neutra frente
aos valores princpios jurdicos, seno que a eles se vincula fortemen-
te. A liberdade necessita das finanas do Estado para que possa se
afirmar, ao mesmo tempo em que limita o exerccio da atividade fi-
nanceira. A justia na sociedade moderna passa pela fiscalidade e pela
redistribuio de rendas. Princpios como os da capacidade contribu-
tiva, economiCidade, legalidade, publicidade, irretroatividade e trans-
parncia informam perrnanentemente a atividade financeira.
Do seu carter instrumental -resulta que a atividade financeira
est sempre relacionada com dinheiro, posto que este, corno ser de
relao que- , constitui o instrumento por excelncia para a consecu-
o dos objetivos econmicos. O conceito de dinheiro mais amplo
que o de moeda, no se restringindo aos recursos que se expressem de
acordo com o padro monetrio legal. Abrange todos os direitos e
obrigaes de natureza pecuniria, ndes includos os bens patrimo-
niais suscetveis de explorao pelo Estado atravs de preos ou rendi-
mentos. S se excluem do seu conceito, no fazendo parte da ativida-
de financeira, os bens pblicos de uso comum.
A natureza instrumental da atividade financeira que a distingue
das atividades econmicas, polticas e administrativas, com as quais
tem ntimo relacionamento. A atividade financeira se aproxima da
econmica porque tambm forrna de obter recursos escassos; mas
dela se distingue porque a atividade econmica, praticada por particu-
lares, tem finalidade prpria. Relaciona-se com a atividade poltica na
medida em que ambas incorporam o momento autoritrio da deciso;
rnas dela se afasta porque no tem o objetivo de manter o equilbrio
dos poderes do Estado nern o de realizar as polticas pblicas. Aproxi-
ma-se da atividade administrativa por ser uma especfica forma de
5
2ministracn dt finanas do E,rado; mas dela se distancia porque a
ati-vidade administrativa pers,egue objetivos claros representados pela
prestao de servios pblicos.
Observe-se, finalinente, que a
natureza instrumental da atividade
financeira est presente assim no campo da fiscalidade corno no da ex-
trafiscalida de. Os objetivos intervencionistas e regulatrios do Estado se
instrumentalizam atravs do fenmeno da extrafiscalidade, no possuiri-
d.o esta urna finalidade em si mesma, seja no aumentar, seja no diminuir
o
valor dos tributos para inibir ou incentivar a atividade econmica.
5. EXTENSO DA ATIVIDADE FINANCEIRA.
A atividade financeira 6.a exercida pelos entes territoriais (Unio,
Estados e Munic-fpios) e resPectivas autarquias, que se enquadram na
noo de Fazenda Pblica. A obteno de receita para suprir as neces-
sidades pfiblica, nota caracterstica da atividade financeira, visa
prestao de servios pblicos e defesa dos direitos fundamentais,
misso precpua das pessoas jurdicas de direito pblico.
Exclui-se do conceito de atividade financeira a que exercida
pelos rgos da administrao indireta dotados de personalidade jur-
dica de direito privado. As sociedades de economia mista, as empresas
pblicas, as fundaes e demais sociedades institudas e mantidas pelo
Poder Pblico no se integram Fazenda Pblica e as aes que desen-
volvem no se compreendem no conceito de atividade financeira.
bem verdade que a partir da Constituio de 1988(arts. 70e 165) tais
fundaes e empresas estatais sofrem o controle do Tribunal de Con-
tas e tm o seu oramento includo na lei oramentria anual, ao lado
do oramento da seguridade. Mas esse controle se faz de modo global
e
indireto, sem retirar a agilidade negocial e a autonomia dessas pes-
soas de direito privado e sem confundir-lhs os interesses com o com-
plexo de direitos e obrigaes que: constitui a Fazenda Pblica. A ati-
vidade do Estado-Empresrio no se subsume rio conceito de ativida-
de financeira do Estado, no sentido rigoroso da expresso. A exceo
passou a constitu-la a "super-receita", que unifica a Secretaria da Re-
ceita Federal e a Secretaria da Receita Previdenciria, transformando-
as em Secretaria da Receita Federal do Brasil (Lei n 11.457, de
16.03.2007), tudo o que encontrou justificativa na confuso feita pela
Constituio entre tributos e ingressos parafiscais.
Estrema-se tambm do conceito de atividade financeira o conjun-
to de aes exercidas pelo
sistema financeiro
privado, representado
i.
pelos bancos, seguradoras, corretort
ras. Pi entre as duas atividades um ce
elo de ligao o Banco Central,
que
monoplio da emisso
de moeda e id
nanceiro nacional (arts. 164 e 192 d :
financeir a tem a mesma extenso d '
na
Idade Mdia por derivao da pa
finanas pblicas., e no se aplica ,
,
6. ESTADO FINA_NCEIRO
A atividade financeira configur,
Estado Moderno, que a do Estad
desde o fenecimento do feudalismo
torno diferente em suas vrias fases:
Polcia, Estado Fiscal e Estado Sociah
i O Estado Patrimonial aparece, n ,I,
tintas: a inglesa e a holandesa; em qu '
os interesses da burguesia e' na qua
estatais; e a que predominou na Fran
Portugal, com os monoplios e os n
Estado Patrimonial, que surge com a
estatal para fazer a guerra, 'agasalha ,
polticas, econmicas, religiosas etc.
que lhe marca o prprio nome con
lismo financeiro, ou seja, em viver fi_
trimoniais ou dominiais do prncipe, ,
na receita extrapatrimonial
de tribut
ta, porm, no decorre apenas dos as
fundamental que o tributo ainda na
ra
da publicidade, sendo apropriado'
resultado do exerccio da jurisdictio
renovao anual. No Estado Patrimo
privado, o imperiurn e o
d or ninium,
pblica.
O Estado de Polcia sucede o Es
Estarnental, especialmente no sculo
Direito, de cujos adeptos recebe o apil
mem ainda no conceito de Estado Pat
emais instituies financei-
elacionamento, servindo de
esmo tempo o detentor do
o fiscalizador do sistema fi-
88). A expresso anui dadp
o "finanas" que, surgindo
latina firuzre, sinnimo de
as privadas.
limita uma certa faceta do
anceiro, que se desenvolve
s nossos dias, exibindo con-
ado Patrirnonial, Estado de
opa, em duas vertentes dis-
esde o sculo XVI emergem
se formam os monoplios
emanha, ustria, Espanha e
privilgios corporativos. O
ssidade de uma organizao
entes realidades sociais
a sua dimenso principal
em se basear no patrirnonia-
entalmente das rendas pa-
undariamente se apoiando
caracterstica patrimonialis-
s quantitativos, posto que o
essava plenamente na esfe-
arma privada, isto , como
modo transitrio, sujeito
e confundem o pblico e o
nda do prncipe e a fazenda
Corporativo, de Ordens ou
II, e antecede o Estado de
pejorativo. Alguns o subsu-
ial, em seu momento rno-
6
dernizador. Floresce principalmente na .Pdernanha _e na ustria e
transmigra com certo atraso para a Itlia, para a Espanha e para Portu-
gal na poca pombalina, Mas no penetra na Inglaterra, na Holanda e
em algumas cidades italianas, nas quais j comeam a prevalecer os
interesses burgueses; nem na Frana, onde a passagem do patrimonia-
lismo ao liberalismo se faz revolucionariarnente. O Estado de Polcia
modernizador, intervencionista, centralizador e patemalista. Baseia-se
na atividade de "polcia", que corresponde ao conceito alemo de
Po-
lizei,
e no ao de poltica no sentido grego ou latino, eis que visa sobre-
tudo garantia da ordem e da segurana e administrao do bem-es-
tar e da felicidade dos sditos e do Estado.
O Estado de Policia, com o seu absolutismo politico e a sua eco-
nomia mercantil ou cornercial, foi historicarnente substitudo pelo Es-
tado Fiscal, com a sua estrutura econmica capitalista e o seu liberalis-
mo politico e firfanceiro. Ci. que caracteriza o surgirnento do Estado
Fiscal, como esp,ecfica fi-gurao do Estado de Direito, o novo perfil
da receita pblica, que passou a se fundar nos emprstimos, autoriz.a-
dos e garantidos pelo legislativo, e principahnente nos tributos.in-
gressos deriva-dos do trabalho e do patrirnnio do contribuinte-- ao
revs de se apoiar nos ingressos originrios do patrimnio do prncipe.
Deu-se a separao entre -o
ius eminess e
poder tributrio, entre a
fazenda pblica e a faz,enda do prncipe e entre politica e economia,
fortalecendo-se sobremaneira a burocracia fiscal, que atingiu um alto
grau de racionalidade. S o capitalismo resolveu a crise financeira dos
Estados, pois garantiu os emptstirnos com a receita de impostos e
permitiu o aumento da arrecadao atravs do aperfeioamento da
mquina burocrtica, da extino dos privilgios e isenes do antigo
regime e da
reforrnaclossistemas tribtrtrios, estas ltirnas favorecidas
pelos novos instrumentos jurdicos criados pela burguesia, como as
sociedades annimas e diversos contratos nominados que passam a
servir de base racional aos impostos, mormente o de renda. Com
o
Estado Fiscal se aperfeioam os oramentos pblicos, substitui-se a
tributao do campesinato pela dos indivduos, minimiza-se a inter-
veno estatal, tudo a que representa uma nova Constituio Finan-
ceira. O Estado Fiscal, projeo financeira do Estado de Direito, co-
nheceu trs fases distintas: a do Estado Fiscal Minimalista, a do Estado
_ _
Social Fiscal e a do Estado Dernocrtico e Social Fiscal:
a) O Estado Fiscal Minimalista, que se estende do final do sc.
XVIII ao incio do sc. XX, aproximadamente, corresponde fase do
Estado Guarda-Noturno ou Estado Liberal Clssico, que se restringia
ao exerccio do poder de polcia, da administrao da justia e da pres-
tao de MIS
poucos servios pblicos, no necessitando de sistemas
tributrios amplos, por no assumir demasiados encargos na via da
despesa pblica e por no ser o provedor da felicidade do povo, corno
acontecera no patrimonialismo;
b) o Estado Social Fiscal corresponde ao aspecto financeiro do
Estado Social de Direito (ou Estado de Bem-estar Social, ou Estado
Ps-liberal, ou Estado da Sociedade Industrial), que floresce no Oci-
dente no curto sc. XX (de 1919 a 1989, aproximadamente). Deixa o
Estado de ser o mero garantidor das liberdades individuais e passa
interveno na ordem econmica e social. A atividade financeira con-
tinua a se fundamentar na receita de tributos, proveniente da econo-
mia privada, mas os impostos deixam-se impregnar pela finalidade
social ou eXtrafiscal, ao fito de desenvolver certos setores da economia
ou de inibir consumos e condutas nocivas sociedade. Pela vertente da
despesa a atividade financeira se desloca para a redistribuio de ren-
das, atravs do financiamento da entrega de prestaes de servios
pblicos ou de bens pblicos, e para a promoo do desenvolvimento
econmico, pelas subvenes e subsdios. O oramento pblico se ex-
pande exageradamente e o Estado Social Fiscal entra em crise finan-
ceira e oramentria a contar do final da dcada de 70;
c) A partir da queda do muro de Berlin (1989), que, com o seu
simbolismo, marca o incio do processo de globalizao, a crise dos
socialismo e dos intervencionismos estatais e a mudana dos paradig-
mas polticos e jurdicos, fortalece-se o Estado Democrtico e Social
Fiscal, que coinCide com o Estado Democrtico e Social de Direito
(ou Estado Subsidirio, ou Estado da Sociedade de Risco, ou Estado
de Segurana). Mantm caractersticas do Estado Social, mas passa
por modificaes importantes, como a diminuio do seu tamanho e a
restrio ao seu intervencionismo no doMnio social e econmico.
Vive precipuamente dos ingressos tributrios, reduzindo, pela privati-
zao de suas empresas e pela desregulamentao do social, o aporte
das receitas patrimoniais e parafiscais. Procura, na via da despesa p-
blica, diminuir as desigualdades sociais e garantir as condies neces-
srias entrega de prestaes pblicas nas reas da sade e da educa-
o, abandonando a utopia da inesgotabilidade dos recursos pblicos-
Nele se equilibram a justia e a segurana jurdica, a legalidade e a
capacidade contributiva,
2t
liberdade e a responsabilidade. Entra em
sria crise financeira mundial no ano de 2008, ern decorrncia de fa-
lhas regulatorias; que passam a ser corrigidas pelos rgos cosmopoli-
9
cidtr uL
Direito Finn
I. CONCEITO DE DIREITO FIN
O Direito Financeiro deve ser es
tes, conforrne seja entendido como or
mesma forma que qualquer outro Sist
nal,
Comercial etc.), o Direito Financ
que distingue entre o sistema
objetivo,
no e
exter no). O sistema objetivo com
os conceitos e os institutos jurdicos.!
mento, a cincia, o conjunto de propd
o discurso sobre a prpria cincia.
Tendo em vista que a caracterist
jurdico o pluralismo, o Direito Fina
vidindo-se em inmeros ramos e disc
vem com as outras ordens jurdicas part-
plinaridade, como veremos adiante.
O problema das relaes entre o o
sistema objetivo e o subjetivo, bem co
sobre o outro, de ndole filosfica
deste compndio. Importante obse a
to deve se desenvolver sempre de mo
teoria e da prtica.
IRO
,clo sob duas ticas diferen-
,P1
er zto e como cincia. Da
Jurdico (Direito Civil, Pe-
- se abre para a classificao
inde as normas, a realidade,
niffico (ou sistemas inter -
, cientifico o conheci-
I..R II'
es sobre o sistema objetivo,
sica de qualquer sistema
- o tambm se pluraliza,
que por seu turno convi-
W4. no ambiente da interdisci-
.
da supremacia de urn deles
ento e a cincia, entre o
capa ao interesse imediato
davia, que o relacionamen-
tico e sob a perspectiva da
iro
tasem
2009 (F WH, Banco Mundial, OCDE e G-20) e pelos Tesouros
racionais de diversos pases_
Quanto ao Estado Socialista, neopatrirnonialista. Vive precipua-
rnente do rendimento das empresas estatais, representando o imposto
papel subalterno e desimportante. Entrou em rpida deteriorao nos
ltimos anos, aps a reunificao da Alemanha e a extino da Unio
Sovitica, subsistindo apenas em poucos pases (China, Cuba, etc.).
Pretendia ser o momento final do Estado Financeiro, substituindo o
Estado Fiscal. Hoje retoma rapidamente economia de mercado e
atividade financeira lastreada nos inipostos, reaproximando-se do Es-
tado Fiscal.
NOTAS COMPLEMENTARES
I.
Bibliogr afia:
BALEEIRO, Alihmar.
Uma Intr od u-o Cincia d a Financts. Rio de
Janeiro: Forense(201-0; DEODATO, Alberto.
Manual d e Cit tcia d as- Filuznas. So
Paulo: Saraiva, 1984; FALCO, Arnilcar de Arajo.
Intr od uo ao Dir eito Tr ibuta' r io.
Rio de Janeiro: Forense, 2007; RODRIGUES BEREIJO, Alvaro.
Intr od ucc-ion Estu-
d io d ei Der echo Financier o.
Madrid: Instit-uto de Estudios Fiscales, 1976; SAINZ DE
BUIANDA; Fernando.
Sistemad .e Der echo Financier o.
Madrid: Universidade Complu-
tense, 1977, v. I.
II.
Dir eito Positivo:
Constituio Federal de 1988 arts. 145 a 169 e 192; Constitui-
o dos Estados Unidos da Amrica art. IQ, Seo 8; Constituio da Repblica
Federal da Alemanha arts. 105 a 114; Lei 4.320, de 17.3.64. Lei Complementar n
101, de 2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal).

2. O DIREITO FINANCEIRO COlvIO ORDENAMENTO


O Direito Financeiro,
como sistema objetivo,
o conjunto de nor-
mas e princpios que regulam a atividade financeira. Incumbe-lhe dis-
ciplinar a constituio e a gesto da Fazenda Pblica, estabelecendo as
regras e procedimentos para a obteno da receita pblica e a realiza-
o dos gastos necessrios consecuo dos objetivos do Estado.
Discute-se muito a respeito da autonomia do Direito Financeiro e
da possibilidade de consistir em um sistema com normas e institutos
prprios. De um lado autores corno Amilcar de Arajo Falco e D.
Jarach
negama
independncia fenomnica do Direito Financeiro, que
se dilui no Direito Administrativo, no Processual, no Constitucional
etc. De outra parte aparecem os autonomistas, corno Baleeiro, Trota-
bas e Griziotti, que defendem a independncia dogmtica do Direito
Financeiro, dando-lhe, porm,
statits
meramente formal, a ser com-
plementado pa economia financeira e pela politica. Mas a verdade
est na teseflo
plur alismo,
segundo o qual o Direito Financeiro, embo-
ra autnomo, est em ntimo relacionamento com os demais s-ubsiste-
mas jurdicos e extrajurdicos: autnomo porque possui institutos e
princpios especficos, como os da capacidade contributiva, ecOnomi-
cidade, equilbrio oramentrio, que no encontram paralelo em ou-
tros Sistemas
jurdicOS; Sendo instrumental; Serve de Suporte
para a realizao dos valores e princpios informadores dos outros ra-
mos do Direito.

O Direito Financeiro se divide em vrios rarnos:


Direito Tributar
' io
Receita Pblica
Direito Patrimonial Pblico
Direito do Crdito Pblico
Direito da Divida Pblica
Despesa Pblica
Direito das Prestakes Finan-
ceiras
1.
Direito Oramentrio
O Direito Tributrio ou Fiscal o, ramo mais desenvolvido, que
oferece nornias melhor elaboradas, em homenagem segurana dos
direitos individtiais. J est codificado em diversos pases. Quanto
denominao, as expresses Direito Tributrio e Direito Fiscal podem
ser tornadas quase como sinnimas, dependendo principalmente do
gosto nacional: no Brasil vulgarizou-se a referncia ao Direito Tribut-
rio, enquanto os franceses preferem Direito Fiscal
(Dr oit Fiscal);
h,
entretanto, vozes que pretendem atribuir ao Direito Fiscal contedo
mais extenso a abranger todas as atividades do Fisco, inclusive as per-
tinentes aos gastos pblicos. O Direito Tributrio o conjunto de nor-
mas e princpios que regulam a atividade financeira relacionada corri
a
instituio e cobrana de tributos: impostos, taxas, contribuies e
emprstimos compulsrios. O Direito Tributrio se subdivide em
ma-
terial e for mal:
aquele, a compreender as norrnas e princpios sobre
a
instituio e a disciplina jurdica dos tributos; o direito tributrio for-
mal cuida dos deveres instrumentais e dos procedimentos de arreca-
dao dos tributos.
O Direito Patrimonial Pblico o ramo do Direito Financeiro que
disciplina a receita originria do prprio patrimnio do Estado. O pre-
o pblico cobrado pela prestao de servio inessencial, as contra-
prestaes financeiras pela utilizao de bens do Estado, os aluguis e
s demais fontes da receita originria fornecem o contedo do Direito
Patrimonial Pblico.
O Direito do Crdito Pblico o rarno do Direito Financeiro que
regula a emissO dos ttulos pblicos e a captao de emprstimo no
mercado aberto de capitais ou diretamente nos estabelecimentos ban-
crios nacionais e estrangeiros.
O Direito da Dvida Pblica, pulverizado em inmeras norrnas
no codificadas, compreende a disciplina da dvida do Estado, desde o
empenho at o pagamento das obrigaes.
O Direito das Prestaes Financeiras o conjunto de princpios e
norrnas sobre as transferncias de recursos do Tesouro Pblico, que
no representem contraprestao de aquisio de bens e servios.
Abrange as subvenes a governos e a particulares, as participaes
sobre o produto da arrecadao, os incentivos fiscais e as despesas
invisveis, como os subsdios e as isenes. O Direito das Prestaes
Financeiras complementar ao Direito Tributrio- este no pode ser
compreendido nem medido em seu grau de centralismo e de magna-
nimidade sem a considerao dos mecanismos financeiros que o com-
plementam, especialmente as participaes dos entes polticos meno-
res sobre a arrecadao de tributos alheios e a distribuio de benefi-
cios a terceiros.
3. O DIREITO FINANCEIRO COMO CINCIA
A Cincia do Direito Financeiro estuda as normas e os princpios
que regulam a atividade financeira. Elabora o discurso sobre as regras
da constituio e da gesto da Fazenda Pblica.
13
Direito Financeiro
12
O sistema cientfico do Dirito Financeiro normativo_ sistema
do dever-ser no sentido
deontolgico
e axiologico. A recuperao
do
equilbrio entre ser e
dever-ser ou entre juzos de realidade e de valor
s a produzir a cincia normativa, superando o neutralismo e a utopia
cientificista. Esse
aspecto da Cincia do Direito Financeiro deveras
importante, pois, aqui e no estrangeiro, contrasta com posies positi-
vistas
antagnicas e
radicais: -- a do normativismo, que apresenta o
Direito Financeiro como cincia "do" normativo, descritiva do dever-
ser lgico e foinial, na lin_ha do pensamento de Kelsen e de seus segui-
dores; 22 a do forrnalisrno, que. separa rigidamente a Cincia das
Finanas do Direito Financeiro, cabendo a este o estudo da essncia
dos impostos ou a exposio dos princpios e das normas referentes
imposio (A. D. Giannini, A. A._ Falco); 3-4 a do causalismo, que,
sob a inspirao da sociolOgia e da economia utilitarista, examina a
norma
financeih como reflexo de causas sociais e histricas (Griziotti
e Trotabas).?
A Cina do Direito Financeiro aberta. Vai buscar fora de si, na
tica e na filosofia, os seus fundamentos e a definio bsica dos valo-
res. Temas como o da justia fiscal, da redistribuio de rendas, do
federalismo financeiro, da moralidade nos gastos pblicos voltam a ser
examinados sob a perspectiva da tica, da Filosofia Politica e da Teoria
da Justia, que recuperam o seu prestgio nos ltimos anos.
A Cincia do Direito Financeiro pluralista. Abre-se para o plu-
ralismo metodolgico, apoiando-se em vrios mtodos racionais e
empricos, dedutivos e indutifos, explicativos e normativos. Admite o
pluralismo de doutrinas e a crtica permanente, pois a sua identifica-
o com uma s doutrina conduz ao fechamento totalitrio e ao absur-
do de se aceitar o sistema cientfico global; no h nenhuma proposta
terica pronta e acabada sobre o Direito Financeiro, mas uma perma-
nente, democrtica e aberta discusso snbre os valores fundarnentais
do Estado Social de Direito. Compreende uma pluralidade de subsis-
temas cientficos, orgnica e coerentemente agrupados, a estudar as
normas e os princpios reguladores da receita e da despesa pblica.
Com respeito ao problema da
autonomia
didtica
do Direito Fi-
nanceiro, vrias
soas posies. De um lado colocam-se os
que defen-
dem a tese do fraccionamento, segundo a qual o Direito Financeiro
no tem existncia autnoma, diluindo-se na Cincia do Direito Ad-
ministrativo, na Teoria da Constituio e em outras disciplinas jurdi-
cas. Outros defendem-lhe a autonomia cientifica, unificando-a,
ern- bora, com
a Cincia das Finanas (Griziotti e Trotabas). Mas a tese
mais coerente a da interdisciplinari
to Financeiro aparece em permanent
nas jurdicas e extrajurdicas, merc
que a
todas inforrna: tanto o Direit
prximas
(Economia, Finanas e Poli'
mum de normatividade, ou seja, conit
o da vida social e para o estabelec
que se traduz em interdisciplinarida
A Cincia do Direito Financeiro
sistemas quantos so os do fennern
mos antes (p. 12). Do lado d receita
cia do Direito Tributrio, a Teoria d
Teoria do rdito Pblico.

verten
Pblica e a Teoria do Direito das Pres
Teoria do Oramento. De todas elas
rio a que conseguiu maior grau de ap
A Cincia do Direito Financeiro
rama do sistema jurdico externo. S
XX, com o livro do austraco Myrbl
francs (p. 32). Desenvolve-se extra
cial_mente pelo trabalho de Enno B
de 1919; depois afirma-se pa obra
Nawiasky e O. Biihler; sofre, :mais ta
danai socialismo, que atinge inclusiv
cupera o seu prestgio aps a Gue
mais importantes representantes os p
de de Colnia, aposentado) e Paul Kir
berg). Na Itlia o Direito Financeiro
notvel progresso nas dcadas de 30 e,
E. Vanoni, Einaudi, A. Berliri), emb6
emergncia do facismo; nas ltimas d
terico. Ao mesmo tempo em que pe
ro na Itlia crescia o interesse pelo s
hoje urna brilhante gerao influenci:
Estados Unidos os estudos financeiros
as e na Economia (Musgrave, Pechm
reito Constitucional (Tribe). A Argen
tes (Giuliani Fonrouge, D. Jarach). N
bre as finanas pblicas encontra o se,
de vista constitucional, na obra de
tro da Fazenda republicano; importan
em que a Cincia do Direi-
ogo com as outras discipL-
eficiente de norrnatividade
anceiro quanto as cincias
apresentam urn ncleo co-
lementos para a prograrna-
to de regras do dever-ser, o
ser dividida em tantos sub-
Direito Financeiro, que vi-
ca vamos encontrar a Cin-
ito Patrimonial Pblico e a
despesa; a Teoria da Dvida
s Pblicas. Como sntese,
a
Cincia do Direito Tribut-
oarnento doutrinrio.
ivamente recente no pano-
primeira dcada do sculo
einfeld traduzido para o
arnente na Alemanha, ini-
autor do Cdigo Tributrio
ristas do porte de Hensel,
influncia perversa do na-
rande jurista E. Becker; re-
undial, sendo hoje os seus
sores K. Tipke (Universida-
f (Universidade de Heidel-
ncia das Finanas tiveram
.D. Giannini, B. Griziotti,
m parte prejudicados pela
s vem perdendo o seu vigor
vestgio o Direito Financei-
udo na Espanha, que tem
o Sainz de Bujanda. Nos
luern na Cincia das Finan-
rrey, Buchanan) ou no Di-
em tido juristas importan-
sil a meditao jurdica so-
mento mais alto, do ponto
osa, nosso primeiro Minis-
a gerao liberal surgida
15
com a queda do Estado Novo (A. Baleeiro, Bilac Pinto,
-A-
Deodato e,
mais tarde, Arnilcar Falco, Flvio Bauer Novelli e Ruy Barbosa No-
gueira); grande brilho alcanou, pelo trabalho interdisciplinar, a Co-
misso que elaborou o Cdigo Tributrio Nacional (Rubens Gomes de
Souza, Gilberto de Ulhoa Canto e Gerson Augusto da Silva); nos lti-
mos anos a Cincia do Direito Financeiro, especialmente em seu ramo
tributrio, derivou para o positivismo formalista e norrnativista, em
ntido contraste com a doutrina estrangeira, com raras excees, como
o caso de Ives Gandra da Silva Martins.
4. RELAES COM OUTROS RA1VIOS DO DIREITO E COM
OUTRAS DISCIPLINAS JURDICAS
4.1.
Direito Constitucional
A Constituio
brasileira
regula minuciosamente a matria finan-
ceira. Cria o sistema tributrio nacional, estabelece as limitaes ao
poder tributado,
proclama os princpios financeiros
bsicos, faz a par-
tilha dos
tributos e da arrecadao tributria,
dispe sobre o crdito
pblico,. desenha todo o contorno jurdico do oramento e disciplina a
fiscalizao da execuo oramentria
(arts. 70a 75 e 145 a 169). S
a Constituio da Alemanha que se aproxima da
brasileira, pelo ca-
susmo de sua regulamentao. As normas e princpios financeiros in-
cludos no texto bsico so
for ma/mente
constitucionais, posto que
aparecem explicitamente e deflagram o controle judicial
da constitu-
cionalidade
se contrariados pelas norrnas.ordinrias; mas tambm so
constitucionais do ponto de vista
mater ial,
eis que constituem um
certo tipo de organizao estatalo Estado Social Fiscale algumas
delas tm eficcia meramente
declaratria, por emanarem diretamen-
te
dos direitos fundamentais e dos valores jurdicos (as normas de
imunidade, de proibio de privilgios odiosos e dos prfricpios dajus-
tia e da segurana jurdica). Pode-se, portanto, falar
de um Direito
Constitucional Financeiro, com
a prevalncia da
dimenso constitu-
cional das normas .financeiras. Mas o leitor encontrar tambm opi-
nies no sentido da existncia de um Direito Financeiro Constitucio-
nal (A. Baleeiro), em
. que apenas formalmente as normas teriam digni-
dade constitucional, mantendo o seu contedo financeiro.
Os estudos sobre as normas e os princpios financeiros da Consti-
tuio compem o corpo de doutrina da Teoria da Constituio Finan-
ceira ou da Cincia do
Direito
Constitucional Financeiro, expresses
16
que j denotam a opo em termos metodolgicos_
-A_
disciplina ten-1
por objeto o estudo do Direito Financeiro sob o prisma da Constitui-
o, isto , preocupa-se com os
aspectos constitucior tais cias finanas
pblicas,
e no meramente com os
aspectos financeir os d a Constitui-
o.
Essas duas linhas de raciocnio que marcam todos os estudos
sobre o tema, dando lugar 'a Cincia do Direito Constitucional Finan-
ceiro ou Cincia do Direito Financeiro Constitucional. Os constitu-
cionalistas costumam dar mais ateno aos aspectos
constitucionais
das finanas; entre os
tributaristas e financistas muitos privilegiara os
aspectos financeiros da Constituio.
O Direito Financeiro se relaciona tambm com os outros aspectos
do Direito Constitucional ou com as outras Subconstituies. Com
o
Direito Constitucional Poltico as relaes so estreitas, pois questes
como a da democracia, do autoritarismo, do federalismo e do equil-
brio entre os poderes envolvem sempre aspectos financeiros. A mes-
ma coisa acontece com o Direito Constitucional Econmico, mor-
mente em assuntos bsicos como os do intervencionismo, do mercado
social, da livre iniciativa e da extrafiscalidade.
4.2-
Direito Civil
Importantssimas as relaes entre o Direito Financeiro,
princi-
palmente
o seu ramo tributrio, e o Direito Civil, que, inclusive, se
colocam em perfeita simetria
e paralelismo com outros conjuntos
de
problemas: o da
inter pr etao d o Dir eito Tr ibutr io,
especialmente no
que concerne problemtica da 'interpretao econmica; o das san-
es e da
ilicitud e d a eliso,
que abuso de forma jurdica. As escolas
e as correntes, que ofereceram as principais respostas, podem ser
agrupadas em trs direes diferentes, no obstante o fato de
haver
profunda divergncia entre alguns de seus membros. Urna das
respos-
tas
enfatiza a importncia do Direito Tributrio, a outra, a do Direito
Civil, e a ltima defende
a interdisciplinaridade.
a) Autonomia do Direito Tributrio. A primeira orientao afir-
ma-
se no sentido da
autonomia d o Dir eito Tr ibutr io,
que formaria os
seus conceitos independentemente do Direito Civil; sendo um. ramo
mais jovem, no estaria jungido aos conceitos elaborados pela Cincia
do Direito Civil, podendo buscar com mais liberdade as definies
bsicas para a incidncia tributria. A tese da autonomia coincide, no
plano dos sistemas objetivos, com a concepo de q-ue o
Direito Tribu-
trio uma relao de poder, na qual o momento da publicidade ou da
17 -
esta talidar1e ocupa um lugar de muita relevncia. Coincide, no plano
da teoria da interpretao jurdica, com o movimento da considerao
econmica do tributo, de.senvolvida pelos juristas alemes sob o rtulo
geral de
"Wir tschaftliche Betr achtungsweise",
do que resultava urn
conceito dilargado de eliso.
A
tese autonomista defenderam-na, entre outros, E. Becker, au-
tor do Cdigo Tributrio Memo de 1919; Trotabas, o francs que
defendia
que "as regras do direito civil no influem necessariamente
nas modalidades de aplicao da lei fiscal" (op.
cit.,
p. 53); Vanoni, o
italiano que se sensibilizou com
a
doutrina da interpretao econmi-
ca, aceitando a coincidncia dos conceitos na maioria dos casos, mas
recusando a
identidade absoluta entre os objetivos do direito privado
e do
direito tributrio. O Modelo de Cdigo Tributrio para a Amrica
Latina, por influncia dos'nrgentinos, filiou-se mesma orientao:
'Art. 82 (balido a norma relativa ao fato gerador se referir a situa-
es definidas por outros ramos do direito, sem se remeter nem se
apartar expi:essamente delas, o intrprete pode atribuir-lhe o signifi-
cado que mais se adapte realidade considerada pela lei ao, criar o
tributo".
b) Primado do Direito Civil. A tese oposta a do
pr imad o d o
Dir eito Civil,
defendida pelos juristas de ndole positivista, que se
apegam ao maior poder de conceptualizao do Direito Civil e que
desenvolvem o argumento de que o Direito Tributrio no deve se
afastar das definies elaboradas pelos civilistas, com o que descurarn
da considerao da capacidad contributiva e se mostram menos aten-
tos justia e igualdade. Essa teoria reduz o poder tributrio rela-
o jurdica de natureza obrigacional, em tudo semelhante ao vinculo
de direito privado. Do ponto de vista hermenutico, a tese do primado
do direito civil desemboca na defesa da interpretao literal e na recu-
sa da teleolgica.
Integram essa corente de ideias, entre outros: Geny, que enten-
de deva o juiz respeitar os conceitos do direito civil, quando a lei tri-
butria no os tenha modificado expressamente; A. D. Giannini, que
d
especial nfase extrapolao das disposies sobre o nascimento,
a modificao e a extino da relao de
direito privado para a relao
tributria
(r appor to d 'imposta).
No Brasil, onde
a corrente positivista sempre foi predominante,
deu-se
a adeso teoria
do primado do direito civil, especialmente
pela influncia
dos
italianos_ Rubens Gomes de Souza
(op. cit.,
p. 35)
entende que "j estando certos conceitos
definidos e denominados
19
pelo direito civil, comercial etc. cuja e
tributrio, compreende-se que este til
mos
conceitos, adote, por uma questo
mas denominaes e definies j con,
trrio interpretao econmica.
ver monografia sobre o conceito de e
"legitimidade jurdica da eliso
fiscarl
afirma que as "expresses tm dentro
significado que possuem no outro ramor
te
entraram no mundo jurdieo"
(op. :
contm uma norrna a do art. 110 -=
brasileiro' sob a regncia do direito cis
pretao no tm eficcia jurdica e p{
norma confusa e que carece ela mesm
c) Equilbrio. A terceira posio,
plinas jurdicas, parece-nos ser
a qu
representando ainda um ponto de equ
madas. Os conceitos de direito tribu
tributo, so os mesmos elaborados pel
unidade que deve imperar na forma
ditos conceitos de direito civil sejam o
ou de excesso de forrnalismo; o que I
tributria abusiva. A tese est em in
sistmica, pois, alm de manter a uru
ramos da cincia jurdica, o direito
para as cincias extrajurdicas; especi
as. Demais disso, no plano da hermen
valorizao da interpretao teleolgica
taco literal, bem como permite seja r
fiscal, eis que aproveita as colabora
interpretao, da hermenutica filos
No que concerne aos sistemas objetive{
de se aproxima da compreenso do trib
nia tributria e, ao mesmo tempo, conk
sujeita ao imprio da lei. Entre os mai
corrente est K. Tipke, que j tem o
tributrios e sobre a analogia, e que se
conceito dos civilistas apto para expil
micas sobre as quais incide a
tributao
de lado nos casos de abuso de forrna ju,
tungsmiiglichkeiten),
nos quais estar 4
pela contradio teleolgica entre as dis
ao precedeu do cifreito
ao se referir queles mes-
clareza e preciso, as mes-
s", manifestando-se con-
paio Dria chegou a escre-
e eliso, concluindo pela
cit., p_ 141).
A. A. Becker
ireito Tributrio o mesrno
reito, onde originalmen-
111). At mesmo o CTN
s no irnobilizou o direito
que as regras sobre inter-
e o citado art. 110 uma
erpretao.
voga a interao das disci-
Ihor resolve o problema,
entre as duas teses extre-
sobre os quais repousa o
to civil, em homenagem
direito, a menos que os
de deformao, de abuso
a a se caracterizar a eliso
relao com a apreciao
m os conceitos dos outros
o deve se abrir tambm
e a Economia e as Finan-
a, a tese da unidade leva
ovo conceito da interpre-
ada a analogia em matria
ais recentes da teoria da
da tpica e da lingustica.
ese da interdisciplinarida-
omo emanao da sobera-
lao jurdica obrigacional
tos representantes dessa
xtensa sobre os sistemas
e do argumento de que o
todas as situaes econ-
o que s deve ser deixado
(Missbr auch von Gestal-
rada a unidade do direito
nas.
1 9
4.3. Direito
Administrativo
As relaes entre o Direito Financeiro e o Administrativo so
muito estreitas, mas se afinnam no sentido inverso ao das relaes
entre aquele e o Direito Civil: quem autonomista na problemtica
das relaes entre Direito Tributrio e Direito Civil tende a defender
o primado do Direito Administrativo; os que apregoam a prioridade
do Direito Civil defendem a autonomia frente ao Direito Administra-
tivo. Tudo porque o relacionamento entre Direito Tributrio e Direito
Administrativo gira em torno dos problemas da relao jurdica obje-
tiva e da interpretao jurdica. Tambm aqui podem ser indicadas
trs direes principais: a do primado do Direito Administrativo, a da
autonomia do Direito Tributrio e a da interclisciplinaridade e equili-
brio.
a)
Prirnadoedo Direito Administrativo. Os juristas que defendiam
a ideia de que a relaciiribritria uma relao de poder teriam que
concluir:pai-a guardar a coerncia, que o Direito Tributrio se dilua
no Direito Administrativo. Myrbach-Rheinfeld, por exemplo, falava
de um Dir.ito Administrativo Financeiro que, ao lado do Direito
Constitucional Financeiro, regulava a totalidade da relao tributria.
b)
Autonomia do Direito- Financeiro. A tese opsta a da autono-
mia do Direito Financeiro frente Cincia do Direito Administrativo:
Quando o pensamento jurdico se encaminhou no sentido de definia- a
relao tributria como urn vnculo de natureza obrigacional, a relao
de poder passou a um segundoplano, transformada em mera "potestade
administrativa" de lanamento. A Cincia do Direito Financeiro queria
se preocupar apenas corri o Direito Civil, deixando ao Direito Adminis-
trativo o aspecto secundrio do lanamento, algumas vezes at transferi-
do para o Direito Processual. Amilcar de Arajo Falco
(op. cit., p. 15)
insistiu em que a autonomia era uma consequncia do fato de o lana-
mento representar "apenas o aspecto formal da relao jurdica tribut-
ria", que "h de pressupor a preeminncia lgica e estrutural do direito
substantivo que disciplina a relao jurdica indicada".
c)
Equilbrio. Tambm aqui a melhor soluo a da interdiscipli-
naridade, que representa uma posio de equilbrio. O Direito Finan-
ceiro se relaciona- intitamente com o Direito Administrativo, posto
que o fenmeno da tributao emana do poder tributrio contempla-
do em sua diviso tripartida, na qual se inclui o poder administrativo.
Demais disso, os conceitos de Direito Administrativo utilizados pelo
legislador coincidem com os do Direito Tributrio, salvo nos casos de
abuso da forrna jurdica. Necessrio no se perder de vista que o obje-
tivo e o mtodo do Direito Financeiro e do Administrativo so dife-
rentes: a atividade de administrao da Fazenda Pblica, prpria do
Direito Financeiro, puramente instrumental e totalmente vinculada
lei, enquanto o Direito Adrninistrativo opera com maior discriciona-
riedade e cuida de atividade finalista.
4.4. Direo Penal .
Estreito tambm o relacionamento entre o Direito Financeiro
e especialmente o
Direito
Tributrio e o Direito Penal. H, toda-
via, urna distino fundamental: a pena, inclusive a penalidade pecu-
niria ou multa fiscal, emana do
poder de punir,
atribudo ao Estado no
pacto constitucional, e no do
poder tributrio,
do qual procedem o
tributo e a obrigao de contribuir para as despesas do Estado, com
fundamento no dever de solidariedade. Dai por que a doutrina hodier-
na defende a existncia de um Direito Penal Financeiro, nele includo
o Direito Penal Tributrio, deixando de lado a concepo do Direito
Financeiro Penal.
Dedicaremos urn captulo ao Direito Penal Tributrio (p. 327 e
seguintes), com o estudo das infraes e das sanes em matria fiscal.
4.5. Direito Internacional
Difcil e controvertido tambm o relacionamento entre o Direito
Financeiro e o Direito Internacional, a depender das diversas teorias
acerca das relaes entre o Direito Interno e a ordem internacional.
A maior parte da doutrina e, no Brasil, tambm a legislao e a
jurisprudncia defendem a existncia do Direito Internacional Finan-
ceiro, nele compreendido o Direito Interriacional Tributrio, que
aponta para a prevalncia da ordem internacional sobre a interna.
Com
a obra de Kelsen a teoria do primado do Direito Internacional
checa ao seu paroxismo: o Direito Estatal existe por mera delegao
do Direito das Gentes; o fundamento de validade do sistema jurdico
interno encontra-se na ordem internacional, assim do ponto de vista
espacial que temporal;
s
a ordem internacional, e no a ordem esta-
tal, soberana
(Reine Rechtslehre.
Viena: Franz Deuticke, 1967, p.
334 e 336). Assim sendo, o Direito Financeiro interno sofre a influn-
cia direta
dos tratados e convenes internacionais, desde que
aprova-
dos
pelo Congresso Nacional. O CTN diz, no art. 98, que "os
tratados
eas
convenes internacionais revogam ou modificam a legislao tri-
butria interna, e sero observados pela que lhes sobrevenha".
71
20
Os adeptos do primado do Direito Interno, hoje em franca deca-
dncia, defendem a existnc-ia do Direito Financeiro Internacional.
Pica inexplicado, entretanto, corno a ordem interna pode condicionar
a internacional.
H pertas correntes. doutrinrias que defendem a teoria dualista,
pregando a separao entre a ordem jurdica internacional e a nacio-
nal, que compem dois sistemas especficos, embora comunicantes.
Chegam, coerentemente, dualidade de teorias,
reconhecendo uma
Cincia do Direito
Internacional Financeiro ao lado de uma Cincia
do Direito Financeiro Internacional,
cada qual com o
seu campo espe-
.
cifico de estudo.
fenmeno
dos nossos dias a cooperao internacional
entre os
pases, que juridicamente radic:a nas prprias Constituies nacionais.
As regras de harmonizao de sistemas tributrios e financeiros sobe-
ranos, especialmente no qlie concerne aos tributos incidentes sobre o
comeam a ganhar papel de relevo no Direito
comrcio exterior,
Constitucional Financeiro, que passa a se colocar como vrtice do
re-
lacionamento
entre o Direito International e o Nacional. A mesma
coisa acontece com o imposto de renda, que,: conceituado e 'regulado
pela Constituio, conhece a harmonizao de suas regras por inter-
mdio dos tratados para evitar a bitributao.
Nas
ltimas dcadas vai crescendo o direito cosmopolita ou
direi-
to dos povos, de inspirao kantiana, que se afirma no espao suprana-
cional
e transnacional e no se esgota nas relaes diretas entre as
soberanias. Compreende o direito comunitrio (Unio Europeia,
Mercosul, Alca, etc), o difjeito das entidades supraestatais (Banco
Mundial, FMI,
OMC, OCDE) e o direito das empresas, da cidadania
mundial e das organizaes no-estatais (ONGS).
4.6. Direito Processual
As finanas pblicas especialmente
as
questes tributrias
necessitam da garantia jurisdicional. Cabe, assirn, falar de um
Dir eito
Pr ocessual Fir uznceir o,
nele compreendido o
Dir eito Pr ocessual Tr ibu-
tr io,
com normas e princpios formal e materialmente processuais. O
Cdigo de Processo Civil e a
legislao processual extravagante ofere-
cem divPrsos meios para a garantia do crdito tributrio, da atividade
financeira e dos
direitos fundamentais dos cidados: a execuo fiscal
para a cobrana da dvida ativa; a ao anulatria, para a declarao de
amento tributrio; a ao de repetio do
indbito
nulidade do lan
fiscal, para a restituio da cobrana indevida etc.
22
Direito Processual e Direito Fina
plano terico. Pl certas correntes clO
o
' Direito Tributrio no Processual, da
Cl2
de constituir a prpria obrigao ,
Quanto
ao processo tributrio ad
perante as instncias administrativas
tribuintes) no exerccio da autotutel
com o Direito Administrativo que co
4.7.
Direito Previdencirio e Asistencia
O Direito Previdencirio e Assisit
cala, no Direito
Financeiro.
Os probl
cios, da entrega de prestaes financ
populao, da garantia da aposentad
todos eles relacionados com a, ativida
Na vertente da receita, todavia,
vel, pois se controverte a
respeito da
do poder tributrio do Estado. No re
as contribuies sociais integravam-s
de, destinando-se
ao par afisco,
isto-,
ao ncleo da adrninistro
do Esta
de prestar servios paralelos e inesse
tos, definidos como as prestaes co
blica, arrecadada para a defeSa dos
todavia, incluiu as contribuies socia
tria (art. 149), em opo tiPicamen
levado a maior parte da doutrina braJ
de que tais contribuies adquiriram
fenmeno da parafiscalidade se dilui ri
videncirio e Assistencial se confun4
Tributrio. Uma das consequncias .
parafiscalidade foi, no plano instituc
Receita Federal do Brasil (Lei n11.45
taria da Receita Federal
e a Secretariai
4.8. Poltica
do Direito
al se subsume, em larga es-
s do pagamento de benefi-
s camadas mais pobres da
da assistncia mdica esto
anceira.
cionarnento mais discuti--
o da parafiscalidade diante
e 1967-69 entendia-se que
fenmeno da parafiscalida-
rgos que, no pertencendo
o
par aestatais,
incumbidos
distinguiam-se dos tribu-
-filiao essencialmente p-
s fundamentais. A CF 88,
bojo da Constituio Tribu-
tervencionista, o que tern
e o STF a defender a tese
eza tributria, com o que o
fiscalidade e o Direito Pre-
grande parte com o Direito
nfuso entre fiscalidade e
a criao da Secretaria da
07), que congrega a Secre-
eceita Previdenciria.
o relacionam-se tambm no
rias que pretendem diluir
ao lanamento fiscal a efic-
ria (vide p. 277).
strativo, que
se desenvolve
torias e Conselhos
de Con-
legalidade, entende melhor
ocessual.
O Direito Financeiro est em int
Direito. Melhor, talvez, falar de Poltic
tamente conectada Poltica Fiscal c
relao com a Politica
do
Direito Financeiro, estrei-
nceira, tendo em vista que
73
a rgida separao entre Direito, Poltica e Economia era opinio posi-
..
.
tivista.
Muito prximo desse conceito de Poltica do Direito esto os de
polcia e de
policy,
que projetam a problemtica das polticas pblicas
(econmica, social, financeira etc.) e das
policies (Public Policy, Social
policy,
Science Policy).
Mas a verdade que a Politica do Direito no constitui nenhuma
disciplina autnoma extrajurdica, seno que um aspecto, uma dire-
o ou um problema dentro da Filosofia do Direito e da prpria Cin-
cia do Direito. No se trata, todavia, de projeo de mera poltica em
torno do Direito, nem de decises politicas que do origem ordem
estatal, nern de manipulao do poder. Cuida-se antes da instituciona-
lizao do poder, da transformao do ato poltico em ato de produo
de normas jurdicas.
4.9. Direito tomparad
_
importantssimo o estudo do Direito Comparado, a.ver as in-
fluncias-recebidas pelo nosso Direito Financeiro dos textos.. positivos
de outras naes cultas. Advirta-se que no se trata de subservincia
cultural ou de cpia de textos positivos, mas de dilogo indispensvel
entre experincias jurdicas semelhantes, servindo a cincia estrangei-
de pretexto para o incio do processo de crtica ou de ensaio-e-erro.
ra
Merece considerao tambm o problema dos tipos nacionais, ou
seja, da tendncia para a formao de determinados tipos de pensa-
mento nas naes culta, que acabarn por dominar o sistema cientfico
de outros povos. Contribuiu sensivelmente para o fortalecimento do
positivismo na Teoria Constitucional Tributria brasileira o entusias-
mo pela teoria italiana, escancaradamente positivista. A influncia do
Direito Constitucional americano sobre a obra de Rui Barbosa permi-
tiu-lhe arrostar por alguns anos-o predomnio positivista. O francesis-
mo positivista e estruturalista tambm tem prejudicado o progresso
da cultura brasileira. O diminuto conhecimento da obra dos grandes
constitucionalistas alemes do aps-guerra, marcadamente antipositi-
vista, bem como a dos financistas, orientada para a Poltica Fiscal, blo-
queia o desenvolvimento da Teoria da Constituio Tributria no sen-
tido da abordagem de temas como os da liberdade, das limitaes do
poder tributrio, do federalismo e da justia. O afastamento das fon-
tes norte-americanas e inglesas, to importantes no Imprio e na 12
Repblica, constitui tambm motivo para o entorpecirnento do Direi-
to Financeiro, rnormente guando se considera que os constitucionalis-
tas americanos esto conseguindo superar o realismo e o positivismo,
e os financistas desenvolvem cada vez mais a Fiscal Policy.
A influncia do Direito Constitucional Financeiro estrangeiro
irrecusvel, porque os problemas constitucionais e humanos so uni-
versais. A Constituio Tributria brasileira mantm at hoje a in-
fluncia americana no campo das imunidades e das proibies de
desigualdade. A Constituio Oramentria no texto de 1988 de-
nota a inspirao na Constituio de Bonn. O Banco Central ganhou
estatura constitucional, como j acontecia no estrangeiro (Alemanha
e Portugl)..
absolutamente indispensvel a comparao de sistemas, inclusi-
ve para a recepo de novos tributos ou novas tcnicas, objeto da elu-
cubrao da cincia aliengena. O imposto sobre o valor acrescido, por
exemplo, produto da elaborao dos tericos franceses e alemes, in-
corporou-se ao nosso sistema sob a forma do ICMS e do IPI. O impos-
to de renda, surgido na Inglaterra e, aps, na Alemanha ingressou em
todas as legislaes tributrias.
O correto manejo dos instrumentos do Direito Comparado serve
tambm crtica da recepo de tributos e doutrinas. A transplanta-
o do imposto sobre o valor acrescido da Frana para o Brasil, sem
maiores cuidados no que concerne organizao unitria daquela e ao
federalismo brasileiro, levou a inmeros impasses na aplicao do tri-
buto, pela falta de harrnonia entre o sistema tributrio nacional e o
federado. A influncia dos tipos nacionais cientficos deve ser conside-
rada com ateno: a exagerada adrnirao dos tributaristas brasileiros
e latino-americanos pela cincia cultivada na Itlia, de ndole positi-
vista, que reproduzia com equvocos certa doutrina alem, inspirou
a codificao do sistema tributrio de diversos pases da Amrica
Latina.
O estudo do Direito Comparado serve tambm para quebrar
cer-
to
sentido mgico que adquirem os sisternas estrangeiros, tanto obje-
tivos que cientficos, ao aparecerem como modelos de perfeio. Bas-
ta que se leiam atentarnente os juristas mais lcidos para ver que os
sistemas tributrios da Alemanha, da Itlia, da Frana
edosEstados
Unidos, por exemplo, vm sendo acusados de complicados,
caticos,
excessivamente
casusticos, injustos e ineficientes,
enquanto
a respec-
tiva teoria taxada de incoerente e irracional.
25
24
Rn-
kESCOMrniTROcFig.NMENOS
DISC/PLINAS
Filosofia
HOW/C
no pensamento ocidental urna longa tradio filosfica em
torno das questes financeiras de carter geral. De Santo Toms de
Aquino at Suarez predominou a meditao sobre o justo tributrio.
Hobbes e Montesquieu escreveram pginas profundas sobre o assun-
to. Bodin disse que as finanas eram o nervo do governo.
Com a onda positivista, que'tentava o cientificismo no conheci-
mento do jurdico e do social, a Filosofia do Direito perdeu a impor-
tncia e abdicou, em favor da Economia e da Cincia das Finanas, do
exame do problema do justo tributrio.
Sucede que, de uns -nos a esta parte, talvez mais precisamente
depois do tr-Mino da 2?- Grande Guerra, houve o renascimento da
Filosofia do' Direito, com a retomada da meditao sobre a natureza
das coisas e sobre o mtodo jurdico, o que repercutiu intensamente
sobre o Direito Financeiro. Dentre os assunts que passaram'a ocupar
a ateno dos filsofos do direito e dos tributaristas com preocupaes
filosficas sobressai a teoria da justia, com' especial ateno para o
aspecto tributrio; nos ltimos anos publicaram-se alguns livros fun-
damentais, com a recuperao da abordagem filosfica cL justia fis-
cal. J se fala ern uma Filosofia do Direito Tributrio.
A Filosofia Poltica., se relaciona de modo muito intenso com o
Direito Financeiro. Novas ideias sobre a essncia do poltico, das for-
mas de governo e das instituies pblicas passam necessariamente
pela fiscalidade.
O Direito Financeiro se aproxima tambm da tica, posto que o
Estado tico tem como uma de suas diinenses o Estado Social Fiscal.
A
Filosofia das Cincias tambm trouxe novas luzes para o estudo
do Direito Financeiro, especialinente no que concerne ao pluralismo
metodolgico e superao das teses da neutralidade cientfica.
5.2.
Poltica
O Direito Financeiro guarda o relacionamento o mais intimo com
a Filosofia Poltica, corno acabarnos de ver. At porque, no plano obje-
tivo, problemas corno os da democracia ou do totalitarismo envolvem
opes financeiras.
2(5
Pequena, todavia, a influncia
-CtOS
aerai Pretendendo ser uma ci.
ta-lhe o coeficiente axiolgico que Ui
disciplina essencialmente norrnativa qli
as relaes se tornam mais prximas
lei ordinria, especialmente quando
5'
menores; o estudo do processo eleitor
co e da resistncia s imposies fis
pode trazer subsdios para a complemd
Outro assunto que tem merecido a at
atividades dos grupos de presSo e a
disciplinas modernas prximas da C"
Choice, perrnitem a reestruturao
rendas em funo das escolhas e dos
torno dos servios pblicos essenciais
5.1 Sociologia
ncia Politica ern seus as-
de realidade e neutra, fal-
rmita se relacionar com a
Direito Financeiro. Onde
posio dos tributos pela
a de tributao dos entes
demanda de servio pbli-
bjeto da Cincia Politica,
o dos sistemas tributrios.
da Cincia Poltica o das
gurao do
lobby. Certas
a Poltica, como a Public
anjo da discriniinao de
-os dos contribuintes em
O que se disse da Poltica vale
porque aquela costuma revestii- a forn
ciologia no projeta influncia, de mo
por j trazer em si a viso positivista
Estado Fiscal. Pode merecer alguma
pesquisa concreta sobre tpicos dos s
da Sociologia Financeira.
m para a Sociologia, at
Sociologia Politica. A So-
bre o Direito Financeiro,
tensamente neutralista do
derao no que pertine
as tributrios, sob a gide
5.4. Ecoriomia
Da maior relevncia as relaes
Economia, tanto do ponto de vista cie
Desde os seus prnrdios a Econ
sarnento acerca da Constituio Finan
Smith o exarne da importncia da fisc
Estado.
Com o posterior predomnio do
que rejeitavam os julgamentos de valor
fez crescer, trazendo para o seu camp
tuia objeto da meditao jurdica e coris
Presentemente a Teoria Ecomrni.
positivismo, eis que se torna uma cint
nbada em emitir juzos de valor e destit
vismo e do utilitarismo,
portncia da Economia s
studo o que antes consti-
cional.
conseguindo superar o
ltada para a tica, empe-
de neutralidade.
o Direito Financeiro e a
o como do fenomnico.
lrica influenciou o pen-
J se encontra em Adam
e para a problemtica do
27
sa-
zt
intuitivo que assumindo a Econornia-a, postura de cincia valora-
tiva, teria que
se abrir pesquis'a interdisciplinar e se relacionar mais
estreitamente com o direito, at corno consequncia da superao da
dicotomia antes existente no plano objetivo entre Direito e Economia
ou da considerao daquele como superestrutura desta. assunto dos
nossos dias o estudo da Teoria Econmica do Direito, que desborda o
mtodo e o objeto da Teoria Jurdica da Economia.
Essas ideias no carnpo da Economia trouxeram um novo enfoque
da fiscalidade que sempre foi considerada como fenmeno econ-
mico. Da histria do pensamento dos grandes economistas, indusive
dos contemporneos, extrai-se uma autntica "Filosofia dos Tributos".
Novas disciplinas econmicas como a
Public Choice, a
New Public
Economic e a
New Public Finance
encontram nos tributos e na reparti-
o dos custos dos servios pblicos o seu tema principal. A teoria da
justia econSinica passara ter na justia tributria um de seus aspectos
mais controvertidos." -
A toa evidncia que o denominador axiolgico
domum faz com
que o Direito Financeiro mantenha com a Economia Poltica um vn-
culo muo estreito. Desde os problemas especificamente' econmi-
cos, como os da extrafiscalidade, do desenvolvimento e dos irnpostos
conjunturais; passando' pelos temas gerais do feder-RU.5Mo fical, do
sistema tributrio, da redistribuio de rendas, at as perguntas bsi-
cas sobre a legitimidade e a reforma da Constituio Financeira, tudo
depende da integrao e do relacionamento ntre s duas disciplinas.
A construo jurdicao sistema tributrio nacional tem que se
fazer sob a perspectiva do seu relacionamento com os principais pro-
blemas estudados pela Economia, como sejam o pleno emprego, a re-
distribuio de rendas, a fixao de preos, a conservao dos recursos
nacionais, a sade das empresas, o controle da inflao etc.
As relaes com a Economia so igualmente relevantes no plano
do federalismo financeiro. O problema do equilbrio entre a alocao
de recursos aos entes pblicos e a eficincia e o dinamisrno da econo-
mia deve ser resolvido pela pesquisa interdisciplinar. O desenvolvi-
mento econmico e o intervencionismo estatal so temas comuns s
duas disciplinas, que nem a economia nem a teoria do constituciona-
lismo fiscal conSeguem, sozinhas, responder s indagaes bsicas do
federalismo financeiro.
O difcil problema do equilbrio oramentrio tambm interdis-
ciplinar, dependendo da colaborao entre Economia e Direito Finan-
ceiro:
Em sntese, as opes bsicas da Economia, assim do ponto de
vista objetivo que cientfico intervencionismo, mercado livre, eco-
nomia social de mercado, socialismo, liberalismo etc. envolvem
sempre aspectos financeiros e fiscais.
5.5. Cincia das Finanas
Depois de algumas tentativas no sentido de dar autonomia
Cincia das
Finanas,
retornou essa disciplina ao convvio com a
Eco-
nomia
Poltica, como consequncia da interao entre os fenmenos
financeiros e econmicos no plano objetivo.
De modo que a Cincia das Finanas, como
a Economia
Politica,
tambm ostenta a caracterstica de cincia normativa e valorativa, em
ntima ligao com o Direito Financeiro. A tese da incomunicabilidade
ou do reducionismo entre Cincia do Direito Tributrio e Cincia das
Finanas, defendida com tanto ardor pelos
. positivismos, que negavam
cincia jurdica a funo valorativa reservada s Finanas, ficou pre-
judicada pelo coeficiente de norrnatividade em ambas presente.
Com efeito, tomou-se insustentvel a teoria causalista da tributa-
o, que reduzia a Cincia do Direito Tributrio descrio das nor-
mas reguladoras das relaes jurdicas privadas, que forneceriam as-
sento aos tributos, na forma proposta pela Cincia das Finanas ou
pela Poltica Financ eira. Trotabas
(Finances Publiques,
cit., p. 6) colo-
Cava o direito financeiro e fiscal em p de igualdade com a economia
financeira e com a politica financeira, eis que as trs compunham,
cada qual sob o seu mbito
prprio
de estudo, o conjunto maior da
Cincia das Finanas
(Science d es Finances).
Griziotti
(op. cit., p. 6)
estabelecia entre a Cincia das Finanas e o Direito Financeiro a rela-
o de complementariedade, cabendo prirneira estudar a essncia, as
funes e os efeitos da atividade financeira, enquanto o Direito Finan-
ceiro estuda as normas legais que governam a atividade financeira e os
princpios para sua aplicao. Explicitavam aqueles juristas e financis-
tas que a Cincia do
Direito Financeiro no emite
juzos de valor
nem
tem propsitos polticos, j que toda a valorao politica deve ser
re-
servada
Poltica Financeira, disciplina que ora colocavam no conjun-
to maior da Cincia das Finanas ao lado da Cincia do Direito Finan-
ceiro, ora colocavam paralelamente Cincia do Direito Financeiro e
Cincia das Finanas. No Brasil Aliornar Baleeiro, jurista por forma-
o, derivou para a Cincia das Finanas em busca de contedos axio-
lgicos que no encontrava no Direito Financeiro. De observar que a
79
28
pio, objeto
devriosestudosnosnitri
rimveispara a apreciao
do papel do
to Financeiro elaborada no decurso
d
quela tendncia global.
Relevante igualmente a histria
nanceiros para a grandeza das naes
Da mesma forma,
a histria do pe
vista que algumas las ideias finance
nas os economistas
Finalmente, as grandes etapas )
devem ser levadas considerao: o pa
cameralismo e o liberalismo.
nos, fornece subsdios ines-
tivismo na Teoria do Direl-
sculo, mero detallhe
omica, pois os aspectos
-do objeto de finas anlises
nto econmico, tendo em
ais brilhantes elaborararn-
ria das finanas pblicas
onialismo, o absolutismo, o
6. A CODIFICAO
O Direito Financeiro pouco c
maior parte, de legislao casustica e
a despesa, o crdito e o patrimnio s
ltimos a_nos passam a ser objeto de
sua modernizao.
A exceo o Direito Tributrio,
cional, aprovado pela Lei 5.172, de'
inicial de Sistema Tributrio Nacion
xado pelo art. 72 da Lei Compleme
grande mrito, embora j carea de m
Nacional serviu de divisor de guas no
Brasil. Na Alemanha o Cdigo Tributa'
benordnung, depois Abgabenordnun
Becker, e foi reformado em 1977 (A
cido grande influncia sobre todas as
ve a nossa. Importante tambm a
nha, de 2003. Trabalho relevante pela
codificaes futuras foi o Modelo de
ca Latiria.
O Direito Tributrio brasileiro c
es. A_s leis formais dos impostos m
IS S etc.) so consolidadas por decr
(RIR, RIPI, RICMS, RISS etc.), com
diversos dispositivos legais.
cado. Compe-se, em sua
ada. As leis que regulam
arsas e incoerentes, e s nos
cupao do legislador pela
.
osso Cdigo Tributrio
Na-
0.66, com a denorrriao
e o seu nome definitivo
'2
36 de 13.3.67. Obra de
aes, o Cdigo Tributrio
do do Direito Financeiro no
giu em 1919 (Reichsabga-
lo trabalho do jurista Enno
nordnung, 77), tendo exer-
caes posteriores, inclusi-
eneral Tributaria da Espa-
ncia que projetou sobre as
go Tributrio para a Amri-
e ainda diversas consolida-
portantes (IR, IPI, IC/v1S.
riando-se os regulamentos
ormas complementares
aos
separao entre Cincia do Direito Financeiro e Cincia e Poltica Fi-
nanceiras, que esvazia o pensamento jurdico das consideraes valo-
ratiyas, traduz, no plano metodolgico, a separao que, no plano fti-
co, os positivisrnos estabelecem entre direito, economia e poltica., o
que transforma o direito em mero subsistema, superestrutura ou pro-
jeo do econrnico ou do poltico, independentemente
do valor ou
desvalor desses sistemas econmicos ou polticos.
Mas a pouco e pouco, com a
paulatina superao das posies
positivistas, o Direito Financeiro e a Cincia
das Finanas retomam,
de modo integrado, ao estudo dos grandes temas da tributao, pelo
coeficiente axiolgico de que so dotados. Assuntos como
o da redis-
tribuio de rendas
pela
via & imposto ou o
da tributao tima rein-
gressam nas suas cogitaes, posto que no se prendem exclusivamen-
te abordagem emprida' ou cientfica, transitando antes pelo campo
da tica
e dar filosofia social.. Tambm so objeto da pesquisa interdis-
ciplinar o,,s 'sistemas de tributao e de discriminao de rendas, bem
como
os Princpios
gerais decorrentes da ideia de justia, segurana ou
utilidade...
5.6. Psicologia
A Psicologia Financeira um ramo de estudo que vem ganhando
importncia nos ltimos anos. H certas resistncias psicolgicas ao
pagamento dos impostos, algumas das quais se transformam em mani-
festaes alrgicas e problemas de pele, que devem ser objeto de an-
lise cientfica para permitir que melhore o relacionamento Fisco/Con-
tribuinte.
....
_
5.7. Histria
Importantssimo o relac:ionamento entre o Direito Financeiro e
a Histria do Direito, especialmente a do Direito Constitucional.
Sabendo-se -que c) Direito Financeiro apresenta o seu grau de his-
toricidade, no- Se pode deixar de considerar, na elaborao de sua
Teoria, a
Histria d desenvolvimento do federalismo fiscal, dos siste-
mas dos diversos-friiiiitos, das relaes internacionais fiscais, dos direi-
tos fundamentais e da funo da propriedade privada.
Nem a Histria das Ideias Polticas (ou Histria do Pensamento
Constitucional), pela funo critica que exerce, pode ser esquecida. O
balano e a avaliao do positivismo na cultura brasileira, por exerci-
30
blicao interrompida entre 1943 e 1949;
Stev-er und
IVir tschaft.
0.
Iniciou-se em 1922 (nova srie em 1971). Dirigida por I. LA_NG. Trimestral.
d)
Reper tr ios d e jur ispr ud ncia e legislao:
Revista
Bimestr al d e Jur ispr ud ncia d o
Supr emo
Tribunal
Fed er al.
Brasnia: Imprensa Nacional ( at v. 177(1), de julho de
2001) e Brasilia Jurdica ( a partir do v. 177 (2), de agosto de 2001 at v. 196 (1), de
abril de 2006, quando se transformou em revista digital); ADCOAS; COAD; 10B;
Internet: www.stf.jus.br
e www.stj.jus.br
.
II.
Dir eito Positivo:
Cdigo Tributrio Nacional (Lei 5.172, de 25.10.66); Cdigo Tribu-
trio da Repblica Federal da Alemanha (Abgabenordnung, 1977). H traduo brasi-
leira de
Alfredo Schmidt e outros.
Novo Cd igo Tr ibutr io Alemo.
So Paulo, Forca-
se/IBDT, 1978; Ley General Tributaria da Espanha, de 2003 (Ley 58); Lei 4.320, de
17.3.64: estatui normas gerais de direito financeiro para elaborao e controle dos ora-
mentos e balanos da Unio, dos Estados e dos Municpios; Cdigo de Administrao
Financeira do Estado do Rio de Janeiro (Leiria 287, de 4.12.79); Lei de Responsabilida-
de Fiscal (LC 101, de 4.5.00): estabelece normas de finanas pblicas voltadas para a
responsabilidade na gesto fiscal.
NOTASCOMPLE?vIENTARES
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Tributria. Rio. de Janeiro: ABDF;
Revis
. ta Dialtica d e Dir eito
Tributrio. So Paulo (a
partir de 1995);
Revista d e Dir eito Tr ibutr io.
So Paulo: Ed. Revista dos Tribunais (at
1991, n2 58) e Malheiros Editores (a partir do nQ 59);
Revista d e Finanas Pblicas ,
Rio
de Janeiro;
Revista d e Der echo Financiei y d e Haciend a Publica.
Madrid: Ed. Derecho
Financiero;
Revista d os
Trilmnais.
Cad .er nos d e Dir eito Tr ibutr io e Finanas Pblicas
(de 1992 a 1999). Passou a se chamar
Revista Tributria
e d e Finanas Pblicas
a partir
de janeiro de 2000 (ns2 30). So Paulo: Ed. Revista dos Tribunais;
Rivista d i Dir imo
Finanziar io e Scienza d elle Finanze.
Milano: Giuffr. Fundada ern 1937 teve a sua pu-
; 33
Fontes do Direi
I. INTRODUO
1. O CONCEITO DE FONTES D
(
Entende-se por fontes do Dire
mas, preceitos e princpios que com
finanas pblicas. O probleina ds
mesmo das fontes do direito em ger
des: d-se nfase lei como fonte
legalidade estrita desse ramo do D
sirna importncia_
A fonte superior do Direito Fin
ra. Fontes principais so as emanad
plementar, a lei ordinria, os tratad
nios ICMS. Fontes secundrias so
pais, constitudas pelos atos dos &g
regulamento, resoluo, portaria. D.
te do Direito Financeiro. Os costu
uadro das fontes. A doutrina j n
funde com o prprio Direito Finan
como sistema subjetivo (vide p. 13)
2. A SEPARAO DE PODERES
A ideologia das fontes do Direit
logia da separao de poderes finan
REITO FINANCEIRO
anceiro o conjunto de nor-
o ordenamento positivo das
s do Direito Financeiro o
m as seguintes particularida-
em virtude do regime de
os costumes tm diminuts-
o a Constituio Financei-
Poder Legislativo: a lei com-
edida provisria, os conv-
complementao das princi-
o Poder Executivo: decreto,
vel se a jurisprudncia fon-
cundumlegem
completam o
nsiderada fonte, pois se con-
, ern seu momento externo,
anceiro se aproxima da ideo-
s. As duas questes sempre
caminharam jantas, correspondendo a teoria das fontes formais ideia
de separao rgida entre os poderes.
Atualmente o problema
da
separao do poder financeiro ganha
enorme relevncia. Sendo dotado de extraordinria aptido para des-
truir a liberdade individual, principalmente no que concerne aos as-
pectos tributrios, deve ser repartido e pulverizado no regime demo-
crtico.
que o poder financeiro objeto de separao verti-
S egue-se dai
cal, distribuindo-se entre a Unio, os Estados e os Municpios: poder
financeiro federal, estadual e municipal.
Mas, dentro de cada esfera de Governo, torna-se objeto tambm
de separao horizontal, em que considerado em sua acepo for-
mal: o poder de legislar, d
. e ad.ministrar e de julgar os litgios decorren-
tes da atividade finance0. do Estado, cada qual corn suas formas pr-
prias de exptesso. . ;
O p,oder financeiro, assim separado horizontal e verticalmente,
equilibra-se em engenhoso sistema criado pela Constituio, em que
as diversas fontes se relacionam
vis--vis
(ex. o poder federal de legis-
lar exercendo influncia sobre o poder estadual de administrar ou de
julgar).
3.
AS-FUNESDO ESTADO FINANCEIRO
O problema das fontes/s vezes se traduz no das funes do Esta-
do. Os positivistas do incio do sculo se esforaram no sentido de
desenvolver a teoria das funes.
-
O Estado exerce as suas atividades atravs de trs funes: legis-
lativa, administrativa e jurisdicional Cada qual delas exibe os aspectos
formal e material. A funo, do ponto de vista formal, coincide com o
poder ao qual pertence originariamente: a legislativa, ao Congresso
Nacional; a administrativa, ao Executivo; a jurisdicional, ao Judicirio.
Sob o aspecto material a funo legislativa se esgota na edio de re-
gras gerais
(rgies de droit, Rechtstze)
criadoras de direitos e obriga-
es; a funo administrativa a de aplicar a regra geral a situaces
particulares; e a jurisdio compreende a aplicao da regra geral ao
caso litigioso.
o arranjo entre as funes e_xtremanente complexo, podendo o
mesmo ato, como por exemplo o regulamento, ser formalmente admi-
nistrativo e materialmente legislativo.
36
importante guardar na memria esses conceitos, nois no B,rasil
ainda se discute muito sobre o mbito material da lei ordinria e da lei
complementar, at mesmo pela influncia do positivismo.
4.
O PROCESSO DEMOCRTICO
Mas a
melhor abordagem do problema das fontes a que as vin-
cula ao processo democrtico. O ordenamento jurdico no algo
pronto e acabado, seno que existe in
processu,
renovando-se e refa-
zendo-se permanentemente. A prpria Constituio eiciste tambm
in fieri.
A ordem jurdica, portanto, se atualiza pelo processo da nor-
matividade, isto , adquire grau de maior concretude na medida em
que pelo processo legislativo, adrninistrativo e judicial os princpios
gerais e as normas constitucionais tornarn-se suscetveis de se aplica-
rem aos casos individuais.
O processo legislativo, administrativo e judicial, em seus aspectos
formais e materiais, estes ltimos ligados a valores como os da igualda-
de, liberdade e generalidade, que legitirna a prpria ordem democr-
tica.
A Constituio de 1988 aderiu; pelo menos em parte, a esse en-
foque, com regular o processo legislativo nos arts. 59 a 69.
II.A CONSTITUIO FINANCEIRA
5.CONCEITO MATERIAL EFORMAL
O Direito Financeiro brasileiro tem a particularidade de encon-
trar na Constituio Financeira a sua fonte por excelncia, to minu-
ciosa e casustica a disciplina por ela estabelecida. Cabe s fontes
legislativas, administrativas e jurisdicionais explicitar o que j se con-
tm, em parcela substancial, no texto bsico.
A Constituio Financeira simultaneamente formal e material.
Os dois aspectos esto indissoluvelmente ligados, formando o concei-
to ontolgico, porquanto se trata da prpria Constituio
(constiturio)
do Estado Social Fiscal, ou seja, do ato pelo qual o Estado se constitui
financeirarnente
sub specie impositionis.
O Estado Social de Direito
impensvel sem a Constituio Tributria, subsistema da Constituio
Financeira, posto que a sua essncia repousa na definio constitucio-
37
nal das brniraces do
DOCICF
tributrio frente s liberdades individuais

propriedade privada_
Do ponto de_ vista foi-mal a Constituio Financeira compreendei
as normas e os princpios, gerais explicitamente inscritos no texto fun-
damental. Situa-se, basicamente, no Ttulo VI (Da Tributao e do
Oramento), que compreende 2: captulos (D Sistema Tributrio Na-
cional; Das Finanas Pblicas), que vo do art. 145 at o art. 169. Mas
cornpe ainda a Constituio Financeira as norrnas dos arts. 70 a 75,
agrupadas sob a denominao
Da Fiscalizao Conta'bil, Financeir a e
Or amentr ia,
em rn hora levadas para o captulo do Poder Legislati-
-vo, bem como inmeras outras espalhadas pela Declarao de Direitos
(imunidades do mnimo existencial) e por outros captulos (art. 173,
pargrafo 2'2, art. 195 contribuies sociais, arts. 206, 208 etc.). A
Constituio Financeira brasileira, portanto, vista sob o aspecto for-
mal, no se contm em brilhes -meramente topogrficos, mas abrange
todas as nortnas e princpios que tenham relao com o fenmeno
financeiro/independentemente do lugar que ocupem no documento
fundamental. A Constituio da Alemanha tambm explcita no re-
guiar a matria financeira, possuindo um captulo, o de nmero X,
intitulado O
Regime Financeir o (Das Finanzwesen),
o que lhe justifica
o apelido de Constituio Financeira
(Finanzver fassung),
dado pela
doutrina. A Constituio americana possui poucas normas, valendo
ressaltar a que atribui ao Congresso o poder de instituir tributos e o de
gastar, a que veda a cobrana de impostos sobre a exportao (art. II,
Seo 10) e a que permite a cobrana do imposto de renda (I 62Emen-
da). As outras Constituidimportantes (Itlia, Blgica, Frana, Ar-
gentina) tambm so sucintas no dispor sobre finanas pblicas.
Mas a Constituio Financeira no se exaure nas normas e dispo-
sitivos formalmente inscritos no texto supremo. H certos princpios
que, embora no explcitos, tm natureza constitucional. Toda a mat-
ria das limitaes ao poder tributrio,'Por exemplo materialmente
constitucional. O poder de tributar j nasce limitado, de modo que
Constituio compete apenas, em forma declarativa, expressar essa
realidade. Ainda que a Constituio no traga dispositivos expressos
sobre as garantias da liberdade frente tributao, mesmo assirn o
legislador ordinrio estar vinculado pelos princpios gerais que a asse-
guram. A disciplina das imunidades tributrias no direito constitucio-
nal americano foi muito mais obra da Corte Suprema, com base ern
princpios constitucionais implcitos, do que produto da atividade do
constituinte. A mesma coisa ocorre com o princpio da legalidade:
ainda que inexpresso, tem estatura constitucional no Estado de Direi-
to. O princpio da capacidade contrib
constitucional; discutiu-se, no Brasil, s
recido em virtude da sua omisso nal
vozes mais autorizadas, entretanto, qu
dade contributiva permanecia Como u
constitucionalismo, apesar de no se h.
que se continha no art. 202 do texto
superado, diante do art. 145 da CF 88
tambm materialmente
ele princpio havia desapa-
a de 1967; concluram as
lautao segundo a capaci-
s pontos cardeais do nosso
repetido expressamente o
946; hoje o problema est
6. CARACTERSTICAS
As principais caractersticas da
C d
dez, a abertura e o pluralismo.
A Constituio Financeira
r gi
segundo os pressupostos e formalidade
texto bsico, nomeadamente a' emend
aber r a
porque no exprssa um
lacunas, mas um sistema incompleto
lacunoso. A abertura se relaciona com
atravs do rgo dotado de poder con
deslimitar do texto constitucional, sub
pressivas da linguagem e levado a efei
pelo trabalho criador da jurisprudnc
nada tem que ver com a quantidade d
dade e textura.
A Constituio Financeira vive nd
ciona-se com todas as outras Subcons
Social etc. Desdobra-se em urna plura
trio, oramentrio etc.
uio Financeira so a rigi-
rque a sua reforma se faz
viarnente estabelecidas no
titucional.
unto completo ern si, Serrl
definio, problemtico e
nas, que se no fazem
te, mas representam urn
do s possibilidades ex-
la interpretao jurdica e
abertura, por outro lado,
as, mas com a sua quali-
iente do plur alismo. Rela-
es Poltica, Econmica,
e de subsistemas tribu-
7 . SUBSISTEMAS
A Constituio Financeira, que
Estado Democrtico e Social de Direi
de de subsistemas, sendo os principai
priamente dito e o oramentrio. Pode
a) Constituio Tributria, que c
tado Democrtico e Social Fiscal e qu
dividindo-se, por seu turno, em inume
a das Subconstituies do
vide-se em uma pluralida-
"butrio, o financeiro pro-
alar, assim, em:
i na via dos tributos o Es-
screve nos arts. 145 a 156;
utros subsistemas;
38
39
b)
Constituio Financeira propriamente dita, que disciplina o
relacionamento financeiro intergovernamental, o crdito pblico e a
moeda (arts. 157 a 164);
c)
Constituio Oramentria, que regula o planejamento finan-
ceiro, o oramento do Estado e o controle de sua execuo (arts. 70 a
75 e 165 a 169).
O quadro geral da Constituio Financeira pode ser assim es-
boado:
Constituio
Tributria
7
Sistema Tributrio Nacional
Limitaes Constitucionais
butar (arts. 150 a 152)
Sistema Tributrio
"
Federado
(arts. 145 a 149)
ao Poder de Tri-
Sistema de Impostos da
Unio (arts. 153 e 154)
Sistema de Impostos dos
Estados (art.155)
Sistema de Impostos dos
Municpios (i-rt. 156).
Sistema de Repartio das Receitas Tributrias
i
(arts. 157 a 162)
Sistema dos Emprstimos Pblicos (art. 163)
Sistema monetrio (art.
164)
Sistema dos Oramentos farts. 165 a 169)
{ Sistema da Fiscalizao Contbit Financeira e
. Oramentria (arts. 70 a 75).
.8.AS
coNsTrruifs
DOSESTADOS-MEMBROS
A prpria Constituio Federal estabelece
as
regras bsicas para a
integrao vertical cio poder financeiro, seguindo-se da que o-poder
constituinte financeiro dos Estados-membros j nasce limitado por
aquelas regras de harmonizao. Demais disso, a formao centrifuga
do nosso federalismo faz com que as Constituies dos Estados conte-
nham poucas inovaes comparativamente Federal, ao contrrio do
que ocorre em ou-trs Federaes, como os Estados Unidos e a Alema-
nha, em que at a compreenso dos direitos fundamentais est sendo
ampliada pela obra dos constituintes: locais ou pela interpretao das
Constituies Estaduais. Acrescente-se, ainda, que os ciclos de autori-
tarismo no Pais tm desmotivado o afastamento do modelo federal.
Da por que algumas Constituies estaduais trataram sucintamente
da matria financeira, limitando-se a declarar que o sistema tributrio
o previsto na CF.
O poder constituinte estadual, conseguintemente, urn poder
derivado, que deve sujeitar-se s normas constitucionais da Unio e s
normas legais federais. O poder constituinte originrio estadual nunca
, numa federao, autnomo, visto que se sujeita aos princpios e ao
modelo federal. A autonomia do Estado reside no poder de se consti-
tuir, mas de se constituir dentro da Federao.
De modo que o poder constituinte financeiro estadual depara, de
incio, com trs limitaes bsicas: a) as normas sobre a independncia
e harrnonia dos Poderes insertas na Constituio Federal; b) o sisterna
tributrio nacional e o oramentrio modelados pela Unio; c) a auto-
nomia municipal.
III.O PROCESSO LEGISLATIVO
9.EMENDA CONSTITUCIONAL
Sendo rgida a Constituio Financeira, a reviso dos seus disposi-
tivos deve se fazer sempre por emenda, na forma prevista no art. 60 da
CF 88. A proposta de emenda poder ser feita pelos membros da
Cmara dos Deputados ou do Senado Federal (um tero, no mnimo),
pelo Presidente da Repblica ou por mais da metade das Assembleias
Legislativas das unidades da Federao, manifestando-se, cada urna
delas, pela maioria relativa de seus membros.
A emenda constitucional no poder. levar abolio da forrna
federativa do Estado, da separao de Poderes e dos direitos e garan-
tias individuais (art. 60, 42, CF). Assim sendo, no poder ser objeto
de deliberao a proposta de emenda que vise a abolir o sistema de
discriminao de rendas, a separao horizontal do poder financeiro
ou as imunidades fiscais, que constituem formas de garmtia dos direi-
tos fundamentais.
Nem sempre se faz necessria a emenda constitucional para que
se leve a efeito a reforrna tributria. Nos casos de modificaes meno-
res na ordern legal prescinde-se dela. Porm, quando se aprofunda a
reforma, quando se rnodificam as expectativas, quando se altera a es-
trutura dos tributos, torna-se indispensvel a reviso do contrato
cons-
titucional.
Ainda
mais quando a Constituio Tributria
minuciosa
Constituio
Financeira
Propriamente Dita
Constitui
Oramentria
40
A lei complementar, da competncia da Unio, de fundamental
importncia para a concretizao do direito financeiro, que na Consti-
tuio se expressa em normas sucintas e abertas. A referncia lei
complementar surgiu na CF 67/69, mas j a CF 46 cogitava de lei
federal para dispor sobre- normas gerais de direito financeiro. Nos pa-
ses em que inexiste a figura da lei de hierarquia superior, a matria
financeira de interesse nacional reg '
tilada pela Unio com fundamen-
to nos poderes implcitos ou na clusula do comrcio interestadual. A
lei complementar brasileira no tem paralelo no direito comparado: a
ustria conta com a lei constitucional financeira
(Finanzver fassungs-
gesetz),
de eficcia superior, destinada a regular a partilha tributria,
matria sobre a qual omissa a respectiva Constituio; a Frana pos-
sui a ki
or ganique,
com processo legislativo prprio, que talvez seja o
modelo mais prximo do nosso.
As leis complementares, ;aprovadas pela maioria absoluta do Con-
gresto Nacional (art. 69 da Cf' 88), tm extraordinria relevncia para
o direi co tributrio e oramentrio.
42
como a brasileira. A reforma tributria instituda pelo Cdigo Tribut-
rio Nacional (Lei n2 5.172/65), por exemplo, foi precedida da reviso
constitucional da Emenda 18/65.
De notar que 2
reforma tributria pode vir no bojo de uma reviso
total da Constituio, sem que isso implique em urna renovao de
todo o sistema tributrio nacional. A reforma tributria global utpi-
ca: a revoluo fiscal h que se fazer dentro da Constituio, respei-
tando-lhe os princpios gerais.
s
vezes a emenda constitucional serve para corrigir a jurispru-
dncia firmada pelos Tribunais, 'quando corja ela no concorda o legis-
lador. Assim aconteceu entre ns com a Emenda Constitucional n-Q
23/83, conhecida como Emenda Passos Porto, que corrigiu a eviden-
temente errnea jurisprudncia firmada pelo Supremo Tribunal Fede-
ral, especialmente em tnia de ICM.
Sero .ijuivalentes s emendas constitucionais os tratados e con-
venestinternacionais sobre direitos humanos do contribuinte que
forem aprovados, em cada Casa do Congresso Nacional, ern dois tur-
nos, portrs quintos dos votos dos respectiVos membros (art. 5, 3,
da CF, na redao da EC 45, de 2004).
10. LEI COMPLEMENTAR
ICC.
Lei Complementar Tributria
A lei complementar tributria n
trangeiro. Na Alemanha o Cdigo Trib
unidades federadas, lei ordinria, d
da discriminao de rendas. A estrut
hutrias representa um avano para
evitar a fragilidade de outros sistema
podern ser revogadas por
qualquer l
ltimos anos evidenciou algumas dei
trao de competncia normativa na
federalismo brasileiro, e e aumento
definio prvia do mbito material
O art. 146 da CF enumera, em
lei complementar tributria. Cabe-I
petncia no federalismo, regular as
der de tributar e estabelecer norrn
tributria. O cuidado da CF no exp
plementar tributa-ria teve a finalida
das levantadas por certa parte da
normativista, que, na leitura do a
o rnbito da lei corziplementar aos c
ralismo e s limitaes do poder tr
ferir as normas gerais.
lei complementar tributria
conflitos d e competncia entr e a Uni
os Municpios.
Incumbe-lhe evitar s
tantes das insuficientes definies
regular a tributao das mercadoria
unidades federadas ou entre os mu
provocada pela concesso de incent
se nacional etc.
Cabe-lhe ainda
r egular as
tr ibutar ,
ou seja, aquelas previstas ri
que abrange os arts. 150, 151 e 152
tos dos direitos individuais (imunid
e os princpios vinculados seguran
lidade, anterioridade, irretroativida
plina normativa do reconhecimento
o exame das condies de legitima
sncia de normas regulamentares da
inicialmente, dispor sobre
Estad os, o Distr ito Fed er al
e
ases de competncia resul-
tos geradores dos impostos,
e circularn entre as diversas
evitar a guerra tributria"
scais divorciados do interes-
constitucionais ao pod er d e
o II, que tem esse ttulo e
preendendo os predicamen-
proibies de desigualdade)
es direitos individuais (lega-
. ). Assim, possvel a disci-
nidade, j que necessrio
exerccio do direito. A au-
idade, porm, no lhe preju-
ncontra smile no direito es -
o, com eficcia sobre todas cic
ma foi ii.ta que o a que cuids.
das leis complementares tri-
sso constitucionalismo, corri
ais, em que as norrnas gerais
nria; mas a experincia dos
gens, como sejam a concen-
s da Unio, enfraquecendo o
'gios, pela impossibilidade de
complementar.
tens distintos, a extenso da
spor sobre conflitos de corn-
aes constitucionais ao po-
ais ern matria de legislao
o objeto da legislao com-
coarctar as dvidas infunda-
ina de ndole positivista e
1'2,
da CF 67/69, reduzira
os de competncia no fede-
o, aos quais deveriam se re-
43 ""
dica a fruio, pois os direitos absolutos independem do sistema legis-
lativo infraconstitucional,
Compete-lhe, tambm, estabelecer
nor mas
ger ais er n
matr ia d e
legislao tr ibutr ia.
A expresso "normas gerais'' ambgua, por falta
de prvia definio legal e pela prpria dificuldade do seu conceito, o
que compromete o princpio da reserva absoluta da lei complementar,
. eis que tal principio se apoiaria na existncia de urn campo material de
incidncia da norma complementar, o que problemtico (p.108-109).
As normas gerais, fundamentalmente, so aquelas que 'estampam os
princpios jurdicos de dimenso nacional, constituindo objeto de codi-
ficao tributria, motivo por que o Cdigo Tributrio _Nacional, origi-
nariamente editado por lei ordinria (n2 5.172 de 1966), ganhou estatu-
ra de lei complementar. nos julgamentos do 5.TE. (RE 93.850, RTJ
105/194). O texto do artYI46, Hl, letras
a e b,
enumera, exemplificativa-
mente, a miria que consubstancia as normas gerais tributrias: definio
de tributg- de suas espcies, obrigao, lanamento, crdito, prescrio,
decadncia etc. Mas o art. 146, III,
c,
inclui at a disciplina do ato coope-
rativo entlie os objetivos da lei complementar, que nada tem que ver com
o conceito de normas gerais tributrias. O art. 146, III,
d , acrescentado
. pela EC 42/03, arroh tambm. entre. os objetivos das normas gerais de
direito tributai-
H.0 a definio de tratamento diferenciado e favorecido
para as microempresas e para as e_mpresas de pequeno porte, inclusive
regimes especiais ou simplificados no caso do 1CMS, das contribuies
sociais previstas no art. 1954 e 12 e 13, e da contribuio do PIS/PA-
SEP (art. 239); segundovo pargrafo nico do art. 146, a lei complemen-
tar de que trata o inciso III,
d ,
tambm poder instituir um regime
nico de arrecadao dos impostos e contribuies da Unio, dos Esta-
dos; doDistrito-Federalt dos Municpios, isto , o regime cognominado
de "supersimples", observado que: I - ser opcional para o contribuinte;
II - podero ser estabelecidas -condies de enquadramento diferen-
ciados por Estado; III - o recolhimento ser unificado e centralizado e a
distribuio da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes
federados ser imediata, vedada qualquer reteno ou condiciona-
mento; IV - a arrecadao, a fiscalizao e a cobrana podero ser com-
partilhadas pelos .entes federados, adotado cadastro nacional nico de
contribuintes. A competncia da Unio para estabelecer norrnas gerais
de direito tributrio no exclui a competncia suplementar dos Estados;
inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercero a com-
petncia legislativa plena, para atender a suas peculiaridades; a super-
venincia de lei federal sobre normas gerais suspende a eficcia da lei
estadual, no.que lhe for contrrio (art. 24, 22, 32 e 42). Mas o Muni-
cpio no pode legislar sobre normas gerais no silncio do legislador fe-
deral, eis que a sua competncia se esgota nos assuntos de interesse local
(art. 30, I).
O art. 146-A da CF, introduzido pela EC 42/03, prev que a lei
complementar poder estabelecer critrios especiais de tributao, com
o objetivo de prevenir desequilbrios da concorrncia, sem prejuzo da
competnda de a Unio, por lei, estabelecer nomas de igual objetivo.
De notar, ainda, que a lei complementar tributria pode ter ou-
tras finalidades no enumeradas no art. 146, como a de instituir em-
prstimos compulsrios (art. 148), impostos de competncia residual
(art. 154, I) e contribuies sociais (art. 195, 42).
Quando a Constituio exige lei para regular certas situaes (ex:
art. 150, VI,
c; 153, 12 e 49, sem adjetiv-la, bastar a lei ordinria-
STF, ao julgar o caso da COFINS, criada pela LC 70/1991,
declarou a sua demasia e afirmou que, embora apelidada de lei com-
plementar, poderia ser considerada como lei ordinria, eis que "s se
exige lei complementar para as matrias para cuja disciplina a Consti-
tuio expressamente faz tal exigncia" (Ao Declaratria de Cons-
titucionalidade n 1, Rel. Min. Moreira Alves, RTJ 156: 745). Mas o
STJ, em alguns julgados, passou a divergir da tese do STF (REsp.
383.814, Rel. Min. Garcia Vieira, DJ 29.04.2002). Ulteriormente o
STF voltou a apreciar o caso e aceitou como constitucional o art. 56
da
Lei 9.430/96, que revogara dispositivo da LC 70/1991, concessivo de
iseno, declarando "a inexistncia de relao hierrquica entre lei
ordinria e lei complementar" (RE 377.457, Rel. Min. Gilmar Men-
des, DJ 19.12.08).
10.2. Lei Complementar Oramentria
A Constituio Oramentria carece de cornplementao legislati-
va para que possa se concretizar. Cabe lei complementar, de acordo
com o art. 165, 92, (I) dispor sobre o exerccio financeiro, a vigncia, os
prazos, a elaborao e a organizao do plano plurianual, da lei de diretri-
zes oramentrias e da lei oramentria anual e (II) estabelecer normas
de gesto financeira e patrimonial da administrao direta e indireta,
bem. corno condies para a instituio e funcionamento de fundos.
tendncia universal a complementao da normas constitucio-
nais oramentrias por leis de carter geral ou leis orgnicas, embora
sem grau hierrquico superior. A Alemanha tem a sua Lei do Ora-
mento Federal
(Bund eshaushaltsor d nung

BHO), de 1969, rnodifi-


45
cominao de penalidades para as a-
dispositivos; as hipteses de =lusa
tos tributrios, ou de dispensa
ou e
CTN).
Fenmeno interessante que vem
deslegalizao, ou seja, a permisso
Executivo, obedecidos os parmetr
formal, expea normas sobre a base!
guns impostos, especialmente dacp
diante de dificuldades conjunturais
ca. A CF (art. 153, P2) permite
condies e os limites estabelecido
impostos sobre a importao, a exp
dos (IPI) e as operaes de :crdit
ttulos ou valores mobilirios: (JOE).
Quanto ao orarnento, s a lei f
lo. O art. 167 da CF traz a enume
prvia autorizao legiSlativa,; como
mentar ou especial; a transpdsio,
cia de recursos de um categoria de
rgo para outro; a utilizao de re
seguridade social para suprir necessi
sas, fundaes e fundos;
a indtitui
12. LEI DELEGADA
As leis delegadas, que so as ela
blica por delegao do Congresso N
portante do direito financeiro, pois!
reservada lei complementar nem s
zes oramentrias e oramentos (art:
petncia tributria indelegvel (ari
13. MEDIDA PROVISRIA
A
medida provisria veio subst
constitucional, tendo em vista que a
trias, cara sob crtica violenta
da
omisses c,ontrrias a seus:
caso e eyatino de crcli-
o
de penalidades (art. 97
du
rrendo aqui e alhures o cl
gislador para que o prprio
s limites desenhados na lei
c-ulo ou as alquotas de al-
que exigem medidas geis
tureza poltica ou econmi-
der Executivo, atendidas as
ei, alterar as aliquotas dos
o, os produtos industrialiZa-
bio e seguro, ou relativa a
pode aprov-lo ou modific-
dos diversos atos sujeitos
a abertura de crdito suple-
ejamento ou a transfern-
o para outra ou de um
s dos oramentos fiscal e da
s ou cabril' dficit de empre-
dos de qualquer natureza
as pelo Presidente da Repti-
al, no constituem fonte irn-
podem versar sobre matria
s planos plurianuais, diretri-
CF). Demais disso, a com-
o CTN).
o decreto-lei na nova ordem
por suas conotaes autori-
biela Constituinte. Mas a
cada em 1971 e 1980, a Espanha possui a
Ley Gener al Fr esupuestar ia,
e a Frana, a
Loi Or ganique r elative Aux. Lois d e Finances.
Outra tendncia que se firrna
a da edio, nas Federaes, de leis
gerais que disciplinem a atividade oramentria
dos Estados-membros,
com vista criao de urn sistema de coordenao e de equilbrio entre
as finanas dos entes pblicos. A lei complementar a que se refere o art.
165, 92, ser obrigatria para Estados e Municpios.
A lei complementar oramentria no chega a constituir novidade,
pois j existia no regime anterior, embutida na ideia de normas gerais de
direito financeiro, que se consubstanciavam na Lei n2 4,320, de 17.3.64,
at hoje vigente. A edio de normas oramentrias por lei complemen-
tar, corno determina a CF, tem a vantagem de tom-las irrevogveis por
lei ordinria, o que no acontece no direito estrangeiro.
10.3. Lei ContPlementar Financeira
-
A CR'coriliece ainda a lei complementar financeira, que tem por
objetivo estabelecer normas gerais de finanas pblicas, entendidas no
sentido qi3e excede as questes oramentrias e tributrias, com-
preendendo, segundo o art. 163: dvida pblica externa e interna, in-
cluda a das autarquias, fundaes e demais entidades controladas
pelo Poder Pblico; concesso de garantias pelas entidades pblicas;
emisso e resgate de ttulos da dvida pblica; fiscalizao financeira
da administrao pblica direta e indireta; operaes de cmbio reali-
zadas por rgos e entidades. da Unio, dos Estados, do Distrito Fede-
ral e dos Municpios; Compatibilizao das funes das instituies
oficiais de crdito da Unio, resguardadas as caractersticas e condi-
es operacionais plenas das voltadas ao desenvolvimento regional.
A lei complementar relativa s finanas pblicas no se confunde
com as leis complementares que regulam o sistema financeiro nacio-
nal, que congrega as instituies privadas sob o controle do Banco
Central (art. 192 CF, na redao da EC 40/03).
11. LEI ORDINRIA
A lei ordinria a fonte por excelncia para a criao de tributos.
No
taxationwithout representation.
0 direito tributrio fica inteira-
mente sujeito ao discurso do legislador. S a lei formal pode estabele-
cer a instituio de tributos; a definio do fato gerador da obrigao,
principal; a fixao da alquota do tributo e da sua base de clculo; a
46
medida provisria, emb.ora um pouco menos contundente que o de-
creto-lei, ainda instrumento autoritrio, quando utilizado no regirne
presidencialista. Diante dos abusos cometidos nos ltimos anos, com
o aumento exagerado do nmero de medidas provisrias e com as
sucessivas reedies, resolveu o Congresso Nacional promulgar a
Emenda Constitucional ri2 32, de 11.9.2001, que introduziu diversas
providncias para democratizar o anmalo instrurnento legislativo.
Em caso de relevncia e urgncia, o Presidente da Repblica po-
der adotar medidas provisrias, com fora de lei, devendo submet-
las de irnediato ao Congresso Nacional. E vedada a edio de medidas
provisrias sobre as seguintes matrias de cunho financeiro: planos
plurianuais, diretrizes oramentrias, oramento e crditos adicionais
e suplementares, ressalvado o previsto no art. 167, 3'2, CF, isto , os
crditos extraordinrioSvara atender as despesas imprevisveis e ur-
gentes, comeras decorrektes de guerra, comoo interna ou calamida-
de pblica/hiptese rn gine a medida ser adotada de acordo com o
art. 62 clatr; deteno ou sequestro de bens, de poupana popular ou
qualquer outro ativo financeiro; reservada a lei complementar, o que
vem encetrar a polmica sobre a posibilidade de a medida 'provisria
alterar a lei complementar se fosse aprovada com o quorurn prprio
daquela; j disciplinada em projeto aprovado pelo Congresso Nacional
e pendente de sano ou veto do Presidente da Repblica. Medida
provisria que implique instituio ou majorao de impostos, exceto
os previstos nas arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, da CF s produzir
efeitos no exerccio financsiro seguinte se houver sido convertida em
lei at o ltimo dia daquele em que foi editada. No regime de 67/69
discutiu-se muito sobre a possibilidade de o decreto-lei criar tributo,
matria decidida afirmativamente pelo Supremo Tribunal Federal,
diante da autorizao constitucional para que o Presidente da Repbli-
ca o utilizasse para disciplinar as finanas pblicas.
As medidas provisrias, ressalvado o disposto nos 11 e 12 do
art. 62 da CF, perdero eficcia, desde a edio, se no forem conver-
tidas em lei no prazo de sessenta dias, prorrogvel uma vez por igual
perodo, devendo o Congresso Nacional disciplinar, por decreto legis-
lativo, as relaes jurdicas delas decorrentes.
Embora a necessidade de relevncia e urgncia seja um conceito
indeterminado, pode se subordinar tutela jurisdicional sempre que
for flagrante a inexistncia daqueles requisitos, como acontece, por
exemplo, com os tributos sujeitos ao princpio da anualidade que ve-
nham a ser objeto de medida provisria publicada no incio do ano. O
Supremo Tribunal Federal, em casos excepcionais, vem declarando a
inconstitucionalidade de medidas provisrias que desrespeitam a
clusula de relevncia e
urgtscia
(ADIN 1.753-2-DF, Ac. de 16:4.98,
-Rel. Min. Seplveda Pertence, DJU de 12.6.98).
1 4.DECRETO LEGISLATIVO
O decreto legislativo fonte do Direito Financeiro na medida em
que se presta para resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou
atos internacionais que acarretem encargos ou compromissos gravosos
ao patrirnnio (art. 59, VI, c.c. art. 49, I, CF). o decreto legislativo,
portanto, que internaliza os tratados e os toma aptos a criar direitos e
obrigaes na ordem nacional.
1 5.RESOLUO
As resolues das Casas Legislativas, especialmente as do Senado
Federal, tm grande importncia para o Direito Financeiro. O Senado
Federal, de acordo com a CF, atravs de resoluo, dispe, autoriza ou
decide sobre: a) operaes externas de natureza financeira, de interes-
se da Unio, dos Estados, do Distrito Federal, dos Territrios e dos
Municpios (art. 52, V); b) limites globais para o montante da dvida
consolidada da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Munic-
pios, beto como para as operaes de crdito e a concesso de garan-
tias (art. 52, VI, VII e VIII); c) suspenso da execuo, no todo ou em
parte, de lei declarada inconstitucional por deciso definitiva do Su-
premo Tribunal Federal (art. 5Z, X); d) aliquotas do imposto sobre a
transmisso
causa monis
e doao (art. 155, 12, IV); e) alquotas
aplicveis ao ICMS (art. 155, 22, IV e V).
1 6.TRATADOSECONVENESINTERNACIONAIS
Os tratados e convenes internacionais assinados pelo Executivo
transformam-se em fonte do Direito Financeiro, desde que aprovados
pelo Congresso Nacional.
particularidade do Direito Tributrio brasileiro reconhecer a
prevalncia do tratado internacional sobre a legislao nacional. Diz o
art_ 98 do CTN que "os tratados e as convenes internacionais revo-
Ag
48
gani ou modificam a legislacic tributria interna, e sero observados
pela que ihes sobrevenha". Observe-se que no se trata, a rigor, de
revogao da legislao interna, rnas de suspenso da eficcia da nor-
ma tributria nacional, que readquirir a sua aptido para produzir
efeitos se e quando o tratado for denunciado.
Essa caracterstica do Direito Tributrio brasileiro no se estende
a outros ramos do Direito, nem mesmo ao Financeiro, pois o Supremo
Tribunal Federal no
generalianu
a tese
do primado do Direito Inter-
nacional; admitiu, pelo contrrio, que a nonna internacional sobre le-
tras de cmbio e notas promissrias, incorporada legislao interna,
fosse revogada por lei ordinria federal posterior (RE 80.004, Ac.
do
Pleno, de 1.6.77,
Rel. Min. Cunha Peixoto, RTJ 83/ 809).
A Unio pode conceder isenes de tributos estaduais atravs
de tratados e convenes,internacionais, nos quais age como titular
da soberaniateis que no' se aplica a tal hiptese a vedao de outor-
ga de isenes hetertiriomaS prevista no art. 151, III, da Constituio
Federal. it.
Quando os tratados e convenes internacionais sobre, direitos
humanos"do contribuinte forem aprovados, em cada Casa do Congres-
so Nacional, em dois turnos, por trs quintos dos votos dos respectivos
membros, sero equivalentes s emendas constitucionais (art. 5, 5 3,
da CF, na redao da EC 45, dei 2004), e corrio tais revogaro ou mo-
dificaro a legislao tributria interna e sero observados pela que
lhes sobrevier.
17. CONVNIOS INTERESTADUAIS DO ICMS
'Figura estranha a do Convnio ICMS, criado pela reforma tri-
butria que instituiu o imposto no-cun-iulativo e que perdura at
-hoje (art. 155,
MI, g, CF) para a concesso e a revogao de isenes,
incentivos e benefcios fiscais.
O Convnio 1CMS foi regulamentado pela Lei Complementar
n2 24/75,
que exige. a sua aprova:o por unanimidade. A sua eficcia s
se inicia aps a noticia de sua ratificao nacional, publicada no Dirio
Oficial da Unio. -
A Unio pode conceder isenes de tributos atravs de tratados e
convenes
internacionais,
nos quais age como titular da soberania, eis
que no se aplica a tal hiptese a vedao de outorga de isenes hete-
rnomas prevista no art. 151, da Constituio Federal.
A Lei Complementar ry 24/7z), e_
toritarismo poltico, dispensou a rati
convnios assinados pelos Secretrios
pria competncia dos Governadores.
denunciando
a inconstitucionalidade d
pio da legalidade. A EC 3/ 93no reso
no a enfrentou a EC 33/ 2001.
Discutiu-se muito, no regime
con
nio poderia dispor sobre outras mat
Complementar 24/ 75 estendeu-os a Th.
co ou de dirninuio da carga fiscal.
dizendo que cabe lei complernentar r
deliberao dos Estados e do Distrito
benefcios fiscais sero concSdidos
11.12.2001, introduziu os 4Q e 5Q
n
que
as regras necessrias aplicao d
ICMS sobre os combuitiveis :lquido
seja a sua finalidade, inclusive s rela
fixao das aliquotas, sero etabeleci
Estados e do Distrito Federal, com
competncia dos convnios interestad
daquela EC 33/ 01que os convnioS
provisoriamente a matria, enquanto ri
Mentar competente.
As isenes concedidas por conve
se revogam por outro convnio, eis qu
se esgota a autorizao coletiva.
Os convnios interestaduais conce
se confandem com outros convnios
mentares das leis estaduais (art. 100,
remos. -
Outra questo muito polmica fo
regular matria de lei complementar.
posies Constitucionais
Transitrias rp
60dias contados da promulgao da C
lei complementar necessria institn
Distrito Federal, mediante convni
Complementar 24/75, fixariam norrn
a matria. Em consequncia, foi celeb
regulando por inteiro o tributo e subst
ossibilidade de o convnio
t. 34, 82, do Ato das Dis-
eleceu que, se no prazo de
ituio, no fosse editada a
do ICMS, os Estados e o
brado nos terrnos da Lei
a regular provisoriamente
o Convnio ICMS 66/88,
do as normas do Decreto-
s de iseno do ICMS no
e tornam normas comple-
o CTN), como adiante ve-
onal anterior, se o conv-
s alm da iseno. A Lei
er mecanismo de exonera-
CF esclareceu a situao,
r a forma como, mediante
ral, isenes, incentivos e
ogados. Mas a EC 33, de
155 da CF, determinando
ma de incidncia nica do
brificantes, qualquer que
apurao, destinao e
mediante deliberao dos
se arnpliou o quadro da
estabeleceu ainda o art. 4
estaduais podero regular
trar em vigor a lei comple-
ainda que autorizativo, s
to de conceder o benefcio
a em pleno verodo de au-
ao pelas Assembleias dos
zenda, atribuindo-a pr-
riria, com justa razo, vem
dida, por afrontar o princ-
a contradio, assim como
51
Os regulamentos constituem importante fonte secundria do Di-
reito Financeiro. Classificam-se em regulamentos de execuo e regu-
lamentos autnomos. Os regulamentos de execuco tm por finalida-
de estabelecer as normas complementares lei formal, permitindo a
sua aplicao e esmiuando-lhe as determinaes. Regulamento aut-
nomo o baixado pela Administrao na matria no sujeita ao princ-
pio da legalidade.
As normas regulamentares podem ser veicnladas pelos decretos,
portarias ou resolues das autoridades adrninistrativas.
Questo difcil a do limite do poder regulamentar. O Executivo
fica subordinado lei financeira formal e no pode invadir a compe-
tncia do legislador. Sucede que, como veremos (p. 109), inexiste o
campo material de atuao da lei formal claramente delimitado, o que
traz como consequncia a inexistncia de contorno rgido do poder
regulamentar. H uma certa zona de penumbra no relacionamento
entre regulamento e lei, posto que inexiste uma reserva regulamentar
a coincidir magicamente com a reserva da lei ordinria. O art. 99 do
CTN diz que "o contedo e o alcance dos decretos restringern-se aos
das leis em funo das quais sejam. expedidos", mas ressalva- "deter-
minados com observncia das regras de interpretao estabelecidas
nesta lei". Quer dizer: transforrnarse em problema de interpretao
estabelecer o exato limite do exerccio do poder regulamentar. Os
regulamentos tipificadores, que vm preencher os tipos abertos in-
cludos na lei tributria, comeam a aparecer no direito brasileiro,
como aconteceu com os Decretos ri2s 356, de 1991, 612, de 1992, e
2.173, de 1997, que regulamentavam as leis instituidoras da contri-
buio ao seguro de acidentes do trabalho (SAT) e que receberam o
beneplcito do STF (RE 343.446-SC, Ac. do Pleno, de 20.03.03, Rel.
Min. Carlos Venoso, RDDT 93-167, 2003), embora sob o rtulo de
"regulamento delegado
nitr a
legem,
condizente com a orgem jurdico-
constitucional".
Em face do fenmeno da deslegalizao ou do afrouxamento do
princpio da legalidade (vide p. 106), passou competncia regula-
mentar, atendidas as condies e os limites estabelecidos em lei, a
faculdade de alterar as alquotas dos impostos de importao e expor-
tao, IPI e IOF (art. 153, 19, da CF).
As normas reg,ulamentares vinculam as autoridades a,dministrati-
vas, inclusive aquelas que as expedem. Quando se tratar de Direito
Tributrio, a sua obsen-ncia pelo contribuinte exclui a imposio de
penalidades, a cobrana de juros de mora e a atualizao do valor mo-
53
lei 406/68, que tinha a natureza de lei ,complementar. Pareceu-nos
legitimo o procedimento- dos Estados, assim porque exerciam a com-
petncia plena, se inexistia lei federal sobre normas gerais (art. 24,
32, da CF), como porque era problema de interpretao saber se e
quais foram as normas do DL 406/68 recepcionadas pelo sistema do
novo imposto. Quando, porm, a norma do Convnio ICMS 66/88
vinha a conflitar com expressa disposio do DL 406/68, prevalecia a
regra da lei complementar federal (Cf. RE 149922-2, Ac. do Pleno do
STF, DJU 29.4.94). A questo hoje perdeu em parte o interesse, pela
supervenincia da Lei Complementar 87/97.
18. ORAMENTOS
Os orarn
" entos constituem fonte importantssima do Direito Fi-
nanceiro, pois estabelecern o planejamento da vida financeira, a previ-
so das 14ceitas e a autorizao das despesas.
A regidamentao dos oramentos na CF 88 e3rtremamente
compleai, mas bem ajustada s necessidades atuais do Estado: Cons-
tituem fontes do Direito Financeiro: a) a lei que instituir o.plano plu-
rianual (art. 165, 19; b) a lei de diretriieS oram
.. entrias (art. 165,
29; c) a lei oramentria anual, compreendendo o oramento fiscal
referente aos poderes da Unio, o oramento de investimento das em-
presas estatais e o oramento da seguridade si:ciai (art. 165, 52).
A questo mais intrineada na problemtica do oramento como
fonte do Direito Financeiro a de saber se tern ele natureza material-
mente legislativa ou se apenas lei do ponto de vista formal. A doutri-
na majoritria, como veremos no captulo dedicado ao assunto (p.
176), conclui no sentido de que lei apenas no sentido formal, posto
que tem a natureza de ato-condio" que, aprovado pelo Legislativo,
circunscreve-se a autorizar a realizao de despesa e a prever o mon-
tante da receita, sern criar direitos subjetivos para terceiros.
IVO PROCESSO ADMINISTRATIVO
19. REGULAMENTO
O regulamento o conjunto de normas baixadas pelo Poder Exe-
cutivo para a complementao da lei.
netrio da base de clculo, se vierem a ser posteriormente modificadas
eu revogadas, ainda que por c:onflitarem com a lei; tal soluo- sernpre
foi muito discutida na doutrina, pois envolvia certo enfraquecimen-
to do principio da legalidade tributria, rnas preValeceu na redao
do CTN (art. 100, pargrafo nico).
20. DECRETO
Decreto o ato no
ativo baixado pelo Chefe do Poder Executivo:
Presidente da Repblica, Governador do Estado e Prefeito Municipal.
Os regulamentos dos principais impostos (RIR, RIPI, R1CMS,
RISS) so aprovados por decreto.
E imenso o campo.tie aplicao dos decretos em matria financei-
ra, estenderra-se da interpretao de dispositivos da legislao tribu-
tria at a/abertura de. crditos suplementares ou especiais, desde que -
precedida de- prvia autorizao legislativa.
21. RESOLUES E OUTROS ATOS-NORMA
- TIVOS
H inmeros outros atos normativos das autoridades administra-
tivas que constituem fonte secundria ou complementar do Direito
Financeiro.
As resolues do Ministro da Economia ou dos Secretrios de
Fazenda nos Estados so instrumentos para o exerccio do poder regu-
lamentar, cabendo-lhes estabelecer norrnas no mbito da autorizao
ou do.espao aberto pela lei e pelo decreto.
Descendo na escala hierrquica encontram-se ainda as portarias,
as instrues normativas, as ordens de servio e diversos outros atos
emanados de autoridades menos graduadas, todos subordinados lei,
ao decreto e resoluo.
22. DECISES NORMATIVAS
As decises dos rgos singulares ou coletivos, de jurisdio admi-
nistrativa, a que a lei atribua eficcia normativa, tambm constituem
fonte secundria do Direito Financeiro (art. 100, II, do CTN).
PARECER_ES NOR1vIATIVOS
Os pareceres normativos, especia
da Receita Federal, constituern igualm
to Financeiro.
Parecer norrnativo, a rigor, uma
c
a sua caracterstica a de ser apenas o
parecer norrnativo fixa a orientao d
contribuinte que o adota contra as ult
pretao da matria.
te
os exarados pelos
rgos
'cinte secundria do Direi-
cuiicno in terminis,
eis que
" -o. De qualquer foima, o
enda Pblica e protege o
es modificaes na inter-
24. CONVNIOS
Os convnios que entre si celebre
to Federal e os Municpios so tambe
leis, dos tratados e das convenes inte
100, IV, do CTN). Tm por objetivo
6
das rendas pblicas e servem de inst
comuns tributrias, principalmente no
es acessrias.
Esses convnios, quando complem
se confundem com os convnios intere
do ICMS, que antes examinamos (vide
nio, os Estados, o Distri-
nnas complementares das
"onais e dos decretos (art.
o mtuo na fiscalizao
o para a adoo de normas
po das c_hamadas obriga-
es das leis estaduais, no
concessivos de iseno
V O PROCESSO JUDICIAL
25. A JURISPRUDNCIA DOS TRIB
A sentena judicial no fonte
produz efeitos
inter partes.
Kelsen ani
ma, mas de norma individual, aplicvel
da pelo juiz.
Nem mesmo a jurisprudncia est
corno conjunto das decises proferidas'
de julgamento, fonte do Direito Fina
grau inferior e no se integra legisla
sociolgico, representado no Direito T+.
los adeptos da considerao econmica
Trotabas e Griziotti), que defendial
ireito Financeiro, pois s
e a caracterstica de nor-
arnente questo aprecia-
dos Tribunais, entendida
s rgos judiciais coletivos
o. No vincula os iuzes de
-O positivismo de cunho
rio pelos causalistas e pe-
ato gerador (Ermo Becker,
jurisprudncia fonte do
54
55
Direito Financeiro, exercendo o juiz funo criadora, tudo o que era
consequncia de as normas jurdicas surgirem dos fatos.
A Smula da Jurisprudncia Predominante do Supremo Tribunal
Federal, embora repositrio de grande utilidade para uniformizar a
prestao jurisdicional e para guiar a atividade do juiz singular, tam-
bm no era fonte do Direito Financeiro No vinculava os juzes e
tribunais inferiores e nem mesmo o prprio Supremo Tribunal Fede-
ral. Era revogvel, como j acontecera com diversos verbetes sobre
matria financeira: repetio de indbito (nmeros 71 e 546); nature-
za da penlidade pecuniria (nmeros 191, 192 e 565). Por se expres-
sar em linguagem norrnativa, carecia ela prpria de interpretao. A
partir de 1 de janeiro de 2005, por fora do art. 103-A da CF, intro-
duzido pela EC 45, de,2004, ficou o Supremo Tribunal Federal auto-
rizado a avv3var, por 213, smula que vincule o Poder Judicirio e a
Administro, bern-corno a fazer a sua reviso. A smula ter por
objetiv&- Vtalidade, a interpretao e a eficcia de normas determina-
das, acerca das quais haja controvrsia atual entre rgos judiciais ou
entre eSes e a administrao pblica que acarrete grave insegurana
jurdica e relevante multiplicao de processos sobre questes. idnti-
cas (art. 103-A, 1, da CF): Do ato administrativo ou deciso judicial .
que contrariar a smula aplicvel ou que indevidamente a'aplicar, ca-
ber reclamao ao STF que, julgando-a procedente, anular o ato
administrativo ou cassar a deciso judicial reclamada, e determinar
que outra seja proferida ctom ou sem aplicao da smula, conforme o
caso (art. 103-A, 3, da CF). As smulas de jurisprudncia se espa-
lharam por outros Tribunais e instncias (STJ e CARF), embora sem
eficcia vinculante,
Se a jurisprudncia pacfica no,constitui fonte do Direito Finan-
ceiro, nem por isso pode ter minimizada a sua importncia. A Fazenda
Pblica deve, em homenagem segurana jurdica e economia pro-
cessual, seguir a orientao dos Tribunais, sempre que lhe parea sufi-
- cientemente estvel a jurisprudncia: so inmeros os casos, na prti-
ca jurdica brasileira, em que o Presidente da Repblica e os Governa-
dores de Estados -aderiram s decises, para evitar conflitos entre o
Fisco e os contribuintes em questes massificadas (vide p. 60). O
mesmo deve acontecer com o Legislativo, que editar a lei interpreta-
tiva ou revogar a que for objeto de crtica judicial intensa, no con-
substanciada em declarao formal de inconstitucionalidade.
H, todavia, dois
casos em que a jurisprudncia se transforma
em
fonte formal
do Direito Financeiro, como a seguir veremos: ria ao
direta de inconstitucionalidade de lei ou ato normativo federal ou es-
tadual e na ao declaratria de constitucionalidade de lei ou ato nor-
mativo federal. A reforma do Judicirio, trazida pela Emenda Consti-
tucional 45, de 2002, deu a seg-uinte redao ao art. 104 2, da CF:
"As decises definitivas de mrito, proferidas pelo Supremo Tribunal
Federal, nas aes diretas de inconstitucionalidade ou nas aes dire-
tas de constitucionalidade produziro eficcia contra todos e efeito
vinculante, relativamente aos demais rgos do Poder Judicirio e
administrao pblica direta ou indireta, na esfera federal, estadual ou
municipal". As smulas vinculantes do STF podem ser includas tam-
bm entre as fontes
formais (art. 103-A da CF, acrescentado pela EC
45/2004).
26.
DECLARAO INCIDENT'AL DE INCONSTMJCIONALI-
DADE
A declarao de inconstitucionalidade da lei federal, estadual ou
municipal proferida pelo Supremo Tribunal Federal no bojo de um
qualquer processo judicial no fonte do Direito Financeiro, pois s
vale interpartes.
Para que adquira generalidade e passe a valer
er ga omnes neces-
srio que o Senado Federal com ela concorde e suspenda a execuo
da lei declarada inconstitucional (art. 52, X, da CF). Mas, ai, a fonte
do Direito Financeiro ser a resoluo do Senado Federal e no a deci-
so do Supremo Tribunal Federal, posto que aquela Casa do Congres-
so no est obrigada a adotar a orientao jurisprudencial. A modula-
o dos efeitos das decises do STF pode se aplicar tambm no con-
trole incidental (RE 559.882-9, Ac. do Tribunal Pleno de 12.06.08,
Rel. Min Gilmar Mendes, DJ 14.11 .2008).
27.
DECLA_RAO DE INCONSTITLICIONALIDADE NA
&CO DIRETA
O Supremo Tribunal Federal pode tambm declarar a inconstitu-
cionalidade da lei ou do ato normativo federal ou e.stadual na
ao
direta proposta pelas pessoas indicadas no art. 103 da Constituio.
A deciso, nesse caso, tanto que publicada no Dirio Oficial,
se
torna fonte do Direito Financeiro, por adquirir eficcia
er ga (manes e
56
efeito vinculante. Duas teorias explicam a eficcia da declarao de-
inconstitucionalidade: a alem, derivada dos ensinamentos de Kelsen,
de que s um ato da mesma ratureza da lei pode anular uma lei for-
mal, donde resulta que se a deciso judicial anula a lei estadual ou
federal porque age corno se fosse lei; a americana, de que a deciso
opera ipso jure,
declarando a ineficcia
ab initio da lei que nunca che-
gou a existir, por inconstitucicnal.
O Supremo Tribunal Federal tem entendido, na linha da tradio
americana, que a eficcia da declarao de inconstitucionalidade
ex
tuim.,
anulando a lei desde o se:u nascimento- (p. 138). Em consequn-
cia, a lei anterior que regulava a matria e que fora revogada pela
norma declarada inconstitucional tem restaurada a sua eficcia. Mas a
Lei n2 9869, de 10.11.99 (art. 27), introdUziu a possibilidade de se
separar a declarao de1pconstitucionalidade da decretao de invali-
dada d_a lei/momo faz ddireito alemo, autorizando o STF a modular
os efeitos da declarao de inconstitucionalidade ou a decidir que ela
s tengegecia a partir do si=u trnsito em julgado ou de outro mo-
mento que venha a ser fi3cado (vide p. 60). Mesmo quando dotada de
eficcikex tunc
a deciso do STF encontra limite na coisa julgada e na
prescrio.
28. AO DECLARATORIA, DE CONSTITUCIONALIDADE DE
LEI OU ATO NORMATIVO FEDERAL
A Emenda Constitucional n2 3, de 1993, trouxe uma novidade
que no encontra paralelo no constitucionalismo contemporneo: a
ao declaratria de constitucionalidade de lei ou ato normativo fede-
ral. Ao revs de controlar a lei inconstitucional, que uma das garan-
tias processuais da liberdade mais importantes das democracias oci-
dentais, o Supremo Tribunal Federal pode ser convocado para procla-
mar a constitucionalidade da lei, em deciso com eficcia declaratria
positiva. A nova ao tem por objetivo evitar a multiplicidade dos
processos contra o Governo Federal, mxitne as relativas s questes
tributrias, como aconteceu aps a CF 88 em decorrncia do caos
legislativo que se criou no Pas. Mas flagrantemente prejudicial
defesa dos direitos fundamentais, pois elimina a possibilidade de aces-
so dos contribuintes Justice. em busca da anulao das leis inconsti-
tucionais; demais disso, reflete uma contradio insupervel, pois o
prprio Presidente da Repblica, que sanciona a lei sob a presuno de
sua legitimidade constitucional, ou o S!
dos, que a elaboram, que esto legith

da constitucionalidade do ato de que p


As
decises definitivas de mrito,1
bunal Federal nas aes declaratrias
ato normativo federal, constituem aut
ceiro, eis que possuem atributo tpico .
cia contra todos e efeito vinculante, re
do Poder Judicirio e ao Poder Execu
2, da CF, na redao da BC 3/93, a
o e a Cmara dos Deputa-
s a solicitar a confirmao
iparam.
fericias pelo Supremo Tri-
atitucionalidade de lei ou
a fonte do Direito Finan-
forrnal: "produziro efic-
amente aos demais rgos
, como j dizia o art. 102,
a_mpliada pela EC 45/04.
29. DECLARAO DE INCONST
OMISSO
ONALIDADE POR
O Supremo Tribunal Federal pod4
cionalidade por omisso de medida p
tucional. Dar, ento, cincia ao Podeg
providncias necessrias e, eni se t_ra
para faz-lo em trinta dias (art. 103.,
A deciso judicial, nessa hiptese
ceiro, pois no cria a norma aplicvel.
bm declarar a inconstitu-
mar efetiva norrna consti-
petente para a adoo das
de rgo administrativo,
F).
fonte do Direito Finan-
30.
MANDADO DE INTUNO
Figura de difcil compreenso o
concedido "sempre que a falta de norm
vel o exerccio dos direitos e liberdadeS
tivas inerentes nacionalidade, sob
DOU, CF).
Nos Estados Unidos, de onde tra
brasileira, a str uctur ai injunction, ta
injunction,
fonte do Direito Finance
casusticas estabelecidas na sentena;
cursos oramentrios e a manipulao'
garantidos os direitos fundamentais
Estado nas prises e nos hospitais par
igrou para a Constituio
chamada adrninistrative
a o juiz, atravs de normas
ermina a realocao de re-
verbas, a fim de que sejarn
essoas sujeitas tutela do
entes mentais, bem como
ado de injunco, que ser
lamentadora torne invi-
titucionais e das prerroga-
a e cidadania" (art. 5'2,
58
59
para garantir a integrao racial nas escolas pblicas_ A Suprema Cor-
te, entretnto, no reconhece a possibilidde de o juiz criar tributos,
para a defesa daqueles direitos constitucionais.
No direito brasileiro o mandado de injuno no poder consti-
tuir fonte do Direito Financeiro, pois tanto o oramento quanto a cria-
o de tributos esto sob a reserva da lei forrnal. Seja como for, o
Supremo Tribunal Federal praticamente inviabilizou a aplicao do
mandado de injuno, ao assimil-lo declarao de inconstitucionali-
dade por omisso; bem verdade que posteriormente o STF utilizou
o novo instrumento para estabelecer a norrna para o caso concreto, se
o Congresso Nacional no editasse a lei no prazo concedido (vide p.
60-61), com o que passou o mandado de injuno a contrastar com o
principio da legalidade:e a se posicionar como fonte de normatividade.
VI 08cCOSTUMES
Os tostumes, como prtica reiterada. da comunidade, so tam-
bm fontes
do Direito Financeiro. Mas os costurnes devem ser
secun-
- dum
legam, isto. ,
no podem contrariar dispositivo expresso de lei.
Os. costumes tm importncia pequena no Direito Financeiro atual,
todo ele construido sobre o principio da legalidade.
Os costumes tambm podem aparecer sob a forma de "prticas
reiteradamente observadl's pelas autoridades administrativas" (art.
100, III, do CTN), e sero igualmente fontes do Direito Financeiro.
NOTAS COMPLEMENTAR.ES
1. Bibliogr afia:
ATALIBA, Geraldo. Lei Comp/ementar na
Constitui o.
So Paulo: Ed.
Revista dos Tribunais, 1971; FALCO, Amilcar de Arajo.
Intr od uo ao Dir eito Tr ibu-
tr io.
Rio de Janeiro: Forense, 1987; FERREIRA FILHO, Manoel Gonalves.
Do Pr o-
cesso Legislativo.
So Paulo: Saraiva', 2007; LUHMANN, Nildas.
Legitimao pelo Pr o-
ced imento.
Braslia: E.U.B., 1980; MENDES, Gilmar Ferreira.
Contr ole d e Constitucio-
7 :alid ad e.
So Paulo: Saraiva, 1990; .
Jur isd io Constitucional.
So Paulo: Saraiva,
1996; NOVELLI; Flvio Bauer. "O Congresso e o Processo Legislativo na Ernenda n21
Constituio de 1967". In: CAVALCANTI, Themistocles Brando (Coord.).
Estud os
sobr e a Constituio d e 1967 e
sua Emend a
1. Rio de Janeiro: Fundao Getlio
Vargas, 1977, pp. 67-68; SOUTO MAIOR BORGES, Jos. Lei
Conr plementar Tr ibut-
r ia.
So Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1975; TACITO, Caio. Medida Provisria_
Revista d e Dir eito Ad ministr ativo
176: 1-8, 1989; TORRES, Ricardo Lobo. O Manda-
do de Injuno e a Legalidade Financeira.
Revista d e
Direito Ad ministr ativo
187: 94-
110, 1992_
II. Direito Positivo: CF 88
ar ts.
59 a 69, 102, 103, 146 e 162; CTN: arr.s. 97 a 100;
Decreto 1601, de 23.8.95: dispe sobre a dispensa de recursos em aes judiciais na
esfera de competncia da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, em virtude de pre-
cedentes judiciais; art. 77 da Lei 9430, de 27.12.96: "autoriza o Poder Executivo a
disciplinar as hipteses ern que a administrao tributria federal, relativamente aos
crditos tributrios baseados em dispositivo declarado inconstitucional por deciso de-
finitiva do Supremo Tribunal Federal, possa: I abstei-se de constitu-los; II retifi-
car o seu valor ou declar-los extintos, de ofcio, quando houverem sido constitudos
anteriorrnente, ainda que inscritos em dvida ativa; III formular desistncia de aes
de execuo fiscal j ajuizadas, bern corno deixar de interpor recursos de decis'es judi-
ciais"; Lein29.704, de 17.11.98: institui normas relativas ao exerccio, pelo Advogado-
Geral da Unio, de orientao normativa e de superviso tcnica sobre os rgos jurdi-
cos das autarquias federais e das fundaes institudas e mantidas pela Unio; Lei n2
9868, de 10.11.99 - art. 27: "Ao declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normati-
vo, e tendo em vista razes de segurana ou de excepcional interesse social, poder o
Supremo Tribunal Federal, por maioria de dois teros de seus membros, restrinO- os
efeitos daquela declarao ou decidir que ela s tenha eficcia a partir de seu trnsito
em julgado ou de outro momento que venha a ser fixado".
III. Jurisprudncia: MI 232 I-RT, Ac. do Pleno, de 2.8.91, Rel. Min. Moreira Alves,
D. J. 27.3.92: "Mandado de injuno. Legitimidade ativa da requerente para impetrar
mandado de injuno por falta de regulamentao do disposto no 72 do art. 195 da
Constituio Federal. Ocorrncia, no caso, ern face do disposto no art. 59 do ADCT, de
mora, por parte do Congresso, na regulamentao daquele preceito constitudonal.
Mandado de injuno conhecido, ern parte, e, nessa parte, deferido para declarar-se o
estado de mora em que se encontra o Congresso Nacional, a fim de que, no prazo de seis
meses, adote ele as providncias legislativas que se impem para o cumprimento da
obrigao de legislar decorrente do art. 195, 72, da Constituio, sob pena de, vencido
esse prazo sem que essa obrigao se cumpra, passar o requerente a gozar da imunidade
requerida". ADIN 513, Ac. do Pleno, de 14.6.91, Rel. Min. Clio Borja, RTJ 141/739:
"IV Alegao de s poder ter efeito
ex
nunc a deciso que nulifica lei que instituiu
01.1
aumentou tributo auferido pelo Tesouro e j aplicado em servios ou obras pblicas. Sua
inaplicabilidade hiptese dos autos que no cogita, exclusivamente, de tributo j inte-
grado ao patrimnio pblico, mas, de ingresso futuro a ser apurado na declarao anual
do contribuinte e recolhido posteriormente Tambm no ela atinente eventual
restituio de imposto pago
a
maior, porque est prevista em lei e ter seu valor reduzi-
do pela aplicao de coeficiente menos gravoso." RE 224.285-CE, 17.3.99, Rel. Min.
Maurcio Corra, Informativo do STF no 142: "Entendeu-se que a lei exigida pelo art.
153, 12, da CF ("facultado ao Poder Exec-utivo, atendidas as condies e os limites
estabelecidos em lei, alterar as alquotas dos impostos enurnerados nos incisos I, II, IV
e V"), lei ordinria, uma vez que lei complementar s ser exigida quando a CF ex-
pressamente assirn determinar"; RE 559.882-9, Ac. do Pleno, de 12.06.2008, Rel. Min.
Gilmar Mendes, Me 14.11.2008: "PRESCRIO E DECADNCIA TRIBUTRIA-
RESERVA DE LEI COMPLEMENTAR. As normas relativas prescrio e decadn-
cia tributrias tm natureza de normas gerais de direito tributrio, cuja disciplina
reservada a lei complementar, tanto sob a Constituio pretrita (art. 18, 1, da CF de
1967/69) quanto sob a Constituio atual (art. 146, b, III, da CF de 1988). Interpreta-
o que preserva a fora normativa da Constituio, que prev disciplina homognea,
60
em 'ambito naciona/, da prescrio, decadncia, obrigao e crdito tributrios. Permitir
regulao distinta sobre esses
teM2S,
pelos diversos entes da federao, implicaria pre_
juzo vedao de tratamento desigua; entre contribuintes ern situao equivalente e :a
segurana jurifica_ V-
MODULAO DOS EFEITOS DA DECISO. SEGURAN-
A JDRIDICA. So legtimos os re-oll- intatos .-fetuados nos prazos previstos nos arts.
45 e 46 da Lei 8.212/91 e no impugnados antes da data de concluso deste julgamen-
to"; Siimula Vinculante is 8/2008: ''So inconstitucionais o pargrafo nico do artigo 5
do Decreto-Lei n 1.569/1977 e
os artigos 45 e 46 da Lei n 8.212/1991, que tratam de
prescrio e decadncia de crdito tributrio".
cr tr uL
Os Direitos Fundamentais
I. INTRODUO
1. OS DIREITOS FUNDAMENTAIS
Os direitos fundamentais ou
naturais, ou direitos inclividuais S
portanto, inalienveis, imprescritiveiS
tucional. Esto catalogados, em enum
da CF 88, dispositivo de natureza me
Alguns dos direitos fundamenta
do Estado O livre exerccio de qualci
(art. 52, XIII), que produz riqueza,
Tambm o direito de propriedade (aik
atender a sua funo social, suport
essas liberdades so ambivalentes:
tributao, criam tambm limitaesl
do Estado, que no as poder sufocai
Mas os outros direitos fundarnent
2. AS LIMITAES CONSTITUCI
TRIBUTAR
O poder financeiro ou soberania f
no prprio art. 52 da CF, ou seja, no d
67
Finanas Pblicas
PODER FINANCEIRO
os da liberdade, ou direitos
erentes pessoa humana e,
eexistentes ao pacto consti-
o no exaustiva, no art. 52
nte dedaratria.
abrem ao poder financeiro
rabalho, ofcio ou profisso
e ser objeto de tributao.
XXII e XXIII), que dever
cidncia dos tributos. Mas
utolirnitarem, abrindo-se
erccio do poder financeiro
aniquilar.
o insuscetveis de tributao.
S AO PODER DE
ceira do Estado, pois, radica
o de propriedade. A sobera-
63
nia financeira, que do povo, transfere-se
limitad amente ao Estado
pelo contrato constitucional, permitindo-lhe tributar e gastar. No o
Estado que se autolimita na Constituio, como querem os positivis-
tas, seno que j se constitui limitadamente, no espao aberto pelo
consentimento.
O tributo, por conseguinte, sendo embora o preo e a garantia da
liberdade, j nasce limitado pela prpria autolimitao da liberdade.
A CF, nos arts. 150 a 152, cuida das limitaes ao poder de tribu-
tar. So normas de carter declaratrio, que aparecem como contra-
ponto fiscal da declarao de direitos do art. 52. Todo esse captulo
versa a respeito da proteo' da
liber d ad e, nada tendo que ver com a
justia ou a utilid ad e.
As limitaes constitucionais ao poder de tributar abrangem:
a)
as imurades (art. 150, itens nr , V e VI);
b)
as pripibies de privilgio odioso (arts. 150, II, 151 e 152);
c)
as proibies de discrirninao fiscal, que nem sempre aparecem
explicitamente no texto fundamental;
d)
as garantias normativas ou princpios gerais ligados segur
' ana dos
direitos fundamentais, como sejam a legalidade, a irretroatividade, a
anterioridade e a transparncia (art. 150, I, III e 52 e 62), que estu-
daremos no Captulo V
II. AS IMUNIDADES FISCAIS
3. HISTRICO
No Estado Patrimonial as imunidades fiscais eram forma de limi-
tao do poder da realeza e consistiam. na impossibilidade absoluta de
incidncia tributria sobre o senhorio e a Igreja, em homenagem a
direitos imemoriais preexistentes organizao estatal e transfern-
cia do poder fiscal daqueles estamentos para o Rei.
Com o advento do Estado Fiscal a mesma expresso "imunidade"
ganha novo contedo. limitao absoluta do poder tributrio, agora
pertencente ao Estado e no mais ao Rei, ditada pelos direitos indivi-
duais pr-constituCionais. Ingressa explicitamente na Constituio
americana, que proclarna no art. 42, seo 2 (1), que "os cidados de
cada Estado sero titulares de todos os privilgios e imunidades cios
cidados de outros Estados"; posteriorrnente a /41 Emenda (1868)
V't
declara que nenhum Estado pode prejudicar "os privilgios ou imuni-
dades dos cidados dos EStados Unidos". No Brasil a imunidade, sob a
inspirao americana, s aparece na Constituio de 1891, por obra de
Rui Barbosa.
4.
CONCEITO
As imunidades consistem na intributabilidade absoluta ditada pe-
las liberdades preexistentes. A imunidade fiscal erige o
status negati-
vus liber tatis,
tornando intocveis pelo tributo ou pelo imposto certas
pessoas e coisas; um dos aspectos dos direitos da liberdade, ou uma
sua qualidade, ou a sua exteriorizao, ou o seu mbito de validade.
Pouco ou nada tem que ver com a ideia de justia ou de utilidade
econmica. Est inteiramente superada, no constitucionalismo con-
temporneo, salvo no Brasil, a orientao positivista segundo a qual a
imunidade seria proibio imanente propria Constituio ou
autoli-
mita o d o pod er tr ibutr io
(vide p. 84). Mas o STF, que aderia tese
positivista de que a imunidade qualquer no-incidncia constitucio-
nal qualificada, j procura estabelecer a vinculao com os direitos
humanos, donde resulta a impossibilidade de revogao da imunidade,
at mesmo por emenda constitucional, como ocorreu com o IPMF
(ADIN 939-7, Rel. Min. Sidney Sanches, RTJ 151/755).
5. CLASSIFICAO
As imunidades protegem os direitos fundamentais contra a inci-
dncia dos tr ibutos
em geral (art. 150, IV e V), dos
impostos (art. 150,
VI), das taxas
(art. 52, itens XiX2CIV, LXKIII, LXXVI e
DOCVII; art. 206, IV; art. 208, 12) e das
contr ibuies (arts. 195,
72 e 203). Podem ser
explicitas,
como as acima mencionadas, ou
im-
plcitas ,
como as que protegem o mnimo existencial e os repre-
sentantes diPlomticos estrangeiros e como acontece no direito cons-
titucional americano. So, ainda:
objetivas,
quando se referem a coisas
(art. 150, VI,
d ); subjetivas,
quando excluem das imposies certas
pessoas, o que a regra geral; na hiptese de imunidades subjetivas,
nada obsta a que o imposto indireto incida sobre bens ou mercadorias
produzidos pela
pessoa imune, sendo certo, tambm,
que a imunidade
do STF 591, 3 - do comprador no se estende ao produtou(Sdllut2,
5
E,. TIvILINID_ADES AOS TRIBUTC/S
A CF declara a imunidade aos tributos nos itens
rv- e V do art.
I SO. Nenhum imposto, taxa,
c:ontribuio ou emprstimo compuls-
rio pode incidir sobre a
totalidade da propriedade privada, o direito de
ir- e-vir e a liberdade de comrcio.
Tambm o mnimo existencial est
livre
de tributos, embora a Constituio nem sempre o afirme explici-
tamente.
6.1. Proibio, de Confisco (art. 159, IV)
A CF, no art. 150, rv,
veda Unio, aos Estados e aos Municpios
"utilizar tributo com efeito de confisco". A Constituio espanhola de
1978 estabelece que todtss contribuiro de acordo com sua capacidade
econmica rriediante.um
sisterna tributrio justo, inspirado nos princ-
pios da lota. Idade
e progressividade,
mas que
nen ningn caso tendra
alcance co
. nfiscator io".
No Estado Patrimonial ad-mitia-se largarnente o confiso, que em
Portugal e no Brasil incidiu inmeras vezes sobre os bens doS judeus e
da Igreja. No Estado de Direito a propriedade privada ganhou o
status
de direito fundamental e a proibio de confisco passou a ser a regra.
Nas Constituies em que no aparece explicitamente, o princpio
est contido na norma que assegura o direito de propriedade.
A proibio de confiscp
imunid ad e
tributtiria de uma parcela
mnima necessria sobrevivncia da
pr opr ied ad _e
privada. Entende,
pois, com os direitos da liberdade_ No emana da ideia de justia, pois
se afirrna para alm da capacidade contributiva.
- A relao entre o direito de propriedade e o direito tributrio
dialtica. A
propriedade privada fornece o substrato por excelncia
para a tributao, j que esta significa s-empre a interveno estatal no
patrirnnio do contribuinte. Mas est protegida qualitativa e qUantita-
tivamente contra o tributo: no pode ser objeto de incidncia fiscal
discriminatria, vedada pela proibio de privilgio (art. 150, II); nem
pode sofrer imposio exagerada q-ue implique
na
sua extino, em
vista da proibio .deconfisco (art. 150, IV).
A vedao de tributo confiscatrio, que erige o
status negativas
libertatis,
se expressa em clusula aberta ou conceito indeterminado.
Inexiste possibilidade prvia de fixar os limites quantitativos para a
cobrana, alm dos quais se caracterizria o confisco, cabendo ao cri-
trio prudente do juiz tal aferio, que dever se pautar pela
razoabi-
lidade. A exceo deu-se na Argentina
ta poca, fixou em 33% o limite maxi
codiscatria.
6.2. Trfego de Pessoas (art. 150, V)
O art. 150, item V da CF probe
,
soas por meio de tributos interestaau
da a cobrana de pedgio pela utiliza'
der Pblico.
A vedao surgiu em in4 e se
acrescida, nas Constituies de 1946
do pedgio.
O fundamento da imunidade l
Estado de Direito absoluta e priorit
ideias de justia ou utilidade_
A imunidadeprotegecontra a in
tambm, contra a cobrana de ingre
ferir a liberdade de locomoo. Mas
posto sobre os servios intermunicip
ou de turistas ou as taxas de embarq
direitos individuais.
O pedgio pode ser cobrado porcpii
co. A sua ressalva no texto constitucio
telar da hiptese em que o poder pbl
6.3. Trfego de Bens
a) Comrcio Interno (art. 150, V)
A CF probe, ainda, no art. 150
bens por meio de tributos interestadU
A vedao surgiu explicitament4
nas sucessivas reescrituras constituc-
reta da jurisprudncia americana, qu
na da "embalagem original" (origi
poderia haver tributao enquanto
seu envoltrio e, portanto, fora do ci
A imunidade aos tributos sobre
damento precipuo na proteo da /i
irnportante para a sua conceituao o
e a jurisprudncia, em cer-
incidncia tributria no-
taes ao trfego de pes-
intermunicipais, ressalva-
vias conservadas pelo Po-
ve Sicit agde
67, da ressalva da cobrana
erdade de ir-e-vir, que no
Nada tem que ver com as
ncia dequalquer tr ibutoe,
ao-tr ibutr iosquepossam
brange, por exemplo, o im-
transportes de passageiros
aeroportos, que no ferem
o tributo, mas preo pbli-
meramente didtica ou cau-
e atribua o regirne da taxa.
as limitaes ao trfego de
u interrnunicipais.
exto de 1891 e se manteve
Recebemos a influncia di-
"alrnente elaborou a doutri-
ckage), segundo a qual no
cadoria se encontrasse em
a cornercializao.
fego de bens tem o seu fun-
de de coinrcio. Tambm
cipio d o federalismo.
66
6 7
A imunidade veda a- intidntia de -qualquer tributo: imposto,
taxa,
contribuio ou emprstimo compulsrio. Mas no exclui a do
ICMS, que cobrado depois que a mercadoria proveniente de outro
Estado se incorporar definitivamente massa de bens do Estado des-
tinatrio. Nem probe as taxas verdadeirarnente contraprestacionais.
A CF, ao contrrio dos modelos anteriores, refere-se a "bens" e
no mais a "mercadorias". O objetivo deixar claro que imune tam-
bm a circulao interestadual de gases e de outros bens que, por no
serem "empacotados", poderiam oferecer resistncia conceituao
como mercadorias.
b) Comercio Exterior
(art. 155, 2, X,
a; art. 149, 2, 1)
Superando a velha'aientao mercantilista de tributar aspera-
mente as ex'portaes., que nos veio dos tempos coloniais e perdurou
at recentemente, o direito constitucional tributrio aderiu ideia de
imunidade das exportaes incidncia de tributos, principalmente o
IPI, o IGMS, o IS S e as contribuies sociais e econmicas.
O art. 153, 3, III, da CF prev a no-incidncia do
IP' sobre
produtos industrializados destinados ao e3rterior, garantindo a legisla-
o ordinria o direito manuteno dos crditos fiscais relativos s
operaes anteriores.
O art. 155, 2, X,
a,
na redao dada Pela EC 42/03, estabece
que o ICMS no incidir Nobre operaes que destinem mercadorias
para o exterior, nem sobre servios prestados a destinatrios no exte-
rior, assegurada a manuteno e o aproveitamento do montante do
imposto cobrado nas operaes e prestaes anteriores". O dispositivo
supre o dficit- de- legitimidade constitucional da Lei Kandir (LC
87/96), que j havia introduzido idntica providncia, ampliando o
rol das exportaes imunes, que no -texto originrio da CF 88 s
protegia as referentes aos produtos industrializados e aos semi-in-
dustrializados.
O art. 156, 3, inciso II, da CF, segundo a dico da EC 37/02,
diz que cabe lei complementar excluir da incidncia do ISS "expor-
taes de servios.para o exterior". Embora deixada competncia da
lei complementar, essa no-incidncia constitucional do ISS autn-
tica imunidade, pois se justifica pelo principio da liberdade de comr-
cio internacional e pelos direitos fundamentais e consona com a imu-
nidade garantida no campo dos servios sujeitos ao ICMS (art. 155, ,
2, X, a).
O art. 149, 2, I, na redao da EC 33/2001, estabeleceu
as
contribuies sociais e de interveno no dornir
' do econmico ...
"no
incidiro sobre as receitas decorrentes de exportao". O dispositivo
atinge sobretudo as contribuies sociais exticas, que so aquelas
com as caractersticas dos impostos com destinao especial (CO-
FINS, PIS, CSLI4 e que vinham tirando as condies de competitivi-
dade das mercadorias brasileiras no comrcio exterior e causando o
desemprego.
A nova disciplina das exportaes constitui vera imunidade tribu-
tria, porque encontra fundarnento na liberdade de comrcio: bem
verdade que o STF j havia apelidado de irnunidade a no-incidncia
do ICMS sobre a exportao de produtos industrializados (Smula
536); mas aquela medida era conjuntural e parcial e se justificava por
argumentos de utilidade, sem relao com os direitos fundarnentais.
A imunidade s exportaes est declarada em diversos dispositi-
vos da Constituio dos Estados Unidos (art. 1, 8, 3; art. 1, 9, 5; art-
1, X, 2). E tem sido apontada como fator de progresso e desenvolvi-
mento da ecor,omia americana, devendo a interpretao l adotada
influenciar a compreenso do terna no Brasil.
6.4. Min
' imo Existencial
O problema do mnimo existencial se confunde com a prpria
questo da pobreza. H um direito s condies mnimas de existncia
humana digna que no pode ser objeto de incidncia fiscal e que ainda
exige prestaes estatais positivas.
O mnimo existencial no tem contedo especifico. Abrange
qualquer direito, ainda que originariamente no-fundamental (direito
sade, alnentao etc.), considerado em sua dimenso essencial e
inalienvel.
Sem o mnimo necessrio existncia cessa a possibilidade de
sobrevivncia do homem e desaparecem as condies iniciais da liber-
dade. A dignidade humana e as condies materiais da existncia no
podem retroceder aqum de um mnimo, do qual nem os prisioneiros,
os doentes mentais e os indigentes podem ser privados. O fundamen-
to do direito ao mnimo existencial, por conseguinte, reside nas
condi-
es para o exerccio da liberdade,
que alguns autores incluem na
U-
berdade real,
na
liberdade positiva
ou at na
liberdade para
ao fito de
diferen-las da liberdade que mera ausncia de constrio.
O Mnimo existencial, que no tem dico normativa especfica,
est compreendido em diversos princpios constitucionais. O da
69
68
igualdade assegura a proteo contra a pobreza absoluta, eis que esta
resulta da desigualdade social. A igualdade, a, a que informa a liber-
dade, e no a que penetra nas condies de justia, tendo em vista que
esta vai fundamentar a poltica oramentria dirigida ao combate
pobreza relativa. C) direito ao mnimo existencial est irnplcito tam-
bm na proclamao do respeito dignidade humana, na clusula do
Estado Social de Direito e ern inmeras outras classificaes constitu-
cionais ligadas aos direitos fundamentais.
O direito s condies mnimas de existncia digna inclui-se en-
tre os direitos da liberdade, ou direitos humanos, ou direitos indivi-
duais, ou direitos naturais, formas diferentes de expressar a mesma
realidade. O mnimo existencial exibe as caractersticas bsicas dos
direitos da liberdade:
pr-constitucional, posto que inerente pes-
soa
humana; constitui daito
pblico subjetivo do cidado, no
sendo
outorgado p6la ordem. jurdica, mas condicionando-a; tern validade
er ga omnes;.
aproximando-se do conceito
e das consequncias do
esta-
do de nedessidade; no se esgota
no elenco do art. 52 da Constituio
nem em
catlogo preexistente; dotado
de historicidade, variando de
acordo co.m
. o contexto
social. Mas indefinvel, aparecendo sob a
forma de clusulas gerais e
de tipos
indeterminados.
O mnimo existencial, como condio da liberdade, postula as
pr estaes positivas
estatais de natureza assistencial e ainda exibe o
status negativus,
das imunidades fiscais: o poder de imposio do Es-
tado no pode invadir a esfera da liberdade mnima do cidado repre-
sentada
pelo direito
subsistncia.
Algumas imunidades no mnimo existencial esto
implcitas no
texto maior. A
Constituio de 1946 (art. 15, 19 garantia a imuni-
dade ao mnimo indispensvel habitao, vesturio, alimentao e
tratarhento mdico das pessoas de restrita capacidade econmica;
hoje desapareceu o dispositivo e a proteo se
efetiva sob a forma de
isenes do IPI e do ICMS, asseguradas nas respectivas legislaes. O
imposto de
renda no incide sobre o
min
" imo imprescindvel sobrevi-
vncia do declarante, nem sobre as quantias necessrias subsistncia
de seus dependentes, dedutveis da renda bruta; cuida-se de imunida-
de
do mnimo bristencial, embora
aparea na lei ordinria, posto que
materialmente-remonta s fontes constitucionais.
Outras imunidades do
mnimo existencial ap.arecem
explicita-
mente
no texto constitucional.
O art. 52, item =IV, da. CF. de 1988 assegura, para a defesa de
direitos independentemente do pagamento de taxas, o direito de pe-
tio aos poderes pblicos e a obteno de certides.
70
O art. 52, itens LXXII e =III
lar, do habeas-cor pus
e do
habeas-d at4
O
art. 52, item LXXIV diz que "o
dica integral e gratuita aos que comp
sos". O dispositivo da Constituio der
1, de 1969
(art.
153, 32), dclarava
judiciria aos necessitados, na forma
a mesma, pois
presume-se a necessic.
exigindo
a prova se houver irripugnaa
no-incidncia da taxa judiciria, e se
cessivo que possa prejudicar o direito
reconheceu o
Supremo
Tribunal Feder
O art. 52, item LSVI, estabeled
conhecidamente pobres, na forma
da
mento; b) a certido
de bito".
O art. 150, item VI, letra
c prol
es de educao e de assistncia so
min
" imo existencial, a proteger' as enti
assistncia social ou eduquem 'pessoas{
Estado (vide
p. 75).
O art. 153, assegura imUni
dlade territorial rural incidente sobre p
em lei, quando as explore, s ou com
no
possua outro imvel.
O art. 198.garante a assistncia m
to nos hospitais do governo, indeperi
taxa ou de contribuio para o sistemd
O art. 203 prev, tambrn indepei
seguridade social, a assistncia social
O tema da educao mereceu
Constituinte. O art. 206, IV garantiu
em estabelecimentos oficiais, revogan
da com proteo
aos pobres e
a imuni
estabelecia a gratuidade "para quant
demonstrarem efetivo aproveitament
cia de recursos" (art. I 76, 32, item
da de 1969). O art. 208, 1, estatui corri
"ensino fundamental obrigatrio e gra
no tiverem acesso na idade prpriaH,
importantes foi mas de proteo da P
preventiva e o atendimen-
emente do pagamento de
-dencirio.
temente de contribuio
m dela necessita.
al ateno por parte do
tuidade do ensino pblico
or-ma anterior, rnais afina-
do mnimo existencial, que
nvel mdio e no superior,
ovarem falta ou insuficin-
CF de 1967, com a Ernen-
ver do
Estado a garantia de
,
inclusive para os que a ele
ue constitt uma das mais
za; e o
pargrafo 12 desse
Impostos sobre as institui-
Trata-se de imunidade do
filantrpicas que prestem
es, em ao substitutiva do
do 'imposto sobre proprie-
as glebas rurais, definidas
familia, o proprietrio que
gratuidade da ao popu-
do
prestar assistncia jug-
em insuficincia de recur-
, na redao da
Emenda n2
eria "concedida assistncia
. A
extenso das normas

assistncia gratuita, s
se
imunidade
compreende a
de tambm ao tributo ex-
gresso em juzo, corno j
TI 112/34).
e "so gratuitos para os re-
) o registro civil de nasci-
71
Mestria art. 208 acreScenta que 'o aCeSsO ao ensino obrigatrio e gra-
tuito direito pblico subjetivo", que no pode ser violado pela "co-
brana de taxa de rnatric-ula nas universidades pblicas" (Smula Vin-
culante do STF n 12). O art. 212, 42 prev ainda que os programas
suplementares de alimentao e assistncia 'a sade do educando no
ensino fundamental sero financiados tambm com recursos prove-
nientes do oramento.
6.5. Imunidades Implcitas a Tributos
H outras imunidades a tributos que no aparecem expressamen-
te na CF, mas que nem por isso ficam. prejudicadas, pois, corno j
examinamos, a intributabilidade no criada pelo pacto constitucio-
nal, mas apenas declarada.
Assim,,o-exerccio
daprofisso,
direito fundamental garantido no
art. 52, XIII da CE iniime tributao que a possa aniquilar ou
extingui( Da mesma forma que se probe o confisco da propriedade,
veda-se a incidncia excessiva sobre o exerccio da profisso, que se
situe alerta do limite da capacidade contributiva.
A famlia,
que "tem especial proteo do Estado" (art. 226 da
CE), imune a tributos que a desestruturem ou que desestimulern o
casamento, atingindo a faixa de renda situada alm da capacidade con-
tributiva.
O cessojusti,
sendo tambm direito fundamentai (art. 52,
incisos )00(V, LIII, LV), na
:o pode ser prejudicado pela incidncia de
tributos excessivos.
7. IMUNIDADE AOS JMPOSTOS
As imunidades do art. 150, VI pfotegern certas pessoas e coisas
contra a incidncia dos irnpostos, mas no dos tributos contrapres-
tacionais, que no ferem os direitos da liberdade garantidos naquela
norma.
7.1. Imunidade Recproca
..
A imunidade recproca a que protege as pessoas jurdicas de
direito pblico umas contra as outras, no que concerne incidncia
dos impostos. A Unio no pode cobrar impostos dos Estados e Muni-
cpios, sendo verdadeira a recproca: nem os Estados nem os Munic-
pios podem exigir impostos da Unio ou uns dos outros.
Deve-se Suprema Corte americana a construo da doutrina da
imunidade reciproca. No famoso caso McCulloch v. Maryla_nd (1819),
de que foi relator o Juiz Marshall, ficou decidida a impossibilidade de
incidncia de impostos estaduais sobre o banco pertencente Unio.
Posteriormente a jurisprudncia americana se alargou, para proteger
as instrumentalidades do governo federal, os juzes, os funcionrios
pblicos etc.; apenas no sculo )0C que a pouco e pouco se restringiu
o 'ambito da imunidade recproca. Sofremos no Brasil a influncia do
direito americano, principalmente a partir da Constituio de 1891 e
dos trabalhos de Rui Barbosa; s que ainda no houve o refluxo da
jurisprudncia e da legislao, mantendo-se exageradamente abran-
gente o mbito da garantia constitucional.
O fundamento da imunidade recproca a
Uberdade,
sendo-lhe
estranhas as consideraes de justia ou utilidade. Os entes pblicos
no so imunes por insuficincia de capacidade contributiva ou pela
inutilidade das. incidncias mtuas, seno que gozam da proteo
constitucional em homenagem aos direitos fundamentais dos cida-
dos, que seriam feridos com o enfraquecimento do federalismo e da
separao vertical dos poderes do Estado (contra: F. B. NOVO
I J, op.
cit., p. 25).
A imunidade-recproca protege o patrimnio,- a renda e os servi-
os da Unio, dos Estados e dos MUnicpicis, sendo extensiva s autar-
quias e 's fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico, no que
concerne ao patrirnnio, renda ou servios vinculados s suas finalida-
des essenciais ou s delas decorrentes (art. 150, 22). Mas no se
aplica ao patrirnnio, renda e aos servios relacionados com a explo-
rao de atividades econmicas regidas pelas normas aplicveis a em-
preendimentos privados, ou em que haja contraprestao ou paga-
mento de preos ou tarifas pelo usurio, ou seja, no se aplica s con-
cessionrias de servio pblico, salvo as que exercem o monoplio de
certos servios pblicos, como a Empresa Brasileira de Correios e Te-
lgrafos (ACO 765, Ac. do Pleno do STF, DJe 4.09.2009). A imuni-
dade igualmente no exonera o promitente comprador da obrigao
de pagar imposto relativo ao bem imvel, o que representa a incorpo-
rao ao texto constitucional de profusa jurisprudncia do STF, que,
revogando a Smula 74, excluiu da imunidade da autarquia aquelas
promessas, no obstante o fato de o imvel continuar no patrimnio
do ente pblico. A_ imunidade, por conseguinte, s protege as pessoas
de direito pblico contra os impostos incidentes sobre o patrimnio, a
renda ou os servios, o que significa que irnpostos incidentes sobre a
produo e a circulao de riquezas (IFI, ICMS) no esto compreen-
didos na garantia constitucional (Smula d_o STF-591).
73
patrimnio, a renda ou os servios da
lhadores. A medida faz parte da exace
da na Assembleia
Constituinte,
de clir
tribuies de interesse das categoria
elenco dos tributos (art.
149).
O fundamento dessa imunidade ,
micos, inconfundveis com os direito
contedo e a finalidade da garantia co
7.5. Instituies
de Educao e de Assis
O art. 150, VI, letra
c garante a
e aos servios das instituies de eduC
fins lucrativos, atendidos os requisito
es de educao abrange assim as qu
como as que promovem a forrao
tituies de fins culturais. As'institui
que socorrem a maternidade, a infnC
Os requisitos para a fruio da
no art. 14 do CTN, forarn ampliados
de 1997: a) no remunerar, pr qualci
servios prestados; b) aplicar integr
teno e desenvolvimento dos seus o
turao completa de suas receitas e d
formalidades que assegurem a respe
boa ordem, pelo prazo de cinco anos]
documentos que comprovem a orige,
de suas despesas, bem assim a realiza
operaes que venham a modificar su
sentar, anualmente, Declarao de
com o disposto em ato da Secretaria
destinao de seu patrimnio a outrar
es para gozo da imunidade, no casol
de encerramento de suas atividades, O
entidade sem fins lucrativos a que n
contas ou caso o apresente em deter I
do resultado integralmente manute
seus objetivos sociais (art. 12,
3Q1 ,
redao dada pelo art. 10 da Lei 9.73
O fundamento da imunidade
ai
dade. Trata-se da imunidade do mi
' 7 =
idades
sindicais dos traba-
o do sindicalismo obser-v-a-
esultara a incluso das con-
nissionais ou econmicas
no
nos direitos sociais
e econ-
liberdade, o que distorce o
ucional.
dade ao patrimnio, renda
e de assistncia social, sem
lei. O conceito de institui-
dedicam instruo formal,
urricular, bem como as ins-
de assistncia social so as
velhice e a pobreza.
tia constitucional, previstos
art. 12, 22, da Lei n2
9.532,
orna, seus dirigentes pelos
te seus recursos na manu-
vos sociais; c) manter escri-
sas em livros revestidos das
exatido; d) conservar em
tado da data da emisso, os
suas receitas e a efetivao
de quaisquer outros atos ou
uao patrimonial; e) apre-
unentos em conformidade
ceita Federal; f) assegurar a
tuio que atenda s condi-
corporao, fuso, ciso ou
rgo pblico. Considera-se
presente superavit em suas
do exerccio, destine referi-
e ao desenvolvimento
dos
Lei 9.532/97, com a nova
eo das condies da liber-
xistencial,
a proteger as en-
7.2.
Templos
A CF declara, no art. 150, VI,
b
a imunidade dos templos
de
qualquer culto incidncia de impostos_ O conceito de
templo'abran-
ge
no s o prdio onde se pratica o culto,
mas tambm os seus anexos,
os conventos e os demais imveis necessrios ao fortalecimento da
religio, inclusive 'tos cemitrios que consubstanciam extenses de
entidades de cunho religioso'' (RE 578.562, Ac. do Pleno do STF, Rel.
Min. Eros Grau, Life 12.09.2008). A imunidade se estende ao patri-
mnio, renda e aos servios vinculados s finalidades essenciais do
templo, o que exclui do seu-manto protetor os impostos incidentes
sobre a produo e a circulao de riquezas (IPI, ICMS).
O fundamento da imunidade a
liberdcuie religiosa.
No Estado
Patrimonial luso-brasileko apenas a Igreja Catlica era imune. No Es-
tado Fiscal wirnunidadetse estendeu a todos os cultos, tendo em vista
que a liberdade de religio se transforrnou em urn dos pilares do libe-
ralismo. De-modo que a interpretao do conceito religio deve ser o
mais amplo possvel, para agasalhar tambm as religies das minorias.
A CE probe, no art. 19, Unio, aos Estados e aos lyluncpios
estabelecer cultos religiosos ou igrejas, subvencion-los, embaraar-
lhes o funciona_mento ou manter com eles ou seus representantes re-
laes de dependncia ou aliana. Essa norma no con_flita com a irnu-
nidade tributria porque o objetivo da Constituio impedir a ativi-
dade discricionria dos entes pblicos em assuntos ligados s religies,
o que acontece com as subve:nes e no coni as imunidades.
7.3.
Partidos Polticos
A CF assegura, no art. 150, VI,
c
a &umidade dos partidos polti-
cos' incidnd de irnpostos. Abrange o patrimnio, a renda e os ser-
vios vinculados a suas atividades essenciais. Estende-se s fundaes
por eles institudas ou mantidas.
O fundamento da imunidade a
liberdade politica
que no sub-
siste sem o pluralismo partidrio. A tributao' dos partidos polticos
enfraqueceria a democracia_
A imunidade fiscal dos partidos polticos se complementa com as
subvenes e as participaes ern fundos, vedado, entretanto, o rece-
bimento de recursos financeiros de entidade ou governos estrangeiros
(art. 17).
7.4. Entidades Sindicais dos Trabalhadores
A CF
88 trouxe a novidade de considerar imunes aos irnpostos o
74
tidades filantrpicas que prestem assistncia social ou eduquem pes-
soas pobres, em ao substitutiva do Estado. Pouco tem que ver com
o problema da justia social ou da capacidade contributiva. O Supre-
mo Tribunal Federal, todavia, assim no entendeu e disse que o direito
imunidade prescinde da gratuidade do servio e do estado de pobre-
za dos beneficiados, o que dilargou a garantia constitucional at alcan-
ar a defesa dos direitos sociais e econmicos (RTJ 57/274); e ainda
estendeu a imunidade s entidades e fundaes mantidas por empre-
sas (RTJ 87/684) e s entidades de previdncia privada (RTJ
124/853) que atuam exclusivamente em favor de seus associados; mas
aps a Constituio
de 1988, fazendo-se forte na distino entre assis-
tncia social e previdncia social estabelecida nos arts. 201 e 203,
reformulou o seu entendimento, para exduir do mbito da imunidade
a entidade de previdnaa privada mantida por expressiva contribui-
o dos enipregados.,..ao lado da satisfeita pelos patrocinadores (RE
13633211240, DJ 25.6.93; RE 202.700:DF, Informativo STF n2
249/01).. Desvirtuou-se, em parte, imunidade das instituies de
educao e assistncia social, com proteger ricos e pobres, ao contr-
rio do que acontece ern outras naes, mais ricas que a nossa, situao
que no se modificou substancialmente com o advento da Lei
9.532/97, citada acima: -
A imunidade se restringe ao patrimnio, renda e aos servios liga-
dos s atividades essenciais das entidades, dela se excluindo os impostos
incidentes sobre a produo e a circulao de riquezas (IPI, ICMS).
A iseno das contribtriies para a seguridade social garantida s
entidades beneficentes de assistncia social (art. 195, 72, CF), que
na realidade imunidade, foi regulamentada pela Lei n2 9.732, de
11.12.98, em parte suspensa liminarmente pelo STF (ADIN 2.028-5,
DJU 23.11.99). A Lei n 12.101, de 27.11.2009, dispe sobre a certi-
ficao das entidades beneficentes 'exige gratuidade nas prestaes
de sade (60% dos servios prestados ao SUS), de educao (20% da
receita anual efetivarnente recebida nos termos da Lei 9.870/99) e de
servios e aes
assistenciais, de forma continuada e planejada, para os
usurios e a quem deles necessitar, sem qualquer discriminao, tudo
o que representou sensvel avano no campo da proteo dos direitos
fundamentais.
7.6. Livros, Jornais, Peridicos e o Papel Destinado sua Impresso
A CF declara no art. 150, VI, letra d
a no-incidncia sobre os
livros, jornais,
peridicos e papel destinado sua impresso. Protege
aqueles bens contra os impostos que incidem sobre as mercadorias
ICMS). Mas o STF ampliou exageradarnente a interpretao: a)
estendeu a intributabilidade ao ISS incidente sobre as fases interme-
dirias da elaborao de livros e peridicos (RTJ 115/267); b)
entre os livros as listas telefnicas (RTJ 126/210); c) subsurniu no
conceito de papel de imprensa os filmes e os papis fotogrficos (Dl
12.12.97). Discute-se intensamente sobre a extenso da vedao
constitucional ao livro eletrnico e
aos
produtos da informtica, que
nos parece incabvel, por no se extrapolar a disciplina jurdica tpica
da med ia
impressa ao mundo eletrnico e ao espao cibemtico
(cy-
ber space).
A proteo constitucional no vera irnunidade tributria. Faka-
lhe o trao caracterstico: ser atributo dos direitos fundamentais e
constituir garantia da liberdade de expresso. O seu fundamento est
na ideia de justia ou de utilidade, consubstanciada na necessidade de
baratear o custo dos livros e das publicaes. A proteo da liberdade
'de expresso pode ser
utilizada
como argumento subsidirio, eis que
ao se diminuir o preo das publicaes se estar facilitando a manifes-
tao do pensamento. Categoriza-se melhor, portanto, como
pr ivil-
g,io constitucional,
podendo em alguns casos, como no dos jornais, as-
sumir o aspecto de
pr ivilgio od ioso,
tanto mais que em outros pases
apenas se protege o jornal contra as incidncias discriminatrias.
III. A
ISONOMIA FISCAL
8. DIREITOS FUNDAMENTAIS E IGUALDADE
Vimos que o direito de propriedade e o livre exerccio das profis-
ses, declarados no art. 52, incisos XIII, )0CII e XXIII da CF, so a
sede constitucional do poder tributrio, posto que se abrem, pelo con-
sentimento, incidncia fiscal. Mas, 'ao mesmo tempo em que se au-
tolimitam, esses direitos estabelecem duas limitaes ao poder de tri-
butar: as imunid ad es,
que vedarn a incidncia sobre as liberdades p-
blicas (locomoo, comrcio, religio, manifestao do pensamento);
as
pr oibies cie d esiguald ad e,
que impedem o tratamento desigualit-
rio ou discriminatrio.
A proibio de desigualdade aparece no art. 150, II, da CF, que veda
"tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao
equivalente; proibida qualquer distino em razo de ocupao profis-
sional ou funo por eles exercidas, independentemente da denomina-
77
co jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos''. o contraponto fiscal,
;GO forma negativa, do principio proclamado afirniativamente no
capta
d o art. 5: 'todos so iguais perante a lei, Sem distino de qualquer
natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no
Pais a inviolabilidade do direito vida, liberdade, igualdade, segu-
rana e propriedade". Projeta-se para o texto constitucional, com o
sinal invertido, a definio que alcanou a sua melhor expresso pela
pena de Rui Barbosa (Or ao aos Moos.
Rio de janeiro: Org. Simes,
1951): "A regra da igualdade no consiste seno em quinhoar desigual-
mente aos desiguais, na medida em que se desig-ualam".
Sucede que o princpio da. igualdade vazio; pois recebe o con-
tedo de outros valores, COMO
a justia, a utilidade e a liberdade. As-
sim sendo, s ser proibida a 'desigualdade na apreciao da capacida-
de contributiva do cidtlo ou da necessidade do desenvolvimento
pconmicKse no tiver fundamento na justia ou na utilidade social,
hipoteso'ern que estar ferida. a liberdade alheia. Em outras palavras,
as desigu ' aldades s sero inconstitucionais se no conduzirem ao cres-
cimento. econmico do Pas e redistribuio da renda nacional ou se
discriminarem em razo de raa, cor, religio, ocupao prOfissional,
funo etc., entre pessoas com igual capacidade contributiva, tudo o
que implicar em ofensa igual liberdade de outrem.
9. A PROIBIO DE DESIGUALDADE
A proibio de desigualdade, genericamente proclamada no art.
150, II, da CF, pode se expressar de duas formas principais:
a) proibi-
o de privilgios odiosos; b) proibio de discriminao fiscal.
Qualquer proibio de privilgio odioso traz embutida a de discri-
minao. Mas a reciproca no verdadeira: nem sempre da discrimi-
nao odiosa resulta um privilgio para outrem.
Essas proibies abrangem qualquer instrumento fiscal, assiro na
vertente das renncias de receita (iseno, diminuio de aliquota ou
base de clculo, dedues etc.), quanto na dos gastos pblicos (subs-
dios, subvenes ou restituies de tributo). O art. 150, II deve ser
combinado com os arts. 70 e 165, 62, da CF.
Na interpretao do direito tributrio a presuno milita sempre
contra os privilgios e as discriminaes, que, no Estado Democrtico
Fiscal, se encontram sob suspeita de odiosidade.
10. A PROIBIO DE PRI LG O
1 01 .Conceito
Privilgio a pe iisso para faze
contrria ao direito comum. Ride ser
consistente nas isenes e redues d
urna concesso contrria lei geral. Po
gio financeir o representado pelos ince
restituies de tributo, que consubsta
to preferencial a algum.
A CF 88 deu novo e mais adequ
privilgios fiscais, no art. 150, II, proib
e permitindo os no-odiosos. Nos arts
vedaes especficas de privilgios por
e Municpios.
Os escolsticos j haviam definido
to no qual no subsumiam o tratame
nobreza, que entendiam plenamente
Estado Fiscal, odioso passou a. ser o
tributo menor que o previsto Para os ou
lo (iseno), tudo em virtude 'de cons
as circunstncias de o beneficirio ser
de outros estamentos. A Conftituio
privilgios odiosos: "Ficam abolidos to
essenciais e inteiramente ligados aos
(art. 179, item 16).
O art. 150, II estampa o princpio
lgios odiosos. Qualquer discrime que
da carga tributria, e que signifique de
independentemente da forma ou dello
O texto constitucional, ao retmar u
motivado em boa parte pelos privilgi
de 1967/69, especialmente as isene
litares, magistrados, deputados e sena
Conseguinternente a proibio de
das gar antias d a liber d ad e. Embora
considerao da capacidade contribil
desenvolvimento econmico, isto , n
dos s ideias de justia e utilidade, a'
proteger sobretudo os iguais d ir eitos
eixar de fagralguma coisa
vo, como opr ivilgio fiscal
tos, que implicam sempre
er positivo, como o pr ivil-
, subvenes, subsdios e
a concesso de tratamen-
tratamento questo dos
1! genericamente os odiosos
[ e 152 a CF cuida ainda das
w e da Unio ou dos Estados
vilegiUm od iosur n,
ii preferencial do clero e da
cado. Com o advento do
gio consistente em pagar
contribuintes ou no pag-
o d clero, da nobreza ou
es pessoa_is, como sejarn
reira de 1824 extinguiu os
ti . privilgios que no forem.
os por utilidade pblica"
rico da proibio de privi-
; diminuio ou excluso
ll
o jurdica, est proibida.
dade entre contribuintes,
iga preocupao liberal, foi
osos concedidos no regime
, imposto de renda para mi-
s.
lgios fiscais odiosos urna
P- contra as desigualdades na
do custo/benefcio ou do
esa dos princpios vincula-
. bio constitucional visa a
er d ad e (art. 5Q, cavut), que
79 78
seriam afinal atingidos pelo pr ivilegium od iosum e pela desigual repar-
tio da carga tributria.
A proibio de privilgios odiosos, em suma, garante o status ne-
gativos liber tatis. As leis que os instituem so nulas de pleno direito.
A CF 88 traz explicitamente, no art. 150, II e nos arts. 151 e 152
diversas proibies de privilgio odioso.
10.2. Privilgio das Profisses (art. 150, II)
O art. 150, II veda Unio,.aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios "instituir tratamento desigual entre contribuintes que se
encontrem em situao equivalente", bem como "qualquer distino
em razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida, inde-
pendentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou
direitos".
--
Ficou as.sini, a iseno outorgada a militares, juzes e po-
lticos norginie autoritrio de 1967/69.
Nerilium privilgio pode ser conCedido a qualquer profisso, nem
mesmo ajomalistas, professores e escritores, como acontece.0 em pas-
sado recente.
10.3. Privilgios Geogrficos Federais (art. 151, I)
O art. 151, I veda Unio "instituir tributo que no seja uniforme
em todo o territrio nacional ou que implique distino ou prefern-
cia em relao a Estado, ao,Distrito Federal ou a Municpio, em detri-
mento de outro, admitida a concesso de incentivos fiscais destinados
a promover o equilbrio do desenvolvimento scio-econmico entre as
diferentes regies do Pas".
- - Essa proibio de privilgio significa que o tributo deve ser geo-
gr aficamente unifor me, ou seja, deve,incidir pela mesma aliquota e
base de clculo e sobre idnticos fatOs- geradores em qualquer ponto
do territrio nacional.
A concesso de incentivos para as regies pobres, por ser justo,
no prejudica o princpio da igualdade.
10.4. Rendadas Obrigaes da Dvida Pblica dos Estados, do Distrito
Federal e dos -Municpios (art. 151, II)
O art. 151, II veda Unio "tributar a renda das obrigaes da
dvida pblica dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios... em
nveis superiores aos que fixar para as suas obrigaes"..
80
A norma prlbe a discriminao contra os entes pblicoS menores
na incidncia do imposto de renda, ou, o que a mesma coisa, -veda
Unio estabelecer
privilgio odioso para as suas obrigaes. A iseno

admitida, desde que tambrn no seja
discriminatria.
10.5. Remunerao e Proventos dos Agentes Pblicos
(art. 151, II)
O
citado art. 151, II proibiu ainda a Unio de tributar a remune-
rao dos agentes pbliCos dos Estados, do Distrito
Federal e dos Mu-
nicpios em nveis superiores aos que fixar para seus agentes.
Durante muito tempo o constitucionalismo americano e o brasi-
leiro negaram a possibilidade de incidncia do imposto de renda so-
bre os vencimentos dos agentes pblicos, com base em interpreta-
o extensiva da imunidade recproca das pessoas jurdicas de direito
pblico.
Hoje apenas est vedada a incidncia discriminatria sobre os
proventos dos funcionrios dos entes menores e, conseguintemente, o
privilgio odioso em favor dos servidores federais.
10.6. Iseno de Tributos Estaduais e IVItmicipais pela Unio (art. 151,
III) .
O art. 151, III
veda Unio "instituir isenes de tributos
da
competncia dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios".
A CF, modificando a orientao anterior, que conduzira a muitos
abusos e concesso indiscriminada de privilgios odiosos quanto
a
tributos estaduais e municipais, resolveu vedar totalmente a compe-
tncia da Unio na matria.
10.7. Comrcio Interestadual e Intermunicipal
A CF diz, no art. 152,
que " vedado aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municpios estabelecer diferena tributria entre bens
e servios, de qualquer natureza, em razo de sua procedncia ou
destino".
o mesmo
pr incipio d a unifor mid ad e tr ibutr ia
que vincula tam-
bm a Unio (art. 151, I).
Cuida-se de proibio de privilgio em favor de bens e servios
produzidos no Estado ou Municpio tributante ou, o que a mesma
coisa, de vedao de discrirne contra os bens e servios produzidos
fora dos limites territoriais da entidade titular da competncia impo-
sitiva.
81
10.8. Empresas Pblicas (art. 173, LPI),
A CF 88 probe explicitamente a concesso de privilgios em fa-
vor das empresas pblicas e, reciprocamente. veda as discriminaes
contra as empresas privadas, com dizer, no art. 173, 22: "as empresas
pblicas e as sociedades de economia mista no podero gozar de pri-
vilgios fiscais no extensivos s do setor privado"_
11. AS PROIBIES DE DISCRIMINAES ODIOSAS
11.1. Conceito
As discriminaes ;fiscais odiosas so desigualdades infimdadas
que prejudiam a libeidade do contribuinte. Qualquer discrime de-
sarrazoado.," que signifique excluir algum da regra tributria geral ou
de um privilgio no-odioso, constituir ofensa aos direitos humanos
do contribuinte, posto que desrespeitar a igualdade assegurada no
art. 59 da CF, caindo sob a vedao do art. 150, II.
Insista-se em que apenas a discriminao infundada ou desarra-
zoada odiosa, tendo em vista que o direito tributrio, sendo essen-
cialmente discriminatrio, deve sempre introduzir distines entre
contribuintes, com base na capacidade econmica de cada qual
As discriminaes, como j virnos, podem ocupar a face oculta
dos privilgios odiosos, pola no privilegiar algum a lei sempre discri-
mina terceiro. Mas podem ocorrer tambm nos privilgios no odio-
sos, como nas hipteses em que se excluem das isenes e de outros
benefcios socialmente teis e justos, pessoas ou coisas que se encon-
tram em situao assemelhada.
As discriminaes infunda-das so nulas de pleno direito. A decla-
rao da nulidade traz a incidncia plena da regra geral igualitria s
pessoas e coisas discriminadas (vide p. 317):
11.2. Algumas Proibies de Discriminao
Inexiste um elenco fechado de proibio de discrime. As discri-
minaes odiosas sero tantas quantos forem os direitos humanos sus-
cetveis de ofensa pela tributao. Encontram-se entre as mais comba-
tidas 25 que se fundam em 1-32:15CS ligadas a:
a) raa ou cor;
b) religio;
c) sexo, principalmente p ia
da mulher casada;
d) profisso;
e) ideologia;
f.) domiclio;
g) situao do bem;
h) nacionalidade, das coisas ou d
TV. AS IIVIUNIDADES E AS DESIG
12. AS RELAES ENTRE AS IM
DESIGUALDADES FISCAIS
As imunidades e as desigiialdade
sultado econmico: a ausncia de trib
Cumpre verificar de que forma s
to, especialmente no que concerne a
odiosos, nestes compreendida a figura
13. IMUNIDADES E PRIVILGIOS
Enquanto as imunidades, como
luta, so garantidas em homenagem a
so proibidos porque ofendem o dire
tratamento.
Mas a distino muitas vezes di
histricas. As irnunidades do senhorib
te justificadas no patrimonialismo,
odiosos no Estado de Direito e foram
Mgumas imu_nidades que aparec
CF tm caractersticas muito prxim
acontece com a intributabilidade dos
o gravosa dos rendimentos
oas.
ADES FISCAIS
ADES E AS
ais produzem o mesmo re-
o.
envolve esse relacionamen-
vilgios odiosos e aos no-
cipal da iseno.
OSO S
a de intributabilidade abso-
dade, os privilgios odiosos
undarnental igualdade de
e depende de circunstncias
a greja Catlica, plenamen-
forrnaram-se em privilgios
bidas.
arantidas no art. I 50, VI, da
os privilgios odiosos, como
2.1S.
83
87
14. IMUNIDADE, PRIVILGIO NO-ODIOSO
(-= ISENO) E NO-INCIDNCIA
Ospositivistastentar am
eSt2beiecer aVerena entre as trs figu-
r as
tributrias com base em argumentos formais. a imunidade seria
qualquer no-incidncia constitucional; a iseno se confundiria
com a excluso do crdito tributrio; a no-incidncia corresponde-
ria inocorrncia do fato gerador (cf. RUBENS GOMES DE SOU-
-
ZA, op. cit., p. 69).
Corn o
r efluxo
do positivismo, entretanto, outras explicaes
de-
vem
ser buscadas.
A imunidade, como vimos, limitao do poder de tributar fun-
dada na liberdade absoluta, tendo por origem a natureza das coisas e
por fonte a Contituio'; escrita ou no; possui eficcia declaratria,
irrevogvere abrange'assir obrigao principal que a acessria.
A iseti- (ou o privilgio no-odioso) a limitao fiscal derroga-
tria da incidncia, fundada na ideia de justia, tendo por, origem o
direito pOSitivo e por fonte a lei ordinria; possui eficcia constitutiva,
revogvel com efeito restaurador da incidncia e abrange apenas a
obrigao.PrinciPal (vicle-p. 306)." "
A no-incidncia, em sua acepo ampla, compreende a imunida-
de, a iseno e a no-incidncia propriamente dita, que as trs trazem
a consequncia de evitar a incidncia do tributo. No sentido estrito ou
tcnico, a limitao fiscal decorrente da falta de definio .do fato
gerador, tendo por fundamento razes lgicas (ex. o imposto sobre
produtos industrializados no incide "logicamente" sobre os bens
imveis) ou teleolgicas justia ou convenincia (ex. o IVVCLG
no incidia sobre o leo diesel) , -Por origem o direito positivo, e
por fonte a Constituio, a lei complementar ou a ordinria;.possui
eficcia declaratria, &revogvel sem efeito repristinatrio nem res-
taurador da eficcia e abrange a obrigao principal e a acessria
(vide p. 309). A ho-incidncia, que prescinde de declarao nor-
mativa .exPressa,
_ser,
quando ingressar explicitamente
na legisla-
o, ou
no-incid ncia d id tica ou ntio-incid ncia qualificad a
(=-
iseno
imprpria).
Oferecemos, seas-m-, 9uadro
inopticodessasdistinoes:
84
Imunidade
Iseno No-incidncia
Natureza Linzitao d o Autolimitao Autolimitao
pod er fiscal d o pod er fiscal d o pod er fiscal
Conceito Incompetncia Der r ogao d a Delimitao d o
absoluta incid ncia fato ger ad or
Fundamento Liber d cuie Justia Lgica ou
justia
Origem Natur eza d as
coisa.s
Dir eito positivo Dir eito positivo
Fonte Constituio
(Escr ita ou no -. )
Lei or d inr ia Constituio,
lei
co-mplementar
ou or d ir uir ia
Efic.cia Declar atr ia Constitutiva Declar atria
Vigncia Ir r evogvel Revogvel (com
efeito
r estaur ad or
d a incid ncia)
Revogvel (sem
efeito
r estaur ad or
d a incidncia)
Extenso Obr igao Obr igao Obr igao
pr incipal e
acessr ia
pr incipal pr incipal e
acessr ia
NOTASCOMPLEMENTARES
I. Bibliogr afia: WLA, Humberto. Teor ia cla Iguald ad e Tr ibutr ia. So Paulo: lvIaLhei-
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Limits:Aiternative Conszitutional Coustraints on the Power to Lm_
IV ational ri:1 XJour-
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Imunid ad es Conrra Impostos na Consti-
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Mnimo Existencial.
Rio de Janeiro: Renovar, 2009; . Os Dir eitos Humanos e a
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CANTO, Gilberto de. Alguttas Consideraes sobre a Imunidade Tributria dos Entes
Pblicos. Regista d e Dir eir o Ad ministr ativo 52: 34-41, 1958.
II. Dir eito Positivo:
CF 88 art s. 150, II, IV, V, VI, 151 e 152; CTN art. 14;
Constituio dos Estados Unidos -- art. 1, Seo 8, I; art. 12, Seo 9, 4, 5 e 6; art. I',
Seo 10;42; art. 4, Seo 2, 1; 141 Emenda; Constituio da Argentina arts. 10, 11,
12E16..
c_A_pTu
Os Princpios Ge ais do'
to Financeiro
I. INTRODUO
1 . O CONCEITO DEPRINCPIOsi
FINANCEIRO
SDEDIREITO
III.Jurisprudnci: Smula da Jurisprudncia Predominante do Supremo Tribunal Fe-
deral: "324. A irnunidade do art. 31, V, da Constituio Federal (1946), no compreen-
de as taxas"; "539. constitucional lei do munic-pio que reduz o Imposto Predial
Urbano sobre imvel ocupado pela residncia do proprietrio, .que no possua outro";
"583. Promitente comprador de imvel residencial transcrito em nome de autarquia
contribuinte do 1PTU"; "589: Dinconstitucional a fixao de adicional progressivo do
IPTU em funo do nmero de ima:Areis do contribuinte"; "591. A imunidade ou a
iseno tributria do comprador no se estende ao produtor, contribuinte do IPI"; "667
- Viola a garantia constitucional de acesso jurisdio a taxa judiciria calculada sem
limite sobre o valor da causa". ADIN 939-7, Ac. do Pleno do STF, de 15.12.93, Rel.
Min. Sydney Sanches, RTJ 151/755: "A Emenda Constitucional n 3, de 13.03.1993,
que, no art. 2, autorizou a Unio a instituir o. IPMF, incidiu em vcio de inconstitucio-
nalidade, ao dispor, no pargrafo 211 desse dispositivo, que, quanto a tal tributo, no se
aplica o art. 150, III, b e VI, da Constituio, porque, desse modo, violou os 'seguintes
princpios e normas imutveis (sornente eles, no outros): 12....; 2 o princpio da
imunidade tributria reciproca (que veda Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios a instituio de impostos sobre o patrimnio, rendas ou servios uns dos
outros) e que garantia da Federao (art. 60, 42, inciso I, e art. 150, VI, "a", da C.F.);
3 a norrna que, estabelecendo outras imunidades, impede a criao de impostos
(art. 150, III) sobde:brternplos de qualquer culto; c) patrimnio, renda ou servios dos
partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores,
das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os
requisitos da lei; e d) livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua irnpresso".
Os princpios do direito financeiro
informam a criao, a interpretao e
financeiras. No dizer de Miguel Reale (
de direito so enunciaes non-nativas
narn e orientam a compreensO do or
aplicao e interpretao, quer Para a e
Os princpios financeiros aparece
tituio, principalmente no teto de
so pr incipiolgica; oart 145, . 19- e
estampam explicitamente os princP
da legalidade, da irretroatividade e
quanto o art. 167 proclama diversos p
mento (universalidade, no-afetao e
tamente no Cdigo Tributrio ou na l
proibio de analogia art. 108,
existir ifriplicitamente no ordenament
va, como acontece com o princpio d
tribuinte ou da boa f, sem que por is
Incluern-se tambm no tema ora
vas
e objetivos, que alguns escritores'
op. cit.,
p. 22), eisqueconstituemo
os enunciados genricos que
licao das norrnas jur dicas
p. 300): "Pr incpiosger ais
alor genr ico, que condicio-
entojurdico, quer para a
ao de novas normas".
grande nmero na Cons-
, muitor icoemsuaexpr es-
. 1 50, I eIII, por exemplo,
a capacidade contributiva,
terioridade tributria, en-
pios fundamentais do ora-
Outras vezes surgem dire-
o infraconstitucional (ex.
do CTN). Podem tambm
Mico, sem dico normati-
teo da confiana do con-
rcam a sua eficcia.
dado os conceitos de direti-
erem utilizar (DWORK1N,
to pr tico, voltadopara a
86
Econornicidade
Custo/beneficio
Caparidade contributiva
Redistibuio de rendas
Desenvolvimento econmico
Solidariedade
Territorialidade
Pais de destino
Pais de fonte
'-,Nonaglet
Equidade entre regies
Equidade vertical no federalismo
Equidade entre geraes
Proibio de analogia
Legalidade
Tipicidade tributaria'
Clareza
Irretroatividade
Anterioridade
Anualidade
Proteo da confiana do contribuinte
Irrevisibilidade do lanamento
Publicidade
Unidade do oramento
Universalidade do oramento
Exclusividade oramentria
No-afetao da receita
Especialidade do oramento
Destilao pblica do tributo
JUSTIA
EQIDADE
SEGURANA
JURDICA
policy,
dos princpios financeiros.
.A
mesma coisa pode ser dita sobre
as noimas programticas, que, segundo certa parte da doutrina, con-
substanciarn os princpios financeiros dirigidos ao legislador.
Os princpios gerais de direito financeiro podem ser classificados
de diferentes maneiras. H princpios de criao (ex. legalidade, ante-
rioridade, irretroatividade, capacidade contributiva) e de interpreta-
o e complementao do direito (unidade, interpretao conforrne a
Constituio, proibio de analogia etc.). Alguns so princpios tribu-
trios (anterioridade, capacidade contributiva) e outros, orament-
rios (no-afetao, universalidad.e etc). Preferimos classific-los con-
forme estejam vinculados a urna das ideias bsicas do direito justia
(e equidade) e segurana jurdica ou prpria legitirnidade da or-
dem financeira.
Oferecemos adiante..:_o quadro geral dos princpios do direito financeiro.
7,
.--
PRINCPIOSGERALSDODIREITOFINANCEIRO
VALOR
PRINCIPIO
LEGITIMIDADE
{ Eqiiilibrio oramentrio
Igualdade
Devido processo legai
Transparncia fiscal
Responsabilidade fiscal
Ponderao
Razoabilidade
2, VALOR, PRINCPIO, SUBPRINCPIO EREGRAS
Os princpios, sendo enunciados genricos que quase sempre se
expressam em linguagem constitucional ou legal, esto a meio passo
entre os valcires e as regras na escala da concretizao do direito e com
eles no se confundem.
Os valores jurdicos so ideias inteiramente abstratas, supracons-
titucionais, que informarn todo o ordenamento jurdico e que jamais
se traduzem em linguagem normativa. A justia e a segurana ou paz
jurdica so as ideias bsicas do Direito. De nada adiantaria a Consti-
tuio proclamar que a Repblica Federativa do Brasil justa e segura,
eis que tais valores s se concretizam pelos princpios, subprincpios e
regras que se afirmam na prtica constitucional.
Os princpios representam o primeiro estgio de concretizao
dos :valores jurdicos a que se vinculam. A justia e a segurana jurdica
comeam a adquirir concretude normativa e ganham expresso escri-
ta. Mas os princpios ainda comportam grau elevado de abstrao e
indeterminao. Alguns se subordinam ideia de justia (capacidade
contributiva, economicidade etc.) e outros, de segurana (legalida-
de, irretroatividade etc.). Abrem-se para a ponderao, consequncia
da dimenso de peso que possuem.
Os subprincpios vinculam-se diretamente aos princpios e se si-
tuam na etapa seguinte da concretizao dos valores. J possuem
maior concretude e menor abstrao que os princpios e aparecem
quase sempre por escrito no discurso da Constituio ou da lei. Mas
ainda no criam direitos e deveres para quem quer que seja. O princ-
pio da capacidade contributiva (art. 145, 12, da CF), por exemplo,
vinculado ideia de justia, tem a sua concretizao aumentada atra-
vs dos subprincpios da progressividade (art. 153, 22. I), da seletivi-
dade (art. 153, 32, I e art. 155, 22, III).
A regra jurdica ou norma de direito, como preferem outros
ocupa o lugar seg,uinte no processo de concretizao do direito finan-
ceiro, subordinando-se sucessivamente ao sub-princpio, ao princpio e
SUBPRINCIGPIO
Prognssividade
Proporcionalidade
Personalizao
Seletividade
Superlegalid.ade
Reserva da lei
Primado da lei
88
ao valor. Tern grau maior de concretude e pouca abstrao e atribu-
tiV2 de direito e deveres. A. regra de direito financeiro, como qualquer
outra, geral, coercitiva, bilateral e se desdobra em hiptese e conse-
quncia, a permitir 2 substino direta de casos especficos.
O grau mximo de concretude do direito financeiro surge quando
o juiz, pela sentena, reconhece e fixa os, direitos e as obrigaes das
partes, com o que realiza a justia e garante a paz.
3.CARACTERSTICASDOSPRINCPIOSFINANCEIROS
Os princpios financeiros, alm das caractersticas de abstrao e
concretude intermedirias entre os valores e as regras, possuem outras
que convm examinz, e que so comuns tambm aos valores.
Assist.\ que h uni pluralismo de princpios. A ordem jurdica no
fica sujeita a um SiS
princpio, seno que existe uma pluralidade de
enurdiadhs genricos sempre carentes de descoberta e proclarnao.
Os princpios financeiros devem operar e_m equilbrio. Da mesma
foraja que dramtico o equilibrio entre os valores da justia e da segu-
rana jurdica, tambm a ponderao entre os princpios, embora difcil,
absolutamente necessria ao aperfeioarnento da ordern jurdica. O
princpio da capacidade contribUtiva deve se equilibrar com o da legali-
dade: no basta que o tributo seja justo por incidir sobre o rico, pois
preciso que seja simultaneamente legal. As contradies e as antinomias
entre os princpios,,quando no superadas pela interpretao ou pelos
instrumentos institkionalizados de correo (vide p. 1 651 , podem levar
desestruturaoda ordem jurdica e revolta fiscal.
Os princpios so abertos interpretao e podem ser obtidos por
deduo ou induo. Chega-se
ao princpio por deduo a partir dos
valores. Mas a ele se chega igualmente por induo, a partir do caso
concreto; nada obsta a que o juiz; com base na soluo que lhe parea
a mais justa e segura para a controvrsia sob o seu exame, prOcure, por
induo, o princpio adequado, escritoouno na Constituio.
A polaridade outra caracterstica marcante dos valores e dos
princpios. Quando exacerbados ou levados ao seu exagero produzem
o efeito contrrio, pois j trazem em si o gerrne de sua negao.
Surn-
mumjussumma injuria. A
exacerbao do princpio da capacidade
contributiva, com a tentativa de fazer com que a lei apreenda todas as
situaes Lndividuais, conduz inevitavelmente prtica da injustia,
poiSh situaes particulares insuscetveis de discrime: corno distin-
guir entre o cidado rico da regio pobre e o indivduo pobre da regio
rica? A preocupao exagerada com a
mo, ao casusmo e inflao das norm
clareza e da segurana jurdica.
Os princpios so dotados ainda cl
preenso ajustada s tendncias do s
concluir que estejam em crise. Os p
equilbrio oramentrio, por exemplo
diferente do que possuam h: 30 an
estatal na economia.
4. EFICCIA DOSPRINCPIOSF
Os princpios financeiros so dot
zem efeitos e vinculam a obra do le
juiz. Mas produzem a eficcia princip
vidade plena, e no a eficcia prpria
direitos e obrigaes.
No que concerne atividade do j
sentir principalmente atravs dos atoS
lao aos outros poderes, eis que lhe
te regras de positivao dos princip-iciiS
A eficcia oua normatividade
do processo legislativo, administratil
constitucional
Os princpios, portanto, vo prO
interpretao do direito financeiro, e
nos casos de lacuna, como guise art.
De notar, finalmente, que os prin
ciam a legislao financeira e tributa
abrem para urna "pluralidade de pos
LARENZ, op. cit., p. 22), ou seja, pe
contedos diferentes sem que se lhes
II.PRINCPIOSVINCULADOS
5.A JUSTIA FINANCEIRA
A ideia de justia, em suas proj
pblicas, teve extraordinria import
Pdaderoncluz preciosis-
anceiras, comoprejuzo da-
toricidade e tm a sua com-
po, sem que da se possa
ios da progressividade e do
hoje um significado berr.
auge do intervencionisrno
iCEIROS
s de eficcia, isto , produ-
dor, do adrninistrador e clo
ca, conducente normati-
egra concreta, atributiva de
eficcia dos princpios se faz
tutivos negativos com re-
mpete criar casuisticamen-
Constituio se d atravs
judicial, isto , pela prxis
efeitos sobre a criao e a
apenas sobre a integrao,
do CTN.
sno informam nem influen-
modo unvoco, seno que se
dades de concretizao" (K.
emquese elejam regras de
rometa a inteligibilidade.
IA DEJUSTIA
spara o campo das finanas
na poca da constituio do
91
90
Estado de Direito e d'a vitria do liberalismo (fin do sc. XVIII).
Antes, ao tempo do Estado Patrimonial, o tributo era cobrado com
fundamento na s necessidade do Prncipe e a justia, comutativa ou
privada, apenas lhe servia de justificativa perifrica. Com
o advento
do Estado Fiscal as finanas passaram a se basear no tributo, cobrado
agora com fundamento na justia distributiva e no seu princpio maior
da capacidade contributiva, sobre os quais se desenvolveu importante
literatura.
Com a supremacia dos positivismos, a partir de meados dos sc.
X_IX at a metade do sc. XX, aproximadamente, enfraqueceu-se a
reflexo sobre a justia financeira, substituda pelas preocupaces
com a utilidade.
De 1 1 1 1 .5
40 anos para c retornou, com redobrado vigor, a medita-
o sobre; justia fises.1 e a oramentria. As crises financeiras mun-
diais. de,1967, 1973, -1979 e 2008, o arrefecirnento da ideologia da
inesggtibilidade dos recursos pblicos, a descrena no socialismo real
e na utopia do Estado sem tributos, o aumento das demandas sociais
pela melhor distribuio dos bens pblicos, tudo conduziu volta da
preocupao com a justia financeira. Alguns livros admirveis, como
aus Tipke (citados na bibliografia filial) deram.
os de John Rawls e Ki
novo impulso questo.

A justia fmanceira, portanto, basicamente distributiva, carac-


publicstico, consistindo em tratar desigualmente
terstica do regime
aos desiguais na medida em que se desigualam; mas, s vezes, comu-
tativa, prpria das relags de troca, como ocorre com as taxas e as
justia tributria, a parafiscal, a extra-
contribuies. Compreende a
fiscal e a oramentria e se concretiza atravs dos princpios que pas-
samos a examinar..
6. O PRINCPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
6.1. Histrico
A tr
. ansio do patrimonialismo para o capitalismo, como vimos,
se caracterizou jiistamente pela ideia de que o imposto deveria se ba-
- sear na capacidade contributiva de cada
' cidado, princpio que se
transformou em urn dos pontos cardeais do liberalismo na obra de
Adam Smith e nos textos jurdicos fundamentais, como a Declarao
dos Direitos cio Homem.
9?
.Fosteriormente, ainda no sc. XIX e at quase os nossos
dias, o
princpio da capacidade contributiva ficou algum tanto obscurecido
pela exsurgncia dos positivismos, transferindo-se a reflexo sobre ele
do campo do direito para o da cincia das finanas. A justificativa dos
impostos passou a se cifrar na legalidade ou na vontade do dirigente,
revestindo a relao entre o Estado e o cidado as caractersticas de
relao de poder ou de relao ex lege.
Nas ltimas dcadas reacerideu-se a preocupao com o princ-
pio. As Constituies da Itlia (1947) e da Espanha (1978) fizeram
remisso explicita capacidade econmica. Alguns escritos do maior
valor foram lanados nesse perodo. As reformas tributrias realizadas
nos Estados Unidos (Governo Reagan), na Inglaterra e na Aleman_ha
denotam a preocupao de ajustar os respectivos sistemas tributrios
ao princpio da capacidade contributiva.
No Brasil as vicissitudes da ideia de capacidade contributiva
acompanhararn as do pensamento universal. Ingressou com a consti-
tuio do nosso Estado Fiscal no incio do sculo passado, cabendo ao
Visconde de Cairu captar os princpios lanados na obra de Adam
Smith. Hibernou longarnente ao depois, pela nossa vocao para o
positivismo. Ressurgiu explicitamente na Constituio de 1946 e me-
receu consideraes judiciosas por parte da doutrina liberal, especial-
mente atravs da obra de Aliomar Baleeiro. Dasapareceu da letra das
Cartas outorgadas pelo regirne autoritrio (1967/69) e, tambm, do
discurso-da doutrina sua contempornea, que retornou ao positivismo
normativista. Reapareceu, vigorosamente, no texto do art. 145, 12,
da CF 88, o que provocou a ressurgncia da meditao sobre o tema.
6.2. Conceito
.
A capacidade contributiva se subordina ideia de justia distribu-
tiva. Manda que cada qual pag,ue o imposto de acordo com a sua rique-
za, atribuindo contedo ao vetusto critrio de que a justia consiste
em dar a cada um o que seu
(suumcuique tribuerej e que se tornou
uma das "regras de ouro" para se obter a verdadeira justia distributi-
va. Existe igualdade no tributar cada qu de acordo com a sua capaci-
dade contributiva, mas essa tributao produz resultados desiguais
por se desigualarem as capacidades contributivas individuais.
Capacidade contributiva capacidade econmica do contribuir.-
te, como, alis, prefere a CF/88, mantendo a tradio da CF/46 e
93
coincidindo, tambm, com a da Espanha. capacidade de pagar (abi-
litv to pay)
como dizem os povos de lngua inglesa. Significa que cada
um deve contribuir na proporo de suas rendas e haveres, inde-
pendentemente de sua eventual disponibilidade financeira.
6.3. Subprincipios: Progressividade, Proporcionalidade, Personalizao e
Seletividade
A capacidade contributiva um princpio constitucional aberto e
indeterminado, servindo de orientao para o ulterior processo de
concretizao normativa. Pode aparecer explicitamente no texto
constitucional, como agora acontece no Brasil, ou sobreviver implici-
tamente, como aconteceu na Carta de 1967/69. Abre-se para uma
pluralidade de possibiltlade de concretizao, inicialmente atravs de
subprincpis, para
alcnar grau maior de concretude nas normas de
imposio.
0,s'ublirincpio da pr ogr essivid ad e significa que o imposto deve
ser cobrado por aliquotas maiores na medida em que se alargar a base
de calaulo. Aplica-se ao imposto de renda (art. 153, 22, 1). Quanto
ao IPTU, a sua progressividade instrumento de e3ctrafiscalidade e
no emana do princpio da capacidade contributiva (art. 156, 12 e art.
182, 42, da CF), conforme j disse o STF (vide p. 131); mas a EC
29/2000, deu nova redao ao art. 156, 12, da CF, para admitir a
progressividade tambm em razo do valor do imvel.
O subprincpio da pr opor cionalid ad e no se tornou explicito na
CF. Indica que o imposto incide sempre pelas mesmas aliquotas, inde-
pendentemente do valor da base de clculo, o que produzir maior
receita na medida em que o bem valer mais. objeto de legislao
infraconstitucional e pode ser
aplicado a todos os tributos no sujeitos
aos princpios da progressividade o- da personalizao, corno, por
exemplo, ao imposto de transmisso
inter vivos (vide p. 131)..
O subprincpio d aper sonalizao,
estampado junto com o princ-
pinda capacidade contributiva (art. 145, 19, j havia aparecido no
texto do art. 202
da CF 46. A personalizao do imposto causa monis,
representada pelo aumento de sua incidncia de acordo com os qui-
nhes ou grata de parentesco dos herdeiros, que uma das conquistas
da tributao moderna, ficou bloqueada pelo art.
155, 1 -Q, IV, que
prev a fixao de alquotas; mximas pelo Senado Federal.
O subprincpio da seletivid ad e,
que informa o IFI e o ICMS, ins-
crito nos arts. 153, 32, e 155, 22, III, aponta para
a incidncia ria
razo inversa da essencialidade do con
de personalizao agregado a um trila
ria como imposto real_ A EC 29/00,
CF 88, permitiu tenha o IPTU "alciti
localizao e o uso do imvel", o que si
passa a ser seletivo em funo do
-finalidade comercial, atendendo p
contributiva.
nopreseisLa eitmem_o
ate originairnente se defini-
odificar o art. 156, 12, cla
diferentes de acordo com a
ca que o imposto municipal
ou regio da cidade, ou da
nsa variao da capacidade
6.4. Lirnitaes
Diz o art. 145, 1Q, que, Para co
capacidade econmica, facultado a
tad os os direitos ind ivid uais e !nos te
nio, os rendimentos e as atividades e
O comando no se dirige apena
Legislativo, pois a CF estabelece, aq
contributiva, estremando-a, nquant
d ir eitos d a liber d ad e. As relaees e
butiva e oS direitos individuais se
princpio da igualdade, que, Como j
apenas uma proporo para medir v
Quando a CF diz que a efetiva
pode prejudicar os direitos inividu
nsita nesse princpio d justia no p
tanciada nos direitos da liberdade (g
dades e dos privilgios) e nos' princi
dade, irretroatividade, anterioridade
De feito, o legislador no pode;
captar a riqueza das pessoas declara
CF. A eventual desigualdade cap
Estados, dos Municpios, dos temp,
social insuscetvel de tributao, P
renda dessas pessoas em homenage
capacidade contributiva no justific
cessrio vida nem sobre a totalida
entre as imunidades do mnimo
=IV; =VI) e a proibio de c
tuem direitos individuais do cidad'
A lei no ande, por outro lado;'
butiva, tratar desigualmente os br
endo igual capacidade contri-
os, pois estar infringindo a
efetividade ao princpio da
nistrao tributria, r espei-
da lei, identificar o patrim-
nicas do contribuinte.
ecutivo, mas tambm ao
portante limite capacidade
napio d e justia fiscal, dos
s entre a capacidade contri-
com a interrnediao do
damos, vazio e constitui
s diversos.
capacidade contributiva no
er significar que a igualdade
o ender a igualdade consubs-
as constitucionais da imuni-
da segurana jurdica (legali-
etexto de fazer justia fiscal,
unes pelos arts. 52 e 150 da
de econmica da Unio, dos
as instituies de assistncia
CF imuniza o patrimnio e a
al liberdade. O princpio da
cidncia sobre o mnimo ne-
riqueza, eis que est contido
cial (art. 52, itens XXXIV,
co (art. 150, IV), que consti-
94
95
proibio genrica de privilgios odiosos
(art. 150, II) e as
proibies
especficas
(art. 151). Assim; defeso ao legislador discriminar entre
contribuintes com situao econmica equivalente em razo da raa,
cor, sexo, profisso, ideologia poltica etc.
O princpio da capacidade contributiva encontra limites tambm
nos princpios da segurana dos direitos individuais. A igualdade pre-
sente na capacidade contributiva deve se compatibilizar com a igual-
dade que informa os princpios da legalidade, irretroatividade, ante-
rioridade etc. A justia fiscal no sobrevive sem a segurana jurdica.
De modo que, a pretexto de captar eventual excesso de riqueza ou
sbito incremento na capacidade contributiva, o legislador no pode
instituir imposto com eficcia retrooperante, nem desrespeitar o prin-
cpio da anterioridade, dando eficcia imediata 's novas tributaes,
ainda que o aconselhett'rsentimento de justia. A capacidade contribu-
tiva hque informar a tributao nos quadros estritos da legalidade
dernekrtica.
6.5.,Possibilidade
Reza o art. 145, 12, da CF 88: "sempre que possvel, os impostos
tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econ-
mica do contribuinte...". A CF 46 dizia tambm que os tributos te-
riam "carter pessoal, sempre que isso for possvel, e sero graduados
conforme a capacidade econmica do contribuinte". A referncia
"possibilidade" j aparecidtem A. Smith. A ressalva constitucional tem
dois objetivos principais: a) adequar o princpio da capacidade contri-
butiva natureza do imposto e tcnica de sua incidncia; b) compa-
tibilizar esse princpio de justia com a extrafiscalidade.
De feito, a capacidade contributiva e os seus diversos subprincii
pios so mensurados de forma diferente em cada imposto, a depender
das respectivas possibilidades tcnicas. O subprincpio da personaliza-
o
aplica-se ao imposto de renda, no sendo "possvel" a sua extenso
ao imposto
de importao ou de transrnisso de bens imveis. A ex-
presso "sempre que possvel" permite que a capacidade contributiva
e os seus subprincipios se ajustem s vrias espcies de impostos, mas
no admite que deixem de ser aplicados quando isso for possvel: o IR
no ser regressivo, pois atua sob a orientao do subprincpio da pro-
gressividade; os impostos reais no seguiro o subprincpio da persona-
lizao, pois at a progressividade, quando admitida (ex. IPTU),
refratria a critrios subjetivos.
96
De outra parte, a ressalva constitucional visa a compatibilizar
capacidade contributiva corn a extrafiscalidade. Sempre que possvel
o legislador observar o principio da capacidade econmica; mas, em
certos casos, a seu prudente critrio, poder
utili7ar o imposto para
atingir objetivos
extrafiscais
relacionados com o desenvolvimento
eco-
nmico,
a proteo do meio ambiente, a inibio de consumo de mer-
cadorias nocivas sade etc. Todavia no possvel ao legislador
bus-
car
finalidades extrafiscais que impliquem em privilgios odiosos ou
que subvertam a capacidade contributiva e os seus subprincipios,
tOr-
nando,
por exemplo, regressivo o IR.
6.6. Eficcia
A capacidade contributiva, como princpio aberto e indetermina-
do, oferece ao legislador a orientao para o processo de concretizao
da justia fiscal. No tendo ncleo muito claro nem contorno rgido,
deixa discricionariedade do legislador o preenchimento do contedo
valorativo.
Mas a capacidade contributiva, embora princpio de interpreta-
o do direito tributrio, no autoriza o juiz a buscar, no caso concreto,
de forma
. positiva ou negativa, o justo fiscal, nem a
controlar in abs-
tracto
a atividade discricionria do legislador, reputando-a injusta. Sal-
vo naqueles casos em que a lei tenha ofendido os direitos individuais,
desbordado as possibilidades tcnicas dos impostos e exacerbado a
extrafiscalidade, tudo o que acabarnos de examinar.
6.7. Extenso
Segundo o art. 145, 12, da CF de 1988 apenas o imposto dever
seguir o critrio da capacidade contributiva.
A, CF
1946 falava generi-
camente em tributos. As Constituies estrangeiras
que contemplam
o princpio se referem
cobertura dos gastos pblicos e s necessida-
des do Estado. A Ley General Tributria da Espanha (2003) se refere
a tributos (art. 3.1).
O imposto realmente a categoria a
que, por excelncia, se dirige
o princpio da capacidade contributiva: Definindo-se como o
tributo
pago sem qualquer relao com servios pblicos prestados,
o imposto
tem como nico parmetro
a riqueza do
contribuinte.
Mas parece-nos que as taxas e as contribuies de melhoria tam-
bm
sofrem a influncia desse princpio de
justia fiscal, pelo rnenos
97
no que concerne s isenes e entrega de servios e obras pblicas s
populaes
carentes.
Quantoaosincentivosfiscais, preciso
distinguir sobre a ma na-
tureza. Os que operam na via da receita, como as isenes, se subrdi-
da capaciciade contributiva nos aspectos que
trans- uruao
principio
cendem finalidade extrafscal. Aqueles que atuam na vertente da
subvenes, subsdios etc. nada tm que ver
despesa pblica
com a capacidade contributiva, eis que se orientam pelos princpios do
desenvolvimento econmico, da igualdade entre as regies etc.
7. CUSTO/BENEFCIO
O princpio do custo/benefcio expressa a adequao entre o cus-
to do beMou servio pblico e o benefcio auferido pelo cidado.
Efil um primei-T-6 sentido informa os tributos vinculados (taxas e
contribuies de melhoria).
As taxas so cobradas de acordo com o princpio do custo/benef-
cio porque prestao de servios pblicos deve corresponder a renu-
meraco equivalente, isto , cada cidado deSpender a ttulo de paga-
mento de servios especficos e divisveis urna soma de dinheiro equi-
valente ao seu custo para a Administrao e ao benefcio pblico que
receber. Mas no h necessidade de exata e aritrntica equivalncia
entre o custo e o beneficio.
A contribuio de melhoria tem o seu fundamento no binmino
realizao da obra pblica / mais- valia,
em que ambos os elementos
se
pos.c.ionam elialeticamente, sem corte ou contradio, o que corres-
ponde eiratamente ideia de custo/benefcio. A valorizao do imvel
que no decorra de obra pblica ou lhe exceda o custo, bem como a
obra pblica que no valoriza (ou desvaloriza) o imvel no justificam
o pagamento do tributo. A nova redao constitucional (art. 145), que
retirou a referncia valorizao e despesa do ente pblico, nem por
isso eliminou o princpio do custo/benefcio como fundamento da
contribliio de melhoria.
Em um segundo sentido o custo/benefcio princ.pio orcament-
rio, a significar que deve haver adequao entre receita e despesa, de
modo que o cidado no seja obrigado a fazer maior sacrifcio e pagar
mais impostos para obter bens e servios que esto disponveis no
mercado a menor preo. Aproxima-se do conceito de economicidade.
8. ErnNOMICIDAD E
C) princpio da economicidade in
mento e o controle de contas.
Como princpio oramentrio sig
conter o mnimo de receita capaz d
servios.
Do ponto de vista do controle, a
exarne e fiscalizao material da exe
pontCOMO formal, que o da legali
na Constituio do Brasil (art. 70), po
m (art. 114, 2). Controle da econoni
cincia na gesto financeira e na exed
ciada na rninimizao de custos e gast
receita e da arrecadao. Transcende
gastos, entendida como aperto ou d
getambm a receita e principalrnen
entre as duas vertentes das finanas p
9. REDISTRIBUIO DE RENDAS
Princpio fundamental do orarn
das, aspecto particular da justia .di
mente sobre as vertentes da receita
distributiva opera sobre os tributos
de contributiva (art. 145, 12, da CF
sua riqueza, e sobre a despesa atrave
os pblicos a quem deles carece, at
pelo princpio da redistribuio de re
ricamente e sem intuito personalista
a quem tem menos. No Estado De
redistribuio de rendas encontra a s
mento pblico, e s depois que se lh.
se inicia a reflexo sobre a redistribu
10. DESENVOLVIMENTO ECON
Desenvolvimento econmico c
fundamentais da Repblica Federativ
3'2, II, da CF, pelo que transcende o c
a simultaneamente o ora-
que os oramentos devem
duzir o mximo em bens e
omicidade entende COMO
oramentria, ern contra-
. Aparece pela primeira vez
uncia da Constituio ale-
de significa controle da efi-
oramentria, consubstan-
Micos e na maximizao da
ro controle da economia de
io de despesa, pois abran-
usta adequao e equilbrio
as.
o da redistribuio de ren-
utiva, que atua sirnultanea-
despesa. Enquanto a justia
nte o princpio da capacida-
ando de cada qual segundo a
distribuio de bens e servi-
a-se, no plano oramentrio,
pelo qual se procura, gene-
r de quem tem mais para dar
rtico e Social de Direito a
is expressiva fonte no ora-
otam as possibilidades que
a via do salrio e dos preos.
o cultural e um dos objetivos
Brasil, como proclama o art.
da Constituio Financeira.
99
98
Ivlas, do ponto de vista do direito financeiro, o desenvolvimento
econmico influencia assim a receita como o oramento. Os tributos
devem ser cobrados de modo a no criarem obstculos ao desenvolvi-
mento econmico. Os incentivos fiscais tm na ideia de crescimento
econmico a sua principal justificativa. O oramento deve prever os
investimentos estatais necessrios para desenvolver o pas.
O princpio do desenvolvimento econmico volta se vincular,
nos dias atuais, ideia de justia financeira: autoriza urn mnimo de
intervencionismo estatal direto na economia (empresas pblicas), re-
direciona os investimentos para
as
obras de infraestrutura, coloca sob
suspeita de ilegitimidade a politica de concesso de incentivos fiscais
e se equilibra com outros princpios de justia, como a redistribuio
de rendas e a capacidade contributiva. J no mais prevalece a viso
utilitarista, to ao gosto, dos economistas, segundo a qual a poltica
desenvolvimentista devka conduzir ao intervencionismo do Estado e
ao sacrifcio da justia-financeira.
II. SOLIDARIEDADE
O principio da
solid ar ied ad e, ou,
como preferem alguns, o
pr inci-
pio d o beneficio d o gr upo o
que informa a cobrana das contribuies
econmicas e sociais. No se aplica aos impostos nem aos tributos
contraprestacionais (taxas e contribuies de melhoria).
Muito para notar que a, solidariedade cria o sinalagnia no apenas
entre o Estado e o individno que paga a contribuio, mas entre o
Estado e o grupo social a que o contribuinte pertence, considerado
este s vezes em funo do trabalho e da profisso e outras vezes em
razo de situaes existenciais (velhice, doena, gravidez, morte etc.).
Porm a solidariedade no se esgota em ser uma atitude frente ao
Estado, seno que tambm opera dentro do prprio grupo: o principio
da igualdade e da proporcionalidade devem ser respeitados; os subgru-
pos, como os dos patres e dos empregados, seguem diferentes sub-
princpios derivados do prindpio maior da solidariedade, como sejam
os do equilbrio de riscos e do dever de assistncia.
12. TERRITORIALIDADE
O princpio da territorialidade tpico do Direito Internacional
Tributrio e se aplica principalmente aos impostos sobre a circulao
de mercadorias (IDAS e IPT). Significa que o pas prod-ator da merca-
doria tem o direito de tribut-la totairnente nas sadas de seu ten-ito-
rio e, ao mesmo tempo, carece do direito de grav-las em territrio
estrangeiro. Esse princpio est em refluxo nas finanas internacionais,
substitudo pelo princpio do pas de destino.
No que concerne aos demais impostos o princpio da territoriali-
dade significa que as suas normas se aplicam igualmente a todas as
pessoas residentes no pas, ainda que estrangeiras, posto que se supe-
rou a antiga tendncia de se tributar pela nacionalidade.
No imposto de renda, inclusive no Brasil, o princpio da territoria-
lidade vai sendo substituido pelo da universalidade, quanto extenso
de incidncia (princpio da renda mundial
wor ld -wid e income).
13. PRINCPIO DO PAS DE DESTINO
O princpio do pais de destino, que os alemes chamam de
BES-
timmungsland pr inzip,
est em intna correlao com o princpio da
territorialidade, com o qual deve se harmonizar ao fito de evitar a
dupla imposio sobre o comrcio internacional. Significa, sob a inspi-
rao da ideia de justia e do princpio maior da capacidade contribu-
tiva, que a tributao deve ser deixada para o pas onde sero consu-
midos os bens. O princpio do pas de destino opera atravs dos se-
guintes mecanismos: na vertente da exportao, pela iseno do im-
posto com a anulao de todas as incidncias internas anteriores ou
pela cobrana do tributo com a restituio das importncias pagas em
todas as etapas do processo de circulao; na vertente da importao,
pela incidncia. do imposto compensatrio, capaz de igualar o preo da
mercadoria estrangeira ao da nacional.
14. PRINCPIO DO PAIS DE FONTE
tpico da incidncia internacional do imposto de renda. Prevale-
cia entre ns por beneficiar as economias importadoras de capital.
Aponta para a tributao pelo pais onde se encontra a fonte do rendi-
mento.
Contrape-se ao principio do pais de residncia ou domicilio da
erapresa que aufere o rendimento, mais apropriado s econornias ex-
portadoras de capital.
1 0 i
100
A tendncia atual no sentido do equilbrio entre os dois pi inci-
pios.
15. PRINCPIO DO NON OLET
O princpio do
non olet (--=
no cheira) ingressou no direito tribu-
trio por influncia de Vespasiano, que, defendendo-se da crtica for-
mulada por seu filho Tito, insistiu na cobrana de imposto sobre os
mictrios pblicos, pois o dinheiro "no cheira".
Significa, modernamente, que o tributo deve incidir tambm so-
bre as atividades ilcitas ou imorais. princpio de justia cobrar o
imposto de quem tem capacidade contributiva, ainda que proveninen-
te do jogo, do lenocinid;
,,bu de outra atividade proibida, sob pena de se
tratar prefefencialmenteios. autores dos ilicitos frente aos trabalhado-
res e dentais contribuintes
COM
fontes honestas de rendimentos. O
princpiO do non olet
admitido na legislao brasileira e defendido
pela maior parte da doutrina, embora em alguns pases haja :reserva
sobre a sua legitimidade, por contrastar com os princpios 'do
direito
penal.
III.PRINCPIOS'VINCULADOS EQUIDADE
1 6.AEQUIDADEFINAIZ,CEIRA
A equidade princpio extremamente importante no direito fi-
nanceiro, Pode aparecer na
inter pr etao,
sendo forma de adoar a
aplicao das normas de natureza penal (p.: 160), na
integr ao, ser-
vindo para a criao do justc. concrefn'se houver lacuna (p. 160), e na
cor r eo,
levando superao da lei escrita que se torna inquano caso
emergente Cp. 165).
Mas a equidade tem enorme importncia tambm para a criao
legislativa. Significa que na elaborao das nornias de direito financei-
ro dever ser observada a maior discrirninao possvel entre as situa-
es individuais, a fim. de que os princpios abstratos de justia (capa-
cidade contributiva, custo/benefcio, redistribuio de rendas etc.) al-
cancem o mximo de concretude j na fase da promulgao da noinia
geral. No basta que a legislao financeira seja justa; necessrio que_
seja tambm equitativa, tributando ou beneficiando as pessoas de for-
ma bem individualizada, a fim de a
excepcionalidades. A equidade, com
legislativa, quase privativa dos dire
ressonncia no direito privado nem
processo legislativo se consubstanciai
peito do fato gerador, do sujeito pais
clculo, das isenes e dos subsdios, a
raes casusticas, ao fito de obter a
regies do Pas, os entes federados e a
A equidade vertical est vincula
em tratar desigualmente aos desiauai
lam, para se alcanar a maior igualdael
tical postula o casustico discrime nal
Do lado dos tributos chegou ao seu p
tar Social, com o princpio da prog
imposto de renda.
De alguns anos para c a equida
ristas e financeiros comeam a defe:
toma necessrio preservar a equid ad e
tar iguaLmente os iguais, do que re
deve se aproximar da proporcional, r
sividade
rtical perde o prestgio. Ju-
o ponto de vista de que se
zontal, que consiste em tra-
gue a imposio equitativa
do-se as faixas da progres-
nderassingularidades.eas
ncipio vlido para a criao
especiais, no encontrando
reito penal. A equidade no
puarnente nas regras a res-
, das alquotas, da base de
do pela tcnica das enume-
igualdade possvel entre as
aes.
stia distributiva e consiste
medida em que se desigua-
al possvel. A equidade ver-
tao e nos gastos pblicos.
smo no Estado de Bem-Es-
dade, especialmente a do
1 7.EQUIDADEENTREREGIE
Compete ao oramento legis1
ver a equidade entre as regies do Par'
no constitucionalismo hodierno. Ap4
72, que reza que os oramentos fisd
com o plano plurianualtero entre s;
dades inter-regionais, segund critr,
za tambm em outros dispositivos da
nico, que se refere lei complemen
rao entre a Unio, os Estados, o Ei
do em vista o equilbrio do desenvol
bito nacional; o art. 151, I, que excl
cesso de incentivos fiscais destinad
tributria garantir e promo-
princpio de suma relevncia_
explicitamente no art. 165,
as estatais, compatibilizados
nes a de reduzir desigual-
pulacional. Mas se concreti-
88, como o art. 23, pargrafo
ara fixar normas para coope-
o Federal e Municpios, ten-
nto e do bem-estar, em m-
proibio de discrime a con-
promover o equilbrio do de-
102
103
senvolvimento sciq-econmico entre as diferentes regies do Pas; o
art. 163, VII, que recomenda a compatibilizao das funes das ins-
tituies oficiais de crdito da Unio, resguardadas as caractersticas e
condies operacionais plenas voltadas ao desenvolvimento regional; o
art. 170, itern VII, que coloca entre os princpios gerais da atividade
econmica a reduo das desigualdades regionais e sociais
Os tributos, os estmulos fiscais, as participaes sobre a arreca-
dao e os investirnentos das estatais, necessariamente includos no
oramento, devem corresponder ao princpio da equidade, assim en-
tre cidados que entre pessoas de direito pblico. Existe certo consen-
so em torno da necessidade de tratamento desigual conforme as dife-
renas existentes entre regies, pelo que os benefcios maiores para as
reas pobres ficam pldh:amente justificados.
18. EQUIDADE VERTICAL NO FEDERALISMO
O problema da equidade entre Unio, Estados e Municpios se
diversifica 'conforme se trate dereceita. ou^ de de
" sPsa..
Do lado da r eceita
a soluo de Direito Constitucional Tribut-
rio, pouco influindo o oramento. As leis materiais dos tributos, baixa-
das de conformidade corn a discriminao constitucional de rendas,
que fazem a equitatiV distribuio da riqueza nacional. A CF de 1988
aquinhou melhor os Estados e Municpios no que concerne a impostos
e participaes na arrecadao, enfraquecendo a excessiva centraliza-
o-oecirrid rio perdo autoritrio.
De lado dos
gastos pblicos
o problema basicamente orament-
rio, pois inexiste urna clara e minuciosa discriminao das despesas
pblicas. A CF declara da competncia comum da Unio, Estados,
Distrito Federal e Municpios a execuo da inrneros servios, desde
a sade pblica at a proteo do meio ambiente (art. 23). A discrimi-
nao constitucional de rendas no corresponde a discriminao de
despesas, que possa levar justa partilha de responsabilidade adminis-
trativa, a permitir o equilbrio fiscal e financeiro. Porm a dificuldade
no ocorre apenas no Brasil. Nos Estados Unidos e na Alemanha os
financistas vm denunciando a impossibilidade de se chegar ao equil-
brio financeiro se inexiste a justa repartio de encargos. Na Sua a
possibilidade de -ama discriminao constitucional de despesas pbli-
cas tomou-se tema polmico por ocasio da reviso total da Constitui-
co. Nos ltimos anos j se nota no Brasil a te-ndncia de se incluirem
na Constituio normas sobre a diviso de responsabilidades financei-
ras concernentes s polticas pblicas de educao (EC 14/96), sade
(EC 29/00) e combate e erradicao da pobreza (EC 31/00), que
ainda carecem da legislao complementar.
Embora no haja um sistema constitucional de discriminao de
despesas, certo que os entes pblicos exibem vocao para assumir
determinados encargos, alguns at mesmo previstos na CF. A Unio
assume os encargos da segurana nacional e dos investimentos
na in-
fraestrutura econmica. Os Estados garantem a administrao da jus-
tia, a policia de segurana, a sade pblica e a educao primria. Aos
ivlimicpios, finalmente, incumbe a prestao de servios locais
A equidade no federalismo depende, portanto, da poltica ora-
mentria e da opo por certos princpios constitucionais. A poltica
intervencionista e desenvolvimentista leva concentrao de recursos
e tarefas no Governo Federal, enquanto a poltica de bem-estar e de
atendimento s necessidades imediatas do cidado privilegia o Muni-
cpio. A CF atribuiu a Estados e MUnicpios fatia maior do bolo tribu-
trio; resta que se redistribuam as despesas na via oramentria luz
da equidade.
19. EQUIDADE ENTRE GERAES
A equidade entre geraes significa que os emprstimos pblicos
e as despesas governamentais no devem sobrecarregar as geraes
futuras, cabendo prpria gerao que deles se beneficia arcar com o
nus respectivo. Outrora prestigiado, o princpio perdeu em parte a
sua importncia. que a translao de compromissos financeiros para
as geraes futuras se compensa corra a transmisso de bens culturais e
de equipamentos e obras pblicas criados pelas geraes precedentes.
Mas inegvel que o endividamento excessivo repercurte sobre o fu-
turo, transferindo a carga fiscal para outra gerao, motivo por que o
art. 167, III, vedou, em homenagem equidade, os ernprstirnos
que
excedam o montante das despesas de capital.
1 05
1 04
IV PRINCPIOS VINCULI,DOS
PI_ IDE DE SEGURANA
JUR/DICA
20. A
SEGURANA_ FINANCEIRA
O direito financeiro, como acabamos de ver, se deixa informar
por diversos princpios vinculados s ideias. de justia e de equidade.
Mas tambm se subordina a. outros princpios derivados da ideia de
segurana jurdica, que muitas vezes se equilibram dramaticamente
com os da justia. No basta a lei financeira justa, seno que neces-
srio ser ela tambm segura.
Segurana jurdica, portanto, uma das ideias fundamentais do
direito. Abstrata como.qualquer valor, a segurana jurdica no apare-
ce diretamente no dis&rso normativo, eis que vai ganhar positividade
atravs dernimeros.prinopios constitucionais.
A segurana jurdica
a prpria(paz social. No se confunde com a segurana nacional (do
EstadoYnem com a segurana social (= seguridade social). Visa ga-
rantia dos direitos fundamentais do cidado e do contribuinte,
A segurana jurdica no direito financeiro adquire cdncretitude
atravs de princpios tributrios (tipicidade, anterioridade etc.) ou or-
amentrios (exclusividade, no-afetao etc.). Alguns deles vincu-
lam-se interpretao e complementa.Co (proibio de analogia), en-
quanto outros dirigem-se criao das norrnas
(anterioridade, publici-
dade etc.).
21. LEGALIDADE
O princpio da legalidade um dos pontos cardeais do Estado
Financeiro. Aparece na vertente triblitria e na oramentria.
A
legalid ad e tr ibutr ia
vem expressamente
consagrada no art.
150, I. Ao
tempo do patrimonialismo estaniental a tributao, tempo-
rria e espordica, estava sujeita aos
ped id os
do rei s cortes, na medi-
da das necessidades pblicas eventuais, com a renovao anual, no
constituindo vera legalidade, pois expressava muito mais o ajuste de
interesses entre a realeza,
2
nobreza e o clero. No absolutismo e no
Estado de Polcia do sc. XVIII o tributo passa a ser exigido com fun-
darnento na Razo de Estado. S com o liberalismo afirma-se em sua
plenitude a legalidade tributria, descolada do princpio da anualida-
de, identificando-se corn a: representao: no
taxation without r e-
pr esentation. ..egalmade
esLar,
outros princpios constitucionais tribU
lcios ideia de justia, como a capaci
dade no um princpio absoluto e feic
opera tambm
atravs de clusulas geri
tipOS,
tornando-se aberta interpreth
cial. O princpio da legalid a d e d o oti
intensidade a partir da instaurao da
Direito, desde quando se deu a, bifurca
e a oramentria. Antes o oramento
para
cobrana de tributos quei de ins
I
da Administrao.
Trs subprincpios auxiliarn a con
dade: a super legalid ad e, a r eset-va d a
uilflario permanente corri
, especialmente os vincu-
contributiva. Mas a legali-
o, posto que a lei tributria
rincpios indeterminados e
e complementao judi-
n o s afirmou com maior
m liberal e do Estado de
entre a legalidade tributria
ia mais autorizao anual
ento legislativo de controle
ao do princpio da legali-
o pr imad o ckt lei.
21.1. Superlegalidade
O subpr incipio d a super legalid ad ei
Constituio. Significa que todo o direi
mas constitucionais, tomando-se susc
contraste entre as regras financeiras e
Super legalid ad e tr ibutr ia o
s
forrnal vinculada s normas superiore
vendo o legislador respeitar o sistemaj
princpios gerais da imposio 'fiscal. i
Super legalid ad e or amentr ia

quao entre o oramento e a. Const
pios estruturais do ordenamento jure
dos. A separao de poderes, por ex
elaborao da lei de meios, no po
papel constitucional dos outros Pode
do oramento.
princpio que exige a ade-
o. Assina, inmeros princ-
devem ser por ele respeita-
, princpio que governa a
o Legislativo minimizar o
u arvorar-se em coexecutor
ode com o da supremacia da
anceiro se subordina s nor-
de controle jurisdicional o
texto fundamental.
cpio que indica estar a lei
onstituio Tributria, de-
scriminao de rendas e os
O subpr incipio d a r eser va d a le
formal (ou a medida provisria, qu
mental- tributo. A linguagem constit
sinnimos os termos exigir, instituir
o princpio, coloca sob a reserva da 1
21.2. Reserva da Lei
utr ia significa que 56 a' lei
cabvel) pode exigir ou au-
al brasileira emprega corno
retar. O CTN, ao explicitar
art. 97, a definio do fato
106
107
gerador, a fixao da alquota do tributo e da sua base de clculo, a
cominao de penalidades e as hipteses de excluso, suspenso e ex-
tino de crditos tributrios, ou de dispensa ou reduo de penalida-
des. O princpio da reserva da lei no absoluto; os positivismos ten-
taram, atravs cla teoria da lei material, dar contedo especfico s
normas baixadas pelo legislador, mas no o conseguiram, pois o di-
reito tributrio, utilizando as clusulas gerais, princpios indetermi-
nados e tipos, no pode ter na lei formal o fechamento total dos seus
conceitos.
O
subpr incipio d a r eser va d a lei or amentr ia
significa que ape-
nas a lei formal pode aprovar os oramentos e os crditos especiais e
suplementares. O art. 167, em seus 9 itens, cuida exaustivamente da
matria reservada lei. As medidas provisrias no tm aptido para
esse mister, tendo em :Wsta que,- de acordo com o art. 62 da CF, s a
urgncia asfustifica, o que obviamente no ocorre com o oramento,
salvo noscasps de guerra, comoo interna ou calamidade pblica (art.
167, 31.
O subprincpio da reseria da lei se estende tambm
lei comple-
mentar d r
- amentr ia e tr ibutr ia
(vide p. 45). O art. 165, 9Q, da CF
colocou sob a reserva da lei complementar as normas gerais sobre o
plano plurianual, a lei de diretrizes Oramentrias^ e a gesto finaneira
e patrimonial. Igualmente, toda a matria tributria enumerada, entre
outros, nos arts. 146, 148, 155, XII, fica reservada competncia do
Congresso Nacional e ser decidida pelo
quor um
especial do art. 69,
tornando-se inconstitucional a lei ordinria que sobre elas dispuser.
Da mesma forma, s deve ser objeto de lei complementar tributria a
matria indicada em tais dispositivos constitucionais, cabendo a lei
ordinria quando. a Constituio no adjetivar a fonte. Sucede que
inexiste uma
r eser va absoluta,
pela prpria ambiguidade da expresso
"normas gerais de direito tributrio"fo que transforma em lei comple-
mentar as normas que o legislador federal tenha elaborado de acordo
com o processo constitucional, ainda que originariamente no mere-
cessem tal status,
como excelentemente demonstrou Flvio Bauer
Novelli, ao afirmar que "fora dos casos especiais indicados na lei fun-
damental, o conceito de lei complementar em sentido material um
conceito doutrinrio que, enquanto tal, no vincula o legislador" (O
Congr esso e o Pr ocesso Legislativo na Emend a
ri2 I..., cit., p. 83). Essa
abertura da lei complementar transparece do prprio texto do art.
146, III, que lhe atribui a incumbncia de estabelecer normas gerais
em matria de legislao tributria, "especialmente" sobre os temas
que a seguir enumera; ora, o "especialmente" no se confunde de for-
ma alguma com "exclusivamente" ou "apenas", do que decorre que
continua ambguo o conceito de "normas gerais". O posicionarnento
positivista de alguns autores brasileiros em defesa de um conceito ma-
terial ou de uma reserva
absoluta
da lei complementar tributria (cf.,
entre outros, SOUTO IVIAJOR BORGES, JOS.
Lei Complementar
Tr ibutr ia. So
Paulo: Ed. Revista dos Tribunais/ EDUC, 1975, p. 80)
influenciou o STF (vide p. 132).
21.3. Prirnado da Lei
subpr incipio d o pr imad o d a lei tr ibutr ia
expressa que a ativi-
dade norrnativa da Adrninistrao se vincula ao imprio da lei formal.
O CTN, no art. 99, complementa-o, ao estabelecer que "o contedo e
o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em funo das quais
sejam expedidos, determinados com observncia das regras de inter-
pretao" nele estabelecidas. Em virtude da impossibilidade de uma
reserva absoluta da lei, como vimos, que decorre tambm a abertura
do princpio do primado da lei, que no pode ser entendido de modo
absoluto, eis que a norma legal sempre suscetvel de interpretao e
cornplernentao, indusive na via do decreto.
O
subpr incipio d o pr imad o d a lei or amenta. r ia
expressa que o
poder regulamentar da Administrao apenas se manifesta nos espa-
os deixados pelo legislador na aprovao dos oramentos e dos crdi-
tos especiais e suplementares. O art. 167 autoriza o Executivo a prati-
car diversos atos (realizao de despesas, assuno de obrigaes,
transposio, remanejarnento ou transferncia de recursos etc.), des-
de que nos terrnos da autorizao da lei formal.
22.
PROIBIO DE ANALOGIA
O princpio da proibio de analogia corolrio da legalidade tri-
butria e dele cuidaremos no item 20 do cap. VII (p. 160).
23.
TIPICIDADE TRIBUTRIA
O princpio da
tipicid ad e
tributria
outro corolrio da legalida-
de. Pode ter trs sentidos distintos, conforme se vincule criao do
tipo, definio do fato gerador ou interpretao e aplicao.
1 08
A tipicidade na acepo germnica de 137prticc significa a quali-
dade do tipo tributrio,
que uma das configuraes lgicas do pensa-
mento jurdico, quando existe a escolha de formas abrangentes. En-
quanto e, conceito jurdico torna-se objeto de definio da lei e tem
carter abstrato, o tipo
apenas descrito pelo legislador e tem simul-
taneamente aspectos gerais e concretos, pois absorve caractersticas
presentes na vida social. Os -rtpos jurdicos, inclusive no direito tribu-
trio (ex. empresa, empresrio, indstria) so necessariamente elsti-
cos e abertos, ao contrrio do que defendem alguns positivistas (cf. A.
X_AVIER, op. cit., p. 92).
A tipicidade tem correspondido no Brasil ao princpio da deter-
minao do fato gerador
(Grundsatz der Bestimmtheit), que sinaliza
no sentido de que o fato gerador deve vir exaustivamente definido na
lei. Deve-se:s fontes ricas e aos penalistas tal confuso, devida
errnea trafluo da.palavra alem
Tatbestand (que significa fato gera-
dor) poptipo. A tipicidade apenas poderia ser assimilada determina-
o do 'fato gerador
(Tatbestandbestimnztheit)
na hiptese em que o
antecedente da regra de inc:idncia contivesse um tipo, nessa cir-
cunstncia teria que ser necessariamente aberta.
No campo da aplicao do direito tributrio a tipicidade aparece
s vezes como subsuno do fato norma e ao conceito. fruto da
confuso j assinalada entre fato gerador e tipo. No sentido de princ-
pio de adequa
. o do fato gerador concreto ao.abstrato
(Grundsatz der
Tatbestandmssigheit
para os alemes) o termo tipicidade s poderia
ser utilizado quando nutoridade administrativa ou judicial procedes-
se ordenao dos elementos do tipo existente na realidade social
para compatibiliz-lo com a tipificao procedida pelo legislador.
24. CLAREZA
24.1. Lei Tributria
intrprete; o clue, todat a, no sign
_mtodo literal.
1
0, principio da clar eza d a lei, p
direito tributrio atual, infoinia a eia
Coincide, em parte, com o principio
gerador (Tatbestandbestimmtheit paral
minologia clara e unvoca, para a corre
tos determinados e as enumeraes ta
na imposio fiscal. Mas o idel de cla
inatingvel, pela presena dos tipos e p
guagem jurdica.
74.2. Oramento
O princpio da clareza recomen
entradas e as despesas com transpar
classificaes tortuosas e distanciadas
bertos ou camuflados. A CF determi
to de lei oramentria ser acomp
zado do efeito, sobre as receitas e d
anistias, remisses, subsdios e bene
butria e creditcia, medida que se
terno e externo de aplicao das sub
(art. 70). Esse princpio da transpa
equilbrio oramentrio e abrange q
forma de renncia de receita (ex. re
o da receita), de subvenes ou de
zou-se, assim, a Constituio brasile
rem dvidas, como acontecia aqui e n
de da incluso no oramento fiscal 4
benefcios, relativos aos impostos o
quais antes se incluam no orament
2 interpretao 20 Sd
ecente na metodologia do
o das normas tributrias.
lena detenriao do fato
emes). Sinaliza para a ter-
vemacular, para os concej-
as, qe devem predominar
e fechamento normativo
mbig-uidade da prpria lin-
e o oramento organize as
a e fidelidade_ Condena as
ecnica e os incentivos enco-
art. 165, 6Q, que o proje-
de demonstrativo regionali-
as, decorrente de isenes,
de natur ev-a financeira, tri-
ementa com o controle in-
oes e renncias de receitas
a importantssimo para o
er benefcio, ainda que sob a
es de impostos por anula-
"tuio-incentivo. Moderni-
ao permitindo mais que pai-
trangeiro, sobre a necessida-
bsdios, subvenes e outros
utidos nos juros, alguns dos
netrio.
O brocardo in
claris cessat interpretatio
no pode ser elevado
categoria de princpio jurdico, embora tenha recuperado em parte o
seu prestgio. A sua validade era grande para os que defendiam teses
formalistas, voltadas para a interpretao literal. A posio oposta, de
que a lei sempre carece de jnterpretao, ainda que clara, tambm j
se tornou insustentvel. Procura-se hoje o meio-termo, recon_hecen-
do-se que a zona de clareza existente na lei enfraquece a atividade do
25. IRRETROATIVIDADE
O princpio da irretroatividad
dos direitos individuais. Significa q
presente, os efeitos dos fatos oco
retroatividade no implica em impe
ndamental para a segurana
lei nova no pode atingir, no
no passado. A proibio de
retorno da lei ao passado para
110
l, no mundo das coisas que no mais existem, anular relaes aconte-
cidas, eis que isso constituiria absurdo lgico e ontolgico". A &retroa-
tividade aparece por diversas vezes na CF: probe o art. 150, III,
a, a
cobrana de tributos em relao a fatos geradores ocorridos antes do
incio da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado; garan-
te o art. 52, XXXVI, que a lei no prejudicar o direito adquirido, o ato
jurdico perfeito ou a coisa julgada.
Recorde-se que a regra geral do direito tributrio brasileiro a da
eficcia imediata da lei nova sobre os fatos geradores futuros e pen-
dentes (art. 105 do CTN). H casos, porm, em que a eficcia pode
ser retroativa: lei interpretativa, lei penal benigna e declarao de in-
constitucionalidade (vide p. 137).
25. 1. Direito Adquirido-e,
Aflei nova n-poder prejudicar o direito adquirido (art. 58,
)00WIP O conceito de direitos adquiridos o mesmo que prevalece
na teoria jurdica geral: "consideram-se adquiridos assirn os direitos
que- seu titular, ou algum por ele, possa exercer, como aqueles cujo
comeo do exerccio tenha termo prefixo, ou condio preestabeleci-
da inaltervel, a arbtrio de outrem" (art. 62, da Lei de Introduo
ao Cdigo Civil). O melhor exemplo, no direito tributrio, de proibi-
o de retroatividade em homenagem aos direitos adquiridos o das
isenes a prazo certo e condicionadas a encargos dos beneficirios
(art. 178 do CTN), querema vez reconhecidas pela Administrao,
no podem ser revogadas pela lei superveniente.
25. 2. AtJurdico Perfeito
Alei nova tambm no prejudicara o ato jurdico perfeito (art. 52,
XXXVI, da CF), assim entendido "o j consumado segundo a lei vi-
gente ao tempo em que se efetuou" (art. 68, 12, da Lei de Introduo
ao Cdigo CiVil). O princpio tem larga aplicao no direito tributrio,
e aparece genericamente proclamado no art. 144 do CTN: "o lana-
mento reporta-se data da ocorrncia do fato gerador da obrigao e
rege-se pela lei ento vigente, ainda que postertormente modificada
ou revogada"
Nesse contexto que deve se inserir a proibio, estampada no
art. 150, III, da CF, de cobrana de tributos "em relao a fatos gera-
dores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver insti-
tudo ou aumentado". O princpio j poderia ser extrado,
a contr ar io
sens-u, da regra do art. 105 do CTN, que limita a eficcia imediata aos
fatos geradores futuros e pendentes, com o que se excluem os fatos e
os atos pretritos. O grande problema sempre foi o da irretroatividade
da lei do imposto de renda, corno veremos a propsito do fato gerador
peridico (p. 254).
25. 3.
Coisa Julgada

A proibio de retroatividade estende-se ainda coisa julgada
(art. 5Q, )00CVI da CF ). "Charna-se coisa julgada ou caso julgado a
deciso judicial de que j no caiba recurso" (art. 62, da Lei de
Introduo ao Cdigo Civil). A coisa julgada no direito tributrio im-
pede a incidncia da lei nova ou a reapreciao judicial:
I relativamente ao tributo devido no exerccio sobre o qual houve a
manifestao do judicirio, quando se tratar de cobrana peridica
(IPTU, ITR), pois, como consta de Smula 239 do STF: "Deciso que
declara indevida a cobrana imposto em determinado exerccio nc
faz coisa julgada em relao aos posteriores";
II relativarnente aos fatos geradores que tenham constitudo o obje-
to do pedid, quando se tratar de tributos instantneos (ICMS, IPI).
O princpio da intangibilidade da coisa julgada, por conseguinte,
no protege o contribuinte com relao aos fatos geradores futuros,
que podero ser livremente modificados pela lei, porque, se assirn no
fosse, teria obtido o sujeito passivo em
bill
de indenidade permanen-
te, contrrio ao princpio da isonornia. Nem retira da Fazenda Pblica
o direito de rediscutir, em juzo, sobre os outros fatos geradores futu-
ros e idnticbs ao protegido pela
r es jud icata,
seja porque ser possvel
a dvida sobre a perrnanncia da mesma legislao contempornea
anterior deciso judicial, seja porque nem sempre as decises so pro-
feridas pelos Tribunais Superiores. De qualquer forma, em nome da
paz social e da economia processual, deve a Fazenda Pblica dar gene-
ralidade aos julgados, desde que a jurisprudncia se torne mansa e
tranquila
Observe-se, ainda, que a coisa julgada resiste eficcia retrope-
rante da declarao de inconstitucionalidade na via direta ou indireta
ou da lei interpretativa.
Juntamente com o fenmeno da flexibilizao da legalidade (vide
p. 107), assiste-se hoje discusso sobre a relativizao da coisa julga-
da, de que se cogita nas hipteses em que os litgios de massa venham
a agasalhar solues dspares na aplicao das mesmas norrnas jurdi-
113
1 17
Cal., gerando insegurana juddica [cf. DINAMARCO, Cndido R-an-
gel. "Relativizar a Coisa Julgada IVIaterial".
Revista d e Pr ocesso
109:
9-38, 2003).
26. ANTERIORIDADE
26.I. Tributria
Segundo o
pr incipio ccr istitucional cla anter ior id ad e tr ibutr ia
expressamente proclamado no art. 150, III;
12
o tributo no pode ser
cobrado no mesmo exerccio financeiro ern que haja sido publicada a
lei que o instituiu ou aumentou. A redao, a-o se referir publicao,
melhor que a do texto anterior (art. 153, 29), que proibia a cobran-
a do tributo se a lei ntd estivesse ern vigor antes do incio do exerccio
financeire7o que provocoulonga controvrsia judicial. As leis publica-
das deflito do exer-ccio tm a sua eficcia diferida para 12 de janeiro
do arfo segiinte.
O princpio da anterioridade tributria sofreu uma certa inflexo
com -advento da EC 42/03, que introduziu a letra
c
no art. 150, III,
da CF, criando a
noventena, isto
, a proibio de cobrana de tributos
antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a
lei que os instituiu ou aumentou. Mas o STF equiparou a noventena ao
prazo nonagesimal aplicvel s contribuies sociais, reconhecendo o
incio da eficcia da lei nova, se publicada at 31 de dezembro, somen-
te aps noventa dias da:sua publicao (ADI 3694, do Pleno, de
20.09.2006, Rel. Min'. Seplveda Pertence, D.J. 06/11/2006). A me-
dida se justificou diante dos abusos do leg,islador, que, no raro, modi-
ficava a legislao nos ltimos dias do exerccio, ferindo a segurana
jurdica dotontribbinte.
A anterioridade surgiu entre ns, por derivao do princpio da
anualidade tributria, que exigia a prvia autorizao oramentria
para a cobrana dos tributos. No regime de 1946 o STF aceitou a lei
que, embora posterior aprovao do oramento anual, tivesse a sua
publicao efetuada antes do dia 31 de dezembro (Smula 66). Poste-
riormente, a partir da Emenda n2 1, de 1969, Carta de 1967, o
princpio da anterioridade substituiu, corn vantagem, o da anualidade
tributria, que desapareceu, subsistindo apenas o da anualidade ora-
mentria, como adiante se ver.
A prpria CF estabelece, no art. 150, 12, algumas excees aos
princpios da anterioridade e da noventena, em conjunto: a) no se
aplicam aos impostos de importao exportao; .produtos industria-
lizados e operaes de crdito, cmbio
ou valores mobilirios. A justificativa
que tais impostos exigem politica gil,
as necessidades conjunturais da econO
comrcio internacional; b) nem se apli
rio para atender a despesas extraordin
des pblicas ou de g,uerra externa ou S
como ao emprstimo compulsrio pa
ter urgente e de relevante interesse na
quando for institudo sob a forma de a
rais aos quais no se aplica a vedao C
se excepcionam os impostos extraordi
iminncia ou no caso de guerra extern
princpio da anterioridade (art. 150, I
ventena (art. 150, III, c), ao irnposto d
natureza (art. 153, III) e fixao
155, III) e do IPTU (art. 156:, I). A
instituio do IPMF, tambm excep9
cia ao principio constitucional do art
inconstitucional pelo STF (vide "o. 1
constitucional a EC 21, que prorrog
argumento de que a prorrogao no
cavei somente s novas imposies
anterioridade da CIDE do petrleo
que, ao introduzir o 4 no art. 177
tivo a reduzir e restabelecer a alqu
aplicando o art. 150, III, b, cla CF.
norrna legal que altera o prazo de rec
no se sujeita ao princpio da anterior
As contribuies sociais de que t
da anter ior id ad e nonagesinuzi: s pod
noventa dias da data da publicao d
modificado, no se lhes aplicando o
195, 6).
A anterioridade protege o cidad
leis que instituem ou majorein os t
isenes fiscais, como proclama o art:
estariam abrangidas inclusive-as revd
que o CTN se referiu aos impostos S
que s eles estavam ao abrigo do pr.
da 18, de 1965, sob cuja gide foi pr
ontra a eficcia imediata das
os ou revoguem ou reduzam
do CTN. Neste ltno caso
es das isenes do ICMS, eis
o patrimnio e a renda por-
o da anterioridade na Emen-
Igado; a partir da CF 1967 o
g-uro, ou relativas a titules
orma excepcional est em
de compatibiliz-los com
ou com as vicissitudes do
ao emprstimo compuls-
decorrentes de calamida-
.nncia (art. 148, I), bem
estimento pblico de car-
art. 148, II ), este ltimo
nal a um dos tributos fede-
tucional; c) deles tambm
s institudos pela Unio na
154, II). Mas se aplica o
), desacompanhado da no-
da e proventos de qualquer
e de clculo do IPVA (art.
, de 1993, que autorizou a
a necessidade de obedin-
O, III, b, mas foi declarada
; mas o Supremo declarou
CPMF, fazendo-se forte no
sujeita ante_rioridade, apli-
IN 2031, DJ 28.06.02). A
ativizada pela EC 33/2001,
F, autorizou o Poder Execu-
da contribuio, no se lhe
F tambm j declarou que
ento da obrigao tributria
e (Smula 669).
o art. 195 seguem o regime
ser exigidas aps decorridos
que as houver institudo ou
sitivo no art. 150, III, b (art.
114
1 1 5
A regra da storizao anual, que surgiu com o
EstadoPatrimo-
nial;
visava principalmente aos tributos, que eram episdicos
etransi-
trios.
As Cortes e as Assembleias atendiam os pedidos do prncipe
para a imposio temporria, necessariamente renovvel.
Com a supervenincia do Estado de Direito e com a inde-
pendncia e o prirnado da lei formal, d-se a bifurcao entre a anua-
lidade tributria e a oramentria, desfazendo-se a conexo entre o
direito de consentir os impostos e o direito do oramento. A segurana
do cidado passa a ser garantida pela representao e pela lei na impo-
sio de tributos permanentes, e no mais pela renovao anual da
autorizao para a cobrana. O princpio da anualidade tributria, de
cuja desobedincia decorria a ineficcia da lei do imposto, de incio
proclamado nos grandes textos constitucionais, ausentou-se das Cons-
tituies da Alemanha (1949), Frana (1958), Portugal (1976)
eEs-
panha (1978).
Entre ns a anualidade tributria desapareceu a partir da Emenda
de n2 1, de 1969, Carta de 1967, sendo substituda, com vantagem,
pelo princpio da anterioridade, que impede a criao ou o aumento
de tributos no ano da execuo oramentria. bem verdade que
autores de prestgio, como Flvio Bauer Novelli
(op. cit.,
p. 19 e se-
guintes), ainda defendem a existncia da anualidade tributria, ao
lado da oramentria, apoiados na doutrina que atribui ao oramento
a natureza de lei material. Mas nos parece que o problema depende
dos dispositivos constitucionais de cada Pas, pouco influindo a ques-
to da natureza formal ou material do oramento, da qual se tira qual-
quer das concluses acerca da anualidade tributria (p. 177).
28. PROTEO DA CONFIANA DO CONTRIBUINTE
O
principio da proteo da confiana do contribuinte
emana do
prprio princpio da boa-f. Significa que a Administrao no pode
prejudicar os interesses do contribuinte, se este agiu na
conformidade
das regras ento vigentes (art. 100, pargrafo nico). 1VIescla-se tam-
bm com o princpio da inalterabilidade do critrio jurdico com rela-
o aos fatos ocorridos anteriormente introduo de nova
interpre-
tao
(art. 146 do CTN).
1 1 7
princpio c_onstitucional se dilargou e por isso abrange tambm os im-
postos sobre a circulao, embora assim no pense o STF (Smula
515).
26.2. Oramentria
0 oramento deve ser aprovado antes do incio do exerccio fi-
nanceiro. A exceo se abre para os crditos adicionais, que com-
preendem os suple-rnentares (destinados a reforo da dotao ora-
mentria, e que podem ser autorizados tambm na lei oramentria),
os especiais (destinados a despesa para as quais no haja dotao ora-
mentria especfica) e os extraordinrios (destinados a despesas im-
previsveis e urgentes, como as decorrentes de guerra, comoo inter-
na ou calamidade pana), abertos na forma prevista no art. 1 65, 82, e
no art. 167-, V e 22 e 32' .
27. ANUALIDADE
H que se distinguir, quanto ao princpio constitucional da anua-
lidade, entre a anualidade orarnenta'ria e a tributria. Aquelasubsiste
plenamente nas Constituies dos pases adiantados. A anualidade tri-
butria perdeu a importncia no Estado de Direito e foi substituda,
entre ns, pelo principio da anterioridade.
27.1. Oramentria
O princpio da anualidade oramentria indica que o Legislativo
deve exercer o controle poltico sobre o Executivo pela renovao
anual da pemaisso para a cobrana";clos tributos e a realizao dos
gastos, sendo inconcebvel a perpetuidade ou a perrnanncia da auto-
rizao para agesto financeira.
Embora se tenha estremado do princpio da anualidade tributria,
a anualidade oramentria ainda fundamental ao Estado Democrti-
co, consagrada nas mais importantes Constituies, ainda que, s ve-
zes, Combinada-coma plurianualidade.
27.2. Tributria
Coisa diferente ocorre com o princpio da anualidade tributria.
1 1 6
29. IRPEVIS1BILIDADE DO LANAMENTO
O lanamento tributri., tanto que notificado ao contribuinte,
terna-se insuscetvel de reviso na esfera administrativa. Se houve
erro de interpretao da autoridade lanadora, no pode ela voltar
atrs posteriormente para prejudicar o sujeito passivo.
O lanamento s pode ser revisto nas hipteses do art. 145 do
CTN: se houver impugnao do contribuinte, recurso da Fazenda ou
se ocorrerem os fatos mencionados no art. 149, isto , erro material,
fraude ou falta funcional, simulao, falsidade na declarao do con-
tribuinte etc. (vide p. 278).
30. PUBLI2DADE
Outro-Limportante principio constitucional do oramento o da
publicidade,
isto , o da divulgao na irnprensa oficial da integra da lei
orarnntria, bem como dos relatrios sobre sua execuo: Constitui
pedra angular de toda a ordem democrtica e no obsta existncia de
sigilo para as despesas militares e outras assemelhadas, que podem
receber dotaes globais.
Esse princpio se concretiza no art. 165, 39, que obriga o Poder
Executivo a publicar, at trinta dias aps o encerramento de cada bi-
mestre, relatrio resumid da execuo oramentria.
Tambm a lei oramentria dever ser publicada para que possa
entrar em vigor, na forma das regras do processo legislativo (art. 166,

31. UNIDADE DO ORAMENTO
O oramento uno. O princpio da unidade j no significa a
existncia de um nico documento, mas a integrao finalistica e a
harmoni7ao. entre os diversos oramentos. A CF 88 modernizou so-
bremaneira a disciplina orarnentria, ao unificar o oramento fiscal, o
de investimento das estatais e o da seg-aridade social, segundo a orien-
tao hoje prevalecente em cutros pases. Retornaremos ao assunto no
captulo do oramento.
33. EXCLUSIVIDADE ORAMENT
Segundo o principio constitucional
no conter dispositivo estranho pre
despesa (art. 165, Vedarn-se, pO
r id er s, os cavalier s bud getair es, os omn
mento), os oramentos rabilongos, ist
material que no impliquem ern previ
despesa e que foram comuns na antiga
I
I
e no estrangeiro.
Excetua-se do principio da exclust
tura de crditos suplementares e a con
to, ainda que por antecipao 'de rece
autorizao para a abertura de crdito
natureza dos da despesa respectiva, pe
estranho no oramento.
Quanto s operaes de crdito, t
meios, eis que os emprstirnos, ainda q
a natureza de uma antecipao da rece
ela no se confundam, perderam o car
ingressam no oramento fiscal.
37. UNIVERSALIDADE DO OR
Segundo o principio da
univer sali
todas as receitais e despesas da Unio;
dncia ou destino, inclusive a dos fund
sidios. principio da maior importnc
que se concretiza na norma do art. 165
diversas Constituies modernas.
m no desnaturam a lei de
mdio ou longo prazo, tm
ramentria e embora com
e medida extraordinria e
-

de a autorizao para aber-
o de operaes de crdi-
art. 165, 82, in fine). A
lernentares tem a mesma
ue no constitui elemento
clusividade o oramento
da receita e fixao da
caudas oramentrias, os
, o Bepackung (empacota-
aisquer dispositivos de lei
e receita ou autorizao de
ca constitucional no Brasil
O
, o oramento deve conter
qualquer natureza, proce-
os emprstimos e cios sub-
a o equilbrio financeiro,
9 da CF 88 e que info a
34. NO-AFETAO DA RECEITA'
O principio da no-afetao tem
da ao legislador, de vincular a receita
ce explicitamente no art. 167, item ry,
probe a vinculao de receita de into0
ressalvadas a repartio do produto da
nunciado a vedao, dirigi-
a a certas despesas. Apare-
, na redao de EC 42/03,
a rgo, fundo ou despesa,
cadao dos impostos (art.
118
1 1 9
158 e 159), a destinao de recursos para as aes e servios pblicos
de sade (art. 198, 2), para manuteno e desenvolvimento do en-
sino (art. 212 ) e para realizao de atividades da administrao tribu-
tria (art. 37, XXII), a prestao de garantias s operaes de crdito
por antecipao de receita (art. 165, 82) e a prestao de garantia ou
contragarantia Unio ou o pagamento de dbitos para com esta com
a vinculao da receita prpria gerada pelos impostos dos Estados e
Municpios (arts. 155 e 156). As vinculaes das receitas de impostos
tm a desvantagem de engessar o oramento pblico, e, se no reser-
vadas garantia de direitos fundamentais, tornam-se meras polticas
pblicas indevidamente constitucionalizadas, como aconteceu com
boa parte das despesas com a sade e a educao nos ltimos anos.
A EC 42/03 acrescentou o pargrafo nico ao art. 204 da CF,
facultando aos Estadose ao Distrito Federal vincular a programa de
apoio incluso e pronOo social at cinco dcimos por cento de sua
receita tributria lquida; vedada a aplicao desses recursos no paga-
mento d: despesas com pessoal e encargos sociais; Il - servios da
dvida; III - qualquer outra despesa corrente no vinc-ulada direta-
mente-aos investimentos ou aes apoiados". Acrescentou, ainda, o
6 ao art. 216 da CF, autorizando, com as mesrnas ressalvas feitas no
art. 204, paragrfo nico, que Estados e Distrito Federal vinculem a
fundo estadual de fomento cultura at an, decimos por cerito de
sua receita tributria lquida.
A EC 31/2000 j havia institudo, para vigorar at o ano de 2010,
o Fundo de Combate e Erradicao da Pobreza, com a vinculao de
parcelas da arrecadao de
diversos tributos federais (arts. 79 e 80 do
ADCT). Os Estados e Municpios esto autorizados a criar tambm
Fundos de Combate Pobreza, com a vinculao de at dois pontos
percentuais na alquota do ICMS incidente sobre os produtos e servi-
os suprfluos ou de at meio ponto percentual na alquota do IS S,
respectivamente (art. 82 do ADCT, 'com a redao da EC 42/03). A
EC 53/2006 autorizou a criao, no mbito de cada Estado e do Dis-
trito Federal, de um Fundo de Manuteno e Desenvolvirriento da
Educao Bsica e de Valorizao dos Profissionais da Educao -
FINDEB, de natureza contbil, com a vinculao de diversos tributos
estaduais e distritais.
H regras transitrias no direito constitucional financeiro brasileiro
que tm desvinculado parcelas da arrecadao federal com o objetivo de
garantir o supervit primrio e sustentar o pagarnento da dvida externa,
nos termos dos compromissos assumidos pelo Brasil
COM
os rgos mo-
netrios internacionais (FMI, Banco Mundial, etc.). Criou-se, de incio,
o Fundo Social de Emergncia (Emenda Constitucional de Reviso n 1,
de 1994), depois apelidado de Fundo de Estabilizao Fiscal (EC
10/96). Instituiu-se, mais tarde, a DRU (desvinculao da-s receitas da
Unio), que, em sua ltima verso, trazida pela EC 56/07, deu nova
redao ao art. 76 do ADCT, para desvincular de rgo, fundo ou despe-
sa, no perodo de 2008 a 2011, vinte por cento da arrecadao da
Unio de impostos, contribuies sociais e de interveno no domnio
econmico, j institudos ou que vierem a ser criados no referido pero-
do, seus adicionais e respectivos acrscirnos legais.
O princpio da no-afetao se restringe aos irnpostos, ao contr-
rio do que ocorria no regirne de 1967/1969, quando abrangia todos os
tributos. Est permitida, portanto, a vinculao, a rgos ou fundos,
da receita proveniente:
a)
das taxas, sendo que o piprio art. 98, 2, da CF, na redao
da EC 45/04, determina que "as custas e emolumentos sero destina-
dos exclusivamente ao custeio dos servios afetos s atividades espec-
ficas da justia";
b)
das contribuies sociais e econmicas, nas quais a destinao
ao grupo de que faa parte o contribuinte compe a prpria finalidade
desses tributos causais.
35.
ESPECIALIDADE DO ORAMENTO
Os oramentos devem discriminar e especificar os crditos, os r-
gos a que tocam e o tempo em que se deve realizar a despesa Esse o
princpio da
especialid ad e,
que pode ser: a)
quantitativa determina a
fixao do montante dos gastos, proibidas a concesso ou utilizao de
crditos ilimitados (art. 167, VII) e a realizao de despesas que exce-
dam os crditos oramentrios ou adicionais (art. 167, II); b)
qualitativa
veda a transposio, o remanejamento ou a transferncia de recursos
de uma categoria de programao para outra ou de um rgo para outro,
sem prvia autorizao legislativa (art. 167, VI); c)
tempor al limita a
vigncia dos crditos especiais e extraordinrios ao exerccio financei-
ro em que forem autorizados, salvo se o ato de autorizao for pro-
mulgado nos ltimos quatro meses daquele exerccio, caso em que,
reabertos nos limites dos seus saldos, sero incorporados ao oramento
do exerccio financeiro subsequente (art. 167,
36.
DESTINAO PBLICA DO TRIBUTO
Outro importante princpio o da destinao pblica do tributo,
que vem a significar que a arrecadao de impostos, taxas e contribui-
1 91
1 2 0
es deve se destinar exclusivamente a atender s necessidades pbli-
cas. A receita tributria visa precipuamente a financiar os gastos gerais
e especiais de Administra o, o que no impede que tenha o tributo
conotaes extrafiscais, isto , que atenda a objetivos polticos ou eco-
nmicos do Estado, inibindo ou estimulando as atividades de empre-
sas e cidados.
O princpio da destinao pblica pode tambm levar concluso
de que s tributo a
prestao pecuniria que se destine a suportar os
gastos essenciais do Estado ou as despesas relacionadas com as ativida-
des especficas do Estado de Direito. Do conceito de tributo se estre-
marn os ingressos que no tenham finalidade fiscal, como o preo p-
blico, que renurnera servio no essencialmente estatal. Mas h certa
indefinio sobre o que seja a essncia da estatalidade, de modo que as
contribuies sociais 61:econmicas, s vezes, domo acontece na CF 88,
podem sr includas entre os tributos, realando o aspecto
interven-
cionista!do Estado.
do se deve confundir, entretanto, a destinao pblica do tribu-
to com a destinao especfica em
favor de rgos, fundos ou despe-
sas, que lhe no desnatura o conceito, como proclama o art.
z1='
CTN.
V.OSPRINCPIOSGERMSEA LEGMMIDA_DEDO ESTADO
FINANCEIRO
Questo extremamente controvertida a da
legitimid ad e, objeto
de abordagens da sociologia, da cincia politica, da filosofia e do direi-
to. Entendemos por legitimidade o consenso, a aceitao e a justifica-
tiva do prprio
Estado. Tem base na har monia, na pond er ao e no
equilbr io
entre os valores jurdica e entre os princpios gerais do
direito.
A legitimidade do Estado Financeiro, por conseguinte, se funda
no equilbrio entre a justia e a segurana e entre os princpios delas
derivados. A harmonia entre capacidade contributiva e legalidade, por
exemplo, fundamental para a sobrevivncia
doEstado Fiscal. Se h
contradio entre princpios
financeiros, deve o aplicador da lei elimi-
na-los, pela interpretao ou pela correo; se, entretanto, a
antino-
mia for inconcilivel, toma-se ilegtima a prpria ordem financeira e
fenece o Estado que nela
SC
apoia, na via da revoluo fiscal ou da
desobedincia (vide p. 164).
37.
EQUILBRIO ORAMENTAR'
O princpio
do equilbrio orame
deve ser equalizada em suas receitas
e
expressamente, embora o recomend
O tema entrou formalmente na C
co contbil, financeira, oramenta'
cluanto legalidade,
legitimid ad e e ec.
ntimidacie o que se exerce sobre a
te
execuo financeira e oramentria.
Democrtico de Direito no se abre
legalidade, seno que e-Adgem tambni
de resultados e a apreciao da justi
cidado realmente obtm a contrapart
O aspecto da legitimidade, portanto,,
cionais oramentrios e financeiros,
(Ti
jurdica ou de justia, que sirnultanea
vos do controle. A anlise do exato cu
pacidade contributiva, que manda co
situao de riqueza de cada
uni, do pr,
das, que proclama a necessidade da juS
do equilbrio financeiro/que pbstula
pesa
para a superao das criseS provoc
co, por exemplo, participam dO
contr o
A legitimidade do Estado Finance
pios formais, destitudos de contedd,
res e harrnonizam todos os outros
prin
r io, a
iguald ad e e o d ue pr ocess of laz,
bilid ad e fiscal, pond er ao
e r azoabili
Esses princpios de legitimidade s
d e legitimao ou justificao,
quani
formais que viabilizam a positivao cl
herdade, justia e segurana jurdica) ei!
financeiro dos princpios fundamenta S
(soberania, cidadania,
dignidade da p
iniciativa e pluralismo poltico); b)
p
voltados para o sopesamentd
dos p.
diante dos interesses emergentes.
rio significa que a lei anual
eSpesas. A CF no o consigna
'diversos dispositivos.
nsformam em: a) pr incpios
sualizados como princpios
alores morais e jurdicos (li-
irradiao pelo ordenamento
Seclarados no art. 1 da CF
ta humana, trabalho e livre
pios d e aplicao, quando
c-pios dotados de contedo
8: o art. 70 prev a
, operacional e patrimonial
nucidade. O
controle da le-
:d acte e a econatnicid ad e d a
finanas pblicas do Estado
enas ao exame formal da
oontrole de gesto, a anlise
b
custofbenefcio, a ver se o
de seu sacrifcio econmico.
.oba os princpios constitu-
ados da ideia de segurana
n_re so princpios informati-
.Limento do princpio da ca-
impostos deacordo com a
io da redistribuio deren-
a redistributiva, do prindpio
quao entrereceita e
des-
1
; pelp endividamento pbli-
d Legitimid ad e.
aseia-se ern grandes
princi-
impregnarntodos os valo-
os: o equilbr io or ament-
ar ncia fiscal, r esponsa,
1 22
123
O princpio do equilbrio oramentrio, ainda- quando inscrito no
texto constitucional, meramente 'formal, aberto e destitudo de efic-
cia vinculante: ser respeitado pelo legislador se e enquanto o permitir a
conjuntura econmica, mas no est sujeito ao controle jurisdicional.
No pode a Constituio determinar obrigatoriamente o equilbrio ora-
mentrio, pois este depende de cirunstncias econmicas aleatrias.
Alguns economistas, entretanto, defendem a eficcia do princpio.
Nada obstante, a CF fez a opo pelo princpio do equilbrio eco-
nmico,
sob a reserva do possvel.
O princpio era clssico nas finanas
pblicas. A teoria econmica de Keynes que passou a recomendar os
oramentos deficitrios nas pocas de recesso, para possibilitar o ple-
no emprego e a conquista do equilbrio econmico geral. Com
a crise
financeira dos ltimos anos e o excessivo endividarnento das naes,
voltam juristas e economistas a defender o equilbrio econmico, o
controle,do deficit
piililico, a conteno de despesas e a limitao dos
empritimos. A CF, induvidosamente, aderiu ideia da necessidade
do eibilihrio econmico, a se viabilizar atravs da legislao ordinria;
mas no lhe pretendeu atribuir eficcia vinculante, pois perrnitiu o
endividamento, ainda que limitado.
Sobre j no haver a explcita previso de dficit, desaparecida
em 1969, a CF contm inmeras norrnas que inclinem o equilbrio
.

oramentrio, como a Unificao dos oramentos (art. 165, 58), a
transparncia dos incentivos (art.165, 69, a proibio de o Banco
Central conceder emprstimos ao Tesouro (art. 164, 22) , a reserva
da lei especfica para as renncias de receita e para a concesso de
subsdios (art. 150,... na redao da EC 3/93) e a limitao de
gastos dos municpios e percentuais indicados pela prpria CF (arts.
29 e 29-A, na redao da EC 58/2009).
38. IGUALDADE
O princpio da igualdade, como vimos diversas vezes (cap.. IV, item
III ), vazio. Informa todos os outros prhicpios constitucionais, assim os
vinculados justia que os vinculados segurana. Penetra, ainda, nos
direitos da liberdade. E necessrio que o tributo seja cobrado de acordo
com aiigual capacidade contributiva, da mesma forma que o juiz deve
assegurar s partes a igualdade de tratamento e as imunidades so reco-
nhecidas em funo de igual liberdade dos cidados. Ern virtude dessa
caracterstica formal que a igualdade se transforrna ela prpria ern di-
reito fundamental (art. 5Q, CF), passando a ser uma das condies essen-
ciais para a legitimidade do Estado Financeiro.
39. DEVIDO PROCESSO LEGU,
A clasula do
due process of law,
do direito americano (14aEmen-
da), princpio de legitimidade do Estado, com extenso semelhante
ao do nosso princpio da igualdade, que informou a histria constitu-
cional do Brasil De sorte que a transmigrao dessa clusula para a CF
88 (art. 52) representa uma demasia.
Devido processo legal, do ponto de vista da segurana jurdica,
era, na Inglaterra, o direito que o cidado possua de ser ouvido pelo
juiz e de obter julgamento imparcial de acordo com as leis. Nos Esta-
dos Unidos esse princpio, de natureza tipicamente processual
(proce-
durai due process of law),
passou a servir tambm de meio de controle
do Legislativo e da Administrao.
Ulteriormente a clusula estendeu-se para perrnitir o controle
substancial da lei, vale dizer, a possibilidade de a jurisdio controlar
no s a forma como o contedo do discurso do legislador. Era o
subs-
tantive due process of law.
Fala-se hoje no
structural due process.
Os rgos da jurisdio no
controla_m apenas a forrna ou o contedo de justia ou liberdade, se-
no que exercem a vigilncia sobre a
pr pr ia
estrutura do Govemo e
sobre o processo de deciso legislativa e de partilha dos bens pblicos.
.40. TRANSPARNCIA FISCAL
A transparncia fiscal um princpio constitucional implcito. Si-
naliza nc; sentido de que a atividade financeira deve se desenvolver
segundo os ditames da clareza, abertura e simplicidade. Dirige-se as-
sirn ao Estado que sociedade, tanto aos organismos financeiros su-
pranacionais quanto s entidades no-governamentais. princpio de
legitimidade do Estado Democrtico- e Social de Direito e s vezes se
inclui como subprincpio do princpio da responsabilidade (vide p.
127). Cresceu de irnportncia nos ltimos anos em decorrncia da
globalizao e da formatao do Estado Subsidirio.
A globalizao, como processo eminentemente econmico e pol-
tico, vem trazendo extraordinrias vantagens para a humanidade no
campo do desenvolvimento tecnolgico, da afirmao da democracia
e do respeito aos direitos humanos. Mas, sendo ambivalente, produz
desvantagens sociedade e ao Estado em escala planetria, principal-
mente sob a forma de aurnento da pobreza e do incremento dos riscos
1 25
1 24
ambientais, das drogas, do crime
organizado, do terrorismo e, sem
dvida, dos riscos fiscais. Estes
ltimos, que so os riscos do desequi-
lbrio do
oramento e cias contas pblicas, apresentam uma dupla
face: so provocados tanto pelo prprio Estado (irresponsabilidade na
gesto dos recursos pbliccs, desrespeito aos direitos fundamentais
do contribuinte, corrupo dos agentes pblicos e opacidade nas in-
formaes financeiras) quanto pelos cidados e pelas empresas (eliso
abusiva, sigilo fiscal para encobrir atos delituosos, corrupo ativa).
Cumpre ao direito, nesta fas:e, minimizar os riscos fiscais, criando me-
canismos, sob a inspirao do princpio tico e jurdico da transparn-
cia, para coarctar as prticas abusivas e fortalecer os direitos funda-
mentais. A reforrna, como no poderia deixar de ser em poca de
globalizao, universal: iniciou-se em outros pases e comea a che-
gar, com muita resistikia, ao Brasil.
Na ve4ente dos riscos provocados pelo contribuinte so impor-
tantssiroasa norma antielisiva trazida pela LC 104/01 (vide p. 161)
e as normas antissigilo bancrio estatudas pela LC 105/01 (vide p.
323).

Quanto aos riscos provocados pela prpria Fazenda Pblica in-


meros so os instrumentos para evit-los ou minimiz-los.
J adotamos a importante Lei de Respons
. abilidade Fiscal (LC
101/2000.), que, inspirada n.a legislao da Nova Zelndia e de outros
pases Membros da OCDE, tem defeitos grandes no plano das medi-
das macroeconmicas, mas apresenta elogivel esforo no controle da
gesto do dinheiro extrado do bolso do povo. A transparncia se defi-
ne no art. 12 e ser assegurada por instrumentos de gesto fiscal (art.
48), inclusive mediante incentivo participao popular e realizao
de audincias pblicas.
Est em andamento no Congresso Nacional o Cdigo de Defesa
do Contribuinte, que, inspirado na Declarao de Direitos do Contri-
buinte publicada nos Estados Unidos em 1996
(Taxpayer Bill of
Rights)
e na Lei de Direitos e Garantias do Contribuinte, de 1998, da
Espanha, visa a fortalecer os direitos fundamentais do contribuinte e
resguard-lo contra a ao irresponsvel da Fazenda credora (Projeto
iniciaL 646/1999; Projeto ern andamento: PLP 38/2007).
O combate corrupo dos agentes do Fisco se insere tambm no
quadro das medidas tendentes a assegurar a transparncia. No Brasil o
problema particularmente grave, tendo em vista que no consegui-
mos, nem mesmo com as reformas constitucionais da dcada de 90,
proceder ao desmonte do Estado Patrimonial; e, como se sabe, o patri-
rrionialismo gera uma tica prpria,
alma e com a felicidade garantida pelOi
da das questes da fiscalidade e do ore
defesa da transparncia administratii;
meam a ser adotadas, como aContece
Administrao e o Cdigo de Condut
221: 343, 2000).
A CF traz outra novidade no art.
pio da tr anspar ncia fiscal, obiligando"
que os consumidores sejam esclarecid
dem sobre mercadorias e servios. A P
cia e servir para coarctar abusos do le
aumentar os impostos incliretos, que &
reao popular, do que majorai- os trilq
incidem sobre pessoas de maior capa
sujeitos a lobby e a resistncia,de inte
o sobre a carga tributria incident
maior controle por parte do contrib
O princpio da tr anspar ncia
transparncia ou clareza orartientria
segundo o qual o oramento ser aco
gionalizado do efeito, sobre as recei
isenes, anistias, remisses, subsdio
ceira, tributria e creditcia (art. 165,,
com o controle interno e externo das &
tas (art. 70) e com a regra de que qua
o de base de clculo, concesso d.
remisso, relativos a impostos, taxas
concedidos mediante lei especfica,
que regule exclusivamente tais mat,
ou contribuio (art. 150, 6'2, da CF
de Responsabilidade Fiscal (LC 101
princpio da transparncia na gesto O
copada com a salvao da
ado, inteiramente divorcia-
ento. Algumas rnedidas de
e combate corrupo co-
as inumas sobre a tica na
Alta Administrao (RDA
52, ao incorporar o princi--
a determinar medidas para
erca dos impostos que inci-
ncia da maior importn-
dor, que muita vez prefere
visveis e causam pequena
diretos e prog,ressivos, que
de contributiva mas ficam
dos; agora, com a informa-
re as mercadorias, haver
eleitor:
se complementa com o da
bm proclamado pela CF,
do de demonstrativo re-
desPesas, decorrentes de
enefcios de natureza fina.n-
medida que se compagina
enes renncias de recei-
subsdio ou iseno, redu-
dito presumido, anistia ou
ntribuies, s podero ser
al, estadual ou municipal,
o correspondente tributo
redao da EC 3/93). A Lei
destaca a importncia do
entria (vide p. 182).
41. RESPONSABILIDADE FISCAL
O princpio da responsabilidade,
nanceiro anglo-americano, adquire e
mos anos na legislao da Nova Zela
longa tradio no direito fi-
rdinria relevncia nos
de outros pases da OCDE.
126
127
Mas a ponderao desborda o campo especfico da metodologia e
da aplicao do direito para ganhar foros de princpio jurdico. Corne-
a a doutrina a se preocupar no s com a ponderao de princpios
mas tambm com o princpio da ponderao_
O princpio da ponderao tem subida relevncia na temtica do
oramento, eis que permite que se sopesem todos os outros
prindpiOS
jurdicos pertinentes lei de meios, tanto os princpios fundantes
quanto os vinculados s ideias de liberdade, justia e segurana jurdi-
ca. O princpio da ponderao conduz escolha dos princpios que
devem prevalecer diante dos interesses sociais em ebulio, assim no
momento da elaborao do oramento e da alocao de verbas, que na
fase da gesto discricionria e do prprio controle da execuo ora-
mentria. O
Estad o Or amentr io,
alm de
Estad o Subsid ir io,

tambm
Estad o d e Pond er ao.
43. RAZOABILIDADE
O princpio da razoabilidade, de inspirao americana, ancorado
no
d ite pr ocess of law,
tem grande relevncia na temtica da interpre-
tao e da aplicao do direito financeiro.
Mas transcende esse aspecto hermenutico para se situar no pla-
no abstrato de uma lgica do razovel.
A razoabilidade, da mesma forma que o princpio da ponderao,
perpassa todos os princpios constitucionais vinculados liberdade,
justia e segurana jurdicas.
Imanta os princpios tributrios da capacidade contributiva, cus-
to/benefcio e solidariedade, bem como as imunidades e as proibies
de desigualdade, que todos devem ser razoveis. Influi na elaborao
do orarnento, ao governar as escolhas trgicas e as opes pela aloca-
o de verbas. Informa a prpria legitimidade oramentria, que deve
resultar do equilbrio razovel entre legalidade e economicidade.
44. SIMPLIFICAO
No mundo nosso contemporneo,
corri
a emergncia da globaliza-
o, da informtica e da Sociedade de Risco, cresce a massificao do
direito tributrio, que passa a necessitar de novos instrumentos para a
preservao da igualdade e
para a prOmoCO,
nos limites do razovel,
da desigualdade entre contribuintes e atividades econmicas.
1%9
Comea a ingressar no Brasil por intermdio da Lei de Responsabilida-
de Fiscal.
O princpio da responsabilidade, ou, mais especificamente, a res-
ponsabilidade fiscal corresponde ao conceito de
accountability,
de di-
fiolima traduo para o portugus. Aproxima-se do sentido de uma
responsabilidade pela eficiente gerncia de recursos pblicos.
O principio da responsabilidade est presente nos vrios momen-
tos da vida oramentria do Pas, desde a elaborao da lei de meios
at a gesto dos recursos oramentrios e o controle de contas.
O princpio da responsabilidade encontra-se em permanente ten-
so com o do d esenvolvimento econmica.
A sua exacerbao nos lti-
mos anos, principalmente no modelo da Nova Zelndia, tem sido
visto pelos desenvolvimentistas como vitria da poltica neoliberal
recessiva.
O priticipio da resPonsabilidade, no modelo da Nova Zelndia, se
desdobra Qin alguns subprincpios: prudncia e transparncia. O prin-
cipio 'cla prudncia foi proclamado em diversas passagens do
Fiscal
ResponsabilityAct
e transmigrou para o sistema da LRF. O outro sub-
princpio, o da transparncia, que j examinamos antes (vide p. 12.5),
aparece na lei neozelandesa como abertura
(d isc/osur e)
e influenciou
tambm a nos's LRF.
A desobedincia ao princpio da responsabilidade fiscal gera a
r es-
ponsabilid ad e penal.
A Lei ng 10.028, de 19.10.2000, em comple-
mentao LRF, alterou diversos dispositivos da legislao penal. As-
sim que se tipificara noos crimes contra as finanas pblicas: con-
tratao de operao de crdito; inscrio de despesas no empenha-
das em restos a pagar; assuno de obrigao no ltimo ano do manda-
to ou legislatura; no divulgao de declarao de gesto fiscal respon-
svel; ordenao de despesa no autorizada; prestao de garantia gra-
ciosa; no reduo de despesa relativa a pessoal; no cancelamento de
restos apagar; aumento de despesa relativa a pessoal no ltimo ano do
mandato ou legislatura.
42. PONDERAO
J
vimos antes (p. 90) que o que caracteriza os princpios jurdicos
e os distingue das regras a possibilidade de entrarem no jogo de
ponderao, no
qual o princpio com maior peso diante do interesse
emergente tem preponderncia sobre o de menor peso.
128
Os vidos instrumentos legitimeis de desigualao se smtetizam no
pr incpio d a simplificao fiscal.
A simplificao fiscal est em ntimo relacionamento com a tipi-
ficao e com a quantificao. Pode-se at falar em
simplificao tipi-
ficadora
e quantificad or a.
A simplificao depende da elaborao do
tipo e do aproveitamento das suas caractersticas principais, ainda que
com a perda de aspectos perifricos e no essenciais (vide p. 110):
microempresa, por exemplo, um
tipo,
que compreende o universo
de empresas situadas abaixo de um certo patamar de receita fixado
por lei, possuidoras de caracte:rsticas que possibilitam a sua aglutina-
o para idntico tratamento fiscal, ainda que com a injusta excluso
de algumas poucas empresas que exibam as mesmas caractersticas e
se situem acima do limite estabelecido em lei. Problema simtrico ao
da tipificao o da
quantificao,
que consiste em estabelecer limi-
tes para a base de clculgdos impostos ou para outras determinaes
legais, incluilve por intermdio de estirnativas ou pautas fiscais; as
barreiras 2nantificadoras podem resvalar para a arbitrariedade, se no
forem dcisadas pelo Legislativo; sendo tambm mecanismo de simpli-
cao fiscal, devem ser aplicadas segundo a proporcionalidade e a pon-
derao.
No direito tributrio brasileiro a tipificao e a quantificao tm
encontrado o seu Maior desenvolvimento nas temticas da substitui-
o tributria, do "Simples", da seletividade do IPI e da graduao dos
riscos fiscais
das
contribuies sociais
A substituio tributria "para frente" ou progressiva tambm
instrumento de simplificao, tipificao ou quantificao fiscal, que
tem por objetivo facilitar a arrecadao das receitas pblicas sob os
parmetros essenciais da segurana dos direitos. largamente utiliza-
da no ICMS (vide p. 264).
No Bi'aSil simplificao fiscal por excelncia veio com o sistema
que recebeu o sugestivo apelido de
Simples.
Regulamentado pela Lei
9.317/96, o Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contri-
buies das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte 'consis-
tia no pagamento unificado de inmeros tributos federais: IRPJ,
PIS/PASEP, COFINS, CSLL, IPI e Contribuies do INSS.
A Lei Cornplementar 123, de 14/12/2006, criou o sistema de
Super sir nples ou Simples Nacional,
estabelecendo normas gerais rela-
tivas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado s mi-
croempresas e empresas de pequeno porte no mbito cios Poderes da
Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios. Unificou,
com ressalvas, a arrecadao dos seguintes tributos: imposto de renda
da pessoa jurdica IRPJ; imposto sobre produtos industrializados
IPI; contribuio social sobre o lucro.
para o financiamento da Seguridade S
para o PIS/PASEP; imposto estadual sO
ICMS; imposto municipal sobre se
Comit Gestor, com amplo poder reg
claro que o sistema simplificado,
o legal, abrange a quase totalidade do'
nele alguns casos perifricos e no esse
igualdade almejada pela simplificao e
todavia, os casos de incoerncia
' , incom
avolumam, em quantidade ou qualida
zoabilidade, passa a ser discrinnnatri
inconstitucional.
ido CSEL; contribuio
COFINS; contribuio
circulao de mereacioria
s ISS (art. 13). Criou o
ntan
o qualquer outra tipifica-
erso a que se destina, mas
s so incompatveis com a
em ser tolerados. Quando,
bilidade e desigualdade se
tipificao perde a sua ra-
e torna, por conseguinte,
NOTAS COMPLE
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II. Dir eito Positivo - CF 88: arts. 145, 12; 150, I, III e 59 e Er9; 153, 29, I e 39,
I; 155, 22, III; 156, 12, na redao da EC 29/00; 165, 69, 79 e e 167; Constitui-
o da Itlia - arts. 23 e 53; Constituio da Espanha - art. 31; CTN - arts. 97, 98,
99, 104 e 106; Lei de Responsabilidade Fiscal (LC 101, de 4.5.00) estabelece normas
de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal; Lei na 10.028, de
19.10.00 - altera o Cdigo Penal.
III. Jurisprudncia: Smula da Jurisprudncia Predominante do STF: "615. O princpio
constitucional da anualidade ( 29 do art. 153 da Constituio Federal) no se aplica
revogao da iseno do ICM"; "656 - inconstitucional a Lei que estabelece aliquo-
tas progressivas para o imposto de ttansmisso inter uivos de bens imveis - ITBI com
base no valor venal do imvel' "668 - inconstitucional a lei municipal que tenha
estabelecido, antes da EmendajConstitucional 29/2000, alquotas progressivas para o
IPTU, salvo se destinada a asegurar o cumprimento da funo social da proPriedade
urbana"; "669 -yorma legal ale altera o prazo de recolhimento da obrigao tributria
no se sujeitara princpiofia anterioridade". ADIN 939-7, Ac. do Pleno do STF, de
15.12.93, Rel. Min. Sydrigy SariChes, RTJ 151/755: "A Emenda Constitucional n9 3, de
13.3.1993/que; no art. 29, autorizou a Unio a instituir o IPMF, incidiu em vcio de
inconstitticionalidade, ao dispor, no pargrafo 22 desse dispositivo, que:, quanto a tal
tributo, no se aplica "o art. 150, III, b e VI, da Constituio, porqueitclesse modo,
violou os jetuintes princpios e normas imutveis (somente eles, no outros): 19 - o
princpio da anterioridade, que garantia individual do contribuinte (art. 59, 29, art.
60, 49, inciso IV, e art. 150, III, b tia Constituio)." RE 153,77I/MG, Ac. do Pleno
do STF, de 5/9/97, 12..el. Min. MOreira RTJ 162: 720: "Ementa: IPTU. Progressi-
vidade. No sistema tributrio nacional o IPTU inequivoca.mente um imposto real. Sob
o imprio da atual Constituio, no admitida progressividade fiscal do IPTU, quer
com base exclusivamente no seu artigo 145, 12, porque esse imposto tem carter real
que incompatvel com a progressividade decorrente da capacidade econmica do con-
tribuinte, quer com arrirno.jia etSiliugao desse dispositivo constitucional (genrico)
com o artigo 156, 19, (esPecfico). A interpretao sistemtica da Constituio con-
duz inequivocamente concluso de que o IPTU corri finalidade extrafiscal a que alude
o inciso Il do 4'2 do artigo 182 a explicitao especificada, inclusiva com limitao
temporal, do nr r ucom finalidade extrafiscal aludido no artigo. Portanto, inconstitu-
cional qualquer progressividade, em se tratanto de IPTU, que no atenda exclusiva-
mente ao artigo 156, 12, aplicado com as limitaes expressamente constantes do
29 e 49 do artigo 182, ambos da Constituio Federal. Recurso extraordinrio conhecido
e provido, declarando-se. inconstitucional o sub-item 2.2.3 do setor II da Tabela III da
Lei 5.641, de 22.12.89, no municpio de Belo Horizonte." RE 234.105-3-SP, Ac. do
Pleno do STF, de 8.4.99, Rel. Min. Carlos Velloso, DTO 31.03.00: "Constitucional.
Tributrio. Imposto de Transmisso de Imveis Inter Vivos - ITBI. Alquotas Progres-
sivas. CF, art. 156, II, 29; Lei 11.154, de 30.12.91, do Municpio de So Paulo. I - ITBI:
alquotas proaressivas: a Constituio Federal no autoriza a progressividade das alquo-
tas, realilandt-se-o- princpio da capacidade contributiva proporcionalmente ao preo
da venda"- Emb Decl. no RE 592.148, Rel. Min. Celso de Mello, Inforrnativo do STF
n 558, de 17.09.09: "Inexistncia de vnculo hierrquico-normativo entre a Lei Com-
plementar e a Lei Ordinria. Espcies legislativas que possuem campos de atuao ma-
terialmente distintos"; cf. tb. RE 377.457, Ac. do Pleno, de 17.09.08, Rel. Min. Gilmar
Mendes, DJ 19.12.08.
CAPTULO VI
Eficcia da Legislao Financeira
I.EFICCIA NO TEMPO
I.VIGNCIA EEFICCIA.
necessrio que se estabelea, de incio, a distino entre vign-
cia e eficcia; conceitos que se incluem no problema geral da validade
da lei. Miguel Reale, em conceituao lapidar, diz que a vaLidade das
normas de direito abrange o aspecto da "validade formal ou tcnico-
jurdico (vigncia), o da validade social (eficcia ou efetividade) e o da
validade tica (fundamento)" (op. cit., p. 105). O problema da valida-
de tica ou do fundamento no nos preocupa neste captulo, pois j foi
objeto das lies precedentes sobre os direitos fundamentais e os prin-
cpios. A vigncia envolve a existncia ou a insero da nonna no mun-
do jurdico e est em permanente contacto com a eficcia, que enten-
de com a aplicabilidade ou com a aptido para produzir efeitos na
ordem jurdica.
Deve ser obsenrado que a nossa legislao no muito clara na
terminologia. O CTNfala em "vigncia" e em "entrar em vigor" para
se referir ora validade formal (vigncia), ora eficcia.
A distino entre vigncia e eficcia no Direito Financeiro im-
portante porque nem sempre aparecem e 'atuam concomitantemente.
H casos em que a vigncia vem colada eficcia que se segue ao
perodo da vacatio legis. Em outras hipteses a vigncia se descola da
eficcia, de modo que a norma poder ter vigncia sem eficcia (efic-
cia diferida e suspensa).
132
133
se tratar da lei oramentria.
r stogao. As regras so as
digo Civil. A revogao pode
lei posterior reg-ular intei-
u com ela for incompatvel.
gerais ou especiais a par das
a lei anterior. O trmino da
2o de inconstitucionalida-
lio. 57).
3. Vir -Nr if...
Vigncia da norrna jurdica financei
de
fonlial, a sua insero no ordename
O incio da vigncia
ocorre, geral
publicao da lei, segundo- prev o art
Cdigo Civil, incorporado ao art. 101
tros termos iniciais;
a)
a data indicada expressamente na lei,
b)
a data da publicao dos atos norma
des administrativas (art. 103, I, CTN);
c)
30 dias aps a data da publicao das
ou coletivos de jurisdio adrninistrat
normativos (art. 103, II, CTN);
d)
a data prevista nos convnios que
Estados e os Municpios sobre Matria
e) 30 dias depois de publicada
no Dira
ratificao do Convnio ICMS 'Cart. 62
f)
a data da troca de notas pelas chancel
o dos tratados internacionais;
g)
o dia IQ de janeiro de cada ano, quan
O trmino da vigncia odorre pe
1
estabelecidas da Lei de Introduo ao
ser expressa ou tcita. Ser tcita quan.
rarnente a matria contida na anterior
Mas a lei nova, que estabelea disposk
j existentes, no revoga nem:modifiC
vigncia pode decorrer tambrii da de'c
de proferida pelo STF, como vimos aut
corno vimos, a sua valida-
e, em 45 dias contados da
1 da Lei da Introduo ao
CTN. Mas h inmeros ou-
expedidos pelas autorida-
c ises dos rgos singulares
quanto aos seus aspectos
e si celebram a Unio, os
utria (art. 103, III, CTN);
cial da Unio a noticia da
C 24/75);
s dando cincia da ratifica-
4. EFICCIA IMEDIATA
imediata a eficcia colada vig
mesma data em que adquire vigncia a
aplicando-se a todos os fatos futuros el
esperiais ern contrrio.
Por fatos pen
cuja ocorrncia tenha tido
incio mas n
CTN), como acontece
com os sujeitos
do CTN).
Cia da norrna financeira. Na
rrna passa a produzir efeitos,
ri lentes, se no houver regras
tes so entendidos aqueles
steja completa (art. 105 do
ndio suspensiva (art. 117
135
VArATIO F
O perodo da vacatio legis aquele em que a norma jurdica no
tem vigncia nem eficcia. A regra geral da Lei de Introduo ao C-
digo Civil estabelece que a lei entra ern vigor e se torna eficaz no prazo
de 45 dias contados da data da sua publicao. Esse interregno entre a
publicao e o incio da vigncia e da eficcia o da vacatio legis.
Se o prazo em branco ocorrer relativamente Constituio, diz-
se que h vacatio constitutionis. A Constituio de 1967, por exem-
plo, promulgada em 24 de janeiro, s adqUiriu vigncia e eficcia a
partir de 15 de maro. A Constituio de 1988, quanto ao sistema
tributrio, teve a vacatio estendida at fevereiro de 1989, pois s ad-
quiriu vigncia a partir do 1Q dia do 5Q ms seguinte ao da sua promul-
gao, diferida a eficcra de alguns impostos estaduais e municipais
para o 302,dia a partir daslei que os tivesse institudo ou aumentado
(art. 34 cYO Ato das Disposies Constitucionais Tributrias).
Embora no perodo da vacatio legis ouda vacatio constitutionis a
norma no tenha vigncia nem eficcia, nem por isso se estar diante
de uma situao absolutamente incua. Algumas consequncias jur-
dicas podem ser tiradas. A C:onstituio de 1988 autorizou, desde a
sua publicao, a Unio, os Estados e os Municpios a editar as leis
necessrias aplicao do sistema tributrio nacional que s entraria
em vigor em IQ de maro de 1989 (art. 34, 3Q, do Ato das Disposi-
es Constitucionais Trantitrias). Esse dispositivo, alis, veio evitar
as discusses que se seguiram Constituio de 1967, quando houve
a necessidade de o Supremo Tribunal Federal dar pela legitimidade da
legislao editada no perodo da vacatio constitutionis. Surgiu tam-
brii um caso muito controvertido entque o S.TF. disse que certa lei
publicada no ms de dezembro, com a declarao de que entraria em
vigor em 12de janeiro seguinte, teve a sua eficcia iniciada juntamente
com a vigncia, apesar da antiga redao do princpio da anterioridade,
pois algumas consequncias se produziram no perodo da varatio legis;
(RE 96.000, RTJ 107/290); esse foi o motivo, alis, para que o princ-
pio da anterioridade-tivesse a sua redao modificada pela CF 88,
passando a se referir lei "publicada" no mesmo exerccio financeiro
da cobrana do tributo (art. 150, III, b), ern substituio exigncia
de que a lei estivesse "em vigor" antes do illCIO do exerccio financeiro
(art. 153, 29, CF 67/69).
134
5. EFICCIA DIFERIDA
D-se o diferimento da eficcia quando a norma financeira, em-
bora vigente, tem os seus efeitos adiados para uma certa data no futu-
ro. Ocorre principalmente em consequncia dos princpios da anterio-
ridade e da noventena (art. 150, III, 17 e c, CF), que, como virnos (p.
114), transferem para o ano seguinte ao da publicao os efeitos da lei
tributria.
Assim sendo, tornam-se eficazes, a partir de IQ de janeiro do ano
seguinte ao da sua publicao, as norrnas que: instituem ou majoram
tributos, salvo os emprstimos compulsrios, os impostos de 'importa-
o e exportao, o IPI, o IOF e os impostos extraordinrios institu-
dos pela Unio na iminncia ou no caso de guerra externa (art. 150,
1Q, da CF, na reda:3? da EC 42/03); definem novas hipteses de
incidncri; extinguem. ou reduzem isenes, salvo se a lei dispuser de
maneir mais favorvel ao contribuinte. A matria est regulamentada
no art. 104 do CTN, que, como j examinamos (p. 115), foi alterado
em parte pelos textos constitucionais posteriores que redefiniram o
princPio da anterioridade, para estend-lo tambm aos impostos so-
bre a produo e a circulao de mercadorias. Continua, por isso mes-
mo,- discutvel a 4uesto. da Teaquisio de efiCcia da nOrma do
ICMS, quando revogada a iseno, que alguns pretendem seja diferida
para o dia IQ de janeiro seguinte, enquanto o STF entende ser imediata
(Smula 615), como tudo j foi estudado no captulo da anterioridade
(p. 115).
Quando se tratar de contribuio social, a lei nova s produzir
efeitos aps decorridos 90 dias da data de sua publicao (art. 195,
62, CF).
6. EFICCIA SUSPENSA
Acontece s vezes que a norma continua vigente mas tem a sua
eficcia suspensa. Embora existente no mundo jurdico, torna-se inca-
paz de produzir efeitos. Entre as hipteses mais importantes de sus-
penso da eficcia encontram-se a iseno, o tratado internacional e,
para alguns, a lacuna oramentria.
A iseno fiscal (vide p. 309) forma de suspenso da eficcia da
norma impositiva. Atua no plano normativo e impede a incidncia da
regra que define o fato gerador do tributo. A norrna isencional no
revoga a impostiva, seno que a derroga, suspendendo-lhe tempora-
riarnente a eficcia. Tanto que revogada a iseno, a norma impositiva
readquire a stia eficcia qualificatria, sem que isso signifique repristi-
nao. Est inteiramente superada (vide p. 309) a teoria de que a
iseno implica na excluso do crdito tributrio, deixando inclume
a obrigao tributria.
O mesmo mecanismo deflagrado pelo tratado internacional
aprovado pelo Congresso. Derroga a legislao interna que com ele
conflite, ou seja, suspende-lhe a eficcia. Uma vez denunciado o trata-
do, a lei nacional recupera a eficcia, independentemente de qualquer
outro ato norrnativo.
H alguinas correntes tericas, com as quais no concordamos (p.
117), que entendem haver sobrevivido na CF 88 o princpio da anua-
lidade tributria. A lei oramentria adquiriria, assim, natureza mate-
rial. Se nela no for includa a previso para a cobrana de determina-
do tributo, ter ele suspensa a sua eficcia e s poder voltar a ser
exigido quando vier a ser reincludo no oramento.
7. RETROEFICC1A.
A retroeficcia tambm pode ocorrer no Direito Financeiro. A
eficcia retrooperante no significa a volta ao passado para anular os
fatos e os atos l praticados, o que constitui uma impossibilidade jur-
dica e um absurdo metafsico. A_retroatividade atinge, no presente, os
efeitos de fatos ocorridos no passado. A CF (art. 5Q, item >0=1 ) diz
que a lei no prejudicar o direito adquirido, o ato jurdico perfeito e
a coisa julgada (vide p. 112). Tirante essas trs limitaes, a lei finan-
ceira nova atingir, no presente e no futuro, todas as consequncias
dos fatos passados. H algumas leis a que o prprio direito positivo
atribui a eficcia retrooperante: a lei-interpretativa; a lei financeira de
natureza penal e a declarao de inconstitucionalidade, que atua como
lei (vide p. 57).
A lei interpretativa retroage (art. 106, I, CTN), pois tem eficcia
meramente declaratria. No cria direito novo nem tributo, seno que
apenas fixa o sentido da norma financeira preexistente. A partir de sua
edio as consequncias dos fatos ocorridos no passado passam. ao
seu
imprio, salvo se houver coisa julgada, direito adquirido ou ato jurdi-
co perfeito surgidos ao tempo de lei interpretada. Para que a lei possa
ser considerada interpretativa necessrio que disponha no mesmo
136
137
sentido das decises judiciais (cf. P. ROUBIER, op. cit., p. 259); se -vier
resolver conflito jurisprudencial ou estabelecer orientao contrria
da jurisprudncia vitoriosa, ro ser interpretativa, mas lei de nature-
za constitutiva; quando a Emenda Constitucional n2 23/83 s ps de
travs com a orientao jurisprudencial at ento firmada a respeito
de alguns problemas do ICM, o Supremo Tribunal Federal recusou-se
a atribuir-lhe natureza interpretativa e eficcia retroativa, reconhe-
cendo-lhe apenas a incidncia sobre os fatos geradores futuros (RE
101.963, Ac. 6.4.84, RTJ 109/ 1279). O STJ recusou-se a aplicar
retroativamente o disposto nos arts. 3 e 4 da LC 118/05 (AgRG no
REsp 727.200, AC de 1 T, Rel. Min. Luiz Fux, DJ 28.11.2005).
A norma penal tributria de natureza benigna tambm retroage.
Diz o CTN, no art. 106, II, que a lei se aplica a ato ou fato pretrito,
"tratando-se de ato nisdefinitivamente julgado: a) quando deixe de
defini-lo colho infrao.; 1?) cluando dei3ce de trat-lo como contrrio a
qualquer,exigncia de ao ou omisso, desde que no te_nha sido frau-
dulentole no tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c)
quandolhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vi-
gente a&tempo da sua prtica". No obstante restrinja o CTN a retro-
atividade ao "ato no defitivamente julgado'', parece-nos que a efic-
cia retrooperante da lex mitier , sendo princpio de Direito Penal, deve
se aplicar inclusive nos casos de existncia de deciso definitiva admi-
nistrativa ou de coisa julgada, salvo para o efeito de restituio da
multa, eis que sempre se entendeu entre ns ser aquele princpio de
justia superior ao da r es jild icata; alis, o prprio Cdigo Penal decla-
ra: 'A lei posterior, que de qualquer modo favorecer o agente, aplica-
se aos fatos anteriores, ainda que decididos por sentena condenatria
transitada em julgado".
Possui tambm eficcia retroativa a declarao de inconstitucio-
nalidade proferida pelo Supremo Tribunal Federal na via da ao dire-
ta, que opera com as mesmas caractersticas da lei. Retroage igual-
mente a
deciso do STF proferida na via- da exceo, desde que o
Senado Federal suspenda a execuo da lei estadual ou federal (vide
p. 57). A declarao de inconstitucionalidade, no nosso sistema jurdi-
co, a exemplo do que ocorre nos Estados Unidos, opera ex tunc, atin-
gindo os efeitos-dos atos praticados sob o imprio de lei anulada. Mas
o art. 27 da Lei n(2 9868, de 10.11.99, passou a permitir que o Supre-
mo Tribunal Federal, tendo em vista razes de segurana ou de excep-
cional interesse social, restrinja os efeitos da declarao de inconstitu-
cionalidade ou decida que ela s tenha eficcia a partir de seu tnsito
em julgado ou de outro momento que
d e inconstitucionalidade encontra ala
e^,c tune eis que prevalecem certas p
decadncia e a prescrio; esses
legislaes da Alemanha e da Itlia e s
o nosso sistema jurdico.
8. EFICCIA PRORROGADA
Uma ltima hiptese a eficcia
zada como ultra-atividade ou sobre
acontece, por exemplo, com a lei trib
produzir consequncias quanto aos f
gncia, mesmo que no tenham sido
o CTN (art. 144) que "o lanamento
do fato gerador da obrigao e rege-se
posteriormente modificada ou revoga
D-se a prorrogao da eficcia, t
oramentria no aprovado pelo Co
do exerccio financeiro. Prorroga-se,
anterior, na razo de 1/12 das dotae
Esta soluo, que a mais democrti
trizes Oramentrias (Lei 1.3.2 7.800,
sada, no sentido de considerar aprova
adotou-se no Brasil ao tempo do auto
II. EFICCIA NO ESPAO
9. O PRINCPIO DA TERRITORL4
O princpio fundamental para tr.
ceiras no espao o da ter r itor ialid a
territrio de jurisdio do ente pUblic
deraes subjeti-v-as a respeito do con
sejam a nacionalidade ou o lugar clO
critrio para a eficcia da lei no espa
do lugar ern que se produzem os ren
dos bens.
a a ser fixado. A declarao
outros lirnites em. seu efeito
ses como a coisa julgada., a
eramentos adotam-nos as
enamente compatveis com
rrogada, tambm caracteri-
da norma jurdica. Assim
a revogada, que continua a
ocorriolOs durante a sua vi-
estivamente apurados. Diz
orta-se data da ocorrncia
lei ento vigente, ainda que
rn, quando o projeto da lei
sso Nacional antes do incio
o, a eficcia do oramento
que o novo seja publicado.
i adotada pela Lei de Dile-
0.7.89 art. 50). A outra
projeto de lei do Executivo,
ismo (vide p. 180).
a eficcia das normas finan-
de p. 100). A lei incide no
dependentemente de consi-
uinte ou do obrigado, como
cimento dentro do Pas. O
da residncia, do domicilio,
ntos ou do local da situao
133 139
1
10.LEI FEDERAL
A lei federal produz efeitos em todo o territrio nacional e corta
a eficcia da lei estadual que com ela contrastar, respeitados os repec-
tivos campos de competncia. Mas, como j virnos a propsito do con-
ceito material de lei (p. 108), h uma certa zona de penumbra em
torno da competncia concorrente dos entes pblicos no federalismo,
o que conduz a soluo do problerna para o campo da interpretao.
No existe urna reserva de competncia federal que coincida magica-
mente com o limite de igual reserva em favor de Estados e Municpios.
Quando a lei federal tem por objetivo regular matria de interes-
se comum da Unio, dos Estados e dos Municpios recebe a denomi-
nao de lei nacional. O Cdigo Tributrio Nacional e a Lei 4.320/64,
sobre a atividade finar4ira, so os melhores exemplos.
A lei federal financeira se aplica a todos os brasileiros e aos estran-
geiros ti sesidentes (CF art. 59 e no pode discriminar entre
Estados e Municpios (CF art. 151, I).
11.LEI ESTADUAL OU MUNICIPAL
A lei estadual ou municipal financeira se aplica nos limites terri-
toriais do Estado ou do Municpio, respectivamente. S pelos conv-
nios pode adquirir extraterritorialidade (CTN art. 102). Subordi-
na-se ao princpio da unifoimidade geogrfica, no podendo estabele-
cer diferena tributria entre bens e servios, de qualquer natureza,
em razo de sua procedncia ou destino (CF art. 152).
.. A pessoa jurdica de direito pblico, que se constituir pelo des-
membramento territorial de outra, sub-roga-se nos direitos desta, cuja
legislao tributria aplicar at Que entre em vigor a sua prpria
(CTN art. 120).
Competem Unio, em Territrio Federal, os impostos estaduais
e, se o Territrio no for dividido em Municpios, cumulativamente, os
impostos municipais; ao Distrito Federal cabem os impostos munici-
pais (CF -- art, 147).
12.LEI ESTRANGEIRA
A lei estrangeira no se aplica no territOrio brasileiro.
S o tratado internacional, desde que aprovado pelo Congresso
Nacional, passa a produzir efeitos internos, suspendendo, inclusive, a
eficcia da lei tributria nacional (CTN art. 98).
Mas o Direito Tributrio Internacional conhece diversos princ-
pios e instrumentos para eliminar a dupla irnposio da renda e para
permitir a justa tributao das mercadorias no comrcio internacional.
No s os tratados e as convenes, mas tambm as leis de diversos
pases, buscain, no mbito das respectivas jurisdies, harmonizar a
tributao da renda ou do comrcio externo. Assim que as legisla-
es modernas procuram, quanto aos impostos sobre o valor acresci-
do, aliviar a incidncia na exportao, para permitir que o pais de
destino capte uma parcela da riqueza em circulao internacional. No
imposto de renda ora prevalece a incidncia de acordo com a fonte, o
que beneficia os pases mais pobres, ora a incidncia pelo domiclio
das empresas, o que melhor para os pases ricos.
NOTAS COMPLEMENTARES
I. Bibliogr afia: NOVELLI, Flvio Bauer. Anualidade e Anterioridade na Constituio
de 1988. Revista d e Dir eito Ad ministr ativo 179/80: 19-50, 1990; REALE, Miguel.
Lies Pr eliminar es d e Dir eito. So Paulo:. Saraiva, 2009; ROUBIER, Paul. Le Dr oit
Tr ansitoir e. Paris: Dalloz & Sirey, 1960; SAMPAIO DRLA, Antonio Roberto. Da Lei
Tributria no Tempo. So Paulo: Ed. Obelisco, 1968; XAVIER, Alberto. Direito
Tr ibut-
r io Inter nacional d o Br asil. So Paulo: Forense, 2010.
II. Dir eito Positivo: Lei de Introduo ao Cdigo Civil arts. 19 a 79; CTN arts. 101
a 106; Ley General Tributria da Espanha 2003, arts_ 10 a 11.
III. Jur ispr ud ncia:
Smula da Jurisprudncia Predominante do STF n9 615: "O princi-
pio constitucional da anualidade no se aplica revogao da iseno do ICM. RE
138.284, Ac. do Pleno, de 1.7.92, Relator Min. Carlos Velloso, RTJ 143/313: "Incons-
titucionalidade do art. 89 da Lei n9 7.689/88, por ofender o principio da irretroativida-
de (CF, art. 150, II, a) qualificado pela ine.xigibilidade da contribuio dentro do prazo
de noventa dias da publicao da lei (CF, art. 195, pargrafo 69). Vigncia e eficcia da
lei: distino."
140 141
CAPTULO
entao
eiro
Interpretao eCo
do Direito Fin
1 .INTRODUO
1 .A HERMENUTICA
A interpretao do Direito Tri
muitos sculos como excepcional, a co
fiscais, que se afastariarri do direito Co
do in d ubio contr a fiscur r z, ora o do in
hoje esto inteiramente superadas, da
cal j no pode ser considera& exce
A interpretao do Direito Finan
embora possa conter algumas particul
trutura de suas norrnas, mas no da es
posto que at a interpretao econ
interpretao teleolgica presente em
sim, a sua interpretao deve se fazer
pios que informam a interpretao
Constitucional etc.
Demais disso, a interpretao do
interpretao jurdica ern geral, se
hermenutica, ao lado da interpretaa
etc. Embora incipiente, j se nota a i
senvolvida principalmente por Betti (
campo do Direito Tributrio A benne
o foi considerada durante
dir com as prprias norrnas
Ora prevalecia o principio
in pr o fisco. Essas posies
a forma que o direito fis-
o igual a qualquer outra,
des em decorrncia da es-
cidade dos seus mtodos,
e a funcional se inserem na
quer ramo do Direito. As-
das mesmas ideias e princi,-
- eito Civil, do Penal, do
eito Tributrio, junto com a
no conjunto da atividade
strica, filolgica, artistica
ncia da hermenutica, de-
.), e Gadamer
(op. cit.), no
tic_a, como cincia do espri-
1 43
to, busca a compreenso dos objetos culturais (lei, texto sagrado, par-
titura musical, pintura, obra literfia etc.), e nela a interpretao jur-
dica ocupa lugar paradigmtico.
2. INTERPRETAO E APLICAO
A interpretao e a aplicao se integram e se co-implicam mu-
tuamente. Coube a Gadamer
(op. cit., p. 291), principalmente, inte-
grar na hermenutica os momentos da compreenso, da interpretao
e da aplicao: interpreta-se para aplicar, constituindo a aplicao,
muito mais que um momento posterior. de concretizao do genrico
interpretado, a prpria compreenso da totalidade. Nem se aplica o
Direito sem interpreMo (a no ser ern casos excepcionais de regras
tcnicas, /Omo o sina( de trnsito), nem se interpreta a norma s,m
aplic-la salvo em casos specialissimos como o do controle da consti-
tuciordlidade in abstracto.
Essas ideias ingressaram, como no poderia deixar de. acontecer,
no Dirito Financeiro, e vieram mostrar a equivocidade ds posies
adotadas pelo Cdigo Tributrio Nacional, que contraditoriamente se-
parou a interpretao daapliCaO, colocando-as em captlos dife-
rentes (III e IV do Ttulo I do Livro Segundo) e depois diluiu a inter-
pretao na aplicao (art. 118), ao cuidar da interpretao do fato
gerador.
3. INTERPRETAO E NOR/VIA
.
A interpretao jurdica est intimamente vinculada norma in-
terpretada, compreendida a palavra. norma na acepo geral que en-
globa a regra e o princpio.
A interpretao depende, por urn lado, do texto da norrna. A
hermenutica filosfica recuperou-lhe a importncia, ao insistir em
que o intrprete no tem liberdade para dele se afastar, eis que se
expe
"coisa" do texto. Mas como o prprio texto aberto, recusa-
se a postura servil diante de sua letra, o que conduziria ao fechamento
atravs da interpretao gramatical ou histrica. Segue-se, da, que a
clareza do texto enfraquece a atividade do intrprete, embora no a
elimine. Tambm nos casos de enumeraes casusticas, conceitos de-
terminados e fatispcies exclusivas a participao do intrprete se re-
1 4 4
trai: Sucede que a clareza do texto da non-na; com os seus conceitos
determinados e enumeraes taxativas nem sempre possvel no Di-
reito Tributrio.
Mas a interpretao, embora se vincule ao texto da norrna nele
no se deixa aprisionar, eis que o texto da norma no se confunde com
a prpria norrna. Fundamental para a interpretao a norma ern sua
estrutura, extenso, sentido e contedo. Interpretar nada mais que
dar normatividade Constituio e s leis, ou seja, concretizar, atuali-
zar e tornar eficazes as respectivas normas. H muito tempo os juristas
vm afirrnando que a qualidade, os mtodos e os resultados da inter-
pretao dependem da qualidade da norma.
A interpretao jurdica no est ligada apenas ao texto, mas tam-
bm ao problema, pois a interpretao do texto depende da aprecia-
o de problemas jurdicos concretos.
4. INTERPRETAO E TEORIA
Intimo o relacionamento entre a interpretao e a doutrina, a
dogmtica e a metodologia do Direito. As teorias jurdicas fundamen-
tais do realismo, normativismo, pandetismo, finalismo etc., vo dire-
cionar a interpretao e a sua teoria por caminhos divergentes.
Recebe, ademais, a interpretao jurdica a influncia das diversas
orientaes da teoria econmica e das teorias sociais, assim como de
todas as outras cincias do esprito ou da natureza.
A interpretao do Direito Tributrio tambm no refoge in-
fluncia ideolgica. As posies bsicas e contraditrias do positivis-
rno e do jusnaturalismo so decisivas para colorir a atitude do intr-
prete. A concepo autonomista do Direito Tributrio produzir re-
sultados diferentes daqueles projetados pelos civilistas ou formalistas,
pelo que o grave problema da eliso pertence antes Teoria Geral do
Direito que propriamente temtica da interpretao.
A teoria da interpretao do Direito Tributrio empobreceu-se
pelo radicalismo que a dividiu em duas grandes e antagnicas posies
bsicas: a) as teorias conceptualistas, que abrangem a gama variadissi-
ma das doutrinas norrnativistas e do positivismo legal; pretendem a
interpretao unvoca dos conceitos jurdicos, defendem a unidade
fechada da ordem jurdica, recusam a autonomia do Direito Tributrio
frente ao Direito Privado e cultivam os mtodos lgicos sistemticos
e literais, b) as teorias reducionistas, que, influenciadas pelo posai-
145
6.
ARTE viam sociolgico, traduzem-se na interpretao econmica e na fun-
cionalista; defendem a autonomia do Direito Tributrio frente ao Di-
reito Privado, pregam a separao entre o Direito e os outros fenme-
nos sociais e cultivam o mtodo teleolgico.
A atual teoria da interpretao do Direito Tributrio procura su-
perar o rano ideolgico e o rnaniquesmo do foimalismo e do sociolo-
gisrno, abrindo-se para o pluralismo, a interdisciplinaridade e a juris-
prudncia dos valores. Sofre a influncia das ideias de Larenz, que,
originariamente voltadas para a m. etodologia jurdica, repercutiram
sobre os trabalhos dos tribunais fiscais alemes e sobre a doutrina,
inclusive a produzida fora da Alemanha. J se deixa irnpregnar pelas
ideias da hermenutica. ,
As norrnas de interpretao contidas no CTN evidenciarn a ori-
gem positivista e a trivialidade ideolgica, pois pretendem infrutifera-
mente cristalizar certasl:orientaes jurdicas.
5. INTERPRETAO E POLTICA
.
Claro que a interpretao do direito se debca sensibilizar pela po-
ltica, 'desde que no entendida no sentido de manipulao do poder
ou de influncia dos interesses meramente partidrios sobre a ativida-
de do intrprete, mas no de jurisfaco do poder e de justiciabilidade
da poltica. Particularmente estreitas as relaes entre a poltica e a
interpretao da ConstituIo, em seus mltiplos aspectos de ideolo-
gias fundamentais (liberalismo, positivismo, socialismo etc.), de prin-
cpios polticos, de poltica constitucional e de teorias. A interpretao
do Direito Tributrio tambm sofre a influncia desses aspectos pol-
ticos, desde as posiOes bsicas em torno do liberalismo ou do socialis-
mo at os problemas dos princpios vinculados ao federalismo, de-
mocracia ou repblica.
As normas sobre a interpretao jurdica, por seu turno, denotam
forte influncia das ideologias polticas. A Lei de Adaptao Tributria
da Aleman_ha, cie 1934, recomendava, no art. 12, I, que as leis fiscais
fossem interpretadas de acordo com a viso do mundo nacional-socia-
lista. As estampadas no CTN vieram a lume no incio do regne auto-
ritrio de 1964 e visavam a conservar e manter na via interpretativa a_
orientao poltica ento inaugurada.
S com o pluralismo poltico desaparece a banalidade ideolgica
na interpretao e, por consequncia, a prpria necessidade de nor-
mas sobre a interpretao e a integrao.
A interpretao do Direito um
tica no elimine os aspectos tcnicos e
de do intrprete.
O Direito tambm possui carac
como
poiesis, ou ar s inveniencii, o que
co, para alcanar a plena normatividai
tico e "astucioso", no sentido hegelian
Os segredos da arte da interpreta
tem nem se comunicam. Como dizia
arte da interpretao, como todas as
regras''.
, embora a dimenso artis-
tficos presentes na ativida-
cas de arte, aparecendo
exigir que a sua interpreta-
desenvolva de modo arts-
termo.
do Direito no se transmi-
y (op. cit., v. 1, p. 206) "a
as artes, no se ensina com
7. VALORES
A interpretao jurdica est inte
aos princpios gerais do Direito e, ao
nhos para a concretizao desses valoi
A legitimidade da interpretao,
valores jurdicos, equilbrio esse que
de do Direito, merc do paralelismo'
ontologia jurdica.
Mas nem sempre a harmonia entr
O primado da segurana jurdica e
defendido pelo positivismo cientificis
pandetismo e, no direito tributrio, P
do de 1955 a 1965 e pelos brasileiro
mente, data da aposentadoria de Mio
nncia da justia e da utilidade tese
do sociologismo e do vitalismo, que a
mente, como emanao do fato ou da
valores tem sido observada_
scurso do legislador foi
ela Escola da Exegese, pelo
tribunais alemes no pero-
artir de 1975, aproximada-
Baleeiro no STF. A preemi-
positivismos reducionistas,
ocuram mgica e casuistica-
a em si.
ente vinculada aos valores e
o tempo, urn dos cami-
nde do equilbrio entre os
enta a prpria legitimida-
ente entre hermenutica e
8.
PRINCPIOS GERAIS DO DIR
Os Princpios Gerais do Direito s
entre os valores jurdicos abstratos e
vo, pouco importando que sejam esc
ami na regio intermediria
gras do ordenamento positi-
ou irnplcitos, positivos ou
/47
1 46
suprapositivos, podendo ser apreendidos pela doutrina, pelo legisla-
dor e pela jurisprudncia, por induo ou deduo a partir da natureza
das coisas ou dl ideia do direito (vide p. 90). Inforrnam a interpreta-
o, a integrao e a correo do Direito Financeiro.
9.INTERPRETAO E COMPLEMENTAO
A atividade hermenutica ou interpretativa abrange a
inter pr eta-
o jur d ica, propriamente dita, e a sua
complementao (Rechtsfor t-
bild ung
para os alemes), que se faz atravs da
integr ao (= preen-
chimento de lacunas) e da
cor r eo (=
superao das antinornias). ,
todavia, extremamente difcil estabelecer o exato limite entre cada
qual daquelas atividadesbcomo se ver oportunamente (p. 164).
10.CONCRETIZAO
Direito se concretiza pela sua aplicao, que postula a interpre-
tao e a complernentao, tendo em vista que a concretizao a
prpria realizao ou normatividade do direito, obtida-pela dialtica
entre a norma e o fato, a legislao e a jurisprudncia, o ser e o dever-
ser, a jurisprudncia dos conceitos e a jurisprudncia dos interesses, o
direito e a realidade, os valores e o processo, forma e o contedo, o
geral e o concreto.
A atividade de criao, que se no confunde com o direito livre.
H criao porque o Direito se completa atravs da atividade que si-
multaneamente arte e cincia, conhecirnento e valorao.
Enfim, concretiza-se o Direito pela procura ou descoberta
secun-
d uni, pr aeter ou contr a legem.
11.
NORMAS DE INTERPRETAO E INTEGRAO DO
DIREITO FINANCEIRO
CTNIdedita um captulo inteiro s normas de interpretao e
integrao da legislao tributria. Outras codificaes procedem da
mesma forma. O Cdigo alemo de 1919, com as adaptaes de 1934,
continha diversas regras para a interpretao, que muito influencia-
ram o nosso CTN; o Cdigo de 1977, entretanto, revogou quase total-
rriente aquelas normas, conservando apenas a que probe o abuso da
forma jurdica (art. 42). A Ley General Tributaria da Espanha (2003)
possui tambm diversos dispositivos (arts. 12 a 16). O Cdigo Tribu-
trio da ustria (art. 21, 1) e as legislaes da Itlia e da Argentina
contm algumas regras.
J virnos que as normas de interpretao e integrao possuem pro-
funda conotao ideolgica. Procuram cristalizar certas orientaes dou-
trinrias radicais ou determinadas posies politicas, quase sempre au-
toritrias. Subvertem processo democrtico, pois pretendem privile-
giar um dos poderes do Estado no raro o Executivo minimizando
a importncia dos demais. Introduzem a desarrnonia no sistema de valo-
res, dando preeminncia ora justia, com a sinalizao para a procura
casustica do justo, ora segurana, com a exacerbao do formalismo e
do legalismo. Por tudo isso tais nomms se tornam ilegtimas e no conse-
guem prodwir os efeitos pretendidos pelos seus autores.
Demais disso, as norrnas de interpretao e integrao do Direito
Tributrio necessitarn elas prprias de interpretao, como veremos
adiante. So ambguas, contraditrias e insuficientes, trazendo mais
perplexidade ao intrprete do que orientao para resolver os casos
concretos. Mesmo a escolha de mtodos de interpretao ou de racio-
cnios de integrao se mostra arbitrria, eis que na doutrina predomi-
na a divergncia sobre o seu contedo e alcance.
II. INTERPRETAO
12. CONCEITO
A interpretao busca a compreenso e o alcance do sentido do
texto normativo. Na formulao brilhante de Larenz
(op. cit., p. 330)
a fronteira da interpretao est na capacidade expressiva da lingua-
gem ou rio sentido possvel da letra da lei
("mgliche Wor tsinn").
O
objetivo bsico da interpretao garantir a unidade do Direi-
to, merc da harmonia entre os seus princpios, categorias e palavras.
13. PROCESSO
A interpretao do Direito Financeiro se faz atravs do
pr ocesso
for mal,
que se desenvolve perante os rgos do Estado, ou do
pr ocesso
infor mal.
1 48 1 49
d a interpretao, que se
porque estes em parte
afastam porque tm um
no extrapola para a fase
citados: a) opr incpio
car sempre a harmonia,
princPios jurdicos; b)
tuio, que nada mais
lei ordinria, a que deve
brocardo in clar is cessat
de princpio de interpre-
eu prestigio, coincidindo
urdicas, a ser observado
de da necessidade de
as os princpios in d ubio
am outrora algum prest-
do Direito Financeiro.
Pi problemtica da interpretao jurdica est intirnamente ligada
da separao de poderes da Estado, das fontes do Direito ou dos
processos legislativo, administrativo e judicial. O ideal seria a har-
monia entre os diversos processos. O Direito Tributrio, que se estru-
tura sobretudo a partir do discurso do legislador, necessita da comple-
mentao harmoniosa do trabalho da interpretao administrativa ou
So for mais as interpretaes autntica, judicial e adrninistrativa.
Autntica a levada a efeito pelo prprio legislador, e que, como vimos (p.
137), tem eficcia retroativa. A interpretao
jud icial, produzida pe-
los rgos do Poder Judicirio, a mais importante, por ser a nica
dotada de eficcia definitiva, merc dos atributos da coisa julgada. A
interpretao ad ministr ativa,
consubstanciada nos atos norrnativos da
Administrao ou nas clises dos rgos que participam do processo
tributrio achninistrativh, tambm relevante e auxilia a atividade
jurisdicional, principalmente nas questes tcnicas.
A inferPretao infor mal
resulta do trabalho da doutrina, das
agncias no-governamentais ou dos planejadores fiscais. A interpre-
tao clar ind r ia,
fixada nas obras dos juristas, embora muito comba-
tida pelo formalismo legalista, assume grande importncia atualmen-
te, pois representa a viso neutra e cientfica das questes controver-
tidas; s vezes se confunde com a prpria Cincia do Direito Financei-
ro, que em grande parte tem carter interpretativo. De especial rele-
vncia para o Direito Tributrio a interpretao dos advogados, con-
tadores e planejadores fisci-is. a quem incumbe orientar as empresas
no cumprimento das obrigaes tributrias e aconselh-las na econo-
mia de impostos.
14. PRINCPIOS GERAIS
Na interpretao do Direito Financeiro deve-se recorrer tambm
aos pr incpios ger ais d o Dir eito,
escritos ou no, e aos princpios cons-
titucionais explcitos ou implcitos, que, a par de sua importncia na
criao do Direito, desempenham papel relevante tambm na aplica-
o. Exercem considervel influncia sobre a interpretao do Direito
Tributrio os princpios da boa-f, da igualdade; da legalidade, do Es-
tado Democrtico de Direito, da dernocracia, da liberdade de iniciati-
va e da propriedade privada, da capacidade contributiva.
Merecern especial ateno os princjib
aproximam dos princpios gerais do Di
exercem funo interpretativa; mas dele
mbito menor e especifico de atuao, q
deformao do direito. Entre eles pode
unid ad e, a significar que o intrprete de
a integrao e a sintonia entre as normas
pr incpio d a inter pr etao confor m. e a C
que a presuno de constitucionalidade
recorrer o intrprete em caso de dvida
inter pr etatio no pode ser elevado cate
tao, embora tenha recuperado em part
com o mandamento de clareza das no
especialmente no Direito Tributrio, e
plena determinao dos fatos impon_ve
contr a fiscur n e in d ubio pr o fisco, que
gio, j no podem influenciar a interpre
15. MTODOS
A melhor e mais duradoura: classifi
pretao forneceu-a Savigny (op: cit., p'
matical, lgico, histrico e sistemtico.
e a juriSprudncia dos interesses acresc
traduziu, no campo do Direito Tributn
d o fato ger ad or
Modernamente. a dout
mia do mtodo teleolgico, poisla finali
dos outros 4 mtodos, tendo emvista q
ria so apenas meios para alcanar a firi
cit., p. 135).
A interpretao do Direito Tributa
metodolgico. Inexiste a prevalncia cl
observa a pluralidade e a equivalnci
de acordo com o caso e com os valores-1
ao rntodo sistemtico, ora ao teleolgic
no so contraditrios, mas se complern
direito tributrio os mtodos variam d
se aplicam: os impostos sobre a proprie
sistemtica, porque apoiados em conce
o dos rntodos de inter-
, que os reduzia a 4: gra-
eriorrnente o positivismo
arn o teleolgico, que se
a consid er ao econmica
passa a rejeitar a autono-
e a r atio legis participam
amtica, sistema e hist&
de da lei" (K. TIPK.E;
subordina ao pluralismo
nico mtodo. O que se
do os mtodos aplicados
s na norma; ora se recorre
ra ao histrico, at porque
m e intercomunicam. No
do at corri o tributo a que
postulam a interpretao
de Direito Privado; os im-
1 51
150
postos sobre a renda e o consumo abrem-se interpretao econmi-
ca, porque baseados em conceitos tecnolgicos. Os mtodos de inter-
pretao, por conseguinte, devem ser estudados dentro da viso plura-
lista. Entre eles no existe hierarquia.
De notar que o problema dos mtodos de interpretao se rela-
ciona intimamente corra o das fontes do Direito e com o do equilbrio
entre o Direito Tributrio e Direito Privado, bem como com o da lici-
tude da escolha das formas jurdicas ou da ilicitude da eliso.
Nem o CTN, que estabelece diversas normas de interpretao
(arts. 109, 110 e 111), consegue hierarquizar os diversos mtodos.
15.1. Literal
A interpretao liteeal gozou de muito prestgio ao tempo da pan-
-
detstica e cipositivismo forrnalista, confundindo-se com a interpre-
tao restritiva.
Hojero conceito de interpretao literal abre-se a trs abordagens
diferentes, conforme se cuide de
incio, limite ou r esultad o tcla inter -
,
pr etao."
O
mtodo literal, gramatical ou lgico-gramatical apenas a lT-
C1.0 do
processo interpretativo, que deve Partir do texto. Tem por ob-
jetivo compatibilizar a letra com o esprito da lei. Depende, por isso
mesmo, das prprias concepes da lingustica acerca da adequao
entre pensamento e linguagem.
A interpretao literaltEm outro sentido, significa urn limite para
a atividade do intrprete. Tendo por incio o texto da norrna, encontra
o seu limite no sentido possvel daquela expresso lingustica. a fr-
mula brilhante.de K. Larenz, antes referida, para quem a interpreta-
o literal a compreenso do sentido possvel das palavras (mgliche
Wor tsinn),
servindo este sentido de lirnite da prpria interpretao,
eis que alm dele que se iniciam a integrao e a complementao do
direito.
A interpretao literal no Direito Tributrio, do ponto de vista do
r esultad o,
pode tambm ter o sentido de interpretao restritiva ou de
interpretao subjetiva, que so dois aspectos do mesmo problema,
como adiante analisa-reinos.
O art. 111 do CTN, ao estabelecer que se interpreta literalmente
a legislao tributria que disponha sobre suspenso ou excluso do
crdito tributrio, outorga de iseno ou dispensa
do cumprimento de
obrigaes tributrias acessrias, deve ser entendido no sentido de
que admite a interpretao extensiva, que se situa dentro da possibili-
dade expressiva da letra da lei, proibida, entretanto, a analogia.
15.2. Histrico
Pelo mtodo histrico o intrprete procura compreender a ori-
gem e o desenvolvimento das norrnas e dos institutos jurdicos. Ba-
seia-se, em parte, nos trabalhos parlamentares e doutrinrios prepara-
trios da lei. Tem. diminuta importncia no Direito Financeiro, que
instvel e sujeito a permanente renovao de suas normas.
O mtodo histrico envolve tambm o problema da interpretao
objetiva ou subjetiva, que adiante estudaremos (vide p. 155).
15.3. Lgico
O mtodo lgico no chega a ter autonomia. Ora aparece como
interpretao lgico-gramatical, apontando para a pura anlise sintti-
ca do texto da lei. Ora surge como interpretao lgico-sistemtica,
em que a viso sistmica do Direito se torna forrnalista.
15.4. Sistemtico
De acordo com interpretao sistemtica os conceitos e institutos
jurdicos devem ser compreendidos em consonncia com o lugar que
ocupam ou com o sistema de que promanam, com vistas unidade do
Direito, o que equivale a dizer que os conceitos do sistema do Direito
Privado empregados no Direito Tributrio conservam o sentido origi-
nrio. Essa interpretao s vezes se chama lgico-sistemtica, pela
importncia que nela adquirem os elementos lgicos e at lingusticos.
A interpretao lgico-sistemtica do Direito Tributrio conduz s te-
ses de que a lei tributria no pode modificar os conceitos de Direito
Privado e de que impossvel jurididizar os conceitos econmicos,
donde resulta a licitude da eliso e a prevalncia da segurana jurdica
e da legalidade.
Mas a doutrina hodierna vem demonstrando que o mtodo siste-
mtico no apenas lgico. Possui dimenso valorativa, pois visa a
compreender a norma dentro do sistemajurdico, que aberto, dire-
cionado para os valores especialmente a justia e a segurana e
dotado de historicidade. O mtodo sistemtico, enfim, incorpora o
critrio teleolgico, donde se conclui que do sistema jurdico ernana a
dimenso econmica e finalista.
1 51 1 53
tria para a orem:iar} do
a, invalidando a parte
C, art. 109 do CTN, profilidamente ambguo, diz que "os princ-
pios gerais do Direito Privado utilizam-se para pesquisa da definio,
do contendo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas
no para definio dos respectivos efeitos tributrios". Se esse dispo-
sitivo for lido em conjunto com o art. 110 e se a expresso "respecti-
vos efeitos tributrios" tiver o significado de efeitos jurdico-fosmais
(ex. solidariedade, compensao, mora etc.), poder-se- concluir que
sinaliza para a interpretao sistemtica; em caso contrrio, como ve,
remos a seguir, apontar para interpretao teleolgica. O STF, ulti-
mamente, por influncia do Marco Aurlio, vem aderindo tese
do primado dos conceitos do direito do trabalho e do direito civil na
interpretao da Constituio (vide p. 168).
15.5. Teleolgico
.
O mtodo teleolgico leva em conta a finalidade e o objetivo da
norma. Tf'adts ' z-se, no campo tributrio e em outros rarnos do Direito,
na interpretao econmica (cru considerao econmica wir tschaf-
iliche Bettr achtungsweise para os alemes) ou na interpretao f-uncio-
nal dos italianos Defendida pelo positivismo causalita, a interpreta-
o econmica levou insegurana jurdica e defesa cio liberdade de
criao do juiz tributrio, ao escravizar o direito tributrio ecoriorilia
e cincia das finanas e ao exacerbar a preocupao com a justia
fiscal e a capacidade contributiva, apreendidas por mtodos mecani-
cistos.
Hoje a doutrina plUralista vem dei_xando claro que a interpretao
teleolgica no vive da s considerao da finalidade. O finalismo
pressupe o sistema, assirn interno que e3cterno, pois os valores jurdi-
cos, os princpios constitucionais tributrios e a Cincia do Direito
tambm se organizam em sistema. A finalidade econmica afirma-se a
partir do sistema de normas e valores, de conceitos e tipos jurdicos,
de proposies e enunciados cientfico-tributrios O critrio teleol-
gico e a considerao econmica, portanto, se orientam pelo prprio
sistema tributrio. Ressalte-se que essa depurao metodolgica em
tema de interpretao do Direito Tributrio resultou em grande parte
da influncia da obra de Larenz, que se projetou ta_mbm sobre o tra-
balho dos tribunais alemes nos ltimos anos, permitindo o retorno s
consideraes econmicas e finalsticas, sem os exageros da jurispru-
dncia dos interesses. (cf. BEISSE, op. cit., p. 19).
Se o confuso e_ ambguo art. 109 do CTN fosselido isoladamente
e se a expresso "efeitos tributrios" tivesse o significado de efeitos
econmicos suscetveis de tributao,
abuso da forma jurdica e at para a orla
ciai da proposio legal.
16. RESULTADOS
Quanto aos r esultad os, ou, como p
nones ou aos objetivos do conhecimento
tritiva ou extensiva e subjetiva ou objet
ntimo contacto com os mtodos da int
16.1. Interpretao Restritiva
Interpretao restritiva a que res
no texto da lei, porque o legislador disse
quam voluit). A defesa da interpretaO
rio, favorvel ao contribuinte, que hoje
arg-umento da excepcionando& desse
in d ubio contr a fiscur n, tpicos do liber
16.2. Interpretao Extensiva
Interpretao extensiva aquela q
texto da lei at o limite mximo de sua
ta-a o intrprete quando chega : convie
que queria (minus d ixit-quam
rio at mesmo no reconhecimento da
pois se aproxima do prprio conceito d
A diferena bsica entre inter pr eta
siste nisso: a interpretao extensiva o
de expressiva da palavra da lei; a ana
nos casos de lacunas que reclarnam o p
problemas mais rduos da teori da int
za na zona fronteiria, e ser examinado
analogia (vide p. 159).
16.3. Interpretao Subjetiva
Interpretao subjetiva a que pr
gislad or histr ico,
coincidindo com a in
em outros, quanto aos c a. -
terpretao pode ser res-
Esses problemas guardam
ao literal e histrica.
e o sentido que se contm
s do que queria (plus d ixit
ritiva no Direito Tributa-
de moda, fundava-se no
do Direito e no brocardo
o individualista.
stende a compreenso do
bilidade expressiva. Ado-
e que a lei disse menos do
ega-se no Direito Tributa-
es (art. 111 do CTN),
erpretao literal.
extensiva e analogia con-
nos limites da possibilida-
atua alm daquele limite,
chirnento. Este u_m dos
tao, pois inexiste clare-
mais vagar no capitulo da
a alcanar a vontade d o le-
r etao
restritiva a que
1 55
1 54
visa a restringir o sentido da lei tambm em homenagem :vontade do
legislador. Absorve, sob Certo aspecto, os mtodos histrico e grama-
tical, pois pretende apreender o sentido original das instituies e das
palavras da lei. A teoria subjetiva dominou no sc. XIX, especialmente
na pandetistica alem, e continuou com os seus adeptos at os ltimos
anos, embora j em posio minoritria.
16.4. Interpretao Objetiva
Interpretao objetiva aquela em que o intrprete procura
apreender a vontad e d a lei, o sentido das normas em seu desenvolvi-
mento histrico, a finalidade que o texto pode atingir agora, a viso
diacrnica da linguagem da lei. A mais conspcua formulao da teoria
objetiva deve-se a Radiruch- "a interpretao jurdica no um repen-
sar de algo j pensado; mas um pensar o pensado at o seu extremo";
wo interprete pode entender a lei melhor do que a entenderam os seus
criaaores e a lei pode ser mais inteligente que o seu autor". (Rechtsphi-
losophie. Stuttgart: K. F. Koehler, 1963, p. 211). No Direito Tributrio
a interpretao objetiva coincide com a econmica e a histrico-evolu-
tiva e encontrou a sua traduo legal no art. 12, II, da Lei d.e Adaptao
Tributria da Alemanha, que recomendava a considerao do desen-
volvimento das circunstncias (d ie Entwicielung d er Ver hiiltnisse).
Nos ltimos anos a teoria da interpretao vem defendendo a
sntese entre as vises subjetivista e objetivista, at mesmo em virtude
da impreciso de seu contorno.
III. INTEGRAO
17. CONCEITO
A integrao consiste no pr eenchimento d as lacur uas do texto nor-
mativo. Inicia-se Onde j no h palavra a ser interpretada, isto , ope-
ra alin do sentido possvel da letra da lei.
A inte-gro tem por objetivo alcanar a
plenitud e d o or d enamen-
to jur d ico, permitindo que o Direito se aplique sern vazios.
A grande diferena entre interpretao e integrao, portanto,
est em que, na primeira, o intrprete visa a estabelecer as premissas
para o processo de aplicao atravs do recurso argumentao reto-
rica, aos dados histricos e s valoraes ticas e polticas, tudo den-
tro do sentido possvel do texto; j na integrao o aplicador se vale
dos argumentos de ordem lgica, como a analogia e o argumento a
contr ar io, operando fora da possibilidade expressiva do texto da
norma.
Sucede que a interpretao e a integrao apresentarn uma zona
fronteiria de pouqussima nitidez, de forma que a separao fludi-
ca e imprecisa. A distino entre analogia e interpretao extensiva ou
entre analogia e interpretao analgica, por exemplo, fugidia. A
prpria afirmativa da existncia de lacuna ou do espao ajurdico e da
possibilidade do emprego da analogia ou do argumento a contr ar io
constitui um problema de interpretao.
18. LACUNA
A primeira grande dificuldade do tema da integrao est em de-
finir a lacuna jurdica, em saber quando realmente aparece urn claro
na regra de direito. Defendia-se, no sc. XIX, a plenitude da norrna
jurdica, que no teria claros nem vazios. Ela era plena e se no regu-
lasse certos fenmenos e situaes nem por isso seria lacunosa, j que
os fatos emergentes estariam no espao ajur d ico. Tal ideia foi defen-
dida principalmente pela jurisprudncia dos conceitos. S a partir do
incio do sculo XX comea-se a perquirir sobre a existncia de lacu-
na. Firma-se a ideia de que a norrna jurdica pode ter lacunas suscet-
veis de preenchimento pelo intrprete e pelo juiz realmente uma
grande modificao no pensamento jurdico, em que se parte de um
total fechamento da normatividade jurdica dentro do pandetismo
para a sua abertura na jurisprudncia dos interesses.
A tese da existncia da lacuna teve dificuldade de aclimatao no
Brasil. Rubens Gomes de Souza (op. cit., p. 368), por exemplo, escre-
veu muito sobre o problema e entendia que no poderia haver lacuna
em Direito Tributrio, pela sua rigida subordinao ao principio da
legalidade. Se o legislador no disse alguma coisa defeso ao aplicador
elaborar a noi ma, devendo simplesrnente fazer a aplicao a contr ar io
sensu.. $e a norma no disse porque no quis. O seu silncio foi
intencional. Outros autores chegam a concluso semelhante, quando
defendem a tipicidade absoluta, fechada, que no permite a cornple-
mentao pelo trabalho do intrprete. Portanto, urn terna realmente
muito difcil; dele decorre o problema da analogia e dos demais argu-
mentos para o seu preenchimento.
!
156

15,7
reito, argumento a
contr ar io sensu? Bob
ateno, no que secundado por diversds
bilidade de o prprio juiz escamotear o pri
do de interpretao o que na realidade
cit, p. 606) chama a
ros autores, para a possi-
sso que utiliza, apelidan-
grao.
Lacuna uma ausncia de =inatividade. Mas qualquer falta de
non:natividade lacuna? No; pode haver ausncia espera de uma
regulamentao futura. A lacuna de
lege fer er ula no a rigor urna
lacuna, no pode ser preenchida pelo intrprete_ Diz K. Engisch
(op.
cit., p. 223) que a lacuna uma incompletude da norma jurdica, mas
uma incompletude insatisfatria. preciso que se sinta aquela carn-
cia frente aos valores e aos princpios gerais. Ern caso contrrio h um
espao ajurdico que o legislador no quis preencher.
19. MTODOS DE INTEGRAO
O problema do preenchimento de lacunas e do processo de inte-
grao no Direito Tributio brasileiro foi mal resolvido pelas normas
do Cdigo Tributrio NaCional. O art. 108prev quatro mtodos de
integrao,istabelecendo que nos casos de lacuna o intrprete recorra
sucessivarriente
analogia, aos princpios do Direito Tributrio, aos
principiosserais do Direito Pblico e equidade.
A primeira inconsistncia do art. 108 ter criado urna hier ar quia
d e r aciocnios par a o pr eenchir nento d e lacunas. Inicialmente o aplica-
dor utiliza a analogia; depois, se a analogia no resolver, recorre aos
princpios gerais do Direito Tributrio, aos princpios gerais do Direito
Pblico e finalmente equidade. Nada garante, entretanto, que a ana-
logia venha antes dos princpios gerais do Direito ou que o intrprete
possa primeiro aplicar a. analogia e s6 depois chegar aos princpios ge-
rais. Essa hierarquia decorreu da preocupao positivista de se dita-
rem regras para o aplicador e para o juiz. O grande modelo foi a Lei de
Introduo ao Cdigo Civil ital.iano, que dizia que a integrao poderia
serfeita recorrendo-se aos princpios gerais do ordenamento jurdico
positivo da Itlia, pois l prevalecia a cOrrente que no via valores fora
do ordenamento positivo.
Alis todo o tema da integrao problemtico. A analogia legis,
na qual o intrprete procura o smile com outra norma, se comple-
menta com a analogia jur is, ern que se busca a similitude na totalidade
do ordenamento_e que, por is:3o mesmo, acaba por se confundir com
os princpios gerais ciodireito e com a prpria equidade. Por outro
lado, inexiste distino clara entre o processo de integrao e a prpria
interpretao. Onde termina a interpretao jurdica com seus mto-
dos literal, histrico, sistemtico, teleolgico e onde comea a
integrao, com seus raciocnios analogia, princpios gerais do Di-
19.1. Analogia
A analogia pode ser empregada em
no tem importncia Maior, por viver es
prio do princpio da legalidade. Pela an
to nem fixar nenhum dos seus aspectos
restringe s normas secundrias, process
sentido que aparece no art. 108. Aplic
emergente no encontra uma norma
de
sumir. O intrprete recorre ento a uma
lhante. argumento de similitude
(ubi
legis d ispositio).
A analogia no Direito Tributrio clev
importantes: s se utiliza
quando insu
palavras da lei; necessrio que haja se
emergente e a laiptese escolhida para a
o fisco que o contribuinte.
O argumento analgico tanto pode
gis, em que a comparao
se faz com o
como pela analogia juris,
em que se bu
normas, aproximando-se dos princpios
A analogia s vezes no se estrema
pretao extensiva, inexistindo fronte'
sentidos possveis da letra da lei e a co
sentidos.
19.2. Princpios Gerais do Direito
Os princpios gerais do Direito, irri
interpretao
(vide p. 150), voltam a m
tulo da integrao do Direito Tribut'
lacunas o aplicador deve recorrer a pr
contributiva, legalidade, tipicidade, boa
Observe-se, ainda, que impossi
princpios gerais do Direito e os outros
to Tributrio, mas nele
o do Direito sob o im-
a no se pode criar tribu-
influncia da analogia se
e administrativas. Nesse
a analogia
quando o caso
ito em que possa se sub-
a aplicvel a caso seme-
em legis r atio, ibi ead em
servar alguns parmetros
nte a expressividade das
a notvel entre o caso
parao; beneficia assim
pressar pela analogia le-
norma do ordenamento,
r atio presente em vrias
is do direito.
muita clareza da inter-
Iara entre a extenso dos
ementao alm daqueles
antssirnos na temtica da
a sua relevncia no capi-
ara o preenchimento de
os como os da capacidade
c.
distino clara entre os
mentos para o preenchi-
159
158
mento de lacunas, porque nem a analogia 4egis .nerii a equidade so
infensas s valoraes e intermediao de princpios como os da
igualdade e da capacidade contributiva.
A hierarquia que o CTN pretende estabelecer entre princpios
gerais do Direito Tributrio e do Direito Pblico (art. 108, II e III),
como j vimos (p. 158), inteiramente destituda de fundamento.

para separar a interpretao extensiva da analogia; c) o princpio da
tipicidade no implica no total fechamento da norma, d) o princpio
da legalidade deve ser contrabalanado com o da capacidade contribu-
tiva e com a ideia de justia e igualdade. Essas teses, embora tenham
arejado a teoria da integrao, devem ser vistas com desconfiana, pois
os seus prprios adeptos reconhecem que a analogia s deve ser apli-
cada quando possa ser recon_hecida com certeza, sendo a soluo mais
correta a procura da clareza e da segurana metodolgicas.
21 .ASNORNIASANTIELIS1 VAS
A LC 104, de 10.01.01, introduziu no art. 116 do CTN a norma
geral antielisiva: "Pargrafo nico A autoridade administrativa pode-
r desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com a finalida-
de de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza
dos elementos constitutivos da obrigao tributria, observados os
procedimentos a serem estabelecidos na lei ordinria". A n.ova regra
surge, sob a inspirao do princpio da transparncia, simultaneamen-
te com outros instrumentos de combate aos riscos fiscais, principal-
mente a Lei de Responsabilidade Fiscal (LC 101/00) e as normas an-
tissigilo bancrio (LC 1 05/ 01 ) (vide p. 248/250 e 322).
A norma geral antielisiva visa a combater as distores na inter-
pretao do direito tributrio pelo abuso de forma sobre o contedo
jurdico cla operao sujeita ao imposto ou pela manipulao da forma
societria da empresa sob o manto da liberdade de iniciativa. um dos
problemas mais dificeis do direito tributrio, em razo da precarieda-
de da linguaguem jurdica para prever na lei geral todas as circunstn-
cias que podem ocorrer na vida prtica. Mas as normas antielisivas,
com a sua natureza contra-analgica, objetivarn combater a analogia
inconsistente praticada pelo contribuinte e se impem como forma de
dar transparncia s relaes jurdico-tributrias e garantir a igualdade
entre a classe mdia e os assalariados, que nada tm a elidir, e aqueles
que vm obtendo por planejamento fiscal abusivo o alvio na sua carga
fiscal. De modo que a novidade encontra, a nosso ver, pleno respaldo
no princpio da transparncia, na ideia de justia e nos direitos funda-
mentais. Consona tambm com o direito financeiro estrangeiro que
nos ltimos anos adotou a legislao antielisiva, mediante diversas so-
lues: proibio de abuso de foi lua jurdica (art. 42 do Cdigo Tribu-
trio da Alemanha, de 1977, alterado em 2008, que define o abuso
como a escolha de urna forma jurdica inadequada eine unanger nes-
161

19.3. Equidade
A integrao pode ser feita ainda atravs da equidade (CYN
art. 108, IV), que um conceito complexo, que absorve os princpios
gerais do direito e que aparece diversas vezes no CTN. O art. 112, por
exemplo, prev que as normas tributrias de natureza penal devem ser
interpretadas sempre clty forma favorvel ao contribuinte, no caso de
dvida, o qu- constitui 'quid ad e na inter pr etao. Retorna o conceito
no art. 17,2, em que --se- autoriza a remisso se o aplicador da lei sentir
que o casn ernergente merece urn tratamento especial, o que constitui
equidade na cor r eo d o d ir eito legislad o. A equidade tem importn-
cia decisiita no momento da elabor ao da norma de Direito Tribut-
rio, que deve ser minuciosa, detalhada, casustica, separando as situa-
es e apreendendo -as diferentes capacidades contributivas. Como
instrumento de integrao, todavia, tem diminuto emprego, pois o
Direito Tributrio pouco se utiliza de conceitos indeterminados, clu-
sulas gerais, discricionariedade ad_ministrativa ou judicial, campos
propcios ao argumento futidado na equidade.

20.A PROIBIO DA ANALOGIA GRAVOSA
No Brasil predominou sempre a ideia da proibio da analogia
desfavorvel ao contribuinte. O princpio da legalidade (art. 150, I, da
CF), o princpio da reserva da lei na definio do fato gerador (art. 97
do CTN) e a regra expressa de que o "emprego da analogia no poder
resultar na exigncia de tributo no previsto em lei" (art. 108, 12, do
CTN) so Claros na vedao da integrao analgica_ A doutrina, em
sua esmagadora
- maioria, tambm se manifestou nesse sentido.
Ultimamente surgiram, principalmente na doutrina estrangeira,
algumas vozes favorveis analogia gravosa. Os seus argumentos prin-
cipais so os de que: a) a tese da proibio da analogia fruto do
positivismo e do liberalismo individualista; b) inexiste critrio seguro



160

legis, isto
, do verdadeiro contedo
hiptese de incidncia;
d) noinia antielisiva opera alrri
letra da lei, mediante: I) a contr a-ana
pregada pelo contribuinte com a esco
dequada ao negcio realizado (ex. par
nada pessoa, ao revs de vender o b
locao, de tal forma que no prazo pr
valor da venda; pela contra-analogia o
o
imposto incidente sobre a venda e el.
intentio facti e intentio jur is); 2) a
qual a autoridade administrativa redui
econmica, -sem lhe alterar a letra, q,
pliado desmesuradamente o seu sentid
empresa criam diversas sociedades de'
empregados e a mesma finalidade soc
o
preo das mercadorias aproveitando
butrio previsto em lei; o Fisco, pela
ra o fraccionamento abusivo da empre
tributo, evitando o contraste entre a le
e) no tem peso argumenfativo
cional, legitimamente eleito, teria se
que repetiria a proibio de sirnula
149, VII e 150, 4)-
f)
o combate dissimulao deve
buio de outros pases, concernentea
de forma jurdica, vedao de fraude
nalidade jurdica, propsito mercantil;
g)
em nenhum pas democrtico
inconstitucionalidade das clusulas a
clararam os Tribunais Superiores;
h)
a norma geral antielisiva, que
deve ser interpretada sob a petspect
e
da ponderao entre capacidade cot].
i) a eliso abusiva se inicia com a
de conceitos do direito privado para s
de direito, na forma prevista .no art
(vide p. 250).
Alg-umas outras normas antielis
nos ltimos anos. A legislao do imp
gerais sobre o fato gerador que resva
Lei 7.450/85 e art. 3 , 4r2, da Le
al previsto no desenho CI
ossibilidade expressiva da
, que afasta a analogia em-
e norma de cobertura ina-
ar seus impostos detei ini-
preferiu fazer contrato de
o os aluguis chegariam ao
requalifica o ato, cobrando
ando o desencontro entre
id eolgica, tcnica pela
ance da lei a sua finalidade
o o contribuinte tiver am-
. os scios de determinada
eno porte, com os mesmos
m o objetivo de manipular
diferena de regime tri-
o teleolgica, desconside-
ara efeito de pagamento de
o esprito da lei;
:se que o Congresso Na-
do para votar lei incua,
constante do CTN (arts.
r tambm luz da contri-
guras da proibio de abuso
desconsiderao da perso-
antou a doutrina a tese da
sivas, e muito menos a de-
corporou ao nosso direito,
princpio da transparncia
tiva e legalidade.
pulao de formas licitas e
ar ilcito atpico pelo abuso
do Cdigo Civil de 2002
tinham entrado no Brasil
de renda estabelecera regras
para a analogia (art. 51 da:
17/88) e que agora foram
1 63
sene r echtliche Gestaltung); vedao de atos ou negcios artificiosos
ou imprprios para a consecuo do resultado obtido (art. 15 da Lev
Gener al Tr ibutar ia d a Espar lia Lei 58, de 17.12.2003); possibili-
dade da desconsiderao da personalidade jurdica da empresa (art. 22
da Lei 11.683, na ordenao dada pelos decretos 821/98 e 1.334/98,
da Argentina); doutrina do "propsito mercantil", que desconsidera a
forma adotada que tenha por nico objetivo diminuir a dvida de im_
posto, adotada por normas jurisprudenciais ou legais nos Estados Uni-
dos, Inglaterra e Canad); proibio de dissimulao dos fatos gerado-
res adotada pela Frana no Cdigo de Procedimento Fiscal (art. 64),
que inspirou diretamente a LC 104/2001.
De feito, na adeso norma geral antielisiva recepcionou-se o mo-
delo francs. O art. 1741 do Cod e Gr zr al d es Impts cria sanes para
quem tenha volontair eittent d issimul une par i d es sommes sujeites
Ilimpt". O aft". 64 do LiVr ed es Pr oced ur es Fiscales cuida da represso ao
abuso de direito (r pr asion. d es abus d e d r oit), ao prever que no podem
ser opostbs administrao dos impostos os atos que dissimulam a ver-
dadeira compreenso de urn contrato ou de unia conveno (qui d issi-
mulent lfpor te vr itable d 'un contr ai ou d 'une convention); a-Adminis-
trao fica autorizada a requalificar os fatos (L'Ad ministr ation est en
d r oit d e r estituer son vr itable car acter e l'opr tionlitigieuse).
Os positivistas brasileiros que vm considerando a nova regra
como antievasiva (antissirnulao), e no como antielisiva; veja-se, por
todos, Alberto Xavier (op. cit., p. 68): "a autoridade administrativa po-
der desconsiderar atos ou pegcios jurdicos viciados por simulao".
Parece-nos que a interpretao do art. 116, pargrafo nico do
CTN, na redao da LC 104/01, dever levar em conta que:
a) na eliso o fingimento no ocorre corri relao ao fato concr eto,
mas- com-referncia-ao fato ger ad or abstr ato, definido na lei, que
distorcido na subsuno, ao contrrio do que sucede na simulao, na
qual o fato ou no existiu (ex. compra-e-venda sem entrega de dinhei-
ro) ou s parcialmente era verdadeiro (ex. compra-e-venda por baixo
preo, que doao);
b) quando o art. 116, pargrafo nico, do CTN diz que "a admi-
nistrao pode desconsiderar atos ou negcios praticados com a finali-
dade de dissimular a ocorrncia do fato gerador tributrio" est se
referindo d issimulao d o fato ger ad or abstr ato e no simulao d o
fato ger ad or concr eto;
c) a norma antielisiva no anula o ato ou negcio jurdico pratica-
do pelo contribuinte, corno ocorre na simulao (art. 167 do Cdigo
Civil de 2002), seno que o requalifica, para reaproxim-lo da mens
1 62
incorporadas ao art. 43 do CTN pela LC 104/01:, " 1A incidncia
do imposto independe da denominao da receita ou do rendimento,
da localizao, condio jurdica ou nacionalidade da fonte, da origem
e da forma da percepo". A legislao sobre os preos de transfern-
cia (Lei ri9 9430, 27.12.96) introduziu o princpio ar m's length, que
sinaliza no sentido de que tais preos devem ser os de concorrncia ou
de mercado, sem superfaturamento nem subfaturamento, isto ,
iguais queles praticados por empresas independentes, ou, metafori-
camente, por pessoas situadas " distncia do brao" (ar m's length). A
prpria LC 104/01 introduziu outra norrna antielisiva referente ao
imposto de renda, ao acrescentar o 2 ao art. 43 do CTN: "na hip-
tese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabele-
cer as condies e o momento em que se dar sua disponibilidade,
para fins de incidncia do imposto referido neste artigo"; a nova regra,
que segue modelo adoMdo em outros 'pases e foi complementada
pelo art. 74 da Medida Provisria 2.158-34/01, visa a coarctar o abuso
praticad1/2or empresas multinacionais que postergam o pagamento
do tributo federal ao deixarem de disponibilizar para a empresa no
Brasil oslucros auferidos pela controlada ou coligada no exterior. A
norma especfica antielisiva no caso da subcapitalizao teve'por obje-
tivo limitar o valor dos emprsti_mos e dispor a respeito dos 'casos de
incidncia de imposto sobre os jroS; os dispositiVos'princiPais -vieram '
pelos arts. 22 e 24 cia Lei 9.430/96, na redao da MP 472/09.
IV. CORREO
22. CONCEITO
A correo (ou interpretao contr a legem) o modo de supera-
o das antinomias do Direito, embutindo-se, juntamente com a inte-
grao, entre as formas de complementao jurdica: atua alm da
possibilidade expressiva da letra da lei. As antinomias so erros, incor-
rees ou contradies entre normas ou princpios do Direito.
O objetivo da correo dar coer ncia ao ordenamento jurdico,
extirpando-lhe as antinomias.
A diferena maior entre a cor r eo e a integr ao est em que
aquela Opera negativamente, excluindo a antinomia, enquanto a inte-
grao age positivamente, colmatando as lacunas. Mas h certa impre-
ciso entre os respectivos limites, podendo as contradies inconcili-
veis se transformar em lacunas.
So igualmente fludicas as fronteiras entre a cor r eo e a inter -
pr etao,
pois a primeira no apenas processo lgico, mas tambm
valortivo. Demais disso, a antinomia, que decorre sempre da incom-
patibilidade entre textos interpretados, pode desaparecer quando se
adota uma outra interpretao. O princpio da interpretao confor-
me a Constituio evita o diagnstico das antinomias.
23. CRITRIOS DE CORREO
Diversos so os mtodos para a superao das antinomias.
A contradio, por exemplo, existente entre normas de igual hie-
rarquia sanada com a r evogao da norma anterior pela posterior, na
forma prevista no Cdigo Civil (lex poster ior d er ogat legi pr ior i). Se a
antinomia se der entre normas de diferentes graus de hierarquia, a
norma superior revogar a inferior (ier. super ior d er ogat legi infer ior .
Outra forma de Correo do Direito a dos erros de expresso da
lei, que se faz mediante a republicao no Dirio Oficial, desde que se
trate realmente de erro de publicao, e no dos prprios autgrafos.
A equid ad e tambm corrige o direito legislado. O Cdigo Tributrio
alemo continha uma autorizao permanentemente aberta ao Ministro
da Fazenda para conceder a remisso por equidade nos casos em que o
pagarnento do imposto fosse desaconselhyel, injusto ou inquo diante
da posio da pessoa. O Cdigo TribUtrio Nacional transplantou para c
esse dispositivo (art. 172, IV) e abriu tambm a possibilidade de o Mi-
nistro da Fazenda conceder a remisso, faculdade que se estende aos
Secretrios de Estado de Fazenda e at aos Prefeitos. Ocorre quando h
uma injustia muito grande na aplicao da lei ao caso emergente. A
norma tributria abstrata no seria injusta, mas a sua incidncia concreta
tomar-se-ia inqua, em virtude da situao especialssima do sujeito pas-
sivo. Essa hiptese de equidade para a correo do direito foi indicada
por Aristteles, na Retrica. Observe-se que o juiz no pode aplicar a
remisso por equidade, reservada que foi a competncia ao Ministro da
Fazenda ou ao Secretrio de Estado de Fazenda quando, pela interpreta-
o, chegar concluso de que, realmente, aquele um caso que merece
uma proteo especial
24. DIREITO DE RESISTNCIA, ANTINOMIAS DE
PRINCPIOS E PONDERAO DE INTERESSES
No campo da complementao do Direito Tributrio aparecem
tambm os grandes problemas relacionados com a correo das anti-
164 165

Emenda ri=i 23/83, conhecida 'como Emen
a errnea interpretao dada pelo STF a'
rentes ao ICM).
Alguns outros meios de resistncia ,
A sonegao,
por exemplo, surge' s veie
rigor das incidncias tributrias e prol')
ordem fiscal. A
economia infor mal, cora
mento das obrigaes fiscais, expressa na
as antinomias entre os princpios e valoi.
torno do Legislativo e do Judicirio, emb,
vel, outro sintoma da desarmonia em
Mas muito difcil detectar a injustia
s
meios informais, que pode se aproximar
tar da fragilidade da prpria noo de ci
Quando as contradies entre princ
se tomam insuperveis, presencia-se a
fiscal ou das r evolues. So inmeros ai
dificao da ordem jurdica em razo das
teceu com o advento do Estado Fiscal e c
sc. XVIII, especialmente na Frana e ia
Mas as antinomias entre princpios
gem a correo, eis que s tezes a contra
da com a ponderao. Na anlise ido caso
maior peso ao princpio que melhor reso
vista valorativo, sem que da resulte qu
esteja revogado ou excludo do sistema;
tributiva, por exemplo, princpios em
ponderados diante dos interesses-em jog6
tncia, deve exibir o maior peso.. Volta-k
interpretao, tomando-se desnecessria
nomias 'irreconciliveis.
NOTAS COMPLE
I. Bibliogr afia:
BEISSE, Heinrich. O Critrio Ec
Tributrias Segundo a Mais Recente Jurisprudn
DO (Coord.).
Dir e-ito Tr ibutr io_ Estud os em H
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So Paulo: Saraiva, 1984, p. 1-39; BETT
pr etar ione.
:Milano: Giuffr, 1955; BOBBIO, Nor
to Italiano.
Torino: UTET, 1957,-V I (I), p. 601-
ossos Porto, Qtlecorrigiu
eros. dispositivos refe-
tia fiscal so illf07-771CliS
O reao ao excessivo
alta de legitimidade
da
onsequente descumpri-
o o inconformismo com
lobby, organizado em
em sernpre recomend-
s princpios tributrios.
tvel de resistncia por
gumento cnico e resid-
a fistal
tributrios se aguam e
reo atravs da r evolta
mplos histricos de mo-
tias fiscais, corno acon-
as grandes revolues
do
ados Unidos.
trios nem sempre exi-
aparente, sendo sana-
rgente o intrprete dar
o problema do ponto de
rincpio de menor peso
lidade e capacidade con-
ente tenso, devem ser
r qual, em cada circuns-
essa forma, ao campo da
reo, reservada s anti-
co na Interpretao das Leis
m. In. BRANDA MACHA-
ger ir ao Pr of. Ruy Bar bosa No-
-o. Teor ia Gener ale d ella Inter -
Analogia. In:
NOVISSiMODiges-
NGISCH, Karl. Intr od uo ao
167
- iene-
71.0MiaS entre OS pr incpios.
um captulo doloroso que tern surgido
sucessivas vezes na histria do nosso Pais e na de outras
naes. Hoje
se procura interpretar a histria universal tambm sob o prisma da
resistncia opresso fiscal. Embora no se d prioridade a esse fator,
deve ele ser levado em conta na conapreenso da histria moderna. H
pocas em que os princpios tributrios esto em agudo contraste e
por no se equilibrarem harmoniosamente dentro da Constituio fa-
zem com que desaparea a prpria ordem constitucional. A Constitui-
o de Weimar foi um exemplo: muito bonita, muito justa, mas con-
traditria; alguns de seus artigos foram redigidos pela direita, outros
pela esquerda; quando aquela Constituio comeou a ser aplicada
trouxe os maiores problemas, porque realmente no tinha possibilida-
de de atuar, em vista da contradio de seus princpios. A nossa CF 46
tambm era contraditria por isso mesmo durou pouco. Temos ain-
da, no Brasil, eildentemente, serias antinomias de valores e princpios,
como as queocprrem entre segurana e justia, entre capacidade con-
tributiva e /desenvolvimento econmico. Problema que se coloca h
muitos anos: devemos primeiro deixar o Pas crescer, para depois divi-
dir o bolo da riqueza, ou, pelo contrrio, vamos desde logo 'fazer a
justia, aplicando os princpios da capacidade contributiva e da redis-
tribuio de renda, para depois pensar no desenvolvimento econmi-
co? A Constituio de 1988 procurou oferecer sada para algumas
contradies. O art. 150, item II, proibiu claramente os privilgios
fiscais, o que no chega a ser novidade porque' os privilgios odiosos
sempre foram proibidos; masecomo no havia uma expresso constitu-
cional dessa vedao de desigualdade, o princpio ficava obscurecido,
pois temos uma tradio positivista no Pas de s reconhecer a existn-
cia dos princpios quando eles aparecem formalmente no texto bsico.
De modo que a proibio de privilgios e a isonomia fiscal previstas no
art. 150, II, abrem o caminho para o controle judicial dos incentivos e
das renncias de receita, que, n.o raro, afrontam a justia em nome do
desenvolvimento econmico.
H formas institucionalizadas de resistncia injustia. A via da
ao direta de inconstitucionalidade e os demais processos constitu-
cionais para a defesa dos direitos fundamentais passaram a assumir
especial relevncia depOis de 1988. As emendas e as revises constitu-
cionais tambm podem contribuir para a superao das antinomias,
seja pela correo das contradies do texto bsico, seja pela correo
da jurisprudncia constitucional, que, muitas vezes, introduz antino-
mias no sistema tributrio (exemplo de correo constitucional foi a
166
Pensamento Jur d ico. Lisboa: Fundao _C. Gulbenkian, 1968; FALCO, Amilcar de
Arajo. Interpretao e Integrao da Lei Triburniia. In: . Intr od iio ao Dir eito Tri-
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d e d a Tr ibutao, Simuler o eNor r na Antielisiva. So Paulo: Dailtica, 2001.
II. Dir eito Positivo:
CTN arts. 43, 1 e 2, 107 a 112 e 116, pargrafo nico; Ley
General Tributaria (Espanha) Lei 58, de 17.12.2003 arts. 12 a 16; Cdigo Tribu-
trio Alemo (1977) -- art. 42, corn a redao de 2008; Lei de Introduo ao Cdigo
111. Jur ispr ud ncia:
RE 75.952, Ac. da 21 Turma do S.T.F., de 29.10.73, Rel. Min.
Thorimson Flores, RTJ 68/198: "A lista a que se refere o art. 24, II, da Constituio, e
8 do DL 834/69 taxativa, embora cada item da relao comporte interpretao am-
pla e analgica"; RE 166.772-RS, Ac. do Pleno do STF, de 12.5.94, Rel. Min. Marco
Aurlio, RTJ 156:;667: "Contribuio Social. Tonandor de servios. Pagamentos a admi-
nistradores e autnomos - Regncia. A relao jurdica mantida com adrninistradores e
autnomos no resulta de contrato de trabalho e, portanto, de ajuste formalizado luz
da Consolidao das Leis do Trabalho. Da anmprecibilidade de se dizer que o tomador
de servios qualifica-se como empregador e que a satisfao do que devido ocorra via
folha de salrios. Afastado o enquadrarnento no inciso I do art. 195 da Constituio
Federal, exsurge a desvalia constitucional da norrna ordinria disciplinadora da mat-
ria"; RE I16-121-3-SP, Ac. do Pleno, de 11.10.00, Rel. Min. Marco Aurlio, DJU
25.5.01: "Em Direito, os institutos, as expresses e os vocbulos tm sentido prprio,
descabendo confundir a locao de servios com a de mveis, prticas diversas regidas
pelo Cdigo Civil, cuias definies so de observncia inafastvel -- artigo 110 do Cdi-
go Tributrio Nacional".
Civil arts. 4Q e 5Q.
2a PARTE
O ORAMENTO
168
AspectosGer aisdo
ento
I. INTRODUO
I. CONSTITUIO ORAMENT'
A disciplina bsica do oramento p
tuio, queestampa
os princpios e s r
da despesa, desde a autorizao para a
previso para os gastos.
Pode-se, por isso, falar de uma Con
um dos subsistemas da Constituio Fin
es Tributria e Monetria. Do ponto
Oramentria brasileira no se esgota n
VI, denominada "Dos Oramentos" (a
tambm as normas sobre o controle da
70 a 75), o oramento do Poder Judici
oramentria dos Municpios (art. 31).
A Constituio Oramentria "cor
que a particular dimenso do Estado cl
especialmente a tributria, como inst
pesas. O Estado Oramentrio surge co
J na poca da derrocada do feudalismo
nial e Absolutista aparece a necessidade
lanar tributos e efetuar gastos, prime'
de 1215) e logo na Frana, Espanha
liberalismo e das grandes revolues e
oestabelece-aa Consti-
quetratam dar eceitae-
r ana
de irnpostos at a
o Oramentria, que
ra, ao lado das Constitu-
a formal a Constituio
o II do cap. II do titulo
65 a 169), pois abrange
o oramentria (arts.
(ar t. 99) ea fiscalizao
" o Estado Oramentrio,
eito apoiada nas receitas,
to de realizao das des-
prprio Estado Moderno.
a fase do Estado Patrimo-
eridica autorizao para
Inglaterra (Magna Carta
ugal. Com
o advento do
se constitui plenamente o
1 71
Estado Oramentrio, pelo aumento das receitas e despesas pblicas
e pela constitucionalizao do oramento na Frana, nos Estados Uni_
dos e no Brasil (art. 172 da Constituio de 1824).
2. ORAMENTO E PLA_NEJAMENTO
2.1. O Planejamento
O Estado Oramentrio, que procura atravs do oramento fixar
a receita tributria e a patrimonial, redistribuir rendas, entregar pres-
taes de educao, sade, seguridade e transportes, promover o de-
senvolvimento econmico ttequilibrar a econornia, baseia-se no plane-
jamento. A reclta pblica:, os investimentos e as despesas se fazem
segundo playisnuais ou plurianuais.
A CF 88 prev, no art. 165, trs planejamentos oramentrios: o
plano plur ianual, as d ir etr izes or amentr ias e o or amento anua/. Os
trs se integram harmoniosamente, devendo a lei oramentria' an.ual
respeitar as diretrizes ramentrias, consopando ambas com ora-
mento plurianual (arts. 165, 72, 166, 42, 167, 19. E tm os trs
que se compatibilizar com o planejamento global econmico e so-
cial (art. 165, 4'2).
A tripartio do planejamento oramentrio, adotada pela Cons-
tituio brasileira, denota a influncia recebida da Constituio da
Alemanha, que prev o plano plurianual (eine mehr jahr ige Finanzpla-
ming art._I09,_ 3), plano oramentrio (Haushaltsplan art. 110)
e a lei oramentria (Haushaltsgesetz art. 110); s que l se discute
se o plano oramentrio realmente distinto da lei oramentria.
2.2. O Plano Plurianual
O plano plurianual tem por objetivo estabelecer os programas e as
metas governamentais _de longo prazo. planejamento conjuntural
para a promoo do desenvolvimento econmico, do equilbrio entre
as diversas regies do Pas e da estabilidade econmica_
Deve conter principalmente a previso das despesas de capital.
Mas a CF de 88 ressalva que, alm das despesas de capital, nele se
incluem outras delas decorrentes, bem como as relativas aos progra-
mas de durao continuada, com o que modificou a legislao anterior
(Ato Complementar nQ 43, de 1969), que o restringia s despesas de
capital.
A Lei Complementar referida no art. 165, 9'2 dispor sobre o
exerccio financeiro, a vigncia, os prazos, a elaborao e a organiyao
do plano plurianual. At que sobrevenha a legislao complementar,
aplicar-se- a regra do art. 35, 2Q, I, do Ato das Disposies Consti-
tucionais Transitrias.
O oramento plurianual deve se compatibilizar com os planos e
programas nacionais, regionais e setoriais previstos na Constituio
(art. 165,
O plano plurianual lei formal, dependendo dooramento anual
para que possa ter eficcia quanto realizao das despesas. Constitui
mera pr ogr amao ou or ientao, que deve ser respeitada pelo Execu-
tivo na execuo dos oramentos anuais, mas que no vincula o Legis-
lativo na feitura das leis oramentrias. Nada obstante, o oramento
fiscal e o oramento de investimento das empresas estatais devem se
compatibili7ar com o plano plurianual (art. 165, 7Q), e nenhum in-
vestimento cuja execuo ultrapasse um exerccio financeiro poder
ser iniciado sem prvia incluso no plano plurianual, ou sem lei que
autorize a incluso (art. 167,
Nos pases membros da OCDE, principalmente Inglaterra, Su-
cia, Dinamarca e Nova Zelncia, assiste-se nos ltimos anos renova-
o do interesse pelo plano plurianual, utilizado agora sobretudo como
mecanismo de estabilidade econmica e de controle do dficit pbli-
co. Na Nova Zelndia a reforma surge com a Lei de Responsabilidade
Fiscal (Fiscal Responsability Act), de 1994, que prev diversas vari-
veis para atingir os objetivos de longo termo e integra o sistema conta-
bil com o oramentrio, ao proclamar o princpio do "resultado res-
ponsvel", levando em considerao nas previses de longo prazo as
despesas pelo critrio da competncia e no do pagamento. No Brasil
tentou-se irnitar a soluo neozelandesa no Projeto de Lei Comple-
mentar nQ 18, de 1999, de autoria do Poder Executivo, que encami-
nhou a proposta da LRF e que previa, no art. 33, a apresentao de urn
cenrio prospectivo para um perodo de pelo menos oito exercicios
financeiros; o substitutitivo da Cmara dos Deputados, entretanto,
modificou o projeto, dando ao PPA a finalidade de estabelecer metas
plurianuais compatveis com as polticas econmica nacional e de de-
1 7 1 73
Legislativo (arts.51 .IV e52, MIT), do
Ministrio Pblico (art.1 27, Tro
tesquevantagens.Transplantada depas
no poderia seadaptarcomfacilidadea
Surgiuoutra distoro coma
Lei de
transforma a LDO em instrumento de pl.
o modelo neozelands. Com
efeito, o a
LDO conter um Anexo de Metas Fisc
as metas anuais a serem implementadas
se refere a lei e nos dois seguintes. Essaa
se inspirararn na Lei de Poltica Ora
men,
que na:Nova Zelndia se!publicai
ta oramentria ser enviada ao Parlarne
as intenes fiscais para os prximos tr
longo prazo. A ideia de um plano trieri
meros pases membros da OCDE, mas
mdio prazo completado por outro de I
anos. Transplantado para o Braa seria
se completaria com o plano plurianu
anos, que foi recusado pelo COngress
martelo essas ideias se encaixaram n
leiro.
2.4. A Lei Oramentria
Alm do plano plurianual e: da lei d
dispe sobre a lei oramentria, anual,
fiscal, o de investimentos das erupresas
Em decorrndia do princPio con
vimos (p. 118), o oramento
uno,
documentos diferentes, que
se harmo
mente_
O or amento fiscal
contm todas a
Abrange os Poderes Legislativo, Execu.
fundos, rgos e entidades da administ
ve fundaes institudas e manitidas pe
integ,ra-se
tambm lei anual o
enzpr esas
em que a Unio, direta ou in
do capital social com direito a voto. t,
CF, que contribuir para o equilbrio
f
senvolvimentosocial;oPresidenteda Repblica, afinal, vetouodispo-
sitivo(art.32) doprojetoaprovadopeloCongressoNacional.
Diantedoimpasseentrea orientaodesenvolvirnentista eoob-
jetivodelongoprazoevidenciadonovetopresidencial, optou-sepela
soluocasustica depiogiamasespecficosdeaogovernamental.
AssimaconteceunoGovernoFernandoHenrique, queadotouoplano
Avana Brasil (Lei n9989, de21 .07.7000), comprogramasvoltados
para atividades, projetoseoperaesespeciais.0GovernoLula man-
tevea mesma orientao, cornoPAC(Programa deAceleraodo
Crescimento), lanadoemjaneirode2007(Leis n's. 11.469 a 11.491
de 2007), com programas de estimulo ao crdito, ao financiamento e
aos investimentos.
.
2.3. As Diretrizes Oramentarias
_
A,CF-28 introduziu uma novidade, inspirada em parte nas Cons-
tituies da Republica Federal da Alemanha e da Frana: a lei de dire-
trizes oramentrias, que compreender as metas e prioridades da ad-
ministrao publica federal, incluindo as despesas de capital, para o
exerccio financeiro subsequente, orientar a elaborao da lei ora-
mentria anual, dispor sobre as alteraes na legislao tributria e
estabelecer a politica de aplicao das agncias financeiras oficiais de
fomento (art. 165, 22).
A lei de diretrizes oramentrias tem, como o prprio oramento
anual, natureza for malzE sples orientao ou sinalizao, de carter
anual, para a feitura do oramento, devendo ser elaborada no primeiro
semestre (art. 35, II, do Ato das Disposies Transitrias). No cria
direitos subjetivos para terceiros nem tem eficcia fora da relao en-
tre os PoderesdoEstado. Da mesma forma que o plano plurianual,
no vincula o Congresso Nacional quanto elaborao da lei oramen-
tria, nem o obriga, se contiver dispositivos sobre alteraes da lei
tributria, a alter-la efetivamente, nem o impede, no caso contrrio,
de instituir novas incidncias fiscais, que isso significaria o retorno da
reserva cle iniciativa das leis que criam tributos ao Poder Executivo e
conflitaria com.o principio da anterioridade definido no art. 150, III,
b; (contra: IVES GANDRA DA SILVA MARTINS, op. cit., p. 199).
No sendo lei material, no revoga nem retira a eficcia das leis tribu-
trias ou das que concedem incentivos. A lei de diretrizes , ern suma,
um planoprvio, fundadoemconsideraeseconmicasesociais,
para a ulteriorelaboraoda proposta oramentria doExec-utivo, do
cirio (art.q9, 1 2) edo
aisdistoresedesajus-
esistema parlamentarista
sidencialismo brasileiro.
ponsabilidadeFiscal, que
arnento trienal, segundo
P- 12, da LRF prev que a
quesero estabelecidas
xerccio financeiro a que
dncias previstas na LRF
ria (Bud get Policy State-
eses antes de a propos-
e tem por finalidade fixar
os e os seus objetivos de
m sendo adotada em in-
tui urn planejamento de
prazo, muito superior a 5
adendo anmala LDO e
a sua prospectiva para 8
cional (vide p. 174).
S6 a
r ino
constitucional brasi-
etrizes oramentrias, a CF
ornpreender o oramento
ais e o da seguridade social.
ional da unidade, como j
a possa aparecer em trs
e se integram finalistica-
ceitas e despesas da Unio.
e Judicirio, bem como os
o direta e indireta, inclusi-
oder Pblico.
mento
d e investimento d as
amente, detenhaamaior ia
to da rnaior significao
na
eiro, aoimpedirastransfe-
1 73
1 74

dem-na corno um prolDlema aparente ou falso. s vezes, realmente
incua e confusa, como acontece, por exemplo, no seu relacionamen-
to com o
pr incipio d a anualid ad e tr ibutr ia,
que pode ser afirmado ou
negado a partir de qualquer das teorias: Duguit (op.
cit., p. 438) atri-
bua ao oramento a natureza de ato-condio, exceto quando as leis
do pas proclamassem a necessidade da renovao anual da autoriza-
o para a cobrana dos impostos, caso em que seria ato materialmen-
te legislativo; Sainz de Bujanda (op. cit., p. 453) filia-se corrente que
considera o orarnento lei material, mas averba que da no exsurge o
princpio da anualidade tributria, que se estrernou do princpio da
legalidade, hoje o nico exigvel para a cobrana de tributos. Parece-
nos que, apesar desses desencontros, o problema da natureza do ora-
mento continua relevante, eis que dele dependem outras questes:
a
da obrigatoriedade de o Executivo realizar as despesas previstas; a da
criao de direitos subjetivos para terceiros; a da revogao das leis
financeiras materiais.
A teoria de que o oramento lei for mal
foi desenvolvida inicial-
mente na Alemanha, por Laband, que entendia tratar-se de simples
autorizao do Parlamento para a prtica de atos de natureza adminis-
trativa, pois, "embora do ponto de vista formal seja estabelecido corno
lei, no - entretanto unia lei, mas um plano de gesto". (op:
cit., p.
289). Pode-se afirmar que at hoje, passando pelo regime de Weimar,
continua preponderante na doutrina germnica a
teor ia d a natur eza
for mal
do oramento. As ideias iniciais de Laband influenciaram os
autores franceses, sendo de notar que entre eles sobressaiu a figura de
Gaston reze (op. cit.,
p. 24), que defendia o ponto de vista de que o
oramento jamais uma lei: quanto receita pblica, , nos pases que
adotam a regra da anualidade tributria, um ato-condio, pois
"preenche a condio exigida pelo direito-positivo para o exerccio da
competncia dos agentes administrativos", e, nos pases que abando-
naram a regra da anualidade dos impostos, no tem significao jurdi-
ca; quanto despesa pblica, ou um ato-condio que preenche a
condio necessria para o agente administrativo realizar o gasto ou
no tem significao jurdica, como acontece com as despesas relativas
a servios pblicos no criados por lei. A teoria de que o oramento
lei for mal, que apenas pr ev
as receitas pblicas e autoriza os gastos,
sem criar direitos subjetivos e sern modificar as leis tributrias e finan-
ceiras, , a nosso ver, a que rnelhor se
ad apta ao direito constitucional
brasileiro; e tem sido defendida, principalmente sob a influncia da
obra de reze, por inmeros autores de prestgio, ao longo de muitos
anos e sob vrias escrituras constitucionais.
177
rncias de recursos e as emisses inflacionrias para suprir a ineficin-
cia das empresas estatais
Compe, ainda, a lei anual o or amento d a segur id ad e social,
compreendendo as receitas (art. 195) e despesas destinadas a assegu-
rar os direitos relativos sade, previdncia e assistncia social,
garantidos pela Unio. Abrange todas as entidades e rgos vinculados
seguridade social, da administrao direta ou indireta, bem como os
fundos e fundaes institudos e mantidos pelo Poder Pblico.
No h mais lugar, conseguintemente, para o or ar nento monet-
r io, que vigia antes da CF 88 paralelamente ao oramento fiscal, sendo
um dos responsveis pelos desacertos da atividade financeira no Bra-
sil, eis que nele se incluarn as despesas com subsdios e servio da
dvida da Unio, financiadas com o confisco cambial e at com a erni-
so inflacionria.
7.





3. OS PR$ICIPIOS ORAMENTRIOS
Dos princpios constitucionais do oramento j cuidamos no cap-
tulo dedicado aos princpios financeiros (p. 87 e seguintes). Aparecem
eles.nos arts. 165 e 167 da CF e Se elasSificam segundo a VinoulaO:
a) ideia de justia: economicidade, rediStribuio de rendas e desen-
volvimento econmico;
b) equidade: entre regies, entre os entes federados e entre geraes;
c) ideia de segurana: legalidade, clareza, anterioridade, anualidade,
publicidade, unidade, universalidade, exclusividade, no-afetao, es-
pecialidade e equilbrio.
II. NATUREZA
4. A NATUREZA DO ORAMENTO

Problema que h mais de um sculo preocupa a cincia jurdica
o da natureza- do oramento. Cumpre determinar se uma lei mate-
r ial, com contedo de regra de direito e eficcia inovadora, ou se
rnero ato-condio, que s do ponto de vista for mal reveste as caracte-
_
rsticas da lei.
Antes, porm, torna-se necessrio averiguar se a questo da natu-
reza do oramento tem importncia prtica. Alguns autores enten-
176


179
178
cimento. A partir de
ncia do excessivo en-
dar o equilbrio ora-
rio econmico. _kps a
se o desequilbrio ora-
'dentais (Estados Uni-
a necessidade de inter-
atividades bancrias. O
o promovida nos Go-
or financeiro privado.
cessivo endividamento
o oramentrio, como
A teoria oposta, segundo a qual o oramento tem
natur eza mate-
r ial, criadora de direitos e inovadora quanto s leis financeiras, defen-
deu-a inicialmente, entre outros, Myrbach-Rheinfeld
(op. cit., o. 33).
Adotou-a tambm parte da doutrina italiana que conceituou o ora-
mento corno instrumento juridic:o para a atuao integral das
leis fi-
nanceiras, j que nem as leis de impostos e taxas nem as da despesa
tm por si mesmas a idoneidade para atingir o seu
objetivo. Mas na
Espanha contempornea, merc de dispositivo da Constituio de
1978 que autoriza a lei oramentria a modificar tributos quando uma
lei tributria substantiva assim o preveja (art.
134, 7), que se fortale-
ceu essa corrente doutrinria: Sainz de Bujanda
(op. cit., p. 453) con--
sidera o oramento como "uma lei em sentido pleno, de contedo
normativo", com "eficcia material
constitutiva ou inovadora" e com
todas as caractersticas delplor e fora de lei, como sejam "a irnpossi-
bilidade de firue suas norMas
seiam derrogadas ou modificadas por
simples regUlamentos -e- a pbssibilidade de modificar a at derrogar
normas pecedentes de hierarquia igual ou inferior". No Brasil esse
modo de pensar no teve seguidores de prestgio.
Nurri terceira corrente podem ser includos aqueles que enten-
dem no ser o oramento material nem formal, mas lei
sui gener is.
Tambm Duguit (op. cit., p.
445) tem posio especial, ao defender
que o oramento tem natureza administrativa ou de ato-condio no
que respeita despesa, sendo lei material quando autoriza a cobrana
de tributos, que sem ela no poderia ser exigido se prevalecente a
regra da anualidade.
5. AS FUNES DO ORAIYIENTO
O oramento hodierno tem duas funes precpuas: a poltica e a
econmica.
Do ponto de vistapolitico
o oramento do Estado de Direito sem-
pre constituiu forma de controle da Administrao, que por seu inter-
mdio fica adstrita execuo das despesas no perodo e nos limites
estabelecidos pelo Legislativo.
A funo econmica
do oramento se acentuou nas ltimas dca-
.das, principalmente por influncia dos keynesianos. Buscou-se, atra-
vs das finanas funcionais e dos oramentos cclicos, muito mais o
equilibrio econmico que o oramentrio, adotando-se a tcnica do
d ficit
nos perodos de crise, para possibilitar investimentos na econo-
rnia, e do supervit nos perodos de ch-
i97'0/1980,
aproximadamente, como con
dividamento dos Estados, voltou-se a rec
mentrio, como ponto de
partida para o eq
crise mundial de 2008, entretanto, evidenc
mentrio e financeiro dos grandes Estado
dos, Inglaterra e demais pases europeus),
veno na economia e de melhor regulao
Brasil foi pouco afetado, pela eficiente r
vernos Fernando Henrique e Lula sobre 11
Nos ltimos anos, como consequncia d
dos Estados, volta-se a recomendar o equ
ponto de partida para o equilbrio econ
I II. E LABORAO
6.
PROCESSO LEGISLATIVO
Caber lei complementar a que se r
sobre a vigncia, os prazos, a elaborao e
rianual, da lei de diretrizes oramentrias
At
que sobrevenha a Lei Cornple
normas do art. 35, 22, do Ato das Dispo
sitrias,
que estabelecem os prazos para e
de lei do plano plurianual, das diretrizes
Os projetos de lei do plano plurianua
mentria da Unio.
rias e do oramento anual seguiro as no
estabelecidas no art. 59 e seguintes. Excet
regras especiais traadas no prprio art: 1
bre a Comisso Mista, as emendas e as
Presidente.
7.
A COMPETNCIA. DO PRESIDE
Os projetos de lei relativos
ao plano
mentrias e ao oramento anual so de
Repblica (art. 165 da CF).
e o art. 165, 92 dispor
ganizao do plano plu-
lei oramentria anual.
ar sero obedecidas as
Constitucionais Tran-
arnento do projeto
entrias e da lei ora-
diretrizes oramenta-
que conflitarem com as
processo legislativo do
como sejarn aquelas so-
caes do projeto pelo
anual, s diretrizes ora-
ativa do Presidente da
Compete-lhe tambm enviar mensagem ao Congresso Nacional
para propor modificao nos projetos das leis do plano plurianual, de
diretrizes oramentrias e do oramento anual, enquanto no iniciada
a votao, na Comisso Mista, da parte cuja alterao proposta.
Pode ainda o Presidente da Repblica vetar as emendas aprovadas
pelo Congresso. Sobrando receita ern decorrncia do veto, podero
elas ser aproveitadas para outras finalidades, mediante a abertura
de crditos especiais ou suplementares, com prvia e especfica au-
torizao legislativa.
8.A COMPETNCIA DO CONGRESSO NACIONAL
Competas duas Casas ts do Congresso Nacional, na forma do regi-
mento comuta'', apreciar-o projeto enviado pelo Presidente da Repblica.
CoMisso Mista, que recebeu especial destaque na CF 88, ca-
ber examinar e emitir parecer sobre os projetos de lei do plano plu-
rianual, dns diretrizes oramentrias, do oramento anual e dos crdi-
tos adicionais, bem como sobre os planos e programas nacionais, regio-
nais e setoriais previstos na CF. . . . .
As emendas sero apresentadas na Comisso Mista, que sobre
elas emitir parecer, e apreciadas pelo Plenrio das duas Casas do
Congresso Nacional. Duas condies cumulativas exige a CF para a
aprovao das emendas: lQ _r que sejam compatveis com o 'plano
plurianual e com a lei de diretrizes oramentrias; 2-Q que indiquem
os recursos necessrios, admitidos apenas -os provenientes de anulao
de despesa, excluda a que incida sobre dotaes para pessoal e seus
encargos, servios da dvida e transferncias tributrias constitucio-
nais para Estados, Municpios e Distrito Federal. A emenda pode se
relacionar, ainda, com a correo de erro ou omisso ou com os dispo-
sitivos do texto do projeto cle lei (art. 166, 32, CF).
9.LACUNAORAMENTRIA.
E
se o oramento. no for votado at o incio do exerccio seguinte?
Duas so as solues adotadas pelo direito constitucional positivo: a
prorrogao do oramento do ano anterior (CF 1934, art. 50, 52; CF
46, art. 74) ou a aplicao do oramento constante do projeto de lei
ainda no aprovado (CF 1937, art. 72, letra d; CF 67/69, art. 66).
Silente a .CF 88, veio a Lei de Piretrizes Oramentrias (Lei ng
7.800, de 10.7.89 art. 5-9 optar pela primeira soluo, que a mais
democrtica, admitindo a prorrogao do oramento anterior, na ra-
zo de 1/12 das dotaes, at que o novo seja publicado.
A GESTO DO ORAMENTO
10.
A GESTO ORAMENTRIA RESPONSVEL
A Constituio Federal e as leis complementares no se preocu-
pavam com o problema da gesto do oramento. Traziam apenas re-
gras sobre o controle da execuo oramentria, mas no dedicavam
espao s questes ligadas gesto. Nos ltimos anos o assunto ganhou
destaque no direito constitucional oramentrio brasileiro.
As referncias gesto do oramento aparecem no contexto
maior da reforrna administrativa e da necessidade de se adotarem m-
todos da empresa privada no trato da coisa pblica. As novas regras
sobre a gesto do oramento se inserem na temtica da reforma do
Estado e da administrao pblica gerencial.
A gesto oramentar
' ia deve se.fazer de acordo com os princpios
da descentralizao, da eficinica e da responsabilidade
(account-
ability)
e dos seus subprincpios da prudncia e da transparncia.
A Lei de Responsabilidade Fiscal constitui importante passo para
o aperfeioamento da gesto oramentria. Apresentada pelo Execu-
tivo ao Congresso Nacional pelo Projeto de Lei Complementar 18/99,
continha inmeras imperfeies, por constituir mimetismo do
Fiscal
Responsability Act
da Nova Zelndia (1994). Denotava anglicismo
exagerado, conflitando com a estrutura presidencialista de governo e
com o equilbrio federativo. Na Cmara dos Deputados o projeto so-
freu profunda reformulao, que lhe extirpou os principais defeitos
acima apontados. Sancionada em 4.5.00, transformou-se na Lei Com-
plementar n2 101, e pode contribuir para a melhor disciplina da gesto
oramentria no Brasil. Diz a Lei de Responsabilidade Fiscal (art. 12 ,
12 ): "A responsabilidade na gesto fiscal pressupe a ao planejada
e transparente, em que se previnem riscos corrigem desvios capazes
de afetar o equilbrio das contas pblicas, mediante o cumprimento de
metas de resultados entre receitas e despesas e a obedincia a limites
e condies no que tange a renuncia de receita, gerao de despesas
com pessoal, da seguridade social e outras, dvidas consolidada e mo-
1 81
1 80
cendo, no art. 168, que "os recursos corres'?
arnentrias, compreendidos os crditos stl
destinados aos rgos dos Poderes Legislati
trio Pblico ser-lhes-o entregues. at o
forma da lei complementar, a que se refere
A gesto oramentria pelo Legislativ
Pblico no fortaleceu em
nada a autonom
xe grandes desvantagens do ponto de vista g
no esto habilitados tecnicamente a gerir
ces e pagar despesas. A CPI instalada ena
certo na realizao de inmeros gastos, pri
de sedes e palcios suntuosos, como ocorre
Trabalho de So Paulo.
nlentes s dotaes or-
le mentares e especiais,
Judicirio e do Minis-
-ginte de cada niss,
i-t H 165, 92".
Judicirio e Ministrio
os poderes e ainda trou-
Politicos e juizes
ccarnento, fazer licita-
5'9 dernonstrou o desa-
i2almente a construo
RD Tribunal Regional do
biliria, operaes de crdito, inclusive por antecipao de receita,
concesso de garantia e inscrio em Restos a Pagar".
I. O CONTROLE DAS DESPESAS COM O PESSOA_L
Um dos aspectos mais importantes da gesto oramentria o do
controle das despesas com o pessoal. Inrneros textos legislativos sur-
giram nos ltimos anos para regular a matria.
O art. 169 da CF, como j vimos, foi inteiramente reformulado
pela EC 19/98 e exibe diversas regras para a limitao das despesas
com o funcionalismo.
A Lei Complementar 96/99, ao regulamentar o art. 169 da CF,
estabeleceu limites para ias gastos com o pessoal. A Lei de Responsabi-
lidade Fiscal-substituiu tia regras e revogou a LC 96/99.
A EC25/00 trouxe vrias inovaes para o controle das despesas
com verbadbres e funcionrios das cmaras municipais.
A EC 19/98, que cuidou da reforma adrninistrativa, reg-ulou di-
versoraspectos da remunerao dos servidores pblicos que influem
tambm sobre os gastos com pessoal.
A LRF trouxe, sob a inspirao do modelo autoritrio da Nova
Zelndia, inmeras previses de controle de gastos com o pessoal,
algumas delas de duvidosa constitucionalidade por promoverem a
centralizao vertical (no Governo Federal) ou horizontal (no Poder
Executivo). Assim que: ,
a) o art. 19 estabelecenimites de gastos com pessoal para cada
ente da Federao e o art. 20 repartiu tais gastos entre o Judicirio, o
Legislativo, o Executivo e o Ministrio Pblico;
h)-o 3--do art. 9 prescreveu que "no caso de os Poderes Legisla-
tivo e Judicirio e o Ministrio
Pblico no promoverem a limitao
-
no prazo estabelecido no caput, o Poder Executivo autorizado a limi-
tar os valores financeiros segundo os critrios fixados pela Lei de Di-
retrizes Oramentrias" (o dispositivo foi suspenso por liminar conce-
dida pelo STF em 22.02.02, na ADIN 2.238).
c) os arts. 21, 22 e 23 estabelecem normas para o controle total
do pessoal.
NOTASCOM,LEME
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(1958) art. 34; Lei de Responsabilidade Fiscal (
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110; Constituio da Espanha
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101, de 4.5.00) estabelece
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o. Lecciones d e Der echo Finan-
, ;ase Afonso. Or amento-pr o-
F. 73; TORRES, Ricardo Lobo.
ir ) Fir winceir o e Tr ibutr io. Rio
ARES
12. GESTO ORAMENTRLA E SEPARAO DE PODERES
A CF instituiu_ a autonomia Financeira entre os poderes, estabele-
183
182
CAPTULO IX
A Receita e a Despesa
I.A RECEITA PBLICA
I.CONCEITO
Receita a soma de dinheiro percebida pelo Estado para fazer
face realizao dos gastos pblicos.
Assim sendo, o conceito de r eceita, embora fundamentalmente
baseado no de ingr esso, dele se estrema, pois o ingresso corresponde
tambm entrada de dinheiro que ulteriormente ser restitudo,
como ocorre no emprstirno e nos depsitos. PorissomesmoAliomar
Baleeiro definiu: "receita pblica a entrada que, integrando-se no
patrimnio pblico sem quaisquer reservas, condies ou correspon-
dncia no passivo, vem acrescer o seu vulto, como elemento novo e
positivo" (op. cit., p. 116).
Por outro lado, a receita no se confunde com o patrimnio pbli-
co nem com os direitos da Fazenda Pblica (vide p. 4). H ingressos
provenientes da explorao dos bens dominiais do Estado, que com-
pe a atividade financeira, mas o tema do patrimnio pblico perten-
ce ao Direito Administrativo, e no ao Financeiro.

2.CLASSIFICAO
H vrios critrios para a classificao da receita pblica.
1 R 5

trrio, como caso de Alion-lar Bale
ro. Rio de Janeiro: Forense, 1981, p. 5
cais, em resumo, so tributos, e, como
da Constituio".
A CF 88 trouxe para o bojo do sist
as contribuies sociais, de intervena
interesse de categorias profissionais e
que a Emenda Constitucional na 8, d
no-tributrio (vide p. 410). Deu-lhes',
tributo e lhes estendeu os mesmos pr
mente intervencionista. Assirn, sendo,
leiras a figur dos ingressos parafiscai
presso para qualquer entrada destina
dependentemente de sua justificativa
leeiro no trecho acima transcrito.
5. I `4GRESSOS EXTRAFISCAIS
A extrafiscalidade, como forma d.
mia, apresenta uma dupla configura
se deixa absorver pela fiscalidade, cons
tributo; de outro, perrnanece como c
Pblicos, a gerar prestaes no-tribu
A extrafiscalidade, diluda na fisc
refas de politica econmica, compet
mulo ao consumo de certos bens noc
fumo, objeto de incidncia seletiva
d
consumo de algumas mercadorias, c
crise do petrleo; a inibio da impo
o incentivo exportao, atravs dos
Alm de significar a dimenso
fi
buto, a e3ctrafiscalidade tambm po
no-tributrios, de contedo exclusiv
tivo de contribuir para as despesas ge
nao pblica, principal ou acessriaJ
cais desapareceram com a Emenda C
incorporou as contribuies econ
intervencionista que se manteve na C
Po.dem ser
or d inr ias ou extr aor d inr ias.
Aqu.elas so peridicas
e compem permanentemente o oramento do Estado. A_s outras so
as que se produzem excepcionalmente, como as doaes e os impostos
extraordinrios.
Porm a classificao mais utilizada a que separa as receitas de-
rivadas das originrias. Der ivad as
so as provenientes da economia
privada, representadas pelo tributo, pelos ingressos parafiscais e pelas
multas. Or igir uir ias
so as que decorrem da explorao do patrirnnio
do Estado, compreendendo os preos pblicos, as compensaes fi-
nanceiras e os ingressos comerciais.
Il. RECEITA DERIVADA
3. INGRESSOS TRIBUTRI(3S

O Mais importante dos itens da receita pblica o dos ingressos
tributrips, derivados da economia dos cidados. Deles cuidaremos
destacadamente no cap. XIX, dedicado aos tributos.
4.
INGRESSOS PARAFISCAIS
Enquanto a fiscalid ad e
se caracteriza pela destinao dos ingres-
sos ao FISCO, a par afiscalid ad e
consiste na sua destinao ao PARA-
FISCO, isto , aos rgos que, no pertencendo ao ncleo da adminis-
trao do Estado, so par aestatais, incumbidos de prestar ser vios pa-
r alelos e essenciais atravs de receitas
par aor amentr ias. Demais
disso, o fenmeno da parafiscalidade no se fundamenta na capaci-
dade contributiva, como aco:ntece corri
' os tributos, mas na solida-
riedade social e no interesse de grupos sociais: O conceito de parafis-
calidade firmou-se aps 2a Guerra Mundial para abarcar os ingressos
destinados previdncia social e a outros encargos intervencionistas
do Estado.
A parafiscalidade, portanto, no se confunde com a fiscalidade,
nem as prestaes Parafiscais se identificam com os tributos, eis que
constituiria autntica contr ad ictio in ter minis
falar em "tributos para-
tributrios" ou em "fiscalidade parafiscal": o que l paratributrio no
pode ser tributrio e o que fiscal no pode ser ao mesmo tempo
parafiscal. H, entretanto, juristas que defendem ponto de vista con-
Dir e.ito Ti-ibutsrio Brasilei-
- "As contribuies parafis-
no escapam aos princpios
tributrio (art. 149) todas
domnio econmico e de
(arnicas, inclusive aquelas a
77, havia dado tratamento
anto, a mesma natureza do
os deste, em atitude tipica-
pareceu das finanas brasi-
o ser que se reserve a ex-
s rgos da seguridade, in-
ca, corno fez Aliomar Ba-
terveno estatal na econo-
um lado, a extrafiscalidade
do a dimenso finalista do
oria autnoma de ingressos
s.
de, exerce variadssimas ta-
lhe, entre outras: o desest-
sade, como o lcool e o
e do ICMS; o incentivo ao
o lcool carburante aps a
o de bens industrializados e
stos aduaneiros etc.
ta e intervencionista do tri-
vestir a forma de ingressos
nte econmico, sem o obje-
do Estado. Falta-lhe a desti-
Brasil as prestaes extrafis-
itucional na 1, de 1969, que
ao rol dos tributos, atitude
(art. 149).
1 87
1 86
6. MULTAS E PENALIDADES
Compem ainda o quadro das receitas derivadas as multas e as
penalidades, fiscais ou no.
Veremos oportunamente (p. 327) que as multas e as penalidades
pecunirias aplicadas pelo descumprimento da legislao fiscal tm
natureza penal.
Tambm tm natureza penal as multas administrativas e discipli-
nares, impostas pelo juiz ou pela autoridade do Poder Executivo.
Todas essas multas e penalidades, somando-se s previstas no C-
digo Penal, estas ltimas aplicadas exclusivamente pelo juiz, consti-
tuem receita derivada do Estado, eis que so provenientes da econo-
mia do cidado.
III.RECEITARIGINRIA
7.INGRESSOSPATFUMONIAIS
Os ingressos patrimorxiais so os que provm diretamente da ex-
plorao do patrimnio pblico. Ocupam papel subaltemo.no Estado
Liberal, que vive precipuamente da receita derivada representada pe-
los impostos. Floresceram no Estado Patrimonial, que se desenvolveu
desde o colapso do feudalismo at o advento do Estado Fiscal, no final
do sc. XVIII, constituindo-Ne a principal fonte de receita.
Os ingressos patrimoniak so obtidos atravs da explorao dos
bens dorniniais do Estado, como sejam as florestas, as ilhas, as estra-
das, os imveis residenciais ou comerciais etc. As suas principais for-
mas so o preo pblico, as compensaes financeiras e participaes
especiais e as partilhas.
7.1 .PreoPblico
a) Conceito
OstermoSpreopblico e tarifa usam-nos a doutrina e a jurispru-
dncia comosin(inr 7fritiS;
para significar o ingresso no-tributrio devi-
do ao Estado Administrativo Intervencionista como contraprestao
por benefcio recebido.
O conceito de preo pblico, embora muito cornplexo, pode ser
sintetizado como a prestao pecuniria, que, no sendo dever funda-
1 88
mental nem se vinculando s liberdades fundwnentais, exigida sob a
diretiva do princpio constitucional do benefcio, como remunerao
de servios pblicos no essenciais, com base no dispositivo constitu-
cional que autoriza a interveno no domnio econmico.
O princpio fundamental o da proporcionalidade ou do benef-
cio, pelo qual cada cidado deve despender recursos idnticos ao be-
nefcio total recebido pela entrega dos servios pblicos. Com a co-
brana das tarifas e preos pblicos devem as empresas e os rgos
estatais garantir a justa remunerao do capital investido atravs do
igual tratamento dos utentes do servio, o que se conseguir pela pro-
poro entre servio consumido e preo pago. A tendncia atual, por
conseguinte, eliminar a distino entre categorias de preos cobra-
dos pelo Estado (preo pblico, preo quase privado e preo privado),
para reconhecer a finalidade financeira na explorao do patrimnio
pblico ou na prestao de servios pblicos, compondo tais recursos,
ao lado dos tributos, com os seus valores e motivaes especficos, o
quadro geral dos ingressos necessrios manuteno do Estado Inter-
vencionista. No Brasil, todavia, alguns setores atrasados da economia
(ex.: energia eltrica) ainda vivem sob a inspirao do princpio da
modicidade tarifria.
O preo pblico tem carter vinculado ou contraprestacional,
pois visa a remunerar o Estado pela prestao de servios pblicos
inessenciais. A no essencialidade do servio a caracterstica mais
marcante do ingresso e que o estrema da taxa. O preo pblico no
tem o objetivo de fornecer recursos para as atividades gerais do Esta-
do, nem remunera a prestao de servios vinculados soberania ou
essencialidade do exerccio do poder pblico. Remunera, isto sim, o
servio pblico no essencial, que pode ser atribudo a empresas pri-
vadas e que no tem a finalidade de garantir os direitos fundamentais.
Irrelevante para a natureza do preo pblico que o seu pagamento
se faa a rgos da Administrao Direta ou a autarquias ou empresas
pblicas. O rgo da Administrao Centralizada que preste servios
pblicos no essenciais pode cobrar preo pblico, bem assim os rgos
da Administrao Indireta; a diferena est em que estes ltimos no
podem cobrar taxa, at porque no prestam servios de tutela de direi-
tos, como adiante veremos, enquanto os rgos da Administrao Direta
podem exigir pelos servios inessenciais taxas ou preos pblicos.
As tarifas admitem certos adminculos que consen-am a natureza
do preo pblico. No caso da eletricidade, por exemplo; cobram-se a
CCC (conta de consumo de combustveis fsseis), a CDE (conta de
189
desenvolvimento energtico) e a RGR
(reserva global de reverso),
que so encargos setoriais no geren civeis. No constituem eles pr-
prios um preo pblico autnomo, seno que se caracterizam e se
definem como componentes ou custos do preo pblico em que se
consubstancia a tarifa de energia eltrica.
Outras tarifas ou preos pblicos, alguns inominados, passaram a
ser cobrados. A Lei 9.984/2000 (art. 28) criou um
pagamento inomi-
nad o pelo uso d e r ecur sos hd r icos d a Unio, que tem a natureza de
preo pblico, distinto da compensao financeira por no ser indeni-
zatorio. Na Espanha tais ingressosSe chamam cnones, e na Alemanha
criaram-se tributos especiais sobre a gua (Abwasser abgctben) que at
hoje no tiveram a sua natureza jurdica fixada pela doutrina ou pela
jurisprudncia (vide R. L. TORRES, op. cit., p. 198).
b) A distinontre preo pniblico e taxa
.
,
A distino entre preo pblico e taxa um dos assuntos mais
tormentosos do Direito Constitucional Tributrio. Entre os. dois in-
gressos h uma identidade bsica material, qual seja a de queso am-
bos devidos pela prestao de servios pblicos divisveis. As diferen-
as, de ordem valorativa, so apreendidas de modo diferente pelos
juristas, conforme a posio terica a que se filiam. Os positivistas
apegados ao comando da lei, recusam, de um modo geral, a diferena.
Mas a verdade que a distino, embora difcil, encontra slidos fun-
damentos jurdicos, poissse E'aseia sobretudo no grau de proteo aos
direitos fundamentais e no prprio papel do Estado Social de Direito.
O problema surge da ausncia de dispositivos constitucionais de voz
afirmativa, que obriguem a cobrana de taxa e de preos pblicos con-
forme se complete a definio de cada um desses ingressos e que pro-
ba a remunerao de servios pblicos especficos atravs de impos-
tos; como inexiste tal norrna, sempre pode o legislador cobrar taxa
quando deveria impor o preo pblico, ou remunerar o servio pela
arrecadao geral dos impostos: e no pela taxa, embora lhe seja veda-
do cobrar taxa em lugar de imposto e preo pblico em vez de taxa.
Uma .prirneira distino entre preo pblico e taxa cifra-se no
relacionamento mantido com os direitos fundamentais: enquanto a
taxa remunera o servio pblico de tutela da liberdade, o preo pbli-
co devido pela prestao de servio pblico de apoio aos direitos
sociais e econmicos. A maior dificuldade advm da circunstncia de
que nada obsta a que seja cobrada taxa pelos servios relacionados
COM
os direitos ecomnaicos, embora
blico pela tutela dos direitos fund amen
Importante a distino que se faz
servio frente aos objetivos do Estado:
nia ser remunerado por taxa; em casp
Mas ainda a a questo apresenta dificul
dade de cobrar preo pblico pelos se
remunerados por taxas, se assim dete
mento de gua, deveria dar ensejo cob
obsta a que a lei crie a obrigao do pag
A doutrina e a jurisprudncia in
em firmar a diferena entre taxa e pr
riedade daquela e da facultatividade
riedade, como virnos oportunamente,
definio de tributo. Quanto ao pre
caracterizar como prestao no comp
o cidado no pode prescindir das
com a higiene, a sade e o conforto
com rela:D ao preo pblico s te
pode cobr-lo se no houve utilizao
na compulsoriedade se torna tautol
no a facultatividade :que determin
legal de preo ou tarifa que leva f
que o nome de taxa conduz Compul
tribuinte teria que pagar taxa, pelo se
reza de tarifa, ainda que o no consu
7.2. Compensao Financeira e Partic
Estabelece o art. 20, 12, da CF
Distrito Federal e aos Municpios, be
direta da Unio, participao no res
ou gs natural, de recursos hdricos
eltrica e de outros recursos minerai
forma continental, mar territorial o
compensao financeira por essa exp
So, portanto, mais dois tipos d
na CF, sem natureza tributria e co
pelo desfalque do patrimnio ambie
manuteno do bem (cf.
RE 228.800
ur
Podem a Unio, os Estados e os
representada pelas irnportncias calt 1
vedado col-Tar,
m base na essencialidade do
servio se vincular sobera-
ntrrio, pelo preo pblico.
es, pois inexiste obrigatorie-
inessenciais, que podem ser
- a lei. O servio de forneci-
de preo pblico; mas nada
nto da taxa.
am, durante muito tempo,
blico a partir da compulso-
e. Sucede que a compulso-
elemento indispensvel
blico, tambm no se pode
ria, eis que no Estado Social
aes estatais relacionadas
stico. A compulsoriedade
portncia negativa: no se
ervio. A distino com base
injusta: tautolgica porque
eo pblico, mas o apelido
tividade, da mesma forma
edade; injusta porque o con-
pblico que tivesse a natu-
assegurada aos Estados, ao
mo a rgo da administrao
o da explorao de petrleo
fins de gerao de energia
respectivo territrio, plata-
na econmica exclusiva, ou
o.
ressos patrimoniais previstos
justificativa na indenizao
pelas despesas necessrias
98).
nicpios
receber participao
s sobre o resultado da expio-
191
190
- rao de petrleo ou gs natural ou de outros bens pblicos. No que
concerne explorao de petrleo "so as segUintes as receitas prove-
-
Mentes de participaes governamentais de acordo com o art. 45 da Lei
- 9.478, de 6.8.1997: a) bnus de assinatura,"prove_niente do pagamento
ofertado na proposta para obteno da concesso; b) royalties, calcula-
- dos sobre a produo de petrleo ou gs natural; c) participao especial
- aplicada nos casos de grande volume de produo, ou de grande rentabi-
lidade, a ser regulamentada em Decreto do Presidente da Repblica,
devendo ser deduzidos os royalties, os investimentos e os custos opera-
- cionais; d) pagamento pela ocupao ou reteno de rea, a ser feito
_ anualmente.
Ou podem receber compensaes financeiras, que tm o carter in-
- denizatrio pela utili7ao de recursos naturais situados em seus territ-
-
rios, justificando-se como contraprestao pelas despesas que as empre-
sas exploradoras recursoaaturais causam aos poderes pblicos, que
-
se vem na contifigncia de garantir a infraestrutura de bens e servios e
a assistncia S populaes envolvidas em atividades econmicas de
grande porte; como ocorreu com o Estado do Rio de Janeiro, que o
maior produtor de petrleo no Brasil, e com os seus municpios da regio
de Campos, obrigados a investir recursos s-ubstanciais ernpoliticas Pbli-
cas de apoio explorao de plataforma martima. A compensao fi-
nanceita foi disciplinada pela Lei ri2 7.990, de 28.12.89, que fixou; rios
casos de utilizao de recursos hdricos para fins de gerao de energia
eltrica, em 6% sobre o valor da energia produzida, a ser paga pelos con-
cessionrios de servio de energia eltrica aos Estados, ao Distrito Fede-
ral e aos Municpios, em cujos territrios se localizarem instalaes des-
tinadas produo de energia eltrica, ou que tenha reas invadidas por
guas dos respectivos reservatrios (art. 29; quando se tratar de explo-
rao de recursos minerais para fins de aproveitamento econmico, a
compensao ser de 3% sobre o valor do faturamento liquido resultante
de venda do produto mineral; a explorao-de leo bruto, xisto beturni-
noso e gs extrado dos territrios dos Estados e dos Municpios, onde se
fixar a lavra do petrleo ou se locali7arem instalaes martimas ou ter-
restes de embarques ou desembarques de leo bruto ou de gs natural,
operado pela Petrobrs, sujeitar-se- compensao financeira de 5%
-- (art. 72). As compensaes financeiras so rateadas, na forma da lei, en-
tre Estados e /vlunicpios, delas participando tambm o Ministrio da
Marinha.
Com a descoberta do pr-sal, alterou-se o sistema de participaes
especiais (principalmente os
royalties) para o de partilha da produo de
petrleo e gases, ou seja, do sistema de concorrncia e bnus de assina-
- tura para o de reserva do monoplio para a Petrobrs, com imensa subs-
crio de aes. Criaram-se alguns fundos para a administrao aos- Re-
cursos: Fundo Social - FS (art. 47 da Lei 12.351, de 2010) e Fundo
Soberano do Brasil FBS (Gerido pelo Banco Central Lei n
11;887, de 24.12.2008).
Algumas redefinies importantes foram introduzidas pela nova le-
gislao no esquema financeiro do pr-sal, principalmente pela Lei
12.351, de 22.12.2010 (art. 2): bnus de assinatura: valor fixo
devido Unio pelo contratado, a ser pago no ato da celebrao e nos
termos do respectivo contrato de partilha de produo; XIII royal-
ties: compensao financeira devida aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municpios, bem como a rgos da admirstrao direta da Unio,
em funo da produo de petrleo, de gs natural e de outros hidrocar-
bonetos fluidos sob o regime de partilha de produo, nos termos do 1
do art. 20 da Constituio Federal".
O Presidente Lula vetou algumas regras da Lei 12.351/10, que pro-
curavam sem amparo constitucional redistribuir a riqueza do petrleo,
inclusive da anteriormente licitada (Mensagem 707, de 22 de dezembro
de 2010).
8. INGRESSOSCOMERCIAIS
A receita originria se compe ainda dos ingressos comerciais. O
Estado Fiscal continuou a praticar certas formas de intervencionisrno
direto na economia, principalmente em meados do sc. )0C. Empre-
sas, fbricas, monoplios e indstrias cresceram sob a proteo esta-
tal, o que constitua um rano do patrimonialismo em plena economia
capitalista. A partir da dcada de 80 houve o refluxo dessas ideias,
aqui e no estrangeiro, iniciando-se urna poca de privatizaes.
8.1. Monoplios e empresas estatais
Inmeros so os ingressos provenientes da explorao de mono-
plios e da manuteno de empresas estatais.
Os correios e telgrafos ainda constituem monoplio do Estado e
lhe fornecem ingressos originrios, se bem administrados.
Vrios servios industriais e comerciais da Administrao Direta,
principalmente os ligados aos insumos para a agricultura e aos medica-
mentos, tambm podem ser fonte de receita.
Mas o tipo mais importante de intervencionismo econmico se
faz atravs das empresas estatais, que podem ter a forma de empresas
pblicas ou de sociedades de economia mista, com a participao rna-
192

193
ioritria do Estado. Essas empresas. quando no deficitrias, contri-
buem para a receita com os dividendos distribudos. Gozaram de gran-
de prestgio entre ns nas ltimas dcadas, mas presentemente pas-
sam por integral reformulao, por se terem mostrado ineficientes e
deficitrias. A CF 88 regulou-lhes o oramento (art. 165, 5'2).
8.2. Loteria
O Estado
pode tambm explorar o negcio de loterias ou conce-
der a sua explorao a terceiros. -A arrecadao da proveniente se
classifica entre os ingressos cOmerciais. Nos ltimos
anos desenvolve-
ram-se acentuadamente no Brasil as lotos e os concursos de prognsti-
cos, gerando receita substancial.
O produto da arrecadao das loterias partilhado entre entida-
des assistencias, prevident 'a'irias e de seguridade (art. 195, III, CF),
depois de pagas as despesas-de administrao, os prmios e os impos-
tos incidenetts 'obre a atividade.
IV. A DESPESA PBLICA
9. CONCEITO
A despesa pblica a soma dos gastos realizados pelo Estado para
a realizao de obras e para aprestao de servios pblicos.
Duas so as caracteritticas principais da despesa pblica: os gastos
envolvem sempre dinheiro; as obras e os servios devem ser realizados
para o funcionamento da Administrao Pblica e para a consecuo
dos objetivos do Estado.
10.AS RELAES ENTRE DESPESA E RECEITA
A despesa e a receita so as duas faces da mesma moeda, as duas
vertentes do mesmo orarnento. Implicam-se mutuamente e devem se
equilibrar.
A partir da dcada de 30 predominou a ideologia keynesiana, que
admitia os oramentos deficitrios e o excesso da despesa pblica, ao
fito de garantir o pleno emprego e a estabilidade econmica.
Essa poltica foi ultrapassada na dcada de 80 pelo discurso do
liberalismo social, que sinalizou no sentido da conteno dos gastos
pblicos e dos privilgios e do aument
financeiro do Estado..A_ CF 88 traz no
ros dispositivos no sentido da transpa
pblica (vide p. 117 e seguintes), em
despesas incontrolveis na rea social
e
II. DESPESA E RENNCLA_ DE RE
Importante observar que, para o
se necessrio no s diminuir
a despes
rio" (tax expend itur e),
entrou na lin. I..
as renncias de receita.
A expresso "renncia de receita
rias
ltimas dcadas e adquiriti dime
111
Surrey (op. cit.). Gastos tributrios iA
mecanismos financeiros
empregados
(iseno fiscal, reduo de base de clJ
depreciaes para efeito de imposto
mesmos resultados econmicos da
da
sdios, restituies
de impostos etc:).
A CF 88, nos arts. 70 e 165,
renncias de receita (vide p. 123), co
o equilbrio financeiro. A. Lei de Resp
define e regula as renncias de rece
12. CLASSIFICAO DA DESPES
A Lei ri.2 4.320, de 7.3.64, que
e
elaborao
e execuo do oramento,
um critrio preponderantemente eco
correntes das despesas de capital.
As d espesas cor r entes,
por seu
custeio e transferncias correntes.
dein as dotaes para manuteno de
inclusive as destinadas a atender a o
de bens imveis (art.
12, 19, nelas
soal, de material, de consumo, de s
cam-se como
tr ansfer ncias cor r ent
eceitas, para e, eq,111bioo
itu_lo do oramento intime-
a e do Controle da despesa
contraditoriamente, crie
econmica.
h'brio oramentrio, toma-
-blica como tambm evitar
uivalente a "gasto tributa....
oramentria americana
niversal pelos trabalhos de_
entincias de receita so os
ertente da receita pblica
ou de alquota de imposto,
nda etc.) que produzem os
a
pblica (subvenes, sub-
belece o controle sobre as
-tido objetivo de promover
ilidade Fiscal (LC 101/00)
art._ 14 (vide p. 314).
eleceu normas gerais para
a
sifica a despesa pblica por
co, ao estremar as despesas
se dividem em despesas de
pesas d e custeio
compreen-
os anteriormente criados,
de conservao e adaptao
dui_ndo as despesas de pes-
o de terceiros etc. Classifi-
dotaes para despesas s
1 95
1 94
quais no corresponde contraprestao direta em bens ou servioS,
inclusive para contribuies e subvenes destinadas a atender ma-
nuteno de outras entidades de direito pblico ou privado (art. 12,
29, nelas se incluindo as subvenes sociais e econmicas, as despesas
com inativos, as penses, as transferncias intergovernamentais e os
juros da. dvida contratada.
As d espesas d e capital se classificam em investimentos, inverses
financeiras e transferncias de capital. Investimentos so as dotaes
para o planejamento e a execuo de obras, inclusive as destinadas
aquisio de imveis a elas destinados (art. 12, 412). Classificam-se
como inver ses financeinzs as dotaes destinadas aquisio de im-
veis ou de bens de capital j em utilizao ou aquisio de ttulos
representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer es-
pcie (art. 1;, S : " tr ansfer ncias d e capital as dotaes para
investiments ou inverses_financeiras que outras pessoas de direito
pblico ou'. privado devam realizar, independentemente 'de contra-
prestati direta em bens ou servios, constituindo essas tranfern-
cias auxlios ou contribuies, seg-undo derivem diretamente da L.ei de
Oramento ou de lei especial anterior, bem como as dotaes para
amortizao da divida pblica. . .
Alm dessa classificao econmica, a despesa pblica pode tam-
bm ser classificada segundo: a) critrio institucional, que leva em
conta o rgo ou a instituio a quem se atribui a realizao do gasto
(Ministrio, Secretaria, Departamento etc.); b) critrio pr ogr amtico,
que toma em considerao o programa governamental nas diversas
reas de atuao (ensino, sade, transporte etc.).
13. OS CRDITOS ORAMENTRIOS E ADICIONAIS
Para que se realize a despesa pblica necessrio que haja dota-
o oramentria ou crditos adicionais aprovados previamente pelo
Legislativo, que no podero ser excedidos (art. 167, II, CF).
Cr d ito or amenttr io a dotao includa no oramento para
atender s diversas despesas do Estado.
Sendo insuficiente ou inexistente o crdito oramentrio, o Le-
gislativo pode autorizar os cr d itos ad icionais:que compreendem os
suplementares, os especiais e os ex-traordinrios.
Os cr d itos suplementar es destinam-se ao reforo das dotaes
oramentrias. So autorizados pelo Legislativo e abertos por ato do
Executivo, com a indicao dos recursos correspondentes (art. l 67,
CF). Mas o 'prprio oramento pode autoriz-los (art. 165, 82, CF).
Os cr d itos especiais se destinam s despesas para as quais no
haja dotao oramentria especfica_ Estremam-se perfeitamente
dos crditos suplementares porque estes reforam a dotao existen-
te, enquanto os crditos especiais autorizam despesas no computadas
no oramento. Exigem prvia autorizao do Legislativo e so abertos
por ato do Executivo.
O cr d ito extr aor d inr io destina-se a despesas urgentes e impre-
vistas, como as decorrentes de guerra, comoo interna ou calamidade
pblica. Ao contrrio dos suplementares e dos especiais, podem, ten-
do em vista o seu objetivo, ser abertos pelo Executivo atravs de me-
dida provisria (art. 167, 32, CF).
Os crditos especiais e extraordinrios tero vigncia no exerccio
financeiro em que forem autorizados, salvo se o ato de autorizao for
promulgado nos ltimos quatro meses daquele exerccio, caso em
que, reabertos nos limites do seus saldos, sero incorporados ao ora-
mento do exerccio financeiro subsequente (art. 167, 29.
A CF, atenta ao princpio da legalidade oramentria, probe a
concesso ou utilizao de crditos ilimitados.
14. REALIZAO DA DESPESA PBLICA
A realizao da despesa passa por trs fases distintas: o empenho,
a liquidao e o pagarnento Quando se tratar de obras, servios e
compras a realizao da despesa ser precedida de licitao.
A licitao se impe em nome da moralidade pblica. A aquisio
de bens e a adjudicao de servios deve sempre ser precedida de
consulta e oferta sociedade, em busca da igual oportunidade para os
agentes econmicos e do melhor preo e qualidade para a Administra-
o. O princpio bsico da licitao o da economicidade (art. 70 da
CF), segundo o qual deve ser obtido o maior benefcio possvel com o
menor custo. As obras e os servios s podem ser licitados quando
houver projeto bsico aprovado pela autoridade competente. As mo-
dalidades de licitao, que dependem do valor estimado da contrata-
o previsto em lei, so as seguintes: a) concor r ncia, que se d entre
quaisquer interessados que, na fase inicial de habilitao preliminar,
comprovem possuir os requisitos rnnirnos de qualificao exigidos no
edital para a execuo de seu objetivo; cabvel na compra ou aliena-
1 96

1 97
"compromissos assumidos sem a dismonibl
para sald-los", com o que permanece v
parte modificada pelo art. 42 da LR_F.
de financeira necessria
e a Lei 4.320, exceto na
co de bens imveis, na concessc de direito real de uso e na concesso
de servio ou de obra pblica; b)
tomad a d e pr eos, que ocorre entre
interessados previamente cadastrados, obsen,ada a necessria qualifi-
cao; c) convite,
que se dirige a, no minmo, trs interessados do
ramo pertinente ao seu objeto, cadastrados ou no, escolhidos pela
unidade administrativa; cl) concur so, empregado para a escolha de tra-
balho tcnico ou artstico, mediante a instituio de prmios aos ven-
cedores.
Empenho
da despesa o ato pelo qual se reserva, do total da dota-
o oramentria, a quantia necessria ao pagamento. Permite Ad-
ministrao realizar ulteriormente o pagamento e garante ao credor a
existncia da verba necessria ao fornecimento ou ao cumprimento de
responsabilidades contratuais. A lei torna necessria a expedio de
nota de empenho para cadatelespesa, salvo quando h empenho global
(por exemplo, nas despesas.'cle. pessoal). vedada a realizao de des-
pesa sem prvio,empenh-o, o que significa que o empenho antecede a
compra e a prestao do servio.
Liquid aEo
da despesa o estgio seguinte. A Administrao ve-
rifica o direito adquirido pelo credor, tendo por base os docunientos
comprobatrios dos respectivos ttulos. Examina se houve a entrega
dos bens adquiridos ou a realizao da obra, a ver da sua adequao aos
termos da licitao prvia. Calcula a importncia exata a pagar e iden-
tifica o credor. Durante a liquidao tonaa-se indispensvel, portanto,
o confronto entre o contrato, a nota de empenho e os comprovantes
da entrega do material ou da pfestao efetiva do servio.
Pagamento
o momento final da realizao da despesa pblica.
Efetuam-no as tesourarias ou os estabelecirnentos bancrios autoriza-
dos. Mas _precede-o a or d em de pagamento, que o despacho proferi-
do pelo- or d enad or
da despesa -- a autoridade indicada na legislao
federal, estadual ou municipal para a prtica do ato.
A despesa empenhada mas no paga at o trmino do exerccio
financeiro se transforma. em- restos a pagar, devendo o pagamento se
fazer no ano seguinte. O projeto da LR_F, seguindo o modelo neozelan-
ds de controle de despesas pelo critrio de disponibilidade de caixa e
no de competncia. (data da assuno da obrigao de pagar), resol-
veu eliminar a figura dos restos a pagar; o Congresso Nacional rejeitou
a proposta, que era ofensiva aos direitos dos credores da Fazenda P-
blica, e manteve a sistemtica dos restos a pagar; o Presidente da Re-
pblica, entretanto, vetou os arts. 5Q, inciso III, a, e 41, que os regula-
vam, sob o argumento de que ferem o princpio do equilbrio fiscal os
NOTAS COMPLEM
Bibligr afia:
BALEEIRO, Aliornar.
Unia Intr od u
Janeiro: Forense, 2010; NASCIMENTO,,A. Theod
Rio de Janeiro: Forense, 1977; SAINZ DE BUJAN
Pinanciero. Madrid: Universidad Compltense, 19
Paul R. TaxExpend itur e.
Cambridge: Harvard Univ
do Lobo. A Fiscalidade dos Servios Pblicos no
TORRES, Heleno Taveira.
Ser vios Pblicos e
Dir.
Latin, 2005, p. 121.
II. Dir eito Positivo:
CF 88 arts. 20, 12, 165,
(estatui normas gerais de direito financeiro para el
e balanos da Unio, dos Estados e dos Municpios
pela Lei n2 8.883, de 8.6.94 (dispe sobre licitae
ral). Lei n27.990, de 28.12.89 (institui, para os Es
compensao financeira pelo resultado de explor
recursos hdricos para fins de gerao de energia
el
respectivos territrios, plataforma continental, m
clusiva, e d outras providncias); Lei de Respons
estabelece normas de ftnanas palitas voltad '
fiscal.
III Jur ispr ud ncia:
RE 228.800, Ac. da 12 T.
Pertence, RTJ 180: 365: "1. O tratar-se de presta
por lei no faz necessariamente um tributo da pa
pensao financeira previstos no art. 20, 1, CF,
RE 226.942-SC; Rel. Min. Menezes Direito, Info
"Tributrio. Parcela do solo criado. Lei Municipal
No tributo a chamada parcela do solo criado qu
pio pela utilizao de rea alm do limite da are
compensao financeira pelo nus causado em de
o urbana".
25.09.01, Rel. Min. Seprilveda
ecuniria compulsria instituda
ao nos resultados ou da com-
onfigurarn receita patrimonial".
ivo do STF n 546, de 21.05.09:
.338/89. Natureza jurdica. 1
esenta remunerao ao Munic-
edificao. Trata-se de forrna de
ncia da sobrecarga da aglomera-
Cincia d a 5' Finanas Rio de
aos , Taxa_s e Par afiscalid ad e.
amando.
Lecciones d e Der echo
URREY, Stanley/Mc DANIEL,
Press, 1985; TORRES, Ricar-
do da Sociedade de Risco. In:
r ibutr io.
So Paulo: Quartier
e 173; Lei n2 4.320, de 7.3.64
o e controle dos oramentos
n28.666, de 21.6.93, alterada
ntratos da administrao fede-
Distrito Federal e Municpios,
de petrleo ou gs natural, de
, de recursos minerais em seus
rritorial ou zona econmica ex-
de Fiscal (LC 101, de 4.5.00)
a responsabilidade na gesto
199
198
cAPTuLox
Fiscalizao e Controle da Execuo Oramentria
I.FISCALIZAO FINANCEIRA EORAMENTRIA
1 .A CONSTITUIO FINANCEIRA
O art. 70 da CF 88 serve de introduo s demais normas que
compem a Seo IX, intitulada "Da Fiscalizao Financeira e Ora-
mentria".
matria que se integra Constituio Oramentria, que, por
seu turno, faz parte da Constituio Financeira. A elaborao, a apro-
vao, a execuo e a fiscalirno do oramento constituem um todo,
do ponto de vista material.
Respeito ao aspecto formal, entretanto, a CF colocou a fiscaliza-
o financeira e oramentria no captulo Do Poder Legislativo (Tt.
IV, Cap. I), quando, a nosso ver, estaria melhor situada no captulo
Das Finanas Pblicas (Tt. VI, Cap. II), para o qual foram transporta-
dos os dispositivos sobre o oramento. No texto atual, portanto, fi-
caram separadas formalmente a elaborao do oramento e a sua
fiscalizao. Na Carta anterior o oramento e a sua fiscalizao obe-
deciam topograficamente ao critrio orgnico, incluindo-se no cap-
tulo dedicado ao Poder Legislativo e mantendo a tradio que vinha de
1946.
201
contabilidade, das anll-
cretizao das previses
dos, ou de desempenho)
s especficos (ex. Fome
micidade e eficincia_
ce pela contabilidade ou
vo o controle da situao
que constituem o patri-
o pblico se dilarga no
anger, alm dos bens do-
res co.mmunes
omnium),
e de interesse difuso se
Administrao, agora su-
ente para fixar o valor do
o ou culpa dos responsa-
2. CONCED-0 DE EISCAJ_IL4

A NCI-11R F
ORAMENTRIA
C) art. 70 diz que "a fiscali7<go contbil, financeira, orament-
ria, operacional e patrimonial... ser exercida pelo Congresso Nacio-
nal mediante o controle externo e pelo sistema de controle interno de
cada um dos poderes".
A fiscalizao financeir a se faz por meio do contr ole, de modo
que os dois conceitos se tornam amplamente coincidentes e. impreci-
sos. A mesma coisa acontece no alemo (Kontr olle e Revision), no
francs (Contr le e Ver ificai-on) e no ingls (Contr ol e Super vision).
Mas o conceito de controle desborda, em certa medida, o de fis-
calizao. Esta ltima representa a fase final de um ciclo que se inicia
com a elaborao do orarrinto pelo Legislativo. J o controle, alm
d.e se inserir naifiscalizao-financeira, pode tambm se ligar s fases
anteriores (*exame e aprovao do oramento, quando o Legislativo
contr ola o cecntivo.
O conceito de fiscalizao financeira, por seu turno, ultrapassa,
em outra dirseo, o de controle, para abranger tambm o trabalho das
comisses de inqurito do Legislativo (art. 582, 32) e das comisses
para acompanhar a atividade genrica de fiscalizao e controle do
Executivo (art. 49, X).
3. MODALIDADES DE FISCALIZAO
Fala o art. 70 em "fiscalizao contbil, financeira, oramentria,
operacional e patrimonial", que ser exercida pelo Congresso Nacio-
nal e pelo controle interno de cada um dos poderes. Essas modalida-
des de fiscalizao se integram e se implicam mutuamente. A inteno
da CF foi, mediante enumerao algum tanto pleonstica, no deixar
sem controle qualquer tiPo de atividade financeira do Estado.
A fiscalizao contbil a que se faz atravs dos registros cont-
beis, dos balanos, da escriturao sinttica, da anlise e interpretao
dos resultados eonmicos e financeiros. Abrange as outras modalida-
des de fiscalizao, poi- ontabilidade pode ser financeira, oramen-
tria, operacional ou patrimonial.
A fiscalizao financeir a tem por objeto o controle da arrecada-
o das receitas e da realizao das despesas.
A fiscalizao or amentr ia a que se exerce sobre a execuo do
oramento. Tem por fim orecpuo, atrave
ses e das verificaes, mens-urar o nvel de
constantes da lei anual.
A fiscalizao oper acional
(ou de res
visa ao controle de programas governam
Zero, Bolsa Farmlia) sob os aspectos da e
A
fiscalizao patr imonial,
que se
pelas inspees e verificaes, tem por o
e
das modificaes dos bens
mveis e im
mnio pblico. Mas o conceito de pat
direito constitucional moderno e passa a
miniais, os bens pblicos de uso do po
neles includo o prprio meio ambiente
transforma em direito subjetivo pblico
jeito tutela do Tribunal de Contas, co
ressarcimento dos prejuzos causados poiT
vies pela utilizao ou guarda daqueles b
4.
OBJETO DA FISCALIZAO
O art. 70 rli7
ainda que "a aplicao
receitas" ser tambm objeto de control
A medida se insere na preocupao
inclusive o prvio e o parlamentar, s su
indiscriminadamente concedidos no s'
foram em boa parte a causa da gravss
Combina coni o art. 165, 62, como j
princpio da transparncia (vide p. 127)
As subvenes
so transferncias d
de custeio de rgos pblicos ou priv
4.320, de 1964 (art. 3'2). No conceito d
nado e multissignificativo, pode-se sub
com ela guarda, o de
r estituio-incenti
to
como mecanismo de estmulo fiscal.
controle financeiro os
subsd ios, que m
as subvenes, com as isenes e com a
tivo e que constituem
instrumento de
governo para os particulares independe
bens ou servios, mas vinculados a ce
pelo beneficirio.
bvenes e renncias de
temo e e3rtemo.
F de estender o controle,
es e aos subsdios, que,
a constitucional anterior,
crise econmica do Pas.
aminamos a propsito do
eita para cobrir despesas
e esto definidas na Lei
veno, que indetermi-
, pelas semelhanas que
o , a devoluo de tribu-
brn se tornam objeto do
vezes se confundem com
rtuies a ttulo de incen-
nsferncia de recursos do
ente do fornecimento de
performance" econmica
203
707
O art. 70 estende o controle "renncia de receita", que, como j
vimos (p. 194), so gastos que operam na via da receita. A fiscalizao
abrange, por conseguinte, as isenes, os crditos fiscais, as dedues,
as redues de base de clculo e de alquotas de impostos, que produ-
zem o mesmo efeito econmico de figuras e despesas pblicas como as
subvenes.
O controle externo e interno se aplica, obviamente, no s s
renncias de receita, mas a todas as r eceitas e d espesas, assim como
aos bens e s oper aes d e cr d ito.
A referncia explcita e redundante
s subvenes e s renncias de 'receita denota apenas a necessidade
de clareza e de complementao dos novos dispositivos constitucio-
nais que, tornando obrigatria a incluso no oramento de todos os
itens que impliquem emgasto pblico ou desgravao fiscal (art. 165,
criaramyaliosos inkrumentos de controle para evitar as manipu-
laes e o ertobrimento-dos incentivos fiscais, to comuns na prtica
constitucional anterior, que abusava dos benefcios que no transita-
/
vam pelo oramento fiscal (iseno e anistia) ou que apenas frequen-
tavam o oramento monetrio (subsdios).
os diversos rgos: o Tribunal de Contas fiscaliza no. s QS 2tOS do
Executivo como tarnbm a gesto financeira do Judicirio e cio Legis-
ltivo, ao mesmo tempo em que sofre o controle do Legislativo e do
Judicirio.
6. EXTENSO
O controle financeiro e oramentrio, do ponto de vista objetivo,
vem se dilargando extraordinariamente nos ltimos anos, aqui e alhu-
res. A Constituio anterior s o estendia explicitarnente s autar-
quias (art. 70, 52). Mas o texto atual, acompanhando o constitucio-
nalismo moderno e a doutrina, reala que "prestar contas qualquer
pessoa fsica ou jurdica, pblica ou privada, que utilize, arrecade,
guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores pblicos ou
pelos quais a Unio responda, ou que em nome desta, assuma obriga-
es de natureza pecuniria" (art. 70, pargrafo nico, com redao da
Emenda Constitucional 19, de 4.6.98.
6.1 .AdministraoDireta
II.CONTROLEDA EXECUO ORAMENTRIA
5.CONCEITO
A palavra controle,quelio portuguesa (em Portugal usa-se con-
- trolo), ingressou na linguagem constitucional brasileira a partir de
1964, aps a sua universalizao no direito oramentrio francs
(con-
fr ac), espanhol (contr ol), americano (contr ol) e alemo (Fhwinzkon-
tr olle). O controle financeiro compreende:
a) o contr ole exter no
exercido pelo Congresso Nacional com o
atudlio do Tribunal de Contas (arts. 70 a 73);
b) o contr ole inter no
mantido pelos poderes Legislativo, Executi-
vo e Judicirio (art. 74).
O controle financeiro, no constitucionalismo moderno,
sistmi-
co.
Dele-participam, integradamente e em harmonia, o Congresso Na-
cional e o Tribunal de Contas, o Executivo e o Judicirio, cada qual nos
limites previamente traados. O sistema interno estendeu-se, pelo
art. 74 da CF, competncia de cada um dos poderes, representando
um progresso frente Carta anterior, que se referia apenas ao Poder
Executivo. No sistema e-xterno h controle integrado e
vis--vis entre
204
As entid ad es d a ad ministr ao d ir eta, diz o art. 70 da CF, esto
sob permanente controle, interno ou externo. O conceito de adminis-
trao direta o do Decreto-lei 200, de 252.67, constitucionalizado
pela supervenincia do texto maior: compreende os servios integra-
dos na estrutura administrativa da Presidncia da Repblica e dos Mi-
nistrios. Mas abrange, tambm, at por fora da nova sistematizao
do controle, as atividades financeiras exercidas pelo Judicirio, pelo
Legislativo e at mesmo pelo Tribunal de Contas.
6.2. Administrao Indireta
A Ad ministr ao Ind ir eta compreende, tambm nos termos da
legislao constitucionalizada (DL 200/67), as autarquias, as empre-
sas pblicas e as sociedades de economia mista, que so entidades
dotadas de personalidade jurdica prpria, sujeitas ao controle externo
e interno. A fiscalizao financeira s estende s fundaes institudas
mantidas pelo poder pblico, como a CF deixa claro em diversas
passagens (art. 71, II e III), tornando incuas as divergncias doutrin-
rias sobre a natureza de direito pblico ou privado que se atribui que-
205
las entidades. Subordinam-se ao controle financeiro, outrossim, as en-
tidades de direito privado que manipulem bens ou fundos do Governo
ou que recebam contribuies parafiscais ou transferncias conta do
oramento da Unio, bem COMO as empresas no controladas em caie
haja investimentos da Unio. Construiu-se, especialmente com base
na teoria da desconsiderao da personalidade jurdica foimal (d isr e-
gar d d octr inej,
o arcabouo jurdico que permite o enquadramento no
sistema de controle financeiro inclusive das entidades que de modo
encoberto se utilizam de bens ou dinheiro pblico.
6.3. Responsveis
A obrigao de prestar contas se estende igualmente s pessoas
fsicas que, por qualquer titulo, utilizem, arrecadem, guardem, geren-
ciem ou administrem dinheiros, bens ou valores pblicos. No s os
rgos da administraO &feta ou indireta se sujeitam ao controle,
mas taml5rm.'' os tesoureiros, os cobradores e os servidores de um
modo geral, que manipulem valores pblicos.
7. CONTROLE EXTERNO
O controle externo, diz o art. 71 da CF, "a cargo do Congresso
Nacional, ser exercido com o auxlio do Tribunal de Contas". Com-
pete, pois, ao Congresso a responsabilidade final pelo controle exter-
no. S ele libera de respOnsabilidade o Presidente da Repblica pela
execuo do oramento. Mas o controle extemo exerce-o o Congresso
Nacional com o auxlio do Tribunal de Contas, a quem incumbe o
exame inicial e o parecer prvio e no-vinculante sobre as contas de
Ad_rninistrao. O
Tribunal de Contas o brao, a "longa manus" do
Conaresso Nacional.
Tia diversos tipos de controle externo.
Contr ole "a posteriori" o tipo comurn no nosso constitucionalis-
mo. Inicia-se depois de praticado o ato administrativo ou de encerrado
o exerccio financeiro. Predomina tambm na Alemanha, na Frana e
na Espanha.
Contr ole contempor neo
o que se faz quase ao mesmo tempo da
execuo oramentria. Realizam-no o Congresso Nacional e o Tribu-
nal de Contas atravs das comisses e das auditorias.
Contr o/e pr vio o que se exerce antes da prtica do ato de exe-
cuo oramentria, participando de sua formao-e sendo necessrio
ao seu aperfeioamento. Desapareceu do
leiro a partir da Constituio de 1967,
em outros pases. O controle prvio imp
gislativo e do Tribunal de Contas sobre a
execuo dos contratos, perfunctrio e
foi substitudo, com vantagem,
pelo sist
gais, adotado pela Constituio anterio
atual (art. 71, IX e X).
H, tambm, um
contr ole sir nultne
execuo do oramento, e que a CF s
tratar de realizao de despesas 'no u
dano irreparvel ou grave leso 'econo
Compete ao Tribunal de Contas, no
e em auxlio ao Congresso Nacional, ent
CF):
a)
apreciar as contas do Presidente da
ern contas da Repblica ou do Estado,
praticados diretamente pelo Preidente
b)
julgar as contas dos administradores
nheiros, bens e valores pblicos: imp
mento das contas e no do respensve
regularidade contbil e no sobre a res
ses de que resulte imputao de db
ttulo executivo, prescindindo de inscri
c)
apreciar, para fins de registro; a legal
pessoal e de concesso de aposeptadori
soal. se
faz pelo exame casustico dos pr
tadoria, reforma etc., e os toma, como
cetveis de reviso pela autoridade a
sem audincia do Tribunal de Contas.
incompleto e inefibaz o ato;
d)
realizar inspees e auditorias e fis
empresas multinacionais;
e)
fiscalizar a aplicao de quaiSquer
mediante convnio, acordo ou ajuste, a
a Municpio.
A fiscalizao abrange
ape
no se
estendendo s transferncias
tributos a que tm direito os entes
poli
regime da Carta
de 67/69, j havia
sid
eito constitucional brasi-
mplo do que aconteceu
em interferncia do Le-
do Executivo, retarda
ompleto, motivo por que
de sustao dos atos ile-
. 72, 59 e mantido na
e quase um ato de co-
e, no art. 72, quando
se
das que possa acarretar
(laca.
cicio do controle externo
tras atribuies (art. 71,
blica. Melhor seria falar
o se esgotarn nos atos
epblica;
ais responsveis por di-
te observar que o julga-
e dizer, versa a respeito
da
abihdade penal_ As deci-
u multa tero eficcia de
omo divida ativa;
e dos atos de admisso
de
registro dos atos de pes-
sos de nomeao, aposen-
complexos que so, insus-
trativa de que emanaram
sado o registro, reputa-se
r as contas nacionais
das
os repassados pela Unio,
do, ao Distrito Federal ou
os repasses discricionrios,
roduto da arrecadao
de
s
menores. que, mesmo no
ogada;
207
206

f) aplicar aos responsveis as sanes previstas em lei, servindo o acor-
do de titulo para a execuo;
g) sustar, se no atendido, a execuo do ato impugnado.
8. CONTROLE INTERNO
A expresso contr ole inter no, apesar da resistncia de alguns juris-
tas, ingressounovocabulrioconstitucional brasileiro, comojhavia
antes penetrado no direito franceS (contr le inter ne), italiano
(con-
tr ollo inter no), espanhol (contr ol interno) e alemo (inter ne Selbst-
kontr olle).
Controle interno o,que exerce cada um dos Poderes na misso
de autotulet,a da legalidkeeda eficcia da gesto fmanceira. A CF
explicitou erue no s o..EXecutivo, rnas tambm o Legislativo e o Judi-
cirio dei,vnt. manter sistema de controleinterno, at mesmo como
decorrncia da autonomia administrativa e financeira de
quegozam
(art. 99),
Ao contrrio do controleexterno, minuciosamenteregulado pela
CF e solidarnente estruturado em torno do Tribunal de Contas e das
Comisses de Congr . esso, o Ccntroleinternorecebediminuta ateno
constitucional e legal, se pulveriza atravs
dergosnemsemprebem
organizados e conta com escassa bibliografia.
O controle interno simtrico ao
externo no queconcernes
finalidadeS, objetivos e mtaos.
Incumbe-lhe avaliar o cumprimento das metas previstas no plano
plurianual, a execuo dos programas degoverno e dos oramentos da
Unio.(art..74, I), E controle do bom andamento da gesto econmica
e financeira e se exerce, diferena do controle externo, durante a
prpria execuo oramentria.
Cabe-lhe, ainda, comprovar a legalidade e avaliar os resultados,
quanto eficcia, da gesto oramentria, financeira e patrimonial nos
rgos e entidades da administrao federal, bem como da aplicao
de recursos pblicos por entidades de direito privado (art. 74, II). A
CF repete, aqui, o que j havia dito no art. 70.
O controle intemo deve ser exercido ainda sobre as operaes de
crdito, avais e garantias, bem como sobredireitos e haveres da Unio
(art. 74, III), ou seja, sobre todos os direitos e responsabilidades no
previstos no item anterior, pois a CF no admite espaos livres de
fiscalizao e controle.
208

9. AS RELAES E O CONTROLE EXTERNO E O
INTERNO
O controleda gesto financeira, oramentria e patrimonial sis-
tmico, e compreende o controle interno e o externo de forma inte-
grada e interdependente.
O controle interno deve "apoiar o controle externo no exerccio
de sua misso institucional" (art. 74, IV). preparatrio do ulterior
controleexterno, quesemeleno pode ser eficientemente exercido.
Mas no se esgota ria preparao do controle externo, pois tem a sua
prpria finalidade no mbito da Administrao.
A reciproca verdadeira: o Tribunal de Contas e demais rgos do
controle externo tambm auxiliam o controle interno do Legislativo,
Executivo eJudicirio. Para isso "os responsveis pelo controle inter-
no, ao tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou ilegali-
dade, dela daro cincia ao Tribunal de Contas da Unio, sob pena de
responsabilidade solidria" (art. 74, 12).
III.O TRIBUNAL DECONTAS
1 0. A RELEVNCIA.CONSTITUCIONAL DO TRIBUNAL DE
CONTAS
No Brasil no havia Tribunal de Contas na poca do Imprio, em-
bora dele tivessem cogitado inmeros projetos e juristas do renome de
Pirnenta Bueno e Barbacena, Ingressou na Constituio a partir de
1891 (art. 81) e dela no mais saiu. Foi criado inicialmentepelo De-
creto n2966, de 17.12.1890, por inspirao de Rui Barbosa.
O Tribunal de Contas rgo de r elevncia constitucional: a pr-
pria CF estabeleceas suas funes e lhe determina a competncia.
Mas no or go constitucional, eis que no foi criado pela Cons-
tituio, no constitui o Estado, no lhe mantm a unidade nem pro-
fere decises vinculantes.
Prxima da teoria de que o Tribunal de Contas um rgo cons-
titucional est a de que fauna um 42 Poder, defendida por alguns ju-
ristas alemes. Mas a ideia no prosperou na Alemanha nern poderia
prosperar entre ns, pois a CF define claramente que "so Poderes da
Unio, independentes e harmnios entre si, o Legislativo, o Executivo
17. A NATURELA DAS FUNES D
improdutividade da rigida trinar{
exame das funes de Estado para melll
Tribunal de Contas. Mas tarnbm a reir a
trina.
O Tribunal de Contas no exerce a
seus atos carecem da eficcia genrica cLi
do Estado.
Mais difcil o problema da
funt
de qu.e o Tribunal de Contas, autorizt
regimento corri a mesma autonornia do
atos tpicos da funo jurisdicional em
as contas dos ad.ministradores e respon
materiais da jurisdio: independncia,
cessual, ampla defesa, produo plena
Mas do ponto de vista
for mal, no det
jurisdicional, tendo em vista que as s
coisa julgada e podem ser revistas pele
sem sobre matria contbil (vide p. 2. )
inmeros juristas, pelo menos com rel o
dos responsveis, admitiram e admiterr
jurisdicionais pelo Tribunal de Contas
RNDA, op. cit.,
p. 254). A "jurisdio
assegurada no caput
do art. 73 no terr
tio,
mas apenas o de competncia terr
O Tribunal de Contas, a nosso
ve-
nialmente ad ministr ativa
e, excludo o j
ministradores e responsveis, tambm
vos.
So pareceres, informaes; relatr
tveis de aprovao ou de reforma pelo
pelo Executivo, conforrne o caso.
BIJNAL DE CONTAS
e o Judicirio" (art. no havt. o, ar, lugar para o Tribunal de Con-
tas.
11. O TRIBUNAL DE CONTAS E OS PODERES DO ESTADO
O esquema da separao de poderes tornou-se falho e insuficien-
te para fundamentar a classificao orgnica do Tribunal de Contas.
Indispensvel e necessrio para a garantia das liberdades, nem sempre
a rgida separao de poderes se presta para classificar rgos de Esta-
do, principalmente porque a noo de poder no absorve a funo
estatal em seus aspectos materiais e formais. A caracterizao orgni-
ca do Tribunal de Contas depencler da respectiva ordem constitucio-
nal e da elaborao doutrinkia, controvertida e confusa.
O Tribunalide Contas Corno rgo do Executivo aparecia no Esta-
do Patrimonial. A Corte-de Contas, hoje, auxilia o Executivo, mas a
ele no se stibofdina.
Ao Jud icir io tambm no pertence o Tribunal de Contas. No
obstante o 'art. 73 da CF lhe atribua a mesma competncia t'raada
pelo art. 96 para os tribunais, ou seja, a competncia para organizar os
seus servios, prover os seus cargos e elaborar s seus regimentos in-
ternos, nem por isso lhe foi outorgada a funo jurisdicional forrnal.
O Tribunal de Contas, embora dele cuide a CF no Capitul dedi-
cado ao Legislativo, no um rgo subordinado quele Poder. Ne-
nhum dispositivo constitucional lhe retira a independncia ou lhe cria
vnculos de obedincia e stboiclinao. O Tribunal de Contas rgo
auxiliar do Legislativo, que no pratica atos de natureza legislativa.
Grande parte da doutrina brasileira, todavia, utilizando inclusive o
argumento topogrficoyfilia-o ao Congresso Nacional (cf. A. BALEEI-
RO, op. cit., p. 11; PONTES DE MIRA_NBA, op. cit., p. 249).
O Tribunal de Contas, a nosso ver, -r go auxiliar d os Pod er es
Legislativo, Executivo e Jud icir io, bem como d a comunid ad e e d e SEUS
r gos d e par ticipao pltiba: auxilia o Legislativo no controle exter-
no, fornecendo-lhe informaes, pareceres e relatrios; auxilia a Ad-
ministrao e o Judicirio na autotutela da legalidade e no controle
interno, orientando a sua ao e controlando os responsveis por bens
e valores pblicos; auxilia a prpria comunidade, eis que a CF aumen-
tou a participao do povo no controle do patrimnio pblico e na
defesa dos direitos difusos. O Tribunal de Contas, por conseguinte,
tem o seu papel dilargado na democracia social e participativa e no se
deixa aprisionai- no esquema da rigida separao de poderes.
sd icional.
No h dvida
ela CF a elaborar o seu
Judicirio, exerce alguns
d o mater ial, eis que julga
s com todos os requisitos
ialidade, igualdade pro-
rovas e direito a recurso.
alquer parcela da funo
ecises no produzem a
cirio, ainda quando ver-
Registre-se, porm, que
ao julga:mento das contas
tica de atos formalmente
Brasil (PONTES DE MI-
odo o territrio nacional"
atido tcnico de
jur isd ic-
tica atos de natureza
tor -
mento das contas dos ad -
er ialr nente ad ministr ati-
registros e decises susce-
islativo, pelo Judicirio e
o de poderes conduz ao
compreender o papel de
nde controvrsia na dou-
ao legislativa for mal.
Os
no vinculam os Poderes
13.
ORGANIZAO E COMPOSI
A CF traa minuciosamente as no
do Tribunal de Contas, inspirada no p
rgo. Tem quadro prprio de pessoal,
outros poderes. Os seus servidores deve
bsicas para a organizao
pio da independncia do
nto de funcionalismo dos
presentar alto grau de pre-
21
;HO
paro intelectual e de profissionalizao, aferidos em concurso pblico,
em face da delicada misso que lhes incumbe. organizado segundo
as mesmas regras aplicveis aos Tribunais do Poder Judicirio.
O Tribunal de Contas da Unio integrado por nove Ministros,
que sero nomeados dentre brasileiros com mais de 35 e menos de 65
anos de idade, com o que se evitaro as aposentadorias compulsrias
com menos de 5 anos de exerccio do cargo. Dos Ministros de Tribu-
nal de Contas da Unio 2/3, isto , 6 deles sero escolhidos pelo
Congresso Nacional, enquanto os outros 3, correspondentes a 1/3,
sero escolhidos pelo Presidente da Repblica, com aprovao do Se-
nado Federal.
A organizao e a composio dos Tribunais de Contas dos Esta-
dos e do Distrito Federal, bem como dos Tribunais e Conselhos de
Contas dos Municpios, 4vem seguir as mesmas regras constitucio-
nais estabelecidas paro!? Trikunal de Contas da Unio
tir
14. OS DIREITOS FUNDAMENTAIS E O TRIBUNAL DE CONTAS
A CF trouxe a novidade de declarar expressamente que "qual-
quer cidado, partido poltico,-associao ou sindicato parte legtinia
para, na forma da lei, denunciar irregularidades ou ilegalidades peran-
te o Tribunal de Contas da Unio" (art. 74, 22).
A medida se insere na moderna concepo de que o Tribunal de
Contas rgo auxiliar tanto-da Administrao e do Legislativo quan-
to da prpria comunidade. A democracia hodierna representativa e
participativa, como deixa claro a CF de 1988, assegurando s associa-
es e demais rgos da comunidade a possibilidade de defesa dos
direitos pblicos, coletivos e difusos.
A CF, em outras passagens, refora o relacionamento entre a co-
munidade e o controle financeiro. Assim que "as contas dos Munic-
pios ficaro, durante sessenta dias, anualmente, disposio de qual-
quer contribuinte, para exame e apreciao, o qual poder questionar-
lhe a legitimidade" (art. 31, 32) e "qualquer cidado parte legtirna
para propor ao popular que vise a anular ato lesivo ao patrimnio
pblico ou de entidade de que o Estado participe, moralidade admi-
nistrativa, ao meio ambiente e ao patrimnio histrico e cultural" (art.
52, DOCIII).
O Tribunal de Contas, que est essenciaLrnente ligado aos direitos
fundamentais, pela dimenso financeira que estes exibem, aparece
na CF 88 como urna das garantias institucionais da liberdade, a que o
cidado tem acesso atravs das garantias processuais Pode a comuni-
dade invocar a proteo do Tribunal de Contas para o cornbate cor-
rupo, para o controle dos incentivos fiscais, para prornover a fiscali-
zao sobre as entidades financeiras privadas que, causando prejuzos
a terceiros, possam atingir o Tesouro, para fixar o valor do dano am-
biental causado por funcionrio pblico ou terceiros etc.
NOTAS COMPLEMENTARES
I. Bibliogr afia:
BALEEIRO, Aliomar. O Tribunal de Contas e o Controle da Execuo
Orarnentria. Revista d e Dir eito Ad ministr ativo
31: 10-22, 1953; BANDEIRA DE
MELLO, C.A. O Tribunal de Contas e sua Jurisdio.
Revista d o Tr ibunal d e Contas d o
Estad o d o Rio d e Janeir o
13: 119-135, 1982; BRANDO, Luciano. A Constituio
de
1988 e o Tribunal de Contas da Unio.
Revista d e Dir eito Ad ministr ativo 175: 36-46,
1989; BUZAID, Alfredo. O Tribunal de Contas no Brasil.
Revista d a Faculd ad e de
Dir eito d a Univer sid ad e d e So Paulo
62 (2): 37-62, 1967; LYRA FILHO, Joo. Contr o-
le d as Fir uznas P blicas .
Rio de Janeiro: Grafica Editora Livro, 1966; MIRIMONDE,
A. R La Cour d es Comptes . Paris: Sirey, 1947; PONTES DE MIRANDA.
Comentr ios
Constituio d e 1967 , com a Emend a n2 1, d e 1969.
So Paulo: Ed. Revista dos
Tribunais, 1970, tomo III; TORRES, Ricardo Lobo. O Tribunal de Contas e o Controle
da Legalidade, Economicidade e Legitimidade
Revista d o Tr ibunal d e Contas d o Estad o
d o Rio d e
Janeiro 22: 37- 44, 1991; . Os Direitos Fundamentais
' e o Tribunal de
Contas.
Revista d o Tr ibunal d e Contas d o Estad o d o Rio d e Janeir o
23: 54-63, 1992; .
A legitimidade Democrtica e o Tribunal de Contas.
Revista d e Dir eito Ad ministr ativo
194: 31-45, 1993.
II. Dir eito Positivo:
CF 88 arts. 70 a 75; Lei n28.443, de 16.7.92 (dispe sobre a
Lei
Orgnica do Tribunal de Contas da Unio); Constituio da Repblica Federal da Ale-
manha (1949) art. 114; Constituio da Itlia (1947) art. 60; Constituio da
Espanha (1978) art. 31.
III Jur ispr ud ncia:
Smula Vinculante 3, do STF: "Nos processos perante o Tribunal
de Contas da Unio asseguram-se o contraditrio e a ampla defesa quando da deciso
puder resultar anulao ou revogao de ato administrativo que beneficie o interessado,
excetuada a apreciao da legalidade do ato de concesso inicial de aposentadoria, re-
forma e penso".
2 2

213
1")
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CAPI TULO XI
O Emprstimo Pblico
I.EMPRSTIMO PBLICO ETRIBUTO
No Estado Patrimonial, que vivia precipuamente das rendas do-
miniais do Principe, nem o emprstimo nem o tributo ocupavam lugar
de destaque na estrutura da receita. Pesava ainda sobre o emprstimo
a condenao moral, tendo em vista que se baseava na cobrana de
juros, no. raro confundida com a usura.
Com o advento do Estado Liberal e da estrutura capitalista modi-
fica-se inteiramente a ideologia financeira. A receita pblica passa a se
fundamentar principalmente nos impostos ingressos provenientes
do patrimnio do cidado , e os Governos lanam mo tambm dos
emprstimos, que assumem a funo de antecipar a arrecadao tribu-
tria e de sustentar os investimentos de longo prazo. Pases como a
Inglaterra, a Holanda e, posteriormente, os Estados Unidos sacam os
emprstimos nas praas financeiras mais fortes, pagam-nos com pon-
tualidade, obtm juros menores e conseguem se desenvolver rapida-
mente. Naes em que o patrimonialismo era mais arraigado, como o
Brasil, Portugal e Espanha, encontram dificuldades em administrar a
dvida pblica e a se valer dos emprstimos como antecipao da re-
ceita.
A partir da dcada de 30 do sculo )0C, aproximadamente, houve
uma certa exacerbao na politica dos ernprstimos, sob o influxo das
ideias de Keynes. Recomendava-se o aumento da dvida, para que se
mantivessem o pleno emprego e a interveno estatal na economia.
No Brasil Aliomar Baleeiro (op. cit., p. 401) introduziu e defendeu tais
ideias. Mesmo em pases ricos corno os, Estados Unidos, mas, princi-
palmente, nos mais pobres, como o Brasil, elevou-se extraordinaria-
mente o volume dos emprstimos pblicos e a execuo dos oramen-
tos tornou-se permanentemente deficitria.
A reao veio a partir da dcada de 80, com o repdio ao keyne-
sianismo e a procura do equilbrio oramentrio e do controle do en-
dividamento. A CF 88 sinaliza nitidamente nesse sentido. Nos Esta-
dos Unidos o prmio Nobel de Economia J. Buchanan e o Prof. R.
Wagner (op. cit.,
p. 45) chegaram a cli7er: "...a constituio fiscal efe-
tiva dos Estados Unidos se viu tran.sformada pelos princpios econmi-
cos keynesianos. A religio fiscal dos velhos tempos j no existe".
2. EMPRSTIMO E RECERA
Os emprOitiinos, embora a rigor no sejam receita pblica, perde-
ram o carter de medida extraordinria e ingressam no oramento
fiscal, juntamente com a previso para o pagamento dos juros t.e das
amortizaes, sem que se prejudique o princpio constitucional da ex-
clusividade (vide p. 119). O art. 165, 82, da CF cli7 que a lei ora-
mentria no conter dispositivo estranho previso.da receita e
fixao da despesa, no se incluindo na proibio a autorizao para
,rcontratao ele operaes de crdito, ainda que por antecipao de
receita, nos termos da lei". &referncia no texto constitucional s
operaes de crdito "por 'antecipao de receita" tem o objetivo de
deixar claro que os emprstimos de curto prazo dvida do Tesouro
e no do Estado que devam ser saldados com recursos do prprio
eicrcdio financeiro ou at. a data prevista na lei orarhentria, tam-
bm passam a ingressar no oramento, ao contrrio do que ocorria
anteriormente (Lei 4.320, de I 7.3.64 art. 39.
Alis essa a tendncia universal diante da crise financeira das
ltimas dcadas. A Constituio da Alemanha diz, no art. 115, que a
prestao de garantias que possam dar lugar a gastos em exerccios
futuros necessitam de autoriza.o por lei federal, que poder ser o
prprio oramento. A Constituio da Espanha estabelece que os cr-
ditos para satisfazer o pagamento de juros e amortizao da dvida
pblica devem ser includos no orarnento e que h necessidade de lei
para as operaes de crdito, entendendo-se por lei tambm a ora-
mentria.
3. PRINCPIOS CONSTITUCIONMS
Diversos
princpioS constitucionais,
tulo prprio (p. 87), repercutem sobre o
Assim acontece com o
principio da 1
reserva da lei complementar deve ser re
norrnas gerais sobre a dvida pblica ex-te
so de garantias pelas entidades pblicas
ttulds da dvida pblica (art. 163, II, III
ral dispe sobre os limites do endivida
externas de natureza financeira (art. 52,
Esse regime de legalidade rgida tem
librio oramentrio,
que princpio con
depende da conteno dos emprstimos
raes de crdito que excedam o mont
ressalvadas as autorizadas mediante cr
ciais com finalidade precisa, aprovada
maioria absoluta (art. 167, III; CF), t
evitar o desequilbrio oramentrio.
O
princpio da transparncia
cria a
oramento de todos os emprstimos, a
pao de receita (art. 165, 82, CF).
O
princpio da seriedade
ou da irre
restituio do emprstimo, subprincpi
portantssno para o equilbrio das cont
o crdito pblico, que siri:omino de c
O princpio da
equidade entre gera
a gerao atual no deve exceder o
damento, a fim de no sobrecarregar as
ber suportar o nus do resgate.
4. CONCEITO DE DVIDA PBLI
O conceito de dvida pblica, no
previamente delimitado. Abrange apen
mercado financeiro interno ou externo,
com os bancos e instituies financeiras
ao pblico ern geral. Estende-se, ain
avais, que potencialmente podem ge
j examinamos no cap-
prstimos pblicos.
Jade. O subprincpio da
tado no que concerne s
e interna, sobre a conces-
re a emisso e resgate de
da CF). O Senado Fede-
e autoriza as operaes
, VII, VIII e IX).
objetivo principal o equi-
cional importante e que
licos. A vedao de ope-
das despesas de capital,
s suplementares ou espe-
o Poder Legislativo por
por objetivo igualmente
atoriedade de incluso no
smo daqueles por anteci-
abilidade
da promessa de
prpria legalidade, im-
cionais e sem ele inexiste
ilidade e de confiana.
sinaliza no sentido de que
a razoabilidade no endivi-
aes futuras, s quais ca-
to financeiro, restrito e
emprstimos captados no
vs de contratos assinados
do oferecimento de ttulos
concesso de garantias e
vidamento.
21 9
1/18
Excluem-se, portanto, do conceito de dvida pblica aquelas que se
caracterizam como dvida da Administrao, como sejam as relativas a
aluguis, aquisio de bens, prestao de servios, condenaes judiciais
etc. Tambm est fora do conceito de emprstimo a emisso de papel-
_ moeda, que s no sentido econmico dele pode se aproximar.
, 5. NATUREZA
A doutrina diverge muito a respeito da natureza dos emprstimos
pblicos. As principais teorias so as seguintes:
a) ato d e sober ania. Para alguns autores o emprstirno pblico um
ato de soberania, constituindo obrigao de direito pblico unilateral-
mente criada pelo Estado. 4 doutrina Drago, defendida pelo ministro
argentino que llie deu o ribme, apoiava-se nessa teoria, ao recusar a
possibilidade deinvaso-13' el6S pases credores do territrio das naes
devedoras clde no conseguissem saldar os seus compromissos.
b) contr ato d e d ir eito pr ivad o. Alguns juristas inais antigos (Laband,
Graziani) entendiam que os emprstimos feitos pelo Estado tinham a
natureza de contratos de direito privado, eis que seguiam a disciplina
jurdica do mtuo traada pelo Cdigo Civil.
c) contr ato d e d ir eito ad ministr ativo. A teoria que goza de maior pres-
tgio e que realmente tem o melhor fundamento a que considera os
emprstimos pblicos como contratos de direito administrativo, de
natureza semelhante das demais relaes contratuais estabelecidas
pelo Estado. Defendem-na inmeros juristas antigos e modernos
(Jze, Waline, Trotabas, Bielsa, Sainz de Bujanda), que anotam estre-
mar-se o contrato de direito administrativo do de direito privado por-
que nele a AdMinistrao, dotada de poder de imprio, jamais assume
a posio de plena igualdade com o partieular.
- 6. TIPOS
H diversas classificaes da dvida pblica e dos emprstimos.
_ 6.1. Divida Interna e Externa
Dvida pblica interna a contrada diretamente cOm as institui-
es financeiras no Pas ou atravs da colocao de ttulos do Governo
,,n
rio mercado annimo de capitais, incumbncia do Banco Central (art-
164 CF).
Externa a dvida contrada com Estados Estrangeiros, com insti-
tuies financeiras mantidas pela ONU e por outros organismos inter-
nacionais (Fundo Monetrio InternaCional, Banco Internacional para a
Reconstruo e o Desenvolvimento Econmico BIRD), com bancos
estrangeiros ou atravs de ttulos colocados nos mercados interna-
cionais de capitais.
6 . 2. Dvida Voluntria e Forada
Dvida for ad a ou involuntr ia a assumida em razo de ato de
imprio do Estado. Pode ter diversas formas: a) emprstimos compul-
srios, que hoje se classificarn melhor como tributo (art. 148 CF); b)
depsitos compulsrios feitos pelos bancos junto ao Banco Central; c)
ttulos de curso forado emitidos pelo Governo, como os Certificados
de Privatizao. As vezes os emprstimos involuntrios aparecem
camufladamente, como ocorre com a inflao, que, do ponto de
vista econmico, opera como se fosse imposto, pois diminui o valor
real das obrigaes do Estado.
Dvida voluntr ia
a assumida.espontanearnente pelos investido-
res e instituies financeiras. Dela diz-se que : a)
flutuante, quando,
sendo dvida de curto prazo, deva ser paga no mesmo exerccio finan-
ceiro; b) fund ad a ou con_solid ad a,
quando seja inscrita nos livros da
Fazenda Pblica para pagamento em data previamente determindada
(emprstimo amortizvel) ou sem prazo fixado para a amortizao
(emprstimo perptuo).
7. EMISSO
A emisso da dvida pblica est inteiramente vinculada pelo
princpio da legalidade.
A lei complementar dever dispor sobre a emisso e resgate dos
ttulos da dvida pblica e a concesso de garantias pelas entidades
pblicas (art. 163, III e IV, CF).
As operaes de crdito, ainda que por antecipao de receita,
devero ser autorizadas por lei ou pelo oramento (art. 165, 82, CF).
Os limites e condies do endividamento sero estabelecidos
pelo Senado (art. 52, itens V, VI, VII, VIII e IX, CF) ou pelo oramen-
to (art. 167, III, CF).
271
Medida da maior importncia para o equilbrio oramentrio a
que probe ao Banco Central conceder, direta ou indiretamente, em-
prstimo ao Tesouro Nacional e a qualquer rgo ou entidade que no
seja instituio financeira (art. 164, 1Q, CF).
8. EXTINO
A dvida pblica se extingue de diversos modos.
A amor tizao a forma escorreita de extino dos emprstimos.
Pode ser feita por compra no mercado, por sorteio ou diretamente
junto ao credor.
A conver so tambm extingue o emprstimo. Acontece quando o
Estado modifica/as condi'es anteriores do emprstirno pblico, es-
pecialmente pela reduO-unilateral dos juros devidos. Se houver con-
cordncia do6e-dor poder se legitimar no sistema jurdico. A conver-
so forada, entretanto, constitui emprstimo compulsrio mascarado
e a sua constitucionalidade dependeria da competncia do ente 'pbli-
co para a imposio fiscal e do respeito s disposies constitucionais
relativas aos tributos e s normas gerais do direito tributrio.
A compensao com os crditos tributrios do Estado tambm
e3cting-ue a dvida, mas depende de lei especfica (art. 170 do CTN).
D-se a confuso quando ente pblico recebe ttulos de sua cif-
vida por herana ou os adqbire no mercado de capitais, o que a Unio
faz atravs do Banco Central com o objetivo de regular a oferta de
moeda ou a taxa de juros (art. 164, 22, CF).
A bancar r ota ou falncia do Estado tambm extingue a dvida. Ao
tempo do colonialismo levava s invases e anexaes de territrio.
Aps a Doutrina Drago e hoje, diante dos novos organismos interna-
cionais, j no se admite esse tipo de coero.
O r epd io pode exting,uir tambm a dvida assumida pelos regi-
mes polticos no-consolidados ou mediante atos de corrupo. No
se confunde com a bancarrota.
NOTAS COMPLEMENTARES
I. Bibliografia: BALEEIRO, Aliomar. Unta Intr od uo a Cilncia d as Finanas_ Rio de
Janeiro: Forense, 2010; BUCHANAN, James 8r WAGNER, Richard. Deficit d el Sector
NCER, Jacob. Divid a Exter
88; FERREIRO LA.PATZA,
1987; SAINZ DE BUJANDA;
iiversidad Cornplutense, 1982.
r e DC; 163, 11, III, IV, e VII;
15
-1 -I-.
. .1_ -1
7 27
Publico ),Denzocr acia.
Madrid: Ed. Rialp, 1983; E
Br asileir a.
Rio de Janeiro: Ed. Nova Fronteir
Dvida Rblica.
Revista d e Dir eito Pblico 84: 1
Fernando.
Lecciones d e Der ecko Financier o.
Ma
II: Dir eito Positivo:
CF 88 arts. 52, V ,,V II
165, 89; 167, II; Constituio da Alernanha
CAPTULO XII
O Banco Central
1. O BANCO CENTRAL NA CONSTITUIO
O Banco Central aparece pela primeira vez na Constituio do
Brasil, a exemplo do que j acontecia na Constituio da Alemanha
(art. 88) e de Portugal (art. 105, 2). Ocupa lugar. privilegiado no siste-
ma das finanas pblicas (art. 164)- e no sistema das finanas particu-
lares, denominado sistema financeiro nacional (art. 192).
Nem por isso o Banco Central se transforma em 42 poder ou em
rgo constitucional, pois no foi criado pela Constituio nem dela re-
cebeu diretamente a sua competncia, no elabora com autonomia a
politica financeira e no foi includo entre os Poderes do Estado.
A lei complementar dispor sobre a organizao, o funcionarnen-
to e as atribuies do Banco Central, bem como sobre os requisitos
para a designao dos membros de sua diretoria (art. 192, CF). Certa-
mente a lei complementar, na linha da legislao de outros pases,
atribuir-lhe- maior autonomia na cOnduo da poltica financeira e
creditcia e garantir a independncia de seus diretores, nomeados
pelo Presidente da Repblica (art. 84, IV, CF), frente aos rgos do
Executivo.
2. AS FINANAS PBLICAS
O Banco Central ocupa lugar importantssimo nas finanas pbli-
cas, especialmente em razo do monoplio da emisso da moeda, da
225
Compra e Venda cle Titulas do Tesod
O art. 164, 22 autoriza o
Banc
ttulos de emisso do Tesouro Nacion
oferta de
moeda ou a taxa de juros, j
ponto de vista econmico, entre a e
emisso de dinheiro. A dvida pblic
pode consistir em emprstimos toma
cos e rgos pblicos ou captados no
referncia constitucional dvida da
co Central no mercado aberto
(open m
A competncia do Banco Central,
pra
e venda de ttulos do Governo, e
funcionar tambm com outros papis.
O objetivo prim.ordial do
open
Constituio, no financiar o dfici
moeda ou a taxa de juros, pelo que a p
dir com a monetria. Quando houver
incumbe ao Banco Central enxugar o
hiptese inversa, coloca mais dinheir
ttulos e favorecendo a expanso do cr
2.4. Depsito dos Poderes Pblicos
As disponibilidades de caixa da U
Central e as dos Estados, Municpios
Poder Pblico, em instituies finance
A Constituio da Alernan,ha tem dis
2),
que autoriza a lei a criar a obriga
terem depsitos sem juros no Banco
Esses depsitos no Banco Cent
da moeda e o giro do dinheiro, contri
lizao econmica. Alm disso, tm
equilbrio orarnentrio, para o con
poltica de emprstimos via
open mar
a possibilidade de ajustar a compra o
Nacional s reservas da Unio.
As disponibilidades de
caixa dos
Municpios e dos
rgos ou entidades
pr ele controladas sero depositada
cionai
compra e venda de ttulos do Tesouro Nacional e dos depsitos das
disponibilidades de caixa da Unich
2.1. Emisso de Moe_da
A principal tarefa
do Banco Central, de carter monopolistico,
a de emitir a moeda. Entende-se por moeda a metlica ou o papel-
moeda que expressem nominalmente, com efeito liberatrio, certas
quantidades da unidade do sisterna monetrio definida em lei, isto ,
que sirva de meio de pagamento pelo valor nela estampado. No se
incluem no conceito de moeda os bilhetes e os ttulos de crdito, ainda
que emitidos pelo Governo, nein os depsitos e reservas bancrias,
que, embora componham a base monetria, no so moeda para o
efeito do art. 164 da CF. P61-
. emitir compreende-se tambm o
cunhar
a moeda metli(a.
O BancoyCentral exerce a competncia que, pelo art. 21, VII,
atribuda Unio. H um regime de coparticipao: o Banco Central
no tem independncia, estando reservado ao Congresso Nacional dis-
por sobre os limites da emisso (art. 48, XIV); em contrapartida, no
pode ser destitudo do monoplio, que de origem constitucional.
A cunhagem da moeda metlica desde a antiguidade monoplio
estatal. Os bilhetes e ttulos lastreados em ouro ou prata ou em ttulos
do Governo que puderam, em certas pocas, ser emitidos por parti-
culares. Hoje os Bancos Centrais exercem com exclusividade a funo
de emitir moeda, o que acont;eu no Brasil a partir de 1965.
2.2. Emprstimos ao Tesouro Nacional
.
O art. 164, 12, da CF veda ao Banco Central conceder, direta ou
indiretamente, emprstimos ao 'Tesouro Nacional e a qualquer rgo
ou entidade que no seja instituio financeira.
A medida importantssima para o combate inflao. O Banco
Central, como rgo que emite a moeda, no pode utiliz-la para fi-
nanciar o dficit pblico ou emprest-la ao Tesouro Nacional e s em-
presas do Governo, pois isso implicaria sempre em mais emisso e,
conseguintemente, na desvalorizao da unidade monetria.
A vedao se estende aos emprstimos diretos e aos indiretos.
Proibidas esto, portanto, medidas como a imputao ao Banco Cen-
tral da responsabilidade
pelo pagarnento do servio da divida da
Unio.
itral a comprar e vender
om o objetivo de regular a
h muita proximidade, do
o de ttulos de dvida e a
mo vimos antes (p. 219),
retamente junto aos ban-
ado annimo de capitais. A
o colocada atravs do Ban-
avia, no se esgota na com-
e o mercado aberto pode
et,
como define a prpria
co, mas regular a oferta da
a fiscal no deve se confun-
to dinheiro em circulao
cado, vendendo ttulos; na
circulao, comprando os
o.
sero depositadas no Banco
tros rgos ou entidades do
oficiais (art.
164, 32, CF).
vo semelhante (art. 109, 4,
a Unio e os Estados man-
al.
Imitem-lhe regular a oferta
do para
a poltica de estabi-
de alcance para o prprio
da dvida pblica e para a
ois abrem ao Banco Central
venda de ttulos do Tesouro
dos, do Distrito Federal,
dos
oder Pblico e das. empresas
instituies financeiras
ofi-
7 77
2 75
ciais (art. 164, 32, CF). providncia ditada pela moralidade ria
administrao da coisa pblica e j positivada em diversas norrnas do
direito infraconstitucional. M-as a legislao ordinria autoriza que os
depsitos tambm sejam feitos nos bancos privati7ados (MP 2-139-
62, de 29.01.01).
3. O SISTEMA FINANCEIRO NACIONAL
A CF disciplina o sistema financeiro nacional, assim entendido o
sistema das finanas privadaa e do seu controle pelo governo. novi-
- dade no nosso constitucionalismo. O terrno finanas sempre foi utili-
- zado no sentido de finanas,pblicas (vide p. 7), como o faz a prpria
CF no art. 163Mas tem, mgclernamente, a acepo de finanas priva-
- das, consistindo na utilizaorpelo povo, do dinheiro e outros instru-
- mentos criadora:pelo Governo, o que permite ao Estado legislar sobre
tais ativos, como aconteceu no Plano Collor (I 990). A CF separa cla-
ramente o sistema d as finanas pblicas, que abrange os subsiatemas
tributrio, oramentrio, dos gastos pblicos e monetrio (arts. 145
169), do sistema d a.s finanas nacionais, a compreender as institui-
es privadas, inclusive os bancos pertencentes aos poderes Pblicos
que operem sob a forma de pessoa jurdica de direito privado.
Nesse contexto que aparece o Banco Central como rgo estatal
controlador e disciplinador dtatividade financeira privada. Exerce a
competncia atribuda Unio para fiscalizar as operaes de natureza
financeira, especialmente as de crdito, cmbio e capitalizao (art.
21, .VIII)..Sendo. a sua misso precpua a de emitir a Moeda nacional
no poderia faltar ao Banco Central a incumbncia de controlar a ve-
locidade de circulao do dinheiro, o que far atravs da fiscalizao
perrnanente dos bancos e demais instituies financeiras, zelando pelo
bom funcionamento do sistema.
A CF, em sua redao originria, trazia, no art. 192, extensa, de-
feituosa e desnecessria regulamentao do sistema financeiro nacio-
nal, dispondo at sobreas taxas de juros reais. A EC 40/03 reformulou
inteiramente o citado art. 192, do qual s restou o
capur , com a se-
guinte dico: "o sistema financeiro nacional, estruturado de forma a
promover o desenvolvimento equilibrado do Pas e a servir aos interes-
ses da coletividade, ern todas as partes que o cornpem, abrangendo as
cooperativas de crdito, ser regulado por leis complementares que
228
disporo, inclusive, sobre a participao do capital estrangeiro Dasins-
tituiesque o integram".
NOTAS COMPLEMENTARES
I. Bibliogr afia: JANSEN, Letcio. A Nor ma Monetr ia. Rio de Janeiro Forense, 1988;
LANIY, Jos Alfredo. Politica Monetr ia e Mer cad o Aber to. Rio de Janeiro: A_nlirria,
1985; MOREIRA NETO, Diogo de Figueiredo. A Reforma Monetria e a Reteno dos
Ativos Lquidos no Plano Brasil Novo. Revta d e Infor mao Legislativa 108: 49-66,
1990; NUSSBAUM, Arthur. Der echo Monetr io Nacional e Inter nacional. Buenos Ai-
res: Araj, 1954; WALD, Arnold. Sistema Financeiro Nacional na Constitui_o de
1988. Revista d e Dir eito Pblico 94: 283-293, 1990.
IL Dir eito Positivo: CF 88 arts. 21, VIII; 22, VI; 84, rV; 164; 192; Constituio da
Alemanha art. 88; Constituio de Portugal art. 105, 2.
-229
4g P
TEORIA DA T
UTAO
CAPTULO XIII
Relao Jurdica Tributria
1. CONCEITO DE RELAO JURDICA TRIBUTRIA
A relao jurdica, genericamente considerada, a que une dois su-
jeitos em tomo de urn objeto (prestao). A relao jurdica tributria,
conseguintemente, a que, estabelecido por lei, une o sujeito ativo (Fa-
zenda Pblica) ao sujeito passivo (contribuinte ou responsvel) em tor-
no de uma prestao pecuniria (tributo) ou no-pecuniria (deveres
instrumentais). Por exemplo: em decorrncia de uma lei formal o con-
tribuinte (sujeito passivo) deve pagar Unio (sujeito ativo) deterrnina-
da importncia a ttulo de imposto calculado sobre a renda auferida em
certo perodo, instaurando-se uma relao jurdica de crdito de tributo
(= obrigao principal); mas, alm de pagar o irnposto, o contribuinte
ainda est obrigado a prestar Fazenda Federal dec_laraes e informa-
es sobre os seus rendimentos, consubstanciando-se urna relao jur-
dica instrumental (= obrigao acessria), de natureza no-pecuniria.
Podemos assim represent-la graficamente.
Relao Jurdica Tributria
Sujeito Ativo Sujeito Passivo
Relao tributria material

Relao tributria formal


(= relao de crdito riibutrio ou obrizao

(= deveres instrumentais ou obrigao


principal art. 113, CTN)

acessria art. 113, CTN)


233
Direitos
no-pecunirios pecunirios pecunirios
Relao de crdito de tributo
(obrigao principal)
ReT4o instrumental
(obrigao acessria)
Deveres
no-pecunirios
A causa (capacidade contributiva ou lei), que durante muitos
anos foi apontada como elemento constitutivo da obrigao tributria,
est hoje inteiramente afastada da cogitao da doutrina, pois repre-
sentava a rnera extrapolao de um problema do direito civil para o
campo das relaes de direito pblico, que se formam sempre ex lege.
A relao jurdica tributria coinplexa, pois abrange um conjun-
to de d ir eitos e d ever es do Fisco e do contribuinte. A Fazenda Pblica
tem o direito de exigir do contribuinte o pagamento do tributo e a
prtica de atos necessrios a sua fiscalizao e determinao; mas tem
o dever de proteger a confiana nela depositada pelo contribuinte. O
sujeito passivo, por seu turno, tem o dever de pagar o tributo e de
cumprir os encargos formais nec:essrios apurao do dbito; mas
tem o direito ao tratamento igualitrio por parte da Administrao e
ao sigilo com relao aos at:o; s praticados. Podemos assim representar
graficamente o-fomplexosie direitos e deveres:
Relao Jurdica Tributria
- Na telao-jurdica tributria podem-se distinguir os seus aspec-
tos substantivos (materiais) e administrativos (formais), o que consti-
tui projeo da distino, antes examinada (p.. 13), entre o Direito
Tributrio Material e o Direito Tributrio Formal. A relao jurdica
tributria mater ial compreende os vnculos surgidos das leis que dis-
pem sobre os tributos. A relao for mal abrange os vnculos decor-
rentes das leis sobre os deveres instrumentais e os procedimentos ad-
ministrativos necessrios exigncia do tributo. Uma certa parte da
doutrina defende a concepo unrtria da relao jurdica, aparecendo
cada qual daquelas relaes COMO aspectos de uma s unidade (A. D.
GIANNINI, op. cit., p. 125); prevalece, porm, a tese da dualidade
das relaes, com as suas consequncias especficas.
De observar, ainda, que a relao j
pre a figura do
tr ibuto. De modo que c
a relao jurdica correspondente a
In
sejam as multas e os juros, ainda que e
dos em conjunto com o tributo.
As
relaes jurdicas tributrias s
pode estar ligado s diferentes esferas
Estadual e Municipal) por inmeras r
for exigido periodicamente, a relao j
dica (ex. IPTU); se o tributo for cobra
imposto de renda, a acompan_har o c
existncia, haver relao jurdica trib
ada anualmente.
2. NATUREZA DA RELAO JURI
Diversas teorias procuram explic
tributria.
2.1. Relao de Poder
Nas primeiras dcadas deste sc
to Tributrio, prevaleceu a tese de
contribuinte decorria de uma relao
waltver latiltnis).
O tributo se definia
funo da lei: era a prestao "que
hipteses determinadas, sem que haj
ttulo para dar nascimento obriga
op. cit.,
p. 115). Alguns juristas posi
dever geral de o sujeito pagar impo
sentido e valor jurdico" (0. MAYER,
2.2. Relao Obrigacional
ex lege
Posteriorrnente outros autores p
a
legalidade havia adquirido; rnescla
o do vnculo obrigacional. Chegou
como
objeto d e uma r elao obr igac
definio passou a ser o vnculo obrig
ica tributria envolve sem-
tal no pode se considerar
ssos no-tributrios, como
s adminculos sejarn cobra-
ltiplas. O mesmo cidado
Fazenda Pblica (Federal,
es jurdicas. Se o imposto
ca tributria dir-se- peri-
e modo duradouro, como o
ibuinte durante toda a sua
ia permanente, embora lan-
natureza da relao jurdica
poca da fundao do Direi-
vnculo entre o Fisco e o
oder tributrio (Abgabenge-
ase que exclusivamente em
impe em vista de certas
cessidade de qualquer outro
(IVPIRBACH-RHEINFELD,
tas chegavam a dizer que "o
uma frmula destituda de
cit., p. 178).
aram diminuir o relevo que
a com o momento da forma-
ssim, ao conceito de tributo
cr iad a por lei. O ncleo da
nal, pois a relao jurdica se
93 5
firmava entre dois sujeitos credor e devedor do tributo que se
subordinavam lei em igualdade de condies. O tributo, portanto,
tinha na lei a sua fonte ou causa, mas se definia principalmente em
funo do fato gerador que dava nascimento obrigao tributria,
nova estrela na constelao financeira. Essa teoria foi defendida pelo
jurista alemo A. Hensel (op. cit., p. 72) e pelo italiano A. D. Giannini
(op. cit.,
p. 124), tendo influenciado a redao do nosso Cdigo Tribu-
trio Nacional e a maior parte da doutrina brasileira, como foi o caso
de Rubens Gomes de Souza (op. p. 57) e Amilcar de Arajo Fal-
co (op. cit., p. 25): "define-se como uma obrigao ex lege de Direito
Pblico a relao jurdica atravs da qual a prestao de tributos
exigida pelo Estado ou outra pessoa de direito pblico"). Corolrio da
tese central a exacerbao, formalista do poder tributrio, com a sua
reduo ao momento Legistativo, vedada Administrao qualquer
parcela de discricionariedade; A. D. Giannini dizia: "a potestade fi-
nanceira (potgt- finanziaria)
do Estado se manifesta, no na relao
creditcia derivada da lei tributria, mas apenas na emanao dessa lei,
a
qual, quando entra a fazer parte do ordenamento jurdico, vincula o
ente pblico tanto quanto o deyedor" (op. cit., p. 48).
A teoria da relao.obrigacional trouxe, contudo, algumas perple-
xidades. No explicava, diante da questo da soberania, como o Esta-
do poderia, no ato de legislar, se colocar em relao de igualdade com
o contribuinte. Alm disso, confundia o plano da norma e da definio
abstrata do fato gerador com o plano do contingente e da ocorrncia
concreta do fato gerador (vide p. 244). Einalinente, afastava o fen-
meno tributrio de suas matrizes constitucionais, reduzindo-o ao cam-
po da legislao ordinria e confundindo-o com outras figuras de direi-
to privado, merc de sua absoro na ideia de vnculo obrigacional.
2.3. Relao Procedimental
Quando o autor alemo Nawiasky (op. cit., p. 69) se ops ideia
de relao tributria como relao de poder (Gewaltverhltnis), redu-
- zindo o problema da soberania fase da criao legislariva do tributo,
acabou por privilegiar o momento da concreo do vnculo entre os
sujeitos ativo e passivo, que se d no ato administrativo de lanamen-
to, em que a Fazenda e o contribuinte se encontram em igualdade de
condies.
Essa doutrina transmigrou para a Itlia e
se ampliou pela nfase
d_ada por diversos autores ao lanamento na estrutura da tributao.
Micheli (op. tit., p. 59.e 112), ao distinguir entre a potestade norma-
tiva e a potestade de imposio, 1.51:9 , entre a postestade de "editar
normas jurdicas tributrias" e de "aplic-las", faz repousar a noo de
tributo nesta Ultima, que se converte afinal nos meios procedimentais
para a cobrana do crdito definido pelo ato emanado da potestade
normativa. A teoria procedimentalista tem grande importncia na
problemtica do lanamento, pois vai defender a sua natureza consti-
tutiva (vide p. 278).
No Brasil essa teoria tem poucos adeptos, podendo ser indicado
entre eles Aurlio Seixas Filho (op. cit.)
2.4. RelaO Obrigacional e Constituio
A doutrina mais moderna e mais influente estuda a relao jurdi-
ca tributria a partir do enfoque constitucional e sob a pespectiva do
Estado de Direito, estremando-a das relaes jurdicas do direito pri-
vado: a sua definio depende da prpria conceituao do Estado. As-
sim pensam, entre outros, K. Tipke (op_ cir., p. 29) e Birk (op. cit., p.
79) na Alemanha e F. Escribano (op. cit., p. 156) na Espanha.
Claro que, apesar da abordagem constitucional do problema, a
relao jurdica tributria continua.a se definir como obrigao ex lege.
Mas a sua origem legal se complementa e se equilibra com os momen-
tos ulteriores do exerccio do poder de administrar e do poder de
julgar as controvrsias surgidas da aplicao da lei, sem os quais no se
forma, na vida real, o vnculo de direito. O esquecimento do poder
judicial na estrutura da relao tributria, sobre contrastar com os
pressupostos constitucionais da separao formal e material dos pode-
res do Estado, ainda conduzia exacerbao do formalismo normati-
vista ou procedimentalista.
A imbricao constitucional da relao tributria orienta a sua
problemtica para o campo das conexes entre a receita e os gastos
pblicos, dado importantssimo na atual fase das finanas pblicas.
A relao jurdica tributria, por outro lado, aparece totalmente
vinculada pelos direitos fundamentais declarados na Constituio.
Nasce, por fora da lei, no espao previamente aberto pela liberdade
individual ao poder impositivo estatal. rigidamente controlada pelas
garantias dos direitos e pelo sistema de princpios da segurana jurdi-
ca. Todas essas caractersticas fazem com que se neutralize a supe-
rioridade do Estado, decorrente dos interesses gerais que representa,
sem que, todavia, se prejudique a publicidade do vnculo jurdico.
236
"),"7
I
Dernais disso, no se esgota na lei formal, seno que deve buscar
o see fundamento na ideia de justiave nos princpios constitucionais
dela d_erivados, mxime os da capacidade contributiva, do custo/bene-
ficio e da solidariedade social,
Os tributaristas alemes K. Tipke e 3. Lang (op. cit., p. 29) assim
resumem a dOutrina: "A relao jurdica tribUtria uma relao legal
de direito 'pblico. Dai resulta que na relao jurdica tributria se
desenvolvem os direitos fundamentais como defesa do cidado contra
o Estado e corno princpios legai.3 fundamentais de justia."
3. RELAO JURDICA TRIBUTRIA M_ATERIA_L
3.1. A Obriaao Tributriaryrincipal
A obrigago tributria princ:ipal o vnculo jurdico que une o
(fazenda Pblica) ao sujeito passivO (contribuinte ou res-
sujeit, ativi
ponsvel) em torno
do pagamento de um tributo.
A preskao objeto da Obrigao principal ser, portantoou um
imposto,
ou urna taxa, ou uma contribuio ou um emprstimo com-
pulsrio, que constituem as quatro espcies do gnero tributo.
3.2. Penalidade Pecuniria
O Cdigo
Tributrio Nacional diz, no art. 113, 12 que "a obriga-
co principal tem
por objeto o pagamento de tributo ou penalidade
pecuniria."
Se com relao ao tributo como objeto da obrigao tributria
inexiste qUalqer
dvida, o mesmo no se pode dizer da penalidade
pecuniria.
So inconfundveis o tributo e a penalidade. Aquele deriva da
incidncia do poder tributrio sobre a propriedade privada. A penali-
dade pecuniria
resulta do poder penal do Estado e tem por objetivo
resguardar a validade da ordem jurdica. O prprio art. 32 do CTN, ao
definir o tributo, exclui do seu conceito a prestao "que constitua
sanco de ato ilcito". Logo, o art. 32 estaria em aparente conflito com
o art. 1 lg.
que a penalidade pecuniria cobrada junto com o crdi-
Sucede
to de tributo. Da porque o CTN, impropriamente, assimilou-a ao
prprio tributo. Mas irretorquvel que ten-i ela uma relao de aces-
sorieciade com referncia ao tributo e n
tado o art. 113, 1Q. O Cdigo
Tributri
derivam da relao de crdito de impo
pretenses ao tributo, aos incentivos
e a uma prestao fiscal acessria
(auf e
nesta
ltima compreendida a penalida
3.3. Crdito Tributrio
A
obrigao tributria principal,
pecuniria, o vnulo jurdico que co
So dois aspectos da mesma realidade.
to ao crdito tributrio e o cOntribu"
prestao patrimonial em que consiste
a pagar o dbito tributrio.
- O CTN diz, no art. 113, 5 12, qu
gue-se juntamente com o crdito trib
no s se extinguem corno tambm nas
te, o Cdigo reserva o termo "crdito
cretitude ou visibilidade e passa por
assim, o "crdito" se "constitui" pelo 1
definitivamente constitudo na esfera
rido o prazo de 30 dias do lanamento
145, 174) e se transforma em dvida a
liquidez e certeza pela inscrio nos
CTN). A tcnica utilizada pelo C6dig
tela, pois
obr igao e cr d ito no se
dis
declara o prprio CTN
no art. 139: "
obrigao principal e tern a mesma na
3.4. Nascimento e Extino da Obriga
O CTN cuida exaustivamente da
butria. O seu surgimento d-se com a
114). A declarao de sua existncia e
rem com o lanamento (art. 142). O
de sua suspenso e de sua
extino
Torna-se lquido e certo pela inscri
201). Examinaremos todos
esses tpi
sentido deve ser interpre-
emo diz, no art. 37, que
teuer schuld ver h1tnis)
restituio do indbito
steued ich Nebenleistung),
cuniria_
tem por objeto prestao
ende o crdito e o dbito.
nda Pblica tem o direi-
em o dever de entregar a
buto, isto , est obrigado
brigao tributria "extin-
o". A obrigao e o crdito
juntamente. Nada obstan-
brigao que adquire con-
tes graus de exigibilidade;
ento (art. 142), torna-se
rativa tanto que decor-
a deciso irrecorrivel (arts.
adquirindo a presuno de
s da dvida ativa (art. 204
e ser ~regada com cau-
em sua essncia, como
dito tributrio decorre da
deste".
menologia da obrigao tri-
rncia do fato gerador (art.
nstituio do crdito ocor-
ito tributrio tern as causas
adas nos arts. 151 e 156.
s livros da dvida ativa (art.
os captulos XIV e X-V".
236
239
como sejarnaspenalidadespecuniriaseosjuroseacrscimosmora-
trios.
4.1. Deveres Instrumentais
A relao jurdica tributria formal compreende os deveres ins-
trumentais a cargo do sujeito passivo, institudos por lei, para possibi-
litar e assegurar o cumprimento da obrigao principal.
O contribuinte est obrigado a praticai-inmeros atos e condutas
de ordem formal ou burocrtica. Deve prestar declaraes ao Fisco,
emitir notas fiscais, manter livros fiscais disposio dos agentes p-
blicos, fornecer informaes econmicas sobre suas atividades, inscre-
ver-se no cadastro fiscal. Todos esses deveres so meramente instru-
mentais, sem contedo patrimonial.
4.2. Obrigao Acessria-
eir '-
A expresso "deveres instrumentais" a preferida da doutrina
mais moderna, brasileira ou estrangeira. O Cdigo Tributrio al=o
de 1977 refere-se "relao de dever fiscal" (Steuerpflichtverlanis).
O Cdigo Tributrio Nacional optou pelo conceito de "obrigao
acessria", que "deCorre da legislalo tributria e tem por objeto as
prestaes, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arre-
cadao ou da fiscali7ao dos tributos" (art. 113, 22). Deixou-se
influenciar pela doutrina sua contempornea, principalmente pela
obra de Rubens Gomes de Stuza : (op. cit., p. 58), integrante da comis-
so que o elaborou. A Ley General Tributaria da Espanha tambm.se
refere obrigao tributria; depois de definir como obrigao princi-
pal a de -pagar a divida -tributria, acrescenta que o. sujeito passivo
ainda est "obrigado" a formular quantas declaraes e comunicaes
se exijam para cada tributo", obrigaes que tm o "carter de acess-
rias" (art. 35, 12 e 32).
A expresso "obrigaO. acessria" vem sendo severamente criti-
cada pela doutrina. Em primeiro lugar, porque, por lhe faltar conte-
do patrimonial, no pode se definir como obrigao, vnculo sempre
ligado ao pitrimnio _de algum. Em segundo lugar, porque nem sem-
pre o dever instrumental acessrio da obrigao principal, tendo em
vista que pode surgir independentemente da existncia de crdito tri-
butrio, como acontece na declarao de renda. Em terceiro lugar,
porque o termo deveria ser reservado para aquelas obrigaes que se
colocam acessoriarnente ao lado da obrigao tributria principal,
4.3. Penalidade Pecam a
Reza o CTN, no art. 113, 32, que "a obrigao acessria, pelo
sirnples fato de sua inobservncia, converte-se em obrigao principal
relativamente penalidade pecuniria."
Esse dispositivo consequncia da inexata caracterizao do dever
instrurnental como obrigao acessria. Sendo ele impropriamente con-
siderado pelo CTN como obrigao de fazer, do seu descumprimento
resulta uma obrigao de dar, ou seja, o no-fanar punido com multa
fiscal, que se transforma, tambm impropriamente (vide p. 234), ern
obrigao principal. O esquema aqui coincide com o do direito civil: o
descurnprirnento de uma obrigao de fazer se resolve em pagamento de
perdas e danos, convertendo-se em obrigao de dar.
NOTASCOMPLEMENTARES
I. Bibliogr afia: BERLIRI, Antonio. Pr incipias d e Der echo Tr ibutar ia. Madrid: Editorial
de Derecho Financiero, 1964; BIRK, Dieter. Steuer r echt. Munique: C.H. Beck, 1988, v.
1; CARVALHO, Paulo de Barros. A Relao Jurdica Tributria e as Impropriamente
chamadas Obrigaes Acessrias. Revista d e Dir eito Pblico 17: 381-386, 1971; ES-
CRIBANO, Francisco. La Configur acin Jur id ica d el Deber d e Contr ibuir . Madrid: Ed.
Civitas, 1988; FALCO, Amilcar de Arajo. Fato Ger ad or d a Obr igao Tr ibutr ia.
So Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1971; GIANNINI, Achille Donato. I. Concetti
Fonclomentali d ei Dir itto Tr ibutar ia. Turim: UTET, 1956; HENSEL, Albert. Dir itto
Tr ibutar io. Milano: Giuffr, 1956; MAYER, Otto. Le Dr oit Ad ministr atif Allemand .
Paris: Giard &Brire, 1904; MICHELI, Gian Antonio. Curso d e Dir eito Tr ibutr io. So
Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1978; MYRBACH-RHEINFELD, Franz von. Pr cis d e
Dr oit Financier . Paris: Giard & Brire, 1910; NAWLASICI, Hans. Cuestiones Fund a-
mentales Der echo Tr ibutar ia. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 1982; SAINZ
DE BUJANDA, Fernando. Lecciones d e Der echo Financier o. Madri: Universidad Corn-
plutense, 1982; SEDCAS FILHO, Aurlio Pitanga. Pr incpios Fund amentais d o Dir eito
Ad ministr ativo Tr ibutr io. A Funo Fiscal. Rio de Janeiro: Forense, 2003; SOUZA,
Rubens Gomes de. Compnd io d e Legislao Tr ibutr ia. Rio de Janeiro: Ed. Financei-
ras, s/d; K. TIPKE/LANG, J. Steuer r echt. Kln: O. Schrnidt, 2002.
II. Dir eito Positivo: Cd igo Tributrio Nacional -- art. 113; Ley General Tributaria da
Espanha arts. 17 a 34; Cdigo Tributrio da Alemanha (1977) arts. 33 e 37.
4. RELAO JURDICA TRIBUTRIA FORMA_L
-240
741
C_ TULO
Nascimento da Obriga
I. O FATO GERADOR DA OBRIGA
1. CONCEPT
Fato gerador a circunstncia da
fato, ato ou situao jurdica que,- de
obrigao tributria. O CTN
define: "o f
cipal a situao definida em lei como
ocorrncia" (art. 114).
O fato gerador da obrigao tribu
qualquer fato jur d ico ou
um conjunto
d e cujus
um fato jurdico previsto no
em fato gerador tributrio, deflagrando
posto causa mor tis.
O ato jurdico
str icto sensu tamb
tributria. Transforma-se, para efeitos
no obstante tenha, para o direito priva
de ou de negcio jurdico. O ITBI, por
dor diversos atos jurdicos: compra-e-ve
mento etc.
Finalmente, o fato gerador pode se c
jur d ica,
entendida no sentido estrito de
protegidos pela ordem jurdica. Assim, a
situado ria zona urbana do municpio
para deflagrar periodicamente a obriga
Tributria
representada por um
ern lei, d nascimento
erador da obrigao prin-
essria e suficiente sua
pode ser, portanto, um
tos jurdicos. A morte do
to civil que se transforma
brigao principal do im-
a nascimento obrigao
utrios, em fato gerador,
natureza de ato de vonta-
plo, tem como fato gera-
, permuta, dao em paga-
bstanciar ern urna situao
plexo de direitos e deveres
riedade de urn bem imvel
situao jurdica suficiente
pagar o IPTU.
243
Para que surja a obrigao tributria necessrio que o fato gera-
dor seja perfeita e exaustivamente definido na lei formal. J estuda-
mos que o princpio da legalidade vincula inteiramente a criao do
tributo (p. 106). Mas S a lei formal no o bastante para dar nasci-
mento obrigao tributria, que est vinculada tambm
. , como vimos
antes (p. 93), aos princpios constitucionais, especialmente ao da ca-
pacidade contributiva, e aos direitos fundamentais.
2. ESTRUTURA NORMATIVA
2.1. Fato gerador abstrato e concreto
A mesma expressoafato gerador" designa dois fenmenos dis-
tintos, conforthe seja apreciado no plano abstrato ou no concreto, isto
, no plano.cla norma 5u- no'cla experincia.
Fato giera-cdor, no plano d a nor ma, a definio abstrata da situa-
o necessria ao nascimento da obrigao tributria, com todos os
seus ciem-altos, que so o objeto (= ncleo),. os sujeitos, o tempo, o
espao e a quantidade. A norma tributria, em virtude do princpio da
legalidade, deve, de acordo com o -art. 97 do CTN, descrever -a cir-
- cunstncia da vida apta a deflagrar a obrigao principal, indicar o
sujeito passivo e fixar a aliquota e a base de clculo. O fato gerador,
portanto, extremamente complexo, pois no se esgota em um s
artigo legal, seno que abrange uma pluralidade de normas espalhadas
em uma ou em vrias leis formais. O fato gerador do imposto de ren-
da, por exemplo, definido em diversas leis federais, a aquisio da
disponibilidade econmica ou jurdica de renda ou de proventos de
qualquer natureza (objeto) por pessoa fsica ou jurdica (sujeito passi-
vo) no territrio nacional ou estrangeiro (espao) e incide anualmente
(tempo) sobre o montante real, arbitrado ou presumido da renda ou
dos proventos (base de clculo), pelas percentagens de 15 ou 25%
(alquota).
O fato gerador abstrato pode se tornar
concr eto no mundo ftico
ou na experincia histrica. Se todos os elementos do fato descrito na
norma abstrata acontecerem na realidade nascer a obrigao tribut-
ria. Se, por exemplo, Joo da Silva (sujeito passivo) auferiu, no Rio de
Janeiro (espao), durante o ano passado (tempo), rendirnentos de sa-
_
lrio e de capital (objeto) no valor de R$ 100.000,00, sofrer a inci-
dncia do imposto pelo percentual de 27,5% (alquota) e dever pagar
Fazenda Federal_ (sujeito ativo) a quantia_ de R$ 27-500,00 com as
dedues e abatimentos autorizados por lei (prestao tributria).
A fenomenologia do fato gerador segue as regras do silogismo jurdi-
co, do qual o exemplo clssico o seguinte: todo homem mortal (pre-
missa maior); Scrates homem (prernissa menor); logo, Scrates
mortal (concluso). Assim, o fato gerador abstrato a premissa maior, o
fato concreto, a premissa menor e a concluso resulta da subsuno do
fato individual na situao abstrata. De observar que a subsuno no
puramente lgica, pois depende da interpreto e da compreenso do
fato descrito na norma e da qualificao do fato concreto finexiste inter-
pretao do fato), pelo que a inferncia ou concluso no chega a trazer
qualquer novidade que no se contenha nas premissas previamente in-
terpretadas e qualifidadas. Assim sendo, se o fato gerador abstrato (FG)
c_ria a obrigao tributria (0T) e se o fato gerador Concreto (fg) se sub-
sume no abstrato (FG), segue-se que nascer a obrigao de pagamentO
do tributo (OT), o que assirn se pode representar:
OT (premissa maior)
FG (subsuno)
OT (concluso)
A falta da distino entre o plano da norma e o da experincia
pela doutrina contempornea elaborao do CTN levou a inmeros
equvocos no campo da interpretao e da aplicao do direito tribu-
trio, bem como no da iseno e da no-incidncia, como oportuna-
mente veremos (p. 309).
2.2. Antecedente e consequente da regra de incidncia
Mas a anlise a que se procedeu no item anterior insuficiente,
pois se torna necessria a decomposio da regra de incidncia na qual
se inclui o fato gerador, para identificar os diversos elementos de sua
estrutura normativa.
A expresso fato gerador deve ser reservada ao antecedente da
regra de incidncia, isto , descrio ou definio da situao ne-
cessria e suficiente ao nascimento da obrigao tributria, que abran-
ge o objeto, o sujeito e o tempo do fato gerador. Corresponde ao que
os alemes chamam de Tatbestand.
FG
fg
fg
24 5
to. Em lngua portuguesa
iguidade, a dimenso nor-
do Ataliba (op. cit., p. 75)
para a descrio genrica
ente ocorrido no mundo
o "fato imponvel" pode
o resolve o problema lin-
A regra de incidncia contem ainda o consequente, ou seja, a es-
tatuio do dever de pagar o tributo, representada pelos dados quan-
titativos, geralmente base de clculo e aliquota. Os alemes se refe-
rem Rec-lasfolge.
Tanto o antecedente quanto o consequente podem conter conceitos
jurdicos determinados ou indeterminados, clusulas gerais e tipos.
Os autores espanhis e portugueses e os penalistas em geral em-
burilharam o fato gerador (Tatbestand ) com o tipo (Typus), o que con-
duziu a insuportvel confuso em torno da tipicidade, que chegou a
ser considerada fechada (A. XAVIER, op. cit., p. 92/ 94), como j exa-
minamos (vide p. 110).
De modo que a estrutura silogstica do fato gerador e da obrigao
tributria admite tambm a seguinte perspectiva: a premissa maior
constituda pelo fato gerator (antecedente =- sujeito, objeto e tempo)
e pela respecti.fa conseq_uncia (base de clculo e aLquota); a premissa
menor surgecom o fato gera-dm:concreto suscetvel de se subsumir no
fato geraddr abstrato (Joo da Silva auferiu rendimentos no Rio de
Janeiro no ano passado); a concluso do silogismo consistir na obriga-
o de Joo'da Silva pagar o IR correspondente a 27,5% sobre o rendi-
mento de R$100.000,00, isto , R$ 27.500, 00. O silogismo tribut-
rio pode ser lido esquematicamente assim:
Premissa maior antecedente (= FG) +consequente
Premissa menor

fg = FG
Concluso ou inferncia fg
lei como a sua ocorrncia no plano co
no
h
expresses que indiquem, sem
Inativa e a concreta do fato gerador. G
props a expresso "hiptese de incid
e "fato imponivel" para o fato concre
fenomnico; mas, sem prvia conven
ser tomado na acepo abstrata, o qu
guistico.
Mas em outros idiomas a expresso
rateur em francs, hecho imponible em e
no
compreendem simultanamente o a
rrlO,
pela sua opulncia vocabular, pos
bestand , que a situao genrica, e Tat
concreto; mas a legislao e a doutrina
fundem muitas vezes os dois chnceitos
Nor r nas d e Inter pr etao e Integr ao
Janeiro: Renovar, 2006, p. 307).
Por outro lado a doutrina e a juns
rarn o fato gerador com o antecedente
(Rechtsfolge) da regra de incidncia, g
des em tomo dos conceitos indetermi
tipos, bem como entre a subsuno e a
o a obra de Paulo de Barros Carva
mentos Jur d icos d a Incid ncia. So Pa
guintes) e de seus discpulos, que disti
matriz de inCidncia e fato gerador.
consequncia (OT)
bm ambgua: fait gn-
nhol e fattispecie em italia-
ato e o concreto. S o ale-
ois termos distintos: Tat-
e, que corresponde ao fato
nicas, apesar disso, con-
TORRES, Ricardo Lobo.
Dir eito Tr ibutr io. Rio de
ncia brasileiras confundi-
tbestar ui) e o consequente
do inmeras improprieda-
s, da clansulas gerais e dos
rdenao dos tipos. Exce-
Dir eito Tr ibuta' r io. Fund a-
Saraiva, 1998, p. 80e se-
em claramente entre regra
De notar que, quando o antecedente e o consequente da regra de
incidncia contiverem tipos jurdicos no se deflagrar o mecanismo da
subsuno, ms o da tipificao administrativa ou judicial ou da coorde-
nao tipolgica (vide p. 110). Nos raros casos em que houver conceitos
indeterminados acoplados a clusulas discricionrias, a aplicao do di-
reito tributrio se far pela discricionariedade (vide p. 161).
3. TERMINOLOGIA.
O CIN e a maior parte da doutrina brasileira empregam a expres-
so "fato gerador" para designar assim a situao abstrata definida em
4. ESPCIES
O CTN, tendo adotado os conc
acessria, teria que
concluir no sentid
da obrigao principal e da acessria.
Fato gerador da obrigao princip
o
definida em lei como neceasria e
Fato gerador da obrigao acessr
quer situao que, na forma da legisla
a absteno de ato que no configure o
efine o art. 114, " a situa-
iente sua ocorrncia".
egundo o art. 115, " qual-
licvel, impe a prtica ou
ao principal".
de Obrigao principal e
existncia de fato gerador
747
24 6
5. EVASO, FUSO, SONEGAO, SIMULAO E FRAIJDE
Diversos problemas difceis do direito tributrio decorrem da de-
finio do fato gerador. A interpretao, a aplicao, a iseno e a
no-incidncia, como j vimos (p. 244), esto vinculadas s duas di-
menses bsicas do fato gerador.
Outras figuras irnportantes esto ligadas tambm ocorrncia do
fato gerador: a evaso, a eliso, a sonegao, a simulao e a fraude. H
dificuldades semnticas com relao a cada um desses conceitos em
portugus e nos outros idiomas, alm de desencontros tericos sobre
a sua licitude.
A evaso lcita e a eliso (licita ou ilcita) precedem a ocorrncia
.do fato gerador no mundo fenomnico. A sonegao e a fraude (=-
evaso ilcita) do-se apoiN ocorrncia daquele fato.
Evaso (tr tx saving_em,,ingls; Steuer ver r neid ung em alemo) a
economia de imposto obtida ao se evitar a prtica do ato ou o surgi-
mento do (ato jurdico ou da situao de direito suficientes ocorrn-
cia do fatagerador tributrio. Deixar algum de fumar para no pagar
o IPI ou o ICMS o exemplo clssico de evaso. sempre ldita, pois
o Cantribuinte atua numa rea no sujeita incidncia da norma impo-
Otenno Conital sigru'fiado, dultivado pela cincia, ds
finanas e aparece no direito financeiro francs. Quando tomada no
sentido da expresso inglesa tax evasior i, como veremos adiante, da
preferncia de alguns autores brasileiros, ilcita.
Eliso (tax avoid anee dl\ ingls; Steuer umgehung em alemo; elu-
sione em italiano) pode ser lcita (-= planejamento fiscal consistente)
ou ilcita (= planejamento fiscal abusivo). No primeiro caso, a eco-
nomia de imposto alcana& por interpretao razovel da lei tribut-
ria; no segundo, a economia do imposto obtida pela prtica de um
ato revestido de forrna jurdica que no se subsurne na descrio abs-
trata da lei. Os adeptos da interpretao lgico-sistemtica e do pri-
mado dos conceitos do direito civil defen.dem a licitude da eliso: ser
lcita qualquer conceptualizao jurdica do fato sujeito ao imposto,
eis que aptido lgica do conceito para revestir juridicamente certos
fatos repugna a ideia de abuso de forma jurdica; figura de prestgio
nessa corrente terica- fOi Sampaio Dria. A tese da ilicitude da eliso,
hoje em refluxo, defenderam-na os adeptos da considerao econmi-
ca do fato gerador e da autonomia do direito tributrio, j que consti-
tuiria abuso da forma jurdica qualquer descoincidncia entre a roupa-
gem ex-terior do negcio e o contedo econmico que lhe correspon-
de; entre os seus defensores destacou-se Amilcar de Arajo Falco.
Posies tericas atuais como a jurisprudncia dos valores e o ps-po-
sitivismo aceitam o planejamento fiscal como forrna de economizar
imposto, desde que no haja abuso de direito; s a eliso abusiva ou o
planejamento inconsistente se tornam ilcitos; autores estrangeiros
como K. Tipke defendem esse ponto de vista, que aos poucos vai Che-
gandoao Brasil e se positivou no art. 116, pargrafo nico, do CTN, na
redao da LC 104/01 (vide p. 161). No direito comparado encon-
tram-se dois testes principais para detectar a eliso abusiva: o teste d o
pr opsito negociai (business pur pose test), desenvolvido nos Estados
Unidos, que sinaliza no sentido de que no devem produzir efeitos
contra o Fisco os negcios jurdicos que tenham por finalidade nica a
obteno da economia do tributo; o teste d a pr opor cionalid ad e, adota-
do pelo art. 42 do Cdigo Tributrio alemo, na reforma de 2008, que
considera ter havido abuso da forma (Missbr auch von r echtlichen Ges-
taltungsmglichkeiten) quando for escolhida urna forma jurdica ina-
dequada, que resulte numa vantagem no prevista em lei sem que o
contribuinte comprove o fundamento no tributrio da escolha, signi-
ficativo de acordo com o quadro geral das circunstncias. A eliso il-
cita, por conseguinte, se restringe ao abuso da possibilidade expressiva
da letra da lei e dos conceitos jurdicos abertos ou indeterminados;
inicia-se com a manipulao de forrnas jurdicas licitas para culminar
na ilicitude atpica nsita ao abuso de direito (art. 187 do Cdigo Civil
de 2002); mas sempre difcil de se caracterizar e o combate ilicitu-
de redunda, no raro, no emprego da analogia, inclusive pela jurispru-
dncia, disfaradamente, ou da contra-analogia e da reduo teleol-
gica inerente s normas gerais antielisivas (vide p. 161), se no se faz
na via legislativa por meio de conceitos determinados e clusulas espe-
cficas.
A evaso ilcita (tax evasion em ingls; Steuer hinter ziehung em
alemo) d-se aps a ocorrncia do fat gerador e consiste na sua ocul-
tao com o objetivo de no pagar o tributo devido de acordo com a
lei, sem que haja qualquer modificao na estrutura da obrigao ou
na responsabilidade do contribuinte. A palavra evaso, com sentido de
ilcito fiscal, largamente empregada nos pases de lingua inglesa, en-
trou no Brasil pela obra de Sampaio Dria (Eliso e Evaso Fiscal, cit.,
p. 230) e foi adotada por grande parte da doutrina. Compreende a
sonegao, a simulao, o conluio e a fraude contra a lei, que consis-
tem na falsificao de documentos fiscais, na prestao de informa-
es falsas ou na insero de elementos inexatos nos livros fiscais, com
248

%49
H fatos geradores genricos, defi
pos, que se abrem para a interpretaao
merao da lei, que meramente exe
plo, incide sobre qualquer transmissa
natureza ou acesso fsica, inclusive so
rados que no tenham sido mencionad
Fato gerador especfico o que ve
do na lei, preferentemente atravs
incide sobre prestao de servios de
derados exclusivarnente aqueles indic
complementar federal; qualquer outr
cluda na lista fica fora do mbito de i
no alcancem outros impostos do mes
circulao de riquezas (ICMS e I0F).
7.3. Fato Gerador Condicional e Incond
Fatos geradores incondicionais s'o
qualquer cond itio /uris.
Os fatos condicionais podem esta
ou resolutiva.
O fato gerador sujeito a condio
o implemento da condio (art. 117,
devido quando sobrevier o evento fut
o de mercadoria em estabelecimen
suspensiva s incidir o ICMS quando
Quando resolutria a condio, o
mento da prtica do ato ou da celeb
CTN ). Enquanto a condio no se
podendo exercer-se desde o moment
lecido (art. 127do Cdigo Civil de 20
o objetivo de no pagar o tributo ou de pagar importncia inferior
devida (Lei 4.502;1964 art. 71, 72 e 73). , tambm,
Cillnedefini-
do pela lei penal (vide D.
328). No se confunde com a fraude lei,
que forma de eliso abusiva, a fraude
contr a leger n, que evaso
ilcita.
6. ELEMENTOS CONSTITUTIVOS: OBJETIVO E SUBJETIVO
O
fato gerador se constitui de elementos objetivos e subjetivos.
O
elemento objetivo o fato (= ato, fato ou situao jurdica)
sobre o qual incide o tributo, considerado em todas as suas dimenses,
ou seja, em seus aspectos materiais, temporais, espaciais e quantitati-
vos. Esses
aspectos se coiibinarn entre si ern relacionamento de extre-
ma complexiiade e devem obrigatoriamente ser indicados por lei (art.
97do CTN).t
O
eleMen-to subjetivo compreende as pessoas que participam da
relao tributria sujeito ativo e sujeito passivo indicados por lei
e vincula& ao fato objetivo.
II. O ELEMENTO OBJETIVO DO FATO GERADOR
7. ASPECTO MATERIAL
Aspecto material ou" ncleo do fato gerador a substncia do ato,
fato ou situao jurdica sobre a qual incide o tributo. Por exemplo: o
negcio de compra-e-venda de imveis
CITBI), a morte do d e cujus
(imPoSto de-sucesses) bu a propriedade imobiliria situada na zona
urbana do municpio (IPTU).
O aspecto material determina as diversas espcies de fato gerador
da obrigao tributria.
7.I. Fato Gerador Simples e Complexo
O
fato gerador simples o que se constitui de um nico ato ou
fato jurdico. Exemplo: a sada da mercadoria do estabelecimento do
comerciante (ICMS). Cada operao de sada urn fato autnomo e
gera uma obrigao tributria independente, o que ter importncia
na questo da eficcia
da coisa julgada, que se restringir s operaes
levadas apreciao do juiz
250
r--e inmeros atos, faros ou
inplexo o fato gerador do
onibilidade financeira obtici
mplexo se transfoi a, vista
tneo e complexivo.
obs em clusulas gerais e ti-
ue no se esgotam na enu-
-ricativa. O ITBI, por exem-
nerosa de bens imveis por
ei os negcios assim conside-
ria definio do fato gerador.
ievisto de modo determina-
r umerao taxativa. O ISS
"[quer natureza, assim consi-
cs ' na lista aprovada por lei
restao de servios no in-
cincia do ISS, mesmo que a
sistema de tributos sobre a
Ral
eles sobre os quais no pesa
eitos a condio suspensiva
pensiva s se completa com
CTN). O imposto s ser
e incerto. Se houver aquisi-
comercial sujeita a condio
i.:mplementar a condio.
o gerador ocorre desde o mo-
kdo negcio (art. 117, II,
alizar vigorar o ato jurdico,
este o direito por ele estabe-
. Por isso dizem os
civilistas
251
Fato gerador cc.-implexo o que
situaes jurdicas da mesma eSpcie.
imposto de renda, representado pela di
em certo perodo.
A
problemtica do fato simples e
sob o aspecto temporal, na do fato instd
7.2. Fato Gerador Genrico e Especfico
que condicional no a obrigao, mas, sim; a sua soluo. Donde se
conclui que o ITBI incide sobre a aquisio de bem imvel sujeita a
condio resolutria e no caber a restituio do tributo se, pelo im-
plemento da condio, for rescindido o contrato.
7.4. Fatos Geradores baseados em Atos Vlidos e Invlidos
Na cobrana dos seus tributos a Administrao deve prescindir do
exame da validade do ato jurdico em que se baseia o fato gerador da in-
cidncia, bern como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos (art.
118 do CTN ). No lhe compete, por exemplo, investigar se a compra-
e-venda do imvel, sobre a qual incide o ITBI, simulada ou no.
Mas, tanto que declarada a invalidade do negcio jurdico pelo
Judicirio e ciesde que no tenha tido eficcia econmica, a Fazenda
estar obrigaua a restituir o indbito.
7.5. Fatos Geradores baseados em Atos Lcitos e Ilcitos
Descabe, por outro lado, distinguir entre atos lcitos ou ilcitos para
o efeito de tributao. Se no fato gerador do tributo descrito na lei se
subsurnir alguma atividade ilcita ou imoral, ainda assim poder ser co-
brado o tributo. Depreende-se tambm do art. 118 do CTN essa inter-
pretao. A renda auferida com o jogo proibido ou com a prostituio
fato gerador do imposto defenda. O aparente conflito entre o direito
penal e o direito tributrio te resolve com a considerao da justia, que
aponta para a igualdade de tratamento no pagarnento de irnpostos pelos
contribuintes que praticam atos lcitos e ilcitos. J examinamos o prin-
cpio jurdico do non olet, que prevalece na hiptese.
7.6. Fato Gerador Formal e Causal
Fato gerador formal o que se consubstancia em documentos ou
atos sem contedo econmico. O sistema tributrio nacional anterior
Emenda n2 18, de 1965, conhecia vrios tributos formais, como o
imposto- do selo, que incidiam sobre documentos e papis que no
continham qualquer substncia econmica-
O fato gerador causal ou concreto expressa circunstncias de con-
tedo econmico e de significao jurdica_ No se trata de mero cau-
sadismo econmico, mas de considerao jurdico-econmica, que os
dois aspectos so inseparveis. A tendncia dos sistemas tributrios
- que atingem alto grau de racionalidade de vincular cada fato gerador
a um contedo jurdico-econmico especfico. Q IR, o ICMS, o IPI, o
ISS e alguns outros tributos brasileiros considera.m-se causais, pois
intimamente ligados capacidade contributiva do cidado.
7.7. Fato Gerador Tpico e Complementar
Diz-se tpico o fato gerador que se desenvolve de acordo com o
tipo ou a descrita da lei. Ex. a importao de mercadoria fato gerador
tpico do ICMS, porque assim o prev a legislao competente.
Fato gerador complementar ou acessrio o que se agrega ao fato
tpico, imprimindo-lhe certas caractersticas que o tipo comum no
possui. Torna-se irnportante na temtica das isenes e dos incentivos
fiscais. Por exemplo: a sada do produto industrializado do estabeleci-
mento do fabricante fato gerador do ICMS e do IPI, salvo se se
destinar ao estrangeiro, hiptese em que prevale a no-incidncia
constitucional. O Supremo Tribunal Federal, depois de muita discus-
so, considerou legtima a revogao de determinada iseno do
ICMS, por entender que o fato acessrio da destinao da mercadoria
para a projeto de interesse nacional era uma especializao do fato
gerador, e no urna condio onerosa da iseno, que a tornasse irrevo-
gvel (RTJ 121/1.290).
8. ASPECTO TEMPORAL
O aspecto temporal o balizarnento, no tempo, feito pela lei for-
mal, do ncleo do fato gerador, ou seja, do seu aspecto material. Qual-
quer fato gerador, simples ou complexo, tem uma certa durao e
ocorre necessariamente entre determinados marcos temporais. Essa
caracterstica particularmente importante para o problema da retro-
atividade da lei fiscal.
O fato gerador da obrigao tributria pode ser, sob o ponto de
vista temporal, instantneo ou peridico.
8.1. Fato Gerador Instantneo
Fato gerador instantneo o fito simples que ocorre em certa
frao de tempo e que nela se esgota totalmente. Por exemplo: a sada
cia mercadoria do estabelecimento comercial fato gerador instant-
257
lugar onde ocorre o fato gera
ujeita ao princpio de resen-s-
no que concerne ao elemento
rador o que, i_ndicado na lei
aebeatur ou a fixao do valor
geral compreende a base de
da aparecer tambm sob a for-
o_ o fato gerador, mas o conse-
e a qual incide a alquota indi-
e ligada ao aspecto material do
o afunde. O imposto de renda,
o o total dos rendimentos obti-
: base de clculo inadequada
-ibuto, motivo por que a
CF
culo prpria de impostos.
ar- em dinheiro ou em qualquer
9. ASPECTO ESPACIAL
O aspecto espacial entende com
dor da obrigao tributria. matri4
legal. H um aspecto espacial tamb
subjetivo (domiclio do contribuinte
Os tributos, do ponto de vista esi
duais ou municipais, conforme o seu
de cada ente pblico titular da impos
Se o fato gerador ocorrer nos te
jurdica
de direito pblico, devero s
ritorialidade ou do lugar de destino,
Assim, o ICMS devido nas importa
pio do pas de destino. O ICMS cobr
damente, pela diferenciao, das al
consumidor. O IS S relativo a servios
devido ao municpio onde se encon
caso da construo civil.
podem ser nacionais, esta-
o gerador ocorra no territrio
o.
Srios de mais de uma pessoa
mvocados os princpios da ter-
- examinamos antes (p. 101).
exportaes segue o princi-
o internamente incide reparti-
ras, no Estado produtor
e no
estados em outro municpio
o estabelecimento, salvo no
10.
ASPECTO QUANTITATTVO
O aspecto quantitativo do fato
forrnal, permite o clculo do
quantu
da prestao tributria. complexo
clculo e o gravame ou alquota, pod
ma de tributo fixo. A rigor j no co
quente da regra de incidncia.
10.1. Base de Clculo
A base de clculo a grandeza s
cada na lei.
A base de clculo est intimarne
fato gerador, com o qual s vezes se
por exemplo, tem como base de clc
dos em certo perodo de tempo.
pode desvirtuar o prprio ncleo d
probe que as taxas tenham base d
A
base de clculo pode se exp e
outra grandeza.
neo do TOMS, pois cada uma daquelas operaes independente das
demais. A lei nova no poder incidir, portanto, sobre os fatos instan-
tneos j ocorridos.
8.2. Faro Gerador Peridico
Fato gerador peridico (complexivo foi o neologismo proposto
por AM1LCAR DE ARAJO FALCO,
op. cit.., p. 126, com base na
palavra italiana
comp/essiva)
o que ocorre em certo perodo de tem-
po, repetidamente, abrangendo diversos fatos geradores ou o fato ge-
rador que sob o aspecto material se define como complexo. Por exem-
plo: o fato gerador do imposto de renda das pessoas fsicas peridico
porque incide anualmente sobre o total dos rendimentos obtidos no
perodo des12 mesesN
IPTU
peridico, pois cobrado tambm
anualmente'.
Pmblema extremamente difcil consiste em determinar o mo-
mento. em que efetivamente ocorre o fato gerador peridico, para fi-
xar os efeitos do princpio da irretroatividade e para balizar temporal-
mente o estatuto do contribuinte. A doutrina e
a jurisprudncia vm
indicando duas solues possveis:
a)
o fato gerador peridico s se aperfeioa no ltimo minuto do
ano, pelo que a lei nova publicada at 31 de dezembro poder incidir
sobre todos ci:; fatos j ocorridos desde janeiro. Essa posio foi defen-
dida, relativamente ao imposto de renda, por Arnilcar de Arajo Fal-
co (op. cit.,
p. 128) cper6 Supremo Tribunal Federal, na Smula
584:
"Ao imposto
de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base,
aplica-se a lei vigente no exerccio financeiro em que deve ser apresen-
tada a declarao". Prevalece tambm na Espanha (cf. SAINZ
DE BU-
JANDA, op. cit., p. 191);
b)
o fato gerador peridico ocorre no dia 12 de janeiro do ano-
base, coincidindo com o incio do exerccio financeiro. Assim acontece
com o IPTU e,
para alguns, com o imposto de renda, pois o total dos
rendimentos obtidos no perodo anual expressa a base de clculo e no
a hiptese de incidncia. A legislao aplicvel, conseguintemente, a
publicada at_ o. trmino do
ano financeiro anterior. Essa teoria, defen-
dida por A. Sampaio D6ria (op. cit., p. 140) e por Brando Machado
(op. cit.,
p. 275), tornou-se vitoriosa no Supremo Tribunal
Federal
com a supervenincia do art. 150, III, b, da CF 88 (vide p. 271); mas,
posteriormente, o STF voltou tese anterior, seguindo a Smula 584
(vide RE 194.612-1, p. 271).
254
Na tributao pela alquota ad valor em a base de clculo sempre
representada por d inheir o. De acordo com a lei especfica do imposto,
poder ser o valor do bem (valor venal, fundirio ou locativo), que
uma clusula geral suscetvel de ser mensurada pela Administrao.
Poder tambm ser o pr eo de uma mercadoria, assim entendida a
referncia pecuniria constante da nota fiscal. Sobre o valor ou o pre-
o indicado em dinheiro incidir a aliquota per centual.
A base de clculo tcnica a que se .expressa em uma grandeza
diferente de dinheiro. Assim, a quantidade (grosa, dzia etc.), o peso
(quilo, tonelada etc.) e a extenso (centrnetros, metros etc.) podem
servir de referencial para a aplicao de uma alquota especfica, fixa-
da em d inheir o. Um tributo sobre a importao, por exemplo, pode
ser cobrado aplicando-se a cada tonelada de mercadoria irnportada a
alquota especfica de R$ 1,00, o que produzir o quantum d ebeatur
de R$ 100,00 se a tonelagem chegar casa da centena.
10.2. A6quota
A aliquota constitui o outro elemento de quantificao da dvida
tributria, a incidir sobre a base de clculo. O CTN no d tratamento
sistemtido matria, que depende da lei de cada imposto.
As aliquotas dizem-se especficas ou ad valor em.
Asalquotas especficas expressam-se em dinheiro e incidem so-
bre base de clculo tcnica, referida a grandeza diferente de dinheiro
(peso, quantidade, extensao etc.), como vimos no item anterior.
As alquotas ad valor em expressam-se em percentagem (1%, 5%,
20% etc.) e incidem sobre a base de clculo medida em dinheiro. So
o tipo mais comum e se classificam em:
a) progressiva, quando incide ascendentemente na medida em
que aumenta a base de clculo. Ex: imposto de renda, que incide pela
alquota de 15% sobre os rendimentos menores e de 27,5% sobre os
maiores;
b) pr opor cional, quando incide pela mesma percentagem qual-
quer que seja o valor da base de clculo. Ex: ITBI, que recai pela
mesma alquota de 2% sobre qualquer base de clculo;
c) seletiva, quando varia na razo inversa da essencialidade do
produto. Ex: o IPI grava com mais vigor o consumo de lcool e tabaco;
d) regressiva, quando incide minimamente sobre bases elevadas e
asperamente sobre pequenas grandezas. S ocorre quando h distor-
o na lei impositiva;
256
e) zero, que corresponde inexistncia de tributao por falta de
um dos elementos quantitativos. Aproxima-se da iseno em seus
efeitos, mas dela se afasta porque na iseno suspende-se a eficcia de
todos os aspectos do fato gerador, enquanto na alquota zero s h
suspenso desse elemento do aspecto quantitativo. Aplica-se no 1PI e
no imposto de importao.
10.3. Tributo Fixo
Tributo fixo o que j encontra determinado na lei, em sua ex-
presso pecuniria, o quantur n d ebeatur . Aparece na taxa e em pou-
qussirnos irnpostos, como o caso do ISS incidente sobre os servios
prestados por profissionais liberais.
Em virtude do agravamento da inflao no Pas, os tributos fixos
passaram a ser indexados s unidades fiscais dos entes pblicos
UFIR (Unio), UFERJ (Estado do Rio de Janeiro), UNIF (Municpio
do Rio de Janeiro) etc.
I . O ELFMENTO SUE ETIVO DO FATO GERADOR
11. ASPECTO PESSOAL
O outro elemento constitutivo do fato gerador o subjetivo.
Cabe falar tambm em aspecto pessoal, pois os sujeitos envolvidos na
relao tributria devem ser indicados na lei que define o fato gerador.
O elemento subjetivo do fato gerador compreende o sujeito ativo
e o sujeito passivo. O CTN regula-o exaustivamente (arts. 119-138).
12. SUJEITO ATIVO
O sujeito ativo da obrigao tributria a "pessoa jurdica de di-
reito pblico titular da competncia para exigir o seu cumprimento".
Tratando-se de impostos, o sujeito ativo indicado pela prpria
Constituio, pela partilha da competncia privativa ou residual.
As autarquias tambm podem ocupar o plo ativo da relao tri-
butria, pois se lhes estende o conceito de Fazenda Pblica e se lhes
atribui a competncia para a cobrana das contribuies especiais.
257
a responsabilidade, que os ale-mes chai
ponsabilidade (Haftungstatbestand ).
A responsabilidade pelo pagamen
veno entre particulares, jamais valer'
123 do CTN). Assim, por exemplo, se I
que
a responsabilidade pelo pagamento
para
o locatrio, nem por isso locad
Municpio tal ajuste para se livrar do v
14. SOLIDARIEDADE
O conceito de solidariedade do Di
do Direito Civil, com alg-urnas peculiar
reito Civil a concorrncia, na mesma
dor ou devedor, cada urn com direito
264 do Cdigo Civil de 2002).
H solidariedade no Direito Tribu
soa concorre na situao que constit
principal (art. 124, I). Exemplo: se
bem imvel, so todas elas solidariam
solidariedade abrange o pagamento dos
srias correspondentes penalidade e
rios.
No que concerne ao responsvel,
(art. 124, II, CTN) e ocorre em inm
tica de atos com excesso de poderes o
A solidariedade em direito tribut
ordem (art. 124, pargrafo nico, do
dor exigir que a dvida seja cobrada an
A solidariedade, embora no o di
de assim obrigao principal que aos
A solidariedade produz diversos
por um dos obrigados aproveita aos
exonera todos os obrigados, salvo se
deles; a interrupo da prescrio, em
dos, favorece ou prejudica
aos dem
administrativa definitiva e a coisa julg
cial aproveitam a todos os devedores
favor de um s.
Mas as entidades privadas ern favor das quais reverte o produto da
arrecadao das contribuies sociais., econmicas e profissionais (sin-
dicatos de trabalhadores e confederaes de empresrios) no se con-
sideram sujeitos ativos da relao tributria, mas beneficirios de
transferncia governamental e sujeitos de relao meramente finan-
ceira.
Corri o monoplio
da tributao reservado ao Estado, desapare-
ceu, desde a Constituio de 1824, a fiscalidade perifrica da Igreja,
do senhorio e de qualquer outra pessoa privada. Na Alernan_ha ainda se
admite o imposto da Igreja (Kir chensr euer ).
A pessoa jurdica de direito pblico, que se constituir pelo des-
membramento territorial de outra, sub-roga-se nos direitos desta, cuja
legislao tributria aplicar at que entre em vigor-a sua prpria (art.
120 do CTN ). CompetIem Unio, em Territrio Federal, os impos-
tos estaduade, se o Territrio no for dividido em Municpios, cumu-
lativament-e,,os impostos municipais; ao Distrito Federal cabem os
-
impostos municipais (art. 147 da CF 88).
13. SUJEITO PASSIVO
Sujeito passivo a pessoa obrigada a pagar o tributo e a penalida-
de pecuniria ou a praticar os deveres instrumentais para a garantia do
crdito. Deve ser explicitamente indicado na lei que define o fato
gerador.
O sujeito passivo da obrigao de pagar o tributo diz-se contri-
buinte ou responsvel.
Contr ibuinte o sujeito passivo que realiza o fato gerador da obri-
gao tributria. Dele cuidaremos no item 17 (p. 262).
Responsvel aquele que, no sendo contribuinte, deve pagar o
tributo por determinao expressa da lei. Dele trataremos adiante (p.
263).
As diferenas fundamentais entre o contribuinte e o responsvel
so as seguintes: a) o contribuinte tem o dbito (d ebitum, Schuld ), que
o dever de prestao e a responsabilidade (Haftung), isto , a sujei-
O do seu patrimnio ao credor (obligatio), enquanto o responsvel
tem a responsabilidade (Haftung) sem ter o dbito (Schuld ), pois ele
paga o tributo por conta do contribuinte; b) a posio do contribuinte
surge com a realizao do fato gerador da obrigao tributria; a do
responsvel, com a realizao do pressuposto previsto na lei que regula
rn de fato geraLl or da res-
Tributrio coincide com o
es. A solidariedade no Di-
gao, de mais de um cre-
brigado dvida toda (art.
quando mais de uma pes-
fato gerador da obrigao
sas pessoas adquirem um
responsveis pelo FTBI. A
utos e das prestaes aces-
uros e acrscimos morat-
lidariedade depende da lei
casos, tais como os de pr-
ao de lei (vide p. 271).
no comporta beneficio de
), isto , no pode o deve-
e outro obrigado.
aramente o CTN, se esten-
eres instrumentais.
os: o pagamento efetuado
ais; a iseno ou remisso
orgada pessoalmente a um
or ou contra um dos obriga-
art. 125, CTN). A deciso
no processo tributrio judi-
arios, embora
proferida em
259
e tributos, objeto de con-
ra a Fazenda Pblica (art.
a or e locatrio acordam em
o IPTU se transfere daquele
dera opor pretenso do
o obrigacional.
258
15. CAPACIDADE TRIBUTRIA
O conceito de capacidade tributria aproxima-se do de capacida-
de civil, definindo-se como a aptido de exercer direitos e assumir
obrigaes relativas a tributos. Toda pesso- a natural ou jurdica tem
capacidade tributria, desde que tenha a capacidade contributiva e
seja indicada na lei.
15.1. Pessoa Naftural
Diz o CTN, no art. 126, I, que a capacidade tributria passiva
independe da capacidade civil das pessoas jurdicas. Entenda-se: h
certas pessoas naturais, mencionadas nos arts. 32 e tido Cdigo Civil
de 2002, que so absoltita ou relativamente incapazes de exercer pes-
,
soalmente os' atos da vida,civil; assim acontece com os menores, os
loucos que no puderem exprimir a sua vontade, os prdigos, os silv-
colas. Mars o-prprio Cdigo Civil prev as forrnas por que se supre a
incapacidade. De modo que nada obsta a que os incapazes sejam sujei-
tos passiitos da obrigao tributria, desde que representadds por seus
pais, tutores ou curadores, no pratiquem pessoalmente qualquer ato
em procedimento administrativo. O menor que possua bens imveis
ou obtenha rendimentos ser contribuinte do IPTU ou do IR.
No prejudica o nascimento da obrigao tributria, tambm, o
fato de a pessoa natural achar-se sujeita a medidas que importem pri-
vao ou limitao do execcio de atividades civis, comerciais ou pro-
fissionais, ou de administrao direta de seus bens ou negcios (art.
126, II, CTN). Se, por exemplo, o advogado ou o mdico estiverem
proibidos de exercer a sua profisso e se, ainda assim, praticarem atos
profissionais lucrativos, esto obrigados ao pagamento dos tributos. A
meSma coisa vale para a pratica de atos ilicitos Gogo, prostituio
etc.), por prevalecer o princpio do non olet como j vimos antes.
15.2. Pessoa Jurdica
As pessoas juridicas tambm tm a aptido para exercer o papel
passivo na relao.tributria, representadas por seus scios e diretores.
Mas o nascimento de obrigao independe de a pessoa jurdica
estar regularmente constituda, bastando que configure uma unidade
econmica ou profissional (art. 126, III). Assim, todo o comrcio in-
formal, que hoje ocupa lugar to i_mportante na economia brasileira,
pode ser sujeito passivo da obrigao tributria.
15.3.
Entes Desprovidos de Personalidade
Embora o CTN no os nomeie, os entes desprovidos de persona-
lidade jurdica, como as heranas jacentes ou os esplios, tm capaci-
dade tributria e lhes pode ser imputada a obrigao tributria. Se-
riam uma "unidade econmica", expresso que o prprio CTN em-
prega no art. 126, III. Alis, em outro dispositivo art. 131, III o
Cdigo atribui responsabilidade ao esplio pelos tributos devidos pelo
d e cujus at a data da abertura da sucesso.
O problema da sujeio passiva dos entes desprovidos de persona-
lidade jurdica j foi muito discutido na doutrina. Prevaleceu, entre-
tanto, a soluo afirmativa, fundada em consideraes de justia, eis
que nada recomendava, a no ser o formalismo exagerado, que se dei-
xassem fora da tributao aquelas unidades econmicas A Ley Gene-
r al tr ibutar ia da Espanha (Lei 58, de 2003) prev no art. 35, inciso 4:
"sero considerados obrigados tributrios, nas leis em que assim se
estabelecer, as heranas jacentes, comunidades de bens e demais enti-
dades que, carentes de personalidade jurdica, constituem urna unida-
de econmica ou um patrimnio separado, su- scetveis de imposio".
16. DOMICLIO TRIBUTRIO
As regras sobre o dornicilio tributrio estabelecidas no CTN coin-
cidem, em larga escala, com as do Cdigo Civil, cujos dispositivos
consideram-se complementares aos da legislao fiscal. O problema
do domiclio tributrio, que entende com o aspecto espacial da sujei-
o passiva, tem grande importncia para os atos-de gesto fazendaria
e de fiscalizao de rendas; algumas vezes repercute sobre o direito
material, como o caso da incidncia dos impostos sobre circulao de
riquezas e do imposto causa mor tis e doao, se o doador ou o d e cujus
tinham domicilio no estrangeiro (art. 155, 19, III, CF).
A norma geral do CTN a liberdade de eleio do domicilio pelo
contribuinte ou responsvel, se a lei especfica do tributo no dispe
de outra forma.
Mas o prprio CTN estabelece algumas normas que devero ser
seguidas na ausncia ou na impossibilidade de eleio pelo contri-
buinte.
Assim, quando se tratar de pessoas naturais, o domicilio ser a sua
residncia habitual ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro
260

:61
a carga econmica da imposio. No 91 st ante haja algumas voz.es dis-
cordantes, a problemtica do contribuir:e de fato no simplesmente
econmica, mas jurdica -cambem, prs inundo diversas consequncias
sobre o Direito Tributrio, especialmeize quanto-
a)
restituio do tributo indiret itclevidarriente pago, eis que,
segundo o art 166 do CTN, "a restit o de tributos que compor-
tem, por sua natureza, transferncia d3 respectivo encargo financeiro
somente ser feita a quem prove haver ise-urnido referido encargo, ou,
no caso de t-lo transferido a terceiro,
s-zar
por este expressarnente au-
torizado a receb-la";
b)
Valorao do sistema ;tributa le sob o aspecto da justia, que
fica prejudicada com a prepondernc. ritas impostos indiretos, como
acontece nos pases subdesenvolvidos ( tICA_RDO LOBO TORRES,
op. cit., p. 36).
18. RESPONSVEL
1 8.1 . Conceito
Como j vimos (p. 259), o
r espo
pando diretamente da situao que c
o tributria, embora a ela esteja
legal da prpria responsabilidade ou
bestand ).
O responsvel, ao contrri
sabilidade (Haftung)
exclusiva, solid
bito (Schuld ).
O CTN oferece a segu
art. 128: "Sem prejuzo do disposto
de modo expressso a responsabilidad
ra pessoa, vinculada ao fato gerador
d
a responsabilidade do contribuinte o
supletivo do cumprimento total ou p
18.2. Classificao
Problema tormentoso na doutri
no estrangeiro, o da classificao
tributria.
L
e na lei, tanto no Brasil como
responsveis pela obrigao
zid a pessoa que, no partici-
"tua o fato gerador da obriga-
. iodada, realiza o pressuposto
3eu fato gerador
(Haftungstat-
,
ic contribuinte, tem a respon-
r a ou subsidiria, sem ter o d-
te definio doresponsvel no
te
Captulo, a lei pode atribuir
3clo crdito tributrio a tercei-
-e spectiva obrigao, excluindo
atribuindo-a a este em carter
c:al da referida obrigao".
O
habitual de sua atividade (art. 127, I). h4as quando se tratar de incapa-
zes, prevalecer o do domiclio de seus representantes, na forma pre-
vista pelo Cdigo Civil (art. 76, pargrafo nico).
As pessoas jurdicas de direito privado e as firrnas individuais tm
o domiclio no lugar da sua sede (art. 127, II). Se tiverem vrios esta-
belecimentos cada urn ser considerado domicilio com relao aos
atos ou fatos que derem origem obrigao, como sucede no caso do
IPI e do ICNIS, que incidem sobre as sadas de cada estabelecimento
industrial, comercial ou produtor.
As pessoas jurdicas de direito pblico, que podem ser contri-
buintes dos tributos contraprestacionais (taxa e contribuio de me-
lhoria), embora no o possam ser dos importos, a que esto imunes,
tm o domicilio em qualquer de suas reparties no territrio da enti-
dade tributante (art. 12.l?-,
Quandno couber aaplicao das regras acima mencionadas ou
quando a autoridade administrativa recusar o domiclio eleito, consi-
derar-se-l como domiclio tributrio do contribuinte ou responsvel o
lugar da .situao dos bens ou da ocorrncia dos atos ou fatos que
deram origem obrigao (art. 127, 1 2 e 22).
17. CONTRIBUINTE
J vimos antes as principais diferenas entre o contribuinte e o
responsvel, que comperd o quadro da sujeio passiva tributria (p.
256).
Cumpre, agora, distinguir entre o contr ibuinte d e d ir eito e o con-
tr ibuinte cle.fato.
Contribuinte de direito o so1vens, a pessoa que, realizando a
situao que constitui o fato gerador, fica obrigada ao pagamento do
tributo. O contribuinte de direito tem simultaneamente o dbito
(Schu1d ) e a responsabilidade (Haftung).
Contribuinte de fato a pessoa que sofre o encargo financeiro do
tributo mas que no realiza o fato gerador nein participa da relao
tributria. O contribuinte de fato figura tpica dos impostos indire-
tos, nos quais repercute sobre terceiros o nus financeiro da incidn-
cia. Assim, por exemplo, no ICMS, que imposto indireto, o contri-
buinte de direito o comerciante que promove a sada da mercadoria
e que recolhe a prestao tributria ao Estado, enquanto o contribuin-
te de fato o comprador ou consumidor, que suporta no prprio bolso
262
Entendemos que o. art. 128 engloba todas as figuras possveis de
responsvel tributrio:
a) o substituto, que aquele que fica no /ugar do contribuinte, afastan-
do a responsabilidade deste;
b) os r esponsveis solid r ios ou. subsid ir ios (sucessores e terceiros),
que ficam junto com o contribuinte, o qual conserva a responsabilida-
de em carter supletivo.
Rubens Gomes de Souza (op. cit., p. 66), que foi um dos autores
do CTN, dizia que "a sujeio passiva indireta se apresenta sob duas
rnodalidades: transferncia e substituio; por sua vez a transferncia
comporta trs hipteses: solidariedade, sucesso e responsabilidade".
A Ley Gener al Tr ibutar ia da Espanha (2003) separa o contribuin-
te e o seu substituto (art. 36), que so considerados sujeitos passivos,
dos demais responsveis faela dvida tributria.
O Cdigo Tributai-do alemo de 1977 reserva um captulo aos res-
ponsveis/Cai-Is. 69-77), mas entre eles no inclui o substituto, que
regulado por leis especiais. A doutrina, entretanto, inclui o s-ubstituto
entre os responsveis (cf. TIPICE/LANG, op. cit., p. 148).
_ 18.3. Substituto
a) Conceito de substituto legal tributrio
Substituto aquele que, em virtude de determinao legal, fica
em lugar do contribuinte, assurnindo a responsabilidade pela obriga-
o tributria. O conceito de substituio se subsume na definio do
art. 128 do CTN: a lei pode atribuir de modo expresso a responsabili-
dade pelo crdito tributrio a terceira pessoa, vinculada ao fato gera-
dor da respectiva obrigao, excluindo a responsabilidade do contri-
buinte.
A distino principal entre as duas figuras da sujeio passiva
que o contribuinte realiza o fato gerador da obrigao tributria, en-
quanto o substituto realiza o fato gerador da substituio prevista em
lei. _
O substituto se
estrema dos demais responsveis porque fica no
lugar do
contribuinte, enquanto o responsvel fica junto, mantendo-se
a responsabilidade supletiva do contribuinte.
O substituto legal tributrio tem no s a responsabilidade pela
obrigao principal, como tambm pelas acessrias, incumbindo-lhe
praticar todos os deveres instrumentais no interesse do Fisco. A_ssurne
com exclusividade a responsabilidade do contribuinte, que deixa de
participar da relao tributria. Se o substituto no recolher o tributo,
nenhuma responsabilidade ter o contribuinte substitudo, embora
certa parte da doutrina estrangeira veja com reserva tal assertiva. As
reclamaes e os recursos passam para a iniciativa do substituto, que
poder impugnar os vcios de legalidade ou constitucionalidade da
im-
posio.
Mas o substitudo no totalmente estranho relao tributria.
Para que haja a substituio necessrio que o contribuinte e o subs-
tituto participem do mesmo processo econmico, de modo que entre
as suas atividades haja algum nexo. As imunidades e as isenes per-
tencem ao substitudo, e no ao substituto.
Mas entre o substitudo e o substituto no existe nenhum vnculo
de natureza tributria. O substituto pode ingressar com ao regressi-
va contra o substitudo, para recuperar a importncia correspondente
ao imposto e para manter o equilbrio da equao financeira da substi-
tuio, sem que esteja em jogo qualquer prestao verarnente tribut-
ria.
A substituio, pela facilidade que oferece para a arrecadao da
receita tributaria, vem sendo utilizada crescentemente nos ltimos
anos. Adapta-se a qualquer imposto, direto (IR) ou indireto (ICMS ou
ISS). Dois casos, entretanto, merecem exame mais atento, pelas suas
peculiaridades a reteno na fonte e a substituio no ICMS
b) O agente da reteno na fonte
A reteno na fonte uma das formas de substituio. Ocorre
principalmente no IR, mas pode acontecer tambm no IS S. Consiste
na reteno, por uma terceira pessoa vinculada ao fato gerador, do
imposto devido pelo contribuinte. Por exemplo: o imposto de renda
devido pelos assalariados retido na fonte pelo empregador, no mo-
mento do pagamento do salrio, e posteriormente recolhido Fazenda
Federal.
O CTN (art. 45,
pargrafo nico) permite expressamente que a
lei atribua " fonte pagadora da renda ou dos proventos tributveis
a
condio de responsvel pelo imposto cuja reteno e recolhimento
lhe caibam", obrigao que pode recair inclusive sobre os entes polti-
cos imunes, pois, como vimos, a imunidade se afirma em homenagem
ao contribuinte substitudo.
26-4
255
3/93, afinal, encerrou a controvrsia, ac
com a seguinte redao: "A lei poder atri
co tributria a condio de responsvel
contribuio, c-ujo fato gerador deva oco
a imediata e preferencial restituio da
o fato gerador presumido". A restituio
constitucional, se far inclusive pela co
de apurao do imposto no-cumulativ
berar sobre o pedido de restituio no p
se reduzir hiptese de no se realiza
pequenas diferenas para mais ou pa
que, entretanto, est sendo reexamina
tivo 443/06).
scentar o 7Q ao art. 150,
a sujeito passivo de obriga-
() pagamento de &riposto ou
posteriormente, asseg,urada
tia paga, caso no se realize
para se respeitar o comando
ao fina.nceira nos livros
a Fazenda Pblica no deli-
de 90 dias (LC 87/96), mas
to gerador, tolerando-se as
os (vide p. 274), matria
o STF (ADI 2777, Informa-
Certa parte da doutrina (cf., por todos, SAINZ DE BLUANDA,
op. cit.,
p. 23R) nega-se a considerar o agente da reteno como subs-
tituto, pois o recolhimento do imposto de renda retido na fonte, cons-
tituindo mera antecipao do tributo devido pelo contribuinte no con-
fronto final feito na declarao, no resolve a obrigao tributria e,
por isso, seria mero dever instrumental perante a Administrao,
c) A substituio no ICMS
Prohlema que apresenta aspectos difceis o da substituio no
ICMS, regulado hoje por lei complementar federal (nQ 87, de 13.9.96).
A substituio no ICMS pode se dar "para trs" ou "para frente".
A substituio "para trs" ocorre quando o substituto, que um
contribuinte de direito Coltimerciante ou industrial) adquire mercado-
ria de outrcontribuinteem geral produtor de pequeno porte ou
comerciante,individual, responsabilizando-se pelo pagamento do tri-
buto deVido pelo substitudo e pelo cumprimento das obrigaes tri-
butrias...Aproxima-se da figura do
d ifer imento, que implicaino adia-
mento do recolhimento do tributo. Exemplo de substituio "para.
trs" o da aquisio, pela indstria de laticnio, do leite "in natura",
em que o industrial, melhor organizado empresarialmente, se torna
substituto do produtor rural, que no tem possibilidade de emitir no-
tas fiscais e manter escriturao contbil. A substituio "para trs"
no desperta muita controvrsia, desde que o substituto esteja vincu-
lado ao substitudo pela,situto que constitui a obrigao principal.
A substituio "para frente" ocorre quando uma terceira pessoa,
geralmente o industrial, se responsabiliza pelo pagamento do tributo de-
vido pelo comerciante atacadista ou varejista, que revende a mercadoria
por ele produzida. E o caso, por exemplo, da indstria do cigarro, que
substitui o comerciante varejista na obrigao principal, recolhendo des-
de a sada da mercadoria do estabelecimento indu.strial o imposto inci-
dente na ulterior operao com o consurnidor final A substituio, a,
aproxima-se da antecipao do tributo. Algumas crticas surgem contra
tal figura: a) constituiria uma obrigao tributria sem fato gerador, o
que contraria a prpria fenornenologia do nascimento da relao juridica
tributria no ICMS; b ) importaria em desrespeito ao art. 128 do Cl N,
pois inexiste vnculo econmico entre o industrial e o varejista; c) have-
ria ofensa ao princpio da no-cumulatividade, pois no se sabe o valor
real da venda ao consumidor final no momento prvio da sada da merca-
doria do estabelecimento industrial. A tendncia dos Tribunais, entre-
tanto, foi a de dar pela legitimidade da substituio "nara frente". A EC
18.4. Sucessor
H responsabilidade do sucessor
da ao fato gerador, assume a obrigao
sibilidade de seu cumprimento pelo a
pela pessoa jurdica que precedentem
nmica. A responsabilidade, a, subs
pois de comprovada a impossibilidade
tribuinte, e solid r ia, sempre que pos
tribuinte, abrangendo todos os crdito
ou no.
Assim que os crditos tributn
gerador seja a propriedade, o domin
' io
e bem assim os relativos a taxas pela
a tais bens, ou a contribuio cle melh
respectivo adquirente, salvo quando
quitao (art. 130. do CTN ). Da a n
do negativa dos tributos incidentes
transmitidos, para que se acautelem o
Tornam-se tambm sucessores
(art. 131 do CTN): a) o adquirente o
ou redime), pelos tributos relativos a
ainda que no sejam imveis; b) o suc
ge meeiro, pelos tributos devidos pel
ou adjudicao, limitada esta respon
nho, do legado ou da meao; c) o
pelo d e cujus at a data do falecirnent
do terceira pessoa, vincula-
tria em virtude da irnpos-
or proprietrio do bem ou
explorava a atividade eco-
ruz, j que apenas surge de-
eu cumprirnento pelo con-
1, por no excluir a do con-
institudos, definitivamente
lativos a impostos cujo fato
ou a posse de bens 'imveis,
o de servios referentes
sub-rogam-se na pessoa do
e do ttulo a prova de sua
sidade da exibio de certi-
ltimos 5 anos sobre os bens
eresses do adquirente.
esponsabilidade tributria
tente (aquele que resgata
ens adquiridos ou remidos,
a qualquer titulo e o cnju-
cujus at a data da partilha
klade ao montante do qui-
()lio, pelos tributos devidos
autor da herana.
266
7 6 7
A responsabilidade por sucesso pode ocorrer tambm com rela-
o a empresas e sociedades. A peasoa jurdica de direito privado que
resultar de fuso, transformao ou incorporao de outra ou em ou-
tra responsvel pelos tributos devidos at a data do ato pelas pessoas
jurdicas fusionadas, transformadas ou incorporadas (art. 132 do
CTN). A responsabilidade se estende ainda aos casos de ciso, figura
jurdica que apareceu posteriormente publicao do CTN. Conside-
rar-se- tambm sticessor o scio remanescente, ou seu esplio, quan-
do, nos casos de extino de pessoas jurdicas, continuar explorando a
respectiva atividade, sob a mesnia ou outra razo social, ou sob firma
individual (art. 132, pargrafo nico, do CTN).
Finalmente o CTN, no art. 133, transfere a responsabilidade por su-
cesso pessoa natural ou jurdica de direito privado que adquirir de ou-
tra, por qualquer ttulo, gu..ndo de comrcio ou estabelecimento comer-
cial, industriaif ou profissional, e continuar a respectiva explorao, sob a
mesma ouputra r7o social ou sob firma individual. Fundo de comrcio
o complexo de instalaes, mquinas, utenslios, dvida ativa, e, tam-
bm, do acervo imaterial como o ponto, a marca, os emblemas e a clien-
tela, conceito coincidente com o do direito comercial. Alis, &extrema-
mente difcil estabelecer distino entre fundo de comrcio e estabele-
cimento, pelo que a referncia ao fundo de conircio deve ser reservada
aos casos em que no h aquisio formal do estabelecimento. Para que
haja sucesso tributria necessria a aquisio da totalidade do estabe-
lecimento comercial ou do fundo de comrcio, no sendo suficiente a
compra de um ou outro beremvel. O sucessor responde pelos tributos
relativos ao fundo ou ao estabelecimento adquirido, devidos at a data
do ato: a) integral e solidariamente, se o alienante cessar a explorao do
comrcio, indstria ou atividade; b) subsidiariamente com o alienante,
se este prosseguir na explorao ou iniciar dentro de seis meses, a contar
da data da alienao, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de co-
mrcio, indstria ou profisso.
Em decorrncia das profundas modificaes trazidas pela nova
Lei de Falncias (Lei n 11.101, de 9/2/05), que passou a privilegiar a
recuperao das empresas em dificuldades financeiras, o CTN sofreu,
pela LC .118, de 9/2/05, diversas adaptaes sistemtica superve-
niente. Assim qUe- 6 1, acrescido ao art. 133, excepcionou da regra
geral do capta
a hiptese de alienao judicial- I em processo de
falncia; de filial ou unidade produtiva isolada em processo de
recuperao judicial. O 3, na redao da citada LC 118/2005 esta-
beleceu que em processo de falncia, o produto da alienao judicial
de empresa, filial ou unidade produtiva isolada, permanecer em cc,nta
de depsito disposio do juzo da falnda pelo prazo de um ano,
contado da data de alienao, somente podendo ser utilizado para o
pagamento de crditos extraconcursais ou de crditos que preferem
ao tributrio. Outras adaptaes Lei de Falncia foram introduzidas
nos arts. 155-A, 185, 186, 187, 188 e 191 do CTN.
O sucessor em princpio no se responsabilin pdas multas (vide p.
337).
18.5. Terceiros
O CTN abre uma seo para a responsabilidade de terceiros, em
que cuida do responsvel subsidirio (art. 134) e do solidrio (art.
135).
a) Responsvel subsidirio
No art. 134 o CTN disciplina a responsabilidade subsidiria de
terceiros, que surge nos casos de impossibilidade de exigncia do
cumprnento da obrigao principal pelo contribuinte. Mas, tanto
que o terceiro assuma a responsabilidade, esta se torna solidria, posto
que ele se coloca junto ao contribuinte, e no no seu lugar, como acon-
tece na substituio.
A consequncia processual da subsidiariedade que a Fazenda
credora pode dirigir a execuo contra o responsvel, se o contribuinte
no possui bens para a penhora, independentemente de estar indicado
o seu nome na certido de dvida ativa (RE 107.322, RTJ 116/418,
cit., p. 241).
A responsabilidade subsidiria de terceiro s se aplica, em mat-
ria de penalidades, s de carter moratrio (art. 134, pargrafo nico).
Respondem solidariamente com o contribuinte nos atos em que
intervierem ou pelas omisses de que forem responsveis, nos casos
de impossibilidade de exigncia do cumprimento da obrigao princi-
pal pelo contribuinte: I) os pais, pelos tributos clevidos por seus filhos
menores; II) os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus
tutelados ou curatelados; III) os administradores de bens de terceiros,
pelos tributos devidos por estes; IV) o inventariante, pelos tributos
devidos pelo esplio; V) o sndico e o comissrio, pelos tributos devi-
dos pela massa falida ou pelo cncordatrio; VI) os tabelies, escrives
268
269
e demais serventurios de ofcio, pelos tributos devidos sobre os atos
praticados por eles, ou perante eles, ern razo do seu ofcio; VII) os
scios, no caso de liquidao de sociedade de pessoa.
A mais controvertida de todas essas hipteses a da responsabili-
dade dos scios, no caso de liquidao de sociedade de pessoas (art.
134, IV, CTN). Indagava-se a respeito da responsabilidade dos scios
da sociedade por cotas. Entendeu-se, de incio (A. BALEEIRO, op.
cit., p. 447), que a sociedade por cotas de responsabilidade limitada
no era uma sociedade de pessoas, pelo que os seus scios no respon-
deriam pela dvida social. Depois de muita discusso o Supremo Tri-
bunal Federal admitiu a responsabilidade do scio da sociedade limi-
tada, desde que, exercendo funo de gerncia, deixasse de pagar re-
gularmente os impostos5-e no providenciasse a extino da sociedade
na forma prevista em lei; o STF conjugou o art. 134, VII com o art.
135,
III, equiparando o no-recolhimento de tributos prtica de atos
com infrao de lei, contrato social ou estatutos (Cf. RE 113.854, RD
124/365, cit., p. 241). O STI; que seguia a orientao do STF, ultima-
..
mente vem firrnando jurisprudncia no sentido contrrio, exigindo a
prova de dolo e declarando que o simples inaclimplemento no carac-
teriza infrao legal (vide p. 271 Ag. Rg. no RESP 252-303).
b) Responsvel solidrio
Outra coisa a respaabilidade de que cuida o art. 135. Nela
existe a solidariedade ab e o responsvel se coloca junto do
contribuinte desde a ocorrncia do fato gerador. Pouco importa, nes-
ses casos, que o contribuinte tenha, ou no, patrimnio para respon-
der pela obrigao tributria. A Fazenda credora pode dirigir a execu-
o contra o contribuinte ou o responsvel.
Do ponto de vista processual, ao contrrio do que ocorre nas hi-
pteses do art. 134, necessrio que o auto cle infrao consigne o
nome do responsvel e que se lhe assegure o direito de defesa.
So pessoalmente responsveis pelos crditos correspondentes a
obrigaes tributrias resultantes de atos praticados com excesso de
poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos: I as pessoas
referidas no art. 134; II os mandatrios, prepostos e empregados;
os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de
direito privado.
12.6. Agente da
infrao
a)
Responsabilidade objetiva
O art. 136 do CTN diz que "salvo
a responsabilidade por infraes da leg
inteno do agente ou do responsvel
tenso dos efeitos do ato".
Aderiu o CTN, em princpio, te
fiscal. No importa,
para a punio do
ilcito, isto , se houve dolo ouculpa n
tambm que se constate o prejuzo da
Mas tese objetiva admite temp
maior parte da doutrina, brasileira e es
Tribunal Federal. Se o contribuinte ag
mente responsvel pelo:ato. Demais
o prprio art. 112 diz que a lei
que de
penalidades, interpreta-se da
inaneira
caso de
dvida quanto capitulao
1
circunstncias materiais
do fato ou
efeitos.
b) Personalizao
O CTN define no art. 137 as dive
sabilidade pessoal ao agente.
Assim acontece nas infraes co
ou contravenes (contrabando, sone
cais, etc.) ainda que praticadas por me
8.137, de 27.12.90). Mas se o agente
de administrao, mandato, funo, c
mento de ordem expressa emitida p
bm a responsabilidade do contribuin
tambm pessoal ao agente a re
cuja definio o dolo especfico seja el
uma exceo ao princpio da objetiv
lei, ao definir a infrao, se refira ao e
exemplo: omitir declarao sobre ren
total ou parcialmente, do pagamen
osio de lei em contrrio,
o tributria independe da
efetividade, natureza e ex-
da objetividade da infrao
e, o elemento subjetivo do
tica do ato. Desimportante
nda Pblica.
entos, como hoje aceita a
geira, e o prprio Supremo
boa-f no pode ser penal-
o CTN conflitante, pois
infraes, ou lhes consina
s favorvel ao acusado, em
do fato ou natureza ou s
reza ou extenso dos
seus
infraes
em que a respon-
tuadas por lei como crimes
o, adulterao de livros fis-
pessoajurdica (art. I da Lei
raticou no exerccio regular
ou emprego, ou no cumpri-
em de direito, haver tam-
art. 137, I).
sabilidade por infraes em
ntar (art. 137, II). Constitui
e e ocorre quando a prpria
nto intencional do dolo. Por
om a inteno de eximir-se,
o tributo (art. 22, I, da Lei
2/ 1
270
8.137, 27.12.90) crime contra a ordem tributria, recaindo a sano
pessoalmente sobre o agente..
Da mesma forma so pessoalmente responsveis as pessoas refe-
ridas no art. 134 (pais, tutores, curadores, inventariante, sndico, etc.)
quanto s infraes corrietidas dolosamente contra aqueles por quem
respondem (filhos, tutelados, curatelados, esplio, massa falida, etc.),
bem como os mandatrios, prepostos ou empregados nas infraes
contra seus mandantes, preponentes ou empregadores e os diretores,
gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado,
contra estas (art. 137, III). Nessa hiptese exclui-se a responsabilida-
de do contribuinte, que j ter sofrido o prejuzo pela infrao dolosa-
mente cometida pelo agente. -
As pessoas jurdicas no podem ser consideradas agentes das in-
fraes definidas na lei 15-criai como crirne. Mas so sujeitos das infra-
es tipificadas na lei tributria.
c) Derninia espontnea
Exdtii a responsabilidade pela infrao a denncia espontanea-
mente feita (art. 138). Mas deve ser acompanhada do pagamento do
tribto devido e dos juros de mora, ou de depsit da importncia
arbitrada, sendo. incua a mera declarao da prtica do ilcito.
A denncia espontnea exclui apenas as penalidades de natureza
penal, mas no as moratrias, devidas pelo recolhimento do tributo a
destempo. A legislao4ostdiversos impostos costuma prever multas
moratrias reduzidas para as hipteses de recolhimento espontneo
do tributo fora do prazo legal, com o que se beneficia em parte o
_infrator arrependido. O. STF, entretanto, j declarou que o pagamento
com os juros de mora exclui a multa moratria (RE 106.068-SP, RTJ
115/452) e o STJ eliminou a diferena entre multa penal e moratria,
incluindo as duas na proteo da denncia espontnea (Ag.Rg. no
EREsp 169877, Rel. Miri:1-lumberto Gomes de Barros, DJ 12/11/01;
Ag.Rg. no REsp 905.691, Rel. Min. Castro Meira, DJ 08/05/2007).
Mas no se.considera espontnea a denncia apresentada aps o
incio de qualquer procedirnento administrativo ou medida de fiscali-
zaco. Se o Fisco j tiVer colocado o estabelecimento sob ao fiscal ou
lavrado o auto de infrao, no poder o contribuinte valer-se da de-
nncia, embora algurnas legislaes permitam o pagamento da multa
com reduo, desde que efetuado no prazo nelas previsto (art. 47 da
Lei 9.430/96, com a redao dada pelo art. 70 da Lei 9.532/97). Tam-
bm no se aplica c, benefcio da _demanda. _espontnea aos tributos
sujeitosalanamentopor homologaor egular mentedeclar ados, mas
Pagos a destempo (STJ, Smula 360).
NOTAS COMPLEMENTARES
I.
Bibliogr afia: ATALIBA, Geraldo. Hipter e d e Incid ncia Tr ibutr ia. So Paulo: Ma-
Iheiros FAitores, 1992; BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Br asileir o. Rio Janeiro:
Forense, 1993; BARRETO, Aires.
Base d e Clculo, Aliquota e Pr incpios Constitucio-
?ur is .
So Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1987; BRANDO MACHADO. Fato Gera-
dor Complexivo uma Questo Terminolgica. Suplemento Tributrio, Ltr. 73: 273-
275, 1982; CARVALHO, Paulo de Barros. Dir eito Tributrio. Fund amentos Jur d icos
d a Incid ncia. So Paulo: Saraiva, 1998; FALCO, Arnilcar de Arajo.
Fato Ger ad or d a
Obr igao Tr ibutr ia. Rio de Janeiro: Forense, 1994; . Intr od uo ao Direito Trilna-
r io. Rio de Janeiro: Forense, 1987; JARACH, Dino.
El Hecho Imponible. Buenos Aires:
Abeledo-Perrot, 1971; JUSTEN FILHO, Maral.
Sujeio Passiva Tr ibutr ia. So Pau-
lo: CESUP, 1986; MARTINS, Ives Gandra da Silva. (Orgj.
Responsabilid ode Tr ibut-
r ia.
Caderno de Pesquisas Tributrias ng 5. So Paulo: Ed.. Resenha Tributria, 1980;
SAINZ DE BUJANDA, Fernando.
Lecciones d e Der echo Financier o. Madrid: Universi-
dad Complutense, 1982; SAMPAIO DORIA, A. R.
Da Lei Tr ibuur ia 71 0 Tempo. So
Paulo: Ed. ObelisCo, 1968; Eliso e Evaso Fiscal.
So Paulo: Jos Bushatsky, 1977;
SOUZA, Rubens Gomes. Compnd io d e Legislao Tr ibutr ia.
Rio de Janeiro: Ed. Fi-
nanceiras, s/d; TIPICE, Klaus & LANG, Joacbim. Steuer r echr . Kln: O. Schmidt, 2009;
TORRES, Ricardo Lobo. RestituiO d e Tr ibutos. Rio de Janeiro: Forense, 1983.
II. Dir eito Positivo:
CF 88, com a redao da EC 3/93 art. 150, 72; Cdigo Tribu-
trio Nacional arts. 114 a 138; Ley General Tributaria da Espanha (2003) arts. 35
a 48; Cdigo Tributrio Alemo de 1977 arts. 33 a 45 e 69 a 77; Lei Complementar
ng 87, de 13.9.96, que dispe sobre o substituto tributrio no ICM S.
III. Jur ispr ud ncia:
Smula do STF: "584. Ao Imposto de Renda calculado sobre os
rendimentos do ano-base aplica-se a lei vigente no exerccio financeiro em que deve ser
apresentada a declarao"; contr a a Smula 584: ADIN 513, Ac. do Pleno, de 14.6.91,
Rel. Min. Clio Borja, RTJ 141/739: "II O pargrafo nico, art. 11, da Lei ng
8.134/90 institui coeficiente de aurnento do imposto de renda e no ndice neutro de
atualizao da moeda. Por isso, ele no pode incidir em fatos ocorridos antes de
51 1 0
vigncia, nem no mesrno exerccio em que editado, sob pena de afrontar as clusulas
vedatrias do art. 150, inciso III, alneas a e b , da Constituio Federal. Assim , porque
a obrigao tributria regula-se pela lei anterior ao fato que a gerou, mesmo no sistema
de bases correntes da Lei ng 7.713/88 (imposto devido mensalmente, medida que
percebidos rendimentos e ganhos de capital, no no ltimo dia do ano) em vigor quando
da norma irnpugnada. Ainda quando a execuo da obrigao tributria se projeta no
tempo, ela surge, tambrn nesse sistema, contemporaneamente ao seu fato gerador. III
O ulterior acerto de crditos e dbitos no urn novo fato gerador de obrigao
tributria, mas expediente destinado a permitir a aplicao da regra de progressividade
do imposto direto"; no
mesmo sentid o d a Smula 584: RE 194.612-1, Ac. da T., de
24.3.98, Rel. Min. Sydney Sanches, ET) 8.5.98 RDDT 35: 134, 1993: "3. Cern
efeito, a pretenso da ora recorrida, mediante Mandado de Segurana, a de se abster
27 2 273
de pagar o Imposto de Renda correspondente ao ano-base de 1989, pela aliquota de
estabelecida no inc. I do art. 1 nia Lei n 7.968, de 28_12.1 989, com aalegao de
que a majorao, por ela representa-da, no poderia ser exigida com relao ao prprio
exerccio em que instituda, sob pena de violao ao art. 150, 1, "a'', da Constituio
Federal de 1988. 4. O acrdo recorrido rnanteve o deferimento ao Mandado de Segu-
rana; Smula do STJ: "360/2008: Ci benefcio da denncia espontnea no se aplica
aos tributos sujeitos a lanamento por homologao regularmente declarados, mas par,
gos a destempo"; RE n 107.322-RJ, A.C. da 12 T. do STF, de 22.10.85, Rel. Min_ oca:-
Corra, RTJ 116/418: "Execuo fiscal. Bens particulares de scio de sociedade por
quotas de responsabilidade limitada. No se exige a inscrio do nome do scio-gerente,
ou responsvel, para que contra ele se exera a ao fiscal. Mas s se admite a responsa-
bilizao do scio-gerente ou responsvel principalmente se agiu corri excesso de pode-
res ou infrao de lei, contrato social ou estatutos (art. 135, III, do CTN. Orientao da
Corte"); RE n2 113.854-RJ., Ac. da 2.T. do STF, de 26.8.87, Rel. Min_ Carlos Madeira,
RU 124/ 365: "Nos termos do art. 135, III, do CTN so substitudos na responsabili-
dade tributria os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito
privado. Se a firma encerrou suas atividades de forma irregular, pode qualquer uma das
pessoas referidas na lei ser citai:tal corn a penhora de seus bens, para garantia da execuo
listai. Precedentes da Corte". Ag. Rg. no Recurso Especial n 252.303-RS, Ac. da 2' T.
do STJ, de 5..2001, Rel. Min. Filam Calmon, DIU 4.2.2002, RDDT 80: 237, 2002:
"TributriciAgirvo Regimental Scio-Gerente Responsabilidade Tributria. Natu-
reza Subjetiva. 1. dominante no STJ a tese de que o no recolhimento do tributo, por
si s6, no sonstitui infrao lei sufidente a ensejar a responsabilidade Solidria dos
scios, aincta que exeram a gerncia, sendo necessrio provar que agiram tomesmos
dolosamente, com fraude ou excesso de poderes"; ADI 1851-4, Ac. do Pleno do STF,
de 08.05.2002, Rel. Min. limar Gaivo, D.J. 22.11.2002: "O fato gerador presumido,
por isso mesmo, no provisrio, mas definitivo, no:dando ensejo a restituio ou
complementao do imposto pago, seno, no primeiro caso, na hiptese de sua no
realizaco final".
CAPTULO
O Crdito Tri O
1 .CONCEITO DECRDITO TRIB
1 .CRDITO EOBRIGAO TRIB
Jvirnos antes (p. 239) que, a rigoE
dito e obrigao tributria. Da obriga
reito subjetivo de crdito para o suj
sujeito passivo. O prprio art. 139 do
rio decorre da obrigao principal e te
a obrigao tributria tem contedo p
guir do crdito tributrio.
existe diferena entre cr-
*butria exsurgem um di-
ativo e uma dvida para o
diz que "o crdito tribut-
mesma natureza desta". Se
onial no pode se distin-
2.O PROCESSO DECONCREO
A distino que por vezes faz o C
do didtico. Embora o crdito se con
o pela ocorrnci do fato gerador, e
parncia e concretitude na medida em
de deciso administrativa definitiva o
da ativa. O crdito tributrio passa por
cia: crdito simplesmente constitudo
dor) torna-se crdito exigvel (pelo lan
ciso administrativa definitiva) e fina
inscrio nos livros da dvida ativa), dot
CRDITO TRIBUTRIO
eve ser entendida no senti-
juntamente com a obriga.-
ele graus diversos de trans-
seja objeto de lanamento,
inscrio nos livros da dvi-
entes momentos de efic-
a ocorrncia do fato gera-
ento notificado ou pela de-
te crdito exequivel (pela
de liquidez e certeza.
275
774
Por isso mesmo "as circunstncias que modificam. o crdito trib-u-
trio, sua extenso ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilgios a
ele atribudos, ou que excluem sua exigibilidade no afetam a obriga-
o tributria que lhe deu origem" (art. 140 do CTN).
As vicissitudes do crdito tributrio constituio, suspenso,
extino, excluso. aparecem rigidamente disciplinadas no CTN
(arts. 142 a 193), matria que passamos a examinar.
II. CONSTITUIO DO CRDITO TRIBUTRIO
3.CONCEITO DE "CONSTITUIO" DO CRDITO
TRIBUTRIO
O CTbrintitula de "constituio do crdito tributrio" o captulo
em que cuida do lanamento (arts. 142-150).
Conio j advertimos antes (p. 239) e adiante voltarernos a faz-
lo (p. 277), a "constituio" deve ser entendida a como o primeiro
grau de Concreo do crdito, eis que este, a rigor, se constitui com a
ocorrncia do fato gerador e no com o lanamento.
..
4. O LANANIENTO TRIBUTRIO
4.1. Subsuno
lanamento, do ponto de vista lgico, Coincide geralmente com
a subsuno do fato concreto na hiptese de incidncia prevista na lei.
ato de aplicao da lei ao caso emergente, na busca da exata adequa-
o entre a realidade e a norma. Mas a subsuno no meramente
formal, eis que envolve a qualificao do fato concreto e a interpreta-
o de todos os aspectos do fato gerador abstrato (ncleo, tempo, base
de clculo, alquota, sujeito passivo). Por isso mesmo h casos em que
o lanamento opera por aplicao discricionria ou por tipificao ad-
ministrativa (vide p. 246).
Como define o ari. 142 o lanamento " o procedimento adminis-
trativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao
correspondente, determinai a matria tributvel, calcular o montante
do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a
aplicao da penalidade cabvel"- Por exemplo: se o ICMS, segundo a
definio da lei, incide pela alquota de 1 S% sobre o valor da sada de
mercadoria do estabelecimento comercial ou industrial, compete
autoridade administrativa verificar se Joo da Silva, que promoveu a
sada de mercadorias pelo preo de R$ 100,00, comerciante e, era
caso positivo, dele exigir o imposto de R$ 15,00, acrescido das penali-
dades pecunirias.
4.2. Procedimento
O lanamento resulta de um procedimento complexo, durante o
qual so praticados inmeros atos e averiguaes. A autoridade admi-
nistrativa investiga a ocorrncia do fato, procede s avaliaes neces-
srias, realiza o exame de livros e documentos fiscais para que possa
liquidar o tributo devido. O inicio desse procedimento ou a prtica
dos atos preparatrios necessrios a sua efetivao j produzem alguns
efeitos jurdicos, especialmente o de elidir a espontaneidade da de-
nncia da infrao (art. 138 do CTN).
4.3. Ato Notificado
' Mas s com o ato administrativo consistente na declarao formal
da ocorrncia do fato gerador, devidamente notificado ao sujeito pas-
sivo, que se considera efetivado o lanamento tributrio. S ai, com
a fixao do quantum d ebeatur e com a sua notificao ao sujeito pas-
sivo, estar constitudo o crdito tributrio.
O lanamento ato privativo da autoridade fazendria. Excepcio-
nalmente, no caso do imposto causa mor tis ou de qualquer outro tri-
buto apurado em autos judiciais, o lanamento efetiva-o o juiz no
exerccio de uma atividade administrativa do ponto de vista
material,
eno de urna funo tipicamente jurisdicional.
5. EFICCIA DO LANAMENTO
O problema da eficcia do lanamento est intimamente ligado
ao da natureza da relao jurdica tributria, que j examinamos antes
(p. 235).
Aqueles que defendem a tese de que a relao tributria tern na-
tureza obrigacional vo concluir que o lanamento rneramente de-
claratrio da obrigao preexistente.
276
Anorio (op. cif., p,. 66), "Mi.-
potestade administrativa
s seguintes argumentos: o
ue, se no se efetuar o lan-
amento pode ser efetiva-
m que tenha ocorrido na
esse coin o fato gerador, o
nte de lanamento, o que
As correntes que entendem ter a relao tributria natureza pro-
cedimental vo chegar concluso de que a eficcia do lanamento
constitutiva.
5.1. Declaratria da Obrigao
Parece-nos que o lanamento tem eficcia meramente declara-
tria, pois que lhe compete declarar a obrigao tributria constituda
com a ocorrncia do fato gerador. J vimos que a obrigao tributria
e, conseguintemente, o crdito tributrio nasce com a ocorrn-
cia no mundo real do fato hipoteticamente previsto na norma. Mas
esse fato invisvel. Necessita, para a produzir efeitos no universo do
direito, de sua explicitao em um ttulo. O lanam.ento, pois, o ato
administrativo que criatesse ttulo necessrio visibilidade e transpa-
rncia da okiarigao fe do crdito).
O ttulo, em que se consubstancia o crdito tributrio, adquire
vida autnoina frente obrigao subjacente. Cria a verdade formal,
que poder ser impugnada pelo sujeito passivo no caso de no coinci-
dir com verdade material da obrigao constituda nos terinos da lei.
Se o contribuinte no impugnar o lanamento, dar-se- a precluso
administrativa e o ttulo passar a valer autonomarnente, o que tam-
bm ocorrer se a irnpugnao for rejeitada, constituindo-se definiti-
vamente o crdito tributrio.
A teoria da eficcia declaratria do lanamento foi defendida ini-
cialmente pela doutrina grrnnica construda aps o Cdigo de 1919.
Transmigrou para a Itlia, onde o seu principal defensor foi A. D.
Giannini (op. cit., p. 128). Penetrou no Brasil pela voz da gerao con-
tempornea elaborao do Cdigo Tributrio Nacional e pode-se
afirmar que majoritria entre ns.
5.2. Constitutiva da Obrigao
A tese oposta, de que o lanamento constitui a obrigao tribut-
ria, defenderam-na os adeptos da viso procedimentalista da relao
tributria.
O alemo Na* iasky (op. cit., p. 111) entendia que nos impostos
sujeitos a lanamento a obrigao tributria apenas surgia com o ato
administrativo, eis que da ocorrncia do fato gerador previsto na lei
resultava simplesmente um direito forrnativo para a Administrao.
Essa teoria, sob novas cores, foi desenvolvida posteriormente pelos
urocedimentalistas nenanos, principalm
Chelli
(op. cit., p. 112), que, dando enf
ou de imposio, lanaram, dentre out
fato gerador no
constitui a obrigao
caimento, perde-se o crdito tributrio-
_o,
constituindo a
obrigao tributri
realidade o
fato gerador; se a obrigao
crdito poderia ser pago independent
no acontece.
5.3. DeclaratOria da Obrigao e Cons
O CTN aderiu, inequivocamente,
no art. 142, dizer que compete auto
tuir" o crdito tributrio pelo laname
que o direito de a Fazenda Pblica "co
em
5 anos. A explicao consiste, co
reserva o termo "crdito" para o asp
seus sucessivos graus de eficcia. De
procura conciliar a aparente contradi
lanamento d eclar atr io d a obr igao
tr io.
6. PRINCPIOS DO LANCAMENT
6.1. Vinculao Lei
A atividade de lanament, vinc
responsabilidade funcional (art. 142, p
Vinculao lei significa, que a- a
proceder ao lanamento nos estritos
mundo ftico, ocorrer a situao previ.
lhe resta nenhuma dose de discriciona
via, que no possa interpretar a lei, eis
de incidncia fundamental para a
para a ulterior subsuno. O que dist
cionariedade que nesta a autoridade
com liberdade, a partir das premissas
o simplesmente compreende os con
na declaratria, apesar de,
de administrativa "consti-
rescentando, no art. 173,
uir" o crdito se extingue
vimos, em que o Cdigo
objetivo da obrigao em
o que a doutrina brasileira
o CTN com afirmar que o
nstitutivo d o cr d ito tr ibu-
e obrigatria, sob pena de
rafo nico).
idade administrativa deve
os da lei, sempre que, no
n e descrita na norma. No
de. Da no se segue, toda-
a interpretao da hiptese
ficao do fato concreto e
e a interpretao da discri-
-nistrativa tira concluses
enquanto na interpreta-
s indeterminados constan-
278
279
tes da premissa legal, da qual exsurge urna nica concluso pos.svel.
s vezes os conceitos indeterminados aparecem acoplados a clusulas
discricionrias, principalmente para a concesso de isenes ou remis-
ses, o que conduz a uma discricionariedade apertadssima (cf. TOR-
RES, Ricardo Lobo. Nor mas d e Inter pr etao e Integr ao d o Dir eito
Tr ibutr io. Rio de Janeiro: Renovar, 2006, p. 1173.
Da vinculao lei resulta a obrigatoriedade do lanamento. A
autoridade administrativa no pode efetuar o lanamento contra um
sujeito passivo e deixar de efetiv-lo, em idnticas circunstncias, com
relao a outra pessoa, movida por critrios subjetivos.
6.2. Irretroatividade
A lei nova, conteirjpornea data do lanamento, no retroage
para atingirfors fatos geradores ocorridos sob o imprio da lei revogada.
O lanamento sempre r etr ospectivo, reportando-se data da ocor-
rncia cr fato gerador da obrigao e rege-se pela lei ento vigente,
ainda que posteriormente modificada ou revogada (art. 144 do CTN).
Esse carter retrospectivo do lanamento decorre da sua prpria de-
tlaratividade e da ultra-atividade do fato gerador e de sua eficcia no
. . .
futuro:. -
Mas a lei que tenha institudo novos critrios de apurao ou pro-
cessos de fiscalizao, ampliado os poderes de investigao das autori-
dades administrativas ou outorgado maiores garantias ou privilgios
aos crditos tributrios arilica-se imediatamente ao lanarnento, para
a exigncia de crditos nascidos sob o imprio da lei revogada (art.
144, 19.
6.3. Irrevisibilidade
O lanamento notificado ao contribuinte torna-se insuscetvel de
reviso pela Administrao, a no ser que ocorra uma das hipteses
previstas no art. 145 do CTN, a saber: I impugnao do sujeito
passivo; II recurso de ofcio; III -- iniciativa de oficio da autoridade
administrativa, nos casos previstos no art. 149.
Recorde-se que os atos administrativos, genericamente conside-
rados, desfazem-se por revogao ou por anulao. Revoga-se o ato por
questes de sua inconvenincia ou demrito; a revogao opera
ex
nunc e encontra respeito no direito adquirido. A anulao atinge o ato
ilegal; opera ex tunc e desconhece as situaes jurdicas constitudas,
que se no aperfeioam ao arrepio da lei. faculdade anulatoria e
revocatria, em decorrncia do princpio da unidade administrativa,
radica na prpria ordem hierrquica.
Em direito tributrio, todavia, a questo compor-ta outras conse-
quncias. Sendo o lanamento atividade regrada, inadmite-se a revo-
gao por motivos de convenincia. E a anulao ou reviso refo-
ge competncia genrica da Administrao, fundada no poder hier-
quico, porque se institucionalizou o processo especial.
Assim sendo, a reviso do lanamento s se torna possvel nos
casos expressamente previstos em lei, observadas as condies de pra-
zo e de forma nela estabelecidas.
As duas primeiras hipteses de reviso previstas no art. 145 do
CTN impugnao do sujeito passivo e recurso de ofcio ocorrem
na sequncia do processo tributrio administrativo. Se o sujeito passi-
vo impugnar o lanamento no prazo de 30 dias contados da notificao
ou se a autcu-idade fazendria recorrer de ofcio contra a sua prpria
deciso estar suspensa a exigibilidade do crdito e instaurada a ins-
tncia revisora. Mas se o sujeito passivo no impugnar o lanamento no
prazo marcado na lei dar-se- a precluso intema ou administrativa,
vedando-se qualquer alterao do ato constitutivo do crdito, ainda
que a situao por ele criada no coincida com a obrigao subjacente.
A terceira hiptese de reviso refere-se iniciativa de ofcio da
autoridade administrativa quando se comprove falsidade ou erro do
sujeito passivo nas declaraes a que esteja legalmente obrigado, dolo,
fraude ou simulao do contribuinte ou de terceiro em favor daquele,
dolo ou fraude funcional da autoridade que efetuou o lanamento an-
terior ou qualquer outro dos motivos enumerados no art. 149 do
CTN.
A regra geral prevalecente no direito tributrio, de conseguinte,
a da ir r evisibilid ad e d o lanamento. Nem o erro de direito na aplica-
o das leis fiscais, nem a sua injustia legitimam a reviso do lana-
mento, eis que atravs dele se cria uma situao jurdica bilateral. S
a Administrao Judicante pode rev-lo, se houver impugnao do
sujeito passivo ou recurso de ofcio; ou a Administrao Ativa, se ocor-
rer uma das circunstncias previstas no art.. 149 do CTN.
6.4. Inalterabilidade
Os critrios jurdicos utilizados para o lanamento pela Adminis-
trao so inalter veis com relao a una mesmo sujeito passivo, ainda
280

281
parte, com o do autolana-
que haja modificao na jurisprudncia administrativa ou judicial.
Esse princpio, estampado no art. 146 do CTN, emana da seg-urana
dos direitos individuais e da proteo da confiana do contribuinte.
Aplica-se principalmente nos casos de consulta sobre a existncia da
relao tributria: se a Adnainistrao firmar determinado ponto de
vista, favorvel ao contrib-uinte, no poder depois, nem mesmo em
virtude de decises administrativas ou judiciais, voltar atrs para exi-
gir daquele contribuinte beneficiado o imposto devido por fatos pre-
tritos; apenas os fatos futuros ficaro sujeitos ao novo critrio jurdi-
co (cf. art. 48, 12, da Lei 9.430/96).
A hiptese do art. 146 difere da do art. 100, pargrafo nico, do
CTN que diz que a observncia das normas administrativas comple-
mentares (atos normativos expedidos pelas autoridades administrati-
vas, decisps dos rgg singulares ou coletivos de jurisdio adminis-
trativa, pr.ticas reiteradamente observadas pelas autoridades admi-
nistratiys e convnios) exclui a imposio de penalidades, a cobrana
de juros de mora e a atualizao do valor monetrio da base de clculo
do tributo. No caso do art. 100, pargrafo nico, a mudarica do crit-
Q
rio normativo incompatvel com a lei tributria pode ser aplicada ge-
nericamente aos contribuintes, ern homenagem ao princpio da legali-
dade, excludas as suas consequncias penais. J no art. 146 protege-se
contra a mudana, com efeito retroativo, do critrio individualmente
utilizado no lanamento relativo a um mesmo sujeito passivo.
12.
7. MODALIDADES DO LANAMENTO
7.1. Lanamento por Declarao
Ocorre o lanamento por declarao quando o contribuinte de-
clara ao Fisco a ocorrncia do fato gerador e lhe fornece as informa-
es necessrias apurao do tributo devido. Dele cuida o art. 147
do CTN.
O exemplo tpico do lanamento por declarao era o imposto de
renda, em que- .o contribuinte declarava os rendimentos obtidos no
ano-base e procedia aos clculos das dedues e abatimentos, para que
o Fisco efetuasse posteriomaente a notificao do lanamento. Hoje a
sistemtica est alterada, per influncia do direito americano, e o con-
tribuinte, no mesmo ato ern que presta as declaraes, considera-se_
notificado de que dever recolher o tributo, com o que o sistema do
lanamento por declarao se mescla,
mento.
O declarante pode retificar a dec
notificao. Se o no fizer, os erros co
pela autoridade administrativa (art. 14
2.2. Lanamento por Arbitramento
D-se o lanamento por arbitram
CTN, quando, nos casos ern que o trib
considerao, o valor ou o preo dos
jurdicos, sejam omissos ou no merej
ou os documentos expedidos pelo suje
nistrativa pode, em tais casos, med
aquele valor ou preo. Se o contribu.
avaliao contraditria, na esfera a
O arbitramento largamente
ur i,
xirne no imposto de renda, no ITBI,
tributos irnobilirios. Eis um exempl
vivos
incidente sobre a compra-e-ve
contribuinte apresenta repartio a
se o Fisco aceitar o dito valor, Procede
te; se o no aceitar, arbitrar o valor q
bem transmitido; se o contribuinte
pagar o imposto sobre ele calculado;
avaliao contraditria, nomeando-se
esfera judicial ou administrativa, at
definitivo.
7.3. Lanamento de Oficio
A autoridade administrativa efe
procede reviso do lanamento ant
assim o determinar a lei ou quando o
tas no art. 149 do CTN. O lanamen
se fazem atravs da lavratura do auto
ridade administrativa constitui uma e
lidade do lanamento e apenas se jus
com m f, dolo ou simulao, ou, na
o, por erro de fato, at a
dos sero revistos de ofcio
19 e 22, do CTN).
nos terrnos do art. 148 do
enha por base ou tome em
s, clireitos, servios ou atos
f as declaraes prestadas
assivo. A autoridade admi-
processo regular, arbitrar
o se conformar, far-se- a
rativa ou judicial.
o em direito tributrio, m-
causa mortis e nos demais
propsito do irnposto inter
de determinado imvel: o
com o valor da transmisso;
o lanarnento imediatamen-
e parea compatvel com o
ar o valor assim arbitrado,
no aceitar, proceder-se-
to e assistentes tcnicos, na
e se chegue ao lanamento
o lanamento de ofcio ou
, tambm de oficio, quando
er uma das hipteses previs-
a reviso ex officio em geral
frao. A iniciativa da auto-
ao ao princpio da irrevisibi-
a quando o contribuinte age
agem do art. 149 do CTN:
2 8:
78?
I quando a lei assim o determine;
II quando a declarao no seja prestada, por quem de direito, no
prazo e na forma da legislao tributria;
III quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado
declarao nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no praz,o e
na forma da legislao tributria, a pedido de esclarecimento formula-
do pela autoridade administrativa, recuse-se a prest-lo ou no o pres-
te satisfatoriamente, a juzo daquela autoridade.
IV quando se comprove falsidade, erro ou omisso quanto a qual-
quer elemento definido na legislao tributria como sendo de decla-
rao obrigatria;
V quando se comprove omisso ou inexatido, por parte da pessoa
legalmente obrigada, no exerccio da atividade a que se refere o artigo
seguinte; e,
VI quando se comprove ao ou omisso do sujeito passivo, ou de
terceimilegalmente obrigado, que d lugar aplicao de penalidade pe-
cuniria. ;
VII --Quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em be-
nefcio daquele, agiu com dolo, fraude ou simulao;
VIII quando deva ser apreciado fato no conhecido ou no provado
por ocasio do lanamento anterior;
DC quando se comprove que, no lanarnento anterior, ocorreu frau-
de ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omisso, pela
mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial.
A reviso do lananiento, produzindo os mesmos efeitos deste, s
pode ser iniciada enquanto no extinto o direito da Fazenda Pblica,
isto , enquanto no esgotado o prazo de decadncia 5 anos a contar
das datas indicadas no art. 173 do CTN.
7. 4. Lanamento por Homologao
A doutrina brasileira mais antiga, bem como a estrangeira, se re-
feria ao "autolanarnento", que seria aquele realizado pelo prprio
contribuinte; como ocorre principalmente nos impostos indiretos
(ICMS, IPI etc.). O contribuinte "lanava" em seus livros fiscais o
crdito tributrio, depois de verificar a ocorrncia do fato gerador, e
procedia ao recolhimento do quantum d ebeatur Fazenda credora.
Esse autolanamento, entretanto, padecia de uma contradio funda-
mental, eis que o lanamento, sendo atividade privativa da A_dminis-
trao, no poderia realiz-lo o contribuinte.
784
Dal porque c, CTN preferiu recorrer fig - ,ara do lanamento por
homologao art. 150, que ocorre quanto aos tributos cuja legislao
atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagarnento sem prvio
exarne da autoridade administrativa. Opera pelo ato ern que a referida
autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo
obrigado, expressamente a homologa. Se no houver homologao ex-
pressa, considera-se tacitamente homologado o lanamento com o de-
curso do prazo de 5 anos a contar do fato gerador (art. 150, 49. O
pagamento antecipado pelo obrigado extin.gue o crdito, sob a condio
resolutria da ulterior homologao do lanamento (art. 150, 12).
A teoria do lanamento por homologao, como averbou Alberto
Xavier (op. cit., p. 78), que foi quem melhor escreveu sobre o tema en-
tre ns, artificiosa. A Administrao a rigor no pode homologar ato
praticado por contribuinte, pois a homologao entende sempre com o
prprio ato administrativo. Por outro lado, o caput do art. 150 se refere
homologao da antecipao do pagamento, e no do lanamento. Fi-
nalmente, inexiste ato jurdico tcito da Administrao, ocorrendo sim-
plesmente a precluso do poder de lanar ern virtude da decadncia
Seja como for, no prazo de 5 anos, se tiver ocorrido a antecipao
do pagamento, dar-se- a homologao, expressa ou tcita. Ultrapas-
sado o lustro e ressalvados os casos de existncia de dolo, fraude ou
simulao, o Fisco no Mais podertproteder ao lanarnento ex officio,
pois se trata de um prazo decadencial. E se no houve a antecipao do
lanamento? Logicamente no se iniciar o prazo de decadncia, pois
no cabe cogitar de homologao se inexistiu o autolanamento ou o
pagamento prvio. O que a Adrninistrao controla o ato do contri-
buinte, o pagamento por ele antecipado. Inexistindo este, inexistir a
possibilidade de homologao e, consequentemente, no se 'iniciar o
prazo decadencial. bem verdade que h vozes discordantes, que de-
fendem que a decadncia opera independentemente do pagamento
antecipado, de acordo com o art. 173 do CTN (cf. RICARDO LOBO
TORRES, op. cit., p. 379), ou que o prazo de 5 anos previsto no art.
173 do CTN se inicia aps o de 5 anos estabelecido no art. 150,
perfazendo o total de 10 anos, como foi o caso de alguns julgados do
STJ. Mas o art. 3 da LC 118 de 2005, com o objetivo de corrigir a
confusa jurisprudncia do STJ, estabeleceu: "Para efeito de interpre-
tao do inciso I do art. 168 da Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966
Cdigo Tributrio Nacional, a extino do crdito tributrio ocor-
re, no caso de tributo sujeito a lanamento por homologao, rio mo-
mento do pagamento antecipado de que trata o 1 do art. 150 da
referida Lei"; essa interpretao autntica no ter eficcia retroativa
(vide p. 137).
785
houversido suspensa na
n 5.172, de 25.10.1996,
o 1 acrescenta "o dis-
aos casos em que a sus-
orrido antes do incio de
vo".
r outro lado, no dispen-
dependentes da obrigao
onsequentes (art. 151, pa-
cidncia da multa de mora
dias aps a publicao da
3, 22, da Lei 9.430/96).
SUSPENSO DO CRDITO TRIBUTRIO
8. CONCEITO DE SUSPENSO DA EXIGIBILIDADE DO
CRDITO TRIBUTRIO
So hipteses de suspenso do crdito tributrio a moratria, o de-
psito do seu montante 'integral, as reclamaes e os recursos, nos ter-
mos das leis reguladoras do processo tributar
. io administrativo, a conces-
so de medida liminar em mandado de segurana, a concesso de medi-
da liminar ou de tutela antecipada, em outras espcies de ao judicial, e
o parcelamento (art. 151 do C:TN, com a alterao da LC 104/01).
A suspenso do crdito tributrio refere-se sua
exigibilidade,
como claramente prev o prprio CTN. Assirn sendo, s se suspende
o crdito j "constitudo" pelo lanamento, eis que a partir da que
se torna exigvel. 0.3.rt. 154 clo CTN, ao cuidar da moratria, di7 que,
salvo disposio da lei em contrrio, o favor somente abrange os crdi-
tos definitivamente constitudos data da lei ou do despacho que a
conceder, ou cujo lanarnento j tenha sido iniciado quela data por
ato regularmente notificado ao sujeito passivo. O mesmo principio
vale para outras formas de suspenso: nem a concesso de medida
liminar em mandado de segurana nem a concesso de medida liminar
ou de tutela antecipada, em outras espcies de ao judicial (art. 151,
incisos IV e V do CTN) inibem a Fazenda Pblica de providenciar a
constituio do crdito pelo lanamento, tendo em vista que a suspen-
so apenas vai operar,aps a data em que o crdito se tornar exigvel;
mas no caber lanamento de multa de ofcio (art. 63 da Lei
9.430/96). A exceo o depsito (art. 151, II, CTN), que, no caso
de impostos sujeitos a lanamento por homologao pode ser levanta-
do pela Fazenda s irnprocedente a declaratria (CF. Ag. Rg. em AgI
1.44609-9, Rel. Min. Maurcio Correa, DJU 1.9.95; REsp. n
886.692, Ac. da 23 T., do STJ, de 20.09.2007, Rel. Min. Joo Otvio
Noronha, DJU 29.10.2007).
A suspenso da exigibilidade do crdito tributrio implica que
tambm fiquem suspensos os prazos da prescrio (art. 155, pargrafo
nico do CTN). Mas no os da decadncia, insuscetveis de suspenso
ou interrupor.o. que representa mais um argumento favorvel ao
lanamento do crdito objeto de liminar em mandado de segurana ou
em outras aes judiciais (art. 151, IV e V do CTN), ato pelo qual a
Fazenda evita a caducidade ao seu direito. O art. 63 da Lei 9.430, de
1996, corn a redao da MP 2158-35, de 2001, estabelece que "na
constituio do crdito tributrio destinada a prevenir a decadncia,
relativo a tributo da Unio, cuja exigibili
forma dos incisos TV e V do art. 151 da
no caber lanamento de multa de ofi4
pOStO
neste artigo aplica-se, exclusivarn
penso da exigibilidade do dbito tenh
qualquer procedimento de ofcio a ele r
A suspenso da exigibilidade do crdi
sa o cumprimento das obrigaes acesso
principal cujo crdito seja suspenso, ou d
rgrafo nico, do CTN). Mas interrompe
deciso que considerar devido o tributo 3'
desde a concesso da medida judicial at
9. MORATRIA
A moratria o alargamento dos p
obrigao tributria.
Justifica-se nos casos de calamida
trofes que dificultem aos contribuint
Tambm encontra justificativa nas conj
veis a certos ramos de atividade. Segue-
ver a deterrninada regio do territrio
tenharn sido mais graves os reflexos da
de ou pela conjutura econmica.
A moratria pode ser concedida e
Aquela beneficia determinados grupos
de reconhecimento. A individual, defe
encontrem na mesma situao, efeti
pacho da autoridade administrativa, de
neficirio satisfaz os requisitos legais,
Aplicarn-se, subsidiariamente, ao
155-A do CTN, com a redao dada p
relativas moratria. A LC 118/2005,
Falncias, estabeleceu que lei especfic
parcelarnento dos crditos tributrios
dicial (art. 155-A, 3).
A moratria, como j se disse, abr
contrrio, apenas os crditos definitiva
ou do despacho que a conceder, ou
iniciado 'aquela data. Mas no aprove
s para o cumprimento da
blica, enchentes e catas-
pagamento dos -tributos.
as econmicas desfavor-
que pode se circunscre-
entidade tributante, onde
provocada pela calarnida-
arter geral ou individual.
ontribuintes e independe
por lei a todos quantos se
individualmente por des-
que comprovado que o be-
elamento, regulado no art.
LC 104/01, as disposies
adaptou o CTN Lei de
por sobre as condies de
evedor ern recuperao ju-
, salvo disposio de lei em
e constitudos data da lei
lanamento j tenha sido
s casos de dolo, fraude ou
237
286
similao do sujeito passivo ou de terceiro em benefcio daquele (art.
154 do CTN).
A concesso de moratria em carter individual, assim como
acontece com. outros favores fiscais (remisso, anistia e iseno), no
gera direito adquirido. Ser revogada se vier a se comprovar a inexis-
tncia dos requisitos de legitimao ao favor (as condies estabeleci-
das em lei) ou o descumprimento dos requisitos para a sua fruio,
como acontece com a falta de pagamento das prestaes do parcela-
mento. Revogada a moratria cobra-se o crdito tributrio acrescido
de juros de mora e com a impoSio de penalidade, nos casos de dolo
ou. simulao do beneficiado-ou de terceiro em benefcio daquele.
10. DEPSITO .
O deosito tambmsuspende a exigibilidade do crdito. H que
ser inte,gral, incluindo os acrscimos moratrios e a correo monet-
ria devidos at a data da sua efetivao.
J.grio prevalecem no Brasil o princpio do solve et r epe.te, que
obrigava o contribuinte a pagar o dbito para poder impugnar o seu
cabirnento, nem a necessidade de garantia da instncia administrativa.
De modo que hoje o depsito sempre voluntrio, cabendo ao.su- jeito
passivo decidir sobre a sua convenincia. A obrigatoriedade de depsi-
to parcial para recurso na esfera administrativa foi considerada incons-
titucional pelo STF (vide p. 349).
O depsito podeiser teito na instncia administrativa, para evitar
a incidncia de juros e correo monetria.
Se realizado na esfera judicial, suspender a exigibilidade do cr-
- dito tributrio e a fluncia dos juros e da correo monetria. Poder
se efetivar com vista s aes declaratrias e anulatrias e ao mandado
de segurana, mas no constitui contedo da medida liminar nem da
cautelan Se o contribuinte no o providenciar, a Fazenda Pblica po-
der prosseguir na cobrana do seu crdito, pois o art. 585, 12, do
Cdigo de Processo Civil diz que "a propositura de ao anulatria de
dbito fiscal no inibe a Fazenda Pblica de promover-lhe a cobrana";
tanto quepenhorados os bens do devedor, todavia, a execuo fiscal e
a anulatria devem ser apensadas, por conexo processual (art. 105 do
CPC), para que sejam objeto de deciso simultnea. O depsito vem
sendo muito utilizado ern mandado de segurana, ainda que haja me-
dida liminar, pois a caducidade desta no resguarda o contribuinte
contra a fluncia dos juros e da correo monetria.
288
RECLAMAES E RECURSOS ADMINISTRATIVOS
Suspendem igualmente a exigibilidade do crdito tributrio as
reclamaes e os recursos interpostos nos Lermos das leis reguladoras
do processo tributrio administrativo. Tanto as impugnaes dirigidas
aos rgos julgadores singulares como os recursos apresentados aos
colegiados administrativos (Conselhos de Contribuintes ou Tribunais
de Impostos e Taxas) tm a aptido de suspender o crdito, inde-
pendentemente de depsito ou de garantia de instncia.
12.
MEDIDA LIMINAR EM MANDADO DE SEGURANA
Uma outra hiptese de suspenso da e3cigibilidade do crdito tri-
butrio, prevista no art. 151 do CTN, a da concesso de medida
liminar em mandado de segurana. Est regulada pela Lei n 12.016,
de 7.08.09, que entretanto estabelece, no art. 7, 2: "No ser con-
cedida medida liminar que tenha por objeto a compensao de crdi-
tos tributrios, a entrega de mercadorias e bens provenientes do exte-
rior...".
Ao deferir a liminar o juiz pode autorizar o depsito para suspen-
der a fluncia dos juros de mora e da correo monetria. A lirninar,
corno j vimos (p. 284), no inibe a Fazenda de constituir o seu crdito
pelo lanamento, para evitar a decadncia e para torn-lo exigvel
quando desaparecerem os motivos da suspenso, o que ser feito com
os juros de mora, se o ontribuinte no providenciar o depsito.
13.
MEDIDA LIMINAR OU TUTELA ANTECIPADA EM
OUTRAS AES
A LC 104/01 acrescentou o inciso V ao art. 151 do CTN, para
deixar claro o que a doutrina e a jurisprudncia j vinham reconhecen-
do) isto , que tambm "a concesso de medida liminar ou de tutela
antecipada, em outras espcies de ao judicial" supendem a exigibili-
dade do crdito tributrio.
A liminar poder ser concedida em outras aes propostas contra a
Fazenda Pblica (v. g. ao declaratria) para suspender a exigibilidade
do crdito. Apoiado no poder cautelar geral (arts. 798 e 804 do CPC), o
juiz a deferir se houver
fumus boni jur is e per iculum in mor a. Pesam
sobre tal cautelar e sobre a tutela antecipada as mesmas restries exis-
289
vedor contrai com o credor nova &vir
quando
novo devedor sucede ao antigoj
dor ou quando, em
virtude de obriga
tudo ao antigo, ficando o devedor quit
Civil de 2002), no
se aplica, em virtud
direito tributrio, rigidamente tuteladd
para extin_guir a anterior;
ando este quite com o cre-
ova, outro credor substi-
este (art. 360 do Cdigo
seu carter dispositivo, ao
o principio da legalidade.
rentes rara a concesso de liminar ern mandado de segurana (art. 7, 50,
da Lei 1.2.016, de 7.08.09) e a proibio de que esgotem, no todo ou em. 4
parte, o objeto da ao (Lei n'28.437, de 30.6.92).
14. PARCELAivIENTO
A LC 104/01 acrescentou o inciso VI ao art. 151 do CTN, in-
cluindo entre as hipteses de suspenso da exigibilidade do crdito
tributrio "o parcelamento". Nenhuma novidade trouxe a lei comple-
mentar, eis que sempre se entendeu que o parcelamento j estava
implcito no conceito de moratria, regulada pelo inciso I do art. 151.
O parcelamento ser concedido na forma e condio estabeleci-
das em lei especfica (art. 155-A do CTN, na redao da LC 104/01).
Compete autoridade
. administrativa conced-lo individualmente, fi-
xando o trnero de prestaes e exigindo, se for o caso, as garantias
necessrias, em geral a fiana.
So disposio de lei em contrrio, o parcelamento do crdito
tributrio no exclui a incidncia de juros e multas (art.'155-A, 12,
do CTN).
rv: EXTINO DO CRDITO TRIBUTRIO
15. CONCEITO DE EXTINO DO CRDITO TRIBUTRIO
Tendo em vista a"semelliana estrutural entre a
obrigao tribut-
ria e a obrigao
civil, as causas de sua extino, previstas no CTN e no
Cdigo Civil, so aproximadamente as mesmas. Diferem apenas
quanto extenso do princpio da legalidade no direito tributrio; as-
sim, problemas como os do lugar do pagamento ou da remisso com-
portam consequncias diferentes conforme se trate de obrigao civil
ou tributria.
O CTN desenha, no art. 156, o elenco ds causas da extino do
crdito tributrio. Mas a enumerao no exaustiva, eis que outras
figuras, previstas inclusive no Cdigo Civil, podem extinguir o crdito
tributrio. A confuso, que extingue
a obrigao desde que na mesma
pessoa se confuridei-n
as qualidades de credor e devedor (art. 381),
pode ocorrer no direito tributrio, como, por exemplo, nos casos em
que o ente tributartte tenha recebido a herana jacente ou tenha esta-
tizado empresas privadas. A
mor te d o d eved or , que no deixa bens,
extingue o crdito tributrio. Mas a -novao,
que se d quando o de-
I 6. PAGAMENTO
A prirneira e mais
importante fo
tributria o pagamento, regulado mi
169 do CTN.
de extino da obrigao
osarnente pelos arts.
157 a
16.1. Prova
A prova do pagamento se faz medi
sado pela repartio fazendria ou pe
autorizados, em que se indique o nom
este pagou, e o valor e a espcie de di
O pagamento de um crdito no
mento das prestaes em que se deco
ao contrrio do que ocorre no 'direito
A certido negativa, expedida vi
sado, tambm faz prova da quitao d
do CTN).
16.2. Lugar
..rta em
presuno de paga-
i 'lenha (art. 158, I, do CTN),
9 1 (art. 322 do C.C.).
e requerimento do interes-
erminado tributo (art. 205
ecibo ou documento pas-
stabelecirnentos bancrios
devedor, ou de quem por
O pagamento se efetua sempre n
miclio do sujeito passivo,
salvo se a le
(art.
159 do CTN). A regra diferen
civil, segundo a qual o pagamento se
(art. 327 do C. C.).
artio competente do do-
o estabelecer o contrrio
quela adotada pelo direito
a no domiclio do devedor
16.3. Tempo
A
fixao do tempo do pagamen
Administrao, que no se encontra s
lei. Nb
se confunde o tempo do pag
do fato gerador, este, sim, subordina
97, III, do CTN).
matria da competncia da
a ao princpio da reserva da
to com o aspecto temporal
previso da lei forrnal (art.
290
291
A regra geral a de que, qu,anclo a legislao trib.utria no fixar o
tempo de pagamento, o vencimento do crdito ocorre 30 dias depois
da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lanamen-
to (art. 160 do CTN). Havendo reclamao ou recurso, o prazo de
pagamento ser tambm de 30 dias, contados do trnsito em julgado
da deciso administrativa.
Nos impostos sujeitos a lanamento por homologao o tempo do
pagamento geralmente consta de calendrio divulgado pela repartio
fazendria.
A legislao tributria pode conceder desconto pela antecipao
do pagamento. Isso acontece comumente no IPTU e na exigncia de
multa atravs de auto de infrao.
Se o crdito no for integralmente pago no vencirnento ser acresci-
do de: a) juros de mota de 1% ao ms, se a lei no dispuser de forma
diversa; b)-fnulta moratria prevista na lei formal, c) correo monet-
-
ria. Mas esses adrniniculos no se cobram na pendncia de consulta for-
mulad4elo devedor dentro do prazo legal para pagamento do crdito.
16 . 4. MO-dalidades
De acordo com a definio etc; art. 32 do CTN, tribtito
prestao pecuniria em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir.
Assim sendo, o crdito tributrio pode ser pago:
a) em dinheiro de contado;
b) em cheque, entregue firo solvendo, o que faz com que o crdito s
se considere extinto com o resgate pelo sacado;
c) em vale postal, na forma prevista na legislao, quando o contri-
buinte tiver domicflio em municpio no servido por estabelecimento
bancrio ou rgo fazendrio arrecadador;
d) em estampilha adquirida na repartio fazendria. Essa modalida-
de, largamente utilizada at a reforma tributria de 1965, inclusive
para o pagamento dos impostos sujeitos a lanamento por homologa-
o (imposto de consumo e imposto de vendas e consignaes, substi-
tudos pelo IPI e ICMS), caiu em desuso. Nos casos de opo pela
estampilha, s se considera extinto o crdito com a sua inutilizao. A
perda ou a destruio da estampilha ou o erro no pagamento no do
direito restituio, salvo nos casos expressamente previstos na legis-
lao;
e) em papel selado ou por processo mecnico, modalidades que se
equiparam ao pagamento em estampilha.
292
Sendo prestao pecuniria ern rroeda ou em valor que nela se
expresse, o tributo no pode ser pago com a entrega de bens mveis ou
imveis. Mas nada impede que a lei especfica de vigncia transitria
da entidade tributante autorize a dao em pagamento, corn a entrega
de bens do devedor, o que tem ocorrido em pocas de crise econmica
setorial, para atender falta de liquidez dos ativos das empresas. O
art. 156, XI, do CTN, introduzido pela LC 104/01, passou a prever,
como forma de extino do crdito tributrio, "a dao ern pagamento
em bens imveis, na forma e condies estabelecidas em lei"; a nova
regra, que apenas veio explicitar o que a legislao ordinria, a juris-
prudncia e a doutrina j aceitavam, no probe que a lei ordinria
venha a permitir a dao de bens mveis ern norma transitria.
16.5. Imputao
O art. 163 do CTN estabelece diversas regras para que seja feita
a imputao do pagamento. Existindo simultaneamente dois ou mais
dbitos vencidos do mesmo sujeito passivo, a autoridade c.ompetente
para receber o pagamento poder imput-lo: a) em primeiro lugar, aos
dbitos por obrigao prpria, e em segundo lugar aos decorrentes de
responsabilidade tributria; b) primeiramente, s contribuies de
melhoria, depois s taxas e por fim aos impostos; c) na ordem crescen-
te dos prazos de prescrio; d) na ordem decrescente dos montantes.
Prevalece no direito tributrio regra diferente daquela prevista no
direito privado, que privilegia a vontade do devedor. O Cdigo Civil
(art. 352) estabelece que a pessoa obrigada por dois ou mais dbitos
da mesma natureza, a um s credor, tem o direito de indicar a qual
deles oferece pagamento, se todos forem lquidos e vencidos.
16.6. Consignao
O crdito tributrio se extingue tambm pelo depsito, em juzo,
da importncia correspondente, desde que a ao de consignao ve-
nha a ser julgada procedente.
A relao jurdica tributria, como examinamos (p. 234), o
complexo de direitos e obrigaes do Fisco e do contribuinte. O sujei-
to passivo, conseguintemente, tem no s a obrigao de pagar a divida
tributria, como o direito de v-la recebida pela Fazenda no tempo e
lugar determinados pela legislao.
O CTN estabelece, no art. 164, os casos ern que pode ser consig-
nada a importncia do crdito, que no coincidem com os previstos no
Cdigo Civil de 2002 (art. 335):
293
1-ma e a jurisprudncia j
reito ao reembolso inde-
a)
recusa de recebimento, ou subordinao deste ao pagamento de
outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigao aces-
sria. Ressalva-se, naturalmente, a possibilidade de imputao do pa-
gamento, na ordem estabeleci& no art. 163 do CTN;
b)
subordinao do recebimento ao cumprimento de exigncias admi-
nistrativas sem fundamento legal;
c) exigncia, por mais de uxna
pessoa jurdica de direito pblico, de
tributo idntico sobre um
mesmo fato gerador. Essa hiptese ocorre
principalmente com os tributos interestaduais (ICMS) ou intermuni-
cipais (ISS). A exigncia do tributo por mais de uma entidade tribu-
tante pode ser resoMda
no foro do domicilio do devedor, posto que
no configura conflito entre as unidades federadas, como j declarou
o STF na Smula 503:
"A (dvida, suscitada por particular, sobre o
direito de tributar, maislifestada por dois Estados, no configura litgio
de compefencia originria do Supremo Tribunal Federal."
Sei
consignao for julgada procedente, reputa-se efetuado o
/-
pagamento
e e3ctinta a obrigao tributria, convertendo-se o depsito
em renda. Julgada improcedente a consignao, no todo ou
em parte,
cobra-se o crdito acrescido de juros de mora e correo Monetria
salvo se o depsito se efetuou em estabelecimento de crdito da enti-
dade tributante e das multas cabveis.
A
ao de consignao em pagamento seg-ue o rito previsto no art.
890
e seguintes do C.PC., como adiante veremos (p.
353).
16.7.Pagamento Indevido.
a) Repetio do indbito
CTN disciplina, nos arts. 165/69,
a repetio do indbito, isto
, o pedido de restituio do tributo pago indevidamente. Estabelece
que o sujeito passivo
tem direito, independentemente de prvio pro-
testo, restituio total ou parcial do tributo, seja qual for a modali-
dade de seu pagamento, nos seguintes casos:
a)
cobrana ou pagamento espontneo de tributo indevido, ou
maior
que o devido em face
da legislao tributria aplicvel, ou da natureza
ou circunstncias rriateriais
do fato gerador efetivamente ocorridd;
b) erro na identificao do sujeito
passivo, na determinao da aliquo-
ta aplicvel, no clculo do :nontante
do dbito ou na elaborao ou
conferncia de qualquer documento
relativo ao pagamento;
c) reforma, anulao, revogao ou resciso de deciso condenatria
O CTI\T deixou claro, seguindo a
ento pacificadas, que o contribuinte t
pendenternente de prvio protesto.
A restituio abrange todo e qua q
alidade com a lei. A obrigao de pagar
na vida real um
fato que se pode subsu
ta na norma jurdica; quando, por qual
substancial, temporal ou quantitativa,
de descrio constante da lei, diz-se q
de-se que o conceito de fato gerador
torno do ncleo representado pela def
co que justifica a incidncia do tributo
identificao do contribuinte base
teses de restituio previstas no art. 1
mentos do fato gerador. Tanto ser dev
cordo com as
cir cunstncias mater iais
titudo aquele em que houve erro na i
na
d eter minao d a aliquota apliccivel
d bito.
Assim o erro d e fato que o er r o
o. A
d uplicid ad e d o pagamento
ta
ltima hiptese prevista no art. 165
ou resciso de deciso condenatria
ficar que a resciso do lanamento ou
pressuposto para o pleito de repetio
O art. 165 e seguintes do CTN c
petio da importncia que era indevi
que nele no esto compreendidos:
a) a
r estituio d o ind bito ct causa su
los pressupostos, pelo fundamento le
cas peculiares Essa categoria pode se
conforme a restituio tenha por fun
dade e ineficcia do negcio jurdico;
tucionalidade da lei tributria; a mud
o do legislador pela incorporao
antecipado; a remisso por equidade;
b) a
r estituio a ttulo d e incentivo
em leis esparsas, sem qualquer sistem
mente utilizada para promover o dese
c) a
r estituio d o empr stimo cor npu
insita no seu prprio lanamento.
pagamento em desconfor-
ibuto nasce quando ocorre
a hiptese genrica previs-
circunstncia, de natureza
posto pago no correspon-
indbito a repetir.
Recor-
mplexo, pois contm, em
o da situao ou ato jurdi-
outros elementos relativos
culo e aliquota. As hip-
se referem a todos os ele-
o o irnposto pago em desa-
ato gerador, como ser res-
'cao d o sujeito passivo,
no
clculo d o montante d o
d ir eito
justificam a devolu-
m causa da restituio.
A
orma, anulao, revogao
e natureza adjetiva, a signi-
sentena judicial torna-se
, insista-se, apenas da re-
a data do pagamento, pelo
eniente,
que se estrema pe-
pelas consequncias jurdi-
em cinco grandes grupos,
nto- a declarao de invali-
arao judicial de inconsti-
dos critrios de interpreta-
risprudncia; o pagamento
1,
que se encontra regulada
o, e que vem sendo larga-
lvimento econmico;
o,
que decorre da promessa
795
294
A. obrigao de restituir no nma obrigao tributria, seno at
que lhe constitui o reverso. Caracteriza-se como uma obr igao d e
d ir eito pblico idntica a qualquer outra obrigao passiva do Estado.
O fundamento da repetio de indbito a ideia de justia e equi-
dade, pois a ao visa precipuamente a restituir o contribuinte sua
anterior capacidade contributiva, e no ao mero controle da legalidade
formal dos atos da Administrao.
O sujeito ativo da repeti-ft:iria quem suportou o encargo financei-
ro do tributo, tenha ou no ocorrido a substituio legal da responsa-
bilidade, como ser examinado-adiante, a propsito da restituio dos
impostos indiretos.
Sujeito passivo da repetitria a pessoa jurdica de direito pbli-
co competente para administrar o tributo, ainda que no detenha o
poder de legislar ou des.lispor do produto da arrecadao. O problema
do ressarcisnento entr os entes pblicos, pela transferncia do ind-
bito, no sande afetaro direito do contribuinte.
ta) Restituio dos impostos indiretos
Legitimado ativamente a repetir o indbito aquele que suportou
o nus. da cobrana, isto e, aquele que,. sem apoio na lei,- sofreu a
reduo em sua capacidade contributiva.
Quando se tratar de tributos diretos, o sujeito ativo da repeti-ri-ia
quem recolheu o tributo aos cofi-es pblicos.
Nos impostos indire:tos, em que repercute o nus da imposio,
distinguindo-se as figUras do contribuinte d e jur e (aquele que provi-
dencia o recolhimento) e o do contribuinte de fato (o que suporta a
carga fiscal), legitimado ativamente o contribuinte de fato.
O arcabouo do- direito repetio do indbito de construo
nitidamente pretoriana. As normas insertas no CTN constituem mera
positivao do entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal.
bem verdade. que a jurisprudncia consolidada mereceu, e ainda
merece, crtica candente de parcela significativa-de tributaristas ptrios.
Nem menos verdade o fato de que a soluo brasileira no en-
contra paralelo de monta no direito comparado.
De qualquerforma, fundarnental que, no obstante certos as-
pectos ainda obscuros na construo jurisprudencial, o problema da
repetio de indbito teve soluo singular no Brasil, motivada sempre
pelo sentimento de justia e equidade e, conseguintemente, divorcia-
da de posies formalistas e de esquemas que se pretendem tcnicos
ou cientficos.
.16._ntes mesmo da edio do Cdigo Tributrio Nacional o Supre-
mo Tribunal j fizera incluir, em 13.12.63, para vigorar a partir de
maro de 1964, o seguinte enunciado na Smula da Jurisprudncia
Predominante: "71 Embora pago indevidamente, no cabe restitui-
co de tributo indireto".
Dos diversos acrdos referidos naquele verbete exsurgem dois
argumentos principais:
19 nos irnpostos indiretos repercute o tributo, pois o solvens ou
contribuinte de direito transfere ao contribuinte de fato o nus finan-
ceiro da imposio fiscal, de modo que lhe falta o interesse para agir,
se no suportou a carga tributria;
29 o fundamento tico e jurdico da ao de repetio de indbito
o mesmo da ao de enriquecimento ilcito, a saber, o empobrecimento
solvens,
de tal sorte que, sob pena de se ferir o princpio da equidade,
carece o contribuinte de direito de legitimidade ad causam para repetir
o indbito cujo encargo financeiro transferiu-se a terceiros.
No suficiente, portanto, para legitimar a ao de repetio de
indbito, o enriquecimento ilcito do ente pblico, mas o empobreci-
mento do contribuinte. Se aquele que recolheu indevidarnente o im-
posto aos cofres pblicos no sofreu o desembolso efetivo do numer-
rio, carece de legitirnidade ad causam, porque, do contrrio, enrique-
ceria ilicitamente. E se algum h de enriquecer sem causa, que seja o
Estado, que representa a coletividade, como disse o Min. Victor Nu-
nes Leal (RE 46.450, de 10.1.61):
"Seria menos justo proporcionar-lhe (ao contribuinte de direito)
um sobrelucro sem causa, para seu proveito pessoal, do que deixar
esse valor ern poder do Estado, que presumivelmente j o ter aplica-
do na manuteno dos servios pblicos e na satisfao dos encargos
diversos que oneram o tesouro em benefcio da coletividade. Se o
dilema sancionar um enriquecirnento sem causa, quer a favor do
Estado, com a carncia ou improcedncia da ao, quer em favor do
contribuinte, se for julgado procedente o pedido, no h que hesitar;
impe-se a primeira alternativa, pois o Estado representa, por defini-
o, o interesse coletivo, a cuja promoo se desti_na, no conjunto da
receita pblica, a importncia reclamada pelo particular para sua frui-
o pessoal. Esta soluo que corresponde equidade, fundamento
bsico da ao proposta".
O verbete n-Q- 71 da Smula foi posteriormente complementado
pelo de nl2 546, que lhe temperou o excesso de generalizao, com
admitir a repetio nos casos em que o
solvens comprovasse que assu-
mira o nus financeiro do tributo (vide p. 323).
296

297
c) Os acrscimos
Os juros de mora incidem pela ta
na ausncia de lei especial, nas restitu
partir do trnsito em julgado da decis
cesso de conhecimento.
A correo monetria passou a ser
truo do Supremo Tribunal Federal, c
garnento indevido, sendo inaplicvel e
fixa o termo inicial na data do ajuizame
Restituem-se tambm as multas
riamente.
17. COMPENSAO
A compensao admitida no
condies e sob as garantias que estipu
caso atribuir autoridade administrati
crditos tributrios com crditos lqui
cendos, do sujeito passivo contra a
CTN). Respeito aos tributos .cla U
27.12.1996, com a redao deter
30.12.2002, e com os acrscimos in
11.051, de 29.12.2004, autoriza o suj
inclusive os judiciais com trnsito e
contribuio administrado pela Secre.y.
i
de restituio ou de ressarcimento, ,
dbitos prprios relativos a quaisque
nistrados por aquele rgo.
H diferenas substanciais entre
trio e no direito privado. Neste a co
pecfica, d-se no interesse do deved
credor, e no abrange as dvidas venc
exige sempre lei especfica da entidad
ta pelo devedor sem que a Fazenda exi
dade o cumprimento das condies e
pode abranger crditos vincendos do
Pblica, caso em que no poder ha
poridente ao juro de 1% ao ms pelo
compensao e a do vencimento.
e 1% a.m. e s se calculam,
obtidas na via judicial e a
efinitiva proferida no pro-
da em decorrncia da cons-
ando-se desde a data do pa-
a Lei ri 6.899/81, que lhe
111-410, RTJ 121/807).
atrias, corrigidas moneta-
tributrio A lei pode, nas
ou cuja estipulao em cada
autorizar a compensao de
e certos, vencidos ou vin-
nda Pblica (art. 170, do
art. 74 da Lei 9.430, de
pela Lei n 10.637, de
uzidos pelo art. 4 da Lei
passivo que apurar crdito,
gado, relativo a tributo ou
da Receita Federal, passvel
iliz-lo na compensao de
utos e contribuies adrni-
mpensao no direito tribu-
nsao independe de lei es-
inda que sem a anuncia do
. A compensao tributria
butante, no pode ser opos-
ne com certa discricionarie-
uisitos estabelecidos na lei e
ito passivo contra a Fazenda
eduo maior que a corres-
o a decorrer entre a data da
299
O Supremo Tribunal Federal ps-se, desde ento, a pesquisar,
casuisticamente, se houve, ou no, a translao do tributo. Pode-se
inferir que se firmaram algumas constantes no exame de casos concre-
tos. Assim que:
inexiste a repercusso se a mercadoria tabelada e no vem
includo na composio do preo o quantumdo imposto;
29 da-se a repercusso todavia, quando, embora tabelada a merca-
doria, em seu preo foi includo o imposto cuja devoluo se postula;
39 no repercute o tributo se, estando o contribuinte sujeito ao
regime de estimativa fiscal, inexiste tabelamento, pois o imposto, nes-
se caso, absorvido na margem de lucro do comerciante, o que equi-
vale a dizer que o contribuinte de jure suporta o respectivo encargo
financeiro;
49 tambm no rrn3ercute o tributo incidente sobre a importao
de bens pifa integrar o ativo fixo, eis que inexiste venda ulterior; nem
o IS S, latiado por declarao; nem a taxa pelo exerccio do poder de
polcia (Cf. RICARDO LOBO TORRES, Restituio de Tributos, cit.,
p.
Inclina-se o Supremo Tribunal Federal, por conseguinte, a rejeitar
a repercusso indireta, absorvida nos custos empresariais, por enten-
der que em tais hipteses o tributo se dilui na margem de lucro e
suportado pelo solvens.
Se, entretanto, h repercusso direta do nus financeiro sobre o
contribuinte de fato, negacse a recuperao do indbito ao contribuin-
te de jure, para se adrilitir, ernbora seja discutidssima a questo at no
STF, a legitimidade ad causamdo prprio contribuinte de fato.
O Cdigo Tributrio Nacional incorporou a orientao jurispru-
dencial. Dispe o art. 166: "A restituio de tributos que comportem,
por sua natureza, transferncia do respectivo encargo financeiro so-
mente ser feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou,
no caso de t-lo tranferido a terceiro, estar por este expressamente
autorizado a receb-la."
A posio d doutrina brasileira, em sua quase totalidade, foi con-
trria jurisprudncia consolidada assim antes como depois de publi-
cado o C.T.N. Fundamentavam-se os juristas, principalmente, na difi-
culdade de se conceituar a repercusso dos tributos.
A restituio dos tributos indiretos, sujeitos a lanamento por ho-
mologao, prescreve em 5 anos contados do pagamento antecipado
de que trata o art. 150, 1, do CTN (LC 118/ 2005, art. 3).
298
Para que se efetive a compensao necessrio que j esteja cons-
titudo o crdito tributrio pelo lanamento e que o crdito do contri-
buinte seja lquido e certo, isto , que tenha sido firmemente reconhe-
cido por ato administrativo ou que se expresse em ttulos da dvida
pblica, como muitas vezes foi permitido no Brasil.
A compensao tributria no se confunde com a compensao
financeira dos impostos no-cumulativos (ICMS e IPI), que ocorre na
conta corrente do contribuinte entre os crditos correspondentes s
mercadorias entradas e os dbitos relativos incidncia do tributo na
sada dos bens.
O art. 170-A do CTN, introduzido pela LC 104/01, prescreve
que " vedada a compensao mediante o aproveitamento de tributo,
objeto de Contestao judicial pelo sujeito passivo, antes do trnsito
em julgado da respectiva deciso judicial". A medida se justificou
diante do a,buso na cori*Cesso de medidas cautelares satisfativas.
18. TRANSAAO
O direito tributrio conhece tambm a figura da transao. Defi-
ne-a. o art. 171. do CT.N: `.`A lei pode facultar, nas condies que esta-
belea, aos sujeitOs ativo e passivo da obrigao tributria celebrar
transao que, mediante concesses mtuas, importe em terminao
de litgio e consequente extino de crdito tributrio".
A transao tributria, como outras figuras de extino do crdito
previstas no CTN (compensao e remisso), est sujeita ao principio
da reserva legal.
A transao implica no encerramento do litgio atravs de ato do
sujeito passivo que reconhece a legitimidade do crdito tributrio,
mediante concesso recproca da Fazenda Pblica. O objetivo primor-
_
dial da transao , por conseguinte, encerrar o litgio, tornando segu-
ras as relaes jurdicas O seu requisito essencial que
haja- d ir eitos
d uvid osos ou relaeS jurdicas subjetivarnente incertas. Para que se
caracterize a transao torna-se necessria a
r ecipr ocid ad e d e con-
cesses, com vista ao trmino da controvrsia. Renncia ao litgio fiscal
sem a correspectiva concesso mera desistncia, e, no, transao.
Embora a- transao tenha efeito meramente declaratrio (art.
843 do C.C. de 2002), quase sempre encobre um ato jurdico subja-
cente prpria concesso, tambm auto
. rizado por lei. Assirn aconte-
ce, por exemplo, com o parcelamento da dvida fiscal, com a dao
era
pagamento, com a remisso parcial. Se a discusso sobre o crdito
tributrio j se tiver projetado para a esfera judicial, a transao con-
sistir no reconhecimento pelo sujeito passivo da liquidez e certeza do
direito da Fazenda e na renncia interposio de recurso e, por parte
do sujeito ativo, na concordncia em receber o seu crdito parcelada-
mente ou mediante a entrega de bens.
Diz o art. 171, pargrafo nico, que a lei indicar a autoridade
competente para autorizar a transao em cada caso Nos autos judi-
ciais, os procuradores das pessoas de direito pblico, que apenas de-
tm poderes cal jud icia,
necessitam da autorizao da autoridade su-
perior (Procuradores Gerais da Repblica, do Estado e do Municpio),
que em geral se segue manifestao do Ministrio da Economia ou
das Secretarias de Fazenda sobre a convenincia da medida.
19. REMISSO
Admite-se excepcionalmente no direito tributrio a remisso,
que o perdo do crdito tributrio pela Administrao, previamente
autorizada por lei. O CTN, no art. 172, estabelece os diversos tipos de
remisso, que, embora tenha peculiaridades pr6prias, aproxima-se do
instituto previsto no Cdigo Civil (arts. 385 a 388). No se pode con-
fundir, entretanto, remisso com remio; aquele ato de remitir (-=
perdoar), enquanto a remio vem de remir (= resgatar) e encontra
outra sede no Cdigo Civil.
A remisso abrange assim o tributo como a sano pecuniria j
aplicada. Distingue-se da anistia porque esta implica no perdo relati-
vamente infrao cometida e ainda no descoberta, isto , ainda no
punida com a sano pecuniria. A remisso da multa aproxima-se da
figura do ind ulto,
que, no Direito Penal, o perdo da pena j imposta.
A remisso vincula-se inteiramente ao principio da
r eser va d a le-
galid ad e.
S a lei formal da entidade tributante pode autorizar a Ad-
ministrao, em cada caso em que se configura o pressuposto previsto
na norrna, a conceder, por despacho fundamentado, a remisso do
crdito. Probe-se, conseguintemente, a norma em branco, a autoriza-
o legal para que a Administrao considere remitido o crdito quan-
do vier a ocorrer fato que se possa subsumir na definio ampla do art.
172 (salvo na hiptese do seu item IV). Em face dos abusos cometidos
por diversas municipalidades, a CF 88 veio repisar na necessidade de
estrita obedincia ao princpio da reserva da legalidade, com dizer, no
art. 150, 62, com a redao da EC 3/93, que qualquer remisso
bem como outras renncias de receita que envolva impostos, taxas
300
301
ou contribuies, s,(5 poder ser concedida atravs de lei especifica,
federal; estadual ou rnunicip.al, que regule exclusivamente as matrias
acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuio. A
remisso de crditos do ICMS exige concesso entre os Estados (art.
155, 22, XII, g e LC 24/75).
Desde que a lei formal especfica autorize a remisso, poder
a
Fazenda, com certa margem de liberdade (como
acontece ta_mbm na
compensao e na transao), conced-la por despacho fundamenta-
do. Anote-se, porm, que aparecem como disposies casadas os con-
ceitos indeterminados, que compem a hiptese legal, e a discriciona-
riedade, que entende com a
concluso ou consequncia jurdica: a au-
toridade administrativa emite o juzo de equidade com relao situa-
co econmica do sujeito passivo ou s caractersticas pessoais ou ma-
eriais do caso, que um conceito indeterminado, e concede a remis-
so discricionariamenp, mas nos limites apertadssimos em que a
dis-
cricionariecfade tolerada, o que no permite
a discriminao entre
contribuintes. Se, por exemplo, a lei autoriza a remisso, em virtude
da dificUldide econmica, da dvida da indstria txtil situada em
corta parte do territrio da entidade tributante, competir. Adminis-
trao Verificar se a Empresa X atende aos requisitos indeterminada-
mente previstos na norma e, em caso positivo, conceder-Lhe o benefi-
cio discricionariamente.
O art. 172, itens I, II e V, prev a remisso para atender situao
econmica do sujeito passivo, a erro ou ignorncia quanto matria
de
fato e a condies pec-uliare s a determinada regio do territrio da
entidade tdbutante. So hipteses que geralmente surgem em razo
da equidade, da conjiintura econmica ou da calamidade pblica.
O art. 172, item IV, cuida da remisso por consideraes de equi-
dade em relao com as caractersticas pessoais ou materiais do caso.
Difere das demais hipteses. A equidade, a, entende com a
correo
do direito tributrio, ou seja, implica na superao da antinomia que
ode resultar entre
a previso legal genericamente justa e o caso indi-
vidual em que a tributao se tomou inqua em
virtude de caracters-
ticas personalssimas do sujeito passivo. Abre a possibilidade perma-
nente
de a autoridade
administrativa conceder o benefcio e se
inspi-
rou no Cdigo Tributrio alemo
(art. 227).
O art. 172, item III, refere-se remisso em decorrncia da dimi-
nuta importncia do-crdito. E
hiptese anmala e se classificaria me-
lhor
como extino do crdito pela prpria lei, tendo em vista que
prescinde de reconhecimento
de Administrao por
despacho funda-
mentado. Justifica-se como medida de economia processual, especial-
mente em poca de inflao descontrolada.
20. DECADNCLA.
Decadncia a perda do direito d
pele
lanamento. Dela cuida o art. 1731
em geral no atribui antonomia nal mak
Prescrio, por outro lado, a pet-
brana do crdito.
Assim sendo, as duas formas de e
tremam pelas seguintes notas: enquant
cio do poder de tributar, a prescrio p1-
constitudo; na decadncia perece o dir
cad_ncia no se suspende nem se interrt
quetem as causas interruptivas previs
O prazo de decadncia de 5 anos
I. do primeiro dia do exerccio s
mento poderia ter sido efetuado. r
tomado conhecimento da ocon-ncia c
"poderia" efetuar o lanamento. Se o
dor, seja na hiptese dos impostos suPt
gao (art. 150 do CTN) seja nos ca
Fazenda para o processo 'de inventri
iniciar com a notcia dada ao credr
II. da data em que se tornar das'
lado, por vcio formal, o lanainento a s
o do lanamento por vcio formal re
da exigir o seu crdito, que durante 5 a
to ao seu mrito.
Como inexiste interrupo no
173, pargrafo nico) prev que se a
seu crdito pela notificao ao sujei'
preparatria indispensvel ao laname
iniciar a contagem dos 5 anos.
Se for efetuado o lanamento ou .
se poder mais cogitar de decadncia
sujeito passivo e suspenso da exigi
existir prescrio (vide p. 304).
A decadncia prevista no art. 173
150, 42, do CTN, referente ao lan
284 e 326).
A decadncia dos crditos da Se
anos contados do primeiro dia do ex
crdito poderia ter sido constitudo (art
nstituir o credito tributrio
CTN. O direito estrangeiro
decadncia.
do direito ao para a co-
o do crdito tributrio se es-
ecadncia impede o exerci-
dica a cobrana do crdito j
e na prescrio, a ao; a de-
e, ao contrrio da prescrio,
prprio CTN.
e conta:
nte quele em que o lana-
ssrio que a Fazenda tenha
to gerador, porque s assim
ribuinte ocultar o fato gera-
s a lanamento por homolo-
ern que lhe incumbe citar a
prazo de decadncia s se
98.840, RTJ 110/740);
a deciso que houver anu-
ormente efetuado. A anula-
a possibilidade de a Fazen-
perrnanece inclume quan-
decadencial, o CTN (art.
nda inicia a constituio do
assivo de qualquer medida
, a partir de tal data que se
ado o auto de infrao j no
da que haja impugnao
do
ade do crdito. Tampouco
o se confunde com a do art.
to por homologao (vide p.
dade Social ocorria aps 10
io seguinte quele em que o
da Lei 8.212/1991). A regra
;02
303
conflitava com o art. 146, III, b, da C.F.: foi declarada inconstitucional
pejo STJ (AI no REsp 616.348, Ac. do Pleno, de 15.08.07, Rel. 1Van.
Teori Albino Zavascici, DJ. 15.10.07) e pelo STF (RE 559.882-RS, Ac.
do Pleno, de 12.06.2008, Rel. Min. Gilmar Mendes, publicado ern
14.11.2008) e
Smula Vinculante n 8, de 2008(vide p. 326).
21. PRESCRIO
A prescrio retira a possibilidade de a Fazenda promover a co-
brana do seu crdito. Vern disciplinada no art. 174do CTN.
Das distines entre a prescrio e a decadncia j cuidamos an-
tes (P- 303)-
O prazo da prescrio de 5 anos contados da constituio defi-
nitiva do crdito, istc, da data mareada para o pagamento no lana-
mento notificado ou do
decurso do prazo de 30dias contados da deci-
so definitiva. Ineifste Prescrio interecirrente no processo tributrio
adminitr-tivo, o que significa que entre o lanamento e a deciso
definitiva no corre o prazo prescricional.
A-prescrio das contribuies sociais tambm de 5-anos, pois a
cp 88voltou a inclu-las no conceito de tributo (art. 149). No inter-
regno entre a. Emenda Constitucional na 8/ 77e a CF 88, bem como no
'odo anterior Emenda Constitucional na 1/ 69, a prescrio era
pen
trintenria, pois a contribuio social se considerava parafiscal, situada
fora do campo tributrio. A prescrio da contribuio previdenciria
tambm ocorre em 5 anos, tendo em vista que o STF declarou a in-
constitucionalidade do art. 46da Lei 8.212/ 1991, que a fixava em 10
anos, como acima ficou averbado (RE 559.882-RS; Smula Vinculan-
r-e
- no 8/ 2008 vide p. 323).
A prescrio se interrompe, segundo o art. 174do CTN:
. j, pela
citao pessoal feita ao devedor. A Lei de Execues Fiscais
(6.830, de 22.9.80), entretanto, estabelece que desde o despacho do
juiz que ordenar a citao se interrompe a prescrio, comando que
sson a constar tambm do art. 174, pargrafo nico, inciso / , segun-
Pa
do a redao da LC 118/ 2005;
ji. pelo
protesto judicial;
III. Por qualquer ato judicial que
constitua em mora o devedor;
jv por
qualquer -ato inequvoco, ainda que extrajudicial, que im-
porte em reconhecimento do dbito pelo devedor.
Embora dela no cuide sistematicamente o CTN, tambm
ocorre
a suspenso
da prescrio. Uma de suas causas a prpria suspenso
da exigibilidade do crdito tributrio, prevista
nos arts. 151 a 155,
304
como vimos antes (p. 286). Outra, a inscrio do crdito nos livros da
dvida ativa, que suspende a prescrio por 180 dias ou at a distribui-
o da execuo fiscal, se esta ocorrer antes de findo aquele prazo (art.
3Q, da Lei 6.830/80). Urna terceira hiptese ainda se d quando,
no curso da execuo, no for localizado o devedor ou encontrados
bens sobre os quais possa recair a penhora; decorrido o prazo mximo
de 1 ano, sem que seja localizado o devedor ou encontrados bens pe-
nhorveis, o juiz ordenar o arquivamento dos autos; mas, se da deci-
so que ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo prescricional,
o juiz, depois de ouvida a Fazenda Pblica, poder, de ofcio, reconhe-
cer a prescrio intercorrente e decret-la de imediato (art. 40 da Lei
6830/80, com a alterao da Lei 11.051/2004).
Necessrio distinguir entre as consequncias da suspenso e da
interrupo da prescrio. Interrompido o prazo prescricional, reco-
mea a fluir, por inteiro, a partir da data do ato que a interrompeu ou
do ltimo ato praticado no processo (art. 202 do Cdigo Civil de
2002), eis que a regra de sua reduo metade s se aplica a favor da
Fazenda (Decreto nQ 20.910/32). Suspenso o prazo computa-se, no
reinicio de sua contagem, o tempo decorrido at o momento da sus-
penso, que se soma ao que fluir posteriormente.
A prescrio dos Crditos tributrios pode ser reconhecida de of-
cio pela autoridade administrativa (art. 53 da Lei 11.941, de
27.05.09). Verificada a prescrio, o representante judicial da Unio,
das autarquias e das fundaes pblicas federais no efetivar a inscri-
o da dvida ativa, no proceder ao ajuizamento, no recorrer e
desistir dos recursos j interpostos (art. 1-C da Lei n 9.469, de
10.06.1997, na redao do art. 31 da Lei 11.941, de 27.05.2009).
V. EXCLUSO DO CRDITO TRIBUTRIO
22. CONCEITO DE EXCLUSO DO CRDITO TRIBUTRIO
O Cdigo Tributrio Nacional dedica um captulo "excluso do
crdito tributrio", que abrange a iseno e a anistia. A expresso
ambgua no que concerne iseno (vide p. 309), eis que tanto pode
significar que o crdito se constitui com a ocorrncia do fato gerador
e tem a sua cobrana excluda, quanto pode expressar que se exclui o
prprio nascimento do crdito, pela suspenso da eficcia da norma
impositiva.
305
c. XVIII e cora a
iscai o que vive preci-
almente o enfoque das
e passam a ser considera-
m a revoluo industrial.
ma
a estrutura de classes
moniais, o privilgio en-
vo; a Constituio arneri-
dos cidados, e estes se
rio. Mas, no nosso caso,
s, por seu carter odioso,
alvo os do clero, que, em
manteve durante todo o
ordinrias.
-se a questo dos privil-
breza A Constituio de
positivos correspondentes
r dois perodos de autori-
blema dos privilgiOs. De
ose entre o Estado e uma
o, com o recrudescirnento
desenvolvimento do Pas
s econmicos e jurdicos e
am-se a panacia para o
alizar ern outra direo. O
a falta de controle do em-
o da utopia da inesgotabili-
eira gravssima do Tesouro
ao descrdito. Ainda mais
mie transferncia de ren-
rodo curto. A CF fornece
das isenes. O art. 150, II
"tudos de
r azoabilid od P e
senvolvimento econmico.
as faa o controle da legiti-
exame do real proveito das
as. O art. 165, 6Q, deter-
e demonstrativo dos efeitos
arando, assim, os incentivos
adicados na receita pblica
renncias de receita ou gas-
23. I S E N , O
73.1. Privilgio No-Odioso
j examinamos antes (p. 82) que os privilgios odiosos ofen-
dem a igualdade
e os
direitos fundamentais e so proibidos pela CF
(art. 150,
os privilgios no-odiosos, justificados por consideraes de jus-
tica, tornam-se legtimos no nosso sisterna jurdico. Entre elas sobres-
sai a iseno, que juridicamente um pr ivilgio, no sentido originrio
do termo, isto , uma concesso de lei que estabelece exceo regra
geral. Se a lei geral institui a obrigao tributria, a norma do privilgio
permite que algum no pague o tributo,. atravs do mecanismo da
(privilgio neg.ativo) ou de outros instrumentos que nela se
iseno
podem converter, coriio as subvenes e as restituies (privilgios
positivos).,
A geno, como privilgio fiscal, se aproxima de inrneros outros
que vamos encontrar nos diferentes ramosdo direito. Vale a pena re-
cordar -Os privilgios processuais da Fazenda, entre os quais' se incluem
os da dilatao dos prazos, do duplo grau de jurisdio, de garantia do
crdito tributrio etc.
23.2.
Histrico
O grande problema jurdico consiste em distinguir os
pr ivilgios
od osos
dos no- od iosos.
A questo tem certa dose de historicidade,
pois as diversas geraes e pocas politicas tm a tendncia de reputar
odiosos os privilgios concedidos pelas anteriores_ Por isso mesmo h
forte carga negativa e pejorativa na palavra privilgio.
No Estado Patrimonial j havia inmeros privilgios fiscais, no
obstante o fato de a renda de impostos ser secundria. Ao lado das
imunidades, que eram- forma de intributabilidade absoluta dos bens da
Igreja e do senhorio, em homenagem a liberdades estamentais pree-
xistentes, apareciam os privilgios, como concesso do Governante,
geralmente ao clero e nobreza. O fenmeno ocorre em todos os
pases que cOnlicem- a estrutura patrimonialista: Itlia, Alemanha,
ustria, Frana, Espanha e Portugal. Eram considerados privilgios
no-odiosos, porque os clrigos faziam a intermediao entre os cida-
dos e a divindade pela orao, enquanto a nobreza empunhava as
armas, tudo o que justifica-va a exonerao dos impostos.
Com as
grandes revolues do final d
tuia()
do Estado Patrimonial pelo Estad
parnente de impostos modifica-se r
isenes. Todos os privilgios do antigo re
dos odiosos, na Frana e nos pases que f
Nos Estados Unidos, em que no se co
presente na Frana e em outros Estados
tra com outro sentido, nitidamente afirm
cana garante as imunidades e os privil
definem como direito ao tratamento igu
que seguirnos o direito francs,. os privile
foram e3ctintos pela Constituio de 182
virtude da ligao entre Igreja e Estado,
Imprio, sendo ratificado por inmeras 1
Com o advento da Repblica modi
gios, extinguindo-se os dos padres e da
1891, por outro lado, incorpora! diversos
s imunidades. Posteriormente passamos
tarismo que agravararn sensivelmente o
30 a 45 e de 64 a 79 assistimos' a uma
certa parcela da burg-uesia e do 'empresa
da politica de concesso de privilgios.
assumiu o lugar de honra entre' os princ
as isenes e demais privilgios fiscais t
crescimento econmico.
A Constituio de 1988 comeou a
abuso na concesso de incentivos e isen
prego do dinheiro pblico, o enfraquecim
dade dos recursos do Estado e a crise fi_n
conduzem a ideologia dos privilgios fis
em um Pas como o nosso, que procedeu
das das classes pobres para as ricas, em
alg-umas orientaes bsicas paii-a a polti
probe os privilgios odiosos, que so os
de
apoio na capacid ad e contr ilmtiva ou
O art. 70 determina que o Tribunal de C
midade e da economicidade, o que incl
renncias de receita para o creseimento
mina qu_e o oramento seja acompanhad
de todas as renncias e subvenes, des
camuflados e
equiparando os privilgio
(iseno, deduo, anistia, remisso, isto
307
306
tos tributrios) aos que operam na vertente da despesa (subvenes,
restituies de tributos etc.). O art. 150, 62, na redao da EC 3/93,
estabeleceu o combate s renncias de receita.
importante observar que a ideologia das isenes entrou em
declinio simultaneamente em diversos pases. O
MXiCO, cuja Consti-
tuio proibia formalmente as isenes e que, nada obstante, as con-
cedera abundantemente com base no argumento de que as Onerosas
no estavam proibidas, reforrnulou a sua poltica. Nos Estados Unidos
a reforma do Presidente Reagan em 1985 tambm diminuiu o nmero
de isenes e demais gastos tributrios. Na Alemanha assiste-se ao
movimento que a doutrina chama de "derrubada dos privilgios"
(Ab-
bau d er Steuer ver gunstingungen).
23. 3. Natureza
"-
As isenes, corno privilgio que so, consistem na autolirnitao
do podr fiscal, porque objeto de concesso do legislador. Mas sempre
foi muito discutida no direito brasileiro a forma por que opera essa
limitao.
A doutrina contempornea elaborao do Cdigo Tributrio Na-
cional, capitaneada por Rubens Gornes d.e Souza.(Compruiio... cit., p.
70) inclinava-se pela tese da dispensa do tributo devido. Entendia
que, apesar da iseno, ocorria o fato gerador, nascia a obrigao tribu-
tria e havia apenas a dispensa, pela lei, do seu pagamento.
A outra explicao, que a meu ver melhor, defende que na isen-
o ocorre a derrogao da lei de incidncia fiscal, ou seja, suspende-
se a eficcia da norma impositiva. A iseno opera no
plano d a nor ma
e no no plano ftico. Sabemos que a expresso fato gerador amb-
gua, podendo tanto se referir definio hipottica da lei, quanto ao
fato que venha a ocorrer no mundo real. Para que nasa a obrigao
tributria necessrio que ocorra na realidade aquela circunstncia
hipoteticamente prevista na norrna. Ora, com a iseno o fato.abstrato
deixa de existir e assina no pode nascer nenhuma obrigao tribut-
ria. Essa explicao ingressou n direito brasileiro principalmente por
influncia de Sainz de Bujanda e foi adotada por Souto Maior Borges,
que escreveu competente raonografia sobre o tema
(op. cit.).
De notar que o -prprio Rubens Gomes de Souza, em trabalhos
ulteriores ("Isenes Tiscais...",
cit.,
p. 256), reconheceu que o Cdi-
go Tributrio Nacional perrnanecera neutro quanto ao problema da
natureza da iseno. Realmente, pela leitura do CTN, tanto se pode
afirmar que a iseno exclui o crdito tributrio porque dispensa o
pagamento daquele que j se formou pela occ,n-ncia do fato gerador,
corno se pode dizer que a excluso decorre da circunstncia de que o
crdito no chegou a se constituir,. porque a norma impositiva estava
suspensa. O Supremo Tribunal Federal, entretanto, continua at hoje
a se apoiar na tese de que na iseno ocorre o fato gerador, nasce a
obrigao tributria e a lei apenas dispensa o seu pagamento; como diz
F. Novelli (op. cit., p. 40), nasceria uma obrigao que no obriga nem
produz qualquer efeito jurdico, o que seria uma demasia.
23. 4.
Classificao
A classificao das isenes que melhor se coaduna com o Cdigo
Tributrio Nacional a que as divide em gratuitas, onerosas, subjetivas
e objetivas.
Gr atuitas
so as isenes concedidas sem qualquer contrapresta-
co por parte do contribuinte. Outorgadas em carter geral, quase
sempre se referem aos impostos indiretos. No odgem reconheci-
mento forrnal.
Oner osas, contratuais ou contraprestacionais so as concedidas, a
prazo determinado, sob a condio de o contribuinte beneficiado pra-
ticar certas atividades ou realinr algum investimento. Delas cuida o
art. 179 do CTN. IMplicam em verdadeiro contrato, pois estabelecem
direitos e obrigaes para o Fisco e para o contribuinte. Por isso mes-
mo no podem ser revogadas unilateralmente Foram largamente uti-
lizadas no Brasil nos ltimos anos, a exemplo do que se fazia no Mxi-
co e em outros pases. A politica de incremento do turismo, por exem-
plo, encontrou amparo nas isenes de impostos federais e estaduais
condicionadas construo de hotis.
As isenes podem ser ainda
subjetivas ou objetivas, classificao
que tambm se aplica s imunidades. Subjetivas so as que excluem a
incidncia sobre certas pessoas indicadas na lei e em geral se referem
aos impostos pessoais e diretos. Objetivas so as que derrogam a inci-
dncia sobre coisas ou mercadorias, aplicando-se principalmente aos
impostos reais ou indiretos. Mas a iseno subjetiva pode se estender
a impostos sobre a produo ou a circulao de mercadorias, quanto a
certos tipos de empresa.
Fala-se, tambm, em isenes imprprias, que se caracterizam
melhor como no-incidncia Qualificada_ Aparecem quando na pr-
pria definio do fato gerador se excluem do carnpo de incidncia
algurnas situaes em virtude de consideraes de justia ou de opor-
tunidade econmica.
308
23.5. Reconhecimento
As isenes outorgadas em carter geral independem de reconheci-
mento expresso e a sua fruio imediata, prescindindo de autorizao.
As onerosas exigem uno procedirnento especfico de reconheci-
mento, regulado no art. I 79 do CTN. Nele h duas fases perfeitamen-
te diferenciadas.
A primeira a do exame das cond ies d e legitimao ao favor
fiscal. O contribuinte apresenta ao Fisco todas as provas sobre as con-
dies previstas na lei para 2 fruio do benefcio. Se, por exemplo, se
tratar de
iseno condicionada para a construo de hotel, o contri-
buinte apresentar o projeto da obra, o valor do investirnento, o cro-
nograma da execuo e dernais requisitos previstos em lei. Essa fase
culmina com o despa,cloo da autoridade administrativa que reconhece
a iseno.Nasce, nesse mornento, o direito subjetivo do contribuinte,
penetrarklo a iseno no-seu patrimnio e tornando-se instiscetvel de
revoggo unilateral. A iseno, portanto, 'ao contrrio da imunidade,
tem eficcia constitutiva.
4 segunda fase da iseno onerosa 'a do exame do cumpiimento
dos requisitos da lei. No exemplo dado, a Administrao, depois de
reconhecido o favor, fiscali7ar a construo do hotel, a ver se o proje-
to aprovado foi rigorosamente respeitado e se a execuo da obra ob-
servou o prazo convencionado. Tanto que implementa& a condio, o
contribuinte ter o direito de no pagar o imposto pelo prazo estipula-
do. Se, entretanto, no forem satisfeitas as condies nem cumpridos
os requisitos, a iseno pder ser revogada (art. 179, 22, art. 155 do
CTN; art. 32, 10, da Lei 9.430/96) pela Administrao.
23.6.Os Princpios Constitucionais da Iseno
A iseno tributria se subordina a diversos princpios constitu-
cionais, alguns explicitos no texto fundamental, outros revelados pela
doutrina ou pela jurisprudncia. Duas ideias bsicas fundamentam as
isen-es: a de justia, qual se vinculam os princpios da capacidade
contributiva, econornicidade e desenvolvimento econmico; a de se-
gur ana jur d ica, que informa os princpios da legalidade, anteriorida-
de e transparncia oramercria.
a) Princpios vinculados justia
Lim dos mais importantes pncipios constitucionais da iseno
o da capacid ad e contr ioutiva. O benefcio deve ser concedido a quem
no tenha capacidade econmica para
Aplica-se sobretudo s isenes genric
amparar as Camadas da populao de
beneficirios, entretanto,
possurem fo
iseno perde o seu fundamento jurdic
odioso proibido pelo art. 150, II, da C
justificativa no princpio do desenvolvirri
respeito da presena da considerao d
iseno de taxas e contribuies. O art.!
pio da capacidade econmica aios impost
taxas e as contribuies de melhoria, se
nais, subordinam-se ao princpio do cus
a equao de que o contribuinte deve
dente ao custo do servio ou da obra p
fcio por ele obtido. Mas, no que conce
a capacidade contributiva se aplica tamb
de melhoria. E isso porque esses tribut
de grande carga de perversidade fiscal
baixa renda a que mais necessita dos.
No seria justo exigir o pagamento da
nem seria constitucional deixar a
ou realizar a obra a pretexto da falta de
Outro principio
importantssimo p
do d esenvolvimento.
A concesso estat
se se apoiar
na necessidade do trescime
legislao das dcadas de 60 e 70 se
coincidindo com o prprio predomnio
tervencionismo estatal, segundo os qu
o desenvolvimento econmico. Hoje d
cessrio pesar o efeito da iseno sobr.
ver se escapa da suspeita de constituir
pelo art. 150, II, da CF 88.
Embutido no princpio do desenvo
mos o do
equilbr io r egional.
A iseno
se-contribuir para o
equilibrio.econnn
Pas, como est previsto nos arts.
151,
O princpio do desenvolvimento e
tambm com o da
r ed istr ibuio d e
re
prevaleceu no Brasil a "teoria do bolo
que recomendava a concesso de est
xando-se a redistribuio de rendas pa
fosse alcanada a economia desenvol
o nus do tributo.
e gratuitas, que procuram
o poder aquisitivo. Se os
capacidade contributiva,
se aproxima do privilgio
8, a no ser que encontre
o econmico. Discute-se a
apacidade contributiva na
5 da CF restringe o princ-
pela bvia razo de que as
tributos contraprestacio-
benefcio, isto , refletem
ar importncia correspon-
Administrao e ao bene-
s isenes, parece-nos que
s taxas e s contribuies
o ambivalentes e dotados
s amente a populao de
os e das obras pblicas.
as ela populao carente,
ao de entregar o servio
arnento do tributo.
a poltica das isenes o
o ser um privilgio odioso
econmico do Pas. Toda a
amentou em tal princpio,
teoria keynesiana e do in-
iseno era a panacia para
-se dessa ideologia e ne-
crescimento econmico, a
privilgio odioso, proibido
ento econmico encontra-
tar plenamente justificada
entre as diversas regies
do
165, 72, da CF 88.
omico deve se compaginar
. Nas dcadas de 60 e 70
elaborada por economistas,
os fiscais a mancheias, dei-
momento ulterior em que
sucede que no ocorreu o
31 1
31 0
esperado crescimento econmico, o.bolo solou e poucos dele se farta-
ram. Hoje o princpio do desenvolvimento econrnico
s justifica as
isenes se houver a perspectiva da redistribuio de rendas e da cria-
o de empregos.
O pr incpio d a economicid ad e
novo na Constituio do Brasil.
Aparece no art. 70, por influncia da Constituio alem. Significa
que o Estado, em suas finanas, deve obter o maior proveito com o
menor gasto. Transportado para a temtica das isenes, sinaliza no
sentido de que devem elas ser produtivas, isto , levar ao maior desen-
volvimento econmico ou ao melhor resultado possvel com ^o menor
emprego de recursos do Tesouro. O princpio da economicidade re-
levante porque permite ao Tribunal de Contas e aos rgos de controle
o exame da produtividade das isenes.
b) Principies culadds segurana jurdica
Mseno
est subordinada ao princpio da
legalid ad e. S a lei
formal da entidade tributante, s a norma votada pelo poder legislati-
vo pode conceder iseno. O Cdigo Tributrio se refere o princpio
no art. 97, explicitando o que se contm no art. 150, I, da CF 88
quanto s isenes. Exceo regra so os
Convnios'ICMS; a legisla-
o autoritria (14C 24/75) estabeleceu que as isenes concedidas em
reunies dos Secretrios da Fazenda poderiam ser aprovadas pelos
Governadores, sem audincia das Assembleias Legislativas; essa disci-
plina, que contrasta hoj3,
-,depois da redemocratizao do Pas, com o
princpio constitucidnal da legalidade, no foi invalidada ainda pelo
Judicirio. A CF 88 probe que a Unio conceda iseno de impostos
estaduais e municipais (art. 151; III); medida que veio coarctar os
abusos cometidos no regime anterior, ao amparo do disposto no art.
i[ 9, 22,
da CF 67/69; na vigncia das Constituies de 37 e 46 da
Unio concedia iseno de impostos dos entes menores com base na
teoria ds poderes implcitos, que lhe outorgava competncia
para
deferir
o benefcio nos casos necessrios defesa do interesse nacio-
nal.
pr ind pio cla anter ior id ad e
no se aplica concesso das isen-
es. Inexiste.a_obrigatoriedade de que a lei concessiva seja publicada
antes do incio do exerccio. Mas a anterioridade tem grande impor-
tncia no tema da revogao das isenes. A lei que revoga o favor,
segundo o art. 104, III, do CTN s entra em vigor no primeiro dia do
exerccio seguinte quele em que ocorra a sua publicao. O Supremo
Tribunal Federal exclui do princpio da anterioridade a revogao da
iseno do ICMS (Smula 615), matria polmica que expirninaremos
adiante (p. 315).
A iseno deve ser tr anspar ente. Diz a CF 88, no art. 165, 62,
que o oramento ser acompanhado de demonstrativo regionalizado
do efeito, sobre as receitas e despesas, decorrentes de isenes, anis-
tias, remisses, subsdios e benefcios de natureza financeira, tribut-
ria e creditcia. Quer dizer: a iseno no pode mais ser concedida
ocultamente, sein a mensurao dos seus efeitos sobre o Tesouro. De-
mais disso, no pode ser ca.muflada, pois esse dispositivo constitucio-
nal (art. 165, 69, combinado com o art. 70, que abre fiscalizao
do Tribunal de Contas todas as renncias de receita, tornarn transpa-
rentes e conversveis os benefcios concedidos assim na vertente da
receita (= gastos tributrios) que da despesa pblica (= subvenes).
Tambm determina o art. 150, 6Q, da CF, na redao da EC 3/93,
que a iseno assim como qualquer outra renncia de receita
relativamente a impostos, taxas ou contribuies, s poder ser conce-
dida mediante lei especfica, federal, estadual ou municipal, que regu-
le exclusivamente tais matrias ou o correspondente tributo ou con-
tribuio.
23.7. Os Direitos Fundamentais.
As isenes tm um relacionamento profundo com os d ir eitos
fund amentais, principalmente pela interrnediao do princpio da iso-
nomia. Hoje a CF probe, no art. 150, item II, o tratamento desigual
entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente, proi-
bida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo
por eles exercida, independentemente da denominao jurdica dos
rendimentos, ttulos ou direitos. A norma surgiu como reao aos abu-
sos do autoritarismo, que garantira isenes a militares, deputados e
juzes.
No tocante s isenes a norma do art. 150, II, estabelece trs
orientaes bsicas: a) probe os privilgios odiosos, isto , as isenes
e quaisquer outros benefcios que no encontrem fundamento razo-
vel no direito para distinguir entre cidadoS; b) probe as discrimina-
es odiosas, representadas por excees ou por condies inconstitu-
cionais criadas no ato concessivo da iseno, como aquelas que ex-
cluem certas pessoas ou bens do gozo da exonerao fiscal; c) permite
os privilgios no-odiosos, consubstanciados nas isenes outorgadas
para manter o equilbrio econmico regional (art. 151, I) ou para res-
peitar o princpio da capacidade contributiva.
312

313
strativo regionalizado do
ente de iseno, anistias;
za financeira, tributria e
erando as dvidas sobre a
que
os Convnios 'OMS
os benefcios fiscais (art.
sabilidade Fiscal define e
ern suma, com as figuras
nou chamar de renncias
trios
(tax expend itur es).
crdito fiscal ou reduo
o da base de clculo e da
guardam grande afinidade
entiyo, as subvenes e os
Problema de singular dificuldade a distino dos limites entre-
pr iviigio od ioso e o no-od icso.
Decorre da prpria anlise do princ-
pio da igualdade, que a
M2iS
difcil de todas as ideias do direito. A
igualdade um princpio vazio, pois consiste em tratar igualmente os
iguais e desigualmente os desiguais na medida em que se desigualam.
Sem contedo, a igualdade informa todos os outros princpios jurdi-
cos: a capacidade contributiva, o desenvolvimento econmico, o equi-
lbrio regional, a legalidade e:tc. Ao mesmo tempo um dos direitos
fundamentais estampados no art. SP da CF. Assim sendo, qualquer
iseno que se afaste da considerao isonmica da capacidade contri-
butiva ou do desenvolvimento econmico acaba por ferir o direito
fundamental igualdade de tratamento, transformando-se num privi-
lgio ou numa discriminao odiosa, a atingir o patrimnio alheio. Da
mesma forma o discrithe baseado em elementos estranhos incidn-
cia fiscal cremocrtjca; como a raa, a religio, o domiclio etc. Por
evidenteque o limite entre o privilgio odioso e o no-odioso muitas
vezes flirlidieo, dependendo da razobilidade da distino. J dissemos
que a tendncia atual do direito constitucional tributrio no sentido
de considerar odiosas as isenes, a no ser que se comproVe robusta-
rnente a sua necessidade frente aos princpios da capacidade contribu-
tiva e do desenvolvimento econmico.
23.8. Renncias de Receita
H inmeras figuraslio direito financeiro que produzem os mes-
mos efeitos da iseno. Algumas operam na vertente da receita pbli-
ca, e outras, na da despesa. (D resultado econmico ser o mesmo no
conceder uma iseno ou qualquer outro benefcio na receita, e no
outorgar uma subveno, pelo lado da despesa. As isenes foram abu-
sivamente utilizadas em diversos pases, principalmente nos Estados
Unidos e no Brasil, porque permitiam camuflar a concesso, eis que a
lei isencional no identifica o beneficirio; a subveno, ao contrrio,
exige a identificao do favorecido. A legislao e a doutrina america-
nas, esta ltima com a obra exponencial de Surrey (vide p. 194), insis-
tiram, para o controle das finanas pblicas, na necessidade de exame
dos benefcios conCedidos atravs de instrumentos da receita, que re-
ceberam o apelido de gastos tributrios (tax expend itur es). A CF 88
adotou a mesma orientao: estabeleceu a fiscalizao do Tribunal de
Contas sobre as renncias de receita e sobre as subvenes (art. 70);
estampou o princpio da transparncia, segundo o qual o projeto de lei
oramentria ser acompanhado de dei
efeito, sobre as receitas e despesas, deo
remisses, subsdios e benefcios de nat
creditcia (art. 165, 69); delirou claro, s
legitimidade da Lei Complementar 24/
tero por objeto as isenes, os incentivo
155, XII,
g). O art. 14 da Lei de Res
e a as renncias de receita.
. As isenes tm afinidade, por um
que compem o quadro do que ,se conve
de receita, despesas virtuais ou gastos tr.
So elas, entre outras, a anistia, a remissa
do
quantur n d ebeatur ,
a deduo ou red
alquota.
Por outro lado, na vertente 4.a despe
com as restituies de tributo alttulo de
subsdios.
23.9. Iseno e Alquota Zero
Uma outra distino que se h.de f
zero, tema tambm muito discutido ul
A iseno, como j vimos, e
uma aut
e opera pela suspenso Cla eficcia da no
zero a norma de incidncia pernianece
um dos seus elementos quantitativos_ O
vrios elementos (objeto, sujeito, alquot
ficao de um desses elementos, a alcin
usada principalmente no imposto de imp
Problema que surge da aplicao da
dade de aproveitarnento do crdito fisc
acrescido. Pode, apesar de no. haver in
veitar o crdito correspondente aguei
zero? Ou se adota o mesmo critrio
d
Constituio vigente (art. 155, 22), n
dito? As opinies se dividiram. Parece
mesma da iseno. Os impostos sobre
efeito de recuperao, que faz com qu
ulteriores o valor do imposto correspo
'parcialmente na fase inicial, tenha ela o
cia ou alquota zero. Probe-se tamb
entre
iseno e aliquota
mente:
'taa do poder tributrio
de incidncia. Na aliquota
a e h apenas suspenso de
gerador, que se compede
ase de clculo) sofre a nuli-
que desce a zero. figura
ao e no IPI.
quota zero o da possibili-
dos impostos sobre o valor
ncia, o contribuinte apro-
ase em que a alquota era
eno, que, nos termos da
garante a utilizao do cr-
e quea
soluo deve ser a
r acrescido so dotados do
o Estado recupere nas etapas
d nte desgravao ocorrida
e de iseno, no-incidn-
aproveitamento do crdito
"z1 .3
314
presumido do IPI referente a insumos sujeitos aliquota zero ou no
tributados (R_E 350.446-PR, Ac. do Tribunal Pleno, de 18.12.2002,
Rej. Min. Nelson Jobim, DJ 06.06.2003).
Um outro problema ocorre na rea do irnposto de importao. A
iseno daquele tributo estende-se aos impostos internos que se en-
contram no mesmo sistema de tributao, que so o IPI e o ICMS,
pois o ingresso aduaneiro o carro chefe dos impostos sobre o comr-
cio exterior. Mas na alquota zero j h lei dizendo que no implica na
extenso de idntico benefcio aos outros impostos.
73.10. Interpretao das Isenes
A interpretao das isenes transcende a questo dos mtodos
literal, histrico, sistemtico ou teleolgico para se colocar no
campo maior do Direto Constitucional ou da dirnenso poltica dos
orivilgio,s'(Houve,,nos
. Ultimas anos uma modificao sensvel na in-
terpreta:09 das isenes e dos privilgios.
N rm toda iseno, nem todo incentivo seria inconstitucional ou
odioso, Mas a atitude do intrprete deve ser a de prestunir odioso o
benefcio at que se prove que necessrio.
Este novo enfoque das isenes e dos privilgios resulta tambm
da recuperao da importncia da critica jurdica. Os inc tivos fiscais
al
deixam de ser objeto exclusivo da anlise dos economist e passam
preocupao dos juristas, pois envolvem aspectos da igual ade, da jus-
tica e dos direitos humanos. De modo que se torna muito importante
esse tema da interprep, principalmente pelos aspecto polticos e
1
econmicos dos privilgios, que passam agora, neste final de sculo, a
ser examinados na estrita consonncia com os princpios da igualdade
e da justia, sobre eles pesando a suspeita generalizada de legitimida-
de, at prova em contrrio.
A interpretao das isenes deve ser igual a qualquer outra. O
Cdigo Tributrio nos diz, no art. 111, que a interpretao das isen-
es deve ser liter al, com
o que apenas repudia a analogia que inter-
pretao no . Interpretao literal a que vai at os limites da ex-
pressividade da linguagem jurdica. Enquanto as al da lei da
isenao forem suceptiveis de interpretao ou de compre nso, o in-
trprete poder- estend-las, desde que no distora o e tido poss-
vel. Quer dizer: interpretao literal limite para inte retao, mas
balizado pela possibilidade expressiva da letra da lei. nca a inter-
pretao literal poderia ser entendida no sentido de um eduo ou
de uma restrio da iseno. , pois, uma interpretat igual de
31 5
qualquer outro instituto ou figura de direito tributrio, com a ressalva
de que aqui no caber analogia para a dispensa de impostos; quando
houver uma lacuna na lei de iseno no pode o intrprete buscar em
outra lei semelhante urna disposio para completar aquela lacuna.
A interpretao da iseno tambm coloca um problema que me
parece muito difcil e que tem sido abordado algurnas vezes. Quando
a iseno ou o incentivo fiscal odioso o seu controle judicial se far
na via da anulao. Em qualquer tratamento preferencial que se d a
brasileiros, que implique numa discriminao em relao a outros, a
consequncia normal a anulao daquele ato. Isso aconteceu, por
exemplo, com o tratamento preferencial que se deu a militares e a
magistrados no regime anterior. Inexiste a possibilidade de, por isono-
mia, se estender algo que odioso. Se, todavia, a iseno for justa e
conveniente, mas se deixar fora do seu universo algumas pessoas que
mereceriam tratamento igual, nesse caso poderia o intrprete amplia-
la, eis que a interpretao extensiva ainda uma das, possibilidades da
interpretao literal, tanto mais que, na hiptese, contribuiria para
combater a discriminao infundada ou as condies inconstitucionais
criadas para a outorga do favor.
23.11. Revogao das Isenes
Um outro problema que tem sido muito discutivo, inclusive pe-
rante o Supremo Tribunal Federal, o da revogao das isenes.
A iseno, como vimos, uma autolirnitao do poder tributrio
do Estado, que opera pela suspenso da eficcia da norma impositiva.
Na no-incidncia, como tambm j examinamos, no ocorre isso,
pois a prpria delimitao do fato gerador exclui a incidncia sobre
certas coisas ou pessoas. Quando a lei da iseno revogada, readquire
a lei de imposio a sua eficcia, eis que, como explica o Professor
Novelli (op. cit., p. 42), caso de concorrncia de normas e de reaqui-
SiO da eficcia qualificatria da norma impositiva. Por exemplo: a lei
do ICMS prev a incidncia sobre qualquer sada de mercadoria dos
estabelecimentos comerciais e produtores; depois outra lei concede
iseno sada de leite, derrogando a norma geral de incidncia; se for
revogada a norma que concede a iseno do leite, da-se a reaquisio
da eficcia da lei anterior que previa a incidncia fiscal, inconfundvel
com a repristinao, que inexiste no nosso direito.
Se a revogao da iseno implica na reaquisio da eficcia da
norma impositiva, essa reaquisico da eficcia se subordina ou no ao
princpio da anterioridade? O Supremo Tribunal Federal disse (SUmu-
31 7
corri o perdo de pequenas multas, neces a
dedicada cobrana. Mas os argumentos
d
samente
desenvolvidos, eis que pesa sob
lizada de iniquidade, por estabelecer d
buinte cumpridor de seus deveres.
A
anistia pode ser geral, limitada ou
dida a todos quantos se encontrem na m
condio. A
anistia podeserlimitada s
a
determinada regio do territrio da en
nhecimento depender de prova do pre
do cumprimento dos requisitos previst
mas no gera direitos adquiridos, pode
verificar que o beneficirio no atendia
der condicionar a anistia das
penalidade
prazonela fixado.
'o para aliviar burocracia
ju-stia devem ser rigoro-
anistia a suspeita genera-
-ninao contra o contri-
dicionai. A geral conce-
a situao, sem
qualquer
alidades at certo valor ou
de tribiaante; o seu reco-
chimento das condies e
mlei para sua concesso,
o
ser revogado quando se
etgncias legais. A lei po-
o pagamento do tributo no
VI. GARANTIAS DO CRDITO TRIB
25. CONCEITO DE GARANTIAS DO
ARIO
RDITO TRIBUTRIO
O direito ao crdito tributrio nec
que possa valer contra os crditos pert
sobre o patrimnio das empresas e dos c
as garantias se consubstanciam rios priv:
tretanto, no se esgotam nos dispositivo
As garantias, sendo forrna de prote
dem corn o prprio crdito tributrio n
ta de
certas garantias para
entesa outraspessoasou
clos. Pelo sistema do CTN
os e preferncias, que, en-
odificados.
do direito, no seconfun-
lhe alteram a natureza.
26. PRIVILGIOS
Privilgio uma exceo regra ge

O crdito tributrio goza do privil


talidadedosbensedasrendasdo
suje
massa falida, inclusive os gravados por
nhorabilidade, ainda que o nus ou a cl
cimento da obrigao tributria. Excet
rendas que a lei declare absolutamen
e
bens inalienveis
asprovisesdealirn
cionriospblicoseossalriosdostrab
criada por lei.
de por ele responder a to-
passivo, seu esplio ou sua
s real ou clusula de impe-
ula
sejam anteriores ao nas-
-se unicamente os bens ou
penhorveis, como sejam os
os, os vencimentos dos fun-
adores (art. 649 do CPC).
31 9
la 615) que, se se tratasse de 'CM, no ficava sujeita ao princpio da
anterioridade. No examinou o Supremo essa questo da concorrn-
cia e da eficcia de normas., tendo trabalhado apenas com o art. 104 do
CTN. Ora, o art. 104 do C:TN foi redigido na vigncia da Emenda
Constitucional 18, de dico autoritria, que restringia o principio da
anterioridade aos impostos sObre patrimnio e renda. Posteriormente
a Constituio de 1967/69 estendeu o princpio da anterioridade tam-
bm aos impostos sobre a produo e a circulao. Logo, todos os
impostos, inclusive o ICMS e com a ressalva apenas daqueles excep-
cionados pela prpria Constituio, esto sujeitos ao princpio da an-
terioridade, transferindo-se a eficcia da norrna que revoga a iseno
para o dia 12de janeiro do ano seguinte.
Mas a iseno concedida a prazo certo e sob determinadas condi-
es irrevogvel, pois, se integra ao estatuto do contribuinte.
Entre iseno, nb-incidncia e imunidade h uma diferena
grande quinto revogao. Revogada a iseno a norrna de incidncia
readquiir asua eficcia. Revogada a no-incidncia toma-se necessria
a lei de criao do tributo. J a imunidade irrevogvel, posto que
qualidade da prpria pessoa humana e apangio dos direitos funda-
mentais.
24. ANISTIA
Anistia o esquecimento da infrao cometida legislao tribu-
tria eo perdo da mui& ainda no aplicada. Dela cuida o CTN nos
arts. 180 a 182. A terminologia empregada pelo legislador nem sem-
pre muito rigorosa e se torna encontradia a expresso "cancelamen-
to de dbitos fiscais", que envolve a remisso do crdito de tributo e a
anistia. Mas a distino entre as duas figuras, como j vimos (p. 299),
consiste em que pela remissio extingue-se o crdito correspondente
penalidade pecuniria j aplicada, enquanto a anistia atua sobre a pr-
pria infrao e suas consequncias jurdicas ainda no descobertas
nem sancionadas.
A anistia se vincula estritamente ao princpio da legalidade. S a
lei forrnal pode conced-la ( art. 97, VI, CTN ). Mas a lei h de ser da
entidade tributante Unio, Estado ou Municpio especfica para
cada caso, vedando-se a autorizao em branco (art.1 50, 62, CF, na
redao da EC 3/93).
Vincula-se tambm aos princpios de justia. Pode se fundar em
razes de equidade com relao a determinadas regies do territrio
da entidade tributante ou em motivos deutilidade, como acontece
31 2
Outro privilgio em favor da FazenCla:. ciia-se a presuno juriset
de jureno admite prova em contrrio de ser fraudulenta a
alienao ou onerao de bens ou rendas, ou seu comeo, por sujeito
passivo em dbito para com a Fazenda Pblica por crdito tributrio
regularmente inscrito como dvida ativa (art. 185 do CTN, na redao
da LC 118/2005).
H ainda outros privilgios previstos do Cdigo de Processo Civil
que protegem o interesse pblico e que se aplicam tambm ao crdito
tributrio cuja legitimidade se encontre sob o exame do Judicirio:
prazo em qudruplo para contestar e em dobro para recorrer (art.
188), duplo grau obrigatrio de jurisdio (art. 475) e honorrios
equitativos (art. 20,
t-
27. PREFERNCIAS"
_
Prfancia de qualquer direito creditrio a sua prioridade para
o pagamento, ou seja, a sua fora para que em primeiro lugar seja pago,
em detrimento de outros crditos de menor hierarquia, preferenciais
ou no.
A preferncia decorre de dois ttulos legais: os privilgios e os
direitos reais. O crdito tributrio, que goza de privilgios (arts. 184 e
185 do CTN), tern preferncia em grau superlativo, o que faz com
que seja pago antes de qualquer crdito cuja preferncia tenha por
ttulo os direitos reais ei obviamente, de qualquer crdito que no
tenha ttulo legal jdreferncia (= crdito quirografrio). O crdito
tributrio s preterido pelos crditos decorrentes da legislao do
trabalho ou do acidente de trabalho (art. 186 do CTN, capta, na recta-
- o da LC 118/2005). Mas, na falncia: I o crdito tributrio no
prefere aos crditos extraconcursais ou s importncias passiveis de
restituio, rios termos da lei falimentar, nem aos crditos com garan-
tia real, no lirnite do valor do bem gravado; II a lei poder stabele-
cer limites e condies para a preferncia dos crditos decorrentes da
legislao do trabalho; III a multa tributria prefere apenas aos
crditos subordinados (art. 186, pargrafo nico, do CTN, na redao
da LC-118/2005),
Por isso mesmo o crdito tributrio no se sujeita a concurso de
credores ou habilitao em falncia, recuperao judicial, concordata,
inventrio ou arrolamento. A cobrana do crdito tributrio escapa do
juizo universal da falncia e do inventrio e se processa perante as
Varas da Fazenda Pblica, garantindo-se atravs da penhora no rosto
dos autos .da falncia ou do inventrio. A prtica judicial tem admiti-
do, entretanto, quando no h impugnaes, que no prprio processo
de falncia ou inventrio se faa a reserva do numerrio para o paga-
mento do crdito tributrio.
Concurso de preferncia somente pode existir entre as pessoas de
direito pblico. E, nesse caso, os crditos tributrios da Unio tm
preferncia sobre os do Estado ou do Municpio; os dos Estados e do
Distrito Federal so pagos conjuntamente e pro rata, no que sobejar o
crdito da Fazenda Nacional; e em ltimo lugar vm os crditos tribu-
trios dos Municpios, que so pagos tambm conjuntamente e pro
rara (art. 187 do CTN). Discutiu-se sobre a legitimidade da ordem de
preferncia estabelecida pelo art. 187 do CTN, diante da norma supe-
rior que veda Unio, aos Estados e aos Municpios criar "preferncias
entre si" (art. 19, III), mas o Supremo Tribunal Federal deu pela cons-
titucionalidade do dispositivo (Smula 563).
So extraconcursais os crditos tributrios decorrentes de fatos
geradores ocorridos no curso do processo de falncia (art. 188 do
CTN, na redao da LC 118/2005).
So pagos preferencialmente a quaisquer crditos habilitados em
inventrio ou arrolamento, ou a outros encargos do monte, os crditos
tributrios vencidos ou vincendos, a cargo do de cujus ou de seu esp-
lio, exigveis no decorrer do prodesso de inventrio ou arrolamento
(art. 189 do CTN).
Outra unportante garantia do crdito tributrio consiste na ne-
cessidade da prova de sua quitao para que possam se extinguir as
obrigaes do falido, conceder-se a recuperao judicial e se encerrar
as partilhas e para que sejam celebrados contratos com a Administra-
o Pblica (arts. 191 a 193 do CTN).
Mais uma garantia para o crdito tributrio foi criada pelo art.
185-A do CTN, na redao da LC 118/2005, que regulamentou a
indisponibilidade dos bens e direitos do devedor tributrio, nas hip-
teses em que, devidamente citado, no. pagar nem apresentar bens
pen_hora no prazo legal e no forem encontrados bens penhorveis.
VII FISCALIZAO DO CRDITO TRIBUTRIO
28. FISCALIZAO
A fiscalizao do crdito tributrio um poder-dever da Adminis-
trao Fiscal.
770

371
A troca de informaes sigilosas no
blica ser feita de foima a preservar o si
A troca de infoi maes com Estados
art. 199, pargrafo nico, do CTN, na r
nou-se instrumento de grande importn
nova realidade da globalizao econmi
cosmopolita e dos abusos das instituio
grande crise econmica de 2008. A legisl
do se precaver contra os
parasos fiscai
tributao favorecida e de ocultao de
centemente algumas normas jurdicas fe
bater o paraso
fiscal em funo da op
fecharnento troca de informaes rela
titularidade de bens e direitos, ou s op
(cf. art. 24 da Lei n 11.727, de 23.06.
da Lei 9.430/96, introduzindo-lhe o
24-A, com a redao dada pela Lei 11.9
to da A dm: strao r-
rangeiros, autorizada peio
o da LC 104/2001, tor-
a nos ltimos anos, diante da
da abertura para o direito
financeiras que geraram a
o brasileira vem procuran-
onte de evaso atravs de
ndirnentos tributrios. Re-
ais passam a definir e com-
e dade da sua conduta e do
as composio societria,
es
econmicasrealizadas
8, que modificou o art. 24
e acrescentando-lhe o art.
90).
31 .NORM_A.SANTISSIGIDOBANC
A transparncia fiscal
proporcion
tissigilo bancrio, que vm proliferand
ainda encontram dificuldade d.e aclima
Com efeito, no Brasil a doutrina e
a possibilidade de desvendamento do
autoridade fiscalizadora. Qualquer nec
transaes bancrias do contribuinte so
pena de intromisso na privacidade do
perior Tribunal de Justia ao interpreta
da Lei ri? 4.595/64 (RESP 37.566-5/R
Min. Demcrito Reinaldo, DJ 28.3.94
muita vez, radica o sigilo bancrio
no
o, que
declara ser inviolvel o sigilo d
sustenta pelo fato de a CF, naquele inc
mento do sigilo no caso das comunica
zaria toda a disciplina infraconstitucio
mo Tribunal Federal vincula o segredo
de
proclamado no art. 5, inciso X, da
direito absoluto, podendo seVexcepc.
10.9.99).
a tambm pelas normas an-
o direito estrangeiro e que
ao entre ns.
risprudncia vm
fechando
redo bancrio pela prpria
idade de conhecimento das
dia ser suprida pelo juiz, sob
ado, conforme fixou o Su-
stritivamente o art. 38,
Ac. da la T., de 2.2.94, Rel.
A 197: 174). A doutrina,
52, inciso XII, da Constitui-
ados; a interpretao no se
, apenas autorizar o levanta-
telefnicas, o que
inviabili-
do sigilo bancrio. O Supre-
cario ao
direito intimida-
F, mas reconhece que no
do pela lei (RE 219.780, Dj
323
O CTN estampa diversas normas que garantem Administrao
exercer a fiscalizao das rendas pblicas.
No tm aplicao quaisquer disposies legais excludentes ou
limitativas do direito de exarninar mercadorias, livros, arquivos, docu-
mentos, papis e efeitos comerciais ou fiscais dos comerciantes, in-
dustriais ou produtores, ou cla obrigao destes de exibi-los.
A ao dos agentes do Fi.sco deve ser docurnentada, lavrando-se o
termo do seu inicio e fixando-se o prazo de sua durao.
29.
DEVERDEPRESTARINFORIvIACESAO FISCO
O
contribuinte tem o dever de prestar informaes ao Fisco com
relao aose,seus negeos e atividade. Esse dever de informar vem
crescendocextraordinariamente nos ltimos anos, gerando o aumento
dos gastos dministrativos das empresas; suas causas so a crescente
utilizaao do mecanismo da substituio tributria, a tendncia cria-
o de Mipostos no-declaratrios e a necessidade de se obterem da-
dos econmicos para a partilha do produto da arrecadao entre os
entes pblicos.
H tambm a obrigao especial de inforrnar, que recai sobre os
tabelies, os bancos, as empresas de administrao de bens, os corre-
tores e leiloeiros, os inventariantes, os sndicos e quaisquer outras en-
tidades ou pessoas que a lei designe, em razo de seu cargo, oficio,
funo, ministrio, atividde ou profisso (art. 197 do CTN).
30.
SIGILO FISCAL DO CONTMBUINTE
O contribuinte tem o direito ao sigilo, por parte da Administra-
o, com relao aos dados fornecidos sobre os seus negcios e suas
atividades. Os agentes.do Fisco no podem:divulgar informaes que
obtenham durante o exercin da fiscalizao de rendas.
A LC 104/01 alterou o art. 198 do CTN, para regulamentar me-
lhor o sigilo fiscal, do qual se excluem a requisio de autoridade judi-
ciria no interesse da justia e as solicitaes de autoridade adminis-
trativa no interesse da Administrao Pblica, desde que seja compro-
vada a instaurao regular de processo administrativo, Mo rgo ou na
entidade respectiva, com o objetivo de investigar o sujeito passivo a
que se refere a informao, por prtica de infrao administrativa.
322
ALC 105, de 10.01.01, porm, veio autorizar a abertura do sigilo
ern assuntos fiscais a pedido da Administrao. A Lei n2 10.174, de
9.01.01, por seu turno, autorizou o levantamento do sigilo no caso de
discrepncias entre pagamentos da CPMF e do IR. O importante, no
caso brasileiro, a exemplo do que j acontece no direito de outros
povos, que o sigilo possa ser desvandado pela prpria autoridade
administrativa indicada na lei, o que permitiria a agilizao do proces-
so e a eficcia da fiscalizao. De notar que no se advoga aqui a exten-
so da ao adrninistrativa para o rastreamento generalizado das situa-
es bancrias dos contribuintes, mas a sua limitao aos casos sob
supeita de sonegao e que sejam objeto de procedimento administra-
tivo. Inexiste razo para se manter o tabu do sigilo bancrio e sua
elevao a direito da liberda.de; o princpio constitucional da intirnida-
de cede o lugar ao printpio da transparncia no jogo de ponderao de
interesses,3E bem verdade que aps Qadvento da LC 105/2001 e da
legislaf especfica, alterou-se significativamente a jurisprudncia do
STJ (REsp. n 687.193, Ac. da 2a T., Rel. Min. Eliana Calmon, DJU
19.12.2005), que comea a fazer a ponderao para excluir da prote-
o do sigilo apenas as situaes ligadas ao interesse pblico da Fazen-
da, inconfundvel com o objetivo meramente. arrecadatrio. O STF
est exaniinando a constituCionalidade da LC 105/2001 (Notcias de
18.12.09: http:www.stEjus.br).
No direito estrangeiro o sigilo bancrio frente s questes fiscais
perdeu muito do seu status
na dcada de 90. Alis, nos Estados Uni-
dos a matria jamais foiglada a direito fundamental e a Administra-
o Fiscal sempre teve a possibilidade de ampla investigao. Na Ale-
manha o sigilo bancrio no protegido nem pela Constituio nem
pelas. leis ordinrias; a abertura da conta pode ser pedida pelas autori-
dades fiscais no exerccio de atividade fiscalizadora regular, nos proce-
dimentos de investigao e
nos procedimentos criminais. Na Itlia ha-
via o tabu do segredo que aos poucos comeou a ser desmitificado
diante da necessidade-de acertar o passo com as outras naes da
Unio Europia e da presso da opinio pblica contra o crescimento
da evaso fiscal; as leis 825/1971 e 516/1982, adotaram as primeiras
providncias; posteriormente a Lei n2 413, de 30.12.1991, e a deciso
da Corte Constitucional de 18.2.92, que proclamou no ser o segredo
bancrio um fim em si mesmo, pelo que no poderia representar um
obstculo s investigaes sobre as violaes tributrias, permitiram
que a abertura do sigilo fosse requerida pelas seguintes reparties e
autoridades: departamentos de fiscalizao do IVA; departamentos do
IVIinistrio das Finanas; guarda de Finanas,- inspetores centrais; co-
misses tributrias. regionais e provinciais. Com a crise financeira
mundial de 2008 tornou-se drarntica a influncia das questes de
finanas pblicas sobre o sigilo bancrio e os parasos fiscais.
NOTAS COMPLEMENTARES
I.
Bibliogr afia: ALLORIO, Enrico. Dir itto Pr ocessuale Turirn: UTET, 1969;
BALEEIRO, Aliomar. Dir eito Tr ibutr io Br asileir o. Rio de Janeiro: Forense, 2006; FA-
NUCCHI, Fbio. A Decad ncia e a Pr escr io em Dir eito Tr ibutr io. So Paulo: Rese-
nha Tributria, 1976; GALLO, Franco. "La Discrezionalitnel Diritto Tributario. Revis-
ta d e Dir eito Tributaria 74: 8-18; GIANNINI, A. D. Istituzioni d i Diria Tr ibutar ia
Milano: Giuffr, 1948; GUIMARES, Carlos da Rocha. Pr escr io e Decad ncia. Rio
de Janeiro: Forense, 1984; MACHADO, Celso Cordeiro. Cr d ito 7 3-ibutr io. Rio de
Janeiro: Forense, 1984; MARTINS, Ives Gandra da Silva (Org.). Cad er nos d e Pesquisa
Tr ibutr ia. So Paulo: Ed. Resenha Tributria: ri2 1 Decad ncia e Pr escr io (1976);
riQ 5 Responsabilid ad e Tr ibutr ia (1980); ri212 Do Lanamento ( 1987); MICHE-
L', Gian Antonio. Curso d e Dir eito Tr ibutr io. So Paulo: Ed. Revista dos Tribunais,
1978; NAWIASKY, Hans. Cuestiones Fund amentales d e Der echo Tr ibutar io. Madrid:
Instituto de Estudios Fiscales, 1982; NOVELL', Flvio Bauer. Anualidade e Anteriori-
dade na Constituio de 1988". Revista d e Dir eito Ad ministr ativo 179/180: 19-50,
1990; ROSA, Salvatore La. Egualianza Tr ibutar ia ed Esenzioni Piscai. Milano: Giuf-
fr, 1968; SEDCAS FILHO, Aurlio Pitanga. Teor ia e Pr tica d as Isenes Tr ibutr ias.
Rio de Janeiro: Forense, 1989; SOUZA, Rubens Gomes. Compnd io d e Legislao Tri-
butria. Rio de Janeiro: Ed. Financeira, s/d; Isenes Fiscais Substituio de Tribu-
tos. Revista d e Dir eitoAd ministr ativo 88: 253-269, 1967; SOUTO MAIOR BORGES,
Jos. Isenes Tr ibutr ias. So Paulo: Sugestes Literrias, 1980; TORRES, Ricardo
Lobo. Restituico d e Tr ibutos. Rio de Janeiro: Forense, 1983; . Decadncia. ICM. O
prazo decaden-cial do art. 150, 4Q, do CTN". Revista d e Dir eito d a Pr ocur ad or ia Gera/
d o Estad o d o Rio d e Janeir o 37: 376-380, 1985; TROIANELLI, Gabriel Lacerda. Com-
pensao d o Ind bito Tr ibutr io. So Paulo: Dialtica, 1998; VELLOSO, Carlos Mrio
da Silva. O Arbitramento em Matria Tributria. Revista d e Dir eito Tr ibutr io 40: 198-
214, 1987; XAVIER, Alberto. Do Lanamento no Dir eito Tr ibutr io Br asileir o. So
Paulo: Ed. Resenha Tributria, 1977.
II. Dir eito Positivo: CTN arts. 142-193; Ley Gener al Tr ibutar ia d a Espanha (2003)
arts. 58 a 82 e 93 a 96; Cdigo Tributrio da Alemanha (1977): 155-184 e 224-232;
Lei de Responsabilidade Fiscal (art. 14, 11: "A renncia (de receita) compreende
anistia, remisso, subsidio, crdito presumido, concesso de iseno em carter no
geral, alterao de aliquota ou modificao de base de clculo que implique reduo
discriminada de tributos ou contribuies, e outros benefcios que correspondarn a
tratamento diferenciado"; LC 104, de 10.01.01 altera dispositivo do CTN; LC 105,
de 10.01.01 art. 6Q: "As autoridades e os agentes fiscais tributrios da Unio, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municpios sornente podero examinar documentos,
livros e registros de instituies financeiras, inclusive os referentes a contas de depsi-
tos e aplicaes financeiras, quando houver processo administrativo instaurado ou pro-
cedimento fiscal em curso e tais exarnes sejam considerados indispensveis pela autori-
dade administrativa competente"; o dispositivo transcrito foi regulamentado pelo.De-
374

325
CAPTULO
Infraes e Sanes em
I.DIREITO PENAL TRIBUTRIO
1 .
PODERDEPUNIREDETRIBUT
Inconfinidiveis o poder de'punir e o
se pela natureza e objetivo. O 'poder de
pacto constitucional, destina-se a garan
ca. O poder de tributar, restringindo a
garantir ao Estado o dinheiro suficient
pblica s.
Aproximam-se, entretanto, por
te
se constiturem no espao aberto pela
2.
PENALIDADEETRIBUTO
Penalidade e tributo, por isso mes
mum: a punio gera um custo para o
tos, enquanto estes implicar sempre
liberdade, como
tambmacontece
nas
Mas as penalidades pecunirias e
dem juridicamente com o tributo. A
prestao compulsria, tern a finalida
dem jurdica tributria contra a prtic
qualquer inteno de contribuir para a
ria Tributria
der de tributar. Estremam-
nir, atribudo ao Estado no
a validade da ordem jurdi-
opriedade privada, procura
a
atender s necessidades
sede constitucional e por
rdade.
tm alguns pontos em co-
do, financiado pelos tribu-
perda de urna parcela da
es.
ultas fiscais no se confun-
alidade pecuniria, embora
e garantir a inteireza da ()r-
-eitos, sendo destituda de
spesas do Estado. O tributo,
-z76
creio r,2
3.724, de 10.01.01; LC 118/2005, art. 3: interpretao do art. 168, I, do
CTN.
III. Jurisprudncia
Smula do STF: 71: ''Embora pago indevidamente, no cabe
restituio do tributo indireto"; 546: ''Cabe a restituio do tributo pago indevidamen-
te quando reconhecido, por deciso, que o contribuinte
de jure no recuperou do con-
tribuinte "de fato" o "quanturn" respectivo"; 544: "Isenes tributrias concedidas, sob
condio onerosa, no podem ser livremente suprimidas"; 563: "O concurso de prefe-
rncia, a que se refere o pargrafo
1 1 1 1 1 C0 do art. 187 do Cdigo Tributar
. io Nacional,
compatvel com o disposto no art. 92, I, da Constituio Federal (1967/69)"; 615: "O
princpio constitucional da anualidade no se aplica revogao de iseno do ICM";
Smula Vinculante do STF: "8 So inconstitucionais o pargrafo nico do artigo 5
do Decreto-Lei n 1.569/1977 e os artigos 45 e 46 da Lei n 8.212/1991, que tratam de
prescrio e decadncia de crdito tributrio"; RE 94.462-SP, Ac. do Pleno do STF, de
6.10.82, Rel. Min. Moreira Alves, RTJ 106/263: "Praz-os de prescrio e de decadncia
em direito tributrio. Com
a lavratura do auto de infrao, consuma-se o lanamento do
crdito tributrio (art. 142 4CTNI. Por outro lado, a decadncia s admissivel no
perodo anteriof a essa lavratiSra; depois, entre a ocorrncia dela e at que flua o prazo
para a interpdsio do reCtirso tlministrativo, ou cultismo no for decidido o recurso
dessa natuSzaile que se tenha valido o contribuinte, no 1 1 1 2i5 corre praz-o para deca-
dncia, e ainda no se iniciou a fluncia de prazo para prescrio; decorrido o prazo para
interposio do recurso administrativo, sem que ele tenha ocorrido, ou decidido o re-
curso administrativo interposto pelo contribuinte, h a constituio definitiva do crdi-
to tributrio, a que alude o artigo 174, comeando a fluir, dai, o prazo de prescrio da
pretenso do Fisco. esse o entendimento atual de ambas as Turmas do STF"; RESP
970.947-SC, Ac. da 2' T do STJ, de 14.10.2008, Rel. Min. Eliana Cahnon, Dl de
7.11.2008: "TRIBUTRIO
IMPOSTO DE RENDA TRIBUTO SUJEITO A
LANAMENTO POR HOMOLOGAO AUSNCIA DE PAGAMENTO
PRAZO DECADENCIAL PROCEDIM.ENTO FISCALIZATORIO INICIADO
LANAMENTO DIRETO SUDSTITUTIVO TERiM0 INICIAL CTN, ART.
173, I PRECEDENTES:
1.
Esta Corte tem firmado o entendimento de que o prazo detadencial para a constitui-
o do crdito tributrio pode ser estabelecido da seg,uinte maneira: (a) em regra, se-
gue7se o disposto no art. 173, I, do C:TN, ou seja, o prazo cie cinco anos contados "do
prinieiro 'dia de
e)Ceiticib eguinte-quele em que o lanamento poderia teisido efetua-
do"; (b) nos tributos sujeitos a lanamento por homologao, cujo pagamento ocorreu
antecipadamente, o prazo de cinco anos contados do fato gerador, nos terrnos do art.
150, 4, do CTN.

2.
Ausente qualquer pagamento por parte do contribuinte, e iniciado o procedimento
administrativo de fiscalizao, o fisco dispe de cinco anos, a contar do primeiro dia do
exerccio seguinte quele ern que o lanamento poderia ter sido efetuado, para proce-
der ao lanamento'direto substitutivo a que se refere o art. 149 do CTN, sob pena de
decadncia.
3. Recurso especial ao Provido".
ao contrario, o ingresso que se define. primordialmente como desti-
nado a atender s despesas essenciais do Estado, cobrado com funda-
mento nos princpios da capacidade contributiva e do custo/benef-
cio. O CTN, como j vimos (p. 238), sentiu a necessidade de excluir
as multas do conceito de tributo, ao defini-lo, no art. 32, como a "pres-
tao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa
exprimir, que no constitua sano de ato ilcito". Porm, no art. 113,
12, disse o CTN que a obrigao principal tem Por objeto o pagamen-
to de tributo ou penalidade pecuniria, o que constituiria uma contra-
dio jurdica com o art..32 se no se desse ao enunciado legal o senti-
do de que as multas podem ser cobradas conjuntamente com os tribu-
tos, em decorrncia de sua acessoriedade (p. 241).
3. DIREITO PENAI, 'TRIBUTRIO OU DIREITO TRIBUTRIO
PEN4L?
Dadualidade apontada e do relacionamento por vezes ntimo en-
tre per:alidade pecuniria e tributo decorre a controvfsia sobre a
existncia de um Direito Penal Tributrio ou de um Direito Tributrio
A doutrina mais antiga defendia o conceito de Direito Tributrio
Penal, que conteria as normas tributrias projetadas para o campo pe-
nal (cf. RUBENS GOMES DE SOUZA, op. cit., p. 105).
Hoje, entretanto", prevalece a tese da existncia de um Direito
Penal Tributrio. So normas de natureza penal que produzem conse-
quncias na esfera tributria. Desaparecem, portanto, as diferenas
entre sanes penais e administrativas e entre multas penais e morat-
rias.
Seja como for, a norma sancionatria se apia em princpios in-
cludos no que se convencionou chamar de Constituio Penal, pois:
a)
sujeita-se aos princpios constitucionais penais da tipicidade e da
legalidade (art. 52, XXXIX).
b) aplica-se segundo o princpio da personalizao, no podendo pas-
sar da pessoa que cometeu o ilcito (art. 52, XLV).
c) no se converte, quando se tratar de multa, ern pena privativa da
liberdade (art. 52, LXVII).
d)
no retroage, salvo quando beneficiar a situao do ru (art. 52,
XL).
378
e) no se subordina, para a aplicao pelo Judicirio, prejudicialida-
de do procedimento administrativo (art. 52, MV).
e sujeita-se aos demais princpios constitucionais, expressos ou im-
plcitos, que condicionam a aplicao de penas, como os princpios
da boa f., do federalismo, da independncia dos juzes, do Estado
de Direito etc.
II. INFRAES
4. CLASSES
As infraes em matria fiscal podem se classificar em dois gran-
des grupos: as que constituem crime definido no Cdigo Penal e as
que so previstas simplesmente na legislao tributria.
4.1. Crimes
So consideradas como crime as infraes definidas no Cdigo
Penal ou na legislao penal extravagante. O que as caracteriza a
gravidade da falta e o prejuzo maior que acarretarn ordem tributa-
ria. Os principais crirnes em matria fiscal so o contrabando ou des-
caminho, a falsificao de estampilha, a sonegao, a fraude e os cri-
mes praticados por funcionrios pblicos.
a) Contrabando ou descaminho
O crime de contrabando ou descaminho define-o o art. 334 do
Cdigo Penal: ''Importar ou exportar mercadoria proibida ou iludir,
no todo ou em parte, o pagamento de direito ou imposto devido
pela
entr ada,
pela sada ou pelo consumo de mercadoria". O 12 diz que
'incorre na mesma pena quem "vende, expe .venda, mantm em
proveito prprio ou alheio, no exerccio de atividade comercial ou
industrial, mercadoria de procedncia estrangeira que introduziu
clandestinamente no Pas ou importou fraudulentamente ou que sabe
ser produto de introduo clandestina no territrio nacional ou de
importao fraudulenta por parte de outrem".
H que se distinguir entre o contrabando e o descaminho.
O crime de contrabando consiste precipuamente em importar ou
exportar mercadoria proibida. Como inexiste imposto sobre esse
tipo
379
reduzir tributo, ou contribuio social e
as seguintes condutas (art. IQ):
omitir informao ou prestar decla
anidt ifr i rr
do operao de qualquer natureza,
iaausdar a fiscalizao tributria, inse
gido pela lei fiscal;
III falsificar ou alterar nota fiscal, fatu
ou qualquer outro documento relativo
IV elaborar, distribuir, forneer, emit
saiba ou deva saber falso ou inexato;
V negar ou deixar de fornecer, quand
documento equivalente, relativa' venda
de servio, efetivamente realizada, ou fo
legislao.
O art. 22 da citada Lei 8.137/90 d
mesma natureza, entre os quais "deixar
valor de tributo ou de contribuio socia
qualidade de sujeito passivo da; obriga
cofres pblicos" (item II).
A simulao se inclui no rol dos cn
ordem tributria. Pode ser absoluta o
Consiste na falsidade, fingimento ou
ocorrido, e no do fato gerador abstrato,
va. Na simulao h desencontro entre
pacto simulatrio.
d) Crimes praticados por funcionrios p
H outros crimes em matria tribu
rios pblicos.
O Cdigo Penal define alguns: pe
exao (art. 316, 12), se o funcionrio
mento que sabe indevido, ou, quando
meio vexatrio, ou gravoso, que a lei n
(art. 317); facilitao de contrabando o
varicao (art. 319); advocacia administ
Constituem tambm crimes funcio
os definidos no art. 32 da Lei 8.137/9
extraviar livro oficial, processo fiscal o
quer acessrio, mediante
o falsa s autoridades fa-
do elementos inexatos ou
documento ou livro exi-
duplicata, nota de venda
rao tributvel;
u utilizar documento que
brigatrio, nota fiscal ou
mercadoria ou prestao
-la em desacordo com a
e ainda outros crimes da
ecolher, no prazo legal,
escontaclo ou cobrado, na
que deveria recolher aos
por particulares contra a
elativa (= dissimulao).
ipulao do fato gerador
rno sucede na eliso abusi-
declarao e a vontade e
a praticados por funcion-
ato (art. 312); excesso de
ge irnposto, taxa o.0 emolu-
ido, emprega na cobrana
utoriza; corrupo passiva
escaninho (art. 318); pre-
a iva (art. 321).
s contra a ordern tributria
entre os quais se incluem:
ualquer documento de que
331
de mercadoria, o contrabando no repercute no campo tributrio, a
no ser quando o produto apreendido possa ser reintroduzido na cor-
rente de comrcio por leilo feito pelo Ministrio da Fazenda, hipte-
se em que incidiro tributos federais e estaduais.
O descaminho, que alguns chamam de contrabando propriamen-
te dito, ocorre quando se ilude, no todo ou em parte, o pagamento de
direito ou imposto devido pela entrada, pela sada ou. pelo consumo de
mercadoria no proibida ou quando se vende ou mantm em depsito
a mercadoria estrangeira introduzida clandestinamente no Pas. No
se aplica aos bens de pequeno Valor, em face do princpio da bagatela
(STF, HC 93.072, Rel. Min. Carlos Britto, INFO 550, de 17.06.09).
b) Falsificao de estampilha
O Cdro Penal define corno crime "falsificar, fabricando-os ou al-
terando-os, postal; estampilha, papel selado ou qualquer papel de
emisso legai, destinado arrecadao de imposto ou taxa" (art. 293, I).
Esse crime quase desapareceu na vida social em decorrncia do
desuso cl`o pagarnento de tributo por estampilha ou papel selado.
c) Sonegao e fraude
J examinamos antes (p. 248) que a sonegao e a fraude so
condutas ilcitas que se do aps ocorrer o fato- gerador, o que as estre-
ma da evaso e da eliso, ql.te precedem a ocorrncia do fato gerador e
so lcitas.
A sonegao
consiste na ocultao do fato gerador corri o objetivo
de no pagar o tributo devido de acordo com a lei, sem que ten_ha
havido per inzer pr etationer n
qualquer modificao na estrutura da ob-
rigao ou na responsabilidade do contribuinte.
Afr aud e
consiste na falsificao de documentos fiscais, na presta-
o de informaes falSas ou na insero de elementos inexatos nos
livros fiscais, com o objetivo de no pagar o tributo ou de pagar impor-
tncia inferior devida.
A Lei n2 4.729, de 14.7.65, definia o crime de sonegao fiscal,
incluindo no seu concito tambm a fraude fiscal.
Hoje a matria est regulada pela Lei n2 8.137, de 27.1 2.90, que
define os crimes contra a ordem tributria, dividindo-os ern crimes
praticados por particulares e por funcionrios pblicos. Constitui cri-
me contra a ordem tributria, praticado por particular, suprimir ou
330
tenha a guarda em razo da funo; exigir, solicitar, receber ou aceitar
promessa de vantagem para deixar de lanar ou cobrar tributo ou con-
tribuio social, ou cobr-los parcialmente.
4.2. Outras Infraes
H inmeras infraes definidas na lei de cada imposto, taxa ou
contribuio. Algumas coincidem com a prpria definio dos crimes
que acabamos de examinar e a sua incluso na lei fiscal tem por obje-
tivo permitir tambm a aplicao de penalidade pela prpria Adminis-
trao, tendo em vista o sistema de separao de instncias que adota-
.
mos.
As demais, que aqui nos interessam, so infraes simples, que
no constituem crimtinfraes formais ou se referem mora.
,r
a) Infr5es simples
Infraes simples so aquelas que, no consubstanciando crime,
entendem com o descumprirnento da obrigao tributria. Se o con-
tribuinte, por exemplo, tiver errado na soma das quantias registradas
nos seus livros de apurao do ICMS, ter praticado infrao simples,
que no constitui crime.
b) Infraes formais
Infraes formais ou administrativas so as que decorrem do no
cumprimento das obrigaes acessrias ou dos deveres instrumentais.
'S 'o contribuinte debcar de se inscrever no c-adastro, se embaraar a
ao fiscalizadora ou se deixar de exibir os Livros exigidos pelo Fisco
ter cometido esse tipo de ilcito.
c) Mora
H infraes que se caracterizam pelo no pagamento do tributo
no prazo devido, sem que haja a prtica de qualquer crime. Se o con-
tribuinte, por exemplo, escriturar em seus livros regularmente o valor
do imposto devido e se o no recolher a tempo, ter praticado infrao
punida com multa moratria, que ser cobrada juntamente com os
juros de mora (art. 61 da Lei 9.430/96).
332
5. CARACTERSTICAS
As infraes em matria tributria apenas se configuram se a
COn-
duta apresentar as caractersticas da antijuridicidade, tipicidade, pu-
nibilidade e culpabilidade.
5.1.
Antijuridicidade
Antijurdica a conduta contrria ao direito. Qualquer contraste
entre a conduta do contribuinte e o comando da lei penal ou da tribu-
tria, sancionado com urna pena, caracteriza a ocorrncia da infrao.
As justificativas ou causas de excluso da antijuridicidade no as
prev o CTN. O tema da antijuridicidade coincide em boa parte com
o da ilicitude da eliso (vide p. 248).
5.2. Tipicidade -
A tipicidade a possibilidade de subsuno de uma conduta no
tipo de ilcito definido na lei penal ou tributria. Pode se referir tam-
bm antijuridicidade nsita no tipo definido por lei (vide p. 109). A
Ley General Tributria da Espanha define que "so infraes tribut-
rias as aes ou omisses voluntrias e antijurdicas tipificadas nas leis
da natureza fiscal e nos regulamentos de cada trihuto".
5.3. Punibilidade
A punibilidade a circunstncia de ser punvel determinada con-
duta antijurdica. Inexiste infrao sem pena previamente definida em
lei.
A punibilidade nos crirnes contra a ordem tributria se e3ctingue
se o agente promover o pagamento do tributo ou contribuio social,
inclusive acessrios, antes do recebimento da denncia
(art. 34 da Lei
9.249/95). Extingue-se, tambm, quando se tratar de ilicitos defini-
dos na lei tributria, pela denncia espontnea da infrao, acompa-
nhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de
mora, desde que apresentada antes do incio de qualquer procedimen-
to administrativo ou medida de fiscalizao, -relacionados com a infra-
o (art. 138 do CTN);
as multas moratrias,
entretanto, podem
ser
aplicadas (vide p. 272).
333
rdem tributria e apenas c,
88 (art. 52, LXI), a possi-
te muito tempo pde ser
s Secretrios Estaduais de
fiel no
pode mais ser de-
STF (HC 92.566/SP,
Rel.
2.2008) e com
a edio - da
riso civil do depositrio
epsito".
5.4. Culpabilidade
A culpabilidade o aspecto subjetivo da infrao, referindo-se ao
relacionamento entre o agente e a ao.
Nos crimes fiscais o juiz leva em considerao o dolo e a culpa do
agente.
Nas infraes definidas na legislao tributria prevalece o crit-
rio da objetividade. No se indaga sobre a inteno do agente ou do
responsvel, nem sobre a efetividade, natureza e extenso dos efeitos
do ato (art. 136 do CTN). Mas a tese objetiva admite temperamentos,
como j vimos (p. 271).
6. RESPONSABILIRNDE
O priablema drreslionsabilidade pelas infraes j foi examinado
no capffuf- dedicado ao sujeito passivo e ao responsvel (p. 269).
A representao fiscal para fins penais relativa aos crimes contra
a ordeiti tributria ser encaminhada ao Ministrio Palie aps pro-
ferida a deciso final, na esfera administrativa, sobre a exigncia fiscal
do crdito tributrio correspondente (art. 83 da Lei 9.430/96). A nor-
ma positiva veio confirmar a orientao da doutrina no sentido de que
descabe a condenao pelo Judicirio antes de o tributo ser julgado
devido pela Administrao (vide p. 340).
III. SANES
7. CLASSES
A doutrina diverge muito no classificar as sanes. Prevaleceu du-
rante muito tempo a distino entre sanes de natureza penal, tribu-
tria e moratria. Tendo em vista, porm, que as sanes em matria
tributria tm sempre natureza penal, a melhor classificao a que as
distingue entre sanes no-pecunirias e penalidades pecunirias.
7.1. Sanes No-Pecunirias
a) Privao de liberdade
s penas de privao de liberdade recluso e deteno esta-
belecem-nas exclusivamente o Cdigo Penal ou a legislao penal ex-
travagante para os casos de crine contra
juiz as pode aplicar. Desapareceu, com a
bilidade da
priso administrativa, que d
decretada pelo Ministro da Fazenda e p
Fazenda. A priso do depositrio judicia
cretada, com a revogao da Smula 619
Min. Marco Aurlio, INFO n 531, de I
Stimula Vinculante
25/2009: '`, ilicita,
infiel, qualquer que seja a modalidade
b)
Privao de direitos
Algumas penas de privao de direi
Assim, a proibio de participar de co
aos contribuintes em dbito para com a
Mas as chamadas
execues poltic
brasileiro. As interdies de estabelec.
para cobrana de tributo (Srri
. lila do S
aquisio de estarnpilha, a apreenso d.
de dbitos fiscais, as vedaes: de exer
admitidas no direito antigo, foram .de
sil. Porm, no caso de devechir contu
defesa do principio da concorrncia (
1657-6-RJ, Ac. do Pleno do S.T.F., de 2
so, D.J. 31.08.2007).
c) Perdimento de bens
A CF (art. 52, XLVI, b) admite que
bens, que poder ser estendida aos suce
at o limite do valor do patrimnio tra
A pena de perdimento de bens e e
leis aduaneiras e se refere s merador
nadas.
Os Estados-membros e os Muni
suas leis, pois, sendo matria de direit
vamente Unio (art. 22, I, CF). A pe
se confunde com a de apreenso que
zam quando as mercadorias transitam s
caso procede-se ao leilo e o resultado
do dbito fiscal, mas s mantm o sald
ainda
podem ser aplicadas.
rrncia
pblica se estende
enda Pblica.
desapareceram do direito
to como meio coercitivo
ni2
70), as proibies de
ercadorias para a garantia
o da profisso, largamente
vamente proibidas no Bra-
podem ser aplicadas, ern
Caut. ern Ao Cautelar
6.07, Rel. Min Cezar Pelu-
ei adote a pena de perda de
res e contra eles executada,
"do.
stivamente disciplinada nas
ontrabandeadas ou abando-
os no podem inclui-la em
enal.,
est reservada exclusi-
de perdimento de bens no
legislaes estaduais autori-
documentao fiscal; neste
lido imputa-se ao pagamento
disposio do contribuinte.
34
335
- "
f
7.2.Penalidades Pec amas
a) Multas fixas
As penalidades pecunirias podem consistir em multas fixas, ge_
ralmente vinculadas unidade fiscal da Unio, Estados e Municpios
(UFIR, UFERJ, UNIF etc.). Aplicam-se nos casos de prtica de infra-
es formais, ou seja, de descumprimento de obrigaes acessrias.
b) Multas proporcionais
As multas proporcionais incidem geralmente no descumprimento
da obrigao principal. Expressam-se em percentuais aplicveis ao
montante do impost," no pago ou da base de clculo. s vezes a lei
permite Yal'utoridasle administrativa escolher o percentual entre o m-
nimo ep mximo previamente fixados.
01Supremo Tribunal Federal vem reduzindo as multas fiscais apli-
cadas pela Administrao, seja para adapt-las s circunstncias obje-
tivas e .1.ibjetivas do caso, seja para lhes retirar o carter confiscatrio
(RE 78.291, RTJ 73/548).
c) Acrscimos morat6rios
Nos casos de denncia espontnea da infrao fiscal acompanhada
do pagamento as legislaes da Unio e dos Estados costumam prever o
cabimento da cobrana de multas ou 'acrscimos moratrios, que variarn
de acordo com o tempo decorrido, e que so menores que a penalidade
aplicvel ex officio (vide p. 272). Embora haja dvida na doutrina sobre
o fundarnento de tal imposio, o Judicirio nunca a invalidou.
8. NATUREZA
No h dvida sobre a natureza penal das sanes aplicveis nos
crimes contra a ordem tributria.
O problerna-da natureza das sanes se complica no que concerne
s penalidades pecunirias impostas pela Administrao. H trs cor-
rentes divergentes, que defendem natureza civil, tributria ou penal
das multas fiscais. Embora se possa afirmar que existe certo consenso
em torno da concepo de que a penalidade pecuniria no se confun-
de com o tributo, na realidade aquela distino no ser muito ntida
se_no se defender a tese da_ natur eza penal d as multas. Atribuir s
penalidades a caracterstica civil de reparao ou de indenizao con-
duz, inevitavelmente, a confundi-las com os tributos.
8.1 . Civil
A lei italiana ri? 4, de 7 de janeiro de 1929, adotou o critrio de
classificar as sanes conforme o rgo incumbido de aplic-las e a
legislao que as houvesse positivado. Se as sanes estivessem previs-
tas no Cdigo Penal, incumbindo ao juiz a sua aplicao, teriam a na-
tureza penal. Se includas nas leis fiscais, compet'indo autoridade
adrninistrativa aplic-las, seriam classificadas como penalidades de na-
tureza administrativa ou civil.
A legislao italiana exerceu influncia direta sobre a doutrina e 2
jurisprudncia de inmeros pases e o prprio CTN acabou por deno-
tar aquela inspirao.
A doutrina que defende a nattu-eza civil das penalidades pecuni-
rias aponta-lhes as seguintes caractersticas principais, que as estre-
mam da multa aplicada pelo juiz e das demais sanes de natureza
penal: a) esto definidas nas leis administrativas; b) aplicam-nas as
autoridades administrativas; c) possuem natureza ressarcitria, pois
no tm a finalidade tica de garantir a ordem jurdica; d) no se con-
vertem em pena privativa de liberdade, corno ocorre com as multas de
-natureza penal, quedando inexig-vel no caso de no-pagamento; e) a
sua aplicao prescinde da culpabilidade do agente; f) no individua-
lizada, do que resulta que o pagamento por um dos obrigados libera os
demais; g) independe da personalidade do agente, transmitindo-se
causa mor tis ou inter vivos,
diferena das multas penais, que se ex-
tinguem com a morte.
A consequncia inevitvel desse tipo de pensamento era
confun-
dir a penalidade pecuniria com o tributo. O nosso
CTN se deixou
perturbar por essa confuso, como vimos (p. 234) ao declarar, no art.
113, 32, que "a obrigao acessria, pelo simples 'fato de sua inobser-
vncia, converte-se em obrigao principal relativamente penalidade
pecuniria".
8. 2. Tributria
A_Iguns juristas defendem a ideia de que a sano, com o sentido
de punio ou ressarcimento, pertence sempre ao Direito Tributrio,
pois no visa preservao da ordem, mas a "coagir o contribuinte a
335
337
ue no imposta apenas
cunirias fiscais todos os
como o da antjuridicida-
da proibio de analogia
a. E necessria a defini-
rior da penalidade pecu-
bsurnir no tipo legal.
ese da natureza penal da
tensa elaborao legisla-
tema. No Brasil o Supre-
a distino entre penaLi-
urisprudncia mais antiga
s na p. 338), modificou
lta que no subsiste qual-
e, em qualquer situao.
trazer a sua narticipao para que as necessidades pblicas sejam satis-
feitas" (IVS GANbRA DA SILVA MARTINS, op. cit., p. 14).
Da mesma forma que a corrente civilista, tambm os adeptos da
tese da sano de natureza tributria acabam por confundir a penando:
d.e com o tributo.
8.3. Penal
Hoje prepondera a corrente doutrinria que defende a natureza
penal das multas fiscais, mesmo daquelas aplicadas pela autoridade
administrativa. Assiste-se a um labor intenso da doutrina e da legisla-
o estrangeiras no sentido de atribuir s penalidades pecunirias a
disciplina penal, cuja influncia j se comea a sentir no Brasil, espe
cialrnente na jurispruancia. A tese da natureza penal das sanes tri-
butrias es nica quepode manter separados e distintos os conceitos-::,
de tribut6 e multar0 Contato entre ambos superficial, relacionado f'
com o pird'esso de imposio ou com as garantias para a cobrana. So;
os seguintes os argumentos que levam considerao penal das sari.
es tributrias:
a) meramente formal a distino entre a natureza penal e a civil das
multas que se baseie na diferena entre os instrumentos legislativos
Cdigo Penal ou leis administrativas pois o que importa que subs-
tancialmente existe sempre a conduta antijurdica. Pode at haver
graus diferentes de antijuriclicidade, mas da no se pode inferir que
haja duas naturezas distintas. As sanes tributrias afastam-se tanto
do Direito Penal Geral quanto do Direito Administrativo, para com-
por o Direito Penal Tributrio;
b) tambm simplesmente formal a diferena que se estabelece em
rano do rgo judicial ou administrativo competente para apli-
c-las;
c) tm natureza punitiva ou intirnidativa, destinando-se a garantir a
inteireza da ordem jurdica. Falta-lhes a caracterstica indenizatria,
pois at mesmo as chamadas penalidades moratrias oram por cifras
que transcendem reparao do dano;
d) nem a. penlidade pecuniria aplicada pela Administrao nem a
multa imposta. pelo juiz se transformam em pena privativa da liberda-
de;
e) a aplicao das sanes tributrias, mesmo as pecunirias, leva ern
considerao .a. " :culpabilidade do agente. A inteno de cometer o ilci-
to, o dolo, a boa-f ou a impercia so todos elementos que devem ser
examinados quando ela aplicao. da pena
secundo critrio objetivo;
-0
finalmente, aplicam-se
s penalidades
outros grandes princpios do Direito Pen
de, o
da estrita legalidade, o da tipicidad
o o da irretroatividade salvo o da lei be
co prvia da infrao e a previso legal
'liaria aplicvel s condutas que Se poss
A convergncia da doutrina em torno
sano tributria pecuniria coincide com
tiva ocorrida em diversos pases a respeito
ruo Tribunal Federal, que havia estabelec
dades de carter moratrio e penal em s
(verbetes
1 91
e 192 da Srnula, transc
aquela orientao (Smula 565), donde r
quer fundamento para a manteria do dis
9.RESPONSABILID.ADE
As penas no passaro da pessoa d
princpios fundamentais do Estado de D"
Mas a pena de perdirnento de bens
mos da lei, aos sucessores e contra eles e
do patrimnio transferido (art. 52, XLV,
As penalidades pecunirias, entret
casos de sucesso de empresas, salvo qu
seu negcio para eximir-se do pagame
RIU 93/862 e
RE 83.613, RDA 129/98,
IV.
A TRIBUTAO PENAL
A penalidade, como acabamos de v
proca? O tributo pode constituir uma p
to? Parece-nos que no. A ressalva do a
urna prestao pec-uniria que no c
serve para as duas situaes: nem o trib
a
penalidade tributo.
ondenado eis um dos
to
de se- estendida, nos ter-
utada, at o limite do valor
o, no se transmitem nos
do o transmitente aliena o
da multa (cf. RE 90.834,
nscritos na p. 340).
no um tributo. E a red.-
lidade pela prtica de ilci-
do CTN, de que o tributo
titui sano de ato ilcito,
sanciona o ato ilcito, nem
339
338
A rigor no ekiste a tributao penal, pois o ato ilcito sanciona_
do pela pena e no pelo tributo, sujeito que est manifestao do
poder de punir, muito diferente do exerccio do poder tributrio, que
se fundamenta na capacidade contributiva. O Supremo Tribunal Fe-
deral j afirmou que "tributo no multa nem pode ser usado como se
fosse'', ao declarar a inconstitucionalidade de lei municipal que insti-
tuiu acrscimo de 20% ao imposto predial quando houvesse constru-
es irregulares (RE 94.001, RDA 150/38).
Outras vezes o ato tributado no constitui um ilcito penal ou
administrativo, mas um ato prejudicial coletividade, que deve ter a
sua prtica desestimulada pelo aumento das aliquotas ou da base de.
clculo do imposto. Nesse caso, porm, se trata de extrafiscalidade. .
o que ocorre com o art. 182, 4Q, da CF, que, apesar de facultar ao
Poder Pblico Municigal exigir, mediante lei especifica, do propriet-
rio do soleurbano no edificado, subutilizado ou no-utilizado, que
promovaiotseu adeclUado- aproveitamento, "sob pena" de sofrer a inci-
dncia do IPTU progressivo no tempo, institui na realidade uma inci-
dncia com finalidade extrafiscal, e no uma tributao penal
taci em falncia"; RE 78.291-SE Ac. da 12 T. do STF. de 4.6.74, Rel. Miu. Aliomar
Baleeiro; RTJ 73/548: "Concilia-se com farta jurispmdncia do STF o acrdo eue
reduziu multas, juros etc., pelos quais a dvida de mora, sem fraude, ficou elevada a
mais de 400%"; RE 90.834 -MG, Ac. da 2/ T., de 11.5.79, Rel. Min. Djaci Falco, PM
93/862: "Tributo e multa no se confundem, eis que este tem o carter de sano,
ineadstente naquele. Na responsabilidade tributria do sucessor no se inclui a multa
punitiva aplicada empresa
objeto da incorporao": RE 83.613, Ac. da 21 T., de
20.836, Rel. Min. Cordeiro Guerra, RDA 129/98: "Responde o
SUCeSSOT pelas multas
fiscais no caso de transmitir o contribuinte o seu cabedal a terceiro"; Habeas Corpus
83.353-5-RJ, Ac. da 1' T. do STF, de 13.9.2005, Rel. Min. Marco Aurlio, DJ
16.12.2005: "Pendente processo administrativo descabe adentrar o campo penal quer
considerada a ao propriamente dita, quer inqurito policial inteligncia do.artigo
34 da Lei n 9.249/9.5".
NOTASCOMPLEMENTARES
I. Bibliogr afia: FERREIRA, Adelmar. Natur eza d a Multa no Sistema Fiscal Br asileir o.
So Paulo: Centro de Estudos dos Agentes Fiscais do Imposto de Consumo, 1949;
GIULIANI, Giuseppe. Violazioni e Sanzioni d elle Leggi Tr ibutar ia. Milano: Giuffr,
1981; MARTINS, Ives Gandra-2a Silva. Da Sano Tr ibutr ia. So Paulo: Ed. Saraiva,
I 980; . (Coord.). Sanes Tr ibutr ias. Cad er nos d e Pesquisas Tr ibutr ias n9 4. So
Paulo: Ed. Resenha Tributria, 1979; . (Coord.). Cr imes Contr a a Or d em Tr ibutr ia.
Pesquisas Tributrias Nova Srie ng 1. So Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1995; SIL-
VA, Paulo Roberto Coimbra. Dir eito Tr ibutr io Sancionad or . So Paulo: Quartier Latin,
2007; SOUZA, Rubens Gomes de. Compnd io d e Legislao Tr ibutr ia. Rio de Janei-
ro: Ed. Financeiras, s/d; VILLEGAS, Idctor B. Rgimen Penal Tr ibutar io Ar gentino.
Buenos Aires: Depalma, 1995.
II. Dir eito Positivo Constituio Federal art. 92,itens XLV, XLVI; Lei ng 8.137, de
27.12.90 define crimes contra a ordem tributria.
III. Jur ispr ud ncia: Smula da Jurisprudncia Predominante do Supremo Tribunal Fe-
deral: 70: "inadmissvel a interdio de estabelecimento como rneio coercitivo para
cobrana de tributo"; 191: Inclui-se no crdito. habilitado em falncia a multa fiscal
simplesmente moratria" (revogado pelo verbete 565); 192: "No se inclui no crdito
habilitado em falncia a multa fiscal com efeito de pena adrninistrativa"; 560: "A extin-
o de punibilidade, pelo pagamento de tributo devido, estende-se ao crirne de contra-
bando ou descaminho, por iora do art. 18, 29, do Decreto-lei ng 157/67"; 565: 'A
multa fiscal moratria constitui pena administrativa, no se incluindo no crdito
341
340
CAPITULO f,
Processo Tribo
I. INTRODUO
1. CONCEITO DE PROCESSO TRIB
O processo tributrio no Brasil se de
Administrao e do Poder Judicirio. F
administrativo tributrio e processo judi
O processo administrativo. tributri
totutela da legalidade exercida'pla prp
por finalidade o controle da legalidade e
to levado a efeito pelas autoridades a
preferem caracteriz-lo como simples p
as caractersticas de definitividade na c
vista ser a Administrao simUltaneam
H certo exagero formalista na tese e
brasileira vm utilizando a expresso.
trio", fundadas na considerao de qu
materialmente jurisdicionais.
O processo judicial tributrio, qu
gos do Poder Judicirio, tern por objet
o Fisco e o contribuinte. Participa do co
Administrao, plenarnente compatv
de poderes que adotamos. Em outros
o Judicirio no interfere sobre a Ad
Contencioso Administrativo exercer o
tributrios com todos os requisitos da
volve perante os rgos da
-se, por isso, em processo
tributrio.
articipa da atividade de au-
Administrao, isto , tem
legitimidade do lanamen-
-strativas. Alguns autores
edimento, por no revestir
osio do litgio, tendo em
e juiz e parte interessada.
gislao e a jurisprudncia
cesso administrativo tribu-
Administrao pratica atos
desenvolve perante os r-
rimir as controvrsias entre
ole jurisdicional dos atos da
om o sistema de separao
es, como na Frana, em que
trao, incumbe ao
pr pr io
trole da legalidade dos atos
stao jurisdicional.
2. DIREITO PROCESSUAL

O ADMINISTRATIVO
Segue-se da que, em tema de processo tributrio, deve-se distin-
guir entre o Direito Processual e o Direito Administrativo.
O processo administrativo tributrio regulado pelo Direito Ad-
ministrativo, constituindo urna das possibilidades de autotutela da le-
galidade, ao lado do processo disciplinar, do processo financeiro etc.
As normas que o regulam podem ser baixadas pela Unio, pelos Esta-
dos e pelos Municpios, no mbito das respectivas competncias fis-
cais. Quanto ao problema da autonomia normativa e cientfica, inte-
gra-se melhor no Direito Administrativo que no Direito Tributrio.
O processo judicial tributrio se insere no Direito Processual,
constituindo apenas uma especializao ou um detalhe dentro da dis-
ciplina geral da compAsio das lides. S a Unio pode sobre ele legis-
lar (art. 22-, I, CF). Cd-ida-se muito mais, como j vimos (p. 22), de urn
ProcessdJudicial Tributrio, com a preeminncia do aspecto judici-
rio, qu' cre um Processo Tributrio Judicial.
3.CARACTERSTICAS
Embora o processo judicial e o administrativo se estremem em
funo da eficcia da deciso e do rgo que a profere, aproximam-se
em diversos outros aspectos. O processo administrativo vem procu-
rando adotar as mesmas,garantias presentes no processo judicial
Uma primeira cracterstica do processo tributrio que se inicia
ele sempre por provocao do contribuinte. A Administrao, com
base no seu poder de imprio, procede ao lanamento sem necessitar
da audincia-do Judicirio e sem que jamais inicie a disc-usso com o
contribuinte em torno da legitimidade do seu ato. Ao sujeito passivo
que incumbe dar incio controvrsia, seja irnpugnando o lanamento
na esfera administrativa, seja ingressando corn a ao judicial cabvel;
mesmo na execuo (iscai, o Fisco apenas depende do Judicirio para
poder excutir os bens do contribuinte; mas cabe a este inaugurar o
juizo de cognio pela apresentao dos embargos penhora.
Uma segunda caracterstica consiste nisso: o processo tributrio
gira sempre erri torno do lanamento, implicando em sua ratificao,
anulao ou antecipao.
O processo administrativo aproxima-se do judicial no que concerne
s garantias constitucionais, pois assegura-m aos contribuintes o contradi-
trio e a ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes. A impar-
344
cialidade, apangio da deciso judicial, deve se estender ao processo ad-
ministrativo, o que a lei procura alcanar atravs de criao de instncias
julgadoras independentes da Administrao Ativa e da organizao pari-
tria dos Conselhos de Contribuintes, formados de representantes das
classes produtoras e de funcionrios da Fa7enda. So assegurados a to-
dos, no mbito judicial e admin Histrativo, a razovel durao do processo
e os meios que garantam a celeridade de sua tramitao (art. 5, inciso
LXXVIII, da CF, na redao da EC 45, de 2004).
4.HARIVIONIA ENTREASINSTNCIASADMINISRATIVAE
JUDICIAL
A separao entre as instncias administrativa e judicial no deve
ser levada ao exagero, pois do ponto de vista material h grande simi-
litude entre elas. A legislao e a doutrina vm, por isso, procurando
harmoniz-las, a fim de evitar a duplicidade e a simultaneidade dos
processos e das decises.
O dispositivo mais importante sobre a matria o art. 38 da Lei nQ
6.830, de 22.9.80, que, em seu pargrafo nico, estabelece que a propo-
situra pelo contribuinte de ao anulatria do dbito, ao de repetio
de indbito ou mandado de segurana irnporta em renncia ao poder de
recorrer na esfera administrativa e do recurso acaso interposto.
Desapareceu, por outro lado, da legislao brasileira a necessida-
de de se exaurir a via adrninistrativa para que se possa ingressar no
Judicirio. Hoje livre a escolha da via em que pretende o sujeito
passivo defender o seu direito.
Quanto aos aspectos penais, as instncias judiciais e administrati-
vas so independentes e harmnicas. O Supremo Tribunal Federal vi-
nha construindo a doutrina de que o processo criminal s poderia ser
instaurado depois de transitado em julgado na esfera administrativa o
lanamento (HC 83.353, Rel. Min. Ivlarco Aurlio); posteriormente
passou a distinguir entre os crimes materiais, que se consumam quan-
do as condutas nele descritas produzem como resultado a efetiva su-
presso ou reduo do tributo, e o crime de sonegao fiscal, que
crirne formal, que independe de obteno de vantagem ilcita em des-
favor do Fisco, restando a omisso de inforrnaes, para concluir que
somente no caso de crime material necessrio o prvio exaurimento
da via administrativa (RHC 90532, Rel. Min. Joaquim Barbosa); a
ltima orientao acabou por se transformar na Smula Vinculante
24 (vide p. 358).
345
Muito se terri
discutido no direito bras
processo administrativo tributrio. Algun
NIES DE SOUZA,
op. cit., p. 24) o inclu
do qual constituiria a fase litigiosa. Outros
VIER, Alberto.
Do Lanamento .no
Paulo: Ed. Resenha Tributria, 1977, p. 92)
processo independente do ato de. laname
tivo o controle de sua legalidade.-
Com efeito, pelo lanamento, como j
o nascirnento da obrigao tributria e con
vo, instrumentalizado no documento expe
nistrativa. O contribuinte, notificado, po
em busca da verdade material e da integra
Pelo processo administrativo asSim insta
trao Judicante: a) anular o lanamento
de; b) ou rejeitar a impugnao do contrib
exigncia fiscal, com o que se tornar def
do o lanamento por erro formal ou verific
rum d ebeatur ,
no poder a instncia julga
que s a Administrao Ativa pdder pra
Quando se tratar de consulta, toda
processo administrativo tributrio, eis qu
cioso, culminar com a deciso 'proferida
Ativa.
o acerca A2 natureza do
utores (RUBENS GO-
no prprio lanamento,
om maior preciso (XA-
r ibutr io Br asileir o. So
eferem v-lo como um
embora tenha por obj e-
os (p. 279), declara-se
ui-se o crdito respecti-
o pela autoridade admi-
mpugnar
o lanamento,
edincia lei tributria.
do compete Adminis-
verificar a sua ilegalida-
Le, se tiver sido regular a
vo o lanamento. Anula-
a insuficincia do
quem-
a constituir o
crdito, ato
pelo lanamento.
outra ser a
natureza do
, embora
tambm conten-
la prpria Administrao
8. CLASSIFICAO
H alguns procedimentos especficos
ministrativo tributrio: impugnao de la
buto e consulta.
8.1. Impugnao de Lanamento
O contribuinte pode irnpugnar, no
infrao ou o lanamento notificado. Ins
rninistrativo tributrio, de rito contencio
lizadas as percias e as provas necessrias
A impugnao e os recursos sero a
Judicante.
matria de processo ad-
ento, restituio de tri-
zo de 30 dias, o auto de
a-se assim o processo ad-
durante o qual sero rea-
mpla defesa.
ciados pela Administrao
5. UNIFI CAAD
A_s
semelhanas materiais entre o processo administrativo e o judi-
cial e a convenincia de maior celeridade no seu desenvolvimento des-
pertaram alg-umas tentativas de unific-lo. Gilberto de Ulhoa Canto, um
dos autores do Cdigo Tributrio Nacional, chegou a elaborar, em 1964,
um anteprojeto de lei orgnica do processo tributrio, precedido de es-
tudos doutrinrios e de direito comparado sobre a matria (vide p. 357),
no qual sugeria que da deciso administrativa de Ultima instncia pudes-
sem as partes Fazenda e sujeito passivo recorrer diretarnente 2A
instncia judicial atravs da propositura de uma ao de reviso fiscal- A
ideia foi ulteriormente incorporada Emenda Constitucional ri2 7, de
13.4.77, que autorizou a lei a permitir que a parte vencida na instncia
administrativa requere,sse diretamente ao Tribunal competente a reviso
da deciso-nela profefida; a :pedida no chegou a ser regulamentada,
pois esbarr
r_ ou na dificuldade incontomvel de se suprirnir a 1.a-instncia
judicial; qi.le a melhor aparelhada para a produo da prova, ponto fra-
co do orocesso administrativo.
O PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO
6. FONTE
O CTN no disciplinou o processo administrativo tributrio.
Dele chegou-se a cogitaf durante as discusses. Mas concretamente
apenas surgiu o anteprojeto de Gilberto de Ulhoa Canto, que, embora
no convertido em lei, influenciou toda a legislao da Unio, dos
Estados e. dos Municpios sobre a matria.
O processo administrativo tributrio, na rbita dos tributos fede-
rais, est disciplinado pelo Decreto n12- 70.235, de 6.3.72, baixado por
delegao do Decreto-lei n9 822, de 5.9.69, e pela Lei n.2 8.748, de
9.12.93. Cada Estado-membro possui a sua legislao especfica, sen-
do a do Rio de Janeiro o Decreto ri2 2.473, de 6.3.79. A mesma coisa
acontece com os Municpios.
7. NATUREZA
O processo administrativo tributrio instrumento de reviso do
lanamento. Iniciando-se com a impugnao do contribuinte, visa a
controlar o lanamento levado a efeito pela autoridade administrativa.
-446
10. A AD/vIINISTRACO ATIVA E O PROCESSO TRIBUTRI
Em alguns casos o processo tributrio corre perante os rgos da.-
arrecadao e fiscalizao dos tributos.
Administrao Ativa, isto , das reparties e autoridades engajadas
10.1. Recurso Hierrquico
Assim acontece com o recurso hierrquico, que o interpost
pela Fazenda contra a deciso final do Conselho de Contribuintes con
traria letra da lei ou prova dos autos. Nessa hiptese a autoridade
singular incumbida de administrar os tributos Secretrio Estadual
ou Municipal de Fazenda pode reformar a deciso do colegiado
Esse tipo de recurso vem sendo combatido h muitos anos pela doutri-
na e j desaparecep do processo tributrio federal, substitudo pelo
recursoapecial Cmara Superior de Recursos Fiscais. A nica justi-.
ficativd que
as
"aecises finais do Conselho de Contribuintes contr-
rias levidncia da prova ficariam sem reexarne, eis que a Fazenda, ao
contrrio do contribuinte, no pode recorrer ao Judicirio para anula-
Ias; alguns Estados, infrutiferamente, para superar o problema do re-
curso hierrquico, criaram em
suas
legislaes a possibilidade de a
Fazenda ingressar em juzo para anular-a deciso do Conselho de Con-
tribuintes, o que se tornou contraditrio, pois o rgo colegiado inte-
gra a prpria Administrao; a Procuradoria Geral da Fazenda Nacio-
nal passou a defender a tese "da possibilidade jurdica de as decises
do Conselho de Contribuintes, que lesarem o patrimnio pblico, se-
rem submetidas ao Crivo do Poder Judicirio, pela Administrao P-
blica" (Parecer PGFN/CRJ 1087/2004, RDDT 109: 131-138, 2004),
que a nosso ver no encontra suporte no direito brasileiro.
102. Consulta
A consulta tambm resolvida pela Administrao Ativa, eis que
depende da interpretao por ela firrnada genericamente para todos
os contribuintes.
11. DEFINITIV1DADE
A deciso final proferida no processo administrativo tributrio,
350
ou seja, aquela de que no caiba recurso, constitui definitivamente o
crdito tributrio.
A deciso no faz coisa julgada, porque a Administrao no pra-
tica atos formalmente jurisdicionais. Torna-se simplesmente definiti-
va, com a precluso interna do processo. O contribuinte poder rea-
bri-10 na esfera judicial, coisa que a Adrninistrao no poder fazer,
como virnos acima.
III. O PROCESSO JUDICIAL TRIBUTRIO
12.
FONTE
O processo judicial tributrio tem diversas fontes normativas. A
Constituio Federal prev algumas garantias processuais dos direitos
fundamentais, como o mandado de segurana, a ao declaratria de
inconstitucionalidade, a ao civil pblica e o mandado de injuno,
largamente utilizados em matria fiscal. O Cdigo de Processo Civil
disciplina alguns procedimentos em l instncia e os recursoS, sendo
fundamental para a ao declaratria, a anulatria e a de consignao
em pagamento. Leis extravagantes cuidam da execuo fiscal (Lei
6.830/80), do mandado de segurana (Lei 1.533, de 31.12.51) e da ao
civil pblica (Leis n2s 7.347, de 24.7.85, e 8.078, 11.9.90) e dos Juiza-
dos Especiais da Fazenda Pblica (Lei n 12.153, de 22.12.2009).
13. NATUREZA
O processo tributrio judicial tem natureza-
d eclar atr ia, no que
pertine ao declaratria de existncia ou inexistncia de relao
jurdica tributria;
constitutiva negativa,
quanto ao anulatria de
dbito fiscal; cond enatr ia,
na ao de repetio de indbito;
mand a-
mental, no mandado de segurana.
Mas no tern natureza constitutiva. 'As sentena judicial no cons-
titui nem a obrigao nem o crdito tributrio. Anulado o lanamento
por erro de forma, denegada a segurana ou declarada a existncia da
relao jurdica tributria dever a Administrao proceder consti-
tuio do crdito mediante o lanamento, que atividade exclusiva-
mente administrativa (art. 142, CTN); por isso mesmo nem a medida
351
ibuinte,
de acordo com o
'ito tributrio. No pode
as sobre fato acontecido
e ser precedida de dep-
p sitiva ou negativa.
dica
tributria pode ser proposta pelo co
art. 42 do CPC, antes do lanamento
do
versar
sobre a interpretao da lei em tes
ou por acontecer_ Segue o rito ordinrio,
sito e a sentena tem eficcia declaratria
lim r nem o depsito, que suspe.ndern a exigibilidade do CP
I CTN), inibem o lanamento que o constitui.
14. PRIVILGIOS
J vimos que a Fazenda Pblica goza de inmeros privilgios oro...
cessuais: contagem em qudruplo do prazo para contestar (art. 188,:
CPC), reconvir, responder ao rescisria, qualquer que seja o rito ':',
ou a lei especial; prazo em dobro para recorrer (art. 188, CPC), seja o
recurso previsto no CPC ou em leis extravagantes; execuo por pre-
catrio requisitrio (art. 117, CPC e art. 100, CF); fixao equitativa
dos honorrios advocatcios (art. 20, 42, CPC); duplo grau obrigat-
rio de jurisdio (art.475, CPC), com reexame integral pelo Tribunal
e proibio'cle reform'a contra a Fazenda.

15. A DUALIDADE DE JURISDIO


Prevalece no Brasil, a exemplo do direito americano, o sistema de
dualidade de jurisdies: os litgios sobre os tributos federais so jul-
gados pela justia federal de 11 e 21 instncias; os que versarem sobre
tributos estaduais e municipais so apreciados pela justia estadual.
Os recursos extraordinrios e especiais, que versarem sobre a ma-
tria constitucional ou que sejam interpostos contra deciso que con-
trariar tratado ou lei-federa!, julgar vlida lei ou ato de governo local,
contestado em face de lei federal, e der a lei federal interpretao
divergente da que lhe haja atribudo outro tribunal, competem ao Su-
premo Tribunal Federal e ao Superior Tribunal de Justia (arts. 102,
III e 105, III, CF).
Importante tambm observar a competncia r atione per sonae
em matria fiscal, ou seja, a competncia originria do Supremo Tri-
bunal Federal, do SuPerior Tribunal de Justia ou dos Tribunais de
Justia dos Estados para julgar os atos praticados por certas autorida-
des (Presidente da Repblica, Ministro da Fazenda, Secretrio de Es-
tado da Fazenda etc.).
.
16. AA0 DECLARATRIA
A ao declaratria de existncia ou inexistncia de relao u I-
17.
AO ANULATRIA DE DBITO
A ao anulatria de dbito fiscal, de
posta depois de j constitudo o crdito
anulao do lanamento administrativo.
gado a efetuar o depsito para ingressar c
selhvel faz-lo para evitar a fluncia dos
monetria e para suspender a exigibilida
fizer, a Fazenda Pblica pode ajilizar a e
CPC), que prosseguir at a penhora d
ento, em virtude de conexo, o juiz ord
mento das partes, a
reunio da ao e da
rado, a fim de que sejam decididos simu
H urna certa dvida na doutrina em
proferida na ao anulatria. Alguns au
rgida de separao de poderes, defend
tria, segundo a qual a deciso judicial a
do ttulo criado pela Administrao. Ma
o que defende a eficcia constitutivo-ne
constituio ou anulao do ttulo ilegal
18.
AO DE CONSIGNAO EM
FISCAL
O sujeito passivo pode consignar ju
crdito tributrio nos casos de:. a) recus
nao deste ao pagamento de outro tri
cumprimento de obrigao acessria; b)
ao cumprimento de exigncias adrninist a
c) exigncia, por mais de uma pessoa j
tributo idntico sobre um mesmo fato g
da ao de consignao em pagamento e
e seguintes do CPC.
SCAL
o ordinrio, deve ser pro-
butrio, posto que
visa
ontribuinte no est obri-
a ao, embora seja acon-
ros de mora e da correo
do crdito; mas, se o no
uo fiscal (art. 585,
ens do devedor, quando,
r, de ofcio ou a requeri-
cuo propostas em sepa-
earnente (art. 105, CPC).
rno da eficcia da sentena
s, partindo da concepo
a tese da eficcia dedara-
as retira a executoriedade
pensamento mais aceito
va da sentena, com a des-
lanamento.
AMENTO DE DBITO
ialmente a importncia do
e recebimento, ou subordi-
o ou de penalidade, ou ao
bordinao do recebimento
ivas sem fundamento legal;
dica de direito pblico, de
dor (art. 164, CTN). O rito
special previsto no art. 890
353
35?
A sentena judicial produz os seguintes efeitos: a) se julgar Proce
cente a consignao, reputa-se efetuado o pagamento e converte-se
importncia consignada em renda; b) se julgar improcedente a consi
nao no todo ou em parte, cobra-se o crdito acrescido de juros de
mora, sem prejuzo das penalidades cabveis (art. 164, 22, CTN).
1 9.AO DEREPETIO DEINDBITO
A
restituio do imposto indevidamente pago pode ser pleiteada.
tambm atravs de ao, aps ou independentemente do pedido for_
mulado na esfera administrativa.
A ao judicial de repetio de indbito segue o rito ordinrio e a
sentena nela proferila tem eficcia condenatria. A execuo se fail
atravs deprecatrio kquisitrio (art. 100 da CF), salvo nos impostos'
no-cumulativos, em que a lei s vezes permite o creditamento da
conde/lio nos livros fiscais do contribuinte.
20.MANDADO DESEGURANA
.
A
matria fiscal pode ser discutida tarnbm em mandado de segu- -
rana, desde que no haja necessidade de produo de prova. O man-
dado, ainda que preventivo, deve se relacionar com fato gerador espe-
cfico, no podendo se dirigir contra a lei em tese (Smula do STF
266). A CF 88 passou a admitir o mandado de segurana coletivo (art.
52, LXX), cabvel igualmente para as questes tributrias. O mandado
de segurana segue o rito da Lei riQ 12.016/2009 e a eficcia da senten-
a mandamental, declaratria ou constitutiva negativa, eis que vem
o wr it
substituindo a ao declaratria e a anulatria, quando h prova
pr-constituda.
21 .AO DIRETA DE1 NCONSTITUCIONALIDADE
A ao direta de inconstitucionalidade a que pode ser proposta
diretamente ao Supremo Tribunal Federal pelas pessoas indicadas no
art. 103 da CF. Visa ao controle de lei ou ato normativo da Unio ou
dos Estados, inclusive em matria tributria, mas no instrumento
hbil para o exame dos atos dos Municpios. Estrema-se da declarao
de inconstitucionalidade na via da exceo porque a eficcia desta
354
inter partes, a no ser que o Senado Federal a generalize atravs de
Resoluo (art. 52, X, CF), enquanto a deciso na ao direta tem
eficcia
er ga omites desde a data da publicao do acrdo no Dirio
Oficial. A declarao de inconstitucionalidade, inclusive na via do
controle difuso, desde que generalizada pelo Senado Federal, produz
efeitos
ex tunc, anulando a lei incompatvel com a Constituio ab
ir r itio,
salvo se o STF restringir os efeitos da declarao ou decidir que
a lei b tenha eficcia a partir do seu trnsito em julgado ou de outro
momento que venha a ser fixado (Lei n2 9868/99, art. 27). Pode dar
margem a pleito de restituio de indbito a causa superveniente (cf.
RICARDO LOBO TORRES, op. cit., p. 85), se efeitos econmicos
no tiverem sido produzidos no perodo de vigncia da lei revogada e
se no houver coisa julgada (vide p. 57 e 138); a decadncia para repe-
tir o indbito ocorrer depois de cinco anos da data do trnsito em
julgado da deciso do STF proferida na ao direta ou da publicao
da Resoluo do Senado que suspendeu a lei com base na deciso
incid enter tantur n
proferida pelo STF, pois at aquela data o contri-
buinte s poderia exercitar o seu direito se, concomitantemente, pos-
tulasse a declarao judicial de inconstitucionalidade; mas h preclu-
ses processuais a respeitar (coisa julgada e prescrio).
22.
AO DECLARATORIA DECONSTITUCIONALIDADE
Novidade trazida pela EC 3/93 a ao dedaratria de constitu-
cionalidade, que pode ser proposta pelo Presidente da Repblica e
pela Mesa do Senado e da Cmara. Visa a apressar a uniformizao dos
julgados, terido em vista que o caos legislativo implantado no Pais nos
ltimos anos multiplicou as aes propostas contra a Unio e levou ao
irnpasse na arrecadao de receita tributria. A deciso de mrito na
declaratria produzireficcia contra todos e efeito vinculante relati-
vamente aos demais rgos do Poder Judicirio e ao Poder Executivo.
A mais recente EC 45/2004, que deu incio a chamada reforma
do judicirio, tambm modificou os legitimados a propor a ADC ao
mudar a redao do art. 103, caput da CF 88.
23. AO CIVIL PBLICA
A
ao civil pblica (art. 129, III, CF) teve a sua disciplina am-
pliada pelo Cdigo do Consumidor (Lei 8.078, de 11.9.90) e se clas-
sifica entre as aes coletivas (clas action do direito americano), des-
355
tinando-se proteo dos direitos difusos. Aplica-se em matria trtbu_
tarja , de acordo com o art. 81 da Lei 8.078/90, para a proteo: a) dos
interesses ou direitos coletivos, assim entendidos os transindividuais
de natureza indivisvel de que_ seja titular grupo, categoria ou classe de
contribuintes; b) dos interesses ou direitos individuais homogneos, -,
assim entendidos os decorrentes de origem comum, como sejam as -
leses causadas pela exigncia de tributos inconstitucionais. A senten-
a, se julgada procedente a ao, produzir efeitos er ga omnes e ultr a
par tes.
24. MEDIDA CAUTELAR FISCAL
O procedimento Outelar fiscal, institudo pela Lei ri12 8.397, de
6.1.92, podee ser instaurado antes ou no curso da execuo judicial da
Dvida Ativa da Uno, dos Estados, do Distrito Federal e dos Munic-
pios e r6speCtivas autarquias Poder ser requerida contra o devedor
que: "1sem domiclio certo, intenta ausentar-se ou alienar bens que
possui oti deixa de pagar a obrigao no prazo fixado; II tendo do-
micilio certo, ausenta-se ou tenta se ausentar, visando a elidir o adirn-
plemento da obrigao; III caindo em insolvncia, aliena ou tenta
alienar bens que possui; contrai ou tenta contrair dvidas extraordin-
rias; pe ou tenta pr seus bens em nome de terceiros ou comete
qualquer outro ato tendente a frustrar a execuo judicial da Dvida
Ativa; IV notificado pla Fazenda Pblica para que proceda ao re-
colhimento do crdito fiscal -vencido, deixa de pag-lo no prazo legal,
salvo se garantida a instncia em processo administrativo ou judicial; V
possuindo bens de raiz, intenta alien-los, hipotec-los ou d-los
em anticrese, sem ficar com algum ou alguns, livres e desembaraa-
dos, de valor igual ou superior pretenso da Fazenda Pblica" (art.
29. Duvida-se do efeito positivo da medida, tanto mais que a proteo
do crdito tributrio j se fazia pelo arresto (cf. FLAKS, Milton. "Me-
dida Cautelar Fiscal". Revista d e Dir eito d a Pr ocur ad or ia Ger al d o
Estad o d o Rio d e Janeir o 46: 65-76, 1993).
25. EXECUO FISCAL
A execuo fiscal, desde o tempo do Imprio, era regulamentada
por leis especiais. Por mais de 30 anos vigorou o Decreto-lei n2960, de
1938,
diploma de inspirao autoritria.
cesso Civil resolveu incorporar a exeou
execues. Mas houve posteriormente o
5.830, de 22.8.80), que at hoje vigora.
A execuo fiscal proposta com b
livros de inscrio cia dvida ativa. A
in
que cria a presuno de liquidez e certe
sendo
jur is tantur m pode sei- pe
s se efetua depois de constitudo definit
na
esfera administrativa, o que hcorre co
do n.o lanamento para o pagarriento ou c
cias julgadoras. Com
a inscrio-, consegu
simplesmente exigvel, torna-se exequv
tivo um privilgio da Fazenda credora;
de crdito so constitudos sempre pe
duplicata etc.).
A dvida ativa cobrvel pot execua
tr ibutr ia
(impostos, taxas, contribui
rios, multas tributrias, juros e, correo
butria (multas administrativas!, renda d
preos pblicos e alcances). OS ingresso
vem ser inscritos nos livros da dvida
basta a conta expedida pelo Tribunal de
A execuo fiscal se:desenvolve ini
cados por determinao do juiz:: citao,
Se o devedor oferecer embargos
p
cognio. A Fazenda intimada para im
provas. A deciso final proferida nos erri
buinte, tem eficcia constitutiVo-negati
rio; se favorvel Fazenda encerra o
os embargos dos autos da execuo, vol
No caso de o devedor no oferecer
tados estes, inicia-se a fase expropriat
nhorados ou com a sua adjudidao Fa
NOTASCOMPLE
I. Bibliografia: ALLORIO, Enrico.
Dir itto ?r oces
ARRUDA ALVIM. Processo Tributrio referente
to Processual Civil.
Revista cie Dir eito d a Pr ocur
s: o L...6,u-
scal ao captulo geral das
orno lei extravagante (n=
-ia certido extraida dos
ao o ato administrativo
o crdito tributrio, que,
e o Judicirio. A inscrio
mente o crdito tributrio
ranscurso do prazo fixa-
a deciso final das instn-
emente, o crdito, que era
A criao do ttulo execu-
que em direito os ttulos
evedor (nota promissria,
al compreende, alm da
, emprstimos compuls-
onetria), a dvida no-tri-
6veis, custas processuais,
o-tributrios tambm de-
salvo -o alcance, em que
ntas.
ente atravs de atos prati-
ora e avaliao dos bens.
ora inaug,ura-se o juzo de
-los e segue-se a fase das
gos, se favorvel ao contri-
anulando o crdito tribut-
e, tanto que desaperisados
sta a correr normalmente.
bargos penhora, ou rejei-
, com o leilo dos bens pe-
da.
e Tributaria. Tua-irn: UTET, 1967;
reas de Direito Tributrio e Direi-
ria
Ger al d z Justia d o Estad o d o
357
356

- "
Rio d e Janeir o 4: 79-94, 1976; BONILHA, Paulo Celso B. Da
Pr ova no Pr ocesso Ad mi-
nistr ativo Tr ibutr io. So Paulo:.LTR, 1992; CA/vIPOS, Ronaldo Cunha
Execuo Fis-
cal e Embar gos d o Deved or . Rio de Janeiro: Forense, 1978; FLAKS, Milton. Coment-
r ios Lei d e Execuo Fiscal. Rio
de Janeiro- Forense, 1981; ROCHA, Srgio Andr.
Pr ocesso Ad ministr ativo Fiscal. Contr ole Ad ministr ativo d o Lanamento Tr ibutr io.
Rio
de Janeiro: Lumen Juris, 2009; SED<AS FILHO, Aurlio Pitanga.
Dos Recur sos Fiscais.
Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 1983; SKLAROWSICY, Leon.
Execuo Fiscal. Brasfiia:
ESAF, 1984; SOLTZA, Rubens Gomes. Ideias Gerais para tu-na Concepo Unitria e
Org.nica do Processo Fiscal. Revista d e Dir eito Ad ministr ativo 34: 14-33, 1953; TE-
SAURO, Francisco. Pr ofili Sistematici d el Pr ocesso Tr ibutar ia.
Pdua: CEDAM, 1980;
TORRES, Ricardo Lobo. Restituii o d e Tr ibuto.
Rio de Janeiro: Forense, 1983;
ULHOA CANTO, Gilberto. Anteprojeto de Lei Orgnica do Processo Tributrio.
Re-
vista d o Instituto d os Ad vogad os Br asileir os
ri? 36, v. I e II; )(AVIER, Alberto. Natureza
Jurdica do Processo Tributrio. Revista d e Dir eito Tr ibutr io
17/18: 101-114, 1981;
Pr incipias d o Pr ocesso Ad ministr ativo e Jud icial Tr ibutr io.
Rio de Janeiro: Forense,
2005.
CAPITULO XVIII
Sistemas Tributrios
II. Dir eito Paitivo:
Cdigdiae Processo Civil arts. 42e 890 e seg-uintes; Lei ns26.830,
de 22.9.80,1= dispe sqbre a cobrana judicial da Dvida Ativa da Fazenda Pblica;
Decreto n270.235, de 6.3.72, alterado pela Leiria 8.748, de 9.12.93, e pela Lei 11.196,
de 21.1/05-- art. 112 e seguintes). -- dispe sobre o processo administrativo fiscal;
Decreto n2 2.473, de 6.3.79, do Estado do Rio de Janeiro aprova o regulamento do
processesdrninistrativo tributrio; Lei n2 9868, de 10.11.99 dispe sbbre o processo
e julgamento da ao direta de inconstitucionalidade e da ao declaratrta de constitu-
cionalidade.
. .
III. Jur ispr ud ncia: Smula da Jurisprudncia Predominante do Supremo Tribunal Fe-
deral Ir ' 266: "No cabe mandado de segurana contra lei em tese"; Habeas Corpus
83.35'-5-RJ, Ac. da
T. do STF, de 13.9.2005, Rel. Min. Marco Aurlio, DJ
16.12.2005: "Pendente processo administrativo descabe adentrar o campo penal quer
considerada a ao propriamente dita, quer inqurito policial inteligncia do artigo
34 da Lei n9.249/95"; RHC 90532 ED/CE, Rel. Min. Joaquim Barbosa, Informativo
do STF n 560, de 30.09.09; Smula Vinculante n 24, do STF: "No se tipifica crime
material contra a ordem tributria, previsto no art. 1, incisos I a IV, da Lei n 8.137/90,
antes do lanamento definitivo do tributo"; Smula Vinculante do STF n 21: "in-
constitucional a exignCia de depsito ou arrolamento prvios de dinheiro ou bens para
admissibilidade de recursos administrativos"; Smula Vinculante n 28, de 2010: "
inconstitucional a exigncia de depsito prvio como requisito de admissibilidade de
ao judicial na qual se pretenda discutir a exigibilidade de crdito tributrio".
358
I. INTRODUO
1.
CONCEITO DE SISTEMA TRIBUTRIO
O sistema poderia ser definido como o conjunto de elementos
dotado de unidade interna, coerncia lgica, ordem, ausncia de con-
tradies e independncia do todo com relao s partes. Mas essa
definio, por se confundir com a totalidade, no permitiria o exame
cientfico do conceito de sistema.
De modo que, em qualquer ramo do saber, a ideia de sistema
deve estar ligada viso pluralista. H sempre um
plur alismo d e siste-
mas.
Na vida social encontramos os sistemas jurdicos, econmicos,
financeiros, estticos etc. O sistema jurdico, por seu turno, com-
preende os sistemas do Direito Pblico e do Direito Privado. Aquele
abrange os sistemas do Direito Penal, do Direito Financeiro, do Direi-
to Processual etc. O do Direito Financeiro, contm, ao lado dos siste-
mas monetrio e oramentrio, o
sistema tr ibutr io, que tambm se
apresenta no plural.
2.
CLASSIFICAO DOS SISTEMAS TRIBUTRIOS
Impende inicialmente classificar os sistemas tributrios, para que
se possa melhor estud-los.
Observao inicial que os sistemas tributrios no Brasil radicam
quase que por inteiro na Constituio. No prprio texto fundamental
359
es aos tributos incidentes
sua partilha entre as pes-
mitificas (ou sistemas ex-
ecimento, na cincia, rio
etivo, no discurso sobre a
a Constituio Tributria,
na Teoria do Federalismo
al Tributrio. No distin-
ssa, entre os aspectos ob-
tivo didtico, seja porque
e as mesmas palavras (ex:
sam simultaneamente as
.aarecem eaaustivarriente organizados e sistematizados os tributos, de
ta-I forma que 20
legislador infraconstitucional compete dar-lhes Dor_
inatividade ou atualizao atravs das normas de nvel ordinrio. No
ha paralelo de monta no direito comparado, salvo no da Alemanha,
ruja Constituio tambm sistematiza os tributos, embora no chegue
a adotar o critrio de nomin-los.
Classificam-se os sistemas tributrios da seguinte forma:
a) sistema tr ibutr io r uzcional:
conjunto dos tributos cobrados em
todo o territrio nacional, independentemente da titularidade deste
ou daquele ente pblico e considerada exclusivamente a incidncia
sobre a riqueza, como vem esboado nos arts. 145, 148 e 149 da CF
para o ulterior detalhamento pelo Cdigo Tributrio Nacional;
h) sistema tr ibutr io fed er ad o (ou sistema d o fed er alismo fiscal): con-
junto de tributos orgarklzado segundo a distribuio do poder tribut-
rio Uniqq, aos Estad6s-mernbros e aos Municpios, levada a efeito
pelos arts.1148, 149',1 53 a 156 da CF.
c) sister ga inter nacional tr ibutr io:
conjunto de tributos incidentes
sobre a riqueza internacional e partilhados entre os Estados. Soberanos
seguncle,princpios e regras estabelecidos na Constituio (arts. 153, I e
II, 155, 12, III, b, 155, 22, X, a, 156, 3, II) e nos tratados e
convenes.
De notar que no se trata de sistemas independentes, mas de
subsistemas d o mesr no sistema,
faces da mesina figura, modos de ver a
mesma realidade, que os sistemas tributrios so mais
heur sticos que
nor mativos.
O imposto sobre servios (ISS), por exemplo, , ao-mes-
mo tempo e sob diferentes perspectivas, urn tributo sobre a circulao
de riquezas no territrio brasileiro (sistema tributrio nacional) ou nas
relaes internacionais (sistema internacional tributrio) e um tributo
municipal (sistema tributrio federado). .
Essa multiplicidade de aspectos do sistema tributrio, com a ne-
cessidade de coerncia e de harrnonia entre os diversos subsistemas,
que tornam to problemticas as reformas fiscais e as revises da
Constituio Tributria. Comlainar a maior racionalidade econmica
possvel, caracterstica de um bom sistema tributrio nacional ou in-
ternacional, com a maior autonomia dos entes pblicos titulares da
competncia impositiva, marca de um slido sistema tributrio fede-
rado eis a o desafio permanente criatividade jurdica.
Quanto ao tema da classificao dos sistemas tributrios, deve ser
observado ainda que. do ponto de vista estrutural, podem eles ser
considerados como
sistemas objetivos ou cientficos. Sistemas objeti-
vos
(ou sistemas internos) so os que abrangem as normas, a realidade,
os conceitos e os institutos jurdicos reler
sobre a riqueza nacional e internacional
soas jurdicas de direito pblico_ Sisrem
ternos) so os que se consubstanciam no
conjunto de proposies sobre o sistema
prpria cincia, e que se inserem na Teon
na Teoria do Sistema Tributrio Nacion
Fiscal ou na Cincia do Direito Interna
guiremos, doravante, salvo referncia ex
jetivo e cientifico dos sistemas; seja por
devem ser vistos conjuntamente, seja po
Direito Constitucional Tributrio) exp
duas vises do sistema.
3.
O SISTEMA DE PARTILHA DA RE
A CF organiza ainda o sistema de
(arts. 157 a 161), colocando-o topografi
tuio Tributz ia. J no se trata de um
que no cuida de relaes entre Fisco e c
ma financeir o,
por disciplinar as relae
rentes da partilha do produto da aneca
II. SISTEMA TRIBUTRIO NACION
4. CONCEITO
O sistema tributrio nacional o q
a base econmica da incidncia, indepen
sobre a pessoa jurdica titular' da comp
inicialmente a CF, que prev institui
buies de melhoria (art. 145), de' e
148) e de contribuies sociais, econ
Complementa-o o CTN, que,' publicad
titucional n(218, de 1965, adotou topog
matizar os tributos de acordo com a s
tributrio nacional se completa com a le
Unio, Estados e Municpios.
As principais caractersticas do sist
r acionalid acle econmica
consistente n
nmicos perfeitamente diferenados, d
filha da receita tributria
ente no corpo da Consti-
o sistema tributrio, posto
tribuinte, mas de um
sista-
tergovernamentais decor-
o de tributos.
e estrutura de acordo com
emente de consideraes
cia impositiva. Desenha-o
e irnpostos, taxas e contri-
stimos compulsrios (art.
s e profissionais (art. 149).
b a gide da Emenda Cons-
camente o critrio de siste-
ase econmica. O sistema
lao ordinria baixada pela
a tributrio nacional so: a)
ustamento a substratos eco-
odo a se evitarem as super-
360
361
posies de incidncia sobre fatos econmicos idnticos e a se
elimi-
narem cis
vnculos a-critrios jurdico-forrnis ou tcnica de arrncada-
o; b) a facilid ad e d e fiscalizao e ar r ecad ao,
que minimize os
custos da cobrana.
O sistema tributrio nacional h que se afinar perfeitamente com os
valores e os princpios constitucionais, mxime com os da capacidade con-
tributiva, custo/benefcio, desenvolvimento econmico e economicidade.
Deve
tambm se harrnonizar com o sistema tributrio internacio-
nal e com o do federalismo fiscal.
5. CLASSIFICAO
A
melhor classificao do sistema tributrio nacional, quanto aos
impostos, a
levada a efeito pelo CTN, que distingue entre os que inci-
dem sobre o patrimnio te,a. renda e sobre a produo e a circ-ulao.
Podemp oferece", a seguinte classificao geral:
ITR
ITBI
I. Causa Mor tis e Doaa ,"o
1 PTU
IPVA
I. Grandes Fortunas
6. O
SISTEMA TRIBUT_RIO IDE_AL
O sistema tributrio nacional brasileiro alcanou razovel grau de
racionalidade com a reforma introduzida pela EC 18/65 e pelo CTN.
Antes o sistema era catico, com incidncias meramente formais, des-
vinculadas dos fatos econmicos. Com a CF 88 perdeu o sistema tri-
butrio nacional, em parte, a sua racionalidade econmica e o seu ajus-
tamento ao princpio da capacidade contributiva, retornando as super-
posies de incidncias (ex: IR + adicional IR; ICMS + IVVCLG),
situao corrigida pela EC 3/93.
A possibilidade de um sistema tributrio ideal utpica. No Bra-
sil temos uma certa tendncia para a utopia fiscal, com a defesa do
imposto nico ou de impostos e contribuies indiretas e invisveis
(imposto sobre transaes financeiras, contribuies sobre lucro e fa-
turamento). A cincia moderna vem abandonando a pretenso de
apresentar um sistema tributrio ideal, para se concentrar na idealiza-
o ou otirnizao de alguns tributos (imposto de renda, imposto so-
bre valor acrescido) ou de certos princpios (progressividade, neutra-
lidade), com a advertncia de que o timo fiscal ou o melhor tributo
possvel sempre o second best.
III. SISTEMA TRIBUTRIO FEDERADO
Patrimnio
e Renda
7. CONCEITO
O sistema tributrio federado se estrutura a partir da considera-
o da pessoa jurdica titular da competncia impositiva. o sistema
do federalismo fiscal, ou da partilha tributria, ou da discriminao de
rendas, expresses que podem ser tomadas como sinnimos. Aparece
inteiramente desenhado na Constituio (arts. 153 a 156), que, alis,
desde 1891, com a nica exceo da EC 18/65, tem adotado o critrio
de estrutur-lo topograficamente. .
O sistema tributrio federado tem entre as suas principais quali-
dades: a) a equidade entre os entes pblicos, com a distribuio equi-
librada de recursos financeiros, em consonncia com os servios e gas-
tos que tambm lhes sejam reservados; b) a autonomia dos entes p-
blicos menores para legislar e arrecadar os seus tributos.
8. SEPARAO DO PODER TRIBUTRIO
A sistematizao dos tributos no federalismo fiscal tem; do ponto
de vista jurdico, o objetivo de proceder separao e pulverizao
ICMS
Produo e IPI
Circulao 10F
ISS
de servio
de policia
de melhoria
para a seguridade social
sociais
para a educao e cultura
de interveno no domnio econmico
de interesse de categorias profissionais
(OAB, CFM)
de interesse de categorias econmicas
(contribuio sindical)
363
Impostos
SISTEMA
TRIBUTRIO Taxas
NACIONAL
Contribuies
Emprstimos
compulsrios
362
superao, da ideia de dis-
stos, apegada s cornpe-
do poder
tributrio. F,m face de sua
extraordinria aptido para des-
truir a liberdade, o poder tributrio j nasce rigidamente limitado pela
Constituio, sendo a partilha cia receita um dos instrumentos mais
eficientes para a garantia dos direitos fundamentais.
O poder tributrio cla mesma forma que o poder estatal em
geral se divide
ver ticalmente, :segundo os vrios nveis de governo no
Estado Federal (poder federal, estadual ou municipal), e, tambm,
hor izontalmente
(poder de legislar, administrar e julgar). No se cuida
de duas questes distintas,.mas da integrao do critrio material com
o vertical, pois o Judicirio e os ontrosPoderes da Unio colocam-se
vis--vis
aos Poderes dos Estados e Municpios.
8.1. Separao Horizontal
O poder,foiu soberania tributria, que uma especial manifestao
do poder estatal, ao lado do poder de polcia, do poder monetrio, do
poder de cfomnio eminente etc., separa-se horizontalmente em poder
de legislar, administrar e julgar.
O pocter d e legislar sobre tributos se estrema do poder de legislar
em geral. A CF distribui a competncia para legislar sobre tributos rios
arts. 145 a 156, enquanto cuida da competncia legislativa genrica
nos arts. 48 a 57.
O
pod er cle ad ministr ar tr ibutos no aparece explicitamente na
CF. anexo ao poder de legislar competindo pessoa jurdica titular
da competncia legislativa, que poder deleg-lo (art. 72, CTN). Mas
a EC 42/03
introduziu o inciso III no art. 153, 4, da CF, prevendo
que o ITR
ser fiscalizado e cobrado pelos Municpios que assim opta-
rem, na forma da lei, desde que: no implique reduo do imposto ou
qualquer outra forma de renncia fiscal; o primeiro caso de transfe-
rncia de competncia administrativa no sistema da CF 88.
O pod er d e julgar
os litgics tributrios tambm no aparece ex-
plicitamente na CF, que se limita a disciplinar o poder judicirio gen-
rico (art. 102 e seguintes). Mas, desde que se admite o controle juris-
dicional da constitucionalidade da lei tributria, nenhum motivo sub-
siste para se negar ci poder tributrio do Judicirio. A Constituio da
Alemanha prev o controle judicial financeiro (art. 108, GQ).
O conceito de separao dos poderes tributrios de legislar, admi-
nistrar e julgar tem a maior importncia no constitucionalismo moder-
no, pois permite diferentes arranjos entre as competncias dos gover-
nos federal, estadual e municipal, com o objetivo da justa partilha da
riqueza nacional. E, por isso mesmo, -key
iminaco
de rendas ou de partilha de in
tncia irnpositiva.
8.2. Separao Vertical
O poder tributrio se fracciona e se
trs rbitas de governo: o da Unio, o d
Municpios. No federalismo brasileiro d
tical,
eis que os Municpios tambm go
tucionalismo hodierno a separao verti
tituda pela integrao vertical de comp
cooperativo.
A Unio compete
legis/ar a) plena
irnpostos (arts. 153 e 154, CF), as cont
e os emprstirnos compulsrios (arts. 1
os Estados e Municpios, sobre as taxas e
mediante lei complementar, sobre con
es constitucionais ao poder de tribut
tributria (art. 146, CF); d) sobre alqu
duais e municipais como o
causa mor as
o
ICMS (art. 155, 22, IV e V) e o IS S
lhe ainda
ad ministr ar
os tributos que in
r ser fiscalizado e cobrado pelos Muni
153, 4, III), e julgar os litgios que v
tributos ou sobre os dos Estados e Murn
especial ou extraordinrio (arts. 102, II
Aos Estados compete: a)
/egsLar so
CF), taxas e contribuies de melhoria
seus tributos; c) julgar os litgios deco
tributos e dos pertencentes aos seus M
Aos Municpios, que no possue
Legistar
sobre os seus impostos (art. 156
rnelhoria e
ad ministr -los,
bem como,
cobrar o ITR, da competncia legislativ
9. CLASSIFICAO DO SISTEMA
A
CF adotou, do ponto de vista to
a s competncia legislativa, sem
proce
das competncias de administrar e julg
ribui, verticalmente, pelas
Estados-membros e o dos
o
tr id imensionalismo ver -
d e autonomia. No consti-
de rendas passa a ser subs-
cias, fruto do federalismo
"vativamente sobre os seus
es sociais e econmicas
149); b) em comum com
ntribuies de melhoa; c)
s de competncia, limita-
normas gerais em matria
s de alguns impostos esta-
oao (art. 155, lg, IV),
156, 3Q, I). Compete-
uir, salvo o ITR, que pode-
os que assim optarem (art.
rem sobre os seus prprios
los, estes mediante recurso
105, III).
os seus impostos (art. 155,
t. 145); b)
ad ministr ar os
ntes da aplicao dos
seus
cpios.
poder de julgar, incumbe
F), taxas e contribuies de
assim optarem, fiscalizar e
a Unio (art. 153, 4, III).
BUTRIO FEDERADO
rfico, o critrio de repartir
formalmente distribuio
que ficaram ern parte embu-
364
365
tidas naquela. Distribui explicitamente nos arts. 145, 153, 155 e 156,
a competncia de
instituir tr ibutos
e irnpostos (as Constituies de
1891 at 1946 falavam em d ecr etar tributos).
Diz o CTN, no art. 62, que "a atribuio constitucional de compe-
tncia tributria compreende a competncia legislativa plena" A pala-
vra "plena" deve ser vista com desconfiana, pois a plenitude da com-
petncia dos Estados e Municpios s pode ocorrer dentro das res-
tries e definies impostas pelas normas gerais constantes das
leis complementares federais, o .que equivale a afirmar que a dita
competncia j nasce limitada.
A CF distribui Unio, aos Estados e aos Munic.pios a competn-
cia privativa, a residual, a extraordinria e a comum. Quanto compe-
tncia concorrente, que autorizava a Unio e os Estados a decretar
simultaneameine os mesihos impostos, desapareceu a partir da refor-
ma de 1965
-
Compttncia pr ivativa
a outorgada pela CF Unio, aos Esta-
dos e aos Municpios para institurem, por lei ordinria, os irnpostos
elencadoanos arts. 153, 155, 156. Enquanto a Constituio reparte a
competncia legislativa, a lei local a exercita, instituindo o tributo so-
bre determinados fatos geradores, fixando-lhe a base de clculo, de-
terminando-lhe a alquota e regulando-lhe os demais elementos sujei-
tos aos princpios da reserva da lei. A competncia privativa impede
que qualquer outro ente pblico, que no seja o titular do poder de
legislar, possa instituir o tributo discriminado na CF, mesmo no caso
de lacuna irnpositiva, pois -estaria caracterizada a invaso de compe-
tncia. A competncia privativa est assim distribuda: a) Unio: im-
postos de importao e exportao, IR, IPI, I0F, ITR e imposto sobre
grandes fortunas (art. 153), emprstimo compulsrio (art. 148), con-
tribuies sociais, econmicas e profissionais (art 149); b) Estados:
imposto
causa monis e doao, ICMS, IPVA (art. 155); c) Munic-
pios: IPTU, ITBI, ISS (art. 156).
Competncia r esid ual a outorgada exclusivamente Unio para
instituir impostos no previstos no elenco dos que lhe foram reserva-
dos privativamente no art. 153. A competncia residual da Unio, de
acordo com o art. 154, I, se exercer mediante lei complementar. S
pode ter por objeto imposto no-cumulativo, isto , impostos sobre o
valor acrescido, que so neutros do ponto de vista da incidncia eco-
nmica. Mas os impostos criados no tero fato gerador nem base de
clculo prprios dos discriminados nos arts. 155 e 156 em favor de
Estados e Municpios_ A tcnica da competncia residual, com a exi-
gencia de lei complementar, estende-se s contribuies sociais que,
no incidindo sobre a folha de salrios, o faturamento e o incro (art.
195, I), venham a ser institudas pela Unio para garantir a manuten-
o ou expanso da seguridade social com base no art. 195, 42, o que
no alcana o FINSOCIAL e a contribuio social sobre o lucro, como
j decidiu o STF (vide p. 430/431).
Competncia extr aor d inr ia a reservada pelo art. 154, II Unio
para, na iminncia ou no caso de guerra externa, instituir impostos ex-
traordinrios, compreendidos ou no em sua competncia tributria, os
quais sero suprirnidos gradativamente, cessadas as causas de sua cria-
o. No se lhes aplica o princpio da anterioridade (art. 150, 12).
Competncia comum a atribuda a cada ente poltico para impor
os mesmos tributos, guardado, entretanto, o vnculo entre o tributo e
o servio prestado ou a atividade exercida. A competncia comum se
restringe aos tributos contraprestacionais (taxas, contribuies de me-
lhoria e contribuies previdencirias dos servidores pblicos) donde
se segue que devido ao ente que houver entregue a prestao. Apa-
rece nos arts. 145, II e III e 149, pargrafo nico.
Podemos oferecer a seguinte classificao do sistema tributrio
federado
Importao e Exportao
IPI, IOF
ITR, I. Grandes Fortunas
Emprstimos Compulsrios
Contribuies econmicas, sociais
e profissionais
Privativo
I. Causa Mor tis e doao
ICMS
IPVA
{ IBM
Municipal ITBI
ISS
Residual
Extraordinrio
Taxas
Contribuies de melhoria
Contribuies previdencirias dos
servidores pblicos,
SISTEMA
TRIBUTRIO
FE HDERADO
Comum

i
r
Federal
Estadual
366
367
econmica, entendido con-to efetiva co
os Estados.
Embora a CF no seja ampla e min
temas internacionais, contm as regras
cooperao e a integrao fiscais, para a
da tributao e para a garantia da liber
especficas sobre o ajustamento interna
postos (ICMS, causa mor tis,ISS).
ao e coordenao entre
osa corrireferncia aos sis-
s conceitos bsicos para a
ccia dos princpios gerais
e, alm de trazer normas
al em torno de alg-uns irn-
12. INTEGRAO FISCAL
A integrao internacional entre os
soberanos obtida, respeitadas as norm
o,
atravs dos tratados e convenes q
p. 49).
Importantssirna para a integrao fi
supranacionais. Os pases europeus esta
fiscal no mbito da Unio Europeia, do
reza constitucional que vm conseguin
butos, principalmente do irnposto sob
participa do GATT
(Gener al Agr eenten
internacional de tarifas e comrcio,
e d
do Comrcio), criada em 1994, que t
belecer vantagens aduaneiras para as ri
igualdade de tratamento tributrio entr
os produtos similares nacionais, bem c
compem o sistema multilateral de c
ao MERCOSUL, constitudo pelo Tr
que visa integrao econmica
e fis
Arnrica do Sul (Brasil, Argentina, Para
te com vista
eliminao dos direitos a
rias circulao
de mercadorias.
13. CLASSIFICAO
O sistema internacional
tributrio
mesmo esquema do
sistema tributr-
brames inicialmente o subsistema dos
r ior ,
que abrange os dois tributos adua
versos sistemas tributrios
undarnentais da Coristitui-
evitem a bitributao (vide
a participao e_m rgos
rocurando a sua identidade
de instrumentos de natu-
unificao de diversos tri-
valor acrescido. O Brasil
Tar iffs and Tr ad e), acordo
MC (Organizao Mundial
or objetivos principais esta-
es pactuantes e garantir a
s mercadorias importadas e
o gerenciar os acordos que
rcio. O nosso Pas aderiu
o de Assuno (26.3.91),
das naes do cone sul da
i e Uruguai), principalmen-
aneiros e restries tributa-
de se classificar segundo o
acional. Assim nele vislum-
ostos sobr e o comr cio exte-
ros da Unio imposto de
359
10.C) SISTEMA FEDERA nO IDEAL
O federalismo fiscal brasileiro est longe do modelo ideal. Na fase
republica-na vivemos pendularmente entre ciclos de autoritarismo e
concentrao de recursos nas mos da Unio (1930-45 e 1964-88) e
de democratismo e descentralizaco financeira (1891-1930 e 1946-
64) Agora, a partir da redemocratizao do Pas operada em 1988
assistimos ao aumento dos recursos financeiros em favor dos Estados
e Municpios e ao empobrecimento da Unio, sem que tenha havido a
redistribuio complementar de servios e
encargos
pblicos.
Mas a verdade que, da
mesma forma que acontece no sistema
tributrio econmico, tambm o sistema federado ideal utpico.
Depara-se hoje com a mtica universal
aos sistemas de
discrirninao
de rendas. Lawa o desconentamento
da doutrina para com os ordena-
mentos dos 4iversos Ettads Federais Alemanha, Argentina, Esta-
dos
Unids etc. Parece que o verdadeiro
equilbrio
no federalismo
fiscal inatingvel, principalmente
em virtude da
exagerada concen-
trao de-receitas em favor da Unio,
decorrente do
excesso'de inter-
vencionismo estatal da exasperao
da ideia de desenvolvimento eco-
nmico e da desequilibrada distribuio de responsabilidades pelo
fornecimento dos servicos pblicos.
IV. SISTEMA INTERNAGIO:NAL TRIBUTRIO
11. CONCEITO
O sistema internacional tributrio compreende as incidncias so-
bre o patrimnio,
a renda e a circulao
de bens referidos
s relaes
entre cidados e empresas ern diversos pases
ou, sob a perspectiva
estatal, entende
corri a partilha da rique7a
universal entre
as diversas
soberanias.
O sistema internacional tributrio
no postula urna fonte legisla-
tiva
superior ou um foco nico de irradia. o
de
validade jurdica, que
simultaneamente fundamente as
duas ordens a internacional e a
interna. Legitimam-no os valores supranacionais como a liberdade, os
direitos humanos, a razo, a jiistia e os princpios constitucionais
tri-
butrios alcanados e
garantidos pela via do
processo, do contrato e do
consenso. Fundamenta-se no mais em teorias como
as do prirnado do
direito internacional, mas no direito de cooperao e na integrao
368
rFundos
de
I Panicipao
Indiretas
t art. 159 i
Fundo compensatrio das exportaes: 10% do
I 1PI para Esiados e Municpios (inciso 11).
I CrDE do Petrleo: 29% para Estados e Distrito Federal (inciso 111,
na redao da EC 44/04)
dos Estados = 21,5%
do LR e do IPI (inciso a)
dos Municpios = 22,5%
do IR e do IPI ( inciso I, b)
Para Progaroa de Financiamento
s Regies None, Nordeste e Centro-Oeste = 3%
do IR e do UI (inciso I, c)
importao e de exportao (art. 153, e II, CF) e no qual tam-
bm podem se inserir o IPI (art. 153, 39, III, CF) e o ICMS (art.
155, 29, IX, a, X, a, XII, f), que incidem igualmente sobre as rela-
es comerciais internacionais; esses quatro tributos funcionam. em
conjunto e devem observar a mesma poltica tributria, principalmen-
te quanto s isenes. Os impostos sobr e o patr imnio e a r end a, espe-
cialmente o IR e o causa mor tis, incidem tambm nas situaes inter-
-, nacionais. O subsistema dos impostos sobr e a pr od uo e a cir culao
abrange, alm do IPI e do ICMS, acima referidos, o IOF e o ISS (art.
156, 49, II).
V SISTEMA DE REPARTIO DAS RECEITAS TRIBUTRIAS
14. CONCEITO
A CF as' amb' pliou e refinou o sistema de repartio das receitas
tributrias (vide p. 361). Iniciada com a Emenda Constitucional n9
18/65, as patticipaes sobre a arrecadao constituem instrumento
importante para o equilbrio financeiro do Estado Federal, desde que
estabelecidos os meios de controle para a entrega correta e pontual
dos recursos. A nova disciplina assegura aos Estados e Municpios vo-
lume maior de recursos e, ao mesmo tempo, alivia o sistema dos con-
dicionamentos e das restries anteriormente aplicveis.
No direito brasileiro h diversos outros mecanismos de ajusta-
mento intergovernamental, alguns deles previstos na prpria CF: sub-
venes, incentivos, auxlios a fundo perdido e crditos fiscais, estes
ltimos necessrios s compensaes entre impostos incidentes sobre
a mesma base econmica. NsEstados Unidos so muito utilizadas as
subvenes, condicionadas ou incondicionadas (gr ants-in-aid s).
15. PARTICIPAES SOBRE A ARRECADAO
Do ponto de vista constitucional os ajustes intergovernamentais
se fazem principalmente pela repartio das receitas tributrias ou,
melhor, pela participao sobre a arrecadao de impostos alheios. E
instr umento financeir o,
e no tributrio, que cria para os entes polti-
cos menores o d ir eito a uma parcela da arrecadao do ente maior. As
participaes podem ser diretas ou indiretas; a diferena consiste em
que as indiretas se realizam atravs de fundos e a lei complementar
pode estabelecer condies para o rateio, enquanto as outras so en-
tregues diretamente aos entes menores ou por eles apropriadas me-
diante mera transferncia orarnentria. Na CF 88, com as alteraes
da EC 42/03, as participaes esto assim sistematizadas:
{ Estados
(art. 157)
Municpios
(art_ 158)
Participaes
Em substituio ao Fundo de Estabilizao Fiscal (EC 17/97),
que sucedera o Fundo Social de Emergncia (EC 10/96), instituiu a
EC 27/00 a desvinculao de an-ecadao de impostos e contribuies
sociais da Unio, prevendo que seria desvinculado de rgo, fundo ou
despesa, no perodo de 2000 a 2003, vinte por cento da arrecadao
de impostos e contribuies sociais da Unio, j institudos ou que
viessem a ser criados no referido perodo, seus adicionais e respectivos
acrscimos legais. Posteriormente houve a prorrogao da DRU (des-
vinculao da receita da Unio) para os periodos de 2003 a 2007 (EC
42/03) e 2008 a 2011 (EC 56/07), vedada a reduo da base de clcu-
lo das transferncias a Estados,
Distr itoFederal e Municpio.
Direta.s
IR (incidente na fonte sobre rendimentos
pagos a qualquer ttulo)
I. Residuais (20%)
IR (incidente na fonte sobre rendimentos pagos
a qualquer ttulo)
ITR (50%) ou (ICC% - c.c. arr_ 153, 4. HO
IPVA (50%)
ICMS (25%)
Acrescente-se, ainda, a participao dos Estados e Municpios na
arrecadao do IOF incidente sobre o ouro definido como ativo finan-
ceiro (30 e 7096, respectivamente), que est deslocada no art. 153,
59.
37i
CAPTULO X
OsTributos
1. INTRODUO
1. CONCEITO DE TRIBUTO
O art. 145 da CF autoriza a Unio, os
e os Municpios a instituir os
tr ibutos que
tr ibuto
aparece ainda em outros disposi
146, III, a reserva lei complernentar a
normas gerais sobre
d efinio d e tr ibutos;
ou o
aumento de tributo sem lei (item I) e
retroativos (item III) ou com efeito confis
probe o tributo no-uniforme e a conces
estaduais ou municipais pela Unio; o
art
montante de cada um dos tributos arreca
clear do Direito Constitucional Tributrio
qual se edificam os sistemas tributrios e
diferenas para com as figuras prximas d
das custas e emolumentos e de outros in
menos da quase-fiscalidade, da extrafisca
da no-fiscalidade.
A Constituio no define o tributo.
guinte definio: "tributo toda presta
em moeda ou cujo valor nela se possa
sano de ato ilcito, instituda em lei e
administrativa plenamente vinculada" (
-Lados, o Distrito Federal
guir discrimina. O termo
s constitucionais: o art.
bncia de estabelecer
150 probe a exigncia
da a cobrana de tributos
()rio (item IV); o art. 151
de isenes de tributos
2 obriga a divulgao do
os. O tributo, noo nu-
a categoria bsica sobre a
artir da qual se firmam as
eo pblico, das multas,
sos integrantes dos fen.C5-
de, da parafiscalidade ou
CTN que oferece a se-
pecuniria compulsria,
rirnir, que no constitua
brada rnediante atividade
39. Constitucionalizou-
373
O art. 91 do ADCT, na redao da EC 42/03, prev a entrega
futura de recursos aos Estadoa, Distrito Federal e Municpios para a
compensao da imunidade da ICMS s exportaes e dos crditos
correspondentes s aquisies destinadas ao ativo permanente, em
substituio ao critrio atual da LC 87/96 e da LC 115/02.
Nos Estados Unidos as participaes impositivas (r evenue sha-
r ing, tax shar ing) passaram a ser largamerte utilizadas e se discute a
respeito de sua superioridade sobre as subvenes condicionadas
(gr ants-in-aid s). Na Alemanha o. poder de dispor sobre o produto da
arrecadao (Er tr agshoheit) pode ser entregue conjuntamente
Unio e aos Estados, corno aontece com os impostos de renda e de
vendas, partilhados meio a me:p (art. 106, 3Q, da Lei Fundamental).
e" NOTASOMPLEMENTARES
Bild iogr aYia: ALBINANA, Cesar. Sistema Bibutar io Esponjai y Cor npar ad o. Madrid:
ICE, 19.33; AMATO, Angelo. 11 Nastr o Sistema Tr ibutar ia d opo la Rifor ma. ,Pdua: CE-
DAM, 1973; ATA_LIBA, Geraldo Sistema Constitucional Tr ibutr io Br asileir o. So
Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1968; BELTRAME, Pierre. Les Systmes Fiscaux. Pa-
ris: PUF, 1975; COELHO, Sacha Calmon Navarro. Comentr ios Constituio d e
1988. Sistema Tr ibutr io. Rio de Janeiro: Forense, 1991; FALCO, Amilcar de Arajo.
Sistema Tr ibutr io Br asileir o. Discr iminao d e Rend as. Rio de Janeiro: Ed. Financei-
ras, 1955; MARTINS, Ives Gandra da Silva.
Sistema Tr ibutr io na Constituio d e
1988. So Paulo: Saraiva, 1991; SAMPAIO DORIA, .Antonio Roberto. Discr iminao
d e Rend as Tr ibutr ias. So Paulo: Jos Bushatsky, 1972; SOUZA, Rubens Gomes. O
Sistema Tributrio Federal. Revist cie Dir eito Ad ministr ativo 72: 1-22; TORRES, Ri-
cardo Lobo. Sistemas Constitucionais Tr ibutr ios. Rio de Janeiro: Forense, 1986; .
Tr atad o d e Dir eito Canstitucior uzl Financeir o e Tr ibutr io.V 1. Constituio Financei-
r a, Sistema Tr ibutr io e Estad o Fiscal.
Rio de Janeiro: Renovar, 2009; ULHOA CAN-
TO,.Gilberto. O Sisterna Tributrio Nacional. In: CRETELLA JUNIOR, Jos e outros.
A Constituio Br asileir a 7 988: Inter pr etaes.
Rio de Janeiro: Forense Universitria,
1988, p. 305-310.
II. Dir eito Positivo:
CF 88 arts. 145 a 161; Constituio da Repblica Federal da
Alemanha: arts. 105 a 109; CTN arts. 29 a 95.
377
se, assim, a definio codificada, at porque a CF 88 j a encontrou em
vigor e no seria razovel concluir-se que a no tenha adotado.
Sucede que tal definio se faz apenas pelo gnero prximo, sem
atingir as diferenas especficas, donde se condui que todos os ele-
mentos nela contidos so essenciais noo de tributo, mas se adap-
tam tambm a outras categorias de ingressos pblicos (preos pbli-
cos, custas, contribuies sociais). De modo que as diferenciais carac-
tersticas devem ser buscadas na prpria Constituio, da resultando
que o tributo: um d ever fund amental, ao lado dos deveres militares
e do servio do jri; limita-se pelos d ir eitos fund anzentais,
atravs das
imunidades e das proibies de privilgio e de confisco previstos no -
art. 150, posto que nasce no espao aberto pela autolimitao da liber-
dade; obedece aos princpios da capacidade contributiva (art. 145,
11 ou do cuisto-benefctt (art. 145, II e III) aquele informa princi-
palmente oi impostos e este, as taxas e as contribuies de melhoria
sendo/lhes a rigor estranhos princpios como os da solidariedade
social ou' econmica; destina-se a suportar os gastos essenciais d o Esta-
d o ou as despesas reladonadas com as atividades espeCficas do Estado
de Direito, vedado o seu emprego para suprir necessidade ou cobrir
dficit de empresas, fundaes ou fundos (art, 167, VII, CF) e exclu-
da do seu conceito a' finalidade puramente^ extrafiscak emana
& S./Sod er
especfico d e legislar sobre tributo no marco do poder distribudo pela
Constituio (arts. 145, 148, 149, 150, I e 62, 153, 154, 155 e 156), .
inconfundvel com o poder genrico de legislar (art. 52, II e 48).
Todas essas diferenas extradas da CF so essenciais ao conceito
de tributo, no se podendo como tal considerar o ingresso que deles
carea; os elementos constantes da.definio do art. 3'2 do CTN, cons-
titucionalizada,- so -igualmente essenciais ao tributo, mas inespecfi-
cos, de modo que nem todo ingresso (= preo pblico, custas e erno-
lumentos) que os incorpore ter verdadeiramente natureza tributria.
Sucede que o art. 149 da CF estendeu demasiadamente a noo de
tributo, ao nela incluir as contribuies econmicas, sociais, sindicais
e profissionais, o que torna necessrio que se considerem alguns ele-
mentos que estariam melhor fora do sistema tributrio, como sejam o
princpio da solid ar ied ad e social ou econmica e a finalidade
no es-
sencialmente pblica; mas, desde que o constituinte, afinado com as
ideias estatizantes e de ampliao do papel do Estado, colocou
topo-
gr aficamente aquelas contribuies especiais no bojo do sistema fiscal,
no resta outra soluo ao intrprete que dilargar o conceito de tribu-
to, que, mesmo amplssimo, no chega a desestruturar o Estado Fiscal,
embora o torne obeSo e ineficiente. Podemos sintetizar assim a defini-
o: Tr ibuto o d ever fund amental, consistente em pr estao pecuni-
r ia, que, limitad o pelas liber d ad es fund amentais, sob a d ir etiva dos
pr incpios constitucionais d a capacid ad e contr ibutiva, d o custo/benef-
cio ou d a solid ar ied ad e d o gr upo e com a finalid ad e pr incipal ou aces-
sr ia d e obteno d e r eceita par a as necessid ad es pblicas ou par a
ativid ad es pr otegid as pelo Estad o, exigid o d e quem tenha r ealizad o o
fato d escr ito em lei elabor ad a d e acor d o com a competncia especfica
outor gad a pela Constituio.
2. CLASSIFICAO DE TRIBUTO
A Constituio de 1988, a exemplo do texto anterior, confusa
no classificar quantitativamente os tributos. A leitura do art. 145 pode
levar a se concluir pela classificao tripartida do tributo, que abran-
geria os impostos, as taxas e a contribuio de melhoria. A tripartio
sempre gozou de grande prestgio entre os tributaristas. Imps-se
atravs do Cdigo Tributrio alemo de 1919, que por inspirao de
En_no Becker colocara ao lado do imposto
(Steuer ), as taxas (Gebiih-
r en) e as contribuies (Beitr ge).
Todavia, diante das perplexidades
causadas pelo fenmeno da parafiscalidade, a Constituio de 1964, a
Emenda 18/65, a Constituio de 1967, em sua redao originria e o
CTN adotaram apenas parcialmente a diviso tricotmica, reduzindo
a categoria das contribuies de melhoria. A partir da Emenda n21,
de 1969, outras contribuies ingressaram no rol dos tributos (art. 21,
22), critrio ratificado pelo texto em vigor. Assim sendo, para a clas-
sificao dos tributos ter que se levar em conta o disposto nos arts.
148 e 149. Da se conclui que a CF adotou a
d iviso quad r ipar tid a: o
tributo compreende o imposto, taxa, a contribuio e o- emprstimo
compulsrio. Parece-nos que as contribuies sociais, de interveno
no domnio econmico e de interesse de categorias profissionais ou
econmicas, referidas no art. 149, devem se amalgarnar conceptual-
mente s contribuies de melhoria mencionadas no art. 145, III, sub-
sumindo-se todas no conceito mais amplo de contribuies especiais.
O emprstimo compulsrio, previsto no art. 148, tambm compe o
conceito de tributo, como se ver adiante.
A classificao qualitativa
permite distinguir os tributos em vincu-
lados ou no-vinculados e contributivos ou comutativos.
Vinculad os so
os tributos devidos em decorrncia de uma prestao estatal em favor do
375
375
contribuinte; vinculadas so as taxas e as contribuies; no-vincula-
dos, os impostos. Tributo contributivo o que encontra a sua justifica-
tiva primordial na capacidade contributiva (= imposto); quando se
basear no princpio do custo/benefcio ou da equivalncia, como acon-
tece com as taxas e as contribuies, classificar-se- como tributo co-
mutativo ou retribu.tivo.
o dever fundamental consistente' em prest
tado pelas liberdades fundamentais, sob a: d
tucional da capacidade contributiva e com
acessria de obteno de receita para as
rais, exigido de quem tenha realizado
qualquer atividade estatal em seu benef
elaborada de acordo com a competncia e
pela Constituio.
o pecuniria, que, limi-
tiva do princpio consti-
a: finalidade principal ou
essidades pblicas ge-
dependentemente de
, o fato descrito ern lei
ecificamente outorgada
HAMPOSTOS
3. CONCEITO
A CF emprega a palavra imposto em diversas oportunidades, sem
contar a enumerao de cilia uma de suas categorias no quadro da
distribuio detpoder tributrio desenhado nos arts. 153/ 156. Assirn
que se refe,re aos impostos por trs vezes no art. 145, ao inclu-los no
conceito de tributo, ao determinar que sero graduados de acordo
com a capacidade econmica e ao vedarque as taxas tenham base de
clculo que dele seja prprio; a seu respeito cuida ainda no art. 147,
que dispe sobre a competncia territorial, e no art. 150, VI, que
disciplina as irnunidades. O CTN, por seu turno, define o imposto
como "o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao
independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao con-
tribuinte" (art. 16). Parece-nos que o significado do termo "imposto"
utilizado pela Constituio o mesmo do CTN e que no seria poss-
vel ao legislador modificar a definio da lei complementar. Vale, aqui,
o que se disse a propsito do conceito de tributo utilizado pela CF e
pelo CTN, j que se trata da mesmssima problemtica.
A definio do CTN insuficiente e abreviada, porquanto no
contm os outros elementos caractersticos dos impostos. Entre eles,
o princpio da capacidade contributiva, agora expressamente procla-
mado no art. 145, 12. Alis, a c:apacidade contributiva integra essen-
cialmente a noo de imposto, eis que se o cidado deve pag-lo de
acordo com a sua riqueza, segue-se que o fato gerador dessa categoria
tributria
no se vincilla a qualquer pr estao especfica por par te d o
Estad o,
destinando-se a renumerar as necessidades globais do servio
pblico indivisvel.
Podemos oferecer a seguinte definio de imposto, aproveitando
alguns elementos comuns ao conceito de tributo, que j examinamos:
4. CLASSIFICAO
Embora a CF no tenha classificado e
tornam-se importantes para a suainterpre
trinrias, principalmente a que distingue
r eais. Impostos pessoais so os clUe se inst
do obrigado; reais, os que se cobram em
consideraes objetivas e econmicas ind
devedor. Essa classificao repercute so
Constituio. O art. 145, .12estabelece q
ter pessoal". O princpio da seletividade do
ICMS (art. 155, 2 2 , III) em funo da
representa um elemento de personalizao
gressividade das alquotas do IPTU est li
buto, vedado o critrio subjetivo ou pesso
que distingue entre impostos d ir etos e ind
bre o solvens, que a pessoa que paga, so
e a prpria Administrao efetua o lanam
liao. Os impostos indiretos repercutem
ceira pessoa (contribuinte de fato), so ins
to opera por homologao, incumbindo
direito adiantar o seu pagamento. Esta cl
outra, que separa os impostos pessoais dos
Os impostos podem ser classificados a
ma em que se inserem. Do ponto tle vista
de rendas, sero irnpostos federais, estadu
o sistema tributrio nacional, isto , segun
ca de
sua incidncia, sero impostos adua
a
renda e sobre a produo e circulao de
citamente os impostos,
o as classificaes dou-
re impostos pessoais e
m em funo da pessoa
-o do patrimnio ou de
ndentes da situao do
diversas passagens da
os impostos "tero car-
I (art. 153, 32, I ) e do
ncialidade dos tributos
egado ao tributo. A pro-
a natureza real do tri-
A outra classificao a
os. Aqueles incidem so-
manentes ou peridicos
o, por declarao ou ava-
nomicamente sobre ter-
neos e o seu lanamen-
prprio contribuinte de
ificao se aproxima da
ais.
a de acordo com o siste-
stema de discrirninao
ou municipais. Segundo
a estruturao econmi-
os, sobre o patrnnio e
uezas.
5. IMPOSTOS FEDERAIS -
5. 1. Imposto de Importao
A Unio detm a competncia privativa para instituir o imposto
de importao. Assim tem sido desde 1891, at mesmo em decorrn-
cia da vocao nacional do tributo. A mesma coisa acontece em outras
Federaes.
O tributo incide sobre a impor tao, que a entrada da mercado-
ria no territrio nacional. Essa entrada se materializa com o registro,
no rgo arrecadador, da declarao reclamada em lei para se proces-
sar o despacho aduaneiro de mercadorias.
O irnposto incide sobruroduto estrangeiro, assim entendido ohm
mvel destinado ao consumo, inclusive de energia eltrica, combutveis
liquidos e gassos, lubrificantes e minerais do pas (art. 155,
A incidntia do imposto de importao se faz concomitantemen-
te com a do ICMS, da competncia estadual (art. 1 55, 22, DC; a) e a
do IPI, tambm pertencente Unio. Os trs impostos devenk incidir
harmoniosamente: o irnposto de importao tem a funo precipua-
mente extrafiscal de atuar sobre a politica econmica internacional; o
ICMS e o IPI so irnpostos para a equalizao do preo das mercado-
rias estrangeiras com as nacionais.
O imposto de importao no est sujeito ao princpio da anterio-
ridade (art. 150, pois,necessita de agilidade nas reformulaes
legislativas. O princpio da legalidade no tem a rigidez observada nos
impostos sobre o patrimnio e a renda, dado que o Executivo pode,
atendidas as condies e os limites estabelecidos em lei, aherar-lhe as
alquotas (art. 153; 19.
5. 2. Imposto de Exportao
O imposto sobre a exportao, para o exterior, de produtos nacio-
nais ou nacionalizados (art. 153, II), pertence Unio, como acontece
tambm em outras Federaes, merc de sua vocao nacional. Mas
no perodo que se estendeu da Constituio de 1891 at a de 1946 foi
atribudo aos Estados-membros, o que causou sensvel distoro no
federalismo brasileiro, com a preeminncia das unidades federadas
possuidoras de economia de exportao.
O tributo tem funo precipuamente extrafiscal, eis que prepon-
dera a mxima econmica de que se no exporta imposto. A sua fun-
378
o harmonizar os conflitos no comrcio internacional e influir na
formao do preo das mercadorias.
O
imposto incide, obviamente, sobre a exportao para o exte-
rior. A CF 67/69 falava em exportao para o estrangeiro. O pleonas-
mo reminiscncia do regime de 1891, em que os Estados-membros,
titulares de competncia impositiva, procuraram., infrutiferamente,
tributar o que cognominavam de "exportao interestadual".
A incidncia sobre o produto nacional, ou seja, originrio de
produo-no territrio brasileiro, ou nacionalizado o produto es-
trangeiro que passa a integrar a mercadoria nacional. Recai tambm
sobre a energia eltrica, combustveis lquidos e gasosos, lubrificantes
e minerais do Pas (art. 1 55, 3Q).
O
imposto de exportao incide concomitantemente com o
ICMS e o IPI. Aquele grava aPenas o fato da exportao; o IPI e o
ICMS incidem sobre o processo de comercializao internacional de
mercadorias, pelo que postulam o sistema de reembolso dos tributos
pagos internamente nos casos de imunidade (arts.
153, 3Q, III e 1 55,
2'2, X, a).
Ao imposto de exportao no se aplica o princpio da anteriori-
dade (art. 150, O da legalidade mitigado, podendo o Executi-
vo alterar-lhe as alquotas, atendidas'as condies e os limites estabe-
lecidos em lei.
5. 3. Imposto de Renda
O
imposto de renda e proventos de qualquer natureza adquiriu
status
constitucional em 1934, embora j fosse cobrado anteriormen-
te. Sempre pertenceu competncia da Unio.
O imposto de renda criao do Estado Fiscal. As primeiras ten-
tativas de implant-lo datam do final do sc. XVIII, na Inglaterra. Mas
s vingou no sc. XIX. Nos Estados Unidos, retardou-se a adoo do
tributo sobre a renda, sendo necessria a elaborao de emenda cons-
titucional a 16', de 1913
que a autorizasse, modificando a orien-
tao jurisprudencial.
A renda e proventos so conceitos constitucionais abertos, que
devem ser trabalhados pela doutrina e pela legislao. A CF no opta
por qualquer das teorias elaboradas sobre a noo de renda nem define
o fato gerador do tributo. O legislador tem, portanto, liberdade para a
concretizao normativa, respeitados os limites do sentido possvel do
conceito de renda, acrescido da noo residual de proventos, como
379
5.4. Imposto sobre Produtos Industriali d
Compete Unio instituir o impas
zados, denominao criada pela Emenda
substituir aquele que ingressara na CF
consumo.
O art. 153, IV no define o fato gera
mo pelo critrio nominalista podem ser t
tributo incide sobre a produo e a circ
se, ao lado do 1CMS, que possui maior e
a produo e circulao de riquezas. Tan
duto, aqui ou no estrangeiro, a sua circul
co-jurdica do estabelecimento indust
leilo, seja pelo desembarao aduaneiro,
Mas o conceito constitucional de produt
voco, necessitando das ulteriores defini
o ordinria, com o que se transforma
mando-se tanto quanto possvel do conc
O IPI se subordina ao princpio
subprincpios da capacidade contributi
deve incidir progressivamente na razo
produtos: quanto menor a utilidade do p
a. alquota, e vice-versa.
Subordina-se, tambm, ao prin
"compensando-se o que for devido em c
cobrado nas anteriores" (art. 153, 32, I
compensao financeira do dbito ger
correspondentes s operaes anteriore
dicionados. O crdito fsico porque de
operao anterior sobre a mercadoria
processo de industrializao. real pr
do (= incidente) nas operaes anterio
no nascendo o direito ao crdito nas
condicionado ulterior sada:tributa
entrada se houver desgravao na sada.
aparecem no ICMS e a CF regula minu
(vide p. 383); mas o STF recusou a aplic
constitucionais do ICIvIS (RE 212.484,
O IPI compe o quadro dos impos
junta_mente com o imposto de importa
obre produtos industriali-
stitucional n218/65 para
1934 como imposto cie
do tributo. Mas at mes-
as algumas concluses. O
o inicial, caracterizando-
ctro, como imposto sobre
que industrializado o pro-
o, seja pela sada econmi-
seja pela arrematao em
stitui fato gerador do IPI.
in.dustrializados no un-
e enumeraes da legisla-
em conceito legal, aproxi-
tecnolgico.
letivid ad e, que um dos
a significar que o tributo
ersa da essencialidade dos
uto tanto maior dever ser
o da no- cur nulativid ad e,
operao com o montante
Atua, portanto, atravs da
na sada com os crditos
ue so fsicos, reais e con-
e do imposto incidente na
tivamente empregada no
apenas o montante cobra-
da direito ao abatimento)
es ou no-incidncias. E
stomando-se o crdito da
sas mesmas caractersticas
sarnente o tributo estadual
o ao IPI das mesmas regras
27.11.98).
sobre o comrcio exterior,
exportao e ICMS. Grava
381
acrscimo de patrimnio em determinado lapso de tempo. O CTN
optou pelo conceito amplo, de Fin