GASTOS GENERALES DE MANUFACTURA

NATURALEZA DE LOS GASTOS GENERALES DE MANUFACTURA

Se define como gastos generales de manufactura, tambin conocidos con los nombres de costos
indirectos, gastos generales de produccin o de fabricacin, carga fabril, y ms apropiadamente
como costos de los gastos generales de fabricacin, a todos aquellos costos que se presentan en
una empresa, necesarios para la buena marcha de la produccin, pero que de ninguna manera se
identifican con el producto que se est elaborando. De manera que todos aquellos costos que
no son materiales directos y mano de obra directa, ni gastos de administracin y de ventas, son
gastos generales de produccin y constituyen el tercer elemento de costo.
A travs de todo el modulo se utilizar gastos generales de manufactura, en lugar de costos de
los gastos generales de fabricacin, pero recordando muy bien que costos es todo gasto que
tengan que ver con el volumen de produccin, y gasto ser todo desembolso que tenga
relacin con el volumen de ventas.
Debe quedar bien claro que siempre que se hable de gastos generales de produccin o gastos
generales de manufactura, o gastos generales de fabricacin o costos indirectos de produccin, se
esta hablando del tercer elemento de costos.
Una de las divisiones ms generalizadas en cuanto a los gastos generales de manufactura es la
siguiente:
Materiales indirectos. Hacen parte de los materiales indirectos los combustibles, los lubricantes,
las herramientas de poco valor y los suministros de fbrica como tornillos y pegamento.
Mano de obra indirecta. Se catalogan dentro de este rengln los siguientes costos: salarios
de empleados de oficinas de administracin de la fbrica, tomadores de tiempo, empleados
de superintendencia, empleados de almacn y ayudantes, conductores, fogoneros, prima por horas
extras,tiempo ocioso,salarsios de capataces, etc.

Otros costos indirectos. Dentro de este rengln figuran los siguientes: depreciacin (de edificios y
mquinas), impuestos, seguros, alquileres, servicios pblicos (agua, luz, telfono), repuestos de
maquinaria, prestaciones sociales de los obreros de produccin indirecta, costos de fletes en
compra de materiales, conservacin de edificios, de maquinaria, de muebles y enseres, de equipo y
automotores, etc.



GASTOS GENERALES FIJOS, VARIABLES Y SEMIVARIABLES


Los gastos generales de manufactura, as como cualquier gasto de administracin y de ventas de
una empresa, se clasifican en tres importantes renglones fijos, variables y semivariables.
Gastos generales fijos. Son aquellos que permanecen constantes por un perodo de relativamente
corto, generalmente el ciclo contable de la empresa. Desde el punto de vista terico, puede
decirse que no existen costos fijos puesto que tarde o temprano todo cambia; sin embargo, se
catalogan como fijos los siguientes:
Impuestos (diferencia del impuesto sobre la renta y complementarios) Alquiler,Seguros,
Depreciacin (en lnea recta) Salarios de superintendencia, Salarios fijos de supervisin.

Gastos generales variables. Son aquellos que varan en forma proporcional al volumen de
produccin o de ventas, es decir, si stos aumentan en un 50%, los gastos aumentarn en la
misma proporcin y si por el contrario, la actividad disminuye en un 20%, en el mismo porcentaje
disminuirn los gastos.


Los ms variables de todos los costos son sin duda alguna los materiales directos y la mano de
obra directa. Otros gastos variables son los siguientes:
Suministros
Seguros de
accidentes
Reparaciones
Seguros sociales
Fuerza, calefacciones, energa

Gastos generales semivariables. Dentro de esta denominacin entran algunos gastos que no
pueden catalogarse en forma definitiva como fijos o variables puesto que aun dentro de un ciclo
contable encierran elementos fijos y variables.


Puede definirse los gastos generales semivariables (podra hablarse de ellos tambin como
gastos generales semifijos) como aquellos que aumentan o disminuyen con los cambios de
produccin o de ventas, pero no en una forma proporcional al volumen de actividad, como era el
caso de los gastos variables, ni permanecen fijos a cualquier nivel, como en el caso de los gastos
fijos.


Por ejemplo, la fuerza del vapor, los medios de comunicacin, los gastos por telfono, la mano
de obra indirecta, la propaganda, etc., son gastos que pueden ser fijos durante un perodo
especfico aunque aumente o disminuya la produccin.
Una empresa puede tener su produccin en un momento de cero, y de todas maneras
tendr gastos por concepto del servicio de telfonos; durante un tiempo, sin importar el progresivo
aumento de la produccin, los gastos telefnicos sern los mismo, pero despus de que la
produccin ha llegado a determinados lmites, los nuevos aumentos representarn mayores gastos
ante las necesidades de ampliacin de las redes telefnicas y de nuevas conexiones indispensables
para la mejor marcha de la organizacin.
CONTROL DE LOS GASTOS GENERALES DE MANUFACTURA
La subdivisin de los gastos generales en fijos, variables y semivariables, ha dado margen a
muchas especulaciones en torno a su contabilidad. Por ejemplo, la tendencia ms generalizada
es la de que los gastos variables son ms controlables, y en cambio los fijos cada vez
son ms incontrolables, debido en gran parte a nuevas caractersticas que se han presentado en
las empresas modernas, tales como la automatizacin y el auge de las convenciones colectivas
de trabajo. De esta manera, muchos gastos que anteriormente se consideraban como variables,
algunos salarios por ejemplo, tienden en el momento actual a volverse cada vez ms fijos y por lo
tanto ms difciles de controlar.
Tericamente se afirma que la mayora de los gastos generales son controlables por parte de la
alta gerencia, pero se da el caso, por ejemplo, del alquiler de fbrica que solo puede ser
controlado en el momento de tomar la decisin en cuanto a su aprobacin o suspensin.
Debe quedar pues bien claro que la subdivisin de los gastos fijos y variables, con respecto a su
contabilidad, es bastante difcil de apreciar puesto que esto depende en la mayora de las veces del
criterio de la gerencia y de la ndole misma de las actividades de la organizacin.
En cuanto a las formas de control que puedan aplicarse dentro de una empresa que est
utilizando el sistema de costos por rdenes de fabricacin, con relacin a sus gastos generales
de manufactura, es relativamente muy poco lo que puede hacerse al respecto di se est trabajando
con costos histricos o reales.
Cuando se trabaja bajo este sistema, las empresas acostumbran elaborar un presupuesto
esttico o fijo par aun ao y luego lo dividen en doce partes de acuerdo con los meses del ao.
Posteriormente, mediante las elaboraciones de informes mensuales sobre los resultados reales, se
hacen comparaciones con los datos presupuestados para tener una idea aproximada de las
desviaciones que se hubiesen presentado, todo ello con el nimo de acumular experiencias para
futuras presupuestaciones.
Los resultados as obtenidos tienen muy poco valor, excepto en el caso de que la empresa trabaje
todo el ao a u nivel ms o menos constante. Si esto es as, no existen problemas en hacer la
comparacin entre los datos mensualmente presupuestados y los reales, y para futuros clculos tal
informacin ser muy importante porque no solamente ayudar a reducir los costos sino a planear
las futuras clculos tal informacin ser muy importante porque no solamente ayudar a reducir
los costos sino a planear las futuras utilidades. Sin embargo, por lo general las empresas trabajan,
aun dentro de su ciclo contable, a niveles muy diferentes, unas veces debido al aumento o
disminucin de la demanda Y otras simplemente por los ciclos estacinales. Cuando esto sucede,
la empresa debe aplicar el sistema de costos estndar que se ver posteriormente y el
uso de los presupuestos flexibles (que tambin se ver ms adelante) se convierte en una
verdadera herramienta de control de los gastos generales por parte de la gerencia de cualquier
empresa, al ofrecer la posibilidad de poder comparar durante la produccin los gastos que se
han aplicado a la produccin, en un tiempo relativamente muy corto, con respecto a los datos
que se haban presupuestado y los que realmente estn ocurriendo en el perodo.
Debe quedar muy bien establecido que en las empresas en donde se utiliza el sistema de costos
histricos por rdenes de fabricacin, las posibilidades de control en cuanto a los gastos generales
de manufactura son bastantes remotas.
TECNICAS PARA PRESUPUESTAR LOS GASTOS GENERALES DE MANUFACTURA
Antes de entrar en detalles con relacin a la presupuestacin en si de los gastos generales
variables, fijos y semivariables, se debe tener presente que la mayora de las empresas
realizan, antes que predeterminar los gastos generales, presupuestos de ventas y de produccin.
Igualmente, en esta labor es un factor muy importante el nivel de produccin que no
siempre es constante, con mucha frecuencia, por no decir que siempre, las condiciones reales de
actividad de una empresa son muy diferentes de las que se haba proyectado con anticipacin,
porque se presenta innumerables factores imprevistos que hacen fallar el mejor de los
presupuestos. Por eso es muy difcil determinar, dentro de la presupuestacin de los gastos
generales, el nivel normal de produccin que se espera de una organizacin. Ese nivel
puede ser ideal o normal pero eso es algo que se discutir con mejor propiedad cuando se trate
el tema de los costos estndar.
Suponiendo pues, que ha sido posible preparar los presupuestos de ventas y de produccin con
base en pronsticos de ventas, estudios socioeconmicos y de ingeniera industrial y otro
sinnmero de factores que deben ser muy bien analizados y que sern materia de estudio
posterior, los gastos generales, sea cualquiera el nivel normal de produccin que se haya
establecido, pueden presupuestarse de acuerdo con dos tcnicas diferentes: con base en
un presupuesto esttico, es decir inamovible, o con base en uno flexible o dinmico.
En el estudio de los costos histricos por rdenes de fabricacin, como es el caso del presente
captulo y de los dos prximos, se har referencia exclusiva al presupuesto esttico en relacin con
los gastos generales y se dejar el estudio del flexible para cuando se vea el sistema de costos
estndar, en donde tiene ms ventajas su aplicacin desde todo punto de vista, especialmente en
lo que respecta al control de los gastos como una de las ms adecuadas formas, no solo para
producir los costos, sino tambin para mantener un control ms efectivo de la produccin en
general.
El presupuesto esttico considera nicamente la posibilidad de un solo nivel normal de
actividad para predeterminar los gastos generales de una empresa en un perodo especfico.


En cuanto al nivel en s, puede ser el 100%, es decir, que los gastos generales se presupuestan
considerando que la empresa va a funcionar al 100% de su capacidad, o podr ser del 80% o del
70%, de acuerdo con sus condiciones de funcionamiento. De manera que los presupuestos
estticos se establecen nicamente con base en un solo nivel de produccin. En cambio los
flexibles consideran varios presupuestos, a diferentes niveles de actividad, pero funcionan mejor
bajo el sistema de costos estndar, como se ver ms adelante.
DETERMINACION DE LOS GASTOS GENERALES FIJOS Y VARIABLES
En un sistema de costos por rdenes de fabricacin, como el que estamos viendo, el determinar el
tercer elemento de costo, o sean los gastos generales que se han aplicado a la produccin en una
orden especfica de trabajo, no es asunto tan simple como la asignacin de los dos primeros
elementos, los materiales directos y la mano de obra directa, porque dentro de una empresa en la
cual se estn realizando al mismo tiempo trabajos por rdenes de los clientes, especificar que
parte de los gastos generales de manufactura, tales como los alquileres, la depreciacin y an los
servicios, es asignable a cada uno de los trabajadores que se estn realizando, es tarea muy difcil.
De ah que se deber recurrir a una estimacin de los gastos generales para cada trabajo,
mediante procedimientos que se vern ms adelante.
Es muy importante, por lo anterior, determinar en la forma ms exacta posible los gastos
generales fijos y variables para poder decir, en un momento dado, si cualquier aumento o
disminucin en el costo unitario se debe a un aumento o disminucin en el costo fijo por unidad,
o por falta de una adecuado control de los costos totales variables.
Como una medida de control, es pues muy buena prctica el establecer de antemano la diferencia
entre los gastos generales fijos y variables.
La presupuestacin de los gastos fijos para un determinado perodo es relativamente fcil de
hacer; en algunos casos, como el del alquiler, es muy probable que no sufra variacin de ninguna
clase con respecto al monto del perodo anterior; e cuanto al gasto de depreciacin, bien sea que
se siga el mtodo de depreciacin en lnea recta o cualquiera de los otros de depreciacin
acelerada que se conocen, la cantidad es fcil de determinar para cualquier perodo: y lo mismo
podra decirse de otros gastos fijos que son ms o menos fciles de estimar.
Los gastos generales variables tampoco o frecen mayor dificultad, por cuanto cambiarn en
forma proporcional al volumen de produccin o de ventas, de teniendo la experiencia de los
perodos anteriores, el presupuestar los gastos variables tales como el costo del material
directo, de la mano de obra directa, o de los costos por suministros, reparaciones, seguro social,
etc., no es una problema delicado.
Las principales dificultades se encuentran en los gastos generales semivariables, cuyos
componentes fijos y variables son en algunas ocasiones muy difciles de especificar. El
presupuestar los elementos fijos y variables de un gasto semivariable, tal como supervisin,
material indirecto o mano de obra indirecta, crea serios problemas en la contabilidad de
costos, por lo que se debe recurrir a mtodos estadsticos o analticos para resolverlos.


En la actualidad, tres son los mtodos estadsticos ms conocidos para predeterminar los
integrantes fijos y variables de un gasto semivariable.

1. Mtodo de punto alto, punto bajo
2. Mtodo del diagrama de dispersin
3. Mtodo de los mnimos cuadrados



METODO DE LOS MINIMOS CUADRADOS
Uno de los mtodos ms conocidos, que se puede usar tanto con datos de produccin o de ventas,
es el que se denomina mnimos cuadrados, que se basa en la aplicacin de la tcnica de la
ecuacin de la lnea recta. La llamada lnea de presupuesto de cualquier gastos semivariable, se
obtiene as con mayor precisin que en cualquiera de lo otros mtodos.
La ecuacin de la lnea recta es:
Y = a + bX En
donde:
Y = Costos del producto (fijos y variables)
X = Volumen de produccin (o de ventas) representada por el eje horizontal en un grfico.
a = Es un parmetro que representa los costos fijos o sea la altura en la cual la lnea recta
corta el eje vertical de las Y.
b = Es un parmetro que representa los costos variables e indica la inclinacin ascendente de la lnea
recta, y muestra la cantidad que aumenta el valor de Y cuando X aumenta en una unidad.


ESTIMACION DE LOS GASTOS GENERALES QUE SE APLICAN A LA PRODUCCION
Se ha dicho, y no sobra repetirlo, que el conocer el costo de los gastos generales que se aplican a la
produccin en cada Hoja de costos de trabajo, representa una de las principales dificultades
en el estudio de la contabilidad de costos de una empresa que est empleando el sistema de
Ordenes de fabricacin.
Se puede explicar esas dificultades de la siguiente manera:
Si se supone que en un saln de produccin se estn adelantando al mismo tiempo varias Ordenes
de trabajo, es decir, se estn haciendo varios trabajos simultneamente, el monto total real de
los gastos generales solo se podrn conocer al final de un determinado perodo que puede
ser un mes, un semestre o un ao. Sin embargo, si la hoja de costos por trabajo acumula la
produccin durante cada semana, es posible determinar para cada una los datos reales por
concepto de los materiales directos y de la mano de obra directa, pero no puede decirse lo mismo
con respecto a los gastos generales, especialmente de algunos como la luz, el telfono, la
depreciacin, los seguros, los impuestos, etc., porque para todos ellos se conocer al final de un
mes, un semestre o un ao, el monto total en relacin al saln de produccin en donde se
estn adelantando simultneamente varios pedidos, pero no es posible conocer con exactitud la
cantidad de gastos generales que se debe acumular en una Hoja de costos durante cada
semana. Por ejemplo, no ha forma de determinar con exactitud del costos que por concepto del
uso de los telfonos corresponde a una Hoja de costos de un trabajo especfico en una semana. Al
final del mes se conocer el monto total del gasto de telfono para todos los trabajos que se
realizan en el saln de produccin y no puede hacerse una reparticin directa entre todos los
trabajos porque unos pueden hacer demandado ms servicios telefnicos que otros. Y lo mismo
puede decirse con respecto a otros gastos como la luz, el agua, los seguros, etc.
No existe, pues ningn procedimiento por medio del cual se pueda calcular en forma exacta el
monto de los gastos generales que debe llevar una Hoja de costos de trabajo, durante una semana
por ejemplo, para un artculo que est siendo elaborado por una empresa que utiliza el sistema
de Ordenes de la fabricacin.
En muchas empresas en las cuales se trabaja con ndice basado en experiencias de perodos
anteriores, el tercer elemento se determina como un porcentaje de cualquiera de los otros dos, o de
algn otro factor de actividad. Por ejemplo, si el costo de los materiales directos que se ha
registrado de una Hoja de costos de trabajo en una semana de $2.000, es muy probable que se
tome como ndice para calcular los gastos generales que se aplican a la produccin en esa hoja, el
40% de los costos por materiales directos, es decir $800, o bien podra tomarse otro ndice en
relacin con las horas de mano de obra directa reales de la misma hoja, o a su costo. El dato as
obtenido por concepto de gastos generales es, pues, estimado, pero en una forma poco
convincente.
Un procedimiento para calcular el monto del tercer elemento aplicable a cada Hoja de costos
por trabajo, de cada uno de los artculos que se estn elaborando en una empresa que emplea el
sistema de costos por rdenes de fabricacin histricos, es el siguiente: se calcula una rata
(tasa o alcuota) predeterminada de gastos generales, tambin conocida como coeficiente
regulador de costos indirectos, dividiendo el costo de los gastos generales presupuestados para
todo el ciclo contable (un mes o un ao) cuya clculo se explic anteriormente en este mismo
captulo, por una base presupuestada tambin para el mismo perodo , expresada en horas
de mano de obra directa, costo de esas horas, horas mquina o costos de los materiales directos.
El resultado de esta divisin, ya sea en pesos por hora o en porcentaje, es la rata o tasa que se
debe aplicar bien sea a las horas reales de mano de obra directa, costo real de esas horas, horas
mquina reales, o costo real de los materiales directos que lleva cada Hoja de costos por trabajo,
para obtener la porcin de gastos generales que nos hace falta en cada una de ellas.
Debe anotarse que el clculo de la rata o tasa se hace con base en datos presupuestados y
posteriormente se aplica a una produccin real, dando un resultado que no es propiamente
presupuestado ni real, sino aplicado o ajustado.
En cuanto a la rata o tasa en s, puede calcularse una sola para toda la planta o distintas
para los diferentes departamentos de produccin que suele tener una empresa, y por eso se
puede hablar de una tasa global o de tasas departamentales, de acuerdo con las necesidades de
la empresa. Se adopta como base de aplicacin de los gastos generales a la produccin,
aquella que refleje positivamente la actividad general de la planta o de cada uno de los
departamentos de produccin. De esta manera, solo una rata o tasa presupuestada y no
una rata o tasa real, permite calcular el costo total de una orden de produccin en un perodo
corto.
El clculo de la rata o tasa es bastante simple, de acuerdo con la siguiente frmula:


Gastos generales presupuestados
R =
Base presupuestada


La anterior es una frmula general que luego podr ser representada por muchas frmulas
diferentes, segn la base de aplicacin que se escoja (Horas de mano de obra directa, costo de esas
horas, horas mquina, costo de los materiales directos, unidades producidas, costo primo, etc.).
Antes de entrar en detalle sobre los diferentes mtodos que existen para calcular la rata o tasa
predeterminada de gastos generales, as como la forma de contabilizar los gastos que se aplican
a la produccin en cada Hoja de costos por trabajo, se debe agregar, a manera de enfoque
global de todo el proceso que tiene relacin con el tercer elemento de costo, que al final del
perodo contable, cuando positivamente se conozcan los gastos generales reales en la elaboracin
de cada artculo, se podrn hacer una comparacin entre el monto total de los gastos aplicados a
las diferentes Hojas de costos de cada artculo, y los gastos reales que le han correspondido a ese
mismo artculo. Si surge alguna diferencia, como es lo ms comn, se deben hacer ciertos ajustes
que se estudiaran ms adelante en ese mismo captulo.
METODOS PARA CALCULAR LA TASA (RATA) PREDETERMINADA DE GASTOS GENERALES
Existen varios mtodos para conocer la Tasa predeterminada de gastos generales que se necesita
para conocer el tercer elemento de costo, y el que se siga uno u otro depende como ya lo
habamos dicho antes de las actividades de cada empresa, cuando se trata de una tasa global, o de
la forma como trabajo cada uno de los departamentos de produccin, pues mientras u nos lo
hacen con base en un costo muy elevado de los materiales directos, otros lo hacen con
abundancia de la mano de obra o con muchas mquinas que reemplazan en gran parte el
costo de la mano de obra humana. En todos ellos, la rata o tasa se obtiene al dividir el costo de
los Gasto generales presupuestados para un perodo por la Base presupuestada para ese mismo
perodo. Todo lo anterior puede expresarse con la siguiente frmula general:

r = GGP/BP
En donde:

r = Tasa (Rata) predeterminada de gastos generales
CGP = Gastos generales presupuestados
BP = Base presupuestada


De conformidad con el tipo de base presupuestada que se elija, hay los siguientes mtodos para
calcular la rata en mencin:
1. Con base en las unidades producidas. Este mtodo se aplica esencialmente en
aquellas empresas que producen un solo artculo. En este caso se obtiene una rata o tasa
expresada en peso por cada unidad producida, mediante la siguiente frmula:



r = GGP/ UP
En donde:
UP = unidades presupuestadas
De acuerdo con la frmula anterior, para calcular la rata o tasa de gastos presupuestados para el
perodo por cualquiera de los mtodos anteriormente enunciados. Sin embargo, an antes de
presupuestar estos gastos se requiere calcular con anticipacin el volumen de ventas y de produccin
que se espera tener. Como son muchos los factores que se deben considerar para presupuestar
las ventas, se mostrar en el siguiente ejemplo un procedimiento sencillo para presupuestar
las unidades producidas en un perodo, como requisito para el clculo de la tasa.
2. Con base en las horas de mano de obra directa: se obtiene una tasa expresada en pesos por
cada hora de mano de obra directa presupuestada, mediante la aplicacin de la siguiente formula:


r = HMODP
En donde:
HMODP = Horas de mano de obra directa presupuestadas.
3. Con base en el costo de las horas de mano de obra directa.
Bajo este mtodo uno de los ms antiguos y ms utilizados en la industria, la tasa
determinada de gastos generales se obtiene mediante la siguiente frmula expresada en
porcentaje:


r = GGPc
CHMODP
X 100
En donde:
CHMODP = Costo de las horas de mano de obra directa presupuestada.
4. Con base en el costo de los materiales directos. La tasa que se obtiene bajo este mtodo, se
expresa tambin en porcentaje mediante la siguiente frmula.


r = GGP X 100
CMDP
En donde:
CMDP = Costo de material directo presupuestado.

No es un mtodo muy usado, puesto que no existe una relacin muy lgica entre los gastos
generales de manufactura y el costo de los materiales directos usados. Sin embargo, en algunas
empresas lo usan.
5. Con base en el costo primo. Se denomina costo primo, a la suma de los dos primeros
elementos de costo, o sean los materiales directos y la mano de obra directa. La frmula
para calcular por este mtodo la tasa predeterminada es la siguiente:



r = GGP X 100
CPrP
En donde:
CPrP = costo primo presupuesto.
Este mtodo es aplicado por aquellas empresas que consideran que los Gastos generales de
manufactura varan de acuerdo tanto con los materiales directos como con la mano de obra
directa y en forma homognea.
6. Con base en las horas-mquinas. No es un mtodo muy utilizado en la industria, a menos que
exista una alta automatizacin, pero quienes lo emplean estiman que los gastos generales
varan de acuerdo con el tiempo y con las mquinas empleadas.
La frmula para calcular la tasa predeterminada de gastos generales por este mtodo, es la
siguiente:


r = GGP/HMP

7. Con base en la compra de materiales. Es este otro mtodo que se utiliza con frecuencia
en algunas industrias, por considerar que las variaciones de los gastos generales tienen
relacin con la compra de materiales.
La formula para calcular la tasa predeterminada de gastos generales por este mtodo es la
siguiente:


r = GGP X 100
CMP

En donde:


CMP = Compras presupuestadas de materiales

Se debe recordar finalmente, en relacin con la escogencia de la base de aplicacin de los
gastos generales a la produccin, que debe ser la misma la que se aplique en cada perodo
para un trabajo particular. Es decir, si en un determinado trabajo en el cual se aplican los gastos
a la produccin cada diez das, se estn empleando las horas de mano de obra directa
como base, con esa misma se debe continuar operando por todo el ciclo contable de la
empresa para estar de acuerdo con el concepto de la consistencia, uno de los principios
bsicos de la contabilidad financiera.
En la prctica, las bases ms usadas son las siguientes:


1. unidades de produccin
2. horas de mano de obra directa
3. costo de las horas de mano de obra directa
4. horas mquinas