Você está na página 1de 154

Dr.

Ion Mihilescu
(coordonator)
Dr. Dan Vilaia Drd. Marin Menu
Drd. Niculina Marcu
AUDIT FINANCIAR
Editura Independena Economic
ite!ti" #$$%
UNIVER&ITATEA
'C(N&TANTIN )R*NC(VEANU+
AUDIT FINANCIAR
Dr. Ion Mihilescu (coordonator)
Dr. Dan Vilaia, Drd. Marin Meniu, Drd. Niculina Marcu
ISBN: 978-973-7732-88-0
Editura Independena Economic 2008
Piteti, Calea Bascovului nr. 2A
Tel./Fax: 0248/21.64.2
Nici un fragment nu poate fi reprodus fr
permisiunea scris a Editurii.
Decrierea !I" a Bi#$iotecii Naiona$e a %om&niei
'udit (inanciar / !r. "on #i$%ilescu &coor!.', !r. (an
)ilaia, !r!. #arin #enu, !r!. *iculina #arcu. + Piteti :
"n!e,en!en-a .cono/ic%, 2008
Bi0lio1r.
"2B* 38+34+42+88+0
". #i$%ilescu, "on &coor!.'
"". )ilaia, (an
""". #enu, #arin
"). #arcu, *iculina
446.148
65.644
Te$nore!actare co/,uteri6at% 7n la0oratoarele !e in8or/atic%
ale 9niversit%-ii :Constantin Br;ncoveanu<
Negril Lucia
CUPRINS
!u)&nt *nainte++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++7
,ermeni eenia$i+++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++9
!apito$u$ I
%E-.E/EN,0%I 1N D2/ENI3. '3DI,3.3I 1N %2/4NI'
+++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++ 56
1. #o!erni6area au!itului ,rin (irectiva 2006/44/C...................15
2. =e1le/ent%ri 7n !o/eniul au!itului statutar.............................16
!apito$u$ II
2BIE!,I7E 8I "%IN!I"II -ENE%'.E !'%E
-37E%NE'90 3N '3DI, '. SI,3':II.2% ;IN'N!I'%E23
2.1. 2co,ul e8ectu%rii unui au!it statutar al situa-iilor 8inanciare
in!ivi!uale i consoli!ate......................................................24
2.2. =es,onsa0ilit%-ile /ana1e/entului ,rivin! 7ntoc/irea
situa-iilor 8inanciare i res,onsa0ilit%-ile au!itorului
,rivin! au!itarea acestor situa-ii...........................................26
2.4. =%s,un!erea au!itorului statutar ,rivin!
!esco,erirea erorilor se/ni8icative................................42
2.4. Ciclurile situa-iilor 8inanciare................................................4
2.5. Fixarea o0iectivelor au!itului................................................4
2.5.1. Obiective de audit legate de tranzacii............................3
2.5.2. Obiective de audit legate de solduri................................3!
2.6. #o!ul !e reali6are a o0iectivelor !e au!it.............................40
4
!apito$u$ III
%I-2%I 8I "%IN!I"II DE E,I!0 '.E '3DI,2%I.2%
1N /ISI3NI.E DE '3DI,+++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++<2
4.1. "nte1ritate i o0iectivitate......................................................50
4.2. Co/,eten-a ,ro8esional% i aten-ia cuvenit%..........................51
4.4. Con8i!en-ialitate....................................................................52
4.4. Co/,orta/entul ,ro8esional.................................................54
!apito$u$ I7
D2!3/EN,':I' 1N '3DI,++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++6<
4.1. *ecesitatea 7ntoc/irii !ocu/enta-iei 7n /isiunea !e au!it....54
4.2. For/a i con-inutul !ocu/entelor !e lucru...........................55
4.4. (osarele !e lucru ale au!itorului...........................................53
!apito$u$ 7
".'NI;I!'%E' 3N3I '3DI, S,',3,'% '. SI,3':II.2%
;IN'N!I'%E++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++=6
5.1. Activit%-i ,reli/inare /isiunii...............................................66
5.2. >0-inerea in8or/a-iilor necesare 7n-ele1erii clientului..........68
5.4. .8ectuarea ,roce!urilor analitice ,reli/inare........................1
5.4. Pra1ul !e se/ni8ica-ie i evaluarea riscului !e au!it
acce,ta0il i a riscului inerent...............................................1
5.5. ?n-ele1erea controlului intern i a siste/ului conta0il...........8
5.6. 2trate1ia 1eneral% i ,lanul !e au!it......................................3
!apito$u$ 7I
"%2BE.E DE '3DI,+++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++86
6.1. @ra!ul !e a!ecvare i su8icien-% a ,ro0elor !e au!it.............85
6.2. Proce!uri !e colectare a ,ro0elor !e au!it.............................83
".2.1. #nspecia $verificarea% &nregistrrilor ' documentelor.....!1
4
".2.2. #nspecia imobilizrilor corporale (i a altor active.........!2
".2.3. Observarea......................................................................!2
".2.). #ntervievarea...................................................................!3
".2.5. *onfirmarea....................................................................!3
".2.". +eefectuarea...................................................................!)
".2.,. +ecalcularea...................................................................!5
".2.. +evizuirea $verificarea%...................................................!5
".2.!. -roceduri analitice.........................................................!5
!apito$u$ 7II
%IS!3%I.E 8I !2N,%2.3. IN,E%N++++++++++++++++++++++++++++++++++++++97
.1. .ecul econo/ic, eecul !e au!it i riscul !e au!it...............3
.2. .sti/area riscului le1at !e control........................................33
.4. Con-inutul, rolul i li/itele controlului intern.....................100
.4. Proce!urile !e o0-inere a unei 7n-ele1eri a controlului
intern................................................................................... 104
!apito$u$ 7III
'3DI,3. S,',3,'% '. SI,3':II.2% ;IN'N!I'%E++++++509
8.1. Au!itul 0ilan-ului conta0il...................................................103
8.2. Au!itul contului !e ,ro8it i ,ier!ere...................................115
.2.1. .este de control (i teste substaniale ale veniturilor
din v/nzri....................................................................11"
.2.2. .este de control (i teste substaniale ale conturilor
de c0eltuieli...................................................................11,
8.4. Au!itul 8luxurilor !e tre6orerie............................................118
8.4. Au!itul ca,italurilor ,ro,rii.................................................120
5
!apito$u$ I>
!2N!.39II.E '3DI,3.3I 8I %'"2%,3. DE '3DI,+++++++527
3.1. .la0orarea conclu6iilor, e/iterea o,iniei i 7ntoc/irea
ra,ortului !e au!it...............................................................12
3.2. Ti,uri !e ra,oarte !e au!it...................................................141
!apito$u$ >
!2N,%2.3. !'.I,0:II '!,I7I,0:II DE '3DI,++++++++++++536
10.1. Politicile i ,roce!urile ,rivin! controlul calit%-ii
societ%-ilor !e au!it...........................................................14
10.2. Controlul calit%-ii !es8%urat !e au!itorii /e/0ri
Ca/erei Au!itorilor Financiari !in =o/;nia......................144
Bi#$io?ra(ie e$ecti)++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++5<=
6
CUV*NT ,NAINTE
Desemnarea unui drum care s duc
afacerea spre succes asigurndu-i prosperitate
economic - n contextul n care se urmrete i
realizarea responsabilitilor sociale, ncadrarea
afacerii n mediul economic i social pe o scar ct
mai nalt a credibilitii sociale, ncercndu-se
soluii de echilibru n realizarea intereselor
utilizatorilor situaiilor fnanciare, dar i n etica n
afaceri, deine nodul gordian care frmnt
ntreg publicul afacerii, n cadrul cruia auditorul
fnanciar i doedete tot mai mult rolul de
!udector asupra declaraiilor managerilor despre
afacere, declaraii prezentate n situaiile
fnanciare"
#cest rol, secondat de cel de garant al
fdelitii informaiilor din situaiile fnanciare,
prin care auditorii concluzioneaz dac entitile
face bine ceea ce fac i ce se poate ntreprinde n
continuare, constituie un ctig adiional al
procesului de auditare care solicit aplicarea
standardelor i reglementrilor emise de
$ederaia %nternaional a &ontabililor, de
&amera #uditorilor $inanciari din 'omnia"

(ste o condiie obligatorie, dar nu i


sufcient pentru ca actiitatea profesional
prestat de auditorii fnanciari s constituie,
alturi de sistemul de control intern al entitilor,
in)uenat de atitudinea i flosofa
managementului, mecanisme de realizare a
responsabilitilor impuse de guernana
corporati" #uditorii trebuie s instituie i s
aplice reguli interne proprii pornind de la
realitile economice, de la practica i experiena
fecruia"
#uditorul prezint un plus de consisten n
informare, pentru nelegerea realitii, cu priire
la cunoaterea ntreprinderii auditate n toate
detaliile sale"
*ucrarea se adreseaz studenilor din
domeniul economic, profesionitilor n domeniu,
managerilor de ntreprinderi i tuturor celor
interesai s neleag fenomenul auditului
fnanciar"
+ulumim tuturor celor care or aduce
obseraii, propuneri, aport tiinifc la
mbuntirea i pregtirea unei noi ediii"
#utorii
8
TERMENI E&EN-IA.I
aria de
aplicabilitate a
unui audit
A ,roce!urile !e au!it care, 7n 0a6a
ra-iona/entului au!itorului i a 2tan!ar!elor
"nterna-ionale !e Au!it, sunt consi!erate a 8i
a!ecvate 7n 7/,reBur%rile !ate ,entru atin1erea
o0iectivului unui au!itC
asigurare
rezonabil
A un nivel !e asi1urare ri!icat, !ar un a0solut,
ex,ri/at 7n ra,ortul au!itorului cu ,rivire la
8a,tul c% in8or/a-iile au!itate nu con-in 1reeli
se/ni8icativeC
audit intern A o activitate !e a,reciere sta0ilit% 7n ca!rul unei
entit%-i ca un serviciu ,entru entitate. Func-iile
inclu!, ,rintre altele, exa/inarea, evaluarea i
/onitori6area a!ecv%rii i e8icacit%-ii
controlului internC
auditul statutar A au!itul situa-iilor 8inanciare anuale sau al
situa-iilor 8inanciare anuale consoli!ate, aa
cu/ este ,rev%6ut !e le1isla-ia co/unitar%,
trans,us% 7n re1le/ent%rile na-ionaleC
auditorul statutar A ,ersoana 8i6ic% autori6at% !e c%tre autoritatea
co/,etent%, res,ectiv Ca/era Au!itorilor
Financiari !in =o/;nia, s% e8ectue6e au!it statutarC
auditul situaiilor
financiare
A o0iectivul unui au!it al situa-iilor 8inanciare
este !e a ,er/ite au!itorului s% ex,ri/e o
o,inie !ac% situa-iile 8inanciare sunt 7ntoc/ite,
su0 toate as,ectele se/ni8icative, 7n
con8or/itate cu un ca!ru !e ra,ortare
8inanciar% a,lica0il. 9n au!it al situa-iilor
8inanciare re,re6int% o /isiune !e asi1urareC
autoritile
competente
A autorit%-ile sau or1anele !ese/nate ,rin le1e
care sunt res,onsa0ile ,entru re1le/entarea
i/sau su,rave1$erea ,u0lic% a au!itorilor
statutari i a 8ir/elor !e au!it sau ,entru
as,ecte s,eci8ice ale acestora. Prin re8erin-% la
autoritatea co/,etent% se 7n-ele1e o tri/itere la
autorit%-ile sau or1anis/ele res,onsa0ile ,entru
8unc-iile la care se 8ace re8erireC
3
firma de audit A ,ersoana Buri!ic% sau orice alt% entitate,
in!i8erent !e 8or/a Buri!ic% a acesteia, care este
autori6at% !e autoritatea co/,etent%, res,ectiv
Ca/era Au!itorilor Financiari !in =o/;nia, 7n
con8or/itate cu ,reve!erile >9@ 30/2008, s%
e8ectue6e au!it statutarC
cadru de raportare
financiar aplicabil
A ca!rul !e ra,ortare 8inanciar% a!o,tat !e c%tre
/ana1e/ent 7n 7ntoc/irea situa-iilor 8inanciare
,e care au!itorul l+a !eter/inat ca 8iin!
acce,ta0il av;n! 7n ve!ere natura entit%-ii i
o0iectivul situa-iilor 8inanciare, sau care este
cerut ,rin le1e sau alte re1le/ent%riC
Camera Auditorilor
Financiari din
Romnia
A ,ersoana Buri!ic% autono/% 7n8iin-at% ,otrivit
le1ii, care 8unc-ionea6% ca or1ani6a-ie
,ro8esional% !e utilitate ,u0lic% 8%r% sco,
,atri/onial, 7n !o/eniul au!itului statutar
conducere A cu,rin!e 8unc-ionarii i alte ,ersoane care au
8unc-ii !e nivel /ana1erial su,erior.
Con!ucerea inclu!e ,ersoane 7ns%rcinate cu
1uvernan-a !oar 7n acele situa-ii 7n care acestea
7n!e,linesc 8unc-ii !e execu-ieC
confirmare A un anu/e 1en s,eci8ic !e investi1a-ie care
const% 7n ,rocesul o0-inerii unei !eclara-ii sau
in8or/a-ii !e la o ter-% ,arteC
controale de
calitate
A ,oliticile i ,roce!urile a!o,tate !e o 8ir/% i
/enite s% 7i o8ere o asi1urare re6ona0il% 7n
le1%tur% cu 8a,tul c% 8ir/a i ,ersonalul s%u
res,ect% stan!ar!ele ,ro8esionale i !e
re1le/entare i cerin-ele le1ale i c% ra,oartele
e/ise !e 8ir/% sau !e ,artenerii !in ca!rul
/isiunii sunt a!ecvate 7n 7/,reBur%rile !ateC
control intern A ,rocesul ,roiectat i e8ectuat !e cei care sunt
7ns%rcina-i cu 1uvernan-a, !e c%tre con!ucere i !e
alt ,ersonal ,entru a o8eri o asi1urare re6ona0il% 7n
le1%tur% cu atin1erea o0iectivelor entit%-ii cu
,rivire la cre!i0ilitatea ra,ort%rii 8inanciare,
e8icacitatea i e8icien-a o,era-iilor i la res,ectarea
le1ilor i re1le/ent%rilor a,lica0ile. Controlul
intern cu,rin!e ur/%toarele co/,onente:
/e!iul !e controlC
,rocesul !e evaluare a riscurilor entit%-iiC
10
siste/ul in8or/atic, inclusiv ,rocesele !e
a8aceri a8erente, relevante ,entru ra,ortarea
8inanciar%, i co/unicareaC
activit%-ile !e controlC
/onitori6area controalelor.
denaturare A o 1reeal% 7n situa-iile 8inanciare care ,oate
a,%rea ca ur/are a unei 8rau!e sau a unei eroriC
deturnare de active A i/,lic% 8urtul activelor unei entit%-i i este
a!esea co/is !e an1aBa-i 7n su/e relativ /ici i
nese/ni8icative. Poate i/,lica, !e ase/enea, i
con!ucerea care este !e o0icei /ai 7n /%sur% s%
ascun!% sau s% !isi/ule6e !enatur%rile 7n aa
/o! 7nc;t s% 8ie !i8icil !e !etectatC
documentele de
lucru
A /aterialul 7ntoc/it !e au!itor i ,entru au!itor,
sau o0-inut i ,%strat !e acesta, 7n corela-ie cu
!erularea au!itului. (ocu/entele !e lucru ,ot
8i ,e su,ort !e $;rtie, ,e 8il/, ,e su,ort
/a1netic, electronic sau ,e alte ti,uri !e su,ort
,entru stocarea !atelorC
eroare A 1reeal% neinten-ionat% !in situa-iile 8inanciare,
a,%rut% inclusiv ,rin o/iterea unei valori sau a
ne,u0lic%rii acesteiaC
estimare contabil A o a,roxi/are a valorii unui ele/ent 7n a0sen-a
unei /eto!e ,recise !e co/ensurareC
eantionarea n
audit
A a,licarea ,roce!urilor !e au!it la /ai ,u-in !e
100D !in ele/entele !in ca!rul sol!ului unui
cont sau unei clase !e tran6ac-ii ast8el 7nc;t
toate unit%-ile !e eantionare s% ai0% o ans% !e
selectare. Aceasta 7i va ,er/ite au!itorului s%
o0-in% i s% evalue6e !ove6i !e au!it 7n le1%tur%
cu unele caracteristici ale ele/entelor selectate
,entru a 8or/ula o conclu6ie sau a aButa la
8or/ularea unei conclu6ii 7n le1%tur% cu
,o,ula-ia !in care este extras eantionul.
.antionarea 7n au!it ,oate utili6a 8ie o
a0or!are statistic%, 8ie una nestatistic%C
11
fraud A act inten-ionat 7ntre,rins !e una sau /ai /ulte
,ersoane !in ca!rul con!ucerii, cei 7ns%rcina-i
cu 1uvernan-a, an1aBa-i sau ter-e ,%r-i, care
i/,lic% 8olosirea unor 7nel%torii ,entru a
o0-ine un avantaB ile1al sau inBust. (ou% ti,uri
!e !enatur%ri inten-ionate sunt relevante ,entru
au!itor: !enatur%ri care re6ult% !intr+o ra,ortare
8inanciar% 8rau!uloas% i !enatur%ri care re6ult%
!in !eturnare !e activeC
grad de adecvare A /%sura calit%-ii !ove6ilor, care re,re6int%
relevan-a i cre!i0ilitatea lor ,entru a le sus-ine
sau ,entru a !etecta 1reeli 7n clase !e
tran6ac-ii, sol!uri ale conturilor, ,recu/ i 7n
,re6ent%ri i a8ir/a-iile asociateC
guvernan A !escrie rolul ,ersoanelor c%rora le este
7ncre!in-at% su,ervi6area, controlul i
con!ucerea unei entit%-i. Cei 7ns%rcina-i cu
1uvernan-a sunt, 7n /o! o0inuit, r%s,un6%tori
,entru asi1urarea 7n!e,linirii o0iectivelor
entit%-ii, ,entru ra,ortarea 8inanciar% i
ra,ortarea c%tre ,%r-ile interesate. ?n ca!rul
celor 7ns%rcina-i cu 1uvernan-a se inclu!e
con!ucerea executiv% !oar atunci c;n! acesta
7n!e,linete ast8el !e 8unc-iiC
misiune de
asigurare
A o /isiune 7n care un ,ractician ex,ri/% o
conclu6ie /enit% s% 7/0un%t%-easc% 1ra!ul !e
7ncre!ere al utili6atorilor c%rora le este !estinat,
al-ii !ec;t ,artea res,onsa0il%, 7n le1%tur% cu
re6ultatul evalu%rii sau /%sur%rii o0iectului
acesteia, 7n ra,ort cu anu/ite criterii.
=e6ultatul evalu%rii sau /%sur%rii unui anu/it
su0iect al /isiunii este re,re6entat !e
in8or/a-iile care re6ult% !in a,licarea criteriilor
asu,ra o0iectului. Potrivit :Ca!rului
"nterna-ional ,entru #isiunile !e Asi1urare<
exist% !ou% ti,uri !e /isiuni !e asi1urare care
sunt ,er/ise s% 8ie e8ectuate !e un ,ractician: o
/isiune !e asi1urare re6ona0il% i o /isiune !e
asi1urare li/itat%C
12
misiune de
asigurare
rezonabil
A o0iectivul unei /isiuni !e asi1urare re6ona0il%
const% 7n re!ucerea riscului unei /isiuni !e
asi1urare la un nivel acce,ta0il !e sc%6ut, 7n
7/,reBur%rile concrete ale /isiunii res,ective,
ca 0a6% ,entru o 8or/% ,o6itiv% !e ex,ri/are a
conclu6iei ,racticianuluiC
misiune de
asigurare limitat
A o0iectivul unei /isiuni !e asi1urare li/itat%
const% 7n re!ucerea riscului unei /isiuni !e
asi1urare, la un nivel acce,ta0il 7n 7/,reBur%rile
concrete ale /isiunii, !ar 7n con!i-iile 7n care
acel risc este /ai /are !ec;t 7n ca6ul unei
/isiuni !e asi1urare re6ona0il%, i ca ur/are va
servi ca 0a6% ,entru o 8or/% ne1ativ% !e
ex,ri/are a conclu6iei ,racticianuluiC
misiune de
revizuire
A o0iectivul unei /isiuni !e revi6uire este !e a+i
,er/ite unui au!itor s% sta0ileasc% !ac%, ,e
0a6a ,roce!urilor care nu o8er% toate ,ro0ele
necesare unui au!it, orice atra1e aten-ia
au!itorului 7l ,oate !eter/ina ,e acesta s%
consi!ere c% situa-iile 8inanciare nu sunt
7ntoc/ite, 7n toate as,ectele se/ni8icative, 7n
con8or/itate cu ca!rul !e ra,ortare a,lica0ilC
misiune privind
procedurile
convenite
A /isiunea ,rin care un au!itor se an1aBea6% s%
e8ectue6e acele ,roce!uri !e natura unui au!it,
asu,ra c%rora au!itorul a convenit 7/,reun% cu
entitatea i orice alt% ter-% ,arte interesat% i s%
ra,orte6e asu,ra constat%rilor e8ective.
(estinatarii ra,ortului tre0uie s% 7i 8or/e6e
,ro,riile lor conclu6ii ,e 0a6a ra,ortului
au!itorului. =a,ortul este a!resat exclusiv acelor
,%r-i care au convenit asu,ra ,roce!urilor care
ur/ea6% s% 8ie e8ectuate, !eoarece alte ,ersoane
care nu cunosc /otivele ,entru care au 8ost
a,licate ,roce!urile ar ,utea inter,reta 7n /o!
eronat re6ultateleC
opinie A ra,ortul au!itorului con-ine o ex,ri/are clar%,
7n scris, a o,iniei asu,ra situa-iilor 8inanciare.
> o,inie 8%r% re6erve este ex,ri/at% atunci
c;n! au!itorul aBun1e la conclu6ia c% situa-iile
8inanciare o8er% o i/a1ine 8i!el% i real% sau
sunt ,re6entate cu 8i!elitate, 7n toate as,ectele
se/ni8icative, 7n con8or/itate cu ca!rul !e
ra,ortare 8inanciar% a,lica0ilC
14
organismul de
supraveghere
public a activitii
de audit statutar
A or1anis/ul 7n8iin-at 7n =o/;nia, 7n sco,ul
su,rave1$erii 7n interes ,u0lic a activit%-ii !e
au!it statutar, cu res,ectarea cerin-elor
(irectivei 2006/44/C. !in 1 /ai 2006 a
Parla/entului .uro,ean i a Consiliului ,rivin!
au!itul statutar al conturilor anuale i al
conturilor consoli!ateC
prag de
semnificaie
A in8or/a-ia este se/ni8icativ% !ac% o/iterea sau
7nre1istrarea ei 1reit% ar ,utea in8luen-a
!eci6iile econo/ice luate ,e 0a6a situa-iilor
8inanciare. Pra1ul !e se/ni8ica-ie !e,in!e !e
/%ri/ea ele/entului sau erorii Bu!ecate 7n
7/,reBur%rile s,eci8ice ale o/isiunii sau
7nre1istr%rii lor eronate. Ast8el, ,ra1ul !e
se/ni8ica-ie o8er% /ai !e1ra0% un ,ra1 sau un
,unct li/it% !e co/,ara-ie i nu constituie o
caracteristic% calitativ% ,rinci,al% ,e care
tre0uie s% o ai0% o in8or/a-ie ,entru a 8i util%C
probe de audit A totalitatea in8or/a-iilor 8olosite !e au!itor
,entru a aBun1e la conclu6iile ,e care se
0a6ea6% o,inia !e au!it. Pro0ele !e au!it inclu!
in8or/a-iile cu,rinse 7n !ocu/entele
Busti8icative i 7nre1istr%rile conta0ile care stau
la 0a6a situa-iilor 8inanciare, ,recu/ i
in8or/a-ii coro0orate !in alte surseC
risc de eantionare A a,are ca ur/are a ,osi0ilit%-ii ca o conclu6ie a
au!itorului, 0a6at% ,e un eantion, s% 8ie !i8erit%
!e conclu6ia la care ar aBun1e !ac% 7ntrea1a
,o,ula-ie ar 8i su,us% aceleiai ,roce!uri !e
au!itC
scepticism
profesional
A o atitu!ine care inclu!e o 1;n!ire !u0itativ% i
o evaluare critic% a !ove6ilorC
14
&apitolul %
RE/.EMENT0RI
,N D(MENIU. AUDITU.UI ,N
R(M*NIA
1. Moderni2area auditului prin Directi3a
#$$45675CE
(irectiva ,rivin! au!itul statutar &(irectiva 2006/44/C.'
a!o,tat% 7n 1 /ai 2006 !e Consiliul /initrilor 9. 7nlocuiete
(irectiva a >,ta a Consiliului &(irectiva 84/254/C. !in 10 A,rilie
1384', care se ocu,a !e cali8icarea i 7nre1istrarea au!itorilor statutari
i a 8ir/elor !e au!it i sta0ilea c;teva ,rinci,ii la nivel 7nalt cu ,rivire
la etic% i !isci,lin%, i re,re6int% ulti/ul cuv;nt 7n /aterie !e
re1le/entare a ,ro8esiei 7n ceea ce+i ,rivete ,e au!itori.
Ter/enul li/it% !e trans,unere a (irectivei 7n le1isla-ia
na-ional% a statelor /e/0re a 8ost 1.0.2008.
Ca!ru unic ,entru ,ro8esia !e au!itor statutar !in .uro,a,
i/,le/entarea !irectivei contri0uie la restaurarea cre!i0ilit%-ii
conturilor au!itate, ,revenirea con8lictele !e interese ale au!itorilor i
creterea 1ra!ul !e ,rotec-ie al 9niunii cu ,rivire la scan!alurile
8inanciare !e ti,ului celui 7nre1istrat la .nron.
(irectiva vi6ea6% un 1ra! 7nalt !e ar/oni6are a au!itului statutar
la nivelul 9., ,recu/ i ,entru crearea unui siste/ !e su,rave1$ere
,u0lic% ,entru au!itorii statutari.
1igura nr. 1
2#iecti)e$e directi)ei 200=@<3@!E
15
@ra! 7nalt !e ar/oni6are al ,rinci,iilor a,lica0ile tuturor /isiunilor
le1ale !in interiorul 9niunii
"rincipii
Control ,u0lic
Controlul !e
calitate extern
"n!e,en!en-a
au!itorilor
Co!ul etic
2tan!ar!e !e
au!it
*u/irea
i revocarea
au!itorului
2anc-iuni
!isci,linare
#. Re8lementri 9n domeniul auditului
statutar
As,ecte ,rivin! au!itul 7n =o/;nia sunt re1le/entate !e Ee1ea
nr. 82/1331, Ee1ea Conta0ilit%-ii, cu /o!i8ic%rile i co/,let%rile
ulterioare, >#FP nr. 152/2005 ,entru a,ro0area =e1le/entarilor
conta0ile con8or/e cu !irectivele euro,ene, cu /o!i8ic%rile i
co/,let%rile ulterioare i 7nce,;n! cu 23 iulie 2008 !e >r!onan-a !e
ur1en-% a @uvernului nr. 30/2008 ,rivin! au!itul statutar al situa-iilor
8inanciare anuale i al situa-iilor 8inanciare anuale consoli!ate.
Situaiile financiare anuale sunt nsoite de raportul administratorilor,
raportul de audit sau raportul comisiei de cenzori, dup caz, si de propunerea de
distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii contabile.
Situaiile financiare anuale ale persoanelor juridice de interes public sunt
supuse auditului financiar, care se efectueaz de ctre auditori financiari,
persoane fizice sau juridice autorizate. Sunt auditate si situaiile financiare
ntocmite de entitile care au aceast obligaie conform legislaiei specifice
acestora.
Sunt supuse, de asemenea, auditului financiar situaiile financiare ntocmite
in vederea efecturii operaiunilor de fuziune, divizare sau a ncetrii activitii
persoanelor care au obligaia auditrii situaiilor financiare anuale. (Legea nr .
!"#$$#, art.%&'
Alte as,ecte le1ate !e au!it le re1%si/ 7n >r!inul #inisterului
Finan-elor Pu0lice nr. 152/2005 care ,reci6ea6% o0li1a-ia au!it%rii
situa-iilor 8inanciare ,entru entit%-ile care !e,%esc la !ata 0ilan-ului
!ou% !in cele trei criterii !e /%ri/e ,rev%6ute !e (irectiva a ")+a C..
Situaiile financiare anuale ntocmite de persoanele juridice care la data
bilanului dep(esc limitele a dou dintre urmtoarele trei criterii) total active)
%.*+,.,,, euro, cifr de afaceri net) -.%,,.,,, euro, numr mediu de salariai
n cursul e.erciiului financiar) +,, sunt auditate potrivit legii. (/012
nr.#-+!"!,,+, art.% (#''
Fi situa-iile 8inanciare anuale consoli!ate ale entit%-ilor se
au!itea6% !e c%tre una sau /ai /ulte ,ersoane 8i6ice sau Buri!ice
autori6ate 7n con!i-iile le1ii.
16
>r!onan-a !e ur1en-% a @uvernului ,rivin! au!itul statutar
trans,une as,ectele cu,rinse 7n (irectiva 44/2006 C., ast8el:
a+ 'utoriAarea peroane$or (iAice Bi Curidice
> ,ersoan% 8i6ic% ,oate 8i autori6at% s% e8ectue6e au!it !u,%
e8ectuarea sta1iului !e ,re1%tire ,ractic%, i ,ro/ovarea exa/enului
!e co/,eten-% ,ro8esional%.
Pentru autori6are, ,ersoana 8i6ic% tre0uie s% 7n!e,lineasc%
cu/ulativ ur/%toarele con!i-ii:
s% ai0% o 0un% re,uta-ieC
a0solvent al unei institu-ii !e 7nv%-%/;nt econo/ic su,erior
sau un nivel ec$ivalentC
a ur/at un curs !e instruire teoretic%C
a e8ectuat un sta1iu !e ,re1%tire ,ractic%C
a ,ro/ovat exa/enul !e co/,eten-% ,ro8esional%.
?n ceea ce ,rivete entit%-ile su,use autori6%rii, acestea tre0uie s%
7n!e,lineasc% cu/ulativ ur/%toarele cerin-e:
,ersoanele 8i6ice ce execut% au!itul statutar tre0uie s% 8ie
autori6ateC
/aBoritatea !re,turilor !e vot 7n 8ir/a !e au!it tre0uie s% 8ie
!e-inute !e 8ir/e !e au!it autori6ate sau !e ,ersoane 8i6ice
care 7n!e,linesc con!i-iile !e /ai susC
o /aBoritate a /e/0rilor A@A sau !e con!ucere 7n 8ir/a !e
au!it !ar nu /ai /ult !e 5D tre0uie s% 8ie 8ir/e !e au!it
autori6ate sau ,ersoane 8i6ice autori6ate. Ea o structur% !e !oi
/e/0ri unul tre0uie s% 7n!e,lineasc% con!i-iile !e /ai susC
8ir/a !e au!it tre0uie s% ai0% o 0un% re,uta-ie.
#+ ;ormare pro(eiona$ Bi pre?tire continu
Pot !eveni sta1iari 7n activitatea !e au!it statutar, ,ersoanele
8i6ice care 7n!e,linesc cu/ulativ con!i-iile:
sunt licen-iate ale unei 8acult%-i cu ,ro8il econo/ic sau sunt
licen-iate ale unei alte 8acult%-i i au ur/at un ,ro1ra/ !e
,re1%tire su,li/entar% cu ,ro8il econo/ic cu recunoaterea
!i,lo/ei !e c%tre #inisterul .!uca-iei, Cercet%rii i
TineretuluiC
au o vec$i/e 7n activitatea 8inanciar+conta0il% !e /ini/u/ 4 aniC
1
au ,ro/ovat testul !e veri8icare a cunotin-elor in !o/eniul
8inanciar+conta0il ,entru accesul la sta1iuC
7n!e,linesc cerin-ele Co!ului etic.
Au!itorii statutari tre0uie s% ,artici,e la ,ro1ra/e a!ecvate !e
8or/are ,ro8esional% continu% ,entru a+i /en-ine cunotin-ele
teoretice, co/,eten-ele, valorile ,ro8esionale la un nivel 7nalt ,entru
care Ca/era e/ite nor/e.
c+ %e?itru$ pu#$ic
Au!itorii statutari i 8ir/ele !e au!it sunt 7nre1istra-i &7nre1istrate'
,rintr+un nu/%r in!ivi!ual 7n re1istrul ,u0lic. "n8or/a-iile re8eritoare la
au!itori i 8ir/e !e au!it se ,%strea6% 7ntr+un re1istru 7n 8or/at
electronic ,e site+ul Ca/erei Au!itorilor Financiari !in =o/;nia.
=e1istrul ,u0lic con-ine a!resa i !atele !e contact ale Ca/erei
care este res,onsa0il% ,entru:
autori6area, res,ectiv a,ro0area au!itului statutar i a
8ir/elor !e au!itC
,entru asi1urarea calit%-iiC
investi1a-ii i sanc-iuni a,licate au!itorilor i 8ir/elor !e
au!it statutarC
!ate !e contact i !etalii cu ,rivire la >r1anis/ul !e
su,rave1$ere ,u0lic%C
7ntoc/irea, actuali6area i ,u0licarea re1istrului ,u0licC
,u0licarea re1istrului ,u0lic anual 7n #onitorul >8icial ,artea "
,recu/ i tri/estrial G /o!i8ic%rile.
?n ceea ce ,rivete re1istrul ,u0lic electronic, acesta va con-ine
cel ,u-in ur/%toarele in8or/a-ii:
nu/ele, ,renu/ele, a!resa i nu/%rul in!ivi!ual !e 7nre1istrareC
!ac% e ca6ul, nu/ele, a!resa, a!resa !e He0site i nu/%rul
in!ivi!ual !e 7nre1istrare al 8ir/ei !e au!it la care au!itorul
este an1aBat sau asociatC
au!itorii statutari !in ter-e -%ri sunt in!ica-i 7n /o! clar 7n
re1istrul ,u0lic 7ntr+o sec-iune !istinct% i nu ca au!itori statutari.
d+ Etica pro(eiona$D independena Bi o#iecti)itateaD
con(idenia$itatea Bi ecretu$ pro(eiona$
Ca/era Au!itorilor Financiari !in =o/;nia a!o,t% Co!ul etic
e/is !e Fe!era-ia "nterna-ional% a Conta0ililor &"FAC'.
18
>r1anis/ul !e su,rave1$ere ,u0lic% 7/,reun% cu Ca/era
Au!itorilor Financiari !in =o/;nia se asi1ur% c% to-i au!itorii statutari
i toate 8ir/ele !e au!it statutar res,ect% ,rinci,iile !e etic%.
Persoanele c%rora li s+a atri0uit calitatea !e /e/0ru al Ca/erei
Au!itorilor Financiari !in =o/;nia nu ,ot an1aBa sau !es8%ura activit%-i
care le ,reBu!icia6% ori care le ,ot ,reBu!icia inte1ritatea, o0iectivitatea,
in!e,en!en-a sau re,uta-ia ,ro8esional%, con8or/ Co!ului etic.
Au!itorul statutar i 8ir/a !e au!it, ,recu/ i an1aBa-ii 8ir/elor
!e au!it tre0uie s% trate6e ca 8iin! con8i!en-iale orice in8or/a-ie
!es,re care iau cunotin-% 7n cursul activit%-ii lor, exce,t;n! situa-iile
7n care le1ile sau re1le/ent%rile ,rev%! alt8el i 7n a8ara ca6ului 7n care
,ersoana la care se re8er% in8or/a-ia i+a !at consi/-%/;ntul asu,ra
renun-%rii la o0li1a-ia ,rivin! con8i!en-ialitatea.
e+ Standarde de audit Bi raportarea auditu$ui
Au!itorii statutari i 8ir/ele !e au!it tre0uie s% e8ectue6e
au!iturile statutare 7n con8or/itate cu 2tan!ar!ele "nterna-ionale !e
Au!it &"2A'.
=a,ortul !e au!it tre0uie s% con-in% nu/ele ,ersoanei care l+a
7ntoc/it, ,recu/ i nu/%rul in!ivi!ual !e 7nre1istrare 7n =e1istrul
,u0lic. Tre0uie s% 8ie se/nat cel ,u-in !e au!itorul statutar care
e8ectuea6% au!itul statutar 7n nu/ele 8ir/ei !e au!it.
?n 7/,reBur%ri exce,-ionale, sta0ilite ,rin nor/e e/ise !e Ca/era
Au!itorilor Financiari !in =o/;nia, se sta0ilesc con!i-iile 7n care
se/n%tura s% nu 8ie !ivul1at% ,u0licului. Ase/enea exce,-ii se re8er% la
ca6ul 7n care aceast% !ivul1are ,oate !uce la o a/enin-are i/inent% i
se/ni8icativ% la a!resa securit%-ii ,ersonale a oric%rui in!ivi!.
(+ 'i?urarea ca$itii
To-i au!itorii statutari i 8ir/ele !e au!it 8ac o0iectul unui siste/
!e asi1urare a calit%-ii care res,ect% cel ,u-in ur/%toarele criterii:
- s% 8ie or1ani6at ast8el 7nc;t s% 8ie in!e,en!ent !e au!itorii
statutari i 8ir/ele !e au!it veri8icate i s% 8ac% o0iectul
su,rave1$erii ,u0liceC
- 8inan-area siste/ului !e asi1urare a calit%-ii s% 8ie reali6at% 8%r%
niciun 8el !e in8luen-e !in ,artea au!itorilor statutari sau a
8ir/elor !e au!itC
13
- siste/ul !e asi1urare a calit%-ii tre0uie s% !is,un% !e resurse
cores,un6%toare. Ca/era i >r1anis/ul !e su,rave1$ere ,u0lic%
au o0li1a-ia !e a asi1ura ,rocurarea resurselor necesare
8unc-ion%rii acestuiaC
- ,ersoanele care e8ectuea6% veri8ic%rile !e asi1urare a calit%-ii
tre0uie s% ai0% ,re1%tire ,ro8esional% a!ecvat% i ex,erien-%
relevant% 7n au!itul statutar i 7n ra,ortarea 8inanciar%, co/0inate cu
,re1%tire s,eci8ic% 7n ceea ce ,rivete veri8icarea asi1ur%rii calit%-iiC
- selectarea ,ersoanelor care 8ac veri8ic%rile ,entru /isiuni !e
veri8icare a asi1ur%rii calit%-ii s,eci8ice se reali6ea6% 7n 0a6a unor
,roce!uri o0iective, conce,ute ast8el 7nc;t s% se asi1ure ca nu
sunt con8licte !e interese 7ntre cei care 8ac veri8ic%rile i
au!itorul statutar sau 8ir/a !e au!it veri8icat%C
- aria !e a,lica0ilitate a veri8ic%rii !e asi1urare a calit%-ii, sus-inut%
!e testarea a!ecvat% a !osarelor !e au!it selectate, inclu!e o
evaluare a con8or/it%-ii cu stan!ar!ele !e au!it a,lica0ile i cu
cerin-ele !e in!e,en!en-%, a cantit%-ii i calit%-ii resurselor
c$eltuite, a onorariilor !e au!it ,erce,ute i a siste/elor interne
!e control al calit%-ii ale 8ir/ei !e au!itC
- veri8icarea asi1ur%rii calit%-ii tre0uie s% ai0% ca re6ultat un ra,ort
care con-ine ,rinci,alele conclu6ii ale acestei veri8ic%riC
- veri8ic%rile cu ,rivire la asi1urarea calit%-ii se e8ectuea6% la un
interval sta0ilit 7n 8unc-ie !e cali8icativele o0-inute la veri8ic%rile
anterioare, !ar nu /ai /ult !e 6 ani, res,ectiv 4 ani, 7n ca6ul
au!itorilor entit%-ilor !e interes ,u0lic, 7n con!i-iile sta0ilite ,rin
re1ula/ent e/is !e or1anis/ul !e su,rave1$ere ,u0lic%C
- re6ultatele 1enerale ale activit%-ii reali6ate !e siste/ul !e
asi1urare a calit%-ii se ,u0lic% anualC
- reco/an!%rile 8or/ulate la 7nc$eierea veri8ic%rilor ,entru
asi1urarea calit%-ii tre0uie s% 8ie ,use 7n ,ractic% !e au!itorul
statutar sau !e 8ir/a !e au!it 7n ter/enul sta0ilit !e ,ersoanele
care e8ectuea6% veri8ic%rile !e asi1urare a calit%-ii.
Ca/era este autoritatea co/,etent% ,entru e8ectuarea !e
revi6uiri ,entru asi1urarea calit%-ii.
20
?+ %punderea auditoru$ui tatutar Bi a (irmei de audit
Au!itorii statutari sau 8ir/ele !e au!it r%s,un! ,entru orice
!aun% ,rovocat% clien-ilor s%i cu voie sau !in ne1liBen-%, ,entru care
au o0li1ativitatea !e a 7nc$eia o asi1urare o0li1atorie !e aco,erire a
riscurilor ,ro8esionale.
.xercitarea activit%-ii !e au!it statutar 8%r% a !e-ine calitatea !e
au!itor statutar constituie in8rac-iune i se ,e!e,sete con8or/ le1ii
,enale.
E+ Sitemu$ de upra)e?Eere pu#$ic
2iste/ul na-ional !e su,rave1$ere ,u0lic% a activit%-ii !e au!it
statutar este re,re6entat !e ansa/0lul entit%-ilor cu atri0u-ii !e
re1le/entare 7n !o/eniul conta0ilit%-ii i al au!itului statutar,
re,re6entan-i ai or1anis/elor ,ro8esionale, re,re6entantul /inisterului
Busti-iei, a ,atronatelor i a /e!iului aca!e/ic, i ansa/0lul rela-iilor
i ,roce!urilor ce se sta0ilesc 7ntre acestea 7n ve!erea reali6%rii
su,rave1$erii 7n interes ,u0lic.
To-i au!itorii statutari i toate 8ir/ele !e au!it 8ac o0iectul
su,rave1$erii ,u0lice.
2iste/ul are res,onsa0ilitatea 8inal% ,rivin!:
- a,ro0area i 7nre1istrarea au!itorilor statutari i a 8ir/elor !e au!itC
- a!o,tarea stan!ar!elor re8eritoare la etica ,ro8esional%C
- 8or/area ,ro8esional% continu%C
- asi1urarea calit%-ii i e8ectuarea !e revi6uiri ,entru asi1urarea
calit%-iiC
- asi1urarea siste/elor !e investi1a-ii i !isci,lin%.
i+ In)eti?aii Bi anciuni
2anc-iunile a,licate tre0uie s% 8ie e8iciente, ,ro,or-ionale,
!escuraBante i ,re6entate 7n /o! a!ecvat ,u0licului.
?nc%lcarea ,reve!erilor >r!onan-ei ,rivin! au!itul statutar al
situa-iilor 8inanciare anuale i al situa-iilor 8inanciare anuale
consoli!ate
1
!e c%tre au!itorii statutari i 8ir/ele !e au!it atra1e
r%s,un!erea a!/inistrativ%, !isci,linar%, civil% sau ,enal%, !u,% ca6.
1
>r!onan-a !e 9r1en-% nr. 30/2008 ,u0licat% 7n #onitorul >8icial nr.481 !in 40 iunie 2008
21
Constituie contraven-ii ur/%toarele:
a. Fa,tele asocia-ilor, a!/inistratorilor sau an1aBa-ilor care nu au
calitatea !e au!itor statutar 7n exercitarea in!e,en!ent% a ,ro8esiei !e
au!itor statutar ast8el 7nc;t s% ,reBu!icie6e in!e,en!en-a au!itorilor
statutari care !es8%oar% aceast% activitate 7n nu/ele 8ir/ei !e au!it.
0. 9tili6area calit%-ii !e au!itor statutar sau a celei !e 8ir/% !e
au!it 7n alte con!i-ii !ec;t cele ,rev%6ute 7n >9@ 30/2008.
c. .xercitarea activit%-ii !e au!it statutar 8%r% vi6a anual% sau !e
c%tre ,ersoane ne7nre1istrare 7n re1istrul ,u0lic.
#%suri:
- cele ,rev%6ute la litera a. !e /ai sus, cu a/en!% !e la 10.000 lei
la 20.000 leiC
- cele ,rev%6ute la litera 0. !e /ai sus, cu a/en!% !e la 50.000 lei
la 100.000 lei i nulitatea ra,ortului !e au!it 7ntoc/itC
- cele ,rev%6ute la litera c. cu a/en!% !e la 10.000 lei la 20.000 lei.
2anc-iunile contraven-ionale vor 8i a,licate !e ,ersoane
7/,uternicite !e Ca/er% i >r1anis/ul !e 2u,rave1$ere Pu0lic%.
2anc-iunile !isci,linare a,licate !e Ca/er% au!itorilor i
8ir/elor !e au!it, !u,% ca6, sunt: /ustrare, avertis/ent scris,
sus,en!area !re,tului !e exercitare a activit%-ii ,e o ,erioa!% cu,rins%
7ntre 4 luni i 1 an, retra1erea autori6%rii 7nso-it% !e ,ier!erea calit%-ii
!e au!itor statutar.
22
&apitolul %%
()IECTIVE :I RINCIII
/ENERA.E CARE
/UVERNEA;0 UN AUDIT A.
&ITUA-II.(R FINANCIARE
#.1. &copul e<ecturii unui audit
statutar al situaiilor =nanciare indi3iduale
!i consolidate
> /isiune !e au!it nu 7i ,oate 7n!e,lini rolul s%u !ac% ec$i,a !e
au!it nu 7nsuete 7n /o! te/einic ele/entele ur/%toarelor 8a6e:
a' >0iectivele !e ansa/0lu ale au!ituluiC
0' =es,onsa0ilit%-ile ,e care i le asu/% au!itorul 7n cursul
execut%rii /isiuniiC
c' >0iectivele s,eci8ice ,e care 7ncearc% s% le atin1% au!itorul.
F%r% o 7n-ele1ere a acestor trei 8a6e, ,lani8icarea au!itului i
colectarea ele/entelor ,ro0ante ,e ,arcursul 7ntre1ii /isiuni nu vor
avea nicio relevan-%.
Pentru a 7n-ele1e rolul colect%rii !e c%tre au!itor a ele/entelor
,ro0ante, au!itorul anali6ea6% eta,ele !e ,arcurs 7n sco,ul !e8inirii
unor o0iective s,eci8ice /isiunii !e au!itC 7ntr+un 1ra! !e 1enerali6are
acce,ta0il, acestea sunt:
- ?n-ele1erea o0iectivelor i res,onsa0ilit%-ilor au!ituluiC
- 2e1/entarea situa-iilor 8inanciare ,e cicluriC
- Cunoaterea !eclara-iilor /ana1e/entului asu,ra conturilorC
- Cunoaterea o0iectivelor 1enerale ale au!itului ,rivin!
cate1oriile !e o,era-iuni i conturiC
- Cunoaterea o0iectivelor s,eci8ice ale au!itului ,rivin!
cate1oriile !e o,era-iuni i conturi.
24
/biectivul unui audit al situaiilor financiare este de a da posibilitatea
auditorului s e.prime o opinie cu privire la situaiile financiare, dac acestea
sunt ntocmite sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru
aplicabil de raportare financiar. (3S4 !,,, parag.!'
Aceast% cerin-% a stan!ar!ului ,une 7n /o! Busti8icat accentul ,e
ex,ri/area unei o,inii ,rivin! situa-iile 8inanciare au!itate. Colectarea
!e c%tre au!itor a ele/entelor ,ro0ante, anali6area atent% a acestora,
se reali6ea6% ,entru a asi1ura necesarul !e conclu6ii care s% 7l
convin1% asu,ra 8a,tului c% in8or/a-iile con-inute !e situa-iile
8inanciare sunt (ide$ preAentate u# toate apecte$e $or emni(icati)e
o8erin!u+i ,osi0ilitatea !e a 7ntoc/i un ra,ort !e au!it a!ecvat. ?ntr+o
ast8el !e situa-ie au!itorul are convin1erea c% situa-iile 8inanciare nu
vor in!uce 7n eroare un utili6ator ,ru!ent i interesat s% investeasc% cel
,u-in i nu/ai ,entru consi!erentul c% ex,ri/;n!u+i o,inia, au!itorul
7i va asocia nu/ele cu situa-iile 7n cau6%. (ac% totui se constat% c%
ulterior ,u0lic%rii situa-iilor 8inanciare a,ar ele/ente care scot 7n
evi!en-% 8a,tul c% acestea nu au ,re6entat !e 8a,t o i/a1ine 8i!el%,
atunci au!itorul va 8i ,us 7n situa-ia s% !e/onstre6e 7n 8a-a
or1anis/ului !e re1le/entare i su,rave1$ere a au!itului statutar i 7n
ulti/% instan-% c$iar 7n 8a-a or1anelor Bu!ec%toreti c% a e8ectuat
/isiunea !e au!it !e o /anier% a!ecvat% i c% o,inia se s,riBin% ,e
conclu6iile corect 8or/ulate.
?n ceea ce ,rivete rolul au!itului, acesta const% 7n veri8icarea i
exa/inarea in8or/a-iei 8inanciare av;n! o utilitate intern%
&con!ucerea i 1estionarea entit%-ii' i o alta extern%, !e in8or/are a
ter-ilor &ac-ionari, investitori, institu-ii 1uverna/entale, clien-i,
8urni6ori, cre!itori, institu-ii 0ancare i al-ii', exercitat 7n sco,ul
,roteB%rii resurselor i asi1ur%rii cre!i0ilit%-ii acestor in8or/a-ii.
2co,ul 8inal al au!itului 7l constituie 7ns% veri8icarea situa-iilor
8inanciare anuale, concreti6at 7n 7ntoc/irea ra,ortului !e au!it, ,rin
inter/e!iul c%ruia au!itorul co/unic% utili6atorilor conclu6iile sale.
=a,oartele sunt ,re6entate 7n !iverse 8or/e, 7ns% toate tre0uie s%
in8or/e6e utili6atorii !es,re concor!an-a !intre in8or/a-ii i criteriile
sta0ilite.
Princi,iile 1enerale ale unei /isiuni !e au!it au 7n ve!ere ca:
G Au!itorul s% ac-ione6e 7n con8or/itate cu cerin-ele Co!ului !e
etic%, e/is !e Fe!era-ia "nterna-ional% a Conta0ililor &"FAC'C
G Au!itorul s% !es8%oare /isiunea !e au!it 7n con8or/itate cu
2tan!ar!ele "nterna-ionale !e Au!it &"2A'C
G Au!itorul tre0uie s% ,lani8ice i s% !es8%oare o /isiune !e
au!it cu o atitu!ine !e sce,ticis/ ,ro8esional, a!/i-;n! i!eea
24
c%, 7n anu/ite 7/,reBur%ri, situa-iile 8inanciare s% 8ie
!enaturate 7n /o! se/ni8icativ.
>0iectivul unui au!it statutar al situa-iilor 8inanciare este !e a !a
,osi0ilitatea au!itorului s% ex,ri/e o o,inie cu ,rivire la situa-iile
8inanciare, !ac% acestea sunt 7ntoc/ite, su0 toate as,ectele
se/ni8icative, 7n con8or/itate cu un ca!ru a,lica0il !e ra,ortare
8inanciar%.
?n con8or/itate cu cerin-ele "2A, au!itul este !estinat !e a o8eri o
asi1urare re6ona0il% c% situa-iile 8inanciare, consi!erate 7n totalitatea lor,
nu con-in !enatur%ri se/ni8icative, 8ie ca ur/are a 8rau!elor, 8ie a erorilor.
Asi1urarea re6ona0il% este un conce,t le1at !e cu/ularea ,ro0elor
!e au!it necesare ,entru ca au!itorul s% conclu6ione6e 8a,tul c% nu
exist% !enatur%ri se/ni8icative 7n situa-iile 8inanciare ale unei entit%-i.
9n au!itor nu ,oate o0-ine o asi1urare a0solut% !eoarece exist%
li/it%ri inerente ale unui au!it, care a8ectea6% ca,acitatea au!itorului !e
a !etecta !enatur%rile se/ni8icative. Aceste li/it%ri sunt cau6ate !e
8actori ,recu/:
I utili6area testelorC
I li/it%rile inerente ale controlului intern &!e exe/,lu,
,osi0ilitatea elu!%rii acestuia !e c%tre con!ucere i a
existen-ei unor 7n-ele1eri secrete'C
I 8a,tul c% /aBoritatea ,ro0elor !e au!it sunt ,ersuasive, /ai
!e1ra0% !ec;t conclusive.
(e ase/enea, activitatea !es8%urat% !e au!itor 7n sco,ul 8or/%rii
unei o,inii se 0a6ea6% i ,e Bu!ecat%, 7n s,ecial 7n ceea ce ,rivete:
G colectarea ,ro0elor !e au!it
de e2emplu: 7n sta0ilirea naturii, /o/entului i a 7ntin!erii
,roce!urilor !e au!itC
G sta0ilirea conclu6iilor ,e 0a6a ,ro0elor !e au!it colectate
de e2emplu: evaluarea caracterului re6ona0il al esti/%rilor
8%cute !e con!ucere la 7ntoc/irea situa-iilor 8inanciare.
.x,resia 3aria de aplicabilitate a unui audit4 se re8er% la
,roce!urile !e au!it ,resu,use a 8i utili6ate 7n circu/stan-ele
res,ective ,entru a reali6a o0iectivul au!itului.
Aria !e a,lica0ilitate a unei /isiuni !e au!it re,re6int% o
,reocu,are /aBor% a au!itorului 7n sta0ilirea c%reia tre0uie s% ai0% 7n
ve!ere cerin-ele "2A, ale or1anis/elor ,ro8esionale relevante,
25
cerin-ele le1islative i !e re1le/entare i acolo un!e este ca6ul,
cerin-ele ,rev%6ute 7n ter/enii /isiunii i cerin-ele !e ra,ortare.
2e !es,rin!e i!eea c%, !ei au!itorul nu este un 1arant sau o
institu-ie care o8er% asi1urare a0solut% 7n ceea ce ,rivete corectitu!inea
in8or/a-iilor conta0ile con-inute 7n situa-iile 8inanciare, el 7i asu/% o
r%s,un!ere i/,ortant% ,rivin! necesitatea in8or/%rii utili6atorilor !ac%
situa-iile 8inanciare sunt sau nu cre!i0ile. (ac% au!itorul aBun1e la
conclu6ia c% situa-iile 8inanciare nu ,re6int% o i/a1ine 8i!el% sau !ac%
se 1%sete 7n situa-ia !e a nu 8i 7n /%sur% s% ex,ri/e conclu6ii a!ecvate
ca ur/are a insu8icien-ei ,ro0elor sau a unor circu/stan-e !ate, atunci 7i
revine 7ntrea1a r%s,un!ere ,entru ,re6entarea acestei situa-ii
utili6atorilor ,rin inter/e!iul ra,ortului s%u.
#.#. Responsa>ilitile mana8ementului
pri3ind 9ntocmirea situaiilor =nanciare !i
responsa>ilitile auditorului pri3ind
auditarea acestor situaii
5onducerea este responsabil pentru identificarea cadrului de raportare
financiar ce este folosit n ntocmirea (i prezentarea situaiilor financiare.
5onducerea este de asemenea responsabil pentru ntocmirea (i
prezentarea situaiilor financiare conform cadrului de raportare financiar.
4ceast responsabilitate presupune)
crearea, implementarea (i ntreinerea controlului intern relevant
pentru ntocmirea (i prezentarea situaiilor financiare care s nu
includ denaturri semnificative, fie ca urmare a fraudei, fie a erorilor6
selectarea (i aplicarea politicilor adecvate de contabilitate, (i
elaborarea estimrilor contabile rezonabile pentru situaia dat.
(3S4 !,,, parag.%*'.
(in cele ,re6entate re6ult% c% /ana1e/entului 7i revine 7ntrea1a
res,onsa0ilitate 7n ceea ce ,rivete a!o,tarea unor ,olitici conta0ile
cores,un6%toare, a ,roiect%rii, i/,le/ent%rii i /en-inerii unui control
intern a!ecvat, a or1ani6%rii 8unc-iei !e au!it intern 7n ve!erea
o0-inerii unor ,re6ent%ri corecte 7n situa-iile 8inanciare. Av;n!
/isiunea 1estion%rii 7ntre1ii activit%-i a entit%-ii, /ana1erii au
cunotin-e /ulti,le i i/e!iate !es,re o,era-iunile entit%-ii, ,o6i-ia
26
8inanciar%, ,er8or/an-a, !ar i !atoriile i ca,italurile ,ro,rii a8ectate
!e aceste o,era-iuni. ?n contrast cu aceasta, au!itorii !e-in un nivel !e
cunotin-e /ult /ai restr;ns iar activitatea controlului intern este
evaluat% 7n 0a6a in8or/a-iilor uneori li/itate, colectate 7n cursul
reali6%rii /isiunii !e au!it.
=%s,un!erea /ana1e/entului 7n ceea ce ,rivete corectitu!inea
re,re6ent%rilor !in situa-iile 8inanciare este 7n !irect% le1%tur% cu
,rivile1iul !e a !eci!e asu,ra !e6v%luirilor !e in8or/a-ii consi!erate
necesare.
7ermenul 8situaii financiare9 desemneaz o reprezentare structurat a
informaiilor financiare, care n mod obi(nuit includ note e.plicative, rezultate
din nregistrrile contabile (i av:nd scopul de a comunica resursele sau
obligaiile unei entiti economice la un anumit moment sau sc;imbrile
petrecute ntr<o anumit perioad de timp, conform unui cadru de raportare
financiar. 7ermenul poate face referire la un set complet de situaii financiare,
dar se poate face referire (i la o singur situaie financiar, de e.emplu un
bilan sau o declaraie a veniturilor (i c;eltuielilor (i notele e.plicative
aferente. (3S4 !,,, parag.%&'
#aBoritatea utili6atorilor !e in8or/a-ii ,re6entate 7n situa-iile
8inanciare ,un /are ,re- ,e acestea, ele re,re6ent;n! sursa ,rinci,al%
!e in8or/are, neav;n! alte ,osi0ilit%-i !e o0-inere a altor in8or/a-ii
su,li/entare care s% satis8ac% /ai /ult nevoile !e cunoatere.
(in acest /otiv situa-iile 8inanciare tre0uie s% 8ie 7ntoc/ite
con8or/ ca!rului !e ra,ortare 8inanciar%.
?n ,re6ent, nu exist% o 0a6% o0iectiv% i !e re1le/entare 1eneral
a,ro0at% la nivel 1lo0al ,entru a Bu!eca acce,ta0ilitatea unor ca!re !e
ra,ortare 8inanciar% conce,ute ,entru situa-iile 8inanciare cu sco, 1eneral.
P;n% la a,ari-ia unei ast8el 0a6e, ca!rele !e ra,ortare 8inanciar%
sta0ilite !e or1ani6a-iile autori6ate sau recunoscute ,entru a ,ro/ul1a
stan!ar!e, ,entru a 8i 8olosite !e anu/ite ti,uri !e entit%-i sunt
,resu,use a 8i acce,ta0ile ,entru situa-iile 8inanciare cu sco, 1eneral
ela0orate !e ase/enea entit%-i, cu con!i-ia ca aceste or1ani6a-ii s%
res,ecte un ,roces ,resta0ilit i trans,arent ce i/,lic% !eli0erarea i
luarea 7n consi!erare a vi6iunilor /aBorit%-ii ,%r-ilor i/,licate.
Ca!re !e ra,ortare 8inanciar% ,ot 8i:
2
I "F=2+urile ,ro/ul1ate !e Co/itetul ,entru 2tan!ar!e
"nterna-ionale !e Conta0ilitateC
I =e1le/ent%rile conta0ile con8or/e cu (irectivele .uro,ene
&>r!inul #FP nr. 152/2005'C
I "P2A2+urile ,ro/ul1ate !e Fe!era-ia "nterna-ional% a
Conta0ililor G Co/itetul ,entru 2tan!ar!e "nterna-ionale !e
Conta0ilitate 7n 2ectorul Pu0licC i
I Princi,iile !e conta0ilitate 1eneral acce,tate ,ro/ul1ate !e
un or1anis/ 7ns%rcinat cu sta0ilirea stan!ar!elor recunoscut 7ntr+o
anu/it% Buris!ic-ie.
Ca!rul !e ra,ortare 8inanciar% st% la 0a6a 7ntoc/irii situa-iilor
8inanciare ale tuturor entit%-ilor in!i8erent !e natura activit%-ii i !e
a,artenen-a ca,italului.
=es,ect;n! ca!rul 1eneral !e 7ntoc/ire i ,re6entare a situa-iilor
8inanciare, utili6atorul are ,osi0ilitatea s% 7n-elea1% ,o6i-ia 8inanciar%,
,er8or/an-ele i /o!i8ic%rile ca,italului unei entit%-i ,entru ,erioa!a
!e re8erin-%, s% sta0ileasc% cu o relativ% exactitate re6ultatele
a!/inistr%rii !e c%tre con!uc%tori inclusiv /o!ul !e 1estionare a
resurselor /ateriale i u/ane, a ca,acit%-ilor !e ,ro!uc-ie.
Cerin-ele ca!rului !e ra,ortare 8inanciar% !eter/in% 8or/a i
con-inutul situa-iilor 8inanciare i ceea ce constituie un set co/,let !e
situa-ii 8inanciare.
2itua-iile 8inanciare 7ntoc/ite 7n con8or/itate cu 2tan!ar!ele
"nterna-ionale !e =a,ortare Financiar% &"F=2', au sco,ul !e a 8urni6a
in8or/a-ii !es,re starea 8inanciar%, ,er8or/an-a i 8luxul 8inanciar al
unei entit%-i cu,rin6;n! un re6u/at al ,oliticilor conta0ile
se/ni8icative ,recu/ i alte note.
9n set co/,let !e situa-ii 8inanciare con8or/ "F=2 con-ine
0ilan-ul, !eclara-ia veniturilor, situa-ia /o!i8ic%rilor ca,italurilor
,ro,rii, situa-ia 8luxului 8inanciar i note.
0uli utilizatori de informaie financiar nu sunt n poziia de a cere ca
informaia financiar s fie ajustat pentru a le ndeplini necesitile specifice
de informaie. =e(i nu pot fi satisfcute toate necesitile de informaie ale
unor utilizatori specifici, e.ist necesiti de informaie financiar comune
pentru o gam larg de utilizatori. Situaiile financiare elaborate n
conformitate cu un cadru de raportare financiar conceput pentru a ndeplini
necesitile de informaie financiar ale unei game largi de utilizatori sunt
28
denumite drept >>situaii financiare cu scop general??. (3S4 !,,, parag.&,'
Ca!rele !e ra,ortare 8inanciar% acce,ta0ile ,entru situa-iile conta0ile
cu sco, 1eneral tre0uie s% con-in% atri0ute cu ,rivire la in8or/a-ia
conta0il% 7n ve!erea cre!i0ili6%rii acesteia ,entru ,rinci,alii utili6atori:
I +elevana G se/ni8ic% 8a,tul c% in8or/a-ia ,oate in8luen-a
luarea unei !eci6ii. Pentru a 8i relevant%, in8or/a-ia tre0uie s%
,re6inte 8a,te trecute, s% contri0uie la 8or/ularea
,revi6iunilor i s% 8ie o,ortun%C
I E20austivitatea G nu exist% active, !atorii, tran6ac-ii sau
eveni/ente ne7nre1istrate ori ele/ente ne,re6entateC
I *redibilitatea G in8or/a-ia 8urni6at% 7n situa-iile 8inanciare:
- =e8lect% su0stan-a econo/ic% a eveni/entelor i
tran6ac-iilor i nu !oar 8or/a lor le1al%C i
- 2e /ateriali6ea6% 7n evalu%ri, /%sur%ri, ,re6ent%ri !e
in8or/a-ii re6ona0il !e consecvente atunci c;n! sunt
8olosite 7n situa-ii si/ilare.
I Neutralitatea G contri0uie la in8or/a-ii ne,%rtinitoare 7n
situa-iile 8inanciareC i
I #nteligibilitatea G in8or/a-ia !in situa-iile 8inanciare este clar%
i co/,re$ensiv% i nu 8ace o0iectul unei inter,ret%ri
se/ni8icativ !i8erite.
Au!itorul tre0uie s% !eter/ine /%sura 7n care este acce,ta0il
ca!rul !e ra,ortare 8inanciar% a!o,tat !e con!ucere ,entru ela0orarea
situa-iilor 8inanciare:
I 7n 8unc-ie !e o0iectivul situa-iilor 8inanciare, i
I natura entit%-ii &!e exe/,lu, !ac% este o societate co/ercial%,
o entitate ,u0lic% sau o or1ani6a-ie non+,ro8it'.
Au!itorul 8ace 7n /o! o0inuit aceast% !eter/inare atunci c;n!
$ot%r%te !ac% acce,t% sau nu o /isiune !e au!it, aa cu/ este
,re6entat 7n "2A 210 :Ter/enii /isiunii !e au!it<.
?n ca6ul 7n care au!itorul aBun1e la conclu6ia ,otrivit c%reia
ca!rul !e ra,ortare 8inanciar% a!o,tat !e con!ucere nu este acce,ta0il,
anali6ea6%:
G i/,lica-iile asu,ra acce,t%rii /isiunii &con8or/ "2A 210'C
G ra,ortul au!itorului &con8or/ "2A 00 revi6uit i "2A 01'.
23
Con!ucerea este res,onsa0il% ,entru i!enti8icarea ca!rului !e
ra,ortare 8inanciar% utili6at 7n 7ntoc/irea i ,re6entarea situa-iilor
8inanciare.
Con!ucerea este, !e ase/enea, res,onsa0il% ,entru 7ntoc/irea i
,re6entarea situa-iilor 8inanciare con8or/ ca!rului !e ra,ortare
8inanciar%. Aceast% res,onsa0ilitate ,resu,une:
G crearea, i/,le/entarea i 7ntre-inerea controlului intern
relevant ,entru 7ntoc/irea i ,re6entarea situa-iilor 8inanciare
care s% nu inclu!% !enatur%ri se/ni8icative, ca ur/are a
8rau!elor sau erorilorC
G selectarea i a,licarea ,oliticilor a!ecvate !e conta0ilitateC
G ela0orarea esti/%rilor conta0ile re6ona0ile ,entru situa-ia !at%.
Au!itorul este res,onsa0il ,entru 8or/area i ex,ri/area unei
o,inii asu,ra situa-iilor 8inanciare.
Ast8el, au!itorul este orientat at;t s,re veri8icarea res,ect%rii
ca!rului conce,tual al conta0ilit%-ii &,ostulate, ,rinci,ii, nor/e i re1uli
!e evaluare 1eneral acce,tate', a ,roce!urilor interne sta0ilite !e
con!ucerea entit%-ii c;t i s,re veri8icarea i certi8icarea re8lect%rii 7n
conta0ilitate a situa-iilor 8inanciare, i/a1inea lor 8i!el%, clar% i co/,let%
,e 7ntre1ul exerci-iu 8inanciar.
Pentru a !eli/ita i a 8ace !istinc-ie 7ntre o /isiune !e au!it, !e
revi6uire i !iverse servicii conexe tre0uie 7n-eles ca!rul ,rin care
!e,artaB%/ activit%-ile res,ective.
1igura nr. 2
!adru$ pri)ind miiuni$e de ai?urare Bi er)icii$e coneFe
40
Ast8el, ca!rul cu,rin6;n! au!itul i serviciile conexe, nu 8ace
re8erire la alte servicii executate !e au!itori 7n !o/eniul 8inanciar+
conta0il sau 8iscal cu/ ar 8i: servicii !e 7n!ru/are, consultan-% 8iscal%
i 8inanciar conta0il%.
@ra!ul !e asi1urare al au!itorului 7ntr+o misiune de audit tre0uie
s% 8ie 8oarte ri!icat !ar nu a0solut, acesta 0a6;n!u+se ,e evaluarea
,ro0elor !e au!it colectate ca re6ultat al ,roce!urilor a,licate.
*ivelul 7nalt !e asi1urare ne ,une 7n evi!en-% in8or/a-ia necesar%
cu ,rivire la existen-a erorilor se/ni8icative, ceea ce ,er/ite au!itorului
o ex,ri/are ,o6itiv% i o asi1urare re6ona0il% 7n ra,ortul !e au!it.
?n ceea ce ,rivete e8ectuarea unei misiuni de revizuire a
situa-iilor 8inanciare, au!itorul se asi1ur% i ,une 7n evi!en-%
inexisten-a unor erori se/ni8icative 7n in8or/a-iile exa/inate, ceea ce
con!uce la o o,inie ne1ativ% a 8or/ei !e asi1urare.
Pentru misiunile privind procedurile convenite, au!itorul nu
ex,ri/% nici o asi1urare, el li/it;n!u+se la 8urni6area ra,ortului
constatator 7ntr+o /anier% 7n care s% ,oat% ,er/ite utili6atorilor
ra,ortului s% evalue6e cores,un6%tor ,roce!urile i constat%rile
,re6entate 7n ra,ort ,entru a+i 8or/a ,ro,riile lor o,inii.


AUDIT


SERVICII CONEXE
MISIUNI DE REVIZUIRE
a situaiilor financiare,
a situaiilor financiare
interimare i previzionate
MISIUNI
PRIVIND
PROCEDURI
CONVENITE
MISIUNI
DE
ELABORARE
Asigurare
nalt dar nu
absolut

Asigurare moderat

Fr asigurare


Fr asigurare

Asigurare
pozitiv
asupra
declaraiilor
conducerii

Asigurare negativ
asupra declaraiilor
conducerii

Identificarea
informaiilor
financiare
(notificare-informaiile
sunt furnizate de
conducere)

onstatri
ale procedurilor


!atura
serviciului

!ivelul
comparativ
de
asigurare
"aportul
furnizat



MISIUNI DE ASIGURARE

41
?ntr+o misiune de elaborare a situa-iilor 8inanciare, conta0ilul care
reali6ea6% /isiunea nu ex,ri/% nici o asi1urare, ,entru utili6atorii
in8or/a-iei co/,ilate, el av;n! rolul 7n calitate !e ,ractician, s%
8oloseasc% ex,erien-a conta0il% 7n corelare cu ex,erien-a !e au!it 7n
ve!erea o0-inerii unui ra,ort cu,rin6%tor al in8or/a-iilor 8inanciare
,re6entate su0 o 8or/% inteli1i0il% i cu uurin-% 7n /ani,ularea lor.
9tili6atorii in8or/a-iilor 8inanciare co/,ilate 0ene8icia6% !e re6ultatul
i/,lic%rii conta0ilului 7n aceast% /isiune asi1ur;n!u+se 7n acest /o! c%
/isiunea a 8ost 7n!e,linit% cu 1riB% i a0ilitatea ,ro8esional% cuvenit%.
Au!itorul tre0uie s%+i 8or/ule6e o o,inie /otivat%, ur/are a
7n!e,linirii /isiunii !e au!it cel ,u-in asu,ra a !ou% as,ecte:
I 5aliditatea (i corecta aplicare a procedurilor interne
a,ro0ate !e con!ucerea entit%-ii cu ,rivire la /o!ul !e
reali6are a controlului intern i au!itul intern un!e este ca6ulC
I #maginii fidele6 sincere6 clare (i complete a tran6ac-iilor i
altor eveni/ente care se concreti6ea6% 7n active, !atorii i
ca,italuri ,ro,rii ale entit%-ii la !ata ra,ort%rii, cu 7n!e,linirea
criteriilor !e recunoatere.
>0iectul au!itului are /ulti,le valen-e, !ar cea /ai i/,ortant% o
re,re6int% no-iunea !e 8inalitate, ca re6ultat al evalu%rii, or1ani6%rii i
8unc-ion%rii /ana1e/entului unui siste/ i a /o!ului 7n care acesta
7i !uce la 7n!e,linire o0iectivele !in /isiunea asu/at%, res,ectiv
e8icienti6area siste/ului.
Au!itorul ,une 8a-% 7n 8a-% constat%rile sale ,e 0a6a conclu6iilor
o0-inute !in anali6a ele/entelor ,ro0ante a o0iectivelor !e au!itare cu
,reve!erile siste/ului !e re8erin-% le1ale i 7n 0a6a ra-iona/entului
,ro8esional 7i ex,ri/% ,ro,riul ,unct !e ve!ere ,rin ra,ortul !e au!it.
#.7. Rspunderea auditorului statutar
pri3ind descoperirea
erorilor semni=cati3e
"n8or/a-iile eronate con-inute !e situa-iile 8inanciare sunt
consi!erate se/ni8icative !ac% re6ultatul co/0inat al erorilor i al
42
8rau!elor neconstatate !in situa-ii 8inanciare vor ,utea sc$i/0a sau
in8luen-a !eci6iile unei ,ersoane !e 0un% cre!in-% care utili6ea6%
in8or/a-iile res,ective. (atorit% acestui 8a,t cuanti8icarea ,ra1ului !e
se/ni8ica-ie !evine o o,era-iune !i8icil%, au!itorii ,urt;n! r%s,un!erea
!e a o0-ine o asi1urare re6ona0il% ,rivin! res,ectarea ,ra1ului !e
se/ni8ica-ie. Ar 8i ne,ro!uctiv &costuri i i/,osi0ilitate' s% se i/,un%
au!itorilor o0li1a-ia !e a !esco,eri toate erorile i 8rau!ele
nese/ni8icative.
?n ca!rul strate1iei i a ,lanului !e au!it, ti/,ul a8ectat ,entru
!esco,erirea 1reelilor neinten-ionate co/ise !e /ana1eri i an1aBa-i
ocu,% un s,a-iu !estul !e i/,ortant 7n ,lani8icarea au!itului. Au!itorii
!esco,er% o !iversitate !e ,re6ent%ri eronate, !e1aB;n!u+se !in ac-iuni !e
natura: 1reeli !e calcul, o/isiuni, 7n-ele1erea sau inter,retarea 1reit% a
,oliticilor conta0ile sau 7nre1istr%ri i !escrieri eronate ale tran6ac-iilor.
44
4uditorul este preocupat de denaturrile semnificative (i nu este
responsabil pentru detectarea denaturrilor care nu sunt semnificative pentru
situaiile financiare considerate ca ntreg. 4uditorul este cel care consider dac
efectul denaturrilor necorectate identificate, at:t individual c:t (i cumulat, este
semnificativ pentru situaiile financiare n totalitatea lor. 2ragul de semnificaie (i
riscul de audit sunt corelate. 2entru elaborarea procedurilor de audit care s
determine dac e.ist denaturri care sunt semnificative pentru situaiile
financiare n totalitatea lor, auditorul ia n considerare riscul unor denaturri
semnificative la dou niveluri) nivelul situaiilor financiare generale (i nivelul
acestora corelat cu clase de tranzacii, solduri ale conturilor (i prezentri de
informaii nsoite de afirmaiile aferente. (3S4 !,,, parag.!*'
"2A 240 :=es,onsa0ilitatea au!itorului !e a anali6a 8rau!a
7ntr+un au!it al situa-iilor 8inanciare< 8ace !eose0irea !intre !ou% ti,uri
!e in8or/a-ii 7nel%toare &,re6ent%ri eronate': erori i 8rau!e. A/0ele
ti,uri !e in8or/a-ii ,ot 8i se/ni8icative sau nese/ni8icative.
> eroare este o in8or/a-ie 8als% neinten-ionat% !in situa-iile
8inanciare, 7n ti/, ce o 8rau!% este in!us% 7n /o! inten-ionat.
Au!itorul tre0uie s% ,un% 7n evi!en-% atunci c;n! anali6ea6%
in8or/a-iile 8rau!uloase !ac% acestea se re8er% la !eturnare &8urtul' !e
active cunoscut% su0 nu/ele !e !ela,i!are sau 8rau!% i/,uta0il% unei
,ersoane, !e re1ul% un an1aBat, i ra,ortare 8inanciar% 8rau!uloas%
cunoscut% 8recvent su0 nu/ele !e 8rau!% i/,uta0il% /ana1e/entului.
9n exe/,lu !e !eturnare !e active este situa-ia 7n care un
v;n6%tor 7ncasea6% nu/erar 7n /o/entul e8ectu%rii v;n6%rii, !ar nu
7nre1istrea6% o,era-iunea 7n Jurnalul !e v;n6%ri. =a,ortarea
8rau!uloas%, 7ns%, este su,raevaluarea inten-ionat% a v;n6%rilor &ci8ra
!e a8aceri' cu ,u-in 7nainte !e !ata !e 7nc$i!ere a 0ilan-ului 7n sco,ul
/aBor%rii ,ro8itului ra,ortat.
Pentru aceste /otive, !ar i ,entru /ulte altele, stan!ar!ele !e
au!it cer ca un au!it s% 8ie ,lani8icat ast8el 7nc;t s% ai0% ,osi0ilitatea
!e a o8eri o asi1urare re6ona0il% ,rivin! !etectarea at;t a erorilor c;t i
a 8rau!elor se/ni8icative in!use 7n situa-iile 8inanciare. Pentru a
r%s,un!e acestui !e6i!erat, au!itul tre0uie reali6at a,lic;n!u+se o
atitu!ine !e sce,ticis/ ,ro8esional.
4uditorul trebuie s planifice (i s desf(oare un audit cu o atitudine de
scepticism profesional, admi:nd c pot e.ista mprejurri n care situaiile
financiare s fie denaturate n mod semnificativ. (3S4 !,,, parag.#+'
44
2ce,ticis/ul ,ro8esional re,re6int% o atitu!ine care 7i creea6%
au!itorului un s,irit isco!itor i o evaluare critic% a ,ro0elor !e au!it.
?n nicio 7/,reBurare au!itorul nu tre0uie s% ,orneasc% !e la i,ote6a c%
/ana1e/entul este necinstit, 7ns% nu tre0uie ne1liBat% nici ,osi0ilitatea
c% ar ,utea 8i i invers, aa !u,% cu/ 7n nicio 7/,reBurare nu ar tre0ui
s% ,resu,un% c% /ana1e/entul este 8%r% 7n!oial% onest.
(in ,ractica au!itorilor a re6ultat 8a,tul c% !eseori este /ai 1reu
s% !etecte6i 8rau!ele, !eoarece /ana1erii sau an1aBa-ii care co/it o
8rau!% 7ncearc% s% o !isi/ule6e. Acest lucru nu sc$i/0% 7ns%
r%s,un!erea ,e care o ,oart% au!itorul 7n ceea ce ,rivete ,lani8icarea
i executarea a!ecvat% a au!itului.
Co/,onenta i/,ortant% a ,lani8ic%rii oric%rui au!it este
orientat% s,re /o!ul !e a0or!are a esti/%rii riscului !e 8rau!%
!eoarece se tie c% 8rau!a, !e re1ul%, ,re6int% !ou% caracteristici !e
care tre0uie -inut cont, ast8el:
- ,resiunea sau 7ncuraBarea !e a co/ite 8rau!a 7n s,ecial !in
!orin-a !e a o0-ine un 0ene8iciu 8inanciar !irect 7n ca6ul
sustra1erii !e active sau un c;ti1 in!irect 7n ca6ul ra,ort%rii
8inanciare 8rau!uloase, 7n cea !in ur/% situa-ie 0ene8iciul ar
,utea consta 7n creterea valorii !e ,ia-% a ac-iunilor
co/,aniei !e-inute 7n /aBoritate !e /ana1eriC
- ,erce,-ia unei o,ortunit%-i !e a co/ite 8rau!a. ?n ciu!a
8a,tului c% exist% o 7ncuraBare !e a co/ite 8rau!a, aceasta nu
se ,ro!uce ,ro0a0il !ec;t !ac% ,ersoana sau ,ersoanele
i/,licate consi!er% c% ,ot ac-iona 8%r% a 8i ,rini.

;%'3D'
%aportare (inanciar
(raudu$oa
"reCudiciaA pe unii
uti$iAatori
Deturnare de acti)e
De)in p?u#ii
acionariD creditori etc+
In($ueneaA ne?ati)
aupra uti$iAatori$or
de in(ormaii
"eroane
cu (uncii
de
conducere


'n?aCai
45
Deoe#iri dintre (urturi de acti)e Bi erori de preAentare
a in(ormaii$or a(erente acetei operaiuni
- 8urtul !isi/ulat ,rin
su,raevaluarea valorii
conta0ile a activelor
- 8urtul !isi/ulat ,rin
su0evaluarea veniturilor,
su,raevaluarea c$eltuielilor
- active 8urate G o,era-iune
!esco,erit%
- .x: 0ani 7ncasa-i au 8ost 8ura-i iar
contul clientului nu a 8ost cre!itat
cores,un6%tor ,l%-ii. .roarea !e
,re6entare a in8or/a-iilor nu a
8ost !esco,erit%.
- .x: 0ani 7ncasa-i 8ura-i.
>,era-iunea nu a 8ost 7nre1istrat%.
.roarea !e ,re6entare a
in8or/a-iilor nu a 8ost !esco,erit%.
- Contul !e ,ro8it i ,ier!ere i
notele !escriu 7n ter/eni clari
!eturnarea.
2e !es,rin!e i!eea c% 7n toate cele trei situa-ii a avut loc o
sustra1ere !e active 7ns% 7n situa-iile 8inanciare sunt eronat ,re6entate
nu/ai ca6urile ,ri/ul i al !oilea. ?n ,ri/ul ca6, 0ilan-ul este eronat,
7n cel !e+al !oilea eroare !e ,re6entare 7n conturile !e venituri i
c$eltuieli.
> co/,onent% i/,ortant% a stan!ar!ului 200 ,,>0iective i
,rinci,ii care 1uvernea6% un au!it al situa-iilor 8inanciare< o re,re6int%
riscul !e au!it i ,ra1ul !e se/ni8ica-ie !eoarece conce,tul !e
asi1urare re6ona0il% a!/ite c% exist% un risc ca o,inia !e au!it s% 8ie
necores,un6%toare. =iscul ca au!itorul s% e/it% o o,inie !e au!it
necores,un6%toare atunci c;n! situa-iile 8inanciare sunt !enaturate 7n
/o! se/ni8icativ este cunoscut su0 !enu/irea !e ,,risc !e au!it<.
4uditorul trebuie s planifice (i s desf(oare auditul astfel nc:t s
reduc riscul de audit p:n la un nivel acceptabil de sczut care s fie
consecvent cu obiectivul unui audit. 4uditorul reduce riscul de audit prin
crearea (i aplicarea unor proceduri de audit prin care s obin probe de audit
suficiente (i adecvate, pentru a fi capabil s stabileasc concluzii rezonabile
pe care s fundamenteze o opinie de audit. 4sigurarea rezonabil este
obinut atunci c:nd auditorul a redus riscul de audit la un nivel acceptabil de
sczut. (3S4 !,,, parag. !&'
46
Prin ur/are, riscul !e au!it este o 8unc-ie 7ntre riscul unor
!enatur%ri se/ni8icative a situa-iilor 8inanciare 7naintea ,rocesului !e
au!it i riscul ca au!itorul s% nu !etecte6e existen-a unor ast8el !e
!enatur%ri.
Pentru a re6olva aceast% 8unc-ie, au!itorul !es8%oar% ,roce!uri !e
au!it ,entru a evalua riscul unor !enatur%ri se/ni8icative i caut% s%
li/ite6e riscul !e ne!etectare ,rin !es8%urarea unor ,roce!uri
su,li/entare 0a6ate ,e res,ectiva evaluare. Pentru ela0orarea
,roce!urilor !e au!it care s% !eter/ine !ac% exist% !enatur%ri
se/ni8icative ,entru situa-iile 8inanciare 7n totalitatea lor, au!itorul ia 7n
consi!erare riscul !enatur%rilor se/ni8icative la !ou% niveluri, i anu/e:
- nivelul situa-iilor 8inanciare 1enerale, i
- nivelul acestora corelat cu clase !e tran6ac-ii, sol!uri ale
conturilor i ,re6ent%ri !e in8or/a-ii 7nso-ite !e a8ir/a-iile
a8erente.
=iscul unor !enatur%ri se/ni8icative la nivelul a8ir/a-iilor are
!ou% co/,onente:
- riscul inerent, i
- riscul !e control
aceste !ou% riscuri a,ar-in entit%-ii, ele exist% in!e,en!ent !e ,rocesul
!e au!it statutar al situa-iilor 8inanciare. .valuarea riscului unei
!enatur%ri se/ni8icative ,oate 8i ex,ri/at 7n ter/eni cantitativi &cu/
ar 8i 7n ,rocente' sau 7n ter/eni necantitativi.
=iscul !e ne!etectare este riscul ca au!itorul s% nu !etecte6e o
!enaturare care exist% 7ntr+o a8ir/a-ie i care ,oate 8i se/ni8icativ%. 9n
ast8el !e risc re,re6int% o 8unc-ie a e8icien-ei unei ,roce!uri !e au!it i a
a,lic%rii acesteia !e c%tre au!itor. ?n ,ractic%, riscul !e ne!etectare nu
,oate 8i re!us la 6ero ca ur/are a in8luen-ei unor 8actori ca:
- au!itorul nu exa/inea6% totalitatea unei clase !e tran6ac-ii !e
sol!uri ale unor conturi i !e ,re6ent%ri !e in8or/a-iiC
- ,osi0ilitatea ca un au!itor s% selecte6e o ,roce!ur% !e au!it
necores,un6%toareC
- s% a,lice 7n /o! eronat o ,roce!ur% !e au!it a!ecvat%C
- s% inter,rete6e !enaturat re6ultatele !e au!it.
=iscul !e ne!etectare este asociat naturii, /o/entului i
7ntin!erii ,roce!urilor au!itorului care sunt !eter/inate !e acesta 7n
sensul re!ucerii riscului !e au!it ,;n% la un nivel acce,ta0il !e sc%6ut.
4
#.6. Ciclurile situaiilor =nanciare
> /isiune !e au!it asu,ra situa-iilor 8inanciare ,resu,une
se1/entarea acestora 7n ,%r-i /ai /ici i ,e c;t ,osi0il o/o1ene.
Aceast% se1/entare ,er/ite un /ana1e/ent /ai e8icient al unei
/isiuni !e au!it 8acilit;n! 7n acest /o! o re,arti6are ra-ional% a
sarcinilor /e/0rilor ec$i,ei !e au!it. (u,% 7nc$eierea au!it%rii
8iec%rui se1/ent inclusiv al le1%turilor reci,roce cu alte se1/ente
re6ultatele sunt co/0inate. 9r/are a reali6%rii acestei eta,e 7n
,rocesul !e au!it ,oate 8i tras% o conclu6ie ,rivin! situa-iile 8inanciare
luate 7n ansa/0lul lor.
?n ,ractica !e au!it 7nt;lni/ !i8erite /eto!e !e se1/entare a
unei /isiuni !e au!it. > ,ri/% a0or!are ar 8i au!itarea 8iec%rui sol! !e
cont !in situa-iile 8inanciare ca un se1/ent !istinct, !ar !in !iverse
ra-iuni o ast8el !e a0or!are nu este e8icient% 7n s,ecial 7n ca6ul
conturilor str;ns corelate.
> /eto!% /ai e8icient%, cu lar1% r%s,;n!ire 7n ,ractica
,ro8esionitilor const% 7n 7nca!rarea 7n acelai se1/ent a ti,urilor !e
tran6ac-ii i sol!uri !e conturi str;ns corelate. Aceast% te$nic% este
cunoscut% su0 !enu/irea !e /eto!a ciclurilor. ?nt;lni/ ur/%toarea
1ru,are ,e cicluri:
- ciclul v;n6%ri G 7ncas%riC
- ciclul cu/,%r%ri G ,l%-iC
- ciclul re/unera-ii resurse u/anC
- ciclul stocuri G !e,o6itarC
- ciclul o,era-iunilor !e ca,ital.
#.?. Fi@area o>iecti3elor auditului
Con8or/ /eto!ei ciclurilor, au!itorii e8ectuea6% /isiunile !e
au!it ,rin a,licarea testelor !e au!it asu,ra tran6ac-iilor care co/,un
sol!urile 8inale ale conturilor, !ar i ,rin a,licarea unor teste !e au!it
asu,ra sol!urilor conturilor ,ro,riu+6ise. (in ,ractic% s+a !es,rins c%
cea /ai e8icient% /o!alitate !e au!itare a conturilor const% 7n o0-inerea
unei anu/ite co/0ina-ii !e asi1ur%ri ,rivin! 8iecare tran6ac-ie ,recu/
i sol!ul 8inal al contului asociat o,era-iunilor res,ective.
Pentru orice 8el !e tran6ac-ie se ,ot asocia /ai /ulte o0iective !e
au!it ce tre0uie re6olvate 7nainte ca au!itorul s% 8ie 7n /%sura !e a aBun1e
48
la conclu6ia c% tran6ac-iile au 8ost corect re8lectate 7n cont, acestea 8iin!
cunoscute su0 !enu/irea !e o0iective !e au!it le1ate !e tran6ac-ii.
?n /o! ase/%n%tor i!enti8ic%/ o serie !e o0iective !e au!it ce
tre0uie atinse 7n le1%tur% cu sol!ul 8iec%rui cont cunoscute su0
!enu/irea !e o0iective !e au!it le1ate !e sol!uri.
> a0or!are co/,let% a acestor o0iective !e au!it nu ,oate 8i
reali6at% !ac% au!itorul nu 7n-ele1e !eclara-iile /ana1e/entului.
(eclara-iile /ana1e/entului re,re6int% a8ir/a-ii i/,licite sau
ex,licite ,rivin! cate1oriile !e tran6ac-ii i conturile !in situa-iile
8inanciare a8ectate !e aceste tran6ac-ii, aceste !eclara-ii sunt !irect
le1ate !e criteriile utili6ate !e /ana1e/ent ,entru 7nre1istrarea i
,re6entarea in8or/a-iilor conta0ile 7n situa-iile 8inanciare iar
7n-ele1erea exact% !e c%tre au!itori a acestor !eclara-ii 7i con!uc la
reali6area unor au!ituri !e 7nalt% calitate.
2e cunosc ur/%toarele cate1orii 1enerale !e !eclara-ii:
1' + existen-a sau a,ari-ia &,ro!ucerea'C
2' + ex$austivitateaC
4' + evaluarea sau alocareaC
4' + !re,turi i o0li1a-iiC
5' + ,re6entarea i !e6v%luirea.
,"-"." /biectie de audit legate de
tranzacii
Aceast% cate1orie !e o0iective este sta0ilit% !e c%tre au!itor
av;n! ca ,unct !e ,ornire !eclara-iile /ana1e/entului. .le sunt
!e8inite 7n sco,ul !e a crea un ca!ru !e re8erin-% care 7l va s,riBini 7n
,rocesul !e colectare a ,ro0elor !e au!it 7n cantit%-i su8iciente i
a!ecvate ,entru 8iecare cate1orie !e tran6ac-ii lu;n! 7n consi!erare
circu/stan-ele s,eci8ice 8iec%rei /isiuni. >0iectivele r%/;n i!entice
!e la o /isiune la alta 7ns% ,ro0ele !i8er% 7n 8unc-ie !e circu/stan-e.
.xist% o !eose0ire 7ntre o0iectivele 1enerale ale au!itului le1ate
!e tran6ac-ii i o0iectivele s,eci8ice ,entru 8iecare cate1orie !e
tran6ac-ii. A/0ele cate1orii !e o0iective se a,lic% tuturor tran6ac-iilor
cu !eose0irea c% cele !in ,ri/a cate1orie se 8or/ulea6% 7n ter/eni
1enerali i le re1%si/ la toate cate1oriile !e tran6ac-ii 7n ti/, ce
o0iectivele s,eci8ice ,entru 8iecare tran6ac-ie sunt 8or/ulate 7n
ter/eni ce vi6ea6% anu/ite cate1orii.
43
2+au ,us 7n evi!en-% ase o0iective 1enerale !e au!it ,rivin!
tran6ac-iile, ast8el:
1' E2istena G !ac% exist% tran6ac-iile res,ectiveC
2' E20austivitatea G tran6ac-iile existente sunt 7nre1istrateC
4' E2actitatea G tran6ac-iile 7nre1istrate sunt ex,ri/ate 7n su/e
corecteC
4' *lasificarea G tran6ac-iile incluse 7n Burnale sunt corect clasi8icateC
5' *ronologia G 7nre1istrarea corect% a !atelor 7n succesiuneC
6' 7istematizarea (i sintetizarea G tran6ac-iile 7nre1istrate sunt
a!ecvat trans8erate 7n 8iierele siste/atice i sunt corect sinteti6ate.
,"-"," /biectie de audit legate de
solduri
Aceast% cate1orie !e o0iective sunt si/ilare cu cele ,re6entate la
tran6ac-ii, ele re6ult;n! tot !in !eclara-iile /ana1e/entului o8erin! un
ca!ru !e re8erin-% care 7l aBut% ,e au!itor s% colecte6e o cantitate
su8icient% !e ,ro0e relevante. Ea r;n!ul lor i o0iectivele !e au!it
re8eritoare la sol!uri se 7/,art 7n !ou% cate1orii:
- o0iective 1enerale, i
- o0iective s,eci8ice.
Anali6;n! cu aten-ie o0iectivele !e au!it le1ate !e tran6ac-ii i
cele le1ate !e sol!urile conturilor se !es,rin! o serie !e !eose0iri
!intre care !ou% sunt /ai elocvente, res,ectiv una re8eritoare la
!o/eniul !e re8erin-% res,ectiv tran6ac-ii i sol!uri, iar cea !e+a !oua
se re8er% la nu/%rul o0iectivelor !e au!it, res,ectiv o0iectivele !e
au!it ,entru tran6ac-ii sunt 7n nu/%r !e ase, iar 7n !o/eniul
o0iectivelor !e au!it al sol!urilor 7nt;lni/ nou% o0iective.
9tili6;n! o0iectivele !e au!it re8eritoare la sol!uri ca un ca!ru
!e re8erin-% ,entru au!itarea sol!urilor conturilor, au!itorul selectea6%
,ro0e ,entru a con8ir/a in8or/a-iile analitice care Busti8ic% sol!ul unui
cont i nu veri8ic% sol!ul ,ro,riu+6is al contului.
>0iectivele 1enerale !e au!it re8eritoare la sol!uri sunt:
1' E2isten G su/ele incluse exist%C
2' E20austivitate G su/ele existente sunt incluseC
Aceste o0iective ,un accentul ,e !ou% ,ro0le/e !e au!it o,use,
ast8el existen-a se re8er% la o ,oten-ial% su,raevaluare iar
ex$austivitate la o,era-iunile i su/ele ne7nre1istrateC
4' E2actitate G su/ele incluse sunt ,re6entate la valori corecteC
4' *lasificare G su/ele incluse 7n evi!en-e sunt corect clasi8icateC
40
5' 8ecupa9ul temporar G tran6ac-iile ,ro!use a,roa,e !e !ata !e
7nc$i!ere a 0ilan-ului sunt 7nre1istrate 7n exerci-iul a8erentC
6' *oncordana detaliilor G sunt sol!uri cont G total cartea /areC
' 5aloarea realizabil G activele sunt incluse la su/ele esti/ate
a se o0-ine ,rin v;n6area lorC
8' 8repturi (i obligaiiC
3' -rezentare (i dezvluire G sol!ul conturilor i in8or/a-iile
su,li/entare o0li1atorii a8erente lor sunt corect ,re6entate 7n situa-iile
8inanciare. Pre6entarea i !e6v%luirea sunt str;ns le1ate !e clasi8icare,
!ar !i8erite !e acestea. "n8or/a-iile conta0ile a8erente o0iectivelor !e
au!it le1ate !e sol!uri sunt corect clasi8icate !ac% toate !atele !intr+un
ta0el !etaliat care Busti8ic% un sol! !e cont au 8ost sinteti6ate 7n
conturile cores,un6%toare. "n8or/a-iile sunt corect ,re6entate !ac%
res,ectivele sol!uri !e conturi i in8or/a-iile co/,le/entare !in note
sunt a!ecvat co/0inate, !escrise i !e6v%luite 7n situa-iile 8inanciare.
(e exe/,lu, !ac% un e8ect !e 7ncasat ,e ter/en lun1 este inclus 7ntr+o
list% a crean-elor G clien-i, se ,ro!uce o 7nc%lcare a o0iectivului !e
clasi8icare. (ac% e8ectul !e 7ncasat ,e ter/en lun1 este corect
clasi8icat, !ar co/0inat cu crean-e G clien-i 7n situa-iile 8inanciare,
atunci se va ,ro!uce o 7nc%lcare a ulti/ului o0iectiv !e au!it al
sol!urilor G ,re6entare i !e6v%luire.
Acu/ ,ot 8i !e8inite o0iectivele !e au!it s,eci8ice ,rivin! sol!ul
8iec%rui cont !in situa-iile 8inanciare. (e re1ul%, 8iecare o0iectiv
1eneral !e au!it re8eritor la sol!urile conturilor ar tre0uie s% !e6volte
cel ,u-in un o0iectiv s,eci8ic cu exce,-ia situa-iilor 7n care au!itorul
consi!er% c% un anu/e o0iectiv 1eneral re8eritor la sol!uri nu este
relevant 7n circu/stan-ele !ate, !ar situa-ia ,oate 8i i invers c;n! unui
o0iectiv 1eneral s%+i cores,un!% /ai /ulte o0iective s,eci8ice.
#.4. Modul de reali2are a o>iecti3elor de
audit
Au!itorul tre0uie s% o0-in% ,ro0e !e au!it a!ecvate i su8iciente
,entru a con8ir/a toate !eclara-iile /ana1eriale !in situa-iile 8inanciare.
(u,% cu/ re6ult% !in cele ,re6entate /ai sus, ,ro0ele !e au!it tre0uie s%
Busti8ice o oarecare co/0ina-ie a!ecvat% !e o0iective !e au!it le1ate !e
tran6ac-ii i sol!uri. Acest lucru se reali6ea6% !e c%tre au!itori a,lic;n!
un ,roces !e au!it care re,re6int% o anu/e /eto!olo1ie 0ine !e8init% !e
or1ani6are a unui au!it ast8el 7nc;t s% se asi1ure c% ,ro0ele !e au!it sunt
41
a!ecvate i su8iciente sco,ului ,ro,us. 9n ast8el !e ,roces !e au!it este
conce,ut 7n ,atru 8a6e s,eci8ice:
- ,lani8icarea i !e8inirea /eto!ei !e au!itC
- e8ectuarea testelor /ecanis/elor !e control i a testelor
su0stan-iale ale tran6ac-iilorC
- e8ectuarea ,roce!urilor analitice i a testelor !etaliilor
sol!uluiC
- 8inali6area au!itului i e/iterea ra,ortului.
(u,% ce au!itorul ,arcur1e toate ,roce!urile ,entru 8iecare o0iectiv
al au!itului i ,entru 8iecare cont !in situa-iile 8inanciare, se i/,une
1ru,area in8or/a-iilor o0-inute i anali6a acestora 7n sco,ul sta0ilirii i
unei conclu6ii !e ansa/0lu 7n ceea ce ,rivete i/a1inea 8i!el% ,re6entat%
7n situa-iile 8inanciare. Acest ,roces este 8oarte su0iectiv i se 0a6ea6% ,e
ra-iona/entul ,ro8esional al au!itorului care i el este !estul !e su0iectiv.
C;n! /isiunea este conclu6ionat% au!itorul e/ite un ra,ort !e au!it care
tre0uie s% res,ecte o serie !e con!i-ii te$nice.
@n cazul n care auditorul e.prim o opinie asupra unui set complet de
situaii financiare cu scop general elaborate n conformitate cu un cadru de
raportare financiar conceput pentru a obine o prezentare fidel, auditorul
aplic 3S4 -,, (revizuit' Aaportul auditorului independent privind setul
complet de situaii financiare de interes general pentru standarde (i
recomandri privind c;estiunile pe care le analizeaz auditorul n formarea
unei opinii asupra unor asemenea situaii financiare (i asupra formei (i
coninutului raportului auditorului. 4uditorul aplic, de asemenea, 3S4 -,#
pentru a e.prima o opinie de audit modificat, inclusiv evidenierea unui
aspect, o opinie cu rezerve, imposibilitatea e.primrii unei opinii sau o opinie
contrar. (3S4 !,,, parag.&$'
=a,ortul !e au!it re,re6int% !eci eta,a 8inal% a /isiunii au!it,
,ro!usul activit%-ii !es8%urate !e au!itor, ,rin care se ,re6int% ,e
0a6a conclu6iile 8inale ur/are a exa/in%rii in8or/a-iilor 8inanciare ale
unei entit%-i, o,inia au!itorului, situa-iile 8inanciare 8iin! 7ntoc/ite sau
nu su0 toate as,ectele se/ni8icative, 7n con8or/itate cu un ca!ru !e
ra,ortare 8inanciar% a,lica0il.
4uditorul aplic 3S4 ,, pentru a e.prima o opinie asupra)
a. Bnui set complet de situaii financiare elaborate n conformitate cu o alt
baz complet de contabilitate6
b. Bnei componente a unui set complet de situaii financiare cu scop special
sau general, precum situaii financiare individuale, conturi specificate,
elemente ale conturilor sau elemente dintr<o situaie financiar6
c. 5onformitii cu acordurile contractuale6 (i
d. Situaiilor financiare simplificate. (3S4 !,,, parag.+,'
42
&apitolul %%%
RI/(RI :I RINCIII DE ETIC0
A.E AUDIT(RI.(R ,N
MI&IUNI.E DE AUDIT
.tica ,oate 8i !e8init% ca 8iin! o colec-ie !e ,rinci,ii sau valori
/orale.
(e8inirea ,rinci,iilor i enu/erarea valorilor /orale s+a 8%cut 7n
/o! !i8erit !e la un cercet%tor la altul, !e la o ,erioa!% istoric% la alta,
re8erin!u+se !eseori la: le1ile i re1ula/entele !octrinare reli1ioase,
co!urile !e etic% ,ro8esional% ,recu/ i cele !e con!uit% a,lica0ile 7n
interiorul unor structuri.
"nstitutul !e .tic% Jose,$son
2
!in 29A, or1ani6a-ie 8%r% sco,
lucrativ a ,us 7n evi!en-% ase valori etice 8un!a/entale ce
caracteri6ea6% i !e8inete un co/,orta/ent etic 7ntr+o societate cu
o0li1ativitatea 7nsuirii !e c%tre 8iecare /e/0ru al societ%-ii:
Credibilitatea G vi6ea6% onestitatea, inte1ritatea, 8ia0ilitatea i
loialitateaC
Respectul G cu,rin!e no-iuni valorice ,recu/ ,olite-e, etic$et%,
!e/nitate, toleran-% i acce,tareC
Responsabilitatea G r%s,un!erea ,entru ,ro,riile ac-iuni i a !a
!ova!% !e o anu/it% /o!era-ieC
Echitatea i dreptatea G cu,rin! as,ecte ,recu/ e1alitatea,
i/,ar-ialitatea, ,ro,or-ionalitatea i ri1oarea cuvenit%.
Empatia G a 8i sincer, ,reocu,at !e 0un%starea celorlal-i
const;n! 7n a ac-iona !e /anier% altruist% i !e a !a !ova!% !e
0un%voin-%C
piritul civic G a res,ecta le1ile i a 8ace tot ceea ce st% 7n
,uterea unei ,ersoane ,entru a contri0ui la 0una 8unc-ionare a
societ%-ii.
2
Jose,$son "nstitute o8 .t$ics
44
*evoia !e etic% 7ntr+o societate este extre/ !e i/,ortant% ,entru
ca nu/eroase valori /orale s%+i 1%seasc% locul 7n le1ile i
re1le/ent%rile !i8eritelor as,ecte sociale.
A,ar situa-ii !estul !e !ese, 7n care, o ,ersoan% tre0uie s% a!o,te
o !eci6ie ,rivin! co/,orta/entul 8a-% !e o stare !e lucruri, situa-ie ,e
care o !e8ini/ a 8i o !ile/% etic%.
Au!itorii i/,lica-i 7n !iverse /isiuni !e au!it se con8runt% cu
nu/eroase !ile/e etice. (eci6ia !e ur/at 8a-% !e un client care
a/enin-% c% va 7ncre!in-a /isiunea unui alt au!itor !ac% acesta nu va
ex,ri/a o o,inie 8%r% re6erve ,oate constitui o !ile/% etic% serioas%.
2olu-ia unei !ile/e etice nu ,oate 8i i!enti8icat% !ec;t 7n con!i-iile
7n care sta0ili/ anu/ite re,ere !e re8erin-% 8or/ali6ate. =e,erele !e
re8erin-% tre0uie s% vi6e6e totalitatea ,ro0le/elor cu caracter etic i
ale1erea ac-iunilor necesare a 8i 7ntre,rinse utili6;n! !iverse ,roce!uri.
!etoda celor ase pai ,e care o !e6volt%/ ne con!uce la o
,roce!ur% !estul !e si/,l% !e !e6voltare a !ile/elor etice, ast8el
4
:
P1. >0-inerea in8or/a-iilor relevante.
P2. "!enti8icarea ,ro0le/elor etice ,e 0a6a in8or/a-iilor i!enti8icate.
P4. (eter/inarea ,ersoanelor sau 1ru,urilor a8ectate !e i/,actul
!ile/ei i a /o!ului 7n care vor 8i a8ectate.
P4. 2ta0ilirea alternativelor !e care !is,une ,ersoana care tre0uie
s% re6olve !ile/a.
P5. Previ6iunea consecin-elor ,ro0a0ile ale 8iec%rei alternative.
P6. (eci6ia ,rivin! ac-iunile a!ecvate !e 7ntre,rins.
Ba6a !e 8un!a/entare a nor/elor !e etic% ,entru o con!uit%
i!eal%, a re1ulilor !e con!uit% s,eci8ic% i cu a,licare concret%, o
re,re6int% Co!ul etic 7n !o/eniul au!itului 8inanciar.
Conta0ilitatea, activitatea !e cule1ere, 7nre1istrare, ,relucrare,
sinteti6are i ra,ortare a in8or/a-iilor i !atelor cu ,rivire la activitatea
econo/ico+social%, este reali6at% !e c%tre entitate ca 8urni6or !e !ate
i ,ro8esioniti conta0ili s,eciali6a-i ,entru e8ectuarea o,era-iunilor
res,ective.
(in cate1oria ,ro8esionitilor conta0ili !istin1e/ !ou% 1ru,e ale
c%ror ,reocu,%ri se re8er% toc/ai la 7n!e,linirea cerin-elor i/,use !e
siste/ul in8or/a-ional sau in8or/atic !u,% ca6.
Conta0ilii i ex,er-ii conta0ili au o vast% s,eciali6are 7n ,relucrarea
i ra,ortarea in8or/a-iilor !in !o/eniu. Au!itorii, ,arte co/,onent% a
4
Alvin Arens, :udit financiar, o,. cit., ,a1. 88+31
44
,ro8esionitilor conta0ili execut% /isiuni !e au!it 7n sco,ul e/iterii unei
o,inii re6ona0ile at;t !e necesare utili6atorilor !e in8or/a-ii.
1igura nr. 3
Interdependena dintre intereu$ pu#$icD in(ormaia
conta#i$ Bi pro(eioniBtii conta#i$i
.rror: =e8erence source not 8oun!> ,articularitate esen-ial% a
,ro8esionitilor conta0ili se re8er% la asu/area res,onsa0ilit%-ii !e a
ac-iona 7n interes ,u0lic. Acest lucru ,resu,une !in ,artea unui
,ro8esionist conta0il 7n 1eneral, i a au!itorului 7n s,ecial !e a+i asu/a
res,onsa0ilitatea 7n ceea ce ,rivete asi1urarea con8or/it%-ii cu cele
cinci ,rinci,ii 8un!a/entale !e etic%.
Cererea !e au!it ,recu/ i a altor servicii o8erite !e 8ir/ele !e
au!it !e,in!e !e 7ncre!erea ,e care o are ,u0licul 7n aceast% ,ro8esie.
Activit%-ile ,ro8esionale ale au!itorilor sunt 1uvernate !e Co!ul
etic ,entru au!itorii ,ro8esioniti. =%s,un!erea etic% /aBor% a oric%rui
au!itor 8inanciar este nevoia !e in!e,en!en-%. =e1ulile !e con!uit% i
inte1ritatea lor o8er% reco/an!%ri ,rivin! interesele 8inanciare i !e
alt% natur% care sunt ,er/ise 7n sco,ul !e a+i aButa ,e au!itori
8inanciari s% r%/;n% in!e,en!en-i.
=a,ortul
!e au!it
Conta0ili
.x,er-i
conta0ili
Au!itori
"n8or/a-ia
conta0il%
"nteresul
,u0lic
Activit%-i
econo/ice
45
Co!ul etic "FAC se !orete a servi ca un /o!el ,e care s% se
0a6e6e, la nivel na-ional re1le/ent%rile !in !o/eniul con!uitei etice.
.l sta0ilete stan!ar!ele !e con!uit% ,entru au!itori i ,rinci,iile
8un!a/entale care tre0uie res,ectate !e acetia, 7n sco,ul !e a atin1e
o0iective !e natur% 1eneral%.
Pro8esia !e au!itor, la nivel /on!ial, se !es8%oar% 7ntr+un /e!iu
caracteri6at ,rin culturi i re1le/ent%ri !i8erite. Cu toate acestea,
sco,ul !e 0a6% al Co!ului tre0uie 7ntot!eauna res,ectat.
Co!ul etic interna-ional al ,ro8esionitilor conta0ili este
structurat ,e 4 ,%r-i:
Partea A G cu,rin!e in8or/a-ii cu ,rivire la a,licarea 1eneral%
a co!uluiC
Partea B G a,lica0il% ,ro8esionitilor !e ,ractic% ,u0lic%C
Partea C G a,lica0il% ,ro8esionitilor 7n a8aceri.
Co!ul ,rivin! con!uita etic% i ,ro8esional% 7n !o/eniul
au!itului recunoate c% o0iectivele au!itului sunt sta0ilite s%
7n!e,lineasc% cele /ai 7nalte stan!ar!e !e ,ro8esionalis/, 7n ve!erea
atin1erii unui nivel su,erior !e ,er8or/an-%, ,entru a /en-ine
7ncre!erea ,u0licului 7n ,ro8esia !e au!itor, i 7n 1eneral ,entru a
7n!e,lini cerin-ele interesului ,u0lic.
Potrivit cadrului conceptual !e1aBat !in sec-iunea A a Co!ului,
au!itorii tre0uie s% i!enti8ice orice a/enin-%ri la a!resa con8or/it%-ii
cu ,rinci,iile 8un!a/entale i s% a,lice /%surile !e ,rotec-ie a!ecvate
,entru a le eli/ina sau re!uce la un nivel acce,ta0il, asi1ur;n!u+se c%
acestea nu sunt co/,ro/ise.
1igura nr. ).
'meninri$e $a adrea con(ormitii cu principii$e (undamenta$e
.rror: =e8erence source not 8oun!
A/enin-%rile ,ot 8i 1enerate !e:
- interesul propriu G atunci c;n! au!itorul sau un /e/0ru al
8a/iliei acestuia are un interes 8inanciar sau !e alt 1enC
- auto;revizuire G !ac% un ra-iona/ent anterior tre0uie s% 8ie
reevaluat !e c%tre au!itorul res,onsa0il !e acel ra-iona/entC
- reprezentare G !ac% un au!itor ,ro/ovea6% o ,o6i-ie sau o o,inie
,;n% la un ,unct 7n care o0iectivitatea sa ,oate 8i co/,ro/is%C
- familiaritate G c;n! 7n virtutea unei rela-ii str;nse, un au!itor
si/,ati6ea6% ,rea /ult cu interesele altor ,%r-i, i
AUDITORUL FINANCIAR
Ameninri la adresa
conformitii cu principiile
fundamentale
Cadrul conceptual
Interesul
public
identific
evalueaz
rspunde
ameninrilor
46
- intimidare G atunci c;n! un au!itor ,oate 8i 7/,ie!icat s% ac-ione6e
o0iectiv ,rin inter/e!iul unei a/enin-%ri, reale sau ,resu,use.
#%surile !e ,rotec-ie ce ,ot eli/ina sau re!uce la un nivel
acce,ta0il acest 1en !e a/enin-%ri ,ot 8i:
- msuri de protecie create de profesie6 legislaie sau reglementri
res,ectiv cerin-e e!uca-ionale, !e ,re1%tire ,ro8esional% i
ex,erien-% ,entru accesul la ,ro8esie, cerin-e !e !e6voltare
,ro8esional% continu%, re1le/ent%ri !e 1uvernare cor,orativ%,
stan!ar!e ,ro8esionale, ,roce!uri !isci,linare i !e /onitori6are
,ro8esional% sau re1le/entar%, ,recu/ i
- msuri de protecie aferente mediului de activitate, res,ectiv
/%suri !e ,rotec-ie la nivelul 8ir/ei i /%suri !e ,rotec-ie
s,eci8ice /isiunii.
1igura nr. 5
/uri de protecie *mpotri)a ameninri$or
.rror: =e8erence source not 8oun!
Cerin-ele !e 0a6% ,entru 7n!e,linirea cu succes a o0iectivelor
unui au!it sunt ,re6entate 7n sc$e/a ur/%toare &8i1ura nr. 6':
1igura nr. "
!erine$e de #aA a$e auditoru$ui
!redi#i$itate "ro(eiona$im
!erine de #aA
a$e auditoru$ui
!a$itatea
er)icii$or
1ncredere
Msuri de protecie
mpotriva ameninrilor
privind conformitatea
sisteme de reclamaii eficace gestionate
public de ctre compania angajatoare,
de ctre profesie sau un organism de
reglementare;
o obligaie explicit de a raporta nclcri
ale prevederilor etice
Cerine educaionale de pregtire
profesional !i experien pentru accesul
la profesie;
Cerine de dezvoltare profesional continu;
"eglementri de guvernare corporativ;
#tandarde profesionale;
$roceduri disciplinare !i de monitorizare
profesional sau reglementar;
%xaminarea extern a rapoartelor de o
ter persoan mputernicit prin lege
Aferente mediului
de activitate
Create
de profesie, legislaie
sau reglementri
4

*redibilitate
?n 7ntrea1a societate se /ani8est% nevoia !e cre!i0ilitate 7n
in8or/a-ii i siste/ele !e in8or/a-ii.
-rofesionalism
.xist% o necesitate ,entru clien-ii, an1aBatorii i alte ,%r-i
interesate !e a 8i clar i!enti8icate ,ersoanele ,ro8esioniste 7n ca!rul
!o/eniului !e au!it.
*alitatea serviciilor
.ste necesar% asi1urarea c% toate serviciile o0-inute !e la un
au!itor sunt e8ectuate la stan!ar!ul cel /ai 7nalt !e ,er8or/an-%.
<ncredere
9tili6atorii serviciilor 8urni6ate !e au!itori tre0uie s% ,oat% avea
7ncre!ere c% exista un ca!ru 1eneral al con!uitei etice i ,ro8esionale
care 1uvernea6% !es8%urarea acestora.
Pe l;n1% aceste cerin-e, au!itorii tre0uie s% res,ecte 5 principii
fundamentale care sunt in!is,ensa0ile 7n reali6area unei /isiuni !e
au!it ast8el:
"ntegritatea Gi/,une ca o0li1a-ie tuturor au!itorilor s% 8ie !re,-i i
oneti, s%+i !es8%oare toate /isiunile asu/ate 7ntoc/ai i 7n !e,lin%
sinceritate, 8%r% a 8i i/,lica-i 7n situa-ii !e con8lict !e interese.
"nte1ritatea i/,lic%, !e ase/enea e8ectuarea !e tran6ac-ii corecte i Buste.
#biectivitatea au!itorului se reali6ea6% ,rin corectitu!inea !e
care !% !ova!%, eli/inarea total% a unor ,reBu!ec%-i care ,ot a,%rea
7ntr+o /isiune !e au!it, neacce,tarea con8lictelor !e interese sau
a,ari-ia unor in8luen-e externe care s%+l con!uc% la ex,ri/area unei
o,inii alta !ec;t cea real%.
Competena profesional i atenia cuvenit i/,une ca o0li1a-ie
au!itorilor !e a se con8or/a le1ilor i re1le/ent%rilor relevante, !e a
48
evita orice ac-iuni care ,ot !iscre!ita ,ro8esia !e au!itor, vi6ea6%, !e
ase/enea i ,er8ec-ionarea continu% i !ura0il% a au!itorului,
7/0un%t%-irea co/,orta/entelor sale i a serviciilor ,restate, ,recu/
i exercitarea res,onsa0ilit%-ilor asu/ate la cel /ai 7nalt nivel al
ca,acit%-ii !e care !is,une.
Confidenialitatea G au!itorul tre0uie s% res,ecte con8i!en-ialitatea
in8or/a-iilor la care a avut acces i nu tre0uie s% !e6v%luie 7n nici o
7/,reBurare ast8el !e in8or/a-ii 8%r% o autori6are ex,res% !in ,artea
clientului, exce,t;n! situa-iile c;n! exist% un !re,t sau o o0li1a-ie le1al%
sau ,ro8esional% care i/,une acest lucru. >0li1a-ia !e con8i!en-ialitate
continu% i !u,% 7nc$eierea /isiunii !e au!it.
Comportamentul profesional al au!itorului se caracteri6ea6%
,rintr+o atitu!ine !e care acesta tre0uie s% !ea !ova!%, evit;n! orice
co/,orta/ent care ar ,utea a!uce atin1ere !iscre!it%rii ,ro8esiei.
Independena auditorului financiar
?n activitatea !e au!it, in!e,en!en-a ,resu,une a a!o,ta un ,unct
!e ve!ere ,ro,riu asu,ra unei situa-ii, cu oca6ia exa/in%rii ra,ort%rilor
8inanciare, 7n ve!erea ex,ri/%rii unei o,inii ,rin ra,ortul !e au!it. ?n
con!i-iile 7n care au!itorul ex,ri/% ,rin o,inia sa ele/ente care nu sunt
con8or/e cu realitatea, ,entru a 8avori6a clientul s%u, el se 7n!e,%rtea6%
,rin aceasta !e atri0utul in!e,en!en-ei.
"n!e,en!en-a i/,lic%:
a. #ndependena de spirit $de drept%. 2tarea !e s,irit care ,er/ite
e/iterea unei o,inii 8%r% a 8i a8ectat !e in8luen-e care co/,ro/it
ra-iona/entul ,ro8esional i care ,er/ite in!ivi!ului s% ac-ione6e cu
inte1ritate, s%+i exercite o0iectivitatea i sce,ticis/ul ,ro8esional.
0. #ndependena &n aparen $de fapt% G vi6ea6% evitarea 8a,telor
i a situa-iilor care sunt at;t !e i/,ortante 7nc;t o ter-% ,arte in8or/at%
i re6ona0il%, care cunoate toate in8or/a-iile relevante, inclusiv
/%surile !e ,rotec-ie a,licate, ar conclu6iona c% inte1ritatea,
o0iectivitatea i sce,ticis/ul ,ro8esional al unui au!itor sau al unui
/e/0ru al ec$i,ei !e au!it au 8ost co/,ro/ise.
"n!e,en!en-a este o tr%s%tur% 8oarte i/,ortant% ,e care tre0uie s%
o 7n!e,lineasc% un au!itor 8a-% !e clientul s%u, c;t i 8a-% !e utili6atorii
!e in8or/a-ii care atea,t% !e la ra,oartele acestuia o1lin!irea i/a1inii
8i!ele ,re6entat% 7n situa-iile 8inanciare exa/inate.
43
"n!e,en!en-a ,resu,une onestitatea, sinceritatea i 7ncre!erea
au!itorului 8inanciar. "1norarea acestor trei calit%-i ,oate !eter/ina o
7n!e,%rtare !e 6ona in!e,en!en-ei i anularea cre!i0ilit%-ii au!itorului
cu consecin-e ne1ative asu,ra utili6atorilor in8or/a-iilor sale.
Tre0uie re-inut 8a,tul c% au!itorul nu re,re6int% 7ntr+o /isiune !e
au!it consultantul con!ucerii, !ar 7n activitatea sa ,oate 8urni6a i
c$iar 8or/ula o,inii asu,ra /ana1e/entului entit%-ii, 8%r% 7ns% a+i
!u0la calitatea !e au!itor i consultant. C;n! ,erce,-ia exterioar%
,rivin! in!e,en!en-a este alterat%, au!itorul 8inanciar i+a ,ier!ut !in
,resti1iu i !in i/,ar-ialitate.
Au!itorul tre0uie s%+i ,%stre6e in!e,en!en-a c$iar i atunci c;n!
a,ar a/enin-%ri i tre0uie s% ia /%surile !e si1uran-% !is,oni0ile
,entru a eli/ina aceste a/enin-%ri sau ,entru a le re!uce ,;n% la un
nivel acce,ta0il. (eci6ia tre0uie 7ns% !ocu/entat%, iar natura
/%surilor !e ,rotec-ie a,lica0ile va varia 7n 8unc-ie !e circu/stan-e
&res,ectiv 7n 8unc-ie !e i/,ortan-a a/enin-%rii, natura /isiunii !e
au!it, cui se a!resea6% ra,ortul !e au!it i structura 8ir/ei !e au!it'.
"n!e,en!en-a au!itorului 8inanciar ,oate 8i a8ectat% !e 8actori
,recu/: le1%turi 8inanciare ale au!itorului cu entitatea, 8unc-ii 7n ca!rul
entit%-ii !e-inute !e c%tre au!itor at;t 7n ,erioa!a i/e!iat anterioar%, c;t
i 7n cea au!iat%, rela-ii ,ersonale i !e 8a/ilie, onorarii, liti1iile 7ntre
8ir/a !e au!it i client, alte servicii a!use clien-ilor !e au!it.
=e1ulile ,ro8esionale ,rivin! in!e,en!en-a 7nt%resc ca,acitatea
au!itorului, !escriu riscurile !e !e,en!en-% i 8ixea6% re1ulile !e
inco/,ati0ilitate.
F%r% in!e,en!en-%, cre!i0ilitatea !is,are, iar o,inia ex,ri/at% 7i
,ier!e valoarea.
7.1. Inte8ritate !i o>iecti3itate
Prin inte1ritate 7n-ele1e/ ,o6i-ia !e i/,ar-ialitate ,e care tre0uie
s% se situe6e un au!itor 7n ,restarea tuturor ti,urilor !e servicii
an1aBate, ceea ce ,resu,une c% ,entru a+i ,%stra inte1ritatea i
o0iectivitatea, au!itorul va evita cau6ele care con!uc la a,ari-ia
con8lictelor !e interese, la ,re6entarea 7n cunotin-% !e cau6% a unor
50
in8or/a-ii necon8or/e cu realitatea ,recu/ i sacri8icarea ,ro,riului
s%u ra-iona/ent 7n 8avoarea o,iniilor unor ter-e ,ersoane.
1igura nr. ,
So$uionarea con($icte$or etice
.rror: =e8erence source not 8oun!
Princi,iul inte1rit%-ii i/,une tran6ac-ii corecte i Buste, ca
au!itorii s% 8ie oneti i !re,-iC
Au!itorul nu tre0uie s% a!/it% ra,oarte, evi!en-e, atunci c;n!
a,recia6% c% acestea:
+ con-in o !eclara-ie 7n /o! se/ni8icativ 8als%C
+ con-in !eclara-ii sau in8or/a-ii eronateC
+ o/it sau ascun! in8or/a-ii, !ac% aceste o/isiuni in!uc 7n
eroare utili6atorul.
(ac% au!itorul 8urni6ea6% un ra,ort /o!i8icat, ,entru a res,ecta
cerin-ele !e /ai sus, acesta este exonerat !e res,onsa0ilitatea
7nc%lc%rii ,reve!erilor res,ective.
2olu-ionarea
con8lictelor etice !e
c%tre au!itor
Fa,te relevante
#o!alit%-i
alternative !e
ac-iune
Proce!uri
interne sta0ilite
As,ecte etice
i/,licate
Princi,ii
8un!a/entale
i/,licate
51
7.#. Competena pro<esional !i atenia
cu3enit
Co/,eten-a ,ro8esional% i/,une /en-inerea cunotin-elor
,ro8esionale i ac-ionarea cu contiincio6itate 7n con8or/itate cu
stan!ar!ele te$nice i ,ro8esionale a,lica0ile.
Contiincio6itatea inclu!e res,onsa0ilitatea !e a ac-iona 7n
con8or/itate cu cerin-ele unei /isiuni, cu aten-ie, /eticulo6itate i
o,ortunitate.
Princi,iul co/,eten-ei ,ro8esionale i al aten-iei cuvenite
i/,une ur/%toarele o0li1a-ii au!itorilor ,ro8esioniti:
/en-inerea cunotin-elor i a,titu!inilor ,ro8esionale la
nivelul necesar care s% asi1ure clien-ii sau an1aBatorii !e
8urni6area unor servicii ,ro8esionale co/,etenteC i
s% ac-ione6e cu contiincio6itate 7n con8or/itate cu
stan!ar!ele te$nice i ,ro8esionale a,lica0ile, atunci c;n!
o8er% servicii ,ro8esionale.
Furni6area unor servicii ,ro8esionale co/,etente necesit% un
ra-iona/ent soli! 7n a,licarea cunotin-elor i a,titu!inilor
,ro8esionale.
Co/,eten-a ,ro8esional% ,oate 8i se,arat% 7n !ou% eta,e &8a6e':
>0-inerea unui nivel !e co/,eten-% ,ro8esional% G ceea ce
i/,une un stan!ar! ri!icat !e e!uca-ie, ur/at% a,oi !e o e!uca-ie
s,eci8ic%, ,re1%tire i o exa/inare 7n !o/enii ,ro8esionale relevante
i, c$iar !ac% e ,rev%6ut sau nu, !e o ,erioa!% !e ex,erien-% 7n
!o/eniu. Aceasta ar tre0ui s% 8ie /o!elul nor/al al !e6volt%rii ,entru
un au!itor.
#en-inerea co/,eten-ei ,ro8esionale G cere o continu%
contienti6are a !e6volt%rii ,er/anente a ,ro8esiei conta0ile, inclu6;n!
re1le/ent%rile na-ionale i interna-ionale relevante 7n !o/eniul
conta0ilit%-ii, au!itului i alte re1le/ent%ri sau cerin-e statutare.
Pre1%tirea ,ro8esional% continu% !e6volt% i /en-ine ca,acit%-ile care 7i
52
,er/it unui au!itor s% !es8%oare o activitate co/,etent% 7n /e!iul
,ro8esional.
7.7. Con=denialitate
Con8i!en-ialitatea are ca rol ,%strarea secretului ,ro8esional, a
in8or/a-iilor !es,re a8acerile clientului sau an1aBatorului !o0;n!ite !e+
a lun1ul ,rest%rii serviciilor ,ro8esionale !e c%tre au!itori. Acest
,rinci,iu este ri1uros res,ectat !eoarece au!itorii ,e ,arcursul
!es8%ur%rii /isiunii lor au la !is,o6i-ie at;t su0 8or/% scris% c;t i
ver0al% toate !atele ,rivin! situa-ia 8inanciar%, ,atri/onial%, secrete !e
,ro!uc-ie i /arKetin1 ,recu/ i stilul /ana1erial a0or!at. Toate aceste
!etalii re,re6int% :c$eia succesului< unit%-ii au!itate, iar a8larea acestor
secrete !e c%tre unele ,ersoane concurente ar con!uce societatea la
1rave !e6ec$ili0re.
.xist% i situa-ii c;n! au!itorii sunt sau ,ot 8i o0li1a-i s% !ivul1e
in8or/a-ii con8i!en-iale:
- atunci c;n! !ivul1area este autori6at% !e c%tre client sau
an1aBatorC
- atunci c;n! !ivul1area este autori6at% ,rin le1eC
- 7n ca6ul 7n care exist% o o0li1a-ie ,ro8esional% sau un !re,t
!e a le !ivul1a, i nu este inter6is ,rin le1e.
Con8i!en-ialitatea nu este nu/ai o ,ro0le/% !e ,re6entare a
in8or/a-iilor. 2e cere ca un au!itor, ce a o0-inut in8or/a-ii 7n ti/,ul
,rest%rii serviciilor ,ro8esionale s% nu 8oloseasc% i nici s% nu ,ar% c%
8olosete in8or/a-ia cu sco,ul !e a o0-ine avantaBe ,ersonale sau 7n
avantaBul unei ter-e ,%r-i.
(e ase/enea, au!itorii 8inanciari au o0li1a-ia s% se asi1ure c%
,ersonalul !in su0or!ine i ,ersoanele !e la care s+a o0-inut
consultan-% sau asisten-% res,ect% ,rinci,iul con8i!en-ialit%-ii.
>0li1a-ia !e con8i!en-ialitate se /en-ine i !u,% 7nc$eierea
rela-iei !intre au!itorul i client sau an1aBator. C;n! au!itorul
,ro8esionist sc$i/0% or1ani6a-ia an1aBatoare sau o0-ine un nou client
el are !re,tul s% utili6e6e ex,erien-a anterioar%, !ar nu tre0uie s%
8oloseasc% sau s% !ivul1e in8or/a-ii con8i!en-iale ,ri/ite sau o0-inute
!intr+o rela-ie ,ro8esional% sau !e a8aceri anterioar%.
54
7.6. Comportamentul pro<esional
Au!itorii au o0li1a-ia !e a se con8or/a le1ilor i re1le/ent%rilor
relevante i !e a evita orice ac-iuni ,e 0a6a c%rora, o ter-% ,arte
ra-ional% i in8or/at%, la curent cu toate in8or/a-iile relevante, ar
conclu6iona c% este a8ectat% 7n /o! ne1ativ 0una re,uta-ie a ,ro8esiei.
Au!itorii tre0uie s% 8ie cinsti-i i loiali, nu tre0uie s% 8urni6e6e
in8or/a-ii eronate !es,re ,ro8esia lor, nu tre0uie s% 8ac% reven!ic%ri
exa1erate ,entru serviciile ,e care le o8er%, cali8ic%rile ,e care le
,ose!% i ex,erien-a ,e care o !e-in, s% o8ere re8erin-e
co/,ro/i-%toare sau co/,ara-ii li,site !e 8un!a/ent ,rivin! /unca
!es8%urat% !e al-ii.
>0li1a-iile evit%rii oric%rui co/,orta/ent in!ecent al au!itorilor
8a-% !e ,ro8esiune i/,une or1anis/ului ,ro8esional s% ai0% 7n ve!ere,
sta0ilirea !e res,onsa0ilit%-i au!itorilor ,ro8esioniti, 8a-% !e clien-i,
ter-e ,%r-i, al-i /e/0ri ai ,ro8esiunii !e au!itori 8inanciari, ,ersonal,
an1aBatori i ,u0lic. #en-inerea unui 7nalt nivel !e ,re1%tire
,ro8esional% ,e tot ,arcursul carierei !e au!itor, exercitarea unei ri1ori
,ro8esionale cuvenite, res,ectarea stan!ar!elor care vi6ea6% orice ti,
!e serviciu, !ar i a!o,tarea unei atitu!ini ,ro8esioniste 7n toate
activit%-ile 7ntre,rinse constituie c$eia succesului unui ,ractician.
54
&apitolul %0
D(CUMENTA-IA ,N AUDIT
6.1. Necesitatea 9ntocmirii
documentaiei 9n misiunea de audit
:(ocu/enta-ia< 7nsea/n% /aterialele &!ocu/entele !e lucru'
,re1%tite !e au!itor ,recu/ i /aterialele o0-inute !e la client 7n
cursul e8ectu%rii au!itului ,e !i8erite su,orturi &$;rtie, 8il/,
electronice etc.'.
4uditorul trebuie s documenteze aspectele care sunt importante pentru
furnizarea de probe de audit care s susin opinia auditului (i probe care s
arate c auditul a fost realizat n conformitate cu 3S4. (3S4 !%, =ocumentaia,
parag. !'
Pentru reali6area unei ,lani8ic%ri a!ecvate a au!itului anului 7n
curs, au!itorul tre0uie s% o0-in% in8or/a-iile !e re8erin-% !e care are
nevoie, iar locul acestora se 1%sete 7n !ocu/entele !e lucru.
8ocumentaia de audit se refer &n principal la=
re,re6entarea ,rinci,alelor !ove6i &7nre1istr%ri' ale /uncii
!e,use !e au!itor ,recu/ i 0a6a !e !ate i in8or/a-ii
necesare conclu6iilor, ra,ortului i o,iniei !e au!itC
,rivete !irect ,lani8icarea i executarea /isiunii !e au!it
re,re6ent;n! /aterialul !e 0a6% ,entru revi6uirile
&su,ervi6%rile' necesare, inclusiv ,entru controlul calit%-ii
/uncii ec$i,ei !e au!itC
re,re6int% ,rinci,alele :,iese< &conse/n%ri' 7n !osarele !e
au!it &,er/anent, curent', ,rivin! ,roce!urile a,licate i
,ro0ele o0-inute.
Cu alte cuvinte, documentaia de audit $documentarea auditului%
,oate 8i ,erce,ut% ca 8iin! :,ovestea< /isiunii, 8%c;n! s% ,er/it%
oric%rui utili6ator &avi6at' al acesteia s% 7n-elea1% /ai uor riscurile
55
existente, a8ir/a-iile testate, ,roce!urile a,licate, /o!ul 7n care s+au
o0-inut ,ro0ele i res,ectiv s+a conclu6ionat asu,ra situa-iilor
8inanciare ,rin ra,ortul i o,inia !e au!it.
>!at% cu 8inali6area /isiunii au!itorul tre0uie s% !eci!% asu,ra
celui /ai a!ecvat ti, !e ra,ort ,e care+l va e/ite, 0a6a ,entru aceast%
!eci6ie re6ult;n! !in probele colectate i !in conclu6iile conse/nate
7n documentele de lucru.
Prin !ocu/ente !e lucru se 7n-ele1e evi!en-ele con!use !e
au!itor 7n care sunt conse/nate ,roce!urile a,licate, testele e8ectuate,
in8or/a-iile o0-inute i conclu6iile ,ertinente ,use 7n evi!en-% ,e
,arcursul /isiunii. .le tre0uie s% cu,rin!% toate in8or/a-iile ,e care
au!itorul le consi!er% necesare ,entru reali6area ,rocesului !e au!it !e
/anier% a!ecvat% i 7ns%i Busti8icarea ra,ortului !e au!it.
Calitatea !ocu/entelor !e lucru !eter/in% calitatea au!itului ,entru
8urni6area ,ro0elor asu,ra activit%-ii !es8%urate i a conclu6iilor trase.
>0iectivul ,rinci,al al !ocu/entelor !e lucru consta 7n a+l s,riBini
,e au!itor s% o8ere o asi1urare re6ona0il% ,rivin! 8a,tul c% s+a reali6at
un au!it a!ecvat 7n con8or/itate cu 2tan!ar!ele "nterna-ionale !e Au!it.
(ocu/entele !e lucru re,re6int% o serioas% 0a6% !e ,lani8icare a
au!itului, o evi!en-% a ,ro0elor acu/ulate i a re6ultatelor testelor
8%cute, o colec-ie a !atelor necesare !eter/in%rii ti,ului !e ra,ort
a!ecvat, ,recu/ i o 0a6% ,entru veri8icarea care se va reali6a ulterior.
6.#. Forma !i coninutul documentelor
de lucru
Pentru ca !ocu/entele !e lucru s% serveasc% sco,ului ,ro,us, la
7ntoc/irea lor tre0uie s% se ai0% 7n ve!ere o serie !e 8actori care au
in8luen-% asu,ra 8or/ei i con-inutului lor, ast8el:
*atura /isiuniiC
For/a ra,ortului au!itoruluiC
*atura i 1ra!ul !e co/,lexitate a a8acerii clientuluiC
*atura i ,articularit%-ile siste/elor conta0ile i !e control internC
*ecesitatea 7n!ru/%rii, su,rave1$erii i revi6uirii lucr%rilor
executate !e c%tre au!itori asisten-iC
56
#eto!olo1ia i te$nolo1ia !e au!it s,eci8ice 8olosite 7n cursul
reali6%rii /isiunii !e au!it.
@ra!ul !e extin!ere a !ocu/entelor !e lucru este o ,ro0le/% !e
ra-iona/ent ,ro8esional, iar au!itorul tre0uie s%+i 0a6e6e !eci6ia
,rivin! extin!erea !ocu/entelor ,e ceea ce ar 8i necesar ,entru a
7nlesni unui au!itor ex,eri/entat, 8%r% le1%turi anterioare cu au!itul
res,ectiv, s% 7n-elea1% activitatea !es8%urata i te/eiul !eci6iilor luate.
(ocu/entele !e lucru inclu!, ,rintre altele
4
:
!ate i in8or/a-ii ,rivin! structura or1ani6atoric% i Buri!ic%,
sectorul / /e!iul !e activitate &econo/ic, le1islativ'C
co,ii/extrase ale !ocu/entelor le1ale relevante ,rivin!
tran6ac-iile &o,era-iunile' e8ectuate !e entitate &,rocese
ver0ale, acte constatatoare, contracte, acte !e ,ro,rietate,
conturi 0ancare, conturi/0alante conta0ile, situa-ii 8inanciare'C
!ocu/ente !e ,lani8icare &,ro1ra/ele !e au!it ale /isiunii', !e
evaluare a siste/ului !e control &au!it' intern i a riscurilor
existen-ei unor erori se/ni8icative 7n situa-iile 8inanciare, !e
,lani8icare &,ro1ra/are' a ,roce!urilor !e au!it &contracarare
riscuri'C
!ocu/entele !e anali6% a sol!urilor/rulaBelor i a evolu-iei
unor in!icatori se/ni8icativi &,roce!uri analitice'C
!ocu/ente !e co/unicare/con8ir/are trans/ise c%tre sau
,ri/ite !e la ter-i i con!ucerea entit%-iiC
re8eren-ieri/in!ex%ri/a!not%ri ,e toate !ocu/entele ce
co/,un !osarele /isiunii, cu aButorul c%rora s% 8ie
i!enti8ica0ile toate !atele i in8or/a-iile ce le con-in, ,recu/
i ,ersoanele res,onsa0ile cu 7ntoc/irea/avi6area acestora.
(ocu/entele !e lucru re,re6int% instru/entul ,rinci,al ,rin care
se !e/onstrea6% 8a,tul c% s+a reali6at un au!it a!ecvat, cu res,ectarea
stan!ar!elor !e au!it 1eneral acce,tate. .le ,un 7n evi!en-% /o!ul !e
evaluare a caracterului a!ecvat al ,eri/etrului lucr%rilor !e au!it i a
corectitu!inii situa-iilor 8inanciare, !ar 7n acelai ti/, ,ot servi i
clientului 7n ,rocesul !e 7ntoc/ire a situa-iilor 8inanciare.
?n activitatea !e au!it !ocu/entele !e lucru servesc ,entru
reali6area 8a6ei !e ,lani8icare i execu-ie, su,rave1$erea i revi6uirea
activit%-ii !e au!it ,recu/ i ,entru 7nre1istrarea ,ro0elor !e au!it
4
"2A 240 :(ocu/enta-ia<, ,ara1.11
5
care re6ult% ur/are a exa/in%rii in8or/a-iilor 8inanciar conta0ile
,entru a sus-ine o,inia au!itorului.
?n ,rinci,al, !ocu/entele !e lucru tre0uie s% con-in% i
in8or/a-ii re8eritoare la:
(escrierea controlului internC
Bu1etul !e ti/, a8ectat ,entru au!itarea !iverselor s8ere !e
activitateC
Pro1ra/ul !e au!itC
=e6ultatul au!itului !in anul ,rece!ent.
(ocu/entele !e lucru re,re6int% instru/entele !e 0a6% ale unei
activit%-i !e au!it i servesc ,entru:
.la0orarea ,lanului !e au!it, re,arti6area sarcinilor i
ur/%rirea reali6%rii o0iectivelor sta0iliteC
2u,rave1$erea e8ectu%rii lucr%rilor ,rev%6ute 7n ,lan i
controlul calit%-ii acestoraC
2electarea i sta0ilirea ,ro0elor !e au!it ,entru uurarea
8or/ul%rii conclu6iilor, anali6ei acestora cu /ana1erii
clientului c;t i ,entru 8un!a/entarea o,iniei !e au!it.
(ocu/entele !e lucru tre0uie 7ntoc/ite ,e /%sura e8ectu%rii
au!itului i nu tre0uie l%sate inco/,lete sau s% con-in% as,ecte inutile.
(e ase/enea, !ocu/entele !e lucru tre0uie s% 8ie corect
7ntoc/ite, su8icient !e co/,lete 7n ve!erea 8acilit%rii 7n-ele1erii
!e,line a o,era-iunilor executate 7ntr+o /isiune !e au!it.
*u ,ot 8i a!use /o!i8ic%ri la !ocu/entele !e lucru ulterior
e/iterii ra,ortului !e au!it a8erent, !ec;t !ac% ast8el !e /o!i8ic%ri
sunt cores,un6%tor !ocu/entate i in!ic% !ata i circu/stan-ele 7n care
au 8ost e8ectuate.
(ocu/entele se ,ot centrali6a su0 8or/a 7nscrisurilor ,e su,ort
!e $;rtie, a in8or/a-iilor ,e ,elicul% !e 8olie, ,recu/ i ,e /e!ii !e
7nre1istrare electronic% sau ,e al-i ,urt%tori !e in8or/a-ii.
(ocu/entele !e lucru tre0uie s% con-in% ra-iona/entul
au!itorului asu,ra ,ro0le/elor se/ni8icative ,recu/ i conclu6iile ,e
care le 8or/ea6% 7n !o/eniile !e activitate care i/,lic% 8a,te
!eose0ite i !i8icile !e ,rinci,iu sau !e ra-iona/ent.
(ocu/entele !e lucru tre0uie or1ani6ate i structurate 7ntr+o
/anier% convena0il% au!itorului ,entru a satis8ace necesit%-ile !e
anali6% ,entru 8iecare activitate in!ivi!ual% !e au!it. Folosirea
58
!ocu/entelor !e lucru ti,i6ate &liste !e veri8icare, scrisori G /o!el'
,ot 7/0un%t%-i calitatea i e8icien-a cu care se reali6ea6% i se
revi6uiesc situa-iile 8inanciare.
?n reali6area /isiunii sale, au!itorul, ,oate a,ela i la ,ersonalul
!e s,ecialitate al clientului, ,entru a+i 8urni6a anu/ite situa-ii, ta0ele,
calcule i anali6e ,e care s% le utili6e6e, !ar nu/ai !u,% ce s+a convins
!e corectitu!inea 7ntoc/irii acestora.
Toate !ocu/entele !e lucru tre0uie s% 8ie o0-inute ,e su,ort
a!ecvat. .le tre0uie s% i!enti8ice:
*u/ele clientuluiC
28;ritul exerci-iuluiC
>0iectulC
"ni-ialele ,ersoanelor care 7ntoc/esc i revi6uiescC
(atele !e 7ntoc/ire i revi6uire.
> /are ,arte a !ocu/entelor !e lucru se reali6ea6% su0 8or/a
tabelelor ane$ 7ntoc/ite !e client sau au!itor ,entru a Busti8ica
anu/ite su/e !in situa-iile 8inanciare.
8ocumentele de lucru ce cu,rin! i planul de audit, tre0uie
!ove!easc% con8or/itatea au!itului e8ectuat cu cerin-ele stan!ar!elor
a,lica0ile.
8ocumentele de lucru sunt structurate i or1ani6ate ,entru a
res,ecta at;t cerin-ele stan!ar!elor c;t i necesit%-ile au!itorului ,entru
8iecare activitate &in!ivi!ual%' i/,us% !e /isiunea sa.
9tili6area unor documente de lucru stan!ar!i6ate ,oate
7/0un%t%-i e8icien-a /uncii !e au!it, /ai ales 7n ceea ce ,rivete
activit%-ile !e colectare a in8or/a-iilor &,ro0elor', !e 7ntoc/ire i !e
revi6uire a acestor !ocu/ente.
?n ,ractic% se utili6ea6% !i8erite ti,uri !e ta0ele 8unc-ie !e anu/ite
as,ecte ale au!itului 7n ve!erea !ocu/ent%rii caracterului a!ecvat al
/isiunii ,recu/ i ,entru executarea altor 8unc-ii, cu/ ar 8i: anali6a !e
cont, 0alan-a sau lista !e veri8icare, con8runtarea su/elor, teste ale
caracterului re6ona0il, sinte6ele !e ,roce!ur%, teste in8or/ative,
!ocu/entarea extern%, a.
?ntoc/irea cores,un6%toare a !ocu/entelor !e lucru su0 8or/%
!e ta0ele care vor !ocu/enta ,ro0ele !e au!it colectate i conclu6iile
!e!use re,re6int% o 8a6% i/,ortant% a au!itului.
53
Fir/ele !e au!it 7i sta0ilesc ,ro,riile ,olitici i /eto!e ,entru
7ntoc/irea !ocu/entelor !e lucru, ,entru a se asi1ura c% ele 7i atin1
o0iectivele ,ro,use. .le se asi1ur% c% !ocu/entele !e lucru ela0orate
sunt reali6ate !e o /anier% corect% i sunt a!ecvate ,entru
circu/stan-ele 7n care s+a !es8%urat au!itul.
Toate !e,las%rile la client se vor 8inali6a cu 8oi !e lucru ce se
anexea6% la !osar.
Foile !e lucru 7ntoc/ite ,e ,arcursul /isiunii, inclusiv cele
,re6entate !e client ,entru au!itor, a,ar-in au!itorului. ?n /o/entul
7nc$eierii unei /isiuni, 8oile !e lucru sunt ar$ivate la se!iul 8ir/ei !e
au!it ,entru a ,utea 8i consultate i 7n viitor.
?nainte !e e/iterea ra,ortului !e c%tre au!itor, ,artenerul !e
/isiune, ,rin revi6uirea !ocu/enta-iei !e au!it i !iscu-ii cu ec$i,a !e
lucru, tre0uie s% 8ie convins c% au 8ost o0-inute ,ro0e !e au!it
a!ecvate i su8iciente ,entru a sus-ine conclu6iile 7n ve!erea e/iterii
o,iniei i ela0or%rii ra,ortului !e au!it.
Ea 8iecare client revi6uirea se va 8ace !e un au!itor. Au!itorul
care 8ace veri8icarea tre0uie s% se/ne6e i s% !ate6e toate situa-iile 7n
!osarul care a 8ost veri8icat.
(ocu/entarea se reali6ea6% ,e 7ntrea1a ,erioa!% a unei /isiuni
!e au!it.
(ocu/entele !e lucru o0-inute 7n ti/,ul reali6%rii /isiunii !e
au!it, inclusiv cele ,re6entate !e client, a,ar-in 7n exclusivitate
au!itorului i tre0uie ,%strate 7n si1uran-% i con8i!en-ialitate. (ei
anu/ite ,%r-i sau extrase !in !ocu/ente ,ot 8i ,use la !is,o6i-ia
entit%-ii cu acor!ul au!itorului, !ocu/entele nu 7nlocuiesc situa-iile
conta0ile ale entit%-ii.
6.7. Dosarele de lucru ale auditorului
(in ,ractic% !e au!it re6ult% necesitatea se,ar%rii a !ocu/entelor
!e lucru 7n 8unc-ie !e caracterul i se/ni8ica-ia in8or/a-iilor 7n cele
!ou% !osare:
1. %osarul curent $anual sau al e2erciiului%>
2. %osarul permanentC
Doaru$ curent au doaru$ eFerciiu$ui cu,rin!e toate
in8or/a-iile relevante ,entru ,erioa!a /isiunii !e au!it.
60
(osarul anual cu,rin!e toate 8oile !e lucru cores,un6;n!
exerci-iului conta0il sus,us au!itului, 7nce,;n! cu 8a6a !e or1ani6are a
/isiunii !e au!it i ter/in;n! cu ra,ortul !e au!it al situa-iei
8inanciare. .l cu,rin!e:
Plani8icarea /isiunii !e au!itC
"n8or/a-ii cu ,rivire la su,ervi6area lucr%rilor !e au!itC
A,recierea controlului internC
"n8or/a-ii cu ,rivire la exa/inarea ele/entelor
,ro0ante.
(osarul curent este 7/,%r-it ,e sec-iuni, ,entru uurin-a
utili6%rii in8or/a-iilor.
(osarul anual tre0uie s% cu,rin!% cel ,u-in ur/%toarele
in8or/a-ii, 1ru,ate ,e sec-iuni, ast8el:
'' G "$ani(icare Bi raportri
AA 1 G Eista !e veri8icare a !ocu/entelor !e lucru
AA 2+ *ota !e sinte6%
AA 4 G Control analitic 8inal
AA 4 G Eista !e veri8icare a 8inali6%rii /isiunii
AA 5 G =evi6uirea 1eneral% a situa-iilor 8inanciare
AA 6 G C$estionar !e s8;rit !e /isiune
AA G C$estionar !e veri8ic%ri s,eci8ice
AA 8 G C$estionar !e eveni/ente ulterioare
7nc$i!erii exerci-iului
AA 3 G >0serva-ii 8inale i 7nt;lnirile cu clientul
AA 10 G Control analitic ,reala0il
AA 11 G Plan !e /isiune
AA 12 G Con8ir/area ,lanului !e au!it
AA 14 G Bu1et i ,lani8icare
AA 14 G A0or!area au!itului
'B G !ontro$u$ conturi$or
AB 1 G Active i/o0ili6ate cor,orale i necor,orale
AB 2 G "nvesti-ii
AB 4 G 2tocuri i contracte ,e ter/en lun1
AB 4 G Crean-e i ,l%-i 7n avans
AB 5 G (is,oni0ilit%-i 7n conturi la 0%nci sau 7n cas%
AB 6 G Cre!itori i an1aBa/ente
AB G "/,o6ite i taxe
61
AB 8 G Ca,ital, re6erve i re1istre cerute !e le1e
AB 3 G Contul !e ,ro8it i ,ier!ere
AB 10 G Cartea /are i 0alan-a !e veri8icare
'! G 3ti$iAarea $ucrri$or rea$iAate de a$te peroane
'D G 7eri(icri peci(ice
%osarul permanent con-ine !ocu/ente ,ri/ite sau anali6ate 7n
cursul !i8eritelor eta,e ale au!itorului care se 8olosesc ,e toat% !urata
!e reali6are a /an!atului.
(osarul ,er/anent, or1ani6at ,e sec-iuni cu,rin!e:
5+ In(ormaii depre c$ient
1.1 G Fia !e caracteri6are
1.2 G >r1ani6area 1eneral% a societ%-ii
1.4 G ?n-ele1erea entit%-ii
1.4 G Co/,onen-a or1anelor !e con!ucere i a!/inistra-ie
1.5 G "n8or/a-ii ,rivin! ,%r-ile a8iliate
1.6 G Conturi 0ancare G 0%nci i se/n%turi autori6ate
1. G 2tatutul sau co,ie a actului constitutiv al societ%-ii
1.8 G Contracte !e societate &contract ini-ial, acte a!i-ionale'
1.3 G Co!ul unic !e 7nre1istrare &C9"'
1.10 G =e1ula/entul intern
2+ Deta$ii depre miiune
2.1 G 2crisoarea !e /isiune sau contractul !e ,rest%ri servicii
2.2 G 2crisoarea !e la au!itorul ,rece!ent
2.4 G Autori6%ri !e 8unc-ionare i licen-e ale societ%-ii au!itate
2.4 G Fia !e acce,tare a /isiunii
3+ In(ormaii Bi contracte au a$te acte cerute de $e?e
4.1 G Eista asocia-ilor sau ac-ionarilor
4.2 G Co,ii ale cererilor !e 7nscriere !e /en-iuni la >8iciul
=e1istrului Co/er-ului sau la =e1istrul =o/;n al
Ac-ionarilor
4.4 G .xtrase !in statutul i contractul !e societate
4.4 G .xtrase !in ,rocesele ver0ale ale a!un%rilor 1enerale ,e
ulti/ii 4 ani
4.5 G .xtrase !in ,rocesele ver0ale ale consiliului !e
a!/inistra-ie ,e ulti/ii 4 ani
62
4.6 G Co,ii ale contractelor !e 7nc$iriere
4. G Co,ii ale titlurilor !e ,ro,rietate &cl%!iri i terenuri'
4.8 G Co,ii ale contractelor !e 7/,ru/ut i leasin1
4.3 G Co,ii ale ra,oartelor !e evaluare i reevaluare a
/iBloacelor 8ixe
4.10 G Co,ii state ,lat% G con!ucere
4.11 G Co,ii contract colectiv !e /unc% &8ie ale ,ostului,
con!ucere'
4.12 G Co,ii contract in!ivi!ual cu ,ersonalul
4.14 G Co,ii ,rocese ver0ale inventariere anual%
<+ Situaia (ica$
4.1 G 2itua-ii i in8or/a-ii 8iscale
4.2 G (ocu/enta-ia 8iscal% &as,ecte se/ni8icative ale le1isla-iei
7n vi1oare'
4.4 G .xtrase !in ,rocesele ver0ale ale controalelor 8iscale
6+ Sitemu$ conta#i$
5.1 G Pre6entarea siste/ului conta0il
5.2. G Co,ii ale situa-iilor 8inanciare ,e ulti/ii 4 ani:
Bilan-ul
Contul !e ,ro8it i ,ier!ere
2itua-ia /o!i8ic%rilor ca,italului ,ro,riu
2itua-ia 8luxurilor !e tre6orerie
*ote ex,licative
5.4 G Politici conta0ile se/ni8icative &,rivin! i/o0ili6%rile
cor,orale, necor,orale etc.'
5.4 G Co,ii ale re1istrului ac-ionarilor
=+ Sitemu$ de contro$ intern
6.1 G >r1ani6are 1eneral%
6.2 G =e,arti6area sarcinilor
6.4 G C$estionar !e control intern cu ,rivire la: stocuri,
8urni6ori G cu/,%r%ri, clien-i G v;n6%ri, ,ersonal,
tre6orerie, i/o0ili6%ri G a/orti6%ri
(osarul ,er/anent se or1ani6ea6% ,e sec-iuni cu in!exarea
acestora ,entru a avea acces ra,i! la !ocu/ente.
64
Pentru a+i ,%stra rolul in8or/ativ, !osarul ,er/anent tre0uie
actuali6at la 6i, s% nu con-in% in8or/a-ii 7nvec$ite i ,eri/ate i s% nu
con-in% !ocu/ente !e volu/ /are, se ,re8er% atunci c;n! situa-ia
,er/ite extrase ale acestora.
(osarul ,er/anent 7ntoc/it !e au!itor con-ine un istoric al
entit%-ii, o list% a ,rinci,alelor !o/enii !e activitate, o ,re6entare a
celor /ai i/,ortante ,olitici conta0ile care au 8ost a,licate 7n anii
anteriori. 2tu!ierea acestor in8or/a-ii i !iscu-iile cu ,ersonalul
clientului contri0uie la 0una 7n-ele1ere a entit%-ii.
(ocu/enta-ia cu,rins% 7n !osarul ,er/anent tre0uie actuali6at%
cores,un6%tor i revi6uit% anual. (ova!a acestor actuali6%ri tre0uie
cu,rins% 7n !osar, eventual ,rin utili6area unui 8or/ular !e actuali6are
anual%.
(osarul ,er/anent con-ine !ocu/entele ,ri/ite i anali6ate 7n
cursul !i8eritelor eta,e ale au!itorului care se 8olosesc ,e toat% !urata
!e reali6are a /an!atului. (e /ulte ori situa-ia i/,une ca aceste
!ocu/ente s% nu 8ie cercetate i anali6ate 7n 8iecare an, !ar au!itorul
are o0li1a-ia !e actuali6are ,er/anent% a !osarului ,entru a o1lin!i
evolu-ia eveni/entelor la 6i.
9n !osar !e au!it tre0uie s% con-in% su8iciente ,ro0e !e au!it
,entru a s,riBini conclu6iile sta0ilite ,e 0a6a lor, ,e care se 7nte/eia6%
o,inia !e au!it asu,ra situa-iilor 8inanciare. Pro0ele ,e care au!itorul
le o0-ine 7n cursul au!itului tre0uie s% satis8ac% ur/%toarele o0iective:
E2isten: un activ sau o !atorie exist% la un /o/ent !atC
8repturi (i obligaii: un activ sau o !atorie a,ar-ine entit%-ii la
o anu/it% !at%C
:pariie: o tran6ac-ie sau un eveni/ent a avut loc 7n cursul
,erioa!ei i a,ar-ine entit%-iiC
E20austivitate: nu exist% active, o0li1a-ii, tran6ac-ii sau
eveni/ente ne7nre1istrate ori ele/ente ne,re6entateC
5aloare: un activ sau o !atorie este 7nre1istrat% la o valoare
conta0il% cores,un6%toareC
*omensurare: o tran6ac-ie sau un eveni/ent este 7nre1istrat
la valoarea a!ecvat%, iar veniturile i c$eltuielile sunt alocate
,erioa!ei cores,un6%toareC
64
-rezentare: un ele/ent este ,re6entat, clasi8icat i !escris
con8or/ ca!rului !e ra,ortare a,lica0ilC
Pro0ele o0-inute ,rin inter/e!iul ,roce!urilor !e au!it sunt utili6ate
,entru a !eter/ina 1ra!ul !e corectitu!ine i o0iectivitate &i/,ar-ialitate'
a situa-iilor 8inanciare i ti,ul ra,ortului &o,inia' !e au!it.
2c$e/a !e /ai Bos re,re6int% o sinte6% a rela-iilor !intre situa-iile
8inanciare, a8ir/a-iile /ana1e/entului re8eritoare la co/,onentele
situa-iilor 8inanciare, ,roce!urile !e au!it utili6ate, ,ro0ele o0-inute i
ra,ortul !e au!it.
1igura nr.
SinteAa re$aii$or dintre ituaii$e (inanciare Bi raportu$ de audit
(u,% cu/ se o0serva, situaiile financiare sunt a8ectate 7n /o!
!eter/inant !e a8ir/a-iile /ana1e/entului cu ,rivire la !i8eritele
co/,onente ale acestora.
Au!itorul a,lic% ,roce!urile s,eci8ice ,entru a o0-ine ,ro0e
re8eritoare la 8a,tul !ac% 8iecare a8ir/a-ie relevant% a con!ucerii este
con8or/% cu ,rinci,iile i re1ulile conta0ile a,lica0ile.
Activitatea au!itorului ,rivete 7n cea /ai /are /%sur%
colectarea !e ,ro0e i evaluarea acestora ,rin !i8erite /eto!e, ast8el
7nc;t s% le ,oat% ierar$i6a i clasi8ica c;t /ai corect atunci c;n! 7i
8un!a/entea6% o,inia.
Raportul
de audit
Raportul
de audit
Procedurile
de audit
Procedurile
de audit
Probele referitoare la
corectitudinea, obiectivitatea
(iparialitatea!
"ituaiilor financiare
Probele referitoare la
corectitudinea, obiectivitatea
(iparialitatea!
"ituaiilor financiare
Afiraiile conducerii
referitoare la coponentele
"ituaiilor financiare
Afiraiile conducerii
referitoare la coponentele
"ituaiilor financiare
#ituaiile
financiare
#ituaiile
financiare
65
Au!itorul tre0uie sa !ocu/ente6e toate as,ectele i/,ortante
sesi6ate 7n ur/a a,lic%rii !i8eritelor ,roce!uri &teste', cu ,ro0e care s%+
i sus-in% a,oi o,inia asu,ra situaiilor financiare.
(ocu/entarea 8%cut% 7n ti/,ul /isiunii va re8lecta at;t /o!ul 7n
care s+au !es8%urat lucr%rile !e au!it, c;t i ,roce!urile ce au 8ost
a,licate i ,ro0ele ce au 8ost culese.
66
&apitolul 0
.ANIFICAREA UNUI AUDIT
&TATUTAR
A. &ITUA-II.(R
FINANCIARE
Plani8icarea unui au!it i/,lic% sta0ilirea strate1iei 1enerale !e
au!it i ela0orarea unui ,lan !e au!it 7n ve!erea re!ucerii riscului !e
au!it la un nivel acce,ta0il !e sc%6ut.
> 0un% ,lani8icare 7nsea/n% !eter/inarea tuturor in8or/a-iilor !e
context necesare ,entru conce,erea unei /eto!olo1ii e8iciente !e au!itare.
> ,lani8icare a!ecvat% contri0uie la:
Per/ite au!itorului s% o0-in% su8iciente ,ro0e a!ecvate
,entru reali6area /isiunii la clientul 7n cau6%, 7n ra,ort !e
setul !e circu/stan-e !ateC
Per/ite o evaluare a costului au!itului la un nivel re6ona0il
i o conciliere cores,un6%toare cu ,re-ul ,resta-ieiC
2unt evitate ne7n-ele1eri ce ar ,utea s% a,ar% 7n ti/,ul
reali6%rii /isiunii cu clientul res,ectiv.
Plani8icarea vine 7n s,riBinul asi1ur%rii c% se acor!% aten-ie
!o/eniilor i/,ortante ale au!itului, c% sunt i!enti8icate ,osi0ilele
,ro0le/e i sunt solu-ionate la ti/, i c% /isiunea !e au!it este
or1ani6at% i con!us% 7n /o! a!ecvat ,entru a 8i e8ectuat% 7ntr+o
/anier% e8icient%.
2lanificarea sprijin, de asemenea desemnarea adecvat a atribuiilor ntre
membrii ec;ipei misiunii, faciliteaz conducerea (i supraveg;erea ec;ipei
antrenate n misiune, (i revizuirea muncii acesteia (i asist, unde este cazul, la
coordonarea activitii fcute de ali auditori (i e.peri atra(i n realizarea
misiunii. Catura (i ntinderea activitilor de planificare depinde de mrimea (i
comple.itatea entitii, de modificrile care apar pe durata misiunii, precum (i de
e.periena auditorului privind entitatea. 2lanificarea nu este o etap distinct a
unui audit, ci mai degrab un proces continuu (i repetitiv care, de regul, ncepe
6
la scurt timp dup (sau n legtur cu' finalizarea unui audit anterior (i continu
p:n la finalizarea misiunii curente de audit.. (3S4 %,, 2lanificarea unui audit
al situaiilor financiare, parag.%<+'
?n activitatea !e ,lani8icare, a unei /isiuni !e au!it este necesar
s% ave/ 7n ve!ere ur/%toarele eta,e:
1. Activit%-i ,reli/inare /isiuniiC
2. >0-inerea in8or/a-iilor necesare cunoaterii clientului i a
/e!iului s%uC
4. .8ectuarea ,roce!urilor analitice ,reli/inareC
4. (eter/inarea ,ra1ului !e se/ni8ica-ie i evaluarea riscului !e
au!it acce,ta0il i a riscului inerentC
5. ?n-ele1erea controlului intern, a siste/ului conta0il i
evaluarea riscului le1at !e controlC
6. Plani8icarea activit%-ilor:
6.1. 2trate1ia 1eneral% !e au!itC
6.2. Planul !e au!it.
?.1. Acti3iti preliminare misiunii
?n aceast% eta,%, au!itorul tre0uie s% anali6e6e i s% !eci!% asu,ra
unor as,ecte, cu/ ar 8i:
a% 8ac este cazul s accepte un client nou sau s continue cu o
nou misiune la un client cu care colaboreaz de9a. Aceast% ale1ere
revine !e re1ul%, la au!itori cu ex,erien-% care sunt i 7n /%sur% s% ia
!eci6ii !e acest 8el. 2u0 acest as,ect, au!itorul tre0uie s% ia !eci6ii
ra,i!e, 7nainte !e a se e8ectua c$eltuieli care 7n anu/ite circu/stan-e
nu ar /ai ,utea 8i recu,erate.
?nainte !e a acce,ta un nou client au!itorul tre0uie s% 8ac% o
anali6% a res,ectivei entit%-i ,entru a evalua !ac% /isiunea ,oate 8i
acce,tat%. Ea aceast% evaluare se are 7n ve!ere:
re,uta-ia entit%-iiC
sta0ilitatea 8inanciar%C
rela-iile care le+a avut cu al-i au!itori sau ex,er-i.
> aten-ie !eose0it% se acor!% entit%-ilor nou 7n8iin-ate sau care
o,erea6% 7n ra/uri sau sectoare econo/ice nou create ex,use /ai
/ult unui eec 8inanciar care ar ,utea an1rena i au!itorul la un risc !e
r%s,un!ere Buri!ic% se/ni8icativ%.
(ac% entitatea a /ai 8ost au!itat%, au!itorul tre0uie s% co/unice
cu au!itorul ,rece!ent ,entru luarea unei !eci6ii asu,ra acce,t%rii
68
/isiunii !e au!it. Aceast% co/unicare se re8er% la inte1ritatea
clientului, !is,ute care au avut loc cu ,rivire la ,rinci,iile conta0ile,
,roce!urile !e au!it, onorariile ,racticate.
"ni-iativa co/unic%rii a,ar-ine noului au!itor. 2e are 7n ve!ere la
aceast% co/unicare res,ectarea ,rinci,iului con8i!en-ialit%-ii, !eci
tre0uie s% existe acor!ul ex,res al clientului. Au!itorul ,oate 8ace i
alte investi1a-ii 7n /e!iu !e Buriti locali, ex,er-i conta0ili, 0%nci, alte
entit%-i care au avut rela-ii cu clientul res,ectiv.
*u/eroi au!itori 7i evaluea6% 7n 8iecare an clien-ii curen-i
,entru a sta0ili !ac% sunt /otive !e a 7nceta /isiunea !e au!it cu o
,arte !in acetia. Ast8el se vor avea 7n ve!ere:
con8lictele a,%rute 7n le1%tur% cu ,roce!uri !e au!it, ,ro0e
a!/inistrate, ti,ul !e o,inie ex,ri/atC
onorariul: nivelul acestuia, restan-e 7n ac$itare.
?n ca6ul 7n care exist% onorarii ne,l%tite cu o vec$i/e !e ,este un
an, au!itorul tre0uie s% 7ntreru,% cola0orarea.
b% #dentificarea motivelor pentru care clientul dore(te un audit
"!enti8icarea /otivelor care au !eter/inat clientul s% solicite
e8ectuarea au!itului aBut% au!itorul 7n esti/area nivelului riscului !e
au!it acce,ta0il.
7pre e2emplu=
(ac% clientul !orete cotarea entit%-ii ,e o ,ia-% !e valori
/o0iliare sau la 0urs% 7nsea/n% c% utili6atorii situa-iilor
8inanciare vor 8i 8oarte nu/eroi, aceasta i/,un;n!
au!itorului s% colecte6e o cantitate 8oarte /are !e ,ro0e.
.ntit%-ile care ur/ea6% s% 8ie v;n!ute 7n viitorul a,ro,iat
o0li1% au!itorul s%+i reevalue6e riscul !e au!it acce,ta0il
c% +ealizarea acordului cu clientul privind termenii (i condiiile
misiunii de audit.
Scopul efecturii acestor activiti preliminare misiunii este de a facilita
obinerea asigurrii c auditorul a luat n considerare orice evenimente sau
mprejurri care pot afecta n mod negativ capacitatea auditorului de a planifica
(i efectua misiunea de audit pentru a reduce riscul de audit la un nivel
acceptabil de sczut. Dfectuarea acestor activiti preliminare ajut la
asigurarea c auditorul planific o misiune de audit pentru care)
E auditorul menine independena necesar (i capacitatea de a efectua
misiunea6
63
E nu e.ist aspecte legate de integritatea conducerii care pot afecta dorina
auditorului de a continua misiunea6
E nu e.ist nicio nelegere cu clientul n legtur cu termenii misiunii.
(3S4 %,, 2lanificarea unui audit al situaiilor financiare, parag. -'
?.#. (>inerea in<ormaiilor necesare
9nele8erii clientului
Constituie a !oua eta,% necesar% !e ,arcurs atunci c;n! au!itorul
reali6ea6% ,lani8icarea unui au!it.
"n8or/a-iile necesare ,entru 7n-ele1erea clientului se re8er% la:
in8or/a-ii ,rivin! ra/ura &!o/eniul' 7n care activea6%
clientulC
in8or/a-ii care ,articulari6ea6% clientul res,ectiv.
=a/ura !e activitate, res,ectiv !o/eniul !e activitate 1enerea6%
,articularit%-i ,rivin! sistemul contabil &ave/ 7n ve!ere siste/ul
conta0il utili6at !e a1en-ii econo/ici cu ,articularit%-i ,e in!ustrie,
a1ricultur%, trans,orturi, construc-ii, siste/ul conta0il !in 0%nci,
societ%-i !e asi1ur%ri asocia-ii non+,ro8it etc.'.
;iecare ramur are ricuri peci(ice care tre0uie avute 7n ve!ere
la esti/area riscului !e au!it acce,ta0il. ?n anu/ite ra/uri, riscurile
sunt /ai /ari &institu-ii 8inanciare care acor!% 7/,ru/uturi sau 7n
asi1ur%ri'. 2unt anu/ite riscuri inerente co/une tuturor entit%-ilor !intr+
o anu/it% ra/ur% econo/ic% G exe/,lu G riscul inerent al u6urii
/orale a stocurilor la clien-ii care lucrea6% 7n !o/eniul /o!eiC riscul
inerent 7ncas%rii crean-elor la clien-ii care ,ractic% v;n6%ri 7n rate &cre!it
!e consu/'C riscul inerent al re6ervelor ,entru aco,erirea ,ier!erilor 7n
ra/ura asi1ur%rilor non via-%.
Cunotin-ele ,rivin! ra/ura !e activitate a entit%-ii ,ot 8i o0-inute:
!e la au!itorii care au e8ectuat au!it la entit%-i !in ra/ur%
sau !o/eniul res,ectivC
!e la ,ersonalul an1aBat al entit%-iiC
!in ,u0lica-iile !e s,ecialitate care aco,er% ra/ura res,ectiv%C
!in anuare statisticeC
!e la ,atronatele sau asocia-iile constituite ,e ra/ura
res,ectiv%.
0
(osarul ,er/anent 7ntoc/it !e au!itor con-ine un istoric al
entit%-ii, o list% a ,rinci,alelor !o/enii !e activitate, o ,re6entare a
celor /ai i/,ortante ,olitici conta0ile care au 8ost a,licate 7n anii
anteriori. 2tu!ierea acestor in8or/a-ii i !iscu-iile cu ,ersonalul
clientului contri0uie la 0una 7n-ele1ere a entit%-ii.
&izitarea spaiilor de producie ale entit%-ii este !eose0it !e
util% G ,rin aceasta, au!itorul:
o0serv% ,rocesele !e ,ro!uc-ieC
7nt;lnete an1aBa-ii care au un rol i/,ortantC
o0serv% cu/ este asi1urat% ,rotec-ia activelor &inte1ritatea
lor 8i6ic%'C
,oate 7n-ele1e i inter,reta /ai uor !atele !in conta0ilitateC
cunoate structura /iBloacelor !e ,ro!uc-ie i 7n ce constau
stocurile !e /ateriale.
)i6itarea s,a-iilor !e ,ro!uc-ie aBut% au!itorul la i!enti8icarea
riscurilor inerente &!e exe/,lu: !ac% sunt o0servate utilaBe neutili6ate,
stocuri nevan!a0ile, au!itorul 7i 8ace o i/a1ine a riscurilor inerente
,entru ec$i,a/ente i stocuri'.
"!enti8icarea ,%r-ilor a8iliate G ,entru au!itor este o o,era-iune
esen-ial%. Princi,iile conta0ile 1eneral acce,tate cer ca aceste o,era-iuni
s% 8ie !e6v%luite 7n situa-iile 8inanciare !ac% acestea sunt se/ni8icative.
>,era-iunile cu o ,arte a8iliat% nu ,oate 8i nicio!at% i/,ar-ial%,
co/,let !etaat%, ast8el c% exist% riscul ca aceste o,era-iuni s% nu 8ie
evaluate la acelai nivel care s+ar 8i a,licat la o tran6ac-ie 8%cut% cu o
ter-% ,arte in!e,en!ent%.
Partea a8iliat% ,oate 8i !e8init% ca 8iin! o entitate 8%c;n! ,arte !in
1ru,, un ,ro,rietar /aBoritar al entit%-ii sau orice alt% ,arte cu care
entitatea are le1%turi econo/ice, 7n con!i-iile 7n care una !intre ,%r-i
,oate in8luen-a 1estiunea sau ,oliticile !e ex,loatare ale celeilalte ,%r-i
i/,licate 7n o,era-iune.
Cerin-ele !e !e6v%luire a in8or/a-iilor !e acest ti, se re8er% la:
natura rela-iei cu ,artea a8iliat%C
!escrierea o,era-iunilor cu re8erire la cantit%-i i valori.
> o,era-iune 7ntre ,%r-i a8iliate este consi!erat% orice o,era-iune
care se ,ro!uce 7ntre entitatea ale c%rei situa-ii 8inanciare sunt au!itate
i o ,arte a8iliat%. Aceste o,era-iuni se re8er% la: v;n6%ri, cu/,%r%ri,
sc$i/0uri !e ec$i,a/ente, 7/,ru/uturi acor!ate.
1
P%r-ile a8iliate tre0uie ,re6entate 7n !osarul ,er/anent. #eto!e
utili6ate !e au!itor ,entru i!enti8icarea ,%r-ilor a8iliate:
c$estionarea con!ucerii i a altor ,ersoane 7ns%rcinate cu
1uvernan-aC
anali6a !i8eritelor ,rocese ver0ale sau ra,oarteC
exa/inarea re1istrului ac-ionarilor.
#binerea informaiilor despre obligaiile 'uridice ale unui
client de audit este o alt% latur% necesar% au!itorului ,entru
7n-ele1erea clientului i a /e!iului s%u.
Aceste in8or/a-ii ,ot 8i o0-inute exa/in;n!u+se !e c%tre au!itor:
+ 7tatutul sau contractul de societate, !ocu/ent Buri!ic necesar
,entru recunoaterea unei entit%-i. (in el au!itorul cunoate ,e l;n1%
!atele !e i!enti8icare, ac-ionarii, nu/%rul !e ac-iuni, cate1oriile !e
ac-iuni, ,rivile1ii i con!i-ii asociate !ivi!en!elorC
+ +egulamentele interneC
+ -rocesele verbale &ntocmite la &ntrunirile consiliului de
administraie (i ale adunrii generale a acionarilor.
?n acestea !in ur/%, au!itorul 1%sete a,ro0%ri ,rivin! salariile
res,onsa0ililor cu 8unc-ii executive, contracte, acor!uri, ac$i6i-ii !e
active cor,orale, 7/,ru/uturi, !iverse autori6%ri relevante.
Toate aceste in8or/a-ii, au!itorul le ,re6int% su0 8or/% !e sinte6%
7ntr+o 8oaie !e lucru. "n8or/a-iile res,ective sunt utili6ate !e au!itor 7n
evaluarea riscurilor inerente. .xe/,lu: !iscutarea 7n Consiliul !e
a!/inistra-ie a ,ro0le/ei sc$i/0%rilor intervenite 7n ra/ur%,
sc$i/0%ri care ar a8ecta utilitatea instala-iilor i ec$i,a/entelor !e
care !is,une 8ir/a va 8i valori8icat% !e au!itor atunci c;n! va evalua
riscul inerent le1at !e u6ura /oral%.
Contractele &nc0eiate de entitate pot furniza elemente eseniale
pentru &nelegerea acestuia.
*uprindem aici=
contracte cu furnizorii (i clienii principali>
emisiuni de obligaiuni>
contract colectiv de munc>
contracte distribuie>
contracte de &mprumut>
acorduri cu sindicate>
contracte &nc0iriere.
2
.xisten-a acestor contracte a8ectea6% !eseori /o!ul 7n care
au!itorul evaluea6% riscurile inerente. .xe/,lu un contract !e livrare
cu clau6e ,recis !e8inite care aco,er% un interval !e 5 ani ,entru
cantit%-i se/ni8icative !in ,ro!uc-ia entit%-ii G ,oate 1enera o0li1a-ia
,l%-ii unor ,enalit%-i. Au!itorul va tre0ui s%+l ai0% 7n ve!ere la
evaluarea riscului inerent ,rivin! an1aBa/entele co/erciale.
?.7. E<ectuarea procedurilor analitice
preliminare
Pentru a !eter/ina natura, ,ro1ra/area 7n ti/, i ,ro8un6i/ea
lucr%rilor !e au!it, au!itorul este o0li1at s% a,ele6e la o serie !e
,roce!uri analitice ,reli/inare.
Proce!urile analitice e8ectuate !e au!itor 7n 8a6a !e ,lani8icare
servesc ur/%toarelor sco,uri:
aBut% au!itorul la reali6area unei 7n-ele1eri /ai co/,lete a
activit%-ii reali6ate !e entitateC
aBut% au!itorul 7n i!enti8icarea s8erelor care ar ,utea
,re6enta riscuri s,eci8ice !e a,ari-ie a unor ,re6ent%ri eronate
se/ni8icative care ar necesita o anali6% /ai a,ro8un!at%.
Proce!urile analitice utili6ate 7n 8a6a !e ,lani8icare se ,ot 0a6a
,e !ate a1re1ate, cu/ ar 8i !iveri in!icatori 8inanciari: lic0iditate
general6 lic0iditate imediat6 viteza de rotaie a creanelor6 durata de
&ncasare a creanelor6 viteza de rotaie a stocurilor6 durata de
comercializare a stocurilor6 durata de transformare a stocurilor &n
mi9loace bne(ti6 raportul datorii'capitaluri proprii6 raportul
imobilizri corporale nete'capitaluri proprii6 gradul de acoperire a
dob/nzilor6 mar9a brut procentual6 mar9a profitului6 rentabilitatea
activelor6 leviere ? datorii pe termen scurt6 leviere ? efecte de pltit.
.oate procedurile analitice preliminare prezentate mai sus
vizeaz drept obiective=
cule1erea in8or/a-iilor necesare esti/%rii riscului !e au!it
acce,ta0il i a riscurilor inerenteC ,e 0a6a acestora au!itorul
s% ,oat% lua !eci6ia ,rivin! acce,tarea unui nou client sau
continuarea cola0or%rii cu un client existent, onorariul
,ro,us, ele/ente ,ro0ante !e colectatC
o0-inerea unor in8or/a-ii care vor tre0ui veri8icate 7n cursul
au!itului ,entru o0-inerea unor ,ro0e su8iciente i te/einiceC
8or/area ec$i,ei !e au!it.
4
?.6. ra8ul de semni=caie !i e3aluarea
riscului de audit accepta>il !i a riscului
inerent
*onstituie al patrulea pas necesar de parcurs &n planificarea
unui audit statutar al situaiilor financiare.
2e/ni8ica-ia i riscul re,re6int% !ou% conce,te 8un!a/entale
,entru ,lani8icarea i reali6area au!itului.
"n8or/a-iile sunt se/ni8icative !ac% o/isiunea sau !eclararea lor
eronat% ar ,utea in8luen-a !eci6iile econo/ice ale utili6atorilor luate
,e 0a6a situa-iilor 8inanciare. Pra1ul !e se/ni8ica-ie !e,in!e !e
/%ri/ea ele/entului sau a erorii Bu!ecate 7n 7/,reBur%rile s,eci8ice
ale o/isiunii sau !eclar%rii eronate. Ast8el, ,ra1ul !e se/ni8ica-ie
o8er% /ai !e1ra0% o li/it% !ec;t s% re,re6inte o caracteristic%
calitativ% ,ri/ar%, ,e care in8or/a-ia tre0uia s% o ai0% ,entru a 8i util%.
Cu alte cuvinte, prin prag de semnificaie6 &nelegem importana
unei omisiuni sau a unei prezentri eronate a informaiilor contabile
care d na(tere unei probabiliti ca raionamentul unei persoane
rezonabile care se bazeaz pe informaiile respective s fi fost
sc0imbat sau influenat de omisiunea sau eroarea respectiv
5
.
Au!itorul ia 7n consi!erare ,ra1ul !e se/ni8ica-ie at;t la nivelul
global al situa-iilor 8inanciare, c;t i 7n rela-ie cu sol!urile conturilor,
cu clasele !e tran6ac-ii i ,re6ent%rile !e in8or/a-ii.
(e ,ra1ul !e se/ni8ica-ie se -ine cont 7n !ou% 8a6e ale /isiunii !e au!it:
<n faza de planificare G 8a6a 7n care natura, !urata i
/%ri/ea testelor !e au!it au le1%tur% !irect% cu ,ra1ul !e se/ni8ica-ie
<n e2primarea opiniei G 8iin! necesar s% se ai0% 7n ve!ere:
!ac% s+a acor!at aten-ia cuvenit% e8ectului unei ,osi0ile
8rau!e sau eroriC
!ac% s+a reali6at evaluarea riscului 1enerat !e ,osi0ila
existen-% a unor tran6ac-ii i/,ortante cu ,%r-ile a8iliate, care
nu au 8ost ,re6entateC
evaluarea o0iectivit%-ii i co/,eten-ei unui ex,ert atunci
c;n! este necesar% i/,licarea lui 7n ca!rul unei /isiuni !e
5
Arens Alvin, op. cit., ,a1.288
4
au!it, !eoarece ,ro0ele 8urni6ate !e un ex,ert tre0uie s% 8ie
cre!i0ileC
!ac% sunt i/,lica-i i al-i au!itori interni sau externiC
!ocu/entarea unei evalu%ri a riscului !e au!it i
co/,onentelor sale: riscul inerent, !e control i !e ne!etectareC
!ac% esti/%rile conta0ile au 8ost sau vor 8i 8%cute !e c%tre
Consiliul !e a!/inistra-ie i !ac% !a, luarea 7n consi!erare a
activit%-ii necesare ,entru evaluarea 1ra!ului lor !e corectitu!ine.
5
A,licarea ,rinci,iului ,ra1ului !e se/ni8ica-ie se reali6ea6% 7n
cinci ,ai ast8el:
*u exist% reco/an!%ri ,recise 8%cute ,racticienilor ,rivin!
sta0ilirea ,ra1ului !e se/ni8ica-ie, !atorit% co/,lexit%-ii ele/entelor
care tre0uie avute 7n ve!ere.
Au!itorii, entit%-ile tre0uie s%+i sta0ileasc% ,ro,ria ,roce!ur%
su0 8or/a unor instruc-iuni care utili6ea6% una sau /ai /ulte 0a6e !e
co/,ara-ie i un interval !e valori ,rocentuale. Toate aceste
reco/an!%ri i/,lic% o lo1ic% ,ro8esional% soli!%.
Evaluarea riscului de audit acceptabil i a
riscului inerent
.xist% o relaie invers ntre pragul de semnificaie i nivelul
riscului de audit i anu/e, cu c;t este /ai 7nalt nivelul ,ra1ului !e
se/ni8ica-ie, cu at;t este /ai sc%6ut riscul !e au!it i invers.
PA29E
5
;iFarea )a$orii pre$iminare a
pra?u$ui de emni(icaie
PA29E
2
%epartiAarea )a$orii pre$iminare a
pra?u$ui de emni(icaie pe
e?mente$e de audit
PA29E
3
Etimarea )a$orii com#inate a
preAentri$or eronate din e?ment
"$ani(icarea
pro(unAimii
tete$or
E)a$uarea
reAu$tate$or
PA29E
<
Etimarea )a$orii tota$e a
preAentri$or eronate
PA29E
6
!ompararea etimrii )a$orii
com#inate cu )a$oarea pre$iminar au
re)iAuit a pra?u$ui de emni(icaie
6
Pe ,arcursul reali6%rii unei /isiuni !e au!it, au!itorii acce,t% un
anu/it nivel !e risc sau incertitu!ine. (e exe/,lu, au!itorul
recunoate c% exist% o anu/it% incertitu!ine 7n ceea ce ,rivete
te/einicia ,ro0elor, o anu/it% incertitu!ine ,rivin! e8icacitatea
controlului intern sau ,rivin! ,re6entarea unei i/a1ini 8i!ele !e c%tre
situa-iile 8inanciare 7n /o/entul 7nc$eierii /isiunii.
(eci riscuri exist%, !ar sunt !i8icil !e cuanti8icat i i/,un o
anali6% ri1uroas% ,entru a 8i luate 7n calcul 7n /o! cores,un6%tor.
#o!elul !e risc ,entru au!it constituie ,rinci,ala te$nic% utili6at% !e
au!itori 7n ca!rul ,lani8ic%rii.
3+iscul de audit4 re,re6int% riscul ,e care au!itorul 7l atri0uie
unei o,inii !e au!it nea!ecvate, atunci c;n! situa-iile 8inanciare con-in
in8or/a-ii eronate se/ni8icative.
=iscul !e au!it ,re6int% 4 co/,onente:
riscul inerentC
riscul !e controlC
riscul !e ne!etectare.
control !e =isc inerent =isc
acce,ta0il au!it !e =isc
,lani8icat !etectare !e

= =isc
+iscul de detectare planificat G re,re6int% o /%sur% a riscului ca
,ro0ele !e au!it a8erente unui se1/ent s% nu ,er/it% !etectarea unor
erori sau a0ateri a c%ror valoare !e,%ete o li/it% tolera0il%, 7n ca6ul
7n care ase/enea a0ateri exist%.
=iscul !e !etectare ,lani8icat ,re6int% !ou% as,ecte:
+ !e,in!e !e ceilal-i trei 8actori !in /o!elC i
+ !eter/in% cantitatea !e ,ro0e su0stan-iale ,e care au!itorul
,lani8ic% s% o colecte6e, cantitate care este invers
,ro,or-ional% cu !i/ensiunea riscului !e !etectare ,lani8icat.
+iscul inerent G re,re6int% susce,ti0ilitatea unui sol! al unui cont
sau a unei cate1orii !e tran6ac-ii la in8or/a-ii eronate ce ar ,utea 8i
se/ni8icative in!ivi!ual sau atunci c;n! sunt cu/ulate cu in8or/a-ii
eronate !in alte sol!uri sau tran6ac-ii, ,resu,un;n! c% nu au existat
controale interne a!iacente.
Cu alte cuvinte, riscul inerent re,re6int% o /%sur% a a,recierii ,e
care o 8ace au!itorul ,rivin! ,ro0a0ilitatea existen-ei unor ,re6ent%ri
eronate se/ni8icative &erori sau 8rau!e' 7ntr+un se1/ent su,us au!itului
7nainte !e a esti/a e8icacitatea /ecanis/elor controlului intern.

=iscul inerent este invers ,ro,or-ional cu riscul !e !etectare


,lani8icat i !irect ,ro,or-ional cu cantitatea !e in8or/a-ii ,ro0ante.
Pe l;n1% 8a,tul c% un risc inerent /are ,entru o anu/it% arie au!itat%
va !eter/ina o cretere a cantit%-ii !e ,ro0e !e au!it, o alt% consecin-%
ti,ic% este nu/irea 7n ec$i,a !e au!it a unor ,ersoane cu /ai /ult%
ex,erien-% ,entru au!itarea s8erei res,ective, ,recu/ i o veri8icare
/ai ri1uroas% a 8oilor !e lucru 7ntoc/ite !e acetia.
+iscul legat de control G re,re6int% riscul ca o !eclarare eronat%,
ce ar ,utea a,%rea 7n sol!ul unui cont sau 7ntr+o cate1orie !e tran6ac-ii
i care ar ,utea 8i se/ni8icativ% 7n /o! in!ivi!ual, sau atunci c;n! este
cu/ulat% cu alte in8or/a-ii eronate !in alte sol!uri, sau cate1orii, s%
nu ,oat% 8i ,revenit% sau !etectat% i corectat% 7n ti/, util !e siste/ul
conta0il i !e siste/ul !e control intern.
+iscul de audit acceptabil re,re6int% o /%sur% a 1ra!ului 7n care
au!itorul este !is,us s% acce,te 8a,tul c% situa-iile 8inanciare ar ,utea
8i se/ni8icativ eronate !u,% 7nc$eierea /isiunii i e/iterea unei o,inii
8%r% re6erve.
C;n! au!itorul !eter/in% un nivel sc%6ut al riscului !e au!it
acce,ta0il 7nsea/n% c% el vrea s% 8ie /ai si1ur c% situa-iile 8inanciare
nu sunt se/ni8icativ eronate. 9n risc :0<, ar 7nse/na certitu!ine
,er8ect%, situa-ie care nu este ,osi0il% !in ,unct !e ve!ere econo/ic,
un risc !e 100D ar 7nse/na incertitu!ine a0solut%.
C;n! au!itorul !eci!e c% ,entru un au!it este a!ecvat un nivel
/ai sc%6ut !e risc acce,ta0il, atunci exist% trei !irec-ii !e ac-iune
,oten-iale. Aceste ac-iuni vor 8i 7ntre,rinse 7/,reun% sau se,arat, 7n
8unc-ie !e !eci6ia au!itorului, ast8el:
1. Este nevoie de mai multe probe pentru a mri certitudinea
auditorului c nu e2ist erori semnificative. Aceast% /%sur%, ,resu,un;n!
colectarea unei cantit%-i /ari /ari !e ,ro0e, este 1reu !e ,us 7n a,licare,
!eoarece riscul !e au!it acce,ta0il se a,lic% 7ntre1ului au!it. .ste ,rea
costisitor i, !eseori, c$iar irealist s% se /aBore6e cantitatea !e ,ro0e 7n
toat% aria su,us% au!itului.
2. @isiunea de audit ar putea necesita implicarea unor anga9ai
cu mai mult e2perien.
4. @isiunea va fi controlat cu mai mult rigurozitate dec/t de
obicei. .c$i,ele !e au!it tre0uie s% 8ie si1ure c% 8oile !e lucru, care vor
!ocu/enta ,lani8icarea, colectarea ,ro0elor, conclu6iile !e!use !e
au!itori, ,recu/ i alte as,ecte ale au!itului sunt cores,un6%tor
8
veri8icate. Atunci c;n! nivelul riscului acce,ta0il este re!us, se ,ractic%
un control /ai a,ro8un!at, inclusiv veri8ic%ri o,erate !e an1aBa-ii care
nu au 8ost inclui 7n ec$i,a !e au!it a /isiunii res,ective.
Au!itorii tre0uie s% !eter/ine nivelul riscului !e au!it acce,ta0il
,entru 8iecare /isiune. =iscul !e au!it este in8luen-at !irect !e riscul
econo/ic.
Riscul economic este riscul ca au!itorul s% 8ie ,%1u0it !in cau6a
rela-iilor cu o entitate, 7n ciu!a 8a,tului c% ra,ortul !e au!it 7ntoc/it
,entru entitatea res,ectiv% a 8ost corect. 2,re exe/,lu !ac% entitatea
!% 8ali/ent !u,% ce o /isiune a 8ost reali6at%, ,ro0a0ilitatea intent%rii
unui ,roces 7/,otriva 8ir/ei !e au!it este !estul !e /are.
#o!i8icarea ,ro0elor 7n 8unc-ie !e riscul econo/ic !e c%tre
au!itor, se 8ace ,rin /o!i8icarea riscului !e au!it acce,ta0il.
=iscul econo/ic este a8ectat !irect !e c%tre 8actori, cu/ ar 8i:
/%sura 7n care utili6atorii externi !e,in! !e situa-iile 8inanciareC
!i/ensiunea entit%-ii 8ace ca situa-iile 8inanciare
s% 8ie utile la un nu/%r !irect ,ro,or-ional !e utili6atoriC
re,arti-ia !re,turilor !e ,ro,rietateC
situa-ia entit%-ilor cotate la 0urs% sau ,e alt% ,ia-%
!e valori /o0iliareC
natura i valoarea !atoriilor entit%-ii &interes ,entru
cre!itori'.
,ro0a0ilitatea ca entitatea s% se con8runte cu ,ro0le/e
8inanciare, !u,% !ata e/iterii ra,ortului !e au!it.
.ste 1reu ,entru au!itor s% ,reva!% eecul 8inanciar 7nainte !e
,ro!ucerea lui, 7ns% anu/i-i 8actori sunt 0uni in!icatori 7n aceast% !irec-ie:
+ situa-ia lic$i!it%-ilorC
+ re6ultatele 8inanciare !in anii ,rece!en-i &sc%!erea an !e an
a ,ro8iturilor'C
+ creterea 7n!ator%rii ,entru 8inan-area ex,loat%rii sau a
investi-iilor 7n active 8ixeC
+ natura activit%-ii G!e,en!en-a !e un ,ro!us, !e un 8urni6or
sau !e un clientC
+ co/,eten-a con!uceriiC
evaluarea inte1rit%-ii con!ucerii &!ac% /e/0rii c$eie ai
con!ucerii au 8ost con!a/na-i'.
3
.sti/area riscului !e au!it acce,ta0il G se 8ace 7n 8unc-ie !e
8actorii care in8luen-ea6% acest risc i evaluarea acestor 8actori. ?ntre
aceti 8actori enu/er%/:
+ natura activit%-ii entit%-ii a c%ror situa-ii 8inanciare sunt au!itateC
+ 8actori le1a-i !e ,re6ent%rile eronate care re6ult% !in ra,ortare
8inanciar% 8rau!uloas%C
+ re6ultatele /isiunilor anterioareC
+ 8a,tul c% este vor0a !e o /isiune ini-ial% sau !e una re,etat%.
+ ,%r-ile a8iliateC
+ o,era-iunile cu caracter exce,-ional &,a1u0e ,rovocate !e
incen!ii, contracte !e 7nc$iriere etc.'C
+ ra-iona/entul necesar ,entru 7nre1istrarea corect% a sol!urilor
conturilor i a o,era-iunilor &,rovi6ioane, re,ara-ii ca,itale'C
+ vulnera0ilitatea activelor 8a-% !e riscul !e !eturnare
&sustra1ere'C
+ co/,onen-a ,o,ula-iei anali6ate.
9tili6area conce,telor !e risc i ,ra1 !e se/ni8ica-ie 7n ,ractic%,
,resu,une a,licarea lor asu,ra se1/entelor i o0iectivelor au!itului.
At;t riscul !e control, c;t i riscul inerent sunt !eter/inate ,entru
8iecare ciclu i cont. #ecanis/ele !e control inten ar ,utea 8i /ai
e8icace ,entru conturile !e stocuri !ec;t ,entru cele !e /iBloace 8ixe i
ca atare riscul le1at !e control va 8i !i8erit.
Av;n! 7n ve!ere c% riscul !e control i riscul inerent varia6% !e la
un ciclu la altul, !e la un cont la altul, !e la un o0iectiv la altul, i riscul
!e !etectare ,lani8icat i cantitatea !e ,ro0e vor varia. 9na !in
,rinci,alele restric-ii 7n a,licarea /o!elului !e risc ,entru au!it const% 7n
!i8icultatea !e a cuanti8ica, !e a evalua exact co/,onentele /o!elului.
Pentru a co/,ensa aceast% !i8icultate !e cuanti8icare, au!itorii utili6ea6%
ter/eni !e /%sur% lar1i cu/ ar 8i: risc /ic, /e!iu i /are.
(e exe/,lu, !ac% se sta0ilete c% exist% un risc /ic !e a,ari-ie a
unor ,re6ent%ri eronate 7n situa-iile 8inanciare i c% /ecanis/ele
controlului intern sunt e8icace este a!ecvat s% 8ix%/ un risc !e
!etectare ,lani8icat /ai /are i ca atare va 8i nevoie !e o cantitate
/ic% !e ,ro0e.
?n au!it no-iunile !e ,ra1 !e se/ni8ica-ie i risc sunt str;ns
le1ate i inse,ara0ile:
+ riscul este o /%sur% relativ, a incertitu!iniiC
80
+ ,ra1ul !e se/ni8ica-ie este o /%sur% absolut a !i/ensiunii sau
/%ri/ii.
Euate 7/,reun%, ele /%soar% incertitu!inea su/elor !e o anu/it%
/%ri/e.
?.?. ,nele8erea controlului intern !i a
sistemului conta>il
Pentru a ,utea !eter/ina i evalua corect riscul !e control,
au!itorii tre0uie s% 7n-elea1% controlul intern i s% colecte6e ,ro0ele
cores,un6%toare. 9n siste/ !e control intern este 8or/at !in ,olitici i
,roce!uri create ,entru a o8eri con!ucerii o asi1urare re6ona0il% c%
entitatea 7i atin1e o0iectivele 8ixate. Aceste ,olitici i ,roce!uri sunt
!eseori nu/ite :/ecanis/e !e control< i re,re6int% luate 7n ansa/0lu
:controlul intern< al 8ir/ei.
Ea 0a6a or1ani6%rii controlului intern i i/,licit a esti/%rii
riscului le1at !e control stau ur/%toarele conce,te:
+spunderea conducerii G acesta tre0uie s% !e8ineasc%
/ecanis/ele !e control intern, aa cu/ tot acesta r%s,un!e i !e
7ntoc/irea i ,re6entarea situa-iilor 8inanciare i nu au!itorulC
*ertificarea rezonabil G o 8ir/% tre0uie s% !e8ineasc%
/ecanis/e !e control intern care s% o8ere o asi1urare
re6ona0il%, nu a0solut%, c% situa-iile 8inanciare ,re6int% o
i/a1ine 8i!el%C
+estricii inerente le1ate !e:
+ co/,eten-a salaria-ilorC
+ interesele con!ucerii i a celor 7ns%rcina-i cu 1uvernan-a.
At;t entitatea ale c%rei situa-ii 8inanciare sunt au!itate, c;t i
au!itorul sunt interesa-i 7n ceea ce ,rivete ,roiectarea unui siste/ !e
control e8icace, ast8el:
"nteresele entitii sunt legate de=
8ia0ilitatea ra,ort%rii 8inanciare &r%s,un!erea ,ro8esional% i
Buri!ic% a con!ucerii'C
81
e8icien-a i e8icacitatea o,era-iunilor:
utili6area e8icient% a resurselorC
,roteBarea activelorC
,roteBarea in8or/a-iilor.
res,ectarea le1ilor i re1le/ent%rilor a,lica0ile &le1isla-ie
8inanciar+8iscal%, ,rotec-ie /e!iu, co! civil i co/ercial, le1isla-ie
,rivin! titluri !e valoare, o,era-iuni 0ursiere'.
"nteresele auditorului sunt le1ate !e:
/ecanis/ele !e control vi6;n! 8ia0ilitatea ra,ort%rii 8inanciareC
/ecanis/ele !e control intern care vi6ea6% ,rotec-ia activelorC
res,ectarea le1ilor i re1le/ent%rilorC
/ecanis/e !e control vi6;n! anu/ite cate1orii !e o,era-iuni:
a,rovi6ionare &intr%ri', salarii, ,l%-i, livr%ri, controlul conturilor.
?n-ele1erea siste/ului conta0il are ca sco, /ini/i6area
,osi0ilit%-ilor !e ,ro!ucere a erorilor, a li,surilor !in 1estiune i a
8rau!elor, iar acolo un!e acestea se constat%, in!ivi!uali6area i
sesi6area lor 7n ti/,.
Aceste o0iective ,ot 8i reali6ate ,rin:
Proce!uri !e control care sti,ulea6% co/,ararea !atelor
,re6entate ,entru 7n-ele1erea sau corectarea celor neBusti8icateC
Fiecare eveni/ent !e 1estiune s%+i 1%seasc% re8lectarea 7n
!ocu/ente Busti8icativeC
Fiecare 7nre1istrare 7n conta0ilitate s% 8ie i!enti8ica0il% cu
eveni/entul i !ocu/entele cores,un6%toare !e Busti8icareC
Fiecare 7nre1istrare conta0il% s% 8ie ela0orat% 7n
con8or/itate cu ,rinci,iile conta0ile sta0ilite.
?.4. &trate8ia 8eneral !i planul de
audit
Au!itorul tre0uie s% ela0ore6e strate1ia 1eneral% !e au!it ,entru
acel au!it 7n ve!erea re!ucerii riscului !e au!it la un nivel acce,ta0il
!e sc%6ut.
2trate1ia 1eneral% !e au!it sta0ilete aria !e a,lica0ilitate, /o/entul
i con!ucerea unui au!it i o8er% 7/0un%t%-iri re8eritoare la un ,lan !e
au!it /ai !etaliat.
Pentru a reali6a o strate1ie 1eneral% !e au!it a!ecvat%, au!itorul
ia 7n consi!erare re6ultatele activit%-ilor ,reli/inare /isiunii,
82
8olosin!u+i !in ,lin ex,erien-a acu/ulat% ,e ,arcursul altor /isiuni
reali6ate ,entru entitate.
(i/ensiunea entit%-ii, co/,lexitatea au!itului, /eto!olo1ia
utili6at% sunt 8actori !eter/inan-i 7n ela0orarea strate1iei 1enerale !e
au!it 7n care se re1%sesc !ou% co/,onente esen-iale ale acestuia: aria
!e a,lica0ilitate i /o!ul !e !es8%urare a au!itului. > strate1ie
1eneral% !e au!it tre0uie s% re,re6inte o !escriere analitic% a unor
ele/ente s,eci8ice !intre care nu tre0uie s% li,seasc%:
?n-ele1erea activit%-ii !es8%urat% !e entitateC
2iste/ul conta0il i or1ani6area siste/ului !e control internC
Pra1ul !e se/ni8ica-ii i riscurile inerenteC
*atura, !urata i 7ntin!erea ,roce!urilor 7n ve!erea sta0ilirii
ele/entelor ,ro0anteC
Coor!onarea, 7n!ru/area, su,ervi6area i revi6uirea.
(u,% reali6area strate1iei 1enerale !e au!it, un!e 1%si/
in8or/a-iile cele /ai cu,rin6%toare ,entru !erularea unei /isiuni !e
au!it se ,roce!ea6% la ,roiec-ia planului de audit care re,re6int% un
/iBloc !e control i evi!en-% &!e /onitori6are a 7ntre1ii activit%-i !e
au!it' i va con-ine : un set !e instruc-iuni < care vor 8i utili6ate !e c%tre
asisten-ii i/,lica-i 7n reali6area au!itului. Planul !e au!it sta0ilete
,entru 8iecare se1/ent !e activitate ti/,ul necesar a8erent ,roce!urilor
!e au!it, evalu%rile s,eci8ice ale riscurilor inerente i !e control ,recu/
i nivelul necesar !e asi1urare 1arantat !e ,roce!urile !e 8on!.
Planul !e au!it este /ai !etaliat !ec;t strate1ia 1eneral% !e au!it
i inclu!e natura, /o/entul i 7ntin!erea ,roce!urilor !e au!it care
ur/ea6% s% 8ie e8ectuate !e /e/0rii ec$i,ei /isiunii !e au!it ,entru a
o0-ine su8iciente ,ro0e !e au!it a!ecvate 7n ve!erea re!ucerii riscului
!e au!it la un nivel acce,ta0il !e sc%6ut. (ocu/entarea ,lanului !e
au!it servete !e ase/enea ca o 7nre1istrare a ,lani8ic%rii i e8ectu%rii
a!ecvate a ,roce!urilor !e au!it care ,oate 8i revi6uit i a,ro0at
7nainte !e e8ectuarea altor ,roce!uri !e au!it.
Planul !e au!it inclu!e:
o !escriere a naturii, /o/entului i 7ntin!erii ,roce!urilor
,lani8icate !e evaluare a riscului su8icient% ,entru a evalua riscul
!enatur%rilor se/ni8icative, aa cu/ se arat% 7n "2A 415 :?n-ele1erea
entit%-ii i a /e!iului s%u i evaluarea riscului unor erori
se/ni8icative<C
o !escriere a naturii, /o/entului i 7ntin!erii unor ,roce!uri
ulterioare !e au!it ,lani8icate la nivel !e aser-iune ,entru 8iecare clas%
84
se/ni8icativ% !e tran6ac-ii, sol!uri !e conturi i ,re6ent%ri, aa cu/ se
!eter/in% 7n "2A 440 :Proce!urile au!itorului ca r%s,uns la riscurile
evaluate<. Planul ,entru alte ,roce!uri ulterior !e au!it re8lect%
!eci6ia au!itorului !ac% s% teste6e e8icien-a 8unc-ion%rii controalelor,
natura, /o/entul i 7ntin!erea ,roce!urilor !e 8on! ,lani8icateC
alte ast8el !e ,roce!uri !e au!it cerute s% 8ie e8ectuate 7n
an1aBa/ent ,entru a se con8or/a altor "2A &s,re exe/,lu
co/unicarea !irect% cu avoca-ii entit%-ii'.
Plani8icarea acestor ,roce!uri !e au!it are loc ,e ,arcursul
au!itului ,e /%sur% ce se !e6volt% ,lanul !e au!it. 2,re exe/,lu,
,lani8icarea evalu%rii !e c%tre au!itor a ,roce!urilor !e evaluare a
riscului a,are !e o0icei 7n ,ri/ele eta,e ale ,rocesului !e au!it.
Totui, ,lani8icarea naturii, /o/entului i 7ntin!erii altor
,roce!uri s,eci8ice !e au!it !e,in!e !e re6ultatul acelor ,roce!uri !e
evaluare a riscului. ?n ,lus, au!itorul ,oate 7nce,e executarea altor
,roce!uri !e au!it ,entru clase !e tran6ac-ii, sol!uri ale conturilor i
,re6ent%ri 7nainte !e 8inali6area tuturor celorlalte ,roce!uri !in ,lanul
!e au!it !etaliat.
Pe 7ntrea1a !urat% !e !es8%urare a /isiunii !e au!it, strate1ia
1eneral% i ,lanul !e au!it se cer a 8i revi6uite i !ac% este ca6ul
actuali6ate sau co/,letate cu o0iective noi ori !e c;te ori este necesar.
?ntoc/irea ,lanului 1eneral !e au!it ,resu,une selectarea unei
co/0ina-ii !in cinci ti,uri !e teste, toate acestea ur/;n! s% con!uc% la
un au!it e8icient i e8icace.
(ipuri de teste
Au!itorii !is,un !e 5 ti,uri !e teste ,e care le ,ot utili6a 7n
sco,ul !e a !eter/ina !ac% situa-iile 8inanciare ,re6int% o i/a1ine
8i!el% a ,atri/oniului 8ir/ei.
Aceste teste sunt:
a1. G ,roce!uri !e o0-inere a unei 7n-ele1eri a controlului intern
a2. G teste ale /ecanis/elor !e control
a4. G teste su0stan-iale ale o,era-iunilor
a4. G ,roce!uri analitice
a5. G teste ale !etaliilor sol!urilor.
Pri/ele trei: a1, a2, a4 G re,re6int% ,roce!uri utili6ate ,entru a
7n-ele1e i testa /ecanis/ele !e control i ,er/it o re!ucere a riscului
!e control.
9lti/ele !ou% a4 i a5 G vi6ea6% riscul !e !etectare ,lani8icat.
84
-rocedurile de obinere a unei &nelegeri a controlului intern se
vor prezenta la controlul intern. =e!%/ ,roce!urile !e au!it le1ate !e
aceast% 7n-ele1ere:
actuali6area i evaluarea ex,erien-ei anterioare a au!itorului cu
entitatea 7n cau6%C
c$estionarea ,ersonalului entit%-iiC
citirea /anualelor !e ,olitici i siste/e ale entit%-iiC
exa/inarea !ocu/entelor i evi!en-elor conta0ileC
o0servarea activit%-ilor i o,era-iunilor entit%-ii.
Au!itorul tre0uie s%+i concentre6e aten-ia asu,ra ,roiect%rii
siste/ului !e control i asu,ra a,lic%rii 8unc-ion%rii /ecanis/elor
controlului intern.
.este ale mecanismelor de control. Au!itorul tre0uie s% esti/e6e
riscul !e control ,entru 8iecare o0iectiv !e au!it re8eritor la o,era-iuni.
Proce!urile utili6ate ,entru a se o0-ine ,ro0ele necesare esti/%rii
riscului !e control sunt nu/ite teste ale /ecanis/elor !e control.
Aceste teste sunt e8ectuate 7n sco,ul !e a !eter/ina caracterul a!ecvat
al ,roiect%rii anu/itor /ecanis/e !e control i e8icacitatea lor
o,era-ional%. (intre acestea a/inti/:
c$estionarea ,ersonalului ,ertinent al entit%-iiC
exa/inarea !ocu/entelor, evi!en-elor conta0ile i ra,oartelorC
o0servarea activit%-ilor le1ate !e controlC
reconstituirea ,roce!urilor a,licate !e entitate.
Pri/ele !ou% sunt i!entice cu cele utili6ate ,entru o0-inerea unei
7n-ele1eri a controlului intern.
.este substaniale ale tranzaciilor; sunt ,roce!uri create ,entru a
testa ,re6en-a unor 1reeli /onetare care a8ectea6% !irect
corectitu!inea sol!urilor !in situa-iile 8inanciare. Aceste 1reeli sunt
un in!iciu al ,re6ent%rii eronate a conturilor.
.le ur/%resc s% !eter/ine !ac% toate cele 6 o0iective !e au!it
re8eritoare la o,era-iuni au 8ost res,ectate ,entru 8iecare cate1orie !e
o,era-iuni &existen-%, ex$austivitate, exactitate, cronolo1ie, siste/ati6are,
sinteti6are'. (e re1ul% testele su0stan-iale ale o,era-iunilor sunt e8ectuate
conco/itent cu testele /ecanis/elor !e control.
-roceduri analitice G ,resu,un co/,ararea su/elor 7nre1istrate
cu esti/%rile 8%cute !e au!itor. (eseori ele ,resu,un calcularea unor
in!icatori !e c%tre au!itor ,entru a+i co/,ara cu in!icatori i alte
in8or/a-ii relevante !in anii ,rece!en-i.
9tili6area ,roce!urilor analitice vi6ea6%:
85
!esco,erirea unor ,osi0ile inexactit%-i 7n situa-iile 8inanciareC
re!ucerea cantit%-ii !e teste ale !etaliilor sol!urilor.
.este ale detaliilor soldurilor+ se axea6% asu,ra sol!urilor 8inale
!e carte /are, ale conturilor 0ilan-iere i a celor !e re6ultate. Aceste
teste se re8er% la:
con8ir/area sol!urilor !e crean-eC
exa/inarea 8i6ic% a stocurilor.
Aceste teste re8erin!u+se la ,ro0e ce se o0-in !in surse
in!e,en!ente sunt consi!erate esen-iale.
2electarea ti,urilor !e teste !e a,licat, co/0inarea acestora
!e,in! !e ex,erien-a i ,ro8esionalis/ul au!itorului, acesta ur/%rin!
s% o0-in% o asi1urare !e ansa/0lu ,rivin! o,era-iunile i conturile ,e
8iecare ciclu. Pentru a crete 1ra!ul !e certitu!ine 1eneral% ,rivin! un
ciclu, au!itorul ,oate /aBora 1ra!ul !e asi1urare o0-inut !in 8iecare
!intre testele co/,onente. (e re1ul%, au!itorii utili6ea6% toate cele 5
ti,uri !e teste 7ntr+o /isiune !e au!it, 7ns% se ,un accente !i8erite ,e
anu/ite teste 7n 8unc-ie !e situa-ie.
Fiecare !in cele 5 ti,uri !e teste i/,lic% nu/ai anu/ite ti,uri !e
,ro0e, ceea ce ,resu,une c%:
,roce!urile !e o0-inere a unei 7n-ele1eri a controlului intern i
testele /ecanis/elor !e control i/,lic% nu/ai o0servare,
!ocu/entare, c$estionare i reconstituire. Testele su0stan-iale
ale o,era-iunilor i/,lic% nu/ai ulti/ele trei ti,uri !e ,ro0e !in
cele /en-ionateC
Prin utili6area testelor !etaliilor sol!urilor sunt o0-inute /ai
/ulte ti,uri !e ,ro0e !ec;t ,rin a,licarea oric%rui alt ti, !e test.
*u/ai testele !etaliilor sol!urilor i/,lic% exa/inare 8i6ic% i
con8ir/areC
C$estionarea este 8%cut% 7n 8iecare ti, !e testC
(ocu/entarea i reconstituirea sunt utili6ate ,entru 8iecare ti,
!e test, cu exce,-ia ,roce!urilor analitice.
Pentru a !eci!e ce ti, !e test tre0uie ales ,entru a se o0-ine
su8iciente ,ro0e te/einice, costul ,ro0elor este un 8actor i/,ortant ce
tre0uie luat 7n consi!erare. Ti,urile !e teste ,ot 8i enu/erate 7n
or!inea cresc%toare a costurilor ast8el:
Proce!uri analitice &cele /ai ,u-in costisitoare'C
86
Proce!uri !e o0-inere a unei 7n-ele1eri a controlului intern i
teste ale /ecanis/elor !e controlC
Teste su0stan-iale ale o,era-iunilorC
Teste ale !etaliilor sol!urilor.
Ti,urile !e teste !e utili6at i ,ro8un6i/ea a,lic%rii lor ,oate
varia 8oarte /ult 7ntre au!ite cu niveluri !i8erite ale e8icacit%-ii
controlului intern i ale riscurilor inerente. Pot a,%rea i varia-ii !e la
un ciclu la altul 7n ca!rul aceluiai au!it. ?/0inarea celor cinci ti,uri
!e teste utili6ate 7n orice ciclu !at este nu/it% co/0ina-ie !e ,ro0e.
(u,% ce reali6%/ ,on!erea ,otrivit% a 8iec%ruia !in cele cinci
ti,uri !e teste, au!itorul tre0uie s% concea,% ,roce!urile s,eci8ice
8iec%rui test. Proce!urile !e au!it reunite 8or/ea6% ,lanul !e au!it.
9n ,lan !e au!it con-ine trei ,%r-i:
testele /ecanis/elor !e control i testele su0stan-iale ale
o,era-iunilorC
,roce!urile analiticeC
testele !etaliilor sol!urilor.
?n /aBoritatea ca6urilor se va 7ntoc/i un set se,arat !e
su0,ro1ra/e !e au!it ,entru 8iecare ciclu !e o,era-iuni.
Planul !e au!it ,rivin! testarea /ecanis/elor !e control i testele
su0stan-iale ale o,era-iunilor cu,rin!e o sec-iune !escri,tiv% care
!ocu/entea6% 7n-ele1erea o0-inut% 7n ceea ce ,rivete controlul intern.
(e ase/enea, el ,oate cu,rin!e i o !escriere a ,roce!urilor
ur/ate 7n sco,ul o0-inerii unei 7n-ele1eri a controlului intern i a
esti/%rii riscului !e control.
Cu ,rivire la ,roce!urile analitice G av;n! 7n ve!ere 8a,tul c%
acestea sunt relativ ,u-in costisitoare, /aBoritatea au!itorilor execut%
un nu/%r /are !e ,roce!uri analitice. Aa cu/ s+a /en-ionat,
,roce!urile analitice sunt utili6ate 7n trei 8a6e !i8erite ale unui au!it:
7n 8a6a !e ,lani8icare ,entru a ,utea cule1e ,ro0ele necesare
Busti8ic%rii riscului !e au!it acce,ta0ilC
7n cursul au!itului 7n s,ecial 7n cursul e8ectu%rii testelor
su0stan-ialeC
s,re s8;ritul au!itului ca un test 8inal al caracterului re6ona0il
al su/elor.
Testarea !etaliilor sol!urilor este orientat% s,re o0iectivele !e
au!it le1ate !e sol!uri. Proiectarea acestor ,roce!uri este !e o0icei cea
8
/ai !i8icil% ,arte a 7ntre1ului ,roces !e ,lani8icare, este su0iectiv% i
necesit% a,licarea ra-iona/entului ,ro8esional al au!itorului.
88
&apitolul 0%
R()E.E DE AUDIT
4.1. /radul de adec3are !i su=cien a
pro>elor de audit
-roba de audit re,re6int% 7ntrea1a in8or/a-ie utili6at% !e c%tre
au!itor ,entru a aBun1e la conclu6iile ,e care se 0a6ea6% o,inia sa,
con-in;n! at;t in8or/a-ii ,reluate !in conta0ilitate i care au stat la
0a6a 7ntoc/irii situaiilor financiare &o,era-iuni/tran6ac-ii, 0alan-ele
!e veri8icare' c;t i alte in8or/a-ii relevante 7n le1%tur% cu acestea.
> 0un% 7n-ele1ere a caracteristicilor ,ro0elor !e au!it &natura,
1ra!ul !e a!ecvare, su8icien-a, evaluarea' re,re6int% un i/,ortant
instru/ent conce,tual at;t ,entru au!itori c;t i ,entru ,ro8esionitii
conta0ili 7n 1eneral.
?n 8unc-ie !e natura lor, ,ro0ele !e au!it ,ot 8i:
,ro0e o0-inute pe baza documentelor contabile &8acturi,
contracte, Burnale, !ocu/ente !e calcul al /o!ului !e alocare a
costurilor etc.' ,rin a,licarea !i8eritelor ,roce!uri !e au!itC
,ro0e o0-inute !in alte surse &an1aBa/ente !e au!it anterioare,
,roce!uri i/,use !e siste/ele !e control al calit%-ii etc.'C
Au!itorul o0-ine o serie 7ntrea1% !e ,ro0e !e au!it test;n!
evi!en-ele conta0ile, utili6;n! ,roce!uri !e anali6% i revi6uire,
recur1;n! la verificarea procedurilor 8olosite, la reali6area situa-iilor
!e ra,ortare 8inanciar% i reconciliin! cate1oriile i a,lica-iile a8erente
acelorai in8or/a-ii. =e6ultatul acestor teste conclu6ionea6% 8a,tul c%
evi!en-ele conta0ile sunt consecvente la nivel intern i sunt 7n
concor!an-% cu situa-iile 8inanciare. Cu toate acestea, evi!en-ele
conta0ile nu 8urni6ea6% su8iciente ,ro0e !e au!it ,e care s%+i
8un!a/ente6e o,inia !e au!it, /otiv ,entru care au!itorul recur1e la
1%sirea i a unor alte ,ro0e !e au!it.
Aradul de adecvare a probelor de audit !% 7n 8a,t msura
calitii acestora, ast8el, ,ro0ele !e au!it, in!i8erent !e 8or/a lor, sunt
consi!erate ca 8iin! a!ecvate atunci c;n! ele o8er% in8or/a-ii ce sunt i
relevante i credibile.
83
+elevana ,ro0elor !e au!it este !at% !e /%sura 7n care acestea
sunt 7n concor!an-% cu a8ir/a-iile &re1ulile conta0ile' utili6ate !e
con!ucere la 7ntoc/irea situaiilor financiare.
> ,ro0% !e au!it cu ,rivire la o a8ir/a-ie nu se ,oate su0stitui
unei ,ro0e !e au!it le1ate !e alt% a8ir/a-ie, 8iin! i/,ortant s% se -in%
cont !e rela-ia existent% 7ntre ,ro0ele !e au!it i a8ir/a-iile utili6ate !e
con!ucere la 7ntoc/irea situa-iilor 8inanciare.
(e exe/,lu, existen-a stocurilor ,oate 8i ,ro0at% ,rin
,artici,area au!itorului la o,era-iunile !e inventariere or1ani6ate !e
entitate, 7ns% aceast% ,ro0% nu este relevant% &su8icient%' i ,entru
!eter/inarea !re,turilor i o0li1a-iilor entit%-ii 7n le1%tur% cu aceste
stocuri sau ,entru !eter/inarea costului lor.
*redibilitatea ,ro0elor !e au!it se re8er% la 8a,tul !ac%
au!itorul se ,oate 0a6a ,e un anu/it ti, !e ,ro0e ,entru a evalua
corect /o!ul !e a,licare a unei a8ir/a-ii sau a alteia, 8iin! in8luen-at%
!e sursa i natura acestora i !e,in!e !e circu/stan-ele 7n care aceste
,ro0e sunt o0-inute 7n /o! in!ivi!ual.
9r/%toarele re8erin-e sunt utile atunci c;n! anali6%/
cre!i0ilitatea ,ro0elor !e au!it:
Pro0% !e au!it o0-inut% !e c%tre au!itor !intr+o surs%
in!e,en!ent% extern% entit%-ii &con8ir/%ri ale sol!urilor ,ri/ite
!irect !e la clien-i' este /ult /ai cre!i0il% !ec;t una o0-inut%
&nu/ai' !in interiorul entit%-iiC
Pro0a o0-inut% !irect !e c%tre au!itor ,rin exa/inarea 8i6ic%
&ins,ec-ie, o0serva-ie' sau calcul, este /ai cre!i0il% !ec;t
in8or/a-ia o0-inut% in!irect sau ,rin !e!uc-ie &evaluarea
siste/ului !e control intern'C
Atunci c;n! au!itorul evaluea6% e8icien-a siste/ului !e control
intern ca 8iin! ri!icat%, ,ro0ele 1enerate !e conta0ilitatea
entit%-ii ,ot 8i consi!erate ca 8iin! /ai cre!i0ileC
Pro0ele 8urni6ate !e !ocu/ente ori1inale sunt /ai cre!i0ile
!ec;t cele 8urni6ate !e 8otoco,ii sau 8acsi/ileC
Pro0ele !e au!it su0 8or/% !e !ocu/ent sau 7n 8or/at electronic
,recu/ i ,e su,ort !e $;rtie, sunt /ai cre!i0ile !ec;t alte ,ro0e
7ns%, i cre!i0ilitatea acestora este /ai /are sau /ai /ic% 7n
8unc-ie anu/i-i 8actori &ve6i 8i1ura nr. 3 !e /ai Bos'
6
.
6
Lillia/ C. BoMnton, =aM/on! *. Jo$nson, @odern :uditing ? :ssurance services and
t0e integritB of financial reporting6 .i1$t e!ition, Jo$n LileM N 2ons, "nc, 2006
30
@ra!ul !e su8icien-% re,re6int% msura cantitii ,ro0elor !e
au!it, res,ectiv cantitatea !e /ateriale !ove!itoare necesare ,entru a
o8eri o 0a6% re6ona0il% ex,ri/%rii unei o,inii asu,ra situaiilor
financiare6 sta0ilirea acestor :cantit%-i< !e,in6;n! 7n /are /%sur% !e
exercitarea ra-iona/entului ,ro8esional al 8iec%rui au!itor.
Au!itorul tre0uie s% se 0a6e6e /ai !e1ra0% ,e ,ro0ele ce sunt
convin1%toare !ec;t ,e ,ro,riile convin1eri.
Tre0uie !e ase/enea s% existe o rela-ie ra-ional% 7ntre costul i
utilitatea ,ro0elor o0-inute ,e ,arcursul /isiunii !e au!it.
Cantitatea ,ro0elor !e au!it este in8luen-at% !e o serie !e 8actori
&/aterialitatea, riscul !e !enaturare, /%ri/ea i caracteristicile ,o,ula-iei,
o/o1enitatea ,o,ula-iei, calitatea ,ro0elor !e au!it culese', ast8el

:
@aterialitatea ? se re8er% la i/,ortan-a &relevan-a/ ,ra1ul !e
se/ni8ica-ie' claselor !e tran6ac-ii i a conturilor ,entru utili6atorul
in8or/a-iilor, ast8el 7nc;t, cu c;t tran6ac-iile/,o6i-iile/ele/entele !in

./il Cul!a, 8ocumentarea misiunilor de audit, CAF=, =evista Au!it 8inanciar, nr.2/200, ,a1. 22
1igura nr. !
;actori care in($ueneaA credi#i$itatea pro#e$or documentare
C$L$ %AI CR$DI&IL$
Docuente 'enerate din e(teriorul
entit)ii, trii"e direct auditorului
Docuente 'enerate din e(teriorul
entit)ii *i deinute de client
Docuente 'enerate din interiorul
entit)ii *i care circul) +n e(terior
Docuente 'enerate +n interiorul entit)ii
*i care nu circul) +n e(terior
C$L$ %AI PU,IN CR$DI&IL$
$(eple
Confir)ri priate
de la b)nci
Facturi de la
furni-ori
Ordine de plata
Copii ale unor
docuente de
'e"tiune (fi*e de
a'a-ii etc.!
31
%
a
r
e

/

R
i
d
i
c
a
t
)
%aterialitate
Ri"c de denaturare
Dien"iunea populaiei
Oo'enitatea populaiei
Calitatea probelor
%
i
c
)

/

#
c
)
-
u
t
)
%AI %ULT$
PRO&$
%AI PU,IN$
PRO&$
situaiile financiare sunt /ai i/,ortante, cu at;t este nevoie !e o
cantitate /ai /are !e ,ro0eC
+iscul de denaturare ? se re8er% la riscul &inerent' !e a exista
unele erori 7n a,licarea re1ulilor conta0ile i la riscul !e
ne!etectare a acestor erori ,rin siste/ul !e control intern, ast8el
7nc;t, cu c;t acest risc va 8i /ai /are, cu at;t vor 8i cerute /ai
/ulte ,ro0e !e au!itC
@rimea populaiei ? 7n ca!rul unei /isiuni !e au!it, !e /ulte
ori este necesar s% se lucre6e cu eantioane !in ca!rul unor
,o,ula-ii statistice, ne8iin! ,osi0il% anali6area tuturor
ele/entelor &tran6ac-iilor, o,era-iunilor' !intr+o ast8el !e
:,o,ula-ie<. #o!ul !e !eter/inare &sta0ilire' a eantioanelor 7n
au!it, i alte as,ecte le1ate !e acestea sunt tratate 7ntr+un stan!ar!
!istinct, nu/%rul ,ro0elor !e au!it 7n acest ca6 !e,in6;n! !e
mrimea i caracteristicile ,o,ula-iei anali6ate, ast8el 7nc;t,
cantitatea !e ,ro0e necesare este cu at;t /ai /are, cu c;t
,o,ula-ia &nu/%rul tran6ac-iilor/o,era-iunilor' este /ai /areC
Omogenitatea populaiei ? !ac% ,o,ula-ia statistic% este o/o1en%
res,ectiv ele/entele care o 8or/ea6% au caracteristici
ase/%n%toare, aceasta ,oate 8i anali6at% &testat%' cu aButorul unui
eantion !e !i/ensiuni /ai /iciC
*alitatea probelor de audit culese G cu c;t calitatea ,ro0elor !e
au!it este /ai ri!icat%, cu at;t nu/%rul acestora va ,utea 8i /ai /ic.
Factorii care in8luen-ea6% su8icien-a ,ro0elor sunt sinteti6a-i 7n
8i1ura nr. 10 !e /ai Bos
8
.
1igura nr. 1C
;actori care in($ueneaA u(iciena pro#e$or
8
Lillia/ C. BoMnton, =aM/on! *. Jo$nson, @odern :uditing ? :ssurance services and
t0e integritB of financial reporting, .i1$t e!ition, Jo$n LileM N 2ons, "nc, 2006
32
?n consecin-%, gradul de adecvare i gradul de suficien al
,ro0elor !e au!it sunt 7n str;ns% inter!e,en!en-%, iar si/,la o0-inere a
unei cantit%-i /ari !e ,ro0e !e au!it nu ,oate co/,ensa calitatea sla0%
a acestora.
(aluarea probelor de audit
Pe ,arcursul unei /isiuni !e au!it, ra-iona/entul ,ro8esional al
au!itorului este un ele/ent !eose0it !e i/,ortant, 8iin! necesar s%
ai0% ca,acitatea !e a evalua 7n /o! corect at;t cantitatea c;t i
calitatea ,ro0elor !e au!it ce 7i sus-in o,inia.
?n evaluarea ,ro0elor colectate, ra-iona/entul au!itorului tre0uie
s% r%/;n% o0iectiv &i/,ar-ial' i s% nu 8ie in8luen-at !e 8actori !e alt%
natur% &si/,atie / anti,atie 8a-% !e ,ersoan% c$estionat%', res,ect;n!
cerin-ele Co!ului .tic.
Pornin! !e la res,onsa0ilitatea con!ucerii ,entru ,re6entarea
8i!el% a situa-iilor 8inanciare 7n con8or/itate cu ca!rul a,lica0il !e
ra,ortare 8inanciar%, 7n-ele1e/ i/,ortan-a i asu/area a8ir/a-iilor 7n
/o! ex,licit cu ,rivire la recunoaterea, evaluarea, ,re6entarea i
!escrierea at;t a structurilor c;t i a ,re6ent%rilor a8erente !e
in8or/a-ii ale situa-iilor 8inanciare.
(in ,ractica reali6%rii /isiunilor !e au!it, se ,oate a8ir/a c%
au!itorul ,oate utili6a a8ir/a-iile ,e ele/ente sau 7n co/0inare i
ex,ri/are !i8erit%, asi1ur;n!u+se c% a -inut cont i aco,erit toate as,ectele.
4.#. roceduri de colectare a pro>elor
de audit
Au!itorul 8inanciar o0-ine ,ro0e !e au!it cu sco,ul !e a+i
8un!a/enta 7n /o! re6ona0il conclu6iile ce vor sta la 0a6a o,iniei sale,
a,lic;n! 7n acest sens !iverse ,roce!uri !e au!it, cu aButorul c%rora:
2% o0-in% o 7n-ele1ere a activit%-ilor entit%-ii au!itate, inclusiv a
controlului intern, ,entru a ,utea ast8el evalua riscurile unor
!enatur%ri se/ni8icative, evalu;n! i test;n! 7n acest sens
34
a8ir/a-iile &re1ulile conta0ile' utili6ate !e con!ucere la 7ntoc/irea
situaiilor financiare &:,roce!uri !e evaluare a riscurilor<'C
2% teste6e, atunci c;n! este necesar i/sau a !ecis s% 8ac% ast8el,
e8icien-a siste/ului !e control intern 7n ,revenirea/!etectarea /
corectarea !enatur%rilor se/ni8icative !e la nivelul a8ir/a-iile
utili6ate !e con!ucere &:teste ale controalelor<'C
2% !etecte6e !enatur%rile se/ni8icative !e la nivelul a8ir/a-iilor
utili6ate !e con!ucere &:,roce!uri !e 8on!<'.
?n ceea ce ,rivete ,rocesul !e evaluare a riscurilor 7n ve!erea
unei 8un!a/ent%ri soli!e cu ,rivire la in8luen-a acestora asu,ra
situa-iilor 8inanciare i la nivelul a8ir/a-iilor, au!itorul e8ectuea6% 7n
toate ca6urile ,roce!uri cores,un6%toare. *u 7n toate situa-iile ast8el
!e ,roce!uri o8er% ,ro0e !e au!it a!ecvate ,e care s% se s,riBine o,inia
!e au!it, iar ,entru a eli/ina acest neaBuns, ,ro0ele !e au!it sunt
co/,letate cu ,roce!uri su,li/entare !e au!it su0 8or/% !e teste ale
controalelor i ,roce!uri !e 8on!.
?n ,ractic%, au!itorii recur1 la teste ale controalelor 7n !ou%
situa-ii, ast8el:
Atunci c;n! evaluarea riscului !e c%tre au!itor inclu!e o
,ers,ectiv% a e8icien-ei o,era-ionale a controalelor, se vor testa
res,ectivele controale ,entru a sus-ine evaluareaC
C;n! ,roce!urile !e 8on! nu o8er% sin1ure ,ro0e !e au!it
a!ecvate, se a,elea6% la e8ectuarea !e teste ale controalelor 7n
ve!erea o0-inerii !e ,ro0e !e au!it cu ,rivire la e8icien-a
o,era-ional% a acestora.
(atorit% existen-ei li/it%rilor inerente ale controlului intern se
i/,une ca au!itorul, 7n toate ca6urile, s% e8ectue6e ,roce!uri !e 8on!
,entru cate1oriile se/ni8icative !e tran6ac-ii, sol!urile conturilor i
,re6ent%rile !e in8or/a-ii cu sco,ul !e a o0-ine su8iciente ,ro0e !e
au!it a!ecvate.
?n 8i1ura nr. 11, sunt ,re6entate te$nicile &/eto!ele' !e 0a6% ,e
care un au!itor le are 7n ve!ere atunci c;n! 7i sta0ilete ,roce!urile
!e au!it
3
.
3
Lillia/ C. BoMnton, =aM/on! *. Jo$nson, #o!ern Au!itin1+ Assurance services an! t$e
inte1ritM o8 8inancial re,ortin1, .i1$t e!ition, Jo$n LileM N 2ons, "nc, 2006
34
1igura nr. 11
,eEnici$e de #aA pri)ind proceduri$e de audit
1","." %nspecia 2erifcarea3 nregistrrilor
4 documentelor
#nspecia 7nre1istr%rilor/!ocu/entelor const% 7n exa/inarea
evi!en-elor conta0ile &conta0ilitatea 8inanciar%, conta0ilitatea /ana1erial%'
,rivin! tran6ac-iile i o,era-iunile e8ectuate ,recu/ i a !ocu/entelor ce le
sus-in &,e su,ort !e $;rtie, 8or/at electronic', av;n! ca 8inalitate colectarea
unor ,ro0e !e au!it cu 1ra!e variate !e cre!i0ilitate.
> /are ,arte a ,ro0elor o0-inute !e au!itor sunt re6ultatul
a,lic%rii acestei ,roce!uri !e au!it, 7n acest sens 7ns%, acesta nu va
,utea 8ace a0strac-ie !e 1ra!ul !e cre!i0ilitate a acestor ,ro0e i !e
le1%tura lor cu /o!ul !e a,licare a a8ir/a-iilor con!ucerii cu ,rivire la
7ntoc/irea situaiilor financiare.
?nt;lni/ situa-ii 7n care unele !ocu/ente re,re6int% c$iar ele ,ro0e
!e au!it G cele care certi8ic% existen-a unui activ 8iin! vor0a !e !ocu/ente
care constituie un instru/ent 8inanciare cu/ ar 8i ac-iunile sau
o0li1a-iunile unei entit%-i, !ar !in ,unct !e ve!ere al ,ro,rietarului sau al
Inpecia H)eri(icareaI documente$or@*nre?itrri$or
Inpecia imo#i$iAri$or corpora$e Bi a a$tor acti)e
2#er)area
In)eti?area
!on(irmarea
%ee(ectuarea
"roceduri ana$itice
5
2
3
<
6
=
7
8
9
%e)iAuirea H)eri(icareaI
%eca$cu$area
35
valorii, ele nu o8er% o ,ro0% !e au!it, 7n ti/, ce un contract executat ,oate
8urni6a ,ro0e !e au!it relevante &recunoaterea veniturilor'.
1","," %nspecia imobilizrilor corporale i
a altor actie
#nspecia i/o0ili6%rilor cor,orale i a altor active const% 7n
exa/inarea &veri8icarea' 8i6ic% a acestora, 8urni6;n! ,ro0e !e au!it
cre!i0ile /ai ales 7n ceea ce ,rivete existen-a lor.
Pro0ele o0-inute 7n ur/a a,lic%rii acestei ,roce!uri o8er% 7ns% o
asi1urare /ai /ic%, sau ,oate s% nu o8ere nici o asi1urare cu ,rivire &!e
exe/,lu' la !re,turile i la o0li1a-iile entit%-ii 7n le1%tur% cu aceste active.
"ns,ec-ia ele/entelor in!ivi!uale !e i/o0ili6%ri cor,orale, 7n
s,ecial cele !e natura stocurilor 7nso-ete 7n /o! o0inuit o0servarea
inventarierii acestora.
1","5" /bserarea
Observarea const% 7n ur/%rirea unui ,roces / ,roce!uri ce se
e8ectuea6% !e c%tre al-ii, cu/ ar 8i &!e exe/,lu' o0servarea
inventarierii stocurilor !e c%tre ,ersonalul entit%-ii.
Ast8el observarea 8urni6ea6% ,ro0e !e au!it cu ,rivire la /o!ul
!e !es8%urare a unui ,roces, 7ns% aceste ,ro0e sunt li/itate !oar la
/o/entul &,erioa!a' 7n care a 8ost a,licat% aceast% ,roce!ur% ,recu/
i !e 8a,tul c% actul !e o0servare ,oate a8ecta c$iar /o!ul 7n care se
!es8%oar% ,rocesul res,ectiv.
>0servarea nu este consi!erat% 7n 1eneral ca 8iin! 8oarte
cre!i0il%, i necesit% con8ir/%ri su,li/entare o0-inute !e c%tre au!itor
&!ate / !ocu/ente !in 7nre1istr%rile conta0ile, alte in8or/a-ii'.
#nspecia i observarea sunt !oi ter/eni ce !e /ulte ori ,ot 8i
consi!era-i ca su0stitui0ili &i!entici', 7ns% !in ,unct !e ve!ere al
au!itului este necesar s% se 8ac% !i8eren-% 7ntre acetia, inspecia av;n!
!re,t o0iect !ocu/ente sau active, iar observarea re8erin!u+se la
,rocese &o,era-iuni'.
36
1","6" %nteriearea
#ntervievarea const% 7n cule1erea !e in8or/a-ii &8inanciare,
ne8inanciare' !e la ,ersoane cu ex,erien-% &co/,eten-%', 8ie !in
interiorul, 8ie !in a8ara entit%-ii, ,ut;n! varia !e la investi1a-ii scrise
&o8iciale', ,;n% la c$estion%ri orale &neo8iciale'.
.valuarea r%s,unsurilor o0-inute 7n ,rocesul !e investi1are este
8oarte i/,ortant% at;t 7n ceea ce ,rivete calitatea ,ro0elor !e aceasta
natur%, !ar i 7n ceea ce ,rivete sesi6area unor anu/ite :!irec-ii< !e
a0or!are a au!itului i !e colectare a altor ,ro0e.
?n /o! o0inuit, intervievarea nu o8er%, ca atare, su8iciente ,ro0e
!e au!it i !e ase/enea, nu este su8icient% ,entru a testa e8icien-a
siste/ului !e control intern, /otiv ,entru care ea re,re6int% o
,roce!ur% co/,le/entar% altor ,roce!uri !e au!it, r%s,unsurile la
interviev%ri !eter/in;n! au!itorul s% recur1% la /o!i8icarea sau
e8ectuarea unor ,roce!uri su,li/entare !e au!it.
1","-" &onfrmarea
*onfirmarea este un ti, s,eci8ic !e investi1are i re,re6int%
,rocesul !e o0-inere a unei !eclara-ii !irecte !e la o ter-% ,arte, cu
,rivire la o in8or/a-ie sau la o situa-ie &con!i-ie' existent%.
Con8ir/%rile sunt utili6ate 8recvent atunci c;n! este vor0a !es,re
sol!urile conturilor i co/,onen-a lor, !ar nu tre0uie li/itate !oar la
aceste ele/ente, ele 8iin! utili6ate !e ase/enea i ,entru a o0-ine
,ro0e !e au!it re8eritoare existen-a / inexisten-a anu/itor con!i-ii
&o,era-iuni, !ocu/ente', cu/ ar 8i &!e exe/,lu' a0sen-a unui contract,
ce ,oate la r;n!ul s%u in8luen-a recunoaterea unor venituri.
@ra!ul !e 7ncre!ere 7n ,ro0ele o0-inute ,rin con8ir/%ri, este
!irect in8luen-at !e 8or/a con8ir/%rii, !e ex,erien-a anterioar% cu
entitatea au!itat%, !e natura in8or/a-iei con8ir/ate i/sau !e
!estinatarul cererii !e con8ir/are.
Au!itorul ,oate 8olosi cereri !e con8ir/are extern% ,o6itiv% sau
ne1ativ% sau o co/0ina-ie 7ntre cele !ou%.
Cererea !e con8ir/are extern% ,o6itiv% solicit% !estinatarului s%
r%s,un!% au!itorului 7n toate ca6urile 8ie ,rin a /en-iona acor!ul s%u
cu ,rivire la in8or/a-iile 8urni6ate 8ie ,rin a co/,leta in8or/a-iile.
.xist%, totui, riscul ca res,on!entul s% r%s,un!% cererii 8%r% a veri8ica
3
!ac% in8or/a-iile sunt corecte. Au!itorul ,oate re!uce acest risc ,rin
utili6area unor cereri !e con8ir/are extern% ,o6itiv% care s% nu
/en-ione6e valoarea &sau alte in8or/a-ii' ci s% cear% !estinatarului s%
co/,lete6e valoarea sau s% 8urni6e6e alte in8or/a-ii.
Cererea !e con8ir/are extern% ne1ativ% solicit% !estinatarului s%
r%s,un!% !oar 7n eventualitatea unui !e6acor! 8a-% !e in8or/a-iile
/en-ionate 7n cerere. Totui, atunci c;n! nu ,ri/ete nici un r%s,uns
la o cerere !e con8ir/are ne1ativ%, au!itorul r%/;ne contient c% nu
vor exista ,ro0e !e au!it ex,licite ,otrivit c%rora ter-ii vi6a-i au ,ri/it
cererile !e con8ir/are i c% au veri8icat corectitu!inea in8or/a-iilor
cu,rinse 7n acestea
10
.
Ta0elul !e /ai Bos ,re6int% sol!uri &su/e' selectate i in8or/a-iile
con8ir/ate ,rin a,licarea !e c%tre au!itor a acestei ,roce!uri s,eci8ice.
Sume Bi in(ormaii con(irmate (rec)ent *n miiuni$e de audit
1","1" 'eefectuarea
+eefectuarea re,re6int% executarea !e c%tre au!itor, 7n /o!
in!e,en!ent, a ,roce!urilor sau controalelor ,e care entitatea le+a
e8ectuat ini-ial ,rin siste/ul sau !e control intern, 8ie /anual, 8ie
utili6;n! Te$nici !e Au!it Asistate !e Calculator &CAAT'.
?ntruc;t au!itorul veri8ic% !irect ,rin acest ti, !e ,ro0e
8ia0ilitatea siste/ului !e control intern, ele sunt ,erce,ute ca av;n! un
1ra! !e cre!i0ilitate 8oarte ri!icat, !e exe/,lu ree8ectuarea testului
re8eritor la anali6a conturilor !e crean-e ,e vec$i/e.
10
"2A 505 :Con8ir/%ri externe<, ,ara1. 20+22
ume i)sau informaii confirmate ursa confirmrii *terii+
So$duri$e de numerar HtreAorerieI
Bi *mprumuturi
'ciuni Bi a$te tit$uri de )a$oare
!reane@'$i de#itori
Stocuri *n coni?naie
2#$i?aii curente
'coperire a ricuri$or
!auiuniD ?aranii
Bnci$e
2peratori din piaa (inanciar
Hde capita$ID entiti tere+
!$ienii indi)idua$i Bi a$i teri
!oni?natari
;urniAori indi)idua$i Bi a$i
creditori
!ompanii de ai?urri
!reditorii *mprumuttori
38
1","7" 'ecalcularea
+ecalcularea const% 7n veri8icarea acurate-ei &/ate/atice' a
in8or/a-iile !in !ocu/ente sau !in 7nre1istr%rile conta0ile, ,ut;n! 8i
e8ectuat% i ,rin utili6area te$nolo1iei in8or/atice &o0-inerea unor
8iiere / 0a6e !e !ate, 8olosirea CAAT'.
.xe/,le s,eci8ice acestui ti, !e ,roce!uri inclu! recalcul%ri ale
c$eltuielilor cu a/orti6area activelor 8ixe, recalcul%ri ale valorilor
stocurilor 8unc-ie !e /eto!ele &F"F>, C#P etc.' utili6ate !e entitate,
recalcul%ri ale unor o0li1a-ii / crean-e re6ult;n! !in contracte etc.
1","8" 'eizuirea 2erifcarea3
+evizuirea re,re6int% ,rocesul ,rin care se anali6ea6% i veri8ic%
!atele !in conta0ilitate ,entru a i!enti8ica situa-ii &su/e / rulaBe /
sol!uri / o,era-iuni' i/,ortante sau neo0inuite.
Aceast% ,roce!ur% ,resu,une i!enti8icarea unor nere1ularit%-i
&valori, co/,onen-a' !in ca!rul sol!urilor conturilor sau !in alte su/e
!in situaiile financiare, 7n ur/a anali6%rii tran6ac-iilor, a re1istrelor
&Burnalelor' conta0ile, a aBust%rilor, a reconcilierilor, ,recu/ i a altor
!ocu/ente i ra,ort%ri !etaliate.
+evizuirea $verificarea% inclu!e i!enti8icarea o,era-iunilor /ari
&neo0inuite' !in 7nre1istr%rile conta0ile ,recu/ i veri8icarea /
anali6a !atelor &7nre1istr%rilor' ,rivin! anu/ite cate1orii !e c$eltuieli
&s,eciale, neo0inuite' i/sau aBust%rile / storn%rile e8ectuate.
+evizuirea $verificarea% ,oate 8i 8olosit% i 7n le1atur% cu
,roce!urile analitice !ar i ca o ,roce!ura !e sine st%t%toare, ,ut;n! 8i
e8ectuat% /anual c;t i ,rin utili6area te$nicilor !e au!it asistate !e
calculator &CAAT'.
1","9" :roceduri analitice
-rocedurile analitice re,re6int% !e ase/enea ,ro0e i/,ortante i
e8iciente, colectate ,e tot ,arcursul /isiunii !e au!it, inclusiv 7n eta,a
sta0ilirii ter/enilor /isiunii i a ,lani8ic%rii, const;n! 7n evalu%ri ale
in8or/a-iilor !in situaiile financiare, 0a6ate ,e anali6a unor in!icatori
&evolu-ii, co/,ara-ii' i a unor corela-ii 7ntre aceste in8or/a-ii i/sau
7ntre acestea i alte !ate / in8or/a-ii ne8inanciare.
-rocedurile analitice ,resu,un !e ase/enea anali6a &investi1area'
unor 8luctuatii i/sau a unor relatii / corelatii i!enti8icate, ce nu sunt
33
consecvente &corelate' cu alte in8or/a-ii relevante sau care se a0at 7n
/o! se/ni8icativ !e la valorile re6ona0ile &,revi6iona0ile'.
Fi1ura nr. 12 !e /ai Bos ,re6int% o ierar$i6are a coe8icien-ilor !e
si1uran-% &nivelelor !e asi1urare' a !i8eritelor ti,uri !e ,roce!uri !e au!it.
1igura nr. 12
IerarEia ?rade$or de i?uran a di(erite$or
tipuri de proceduri de audit
*ivelul !e asi1urare &si1uran-%' o8erit !e ,ro0ele colectate ,rin
procedurile anlitice este !eter/inat ,rintre altele !e /%sura 7n care
sunt !is,oni0ile i o8er% o si1uran-% a !atelor i in8or/a-iilor utili6ate,
!e ,lau6a0ilitatea i ,re!icti0ilitatea &co'rela-iilor testate, !e ,reci6ia
&re6ona0ilitatea' i ri1oarea anali6ei i investi1a-iilor e8ectuate.
0radul de "i'uran)
(nivelul de a"i'urare!
Tipul procedurii (probei!
&nalt
Mediu
#czut
Inspecia activelor corporale
"eefectuarea
"ecalcularea
Inspecia 'verificarea( nregistrrilor ) documentelor
"evizuirea 'verificarea(
Confirmarea
$rocedurile analitice
*bservarea
Intervievarea
100
&apitolul 0%%
RI&CURI.E :I C(NTR(.U.
INTERN
A.1. E!ecul economic" e!ecul de audit !i
riscul de audit
9na !in ,rinci,alele cau6e ale intent%rii !e ,rocese 8ir/elor !e
au!it este 8a,tul c% utili6atorii situa-iilor 8inanciare nu 7n-ele1
!eose0irile !intre un eec econo/ic i un eec !e au!it, !ar i 7ntre un
eec !e au!it i un risc !e au!it.
9n eBec economic a,are atunci c;n! o entitate este inca,a0il%
s%+i ra/0urse6e !atoriile 8a-% !e cre!itorii s%i sau s% 8ac% 8a-%
ate,t%rilor investitorilor !in cau6a unor con!i-ii econo/ice 1enerale
sau s,eci8ice entit%-ii, cu/ ar 8i: o recesiune, luarea !e !eci6ii 1reite
!e c%tre /ana1e/ent sau a,ari-ia unor concuren-e neate,tate. Punctul
cul/inant al eecului econo/ic este !eclararea 8ali/entului.
EBecu$ de audit a,are atunci c;n! au!itorul ex,ri/% o o,inie !e
au!it eronat% ca re6ultat al unui eec !e a se con8or/a stan!ar!elor !e
au!it 1eneral acce,tate.
.xe/,lu: an1aBarea !e asisten-i sla0i ,re1%ti-i 7n executarea unor
lucr%ri !e au!it, acetia nereuin! s% !esco,ere anu/ite ,re6ent%ri
se/ni8icativ eronate ,e care un au!itor /ai ex,eri/entat le+ar 8i ,utut
i!enti8ica.
%icu$ de audit re,re6int% riscul ca un au!itor s% conclu6ione6e
c% situa-iile 8inanciare ,re6int% o i/a1ine 8i!el% i s% !eci!%
ex,ri/area unei o,inii 8%r% re6erve, c;n!, 7n realitate, aceste situa-ii
con-in ,re6ent%ri se/ni8icativ eronate.
(at 8iin! 8a,tul c% au!itorii nu ,ot colecta in8or/a-ii ,ro0ante
!ec;t ,e 0a6% !e testare sau eantionare i c% !etectarea unor 8rau!e
101
,,0ine lucrate< ,oate 8i 8oarte !i8icil%, va exista 7ntot!eauna un anu/it
risc ca au!itorul s% nu !esco,ere o 8rau!% se/ni8icativ%, cu toate c% au
8ost res,ectate 7ntoc/ai stan!ar!ele !e au!it.
(ac% un au!itor nu !% !ova!% !e ri1oarea ,ro8esional% necesar%
7n cursul unui au!it, se ,ro!uce un eBec de audit.
?n ve!erea 8or/%rii unei o,inii ,rivin! situa-iile 8inanciare,
au!itorul a,elea6% la ,roce!uri care 7i ,er/it s% o0-in% un 1ra!
re6ona0il !e certitu!ine c% acestea sunt corect 7ntoc/ite 7n toate
,unctele esen-iale.
)eri8icarea tuturor as,ectelor cu ,rivire la situa-iile 8inanciare
tre0uie s% -in% sea/a !e existen-a ,er/anent% a 8actorilor !e risc i !e
i/,ortan-a relativ% a acestora, iar a0or!area acestor riscuri s% 8ie !e o
/anier% a!ecvat%.
(atorit% testelor, c;t i a altor li/it%ri inerente ale au!itului
8inanciar i ale controlului intern, exist% necon!i-ionat un risc c% o
serie !e erori, c$iar se/ni8icative, s% nu 8ie !esco,erite.
?n toate ca6urile, c;n! a,ar in!icii cu ,rivire la existen-a unei
erori, a unei 8rau!e sau 7nel%ciuni care ,ot !uce la a0ateri
se/ni8icative, au!itorul are o0li1a-ia !e a extin!e ,roce!urile sale !e
veri8icare 7n sco,ul con8ir/%rii sau in8ir/%rii existen-ei acestora.
#aBoritatea riscurilor ,e care le 7nt;lnesc au!itorii sunt 8oarte
1reu !e cuanti8icat i i/,un o anali6% ri1uroas% ,entru a 8i luate 7n
calcul 7n /o! cores,un6%tor.
(in ,unct !e ve!ere al ,osi0ilit%-ii !e a,ari-ie a riscurilor acestea
sunt !e natur% ,oten-ial% i ,osi0ile.
+iscurile potentiale sunt cele care sunt susce,ti0ile, teoretic, !e a
se ,ro!uce !ac% nici un control nu este exercitat ,entru a le ,reveni
sau ,entru a le !etecta i corecta erorile care ar ,utea s% se ,ro!uc%C
aceste riscuri sunt co/une tuturor entit%-ilor.
+iscurile posibile sunt acele riscuri 8a-% !e care entitatea nu are
ca,acitatea !e a le li/ita !ec;t ,rin /%suri !e 7nt%rire a controlului
intern. C;n! ast8el !e /%suri li,sesc, exist% un ,oten-ial ri!icat ca
anu/ite erori s% se ,ro!uc% 8%r% s% 8ie !etectate sau controlate.
?n exercitarea /isiunii !e au!it, au!itorul !etectea6% i riscuri
generale specifice entitii6 care in8luen-ea6% ansa/0lul o,era-iunilor
102
clientului i care con!uc la existen-a unor !eose0iri 8a-% !e al-i clien-i, ceea
ce ,resu,une o cercetare i o anali6% atent% a ur/%toarelor in8or/a-ii:
activitatea entit%-ii i a sectorului !in care 8ace ,arteC
or1ani6area i structura entit%-iiC
,oliticile 1enerale ale entit%-ii: 8inanciare, co/erciale i socialeC
,ers,ectiva !e !e6voltare a entit%-iiC
or1ani6area a!/inistrativ% i conta0il%C
,oliticile conta0ile ale entit%-ii.
Aceste in8or/a-ii ,er/it a,recieri, cu ,rivire la ur/%toarele riscuri:
riscuri le1ate !e situa-ia econo/ic% a entit%-iiC
riscuri le1ate !e or1ani6area 1eneral%C
riscuri le1ate !e atitu!inea con!ucerii.
A.#. Estimarea riscului le8at de control
=iscul !e control, co/,onent% a riscului !e au!it, re,re6int% o
/%sur% a a,recierii ,e care o reali6ea6% au!itorul 8inanciar ,rivin!
,ro0a0ilitatea c% erorile cu o valoare ,este li/ita tolera0il% !intr+un
se1/ent s% nu 8ie ,re7nt;/,inate sau !etectate ,rin ,roce!urile !e
control intern, a,licate !e client.
.valuarea ,reli/inar% a riscului !e control re,re6int% ,rocesul !e
evaluare a e8icacit%-ii siste/elor !e conta0ilitate i control intern al
entit%-ii 7n ,revenirea i !etectarea in8or/a-iilor eronate se/ni8icative.
?ntot!eauna vor exista unele riscuri !e control !atorate li/it%rii
inerente ale oric%rui siste/ !e conta0ilitate i control intern.
.valuarea ,reli/inar% a riscului !e control se va e8ectua ,entru
8iecare sol! !e cont sau cate1orie !e tran6ac-ie se/ni8icativ%.
Au!itorul 8inanciar evaluea6% riscul !e control la un nivel ri!icat
7ntre unul sau toate o0iectivele atunci c;n!:
- siste/ele !e conta0ilitate i !e control intern ,re6int% caren-e
7n 8unc-ionare, ne8iin! e8ectiveC
- evaluarea e8icacit%-ii siste/elor !e conta0ilitate i control
intern nu este su8icient%.
104
2unt ca6uri, 7n care evaluarea ,reli/inar% a riscului !e control
,entru o a8ir/a-ie ,rivin! rela-iile 8inanciare, reali6at% !e c%tre
au!itor, s% nu 8ie esti/at% 7n con!i-iile 7n care au!itorul:
- este ca,a0il s% i!enti8ice controalele interne relevante ,entru
a8ir/a-ii ce ar ,utea ,reveni sau !etecta i corecta o
in8or/a-ie eronat% se/ni8icativ%C
- !ac% acesta 7i ,lani8ic% s% e8ectue6e teste !e control ,entru
sus-inerea evalu%rii.
?n ,ractic% ,entru a aBun1e la o esti/are ini-ial% a riscului !e
control, au!itorul tre0uie s% ,arcur1% un set !e esti/%ri s,eci8ice, ast8el:
- s% esti/e6e !ac% situa-iile 8inanciare sunt au!ita0ileC
- s% !eter/ine riscul !e control esti/at, 0a6;n!u+se ,e
7n-ele1erea siste/ului !e controlC
- s% !eter/ine !ac% se ,oate Busti8ica un risc !e control
esti/at /ai /icC
- s% !eter/ine nivelul a!ecvat al riscului !e control esti/at.
A.7. Coninutul" rolul !i limitele
controlului intern
2iste/ul !e control intern re,re6int% totalitatea ,oliticilor i
,roce!urilor &controalele interne' a!o,tate !e con!ucerea unei entit%-i
ce contri0uie la 7n!e,linirea o0iectivelor /ana1eriale ,rivin!
asi1urarea, 7n li/ite re6ona0ile, a con!ucerii siste/atice i e8iciente a
activit%-ii, inclusiv a!erarea la ,oliticile /ana1eriale, la ,revenirea i
!etectarea 8rau!elor i erorilor, la acurate-ea i ex$austivitatea
7nre1istr%rilor conta0ile, ,recu/ i ,re1%tirea 7n ti/, util a in8or/a-iilor
8inanciare cre!i0ile.
Pentru ca in8or/a-iile conta0ile s% 8ie 8i!ele, 7n ca!rul 8iecarei
entit%-i tre0uie s% existe un control intern conce,ut ra-ional i corect
a,licat. .valuarea riscului !e control este o eta,% !istinct% a unei /isiuni
!e au!it i un co/,lex !e lucr%ri ce tre0uie executate 7ntr+un au!it.
Controlul intern ,resu,une o structur% or1ani6atoric% ierar$i6at%
i !eli/itat%, care s% asi1ure se,ararea sarcinilor i su,ervi6area
104
activit%-ilor, un /anual !e ,roce!uri interne &instruc-iuni i nor/e
interne !e lucru', un siste/ in8or/a-ional cores,un6%tor.
105
1igura nr. 13
%o$u$D aria de cuprindere Bi coninutu$ contro$u$ui intern

Totui, control intern nu ,oate !e1aBa !ec;t un 1ra! re6ona0il !e
certitu!ine ,rivin! reali6area o0iectivelor 8ixate !e cel ce 1estionea6%
activele, !atorit% li/it%rilor care+i sunt inerente, con!i-ionate !e:
(o/eniul !e a,licare, cu,rin!e o,era-iile re,etitive i /ai
,u-in cele exce,-ionaleC
Costul controlului intern care nu tre0uie s% 8ie !is,ro,or-ionat
7n ra,ort cu ,ier!erea ,oten-ial% oca6ionat% !e 8rau!e sau erori -in;n!
sea/a !e caracteristicile au!itului internC
Pro0le/ele u/ane, care ,resu,un 7ncre!erea ,e care cei ce
1estionea6% activele o au 7n ,ersonalul !in su0or!ine, exist;n! 7ns%:
Posi0ilitatea unor erori u/ane oca6ionate !e ne1liBen-e,
neaten-ii, erori !e ra-iona/ent sau 1reita 7n-ele1ere a
!eci6iilor /ana1erialeC
Posi0ilitatea acut% 7ntre /ai /ulte ,ersoane !e a ,reBu!icia
,atri/oniulC oric;t !e 0un ar 8i un siste/ !e control intern nu
,oate 7n totalitate s% evite ,ro!ucerea ,re/e!itat% !e ,reBu!iciiC
Cule1ere i
,relucrare
!e !ate
Controlul
/o!ului !e
a,licare a
,rinci,iilor
conta0ile
Controlul
/o!ului !e
evaluare a
ele/entelor
!e activ i
!atorii
!ore$aii conta#i$e:
+Cores,on!en-a conturilorC
+Conta0ilitatea sintetica,
analitic%C
+2ol!uri ini-iale i 0ilan-ul
!e 7nc$i!ere
2F.=A (.
C9P="*(.=.
C>*T=>E9E
"*T.=*
Controlul a!/inistrativ intern i 1estiuneaC
Controlul 8inanciar ,reventiv
Autocontrolul asu,ra lucr%rilor executateC
Controlul reci,roc 7ntre salaria-i ,e 0a6a
se,ara-iei 8unc-iilorC
Controlul conta0il intern.
- Inte?ritatea
patrimoniu$uiJ
- .imitarea operaiuni$or
neeconomice Bi
nee(icienteJ
- %ea$itatea Bi eFactitatea
in(ormaii$or conta#i$eJ
- %epectarea dipoAiii$or
date de conducereJ
%2.3.
106
controlul reci,roc ,rin se,ararea sarcinilor autocontrolul
,ersonalului, are ca o0iectiv toc/ai o,rirea 8rau!elor etc.
Posi0ilitatea ca unele ,roce!uri s% !evin% ina!ecvate ca
ur/are a sc$i/0%rii con!i-iilor avute 7n ve!ere, ast8el c%
nu/ai este asi1urat% vali!itatea ,roce!urii res,ective.
Prin /o!alitatea sa !e conce,-ie i or1ani6area controlului intern,
,er/ite o0-inerea asi1ur%rii c%:
toate o,era-iile le1ate !e tran6ac-ii care 8ac o0iectul unei
7nre1istr%ri conta0ile sunt e8ectuate res,ect;n!u+se ,rinci,iul
ex$austivit%-iiC
toate 7nre1istr%rile conta0ile trans,un corect o,era-iile reale G
a!ic% veri8icarea realit%-ii 7nre1istr%rilorC
toate activele entit%-ii sunt ,roteBateC
sunt res,ectate aceleai /eto!e !e 7nre1istrareC
toate !ocu/entele Busti8icative cu ,rivire la o,era-iile
,atri/oniale 7ntrunesc con!i-iile cerute ele/entelor ,ro0anteC
toate o,era-iile sunt executate con8or/ !is,o6i-iilor /ana1e/entului.
Conce,erea /ecanis/ului !e control intern revine /ana1e/entului
,entru a asi1ura atin1erea ,ro,riilor sale o0iective, vi6;n! ur/%toarele
trei ,reocu,%ri:
8ia0ilitatea ra,ort%rii 8inanciareC
e8icien-a i e8icacitatea o,era-iunilorC
con8or/itatea cu le1ile i nor/ele a,licateC
ulti/ele !ou% ,reocu,%ri vi6ea6% 7n!eose0i au!itul intern
.8icacitatea se re8er% la atin1erea o0iectivelor 8ixate, 7n ti/, ce
e8icien-a vi6ea6% resursele 8olosite ,entru atin1erea o0iectivelor.
Controlul intern aco,er% ur/%toarele as,ecte ,e care con!ucerea
le !e8inete i le a,lic% 7n sco,ul !e a o8eri o asi1urare re6ona0il%
,rivin! atin1erea o0iectivelor /ana1eriale le1ate !e control:
a' /e!iul !e controlC
0' evaluarea riscurilorC
c' activit%-ile !e controlC
!' in8or/area i co/unicareaC
e' su,ervi6area.
a' !ediul de control G constituie esen-a unei or1ani6a-ii e8icient
controlate i este 1enerat !e atitu!inea /ani8estat% !e /ana1e/entul
acesteia. #e!iul controlului este 8or/at !in ac-iunile, ,oliticile i
10
,roce!urile care re8lect% atitu!inile !e ansa/0lu ale /ana1e/entului,
ale /e/0rilor consiliului !e a!/inistra-ie i ale ,ro,rietarilor entit%-ii.
#e!iul !e control este evaluat !e au!itor ,rin ,ris/a c;torva
co/,onente secun!are:
+ inte1ritatea i valorile etice &con!ucere i ,ersonal'C
+ co/,eten-a con!ucerii i a ,ersonaluluiC
+ ,artici,area consiliului !e a!/inistra-ie sau a co/itetului !e
au!it &se,ararea acestora !e /ana1e/entul entit%-ii'C
+ 8ilo6o8ie i stilul !e lucru al /ana1e/entuluiC
+ structura or1ani6atoric%C
+ atri0uirea autorit%-ii i res,onsa0ilit%-iiC
+ ,oliticile i ,racticile 7n !o/eniul resurselor u/ane.
0' Evaluarea riscurilor G 7n sco,uri !e ra,ortare 8inanciar%
7nsea/n% i!enti8icarea i anali6area !e c%tre /ana1e/ent a riscurilor,
relevante.
(e exe/,lu: !ac% o entitate 7i vin!e !e /anier% re,etat% ,ro!usele
la ,re- in8erior costurilor, tre0uie s% intro!uc% /ecanis/e !e control
a!ecvate ,entru a 8ace 8a-% riscului !e su,raevaluare a stocurilor.
Toate 8ir/ele se con8runt% cu riscuri !e natur% intern% sau extern%,
riscuri care tre0uie 1estionate cores,un6%tor. Aceste riscuri tre0uie
i!enti8icate, con!ucerea tre0uie s% esti/e6e se/ni8ica-ia lor, s% 7ntre,rin!%
/%suri a!ecvate. (ei le1ate 7ntre ele, /o!alit%-ile !e evaluare !i8er%:
+ Con!ucerea evaluea6% riscurile ca ,arte a ,roiect%rii
/ecanis/elor !e control intern, ur/%rin! /ini/i6area
,ro0a0ilit%-ilor !e a,ari-ie a erorilor i 8rau!elorC
+ au!itorul evaluea6% riscurile ,entru a !eci!e asu,ra ,ro0elor
necesare 7n au!it.
c' Activitile de control G re,re6int% o serie !e ,olitici i
,roce!uri ,e l;n1% cele incluse 7n celelalte ,atru co/,onente care
asi1ur% 8a,tul c% 7n ur/%rirea o0iectivelor entit%-ii se iau /%surile
necesare ,entru a se 8ace 8a-% riscurilor.
Aceste ,olitici i ,roce!uri se re8er% la:
+ se,ararea a!ecvat% a res,onsa0ilit%-ilorC
+ autori6area a!ecvat% a o,era-iunilor i activit%-ilor,
+ 7ntoc/irea !e !ocu/ente i evi!en-e conta0ile a!ecvateC
+ controlul 8i6ic al activelor i evi!en-elor conta0ileC
+ veri8ic%ri in!e,en!ente ale a,lic%rii sau re6ultatelor.
108
!' "nformarea i comunicarea G su0 as,ect conta0il const% 7n
i!enti8icarea, asa/0larea, clasi8icarea, anali6area, 7nre1istrarea i
ra,ortarea o,era-iunilor entit%-ii i evi!en-a r%s,un!erii ,rivin! activele
asociate acestor o,era-iuni. 2iste/ul !e in8or/are i co/unicare
conta0il% tre0uie s% aco,ere o0iective re8eritoare la:
+ existen-%C
+ ex$austivitateC
+ exactitateC
+ clasi8icareC
+ cronolo1ieC
+ siste/ati6are i sinteti6are.
Pentru a 7n-ele1e construc-ia unui siste/ in8or/a-ional+conta0il
au!itorul !eter/in%:
+ ,rinci,alele cate1orii !e o,era-iuni ale entit%-iiC
+ /o!ul 7n care sunt ini-iate aceste o,era-iuniC
+ evi!en-ele conta0ile existente i natura lorC
+ /o!ul 7n care o,era-iunile sunt ,relucrate ,e 8lux !e la ini-iere
la 8inali6areC
+ natura i !etaliile ,rocesului !e ra,ortare.
e' upervizarea G se re8er% la evaluarea ,er/anent% sau
,erio!ic% !e c%tre con!ucere a calit%-ii 8unc-ion%rii controlului intern.
Au!itorul tre0uie s% cunoasc% cu/ se 8ace su,ervi6area G la
co/,aniile /ari existen-a co/,arti/entului !e au!it intern este esen-ial%.
A.6. rocedurile de o>inere a unei
9nele8eri a controlului intern
Te$nicile utili6ate 7n 8a6a !e ,lani8icare a unei /isiuni !e au!it
7n ve!erea colect%rii ,ro0elor re8eritoare la /o!ul 7n care siste/ul !e
control intern este ,roiectat i inte1rat 7n activitatea !e ex,loatare sunt
nu/ite proceduri de obinere a unei nelegeri cu ,rivire la controlul
intern. Au!itorii o0-in i utili6ea6% aceste in8or/a-ii !es,re controlul
intern ca 0a6% ,entru ,lani8icarea au!itului.
?n-ele1erea, !e c%tre au!itor, a controlului intern 7i creea6%
acestuia ,re/i6a unei esti/%ri cores,un6%toare a riscului le1at !e
control. (ac% esti/area riscului !e control, !eter/inat !e au!itor, este
situat su0 nivelul /axi/ sta0ilit, au!itorul este o0li1at s% e8ectue6e
103
teste ale /ecanis/elor !e control. (u,% cunoaterea re6ultatelor
8urni6ate !e testele /ecanis/elor !e control, au!itorul tre0uie s%
anali6e6e /o!ul 7n care aceste re6ultate a8ectea6% riscul !e !etectare
,lani8icat &riscul !e au!it' i testele su0stantiale.
Au!itorii, 7n ,ractic%, recur1 la o serie !e ,roce!uri 7n ve!era
aBun1erii la o 7n-ele1ere a controlului intern ,recu/ i ,entru o esti/are
corect% a riscului !e control 7n 8unc-ie !e co/,lexitatea activit%-ii
!es8%urate !e client. ?n situa-ia clien-ilor /ai /ici, au!itorii, !e re1ul%,
o0-in un nivel !e 7n-ele1ere su8icient !oar ,entru a esti/a !ac% situa-iile
8inanciare ,ot 8i au!iate, evaluea6% /e!iu controlului ,o6i-ia ,e care o
are con!ucerea 8a-% !e controlul intern i ra,ortarea 8inanciar% i
sta0ilete c;t !e a!ecvat este siste/ul conta0il al clientului.
Pentru a ,lani8ica un au!it, ur/are 7n-ele1erii controlului intern,
au!itorul tre0uie s% se asi1ure !e ur/%toarele as,ecte:
Caracterul auditabil, inte1ritatea con!ucerii, natura i volu/ul
evi!en-elor conta0ile ,ot convin1e au!itorul c% va o0-ine ele/ente
,ro0ante su8iciente i te/einice ,entru a Busti8ica sol!urile !in
situa-iile 8inanciare.
,rezentrile semnificative eronate poteniale, au!itorul tre0uie
s% i!enti8ice ti,urile !e erori i 8rau!e ,oten-iale care ar ,utea a8ecta
situa-iile 8inanciare i s% evalue6e riscul a,ara-iei unor ase/enea
,re6ent%ri eronate.
Riscul de detectare- =iscul !e control !in /o!elul !e risc
,entru au!it 8olosit 7n ,lani8icare a8ectea6% 7n /o! !irect riscul !e
!etectare ,lani8icat ,entru 8iecare o0iectiv !e au!it.
,roiectarea testelor, ,entru veri8icarea sol!urilor !in situa-iile
8inanciare au!itorul recur1e la conce,erea unor teste care s%+i ,er/it%
veri8icarea tre6oreriei clientului, a exactit%-ii o,era-iunilor c;t i a
sol!urilor, ,recu/ i reali6area unor ,roce!uri analitice.
Pentru o 7n-ele1ere /ai 0un% ale /ecanis/elor !e control i o
esti/are cores,un6%toare a sensului le1at !e control, au!itorul tre0uie
s% ,arcur1% ur/%toarele eta,e:
1. o0-inerea unei 7n-ele1eri a controlului intern+ ,roiectarea i
8unc-ionarea luiC
2. esti/area riscului le1at !e controlC
4. testarea /ecanis/elor !e controlC
4. !eter/inarea riscului !e !etectare ,lani8icat i a testelor
su0stan-iale.
110
1. -entru &nelegerea controlului intern G au!itorul tre0uie s% ia
7n consi!erare i s% cunoasc%:
+ /o!ul 7n care au 8ost ,roiectate !iversele /ecanis/e !e control
internC
+ !ac% aceste /ecanis/e au 8ost ,use 7n a,licare.
Pentru aceasta, au!itorul 8olosete ur/%toarele ,roce!uri:
actuali6area i evaluarea ex,erien-ei anterioare a au!itului cu
entitatea 7n cau6%C
c$estionarea ,ersonalului clientuluiC
citirea !irectivelor !e ,olitic% i a /anualelor !e siste/ ale
clientuluiC
exa/inarea !ocu/entelor Busti8icative i a evi!en-elor conta0ileC
o0servarea activit%-ilor i o,era-iunilor entit%-iiC
,re6ent%ri narative &!escrierea scris% a /ecanis/elor !e
control intern i a siste/ului conta0il'C
!ia1ra/e secven-iale &re,re6ent%ri cu si/0oluri'C
c$estionare !e control intern.
2. Estimarea riscului legat de control ? const% 7n corelarea
calit%-ilor neaBunsurilor controlului intern cu o0iectivele !e au!it
re8eritoare la o,era-iuni. Pentru a ,lani8ica un au!it tre0uie s% se 8ac% o
esti/are ini-ial% a riscului !e control. Pentru aceasta tre0uie s% se
reali6e6e esti/%ri s,eci8ice:
+ s% se esti/e6e !ac% situa-iile 8inanciare sunt au!ita0ile G se 8ace
,e 0a6a evalu%riiC
+ inte1rit%-ii con!uceriiC
+ caracterul a!ecvat al !ocu/entelor i evi!en-elor conta0ileC
+ s% !eter/ine riscul !e control esti/at, 0a6;n!u+se ,e
7n-ele1erea o0-inut% ,rivin! siste/ul !e control. Aceast%
esti/are se 8ace se,arat, ,e o0iective i activit%-i utili6;n!
8or/ula /are, /e!iu, /ic.
(e re1ul%, au!itorul i!enti8ic% o0iectivele !e au!it re8eritoare la
o,era-iuni, /ecanis/ele s,eci8ice !e control, neaBunsurile controlului
intern i 8ace evaluarea acestor neaBunsuri.
4. .estarea mecanismelor de control. Au!itorul !esco,er%
/ecanis/ele !e control ,ertinente, anali6;n! in8or/a-iile analitice ce
caracteri6ea6% i testul !e control 7n 7ntre1ul sau. 2unt ,use 7n evi!en-%
111
acele ,olitici, ,roce!uri i activit%-i care, 7n o,inia au!itorului, asi1ur%
controlul o,era-iilor vi6ate. Pentru a e8ectua aceast% anali6%, !eseori
este util s% se 8ac% re8erin-% la acele ti,uri !e /ecanis/e !e control
care ar ,utea exista.
Pentru a e8ectua aceste anali6e nu este o0li1atoriu s% se a0or!e6e
8iecare /ecanis/ !e control 7n ,arte. Au!itorul tre0uie s% i!enti8ice i
s% inclu!% 7n anali6% nu/ai /ecanis/ele !e control care ,resu,un c%
au cel /ai /are i/,act asu,ra atin1erii o0iectivelor !e au!it
re8eritoare la o,era-iuni. (eseori, acestea sunt nu/ite /ecanis/e G
c$eie ale controlului intern.
Proce!urile !e testare a e8icacit%-ii /ecanis/elor !e control 7n
sco,ul Busti8ic%rii unui risc !e control esti/at !e !i/ensiuni /ai /ici
sunt !enu/ite teste ale mecanismelor de control-
C;n! re6ultatele test%rii /ecanis/elor !e control con8ir/%
ate,t%rile ,rivin! ,roiectarea acestor /ecanis/e, au!itorul va
continua s% utili6e6e acelai nivel !e risc ,e care l+a esti/at 7n 8a6a
ini-ial%. ?n con!i-iile 7n care, testele /ecanis/elor !e control, ,un 7n
evi!en-% 8a,tul c% acestea nu au 8unc-ionat cu e8icacitate, riscul !e
control esti/at tre0uie revi6uit.
.xist% ,atru ti,uri !e ,roce!uri care se 8olosesc ,entru a veri8ica
8unc-ionarea /ecanis/elor !e control intern i anu/e:
+ c$estionarea an1aBa-ilor relevan-i ai clientuluiC
+ exa/inarea !ocu/entelor evi!en-elor i ra,oartelorC
+ o0servarea activit%-ilor le1ate !e controlC
+ reconstituirea ,roce!urilor clientului.
Aria !e cu,rin!ere a testelor /ecanis/elor !e control este
sta0ilit% 7n 8unc-ie !e nivelul !orit al riscului !e control esti/at. C;n!
se !orete un risc !e control esti/at /ai /ic, atunci au!itorul a,lic%
teste /ai extinse at;t 7n ter/enii nu/%rului !e /ecanis/e !e control
testate, c;t i 7n ter/enii ,ro8un6i/ii test%rii 8iec%rui /ecanis/. Prin
ur/are, !ac% au!itorul !orete s% utili6e6e un risc !e control esti/at
/ai /ic, atunci el ar tre0ui s% utili6e6e eantioane !e !i/ensiuni /ai
/ari ,entru ,roce!urile !e !ocu/entare, o0servare i reconstituire.
?n ,ractic%, se constat% o su,ra,unere se/ni8icativ% 7ntre testele
/ecanis/elor !e control i ,roce!urile utili6ate ,entru a se o0-ine o
7n-ele1ere a siste/ului !e control intern. A/0ele ,resu,une utili6area
/eto!elor re8eritoare la c$estionare, !ocu/entare i o0servare.
112
%e$aia dintre ricu$ de contro$ etimat Bi pro(unAimea proceduri$or
11
%ic de contro$ etimat
,ip de
procedur
/are: o#inerea unei
imp$e *ne$e?eri
/ai mic: tetarea
mecanime$or de contro$
!Eetionare Da G *n pro(unAime Da G paria$
Documentare Da G cu un parcur
de operaiune
Da G prin ondaC
2#er)are Da G cu un parcur
de operaiune
Da G *n mai mu$te
momente
%econtituire Nu Da G prin ondaC
4. 8eterminarea riscului de detectare planificat (i a testelor
substaniale. Au!itorul 8olosete re6ultatele esti/%rii riscului !e
control i test%rii /ecanis/elor !e control ,entru a !eter/ina riscul !e
!etectare ,lani8icat i ,entru a !e8ini testele su0stan-iale
cores,un6%toare acestuia.
Au!itorul !e8inete testele su0stan-iale ,rin corelarea esti/%rilor
riscului !e control cu o0iectivele !e au!it re8eritoare la sol!urile
conturilor a8ectate !e ,rinci,alele ti,uri !e o,era-iuni.
11
Alvin A. Arens, op. cit., ,a1. 464
114
&apitolul 0%%%
AUDITU. &TATUTAR A.
&ITUA-II.(R FINANCIARE
%.1. Auditul >ilanului conta>il
>0iectivul ,rinci,al al au!itului 0ilan-ului conta0il const% 7n
!eter/inarea i cunoaterea in!icatorilor 8inanciari, !e c%tre au!itor, a
/o!ului !e 1estionare, a ca,italului !e c%tre /ana1eri i a 8or-ei ,e
care o re,re6int% acest ca,ital ,entru a asi1ura !e6voltarea continu% a
entit%-ii, ,recu/ i !e,%irea /o/entelor !e !i8icultate create !e
/e!iul econo/ic, ,ia-% sau conBunctur%.
Pentru aceste consi!erente, au!itorul tre0uie s% ai0% ca,acitatea
!e a extra1e !in 0ilan- !atele se/ni8icative, care ,rin si/,le calcule
arit/etice, s% ,%trun!% 7n tainele situa-iilor 8inanciare. ?n s,riBinul
reali6%rii acestei /isiuni are la 7n!e/;n% *ota :.xe/,le !e calcul i
anali6% a ,rinci,alilor in!icatori 8inanciari<. 2e !eter/in% valoarea
unor in!icatori cu un 0o1at con-inut in8or/a-ional ce vi6ea6%
!o/eniile !e lic$i!itate, risc, activitate, ,ro8ita0ilitate i re6ultate 7n
0a6a in8or/a-iilor conta0ile !in situa-iile 8inanciare.
a' "ndicatori de lichiditate.
a
1
' "ndicatorul lichiditii
curente *"/C+
A
&(T2' scurt ter/en ,e (atorii
&AC' curente Active
)aloarea reco/an!at% acce,tat% A 2.
"n!icatorul lic$i!it%-ii curente !eter/inat 7n li/ite acce,ta0ile
o8er% 1aran-ia aco,eririi !atoriilor curente !in activele curente 8a,t
,entru care ne este cunoscut i su0 !enu/irea !e in!icatorul
ca,italului circulant.
114
a
2
' "ndicatorul
lichiditii
imediate *"/"+
A #iBloace
0%neti
&#B'
O Titluri !e
valoare uor
ne1ocia0ile
&T)*'
O Crean-e
clien-i note
&CC*'
(atorii ,e ter/en scurt &(T2'
Activele circulante ale unei entit%-i varia6% at;t 7n ter/eni !e
valoare, c;t i 7n ter/eni !e lic$i!itate, varia-ii ce vor in8luen-a
ca,acitatea entit%-ii !e a 8ace 8a-% o0li1a-iilor sale ,e ter/en scurt. >
/o!alitate !e a0or!are a unei ast8el !e ,ro0le/e const% 7n re6u/area
anali6ei la !is,oni0ilit%-ile cele /ai ra,i!e i activele circulante cele
/ai o0iective. Ast8el, lic$i!itatea i/e!iat% eli/in% stocurile !in calcul,
iar lic$i!itatea restr;ns% eli/in% 7n continuare i ,asivele sta0ile
1enerate !e clien-i.
0' "ndicatorii de risc
0
1
' "ndicatorii gradului de ndatorare se !eter/ina utili6;n! rela-iile:
0radul de ndatorare *0-(-+ A
100
&CP' ,ro,riu Ca,ital
&C"' 7/,ru/utat Ca,ital
sau
0-". A
100
&CA' an1aBat Ca,ital
&C"' 7/,ru/utat Ca,ital
un!e:
Ca,italul 7/,ru/utat C" A cre!ite ,e ter/en /e!iu i lun1
Ca,italul an1aBat &CA' A ca,italul 7/,ru/utat &C"' O ca,italul
,ro,riu &CP'
2olva0ilitatea ,e ter/en lun1 a unei entit%-i !e,in!e 7n /are
/%sur% !e e8icien-a activit%-ii !e ex,loatare i ca,acitatea !e a atra1e
ca,italul necesar !e6volt%rii sau su,ravie-uirii 7n ,erioa!e !e
!i8icult%-i te/,orare. Privin! !in ,unctul !e ve!ere al ac-ionarilor
o0inui-i ei nu vor avea !ec;t !e c;ti1at !e ,e ur/a e8ectului !e
levier ,e care 7l ,oate avea ca,italul !e 7/,ru/ut care 1enerea6% o
renta0ilitate net% ,o6itiv%.
0
2
' "n!icatorul G c$eie 7n evaluarea acestor structuri i ca,acit%-i
,e ter/en lun1 este ra,ortul !intre datorii Bi capita$uri$e proprii.
115
(ac% in!icatorul ,re6int% o valoare ri!icat%, ne 1%si/ 7n situa-ia
7n care entitatea i+a consu/at 7ntrea1a ca,acitate !e 7n!atorare i nu
!is,une !e o /arB% !e /anevr% 7n ca6ul a,ari-iei unor eveni/ente
ne8avora0ile.
(ac% nivelul in!icatorului este 7ns% ,rea re!us, se ,resu,une c%
levierul 8inanciar !is,oni0il nu este ,e !e,lin utili6at 7n avantaBul
ac-ionarilor.
0
4
' 0radul de ndatorare total re8lect% ,ro,or-ia 7n care
activitatea entit%-ii este 8inan-at% !e cre!itori i 8urni6ori. .ste un
in!icator ex,resiv care se !eter/in% ,rin ra,ortarea !atoriilor totale la
ca,italurile ,ro,rii.
0radul de ndatorare total *0-R-(-' A
&CA' an1aBate Ca,italuri
&(T' totale (atorii
A 1
ne arat% 8a,tul c% Bu/%tate !in activele entit%-ii sunt 8inan-ate !e
cre!itori/8urni6ori.
(e re/arcat c%, in!icatorul nu are relevan-% asu,ra lic$i!it%-ii
sau ,ro8ita0ilit%-ii, 8iin! !e,en!ent !e !atorii i o0li1a-ia ac$it%rii
acestora la ti/,, 7ns% in8luen-ea6% 7n /o! v%!it e8icienta, !eoarece:
8inan-area ,rin 7n!atorare ,resu,une o0-inerea unui ,ro8it /ai /are,
!e natura s% asi1ure nu/ai ,lata ratelor 7n!atorate !ar i costul
7/,ru/utului &!o0;n!a', iar un nivel ri!icat al !o0;n6ilor !e ,l%tit are
in8luen-% !irect% i ne1ativ% asu,ra ,ro8itului !e re,arti6at, ceea ce
,resu,une c% /%ri/ea !ivi!en!elor nu satis8ace ,reten-ia ac-ionarilor.
0
4
' "ndicatorul privind acoperirea dobnzilor sta0ilete !e c;te
ori entitatea ,oate ac$ita c$eltuielile cu !o0;n!%. )aloarea /ai /ic% a
acestui in!icator ,une 7n evi!en-% riscul la care entitatea se ex,une.
2e !eter/in% cu rela-ia:
0radul de acoperire a
dobnzilor *0-A-%+
A
&C(' !o0an!a cu C$eltuiala
&P.' ex,loatare !in Pro8itul
A *u/%r !e ori
Ca,acitatea !e a 8ace 8a-% o0li1a-iilor !e ,lat% a !o0;n6ilor este
/ai cur;n! o 8unc-ie a ca,acit%-ii entit%-ii !e a 1enera un 8lux !e
tre6orerie ,o6itiv !in activitatea !e ex,loatare at;t ,e ter/en scurt c;t
i 7n ,ers,ectiv%. Ast8el, acest in!icator !e/onstrea6% sta0ilitatea
entit%-ii !e a+i onora o0li1a-iile !e ,lat% a !o0;n6ilor, ,resu,un;n! c%
nivelul !e reali6are a ,ro8itului r%/;ne constant.
c% "ndicatorii de activitate 8urni6ea6% in8or/a-ii cu ,rivire la:
116
)ite6a !e intrare/ieire a 8luxurilor !e nu/erarC
Ca,acitatea entit%-ii !e a controla ca,italul circulant i
activit%-ile co/erciale !e 0a6% ale acesteiaC
2iste/ul !e in!icatori ex,ri/a-i 7n nu/%r !e 6ile ,re6int%
nu/eroase avantaBe 8a-% !e in!icatorii ex,ri/a-i 7n /%ri/i a0solute
sau 7n /%ri/i relative. Acetia 8or/ea6% siste/ul !e rate cinetice cu o
,utere in8or/ativ% su,erioar% at;t ,rin 1ra!ul ri!icat !e
co/,ati0ilitate, c;t i ,rin ex,ri/area lor su0 8or/a /%ri/ilor
concrete: !urata a/orti6%rii, !urata ,l%-ii 8urni6orilor etc.
=atele cinetice se o0-in ,rin 7n/ul-irea !uratei !e rota-ie 8iec%rui
,ost !e 0ilan- cu coe8icientul !e ,reve!ere cores,un6%tor, ast8el:
c
1
' %urata de rotaie a stocurilor de materii prime1 materiale i
materiale consumabile.
D+/ K
&CT' CA 7n terti la !e consu/ului Pon!erea &CA' a8aceri !e Ci8ra
460 x #P' /ateriale& ,ri/e #aterii

c
2
' %urata de rotaie a stocurilor de produse finite.
D+; A
460
&PPA' CA in costurilor Pon!erea &CA' a8aceri !e Ci8ra
&PF' 8inite Pro!use
c
4
' %urata de ncasare a clienilor:
D+I K
460
' & ' &

&P)A' CA 7n T)A cu r 7ncasarilo Pon!erea &CA' a8aceri !e Ci8ra
&C' Clienti
c
4
' %urata de achitare a furnizorilor=
D+;+9 A
460
&#' 8urni6ori ate ac$i6ition or /aterialel Pon!erea &CA' a8aceri !e Ci8ra
&F' Furni6ori
11
9tili6;n! in8or/a-iile 8urni6ate !e aceti in!icatori au!itorul
,oate conclu6iona !irec-ia !e !e6voltare 7n viitor a entit%-ii c;t i
realitatea !eci6iilor 8inanciare, asi1ur;n!u+se 7n acest /o! !e
continuitatea activit%-ii entit%-ii au!itate.
d- "ndicatori de profitabilitate
Activitatea !e ex,loatare ,recu/ i ,er8or/an-ele reali6ate !e
c%tre o entitate re6ult% !in !eter/inarea unor in!icatori care ,entru
utili6atorii !e in8or/a-ii ,re6int% un interes !eose0it.
Cel /ai i/,ortant in!icator ur/%rit cu aten-ie !e c%tre ac-ionari
este ,ro8itul ,e ac-iune, care ,oate 8i sta0ilit cu uurin-% !in
in8or/a-iile 8urni6ate !e situa-iile 8inanciare. (e ase/enea se /ai
a,elea6% i la !eter/inarea unor in!icatori a!i-ionali, care vor
,re6enta o i/a1ine /ai co/,let% a activit%-ii !e ex,loatare.
!
1
' 9n in!icator cu o i/,ortan-% !eose0it% 7l re,re6int% eficiena.
.a arat% volu/ul relativ !e ,ro!use sau ,rest%ri servicii 1enerat !e
active !in !otarea unei entit%-i.
E(iciena HEI A
' "C. &
' )* &
ex,loatare !e cor,orale i "/o0ili6ar
nete );n6ari
!
2
' Cel !e al !oilea in!icator este mar'a brut n mrime
relativ. Acest in!icator ,re6int% ,ro,or-ia 7n care veniturile !in
v;n6%ri !e,%esc c$eltuielile varia0ile.
/arCa #rut procentua$ H/B"I
/+B+" A
' )* &
' CA & ' )* &
nete );n6ari
a8erent Costul nete );n6ari
C;n! in!icatorul are o valoare re!us% el ,une 7n evi!en-% un
nivel ri!icat al costurilor !e 8a0rica-ie a ,ro!uselor 7n co/,ara-ie cu
,re-urile !e v;n6are.
!
4
' Al treilea in!icator 7l re,re6int% mar'a profitului *!,+-
/+" K
' )* &
' P. &
nete );n6ari
ex,loatare !in Pro8it
118
Acest in!icator arat% ,ro,or-ia cu care veniturile !e,%esc
costurile totale. C;n! se constat% o !is8unc-ionalitate 7n nivelul acestui
in!icator, acesta va ,resu,une:
+ #arBele 0rute &venituri 7n exces 8a-% !e c$eltuielile varia0ile' sunt
,rea re!useC
+ )olu/ul !e ,ro!uc-ie este sc%6ut 7n ra,ort cu c$eltuielile 8ixe.
Pro8ita0ilitatea i renta0ilitatea activului total ne !e/onstrea6% c;t !e
a!ev%rate sunt ,ro8iturile 7n co/,ara-ie cu 0a6a !e active, res,ectiv
aceti in!icatori re8lect% o co/0ina-ie c%tre e8icien-a i /arBa ,ro8itului:
!
4
' ,rofitabilitatea *,+
, A
' "C. &
' P. &
ex,loatare !e cor,orale i "/o0ili6ar
ex,loatare !in Pro8it
!
5
' Rentabilitatea activului total *RA(+
R-A-( 2
' & total Activ
' & "/,o6ite ' & !o0an6ii ,lata !e inainte Pro8itul
:.
# --8
> anali6% su,li/entar% cu re6ultate scontate ,entru au!itor este
o8erit% !e siste/ul levierelor 8inanciare. ?n ca!rul acestei anali6e, cota
,ro,or-ional% !e active a8erent% 8iec%rei surse !e ca,ital este 7n/ul-it%
cu renta0ilitatea activului total al entit%-ii.
Au!itorul 7n ca!rul ac-iunilor !e veri8icare a 0ilan-ului conta0il
7i !iriBea6% !ili1en-ele sale veri8ic;n! i cu/ s+a res,ectat ca!rul
1eneral !e 7ntoc/ire i ,re6entare a situa-iilor 8inanciare 7n
concor!an-% cu ca!rul 1eneral !e ra,ortare 8inanciar%.
Au!itorul tre0uie s% o0-in% un 1ra! re6ona0il !e asi1urare c%
0ilan-ul conta0il res,ect% conce,-iile 8un!a/entale !e 0a6% ale
conta0ilit%-ii:
- Continuitatea activit%-ii !e ex,loatareC
- Conta0ilitatea !e an1aBa/ente.
Posi0ila a,ari-ie !e 7ncetare a activit%-ii 7ntr+un viitor ,revi6i0il
i/,une alte /eto!e !e evaluare la 7nc$i!erea 0ilan-ului, 7n
con8or/itate cu ,reve!erile unor nor/e i stan!ar!e s,eci8ice.
113
@ra!ul !e a!ecvare a ,rinci,iului continuit%-ii activit%-ii, o0li1%
au!itorul s% -in% sea/a !e riscul con8or/ c%ruia ,rinci,iul
continuit%-ii activit%-ii ,oate s% nu /ai 8ie a!ecvat.
Pe toat% !urata /isiunii, au!itorul e8ectuea6% ,roce!urile !e
au!it ,roiectate ,entru a o0-ine ,ro0e !e au!it ca 0a6% ,entru
ex,ri/area unei o,inii asu,ra situa-iilor 8inanciare.
%.#. Auditul contului de pro=t !i
pierdere
Contul !e ,ro8it i ,ier!ere re,re6int% totalitatea c$eltuielilor
e8ectuate i a veniturilor 1enerate 7n ur/a consu/urilor !e resurse
/ateriale, u/ane !e c%tre o entitate 7n cursul unui exerci-iu 8inanciar.
Au!itorul, ,e 0a6a o0iectivelor !e au!it, recur1e la anali6area i
exa/inarea con8or/it%-ii contului !e ,ro8it i ,ier!ere cu exi1en-ele
re8eren-ialului conta0il le1al i re1ula/entelor ,rivitoare la:
(ac% toate c$eltuielile e8ectuate ,entru o,era-iile entit%-ii au
8ost incluse 7n situa-iile 8inanciareC
(ac% Burnalele !e v;n6%ri, cu/,%r%ri, casa, 0anca, ,recu/ i
c$eltuielile, au 8ost corect 7nsu/ate i corect 7nre1istrateC
aceste intr%ri i c$eltuieli re,re6int% tran6ac-ii reale 7n
activitatea entit%-ii. 2u/ele evi!en-iate 7n situa-iile 8inanciare
sunt con8or/e cu instru/ent%rile te$nice conta0ileC
"/,utarea corect% a veniturilor i c$eltuielilor ,erioa!ei,
res,ect;n! 7ntoc/ai ,rinci,iile conta0ile sta0iliteC
=es,ectarea cores,on!en-ei corecte a su/elor 7nscrise 7n
conturile !e venituri i c$eltuieli cu celelalte conturi !e activ
i ca,italuri ,ro,asiv i 7nre1istrarea corect% a o,era-iunilorC
=es,ectarea ,rinci,iilor conta0ile ,rivin! uni8or/itatea
a,lic%rii lor ,e toat% !urata exerci-iului curent 7n ra,ort cu
exerci-iul anterior.
?n 8a6a !e ,lani8icare, au!itorul, a sta0ilit natura i structura
c$eltuielilor ,recu/ i 8or/a !e ,relucrare i evi!en-a acestora:
/anual% sau co/,uteri6at%.
?n ur/a ,roce!urilor !e au!it ,rivin! evaluarea controlului
intern, au!itorul sta0ilete nu/%rul i extin!erea acestor ,roce!uri 7n
120
str;ns% !e,en!en-% cu luarea 7n consi!erare a existen-ei riscurilor
concrete ,entru 8iecare o0iectiv !e au!it.
8","." ;este de control i teste substaniale ale
eniturilor din nzri
?n cursul a,lic%rii testelor !e au!it asu,ra situa-iilor 8inanciare
au!itorul tre0uie s% -in% ,er/anent cont !e i/,ortan-a ,e care o
,re6int% ,entru utili6atori contul !e ,ro8it i ,ier!ere.
?ntr+un a/,lu ,roces !e !eci6ie investitorii 7n 1eneral, se axea6%
/ai /ult ,e in8or/a-iile 8urni6ate !e contul !e ,ro8it i ,ier!ere !ec;t
,e 0ilan-ul conta0il. To-i 8actorii externi, !ar !eo,otriv% i cei interni
sunt ,reocu,a-i /ai /ult !e cunoaterea ca,acit%-ii entit%-ii !e a
reali6a ,ro8ituri ,re6ente i viitoare, !ec;t !e costul istoric sau !e
valoarea conta0il% a ele/entelor in!ivi!uale ale activului net.
Au!itarea conturilor !e venituri i c$eltuieli cu oca6ia /isiunilor
e8ectuate asu,ra re6ultatelor entit%-ii nu tre0uie e8ectuat% !istinct ci
!i/,otriv% ea tre0uie inte1rat% 7n ,rocesul !e au!it 7n ansa/0lu. >
eroare inclus% 7ntr+un cont !e re6ultate va trans/ite i va a8ecta
7ntot!eauna, 7n aceeai ,ro,or-ie, un cont 0ilan-ier i viceversa, acest
lucru !e/onstrea6% le1%turile str;nse ,e care le au conturile !e venituri
cu celelalte o,era-iuni 7nc;t creea6% ,re/isa au!itorului !e a corela
!i8erite as,ecte ale test%rii acestor conturi !e alte ti,uri !e teste a!ecvate.
At;t testele /ecanis/elor !e control c;t i testele su0stan-iale ale
o,era-iilor au !re,t re6ultat veri8icarea 7n ,aralel a conturilor !e
re6ultate i a conturilor 0ilan-iere. (e exe/,lu, c;n! un au!itor
sta0ilete c%, /ecanis/ele !e control intern sunt su8icient !e a!ecvate
,entru a o8eri o asi1urare re6ona0il% a 8a,tului c% tran6ac-iile !in
Burnalul v;n6%rilor exist%, sunt corect 1ru,ate i 7nre1istrate cronolo1ic
i la ti/,ul ,otrivit, vor exista ,ro0e ,rivin! corectitu!inea unor conturi
0ilan-iere in!ivi!uale, cu/ ar 8i clien-i+v;n6%ri, stocuri ,ro!use, !ar i
,rivin! corectitu!inea unor conturi !e re6ultate /ai ales cele !in
cate1oria c$eltuieli. ?n ca6 contrar, existen-a unor /ecanis/e !e control
ina!ecvate i !esco,erirea !e erori ,rin e8ectuarea testelor
/ecanis/elor !e control i a ,roce!urilor s,eci8ice ale o,era-iunilor,
,une 7n evi!en-% ,osi0ilitatea existen-ei unor cate1orii !e erori at;t 7n
contul !e ,ro8it i ,ier!ere c;t i 7n 0ilan-ul conta0il.
?n-ele1erea controlului intern i e8ectuarea unor teste ale
/ecanis/elor !e control i a unor ,ro0e su0stan-iale ale tran6ac-iilor
121
cores,un6%toare 7n sco,ul !e a !eter/ina nivelul a!ecvat al riscului !e
control esti/at sunt cele /ai i/,ortante /iBloace ,rin care ,ot 8i
veri8icate o /are ,arte !in conturile !e re6ultate.
8","," ;este de control i teste
substaniale ale conturilor de cheltuieli
2u/ele incluse 7n conturile !e c$eltuieli tre0uie anali6ate c$iar
!ac% s+au e8ectuat testele ,re6entate anterior.
Prin anali6a conturilor !e c$eltuieli, 7n ,rocesul !e au!it,
7n-ele1e/ exa/inarea !ocu/entelor Busti8icative ale tuturor
o,era-iunilor in!ivi!uale care ,re6int% situa-ia totalului unui cont !e
c$eltuieli. Anali6a conturilor !e c$eltuieli ,rin utili6area ,roce!urilor
a!ecvate, 8olosite !e au!itor, are rolul !e a esti/a riscul !e control
a!ecvat i toto!at% re,re6int% o veri8icare 1eneral% asu,ra !etaliilor la
o /ul-i/e !e conturi !e !i8erite naturi.
(e re1ul% au!itorii, anali6ea6% a!esea conturile !e c$eltuieli
care ,re6int% ,ro0a0ilitate /are !e a con-ine erori se/ni8icative.
?n ,rinci,al se anali6ea6%:
Conturile !e c$eltuieli ,rivin! 7ntre-inerea i re,ara-ia
/iBloacelor 8ixeC
Conturile !e c$eltuieli ,rivin! c$iriile, re!even-ele i
activit%-ile !e leasin1C
C$eltuielile le1ate !e asisten-a Buri!ic% sunt anali6ate ,entru a
se !e,ista existen-a unor !atorii con!i-ionate ,oten-iale,
liti1ii, 8a,te ile1ale sau !e alt% natur% care ar ,utea in8luen-a
i/a1inea 8i!el% a situa-iilor 8inanciareC
(e o0icei, anali6a conturilor !e c$eltuieli se reali6ea6% o!at% cu
veri8icarea activului a(erent $or, nu se ,ractic% e8ectuarea !e anali6e
asu,ra conturilor care re6ult% !in re,arti6area intern% a unor in8or/a-ii
conta0ile. Totui, re,arti6area c$eltuielilor este i/,ortant%, 8unc-ie !e
care un consu/ va 8i consi!erat un activ sau o c$eltuial% a exerci-iului
7n cur.
(ac% clientul 7n ,rocesul !e re,arti6are nu !eter/in% corect
su/ele !e re,arti6at sau nu res,ect% ,rinci,iile conta0ile 1eneral
acce,tate, situa-iile 8inanciare ar ,utea 8i se/ni8icativ eronate. (e
exe/,lu, re,arti6area c$eltuielilor ,rivin! a/orti6area /iBloacelor
122
8ixe este o0li1atorie i nu/ai ,entru 8a,tul c% !urata !e via-% a
activului !e,%ete un an. )aloarea !e cu/,%rare ini-ial% a activului
este veri8icat% 7n /o/entul investirii, 7ns% trecerea acestui cost ,e
c$eltuieli se reali6ea6% ,e ,arcursul /ai /ultor ani.
Alte ti,uri !e c$eltuieli cu i/,lica-ii !irecte 7n situa-iile
8inanciare o re,re6int% a/orti6area activelor care au !urata !e via-%
scurt% care nu ex,ir% la !ata !e 7nc$i!ere a 0ilan-ului conta0il G ca6ul
c$iriilor sau asi1ur%rilor ,l%tite 7n avans. =e,arti6area unor consu/uri
7ntre c$eltuielile !e ,ro!uc-ie ale exerci-iului curent i stocuri este
i/,us% !e ,rinci,iile conta0ile ,entru a se ,utea re8lecta corect
costurile le1ate !e 8a0ricarea unui ,ro!us.
?n 1eneral, conturile !e re6ultate care ,rovin !in !iverse
re,arti6%ri nu sunt su,use veri8ic%rii ca ,arte a testelor /ecanis/elor
!e control sau testelor su0stan-iale ale o,era-iunilor ci se 8olosesc ,e
lar1 ,roce!urile analitice, recur1;n!u+se rareori i la teste !etaliate
su,li/entar. Cele /ai i/,ortante ,roce!uri !e au!it 7n ca6ul
re,arti6%rilor !e c$eltuieli sunt:
Testarea caracterului re6ona0il ,e ansa/0lu ,rin a,licarea !e
,roce!uri analiticeC
=ecalcularea re6ultatelor sta0ilite !e client.
?n cele /ai /ulte ca6uri aceste teste sunt reali6ate ca ,arte a
au!itului conturilor conexe !e active sau !atorii.
%.7. Auditul Bu@urilor de tre2orerie
?ntr+o acce,-iune 1lo0al% tre6oreria re,re6int% !i8eren-a !intre
activele i !atoriile unei entit%-i a c%rei lic$i!itate i exi1i0ilitate sunt
i/e!iate, ea cu,rin6;n! lic$i!it%-ile 7n conturi 0ancare i casa, titlurile
!e ,lasa/ent i cre!itele 0ancare ,e ter/en scurt.
Princi,alele o0iective ale au!itului 8luxurilor !e tre6orerie se
re8er% la:
.xisten-a !is,oni0ilit%-ilor 0%neti !in contul curent i !e cas%
al 7ntre,rin!erii i li0era 8olosirea a acestoraC
(eli/itarea exact% a ,erioa!ei !e 1enerare i exi1i0ilitate a
o,era-iunilor !in care re6ult% sol!urile ,o6itive sau ne1ative, cre!ite i
!e0ite !atorate sau ,rovenite !e la ter-iC
Certitu!inea ,re6ent%rii corecte 7n situa-iile 8inanciareC
124
.valuarea corect% a !e0itelor sau cre!itelor ex,ri/ate 7n
!iverse valute.
C;t ,rivete ,ro0ele !e au!it cu re8erire la or1ani6area i
8unc-ionarea controlului intern al 1estiunii !e o,erare a 8luxurilor !e
tre6orerie, ele ,rivesc:
2e,ararea atri0u-iilor cu ,rivire la res,onsa0ilit%-ile contului
!e 1estionare, con!ucere, execu-ie i controlC
Folosirea i controlul ,reala0il al !ocu/entelor Busti8icative ce
,rivesc o,era-ii le1ate !e 8luxurile 8inanciareC
Anali6a ,erio!ic% a rulaBelor i sol!urilor cre!itoare i/sau
!e0itoare !u,% ca6 ,rivin! o,era-iunile !e 7ncas%ri i ,l%-iC
)eri8icarea /o!ului !e 7nre1istrare ,e 7ntrea1a !urat% a
exerci-iului a o,era-iunilor !in care au re6ultat 8luxuri !e
tre6orerieC
@ru,area i ,re6entarea corect% 7n situa-iile 8inanciare.
Proce!urile !e au!it a,licate 7n anali6a 8luxurilor !e tre6orerie se
0a6ea6% ,e o0servarea /ic%rilor ,o6itive/ne1ative !in activitatea !e
ex,loatare a unei entit%-i 7n ve!erea sta0ilirii existen-ei unor eventuale
!i8eren-e 7ntre venitul net i 8luxurile nete !in ex,loatare ast8el:
"ns,ec-ia 8i6ic% si/ultan% a o,era-iunilor !e 7ncas%ri i/sau
,l%-iC
)eri8icarea intr%rilor i ieirilorC
"!enti8icarea !e0itelor 7n valut% i anali6a riscului valutarC
Anali6a !e0itelor 7nscrise 7n 0ilan-ul conta0il.
Au!itorul tre0uie s% evalue6e riscurile le1ate !e tre6orerieC
av;n! 7n ve!ere o0iectivele !e au!it ,entru care ur/%rete !ac%:
Clientul ,oate avea /ai /ulte sol!uri !e 0anc% i cas% !ec;t
7n realitate a conturilor ,re6entate 7n situa-iile 8inanciare, care
se !ove!esc a 8i nerealeC
Func-ie !e interesul entit%-ii, ,ro8itul ,oate 8i /aBorat sau
/icorat. ?ntre,rin!erea ,oate avea 7ncas%ri antici,ate sau
,l%-i restante, ast8el 7nc;t sol!urile conturilor !e 0anc% la
s8;rit !e an ,ot ,re6enta o situa-ie /ai 8avora0il% !ec;t 7n
realitate.
124
)eri8ic%rile e8ectuate !e au!itor ,ot !esco,eri unele an1aBa/ente
i eveni/ente ne,re6entate 7n o,era-iile 0ancare, 7n tran6ac-iile ,rivin!
1estiunea lic$i!it%-ilor.
Aten-ia au!itorului tre0uie orientat% i s,re ,osi0ilitatea !e
a,ari-ie a riscurilor !e 8rau!% 1en: 8urturi, conturi 0ancare 8ictive,
8urturi !in cas%, trans8eruri 7n cont ,ersonal.
?n reali6area /isiunilor !e au!it se va ,une un accent !eose0it
,e ur/%toarele !ocu/ente:
.xtrasele !e cont e/ise !e 0%nciC
=e1istrul !e cas%C
Cecurile ,l%tite/asi/ilateC
Procese+ver0ale ale e!intelor Consiliului !e A!/inistra-ieC
Eista s,eci/enelor !e se/n%turiC
Contractele !e cre!it cu 0%ncile sau alte institu-ii 8inanciareC
Con8ir/%ri ,ri/ite !e la 0%nciC
Balan-ele !e veri8icare a conturilor sintetice i analitice.
.valuarea sol!urilor 0ancare, inventarierea /onetarului !in
cas%, ,re6entarea exact% a sol!urilor conturilor !e tre6orerie 7n
situa-iile 8inanciare, anali6a 7n !etaliu a cecurilor e/ise i ,ri/ite
re,re6int% ,entru au!itor tete de audit, ce+l con!uc s,re o a,reciere
re6ona0il% ,recu/ c%, toate ,osturile !in 0ilan- a8erente tre6oreriei
re!au o i/a1ine 8i!el%, clar% i co/,let% a 8luxurilor !e lic$i!it%-i sau
c% are 7n!oieli ,rivin! ,osturile !in 0ilan- re8eritoare la tre6orerie.
Au!itorul tre0uie s% se asi1ure c% entitatea 7ntoc/ete ,erio!ic o
situa-ie co/,arativ% a sol!urilor 8iec%rui cont !e tre6orerie cu
extrasele !e cont 0ancare, veri8icare care se e8ectuea6% cel ,u-in o !at%
la se/estru.
%.6. Auditul capitalurilor proprii
.ntitatea, ,entru a+i ,utea !es8%ura activitatea econo/ic%, are
nevoie !e ca,italuri &surse !e 8inan-are'. Ca,italurile !e care o entitate
,oate !is,une la un /o/ent !at sunt: ca,italuri ,ro,rii i ca,italuri atrase.
Ca,italurile ,ro,rii se 7/,art 7n:
Ca,italuri ,ro,rii !e ,rovenien-% extern%: ca,ital social,
,ri/e !e ca,italC
125
Ca,italuri ,ro,rii !e ,rovenien-% intern%: ,ro8itul sau
,ier!erea exerci-iului, re6erve.
1igura nr. 1)
Structura #i$anier a capita$u$ui unei entiti
Sura: >,ri-escu #. i colectiv, Aestiunea financiar a &ntreprinderii
Ca,italul social constituit la 7n8iin-area entit%-ii i s,orit ,e
,arcurs, este !ivi6at 7n ac-iuni sau 7n ,%r-i sociale !u,% /o!ul !e
constituire a entit%-ii.
(ei este ca,ital ,ro,riu al entit%-ii, totui este !e ,rovenien-%
extern%, 7n sensul c% 8ost ,us la !is,o6i-ia entit%-ii !e c%tre ac-ionari
sau asocia-i, care sunt ,ersoane 8i6ice sau Buri!ice !in a8ara structurii
entit%-ii, iar ,entru 8olosirea acestui ca,ital, va tre0ui s% su,orte un
'!,I7 !'"I,'.3%I 8I D',2%II
"/o0ili6%ri necor,orale
"/o0ili6%ri cor,orale
"/o0ili6%ri 8inanciare
Ca,ital social
=e6erve, re6ultate
"
.

C
a
,
i
t
a
l
u
r
i

,
r
o
,
r
i
i
(atorii ,e ter/en lun1
"
"
.

C
a
,
i
t
a
l
u
r
i

,
e
r
/
a
n
e
n
t
e
(atorii ,e ter/en scurt
"
"
"
.

C
a
,
i
t
a
l
u
r
i
A
c
t
i
v
e

i
/
o
0
i
l
i
6
a
t
e
2tocuri
Crean-e
"nvesti-ii ,e ter/en scurt
Casa i conturi la 0%nci
A
c
t
i
v
e

c
i
r
c
u
l
a
n
t
e
126
anu/it cost la 8el cu/ su,ort% i ,entru ca,italurile atrase !e la ter-e
,ersoane.
=e6erve i re6ultatele constituie o co/,onent% co/,lex% a
ca,italului entit%-ii care se 8or/ea6% ur/are activit%-ii !es8%urate i a
re6ultatelor o0-inute.
9n alt ele/ent 7l re,re6int% ,ro8itul re,arti6at la s8;ritul anului
8inanciar, !u,% 7nc$i!erea 0ilan-ului conta0il i a,ro0area situa-iilor
8inanciare !e c%tre A!unarea @eneral% a Ac-ionarilor sau Asocia-ilor
!u,% ca6. Potrivit 2tan!ar!ului "nterna-ional !e Conta0ilitate "A2 1
:Pre6entarea situa-iilor 8inanciare< ca,italul ,ro,riu re,re6int%
interesul re6i!ual al ac-ionarilor 7n activele entit%-ii !u,% !e!ucerea
tuturor !atoriilor sale.
?n 0ilan-ul conta0il 8on!urile a,ar-in;n! !re,t contri0u-ie a
ac-ionarilor, ,ro8itul ca,itali6at, re6ervele ce re,re6int% alocarea
re6ultatului re,ortat i re6ervele ce re,re6int% aBust%ri ,entru
/en-inerea nivelului ca,italului ,ot 8i ,re6entate se,arat. Aceste
!ivi6%ri, care sunt utile au!itorului statutar, ,ot 8i relevante 7n ,rocesul
!e a!o,tare a !eci6iilor !e c%tre utili6atorii situa-iilor 8inanciare, c;n!
exist% restric-ii le1ale sau !e alt% natur% ,rivin! ca,acitatea !e a
!istri0ui sau !e a utili6a 7ntr+un alt /o! ca,italul ,ro,riu.
> ,ro0le/% !estul !e i/,ortant% ,entru au!itori, 7n ,rocesul !e
au!it, o re,re6int% cunoaterea ter/enilor re8eritori la:
?n-ele1erea ,rocesului !e 8inan-are ,rin e/iterea !e titluri !e
ca,italC
?n-ele1erea criteriilor !e e/isiune i evaluarea titlurilor !e
ca,italC
?n-ele1erea ,rocesului !e r%scu/,%rare a ,ro,riilor ac-iuniC
?n-ele1erea !istinc-iei 7ntre ac-ionarii 8on!atori i restul
ac-ionariatuluiC
Cunoaterea i 7n-ele1erea unor ,erce,te le1ate !e re6ultatul
re,ortat, re6ultatul exerci-iului ,recu/ i !istri0uirea
!ivi!en!elorC
?n-ele1erea /o!ului !e varia-ie al ca,italului ,ro,riu.
Pentru reali6area o0iectivului !e au!it, au!itorul tre0uie s% se
convin1% asu,ra ur/%toarelor a8ir/a-ii:
#ecanis/ele !e control intern vi6;n! ca,italul social i
!ivi!en!ele conexe sunt a!ecvateC
12
>,era-iunile le1ate !e ca,italul social sunt corect 7nre1istrate,
con8or/ o0iectivelor !e au!it.
C;t ,rivete /ecanis/ele !e control intern ,e au!itor 7l interesea6%:
Autori6area a!ecvat% a o,era-iunilorC
Con!ucerea corect% a evi!en-ei conta0ileC
2e,ararea corect% a sarcinilor i con!ucerea evi!en-ei
analitice a ca,italurilor ,ro,rii i 1estiunea re1istrului i a
certi8icatelor !e ac-ionarC
9tili6area unui a1ent in!e,en!ent ,entru 7nre1istrarea
e/isiunii i e8ectuarea trans8erurilor ac-iunilor, !ac% e ca6ul.
>,era-iunile le1ate !e ca,italuri ,ro,rii sunt !eose0it !e
i/,ortante, /otiv ,entru care /aBoritatea acestor o,era-iuni tre0uie s%
,oarte 1irul Consiliului !e A!/inistra-ie.
Alte o,era-iuni tre0uie a,ro0ate !e c%tre A!unarea @eneral% a
Ac-ionarilor !intre care a/inti/:
./isiunea ac-iunilorC
=%scu/,%rarea ac-iunilorC
(eclararea !ivi!en!elor.
(ac% entitatea 7i asu/% res,onsa0ilitatea o,era-iunilor le1ate !e
ac-iuni i evi!en-a ac-iunilor a8late 7n circula-ie, /ecanis/ele !e
control intern tre0uie s% 8ie su8iciente i a!ecvate ,entru a asi1ura c%
,ro,rietarii reali ai ac-iunilor sunt 7nre1istra-i 7n re1istrul !e evi!en-%,
c% ac-ionarilor care !e-in ac-iuni ale entit%-ii la !ata 7nre1istr%rii
!ivi!en!elor li se ac$it% su/a corect% !e !ivi!en!e i c% riscul !e
!eturnare a activelor este re!us la /axi/.
Proce!urile ,rin care se ,oate ,re7nt;/,ina a,ari-ia !e erori 7n
o,era-iunile cu ca,italuri ,ro,rii sunt:
Proce!uri clare vi6;n! 7ntoc/irea certi8icatelor !e ac-ionar i
7nre1istrarea o,era-iunilor le1ate !e ac-iuniC
)eri8icarea intern% in!e,en!ent% a in8or/a-iilor !in evi!en-ele
conta0ile.
Au!itorul tre0uie s% o0-in% o asi1urare re6ona0il% c% re6ervele i
ca,italul social:
o au 8ost 7nre1istrate corect i 7n totalitateC
o sunt corect evaluate 7n 0ilan-C
128
o sunt ,re6entate corect 7n situa-iile 8inanciare, 7n con8or/itate
cu re1le/ent%rile conta0ile 7n vi1oare.
o re1le/ent%rile conta0ile 7n vi1oare sunt consecvent a,licate,
iar evi!en-% !ocu/entelor conta0ile o0li1atorii este -inut%
cores,un6%tor.
Pentru o0-inerea ,ro0elor !e au!it necesare, au!itorul tre0uie s%
e8ectue6e ,roce!uri, av;n! 7n ve!ere o serie !e as,ecte ,recu/:
"!enti8icarea tuturor ,%r-ilor a8iliateC
2ta0ilirea corect% a valorii ele/entelor !in 0ilan- &su/a
ca,italului social su0scris i v%rsat, su/a re6ervelor le1ale i
a celorlalte re6erve, /%ri/ea ,ro8itului sau ,ier!erii
exerci-iului curent' la 7nc$i!erea exerci-iului.
)eri8icarea sol!urilor la 7nc$i!erea i !esc$i!erea exerci-iului
a ele/entelor !e ca,ital i re6erve, ,recu/ i a varia-iilor
intervenite 7n cursul exerci-iului.
Cunoaterea res,onsa0ililor cu 1estionarea o,era-iunilor !e
ca,ital: a ,ersoanelor autori6ate cu !re,t !e se/n%tur% le1al%,
a celor care au !re,tul la a !oua se/n%tur%, a ,ersoanei
7/,uternicite s% -in% re1istrul ac-iunilorC a ,ersoanelor cu
res,onsa0ilit%-i ,rivin! re,arti6area !ivi!en!elor ,recu/ i a
,ersoanelor autori6ate s% ur/%reasc% a,orturile !e ca,ital la
noile e/isiuni !e ac-iuni.
>0-inerea con8ir/%rii clientului re8eritor la nu/ele /e/0rilor
consiliului !e a!/inistra-ie, ,recu/ i ,artici,a-iile
/e/0rilor consiliului !e a!/inistra-ie la ca,italul social, la
7nce,utul i la s8;ritul exerci-iului.
)eri8icarea res,ect%rii !e c%tre entitatea au!itat% a
re1le/ent%rilor le1ale !in ,unct !e ve!ere Buri!ic, conta0il i
8iscal.
#o!i8ic%rile ,ro!use 7n structura i volu/ul ca,italurilor
,ro,rii &creterea sau /icorarea ca,italuluiC e/isiunea !e
ac-iuni, /o!ul !e re,arti6are a ,ro8itului' ,recu/ i
veri8icarea le1alit%-ii tuturor /aBor%rilor !e ca,ital.
2itua-ia /o!i8ic%rilor ca,italului ,ro,riu cu,rin!e
12
:
,ro8itul sau ,ier!erea ,erioa!eiC
12
"A2 1 ,,Pre6entarea situa-iilor 8inanciare<, ,ct 36, ,a1.664
123
ele/entele !e venituri i c$eltuieli in!ivi!uali6ate ,entru
,erioa!% care sunt recunoscute !irect 7n ca,italurile ,ro,rii, i
totalul acestor ele/enteC
e8ectul /o!i8ic%rilor ,oliticii conta0ile i corec-iilor erorilor
recunoscute 7n con8or/itate cu "A2 8C
totalul veniturilor i c$eltuielilor ,entru ,erioa!% cu !etalierea
su/elor totale atri0ui0ile ac-ionarilor societ%-ii+/a/% i
intereselor /inoritareC
su/ele tran6ac-iilor cu ac-ionarii care se /ani8est% 7n
calitatea lor !e ac-ionari, ar%t;n! se,arat !istri0uirile 8%cute
c%tre ac-ionariC
sol!ul ,ro8itului sau al ,ier!erii cu/ulate la 7nce,utul
,erioa!ei i la !ata 0ilan-ului, ,recu/ i /o!i8ic%rile ,e
,arcursul ,erioa!ei, i
o reconciliere 7ntre valoarea conta0il% a 8iec%rei clase !e
ca,italuri v%rsate i a 8iec%rei re6erve la 7nce,utul i s8;ritul
,erioa!ei, ,re6ent;n! !istinct 8iecare /o!i8icare.
2itua-ia /o!i8ic%rilor ca,italului ,ro,riu tre0uie s% ,re6inte
!ocu/ente i calcule la0orioase 7n ve!erea evit%rii oric%rei con8u6ii
care ar ,rovoca avantaBarea sau !e6avantaBarea vec$ilor sau/i noilor
ac-ionari 7ntre care ,reci6%/:
=e8lectarea conta0il% corect% a valorii no/inale a ac-iunilorC
Calculul cu exactitate al !ivi!en!elorC
2ta0ilirea corect% a !re,tului !e su0scriereC
.valuarea o0iectiv% a noilor active atrase su0 8or/a a,ortului
7n natur%C
Protec-ia vec$ilor ac-ionari ,rin ataarea la titlurile existente a
!re,turilor !e atri0uireC
Cu/,%rarea, utili6area i cesiunea !re,turilor !e su0scriere i
a !re,turilor !e atri0uire etc.
Ea 8el !e la0orioase sunt i calculele ,rivin! /ic%rile !e
ca,ital, ,recu/ i re8lectarea conta0il% a acestora, ,rintre care
a/inti/:
=e!ucerile !e ca,ital ,rin anularea ,ier!erilorC
/icorarea valorii no/inale a ac-iunilorC
140
re!ucerea nu/%rului !e ac-iuni e/ise, cu/ ar 8i !e
exe/,lu creterea ca,italului ,rin 7ncor,orarea re6ervelor,
ur/at% !e o /icorare a ca,italului 7n ve!erea anul%rii
,ier!erii, etc.
=e!uceri !e ca,ital ,rin ra/0ursarea ,ar-ial%.
?n au!itul ca,italului social su0scris i al ca,italului social v%rsat
,este valoarea no/inal% a ac-iunilor, au!itorul tre0uie s% 8ie ,reocu,at !e:
totalitatea o,era-iunilor le1ate !e ca,ital social sunt
7nre1istrate &ex$austivitatea'C
o,era-iunile !e ca,ital social exist% i sunt corecte &existen-a
i exactitatea'
ca,italul social este corect 7nre1istrat &exactitatea'C
ca,italul social este a!ecvat ,re6entat i !e6v%luit &,re6entarea
i !e6v%luirea'.
Pri/ele !ou% as,ecte sunt anali6ate ,rin testele /ecanis/elor !e
control i cele s,eci8ice ale o,era-iunilor, iar ulti/ele !ou% au 7n
ve!ere testele !etaliilor sol!urilor.
Pentru o0-inerea ,ro0elor !e au!it re8eritoare la ca,italul social,
au!itorul are 7n ve!ere:
Con8ir/area creterilor//icor%rilor !e ca,ital social ,recu/
i !ac% acestea au 8ost avi6ate !e con!ucerea entit%-ii i
res,ect% nor/ele le1aleC
)eri8icarea ca,italului social ,rin ,ris/a: ca,italului su0scris
i v%rsat, ac-iunilor e/ise, structurii ac-ionariatului, etcC
Con8ir/area varia-iilor 7n ca,italul social i a,ro0area !e
c%tre A@A.
(ivi!en!ele sunt au!itate, !e re1ul%, 7n totalitate &nu ,rin son!aB'
i creea6% ,u-ine ,ro0le/e.
Fase o0iective !e au!it re8eritoare la o,era-iuni sunt relevante
,entru !ivi!en!e
14
:
(ivi!en!ele 7nre1istrate exist% &existen-a'C
(ivi!en!ele existente sunt 7nre1istrate &ex$austivitatea'C
(ivi!en!ele sunt corect 7nre1istrate &exactitatea'C
(ivi!en!ele ,l%tite ac-ionarilor exist% &existen-a'C
(ivi!en!ele !atorate sunt 7nre1istrate &ex$austivitatea'C
14
A. Arens, Eoe0ecKe G Au!it. > a0or!are inte1rat% G .!itura Arc, Bucureti, 2001, ,a1.8
141
(ivi!en!ele !atorate sunt corect 7nre1istrare &exactitatea'.
.xisten-a !ivi!en!elor ,oate 8i veri8icat% !e c%tre au!itor 7n
s,ecial ,rin exa/inarea ,roceselor G ver0ale ale e!in-elor consiliului
!e a!/inistra-ie G 7n sco,ul !etect%rii !ivi!en!elor !eclarate
&autori6area su/elor i !ata calculelor', ,rin exa/inarea 8oilor !e
lucru G 7n sco,ul !etect%rii unor eventuale restric-ii ,rivin! ,lata
!ivi!en!elor 7n acor!urile !e 7/,ru/ut o0li1atar, etc.
.xactitatea !eclar%rii !ivi!en!elor ,oate 8i veri8icat% ,rin
recalcularea su/elor i !ac% ,lata a 8ost 8%cut% c%tre ac-ionari.
142
&apitolul %<

C(NC.U;II.E AUDITU.UI :I
RA(RTU. DE AUDIT
C.1. Ela>orarea conclu2iilor" emiterea
opiniei !i 9ntocmirea raportului de audit
(u,% ter/inarea tuturor ,roce!urilor !e au!it, veri8icarea
eveni/entelor ulterioare 7nc$i!erii exerci-iului i acu/ularea ,ro0elor
8inale, au!itorul tre0uie s% ela0ore6e conclu6ia con8or/ c%reia
situa-iile 8inanciare sunt ,re6entate sau nu 7n con8or/itate cu ca!rul
1eneral !e ra,ortare 8inanciar%.
Ast8el, au!itorul tre0uie s% !eci!% !ac% s+au acu/ulat su8iciente
,ro0e !e au!it ,entru a 8or/ula conclu6ia care st% la 0a6a ex,ri/%rii
o,iniei ra,ortului !e au!it. (e aceea, este necesar% exa/inarea
7ntre1ului ,roces !e au!it ,entru ca au!itorul s% se asi1ure c% toate
co/,onentele au!itului au 8ost a!ecvat executate i !ocu/entate i 7n
8inal o0iectivele au 8ost atinse.
Pentru acurate-ea conclu6iilor 8inale, au!itorii ,ot s% utili6e6e:
G Eistele !e veri8icare a !ocu/entelor !e lucruC
G >0serva-ii 8inale i 7nt;lnirile cu clientulC
G Eista !e veri8icare a 8inali6%rii an1aBa/entuluiC
G =evi6uirea 1eneral% a situa-iilor 8inanciareC
G C$estionarul !e s8;rit !e /isiuneC
G C$estionarul !e eveni/ente ulterioare 7nc$i!erii exerci-iului.
=a,ortul !e au!it re,re6int% eta,a 8inal% a unei /isiuni au!it i
asi1urare, ,ro!usul activit%-ii !es8%urate !e au!itor, ,rin care se ,re6int%
conclu6iile 8inale ur/are a exa/in%rii in8or/a-iilor 8inanciare ale unei
entit%-i, ra,ort at;t !e necesar utili6atorilor situa-iilor 8inanciare.
For/a i con-inutul ra,ortului !e au!it sunt ,rev%6ute 7n
2tan!ar!ul "nterna-ional !e Au!it 00 :=a,ortul au!itorului asu,ra
144
situa-iilor 8inanciare< care sta0ilete re1uli i 8urni6ea6% reco/an!%ri
,rivin! 8or/a i con-inutul ra,ortului !e au!it.
4uditul trebuie s revizuiasc (i s evalueze concluziile ce rezult din
probele de audit obinute ca baz pentru e.primarea unei opinii asupra situaiilor
financiare. (3S4 -,, Aaportul auditorului asupra situaiilor financiareFF, parag.!'
Aceast% activitate !e revi6uire i evaluare tre0uie s% ,un% 7n
evi!en-% /o!ul !e 7ntoc/ire i ,re6entare a situa-iilor 8inanciare, !ac%
au 8ost res,ectate ,reve!erile ca!rului 1eneral acce,tat !e ra,ortare
8inanciar%, 8ie "A2/"F=2+urile, 8ie re1le/ent%rile na-ionale con8or/e
cu !irectivele euro,ene.
Potrivit "2A 00 exist% un anu/e /o! !e ,re6entare a ra,ortului
!e au!it, ,entru asi1urarea unui 1ra! re6ona0il !e 7n-ele1ere !e c%tre
cei interesa-i, ,recu/ i ,entru i!enti8icarea unor situa-ii /ai
!eose0ite, cu /ult% uurin-% !e cititor.
Ast8el, structura unui ra,ort !e au!it este, 7n 1eneral,
ase/%n%toare ,entru toate situa-iile 8inanciare exa/inate, cu unele
,articularit%-i, !e la ca6 la ca6, !ar 8iecare ra,ort ,re6int% 7n /o!
,ro,riu unele ele/ente !e 0a6%, res,ectiv:
a' Partea !e in!enti8icare care con-ine tit$u$ ra,ortului i cui !e
a!resea6% res,ectiv adreantu$ &!estinatarul'C
0' "artea introducti) se /ai nu/ete i ,artea !e !esc$i!ere
7n care se tratea6% ,ro0le/e le1ate !e i!enti8icarea situa-iilor
8inanciare su,use au!itului ,recu/ i !eclara-iile !e asu/are a
res,onsa0ilit%-ilor ce !ecur1 !in aceast% /isiune at;t ,entru
con!ucerea 7ntre,rin!erii c;t i ,entru au!itorC
c' Partea care se re8er% la aria miiunii, 7n care se ,re6int%
natura au!itului, se 8ac re8eriri la 2tan!ar!ele "nterna-ionale !e Au!it
care au c%l%u6it 7ntrea1a activitate a au!itorului ,recu/ i o ,re6entare
a ra,ortului !e au!it e8ectuatC
!' Partea re8eritoare la opinie care con-ine o tri/itere la ca!rul
1eneral !e ra,ortare 8inanciar% utili6at ,entru 7ntoc/irea situa-iilor
8inanciare i ex,ri/area unei o,inii asu,ra situa-iilor 8inanciare la care
a aBuns au!itorul, res,ectiv: o,inie 8%r% re6erve, o,inie cu re6erve,
i/,osi0ilitatea ex,ri/%rii unei o,inii sau o,inie contrar%.
e' Partea 8inal% un!e se ,re6int% 7n /o! o0li1atoriu !ata !e
7ntoc/ire a ra,ortului, a!resa co/,let% a au!itorului ,recu/ i
se/n%tura acestuia.
144
(in ,unct !e ve!ere al a!resantului ra,ortul tre0uie s% con-in%
in8or/a-ii cu ,rivire la ,ersoanele c%ruia se a!resea6% 7n 0a6a con!i-iilor
,rev%6ute 7n an1aBa/ent sau 7n alte re1le/ent%ri sta0ilite. ?n 1eneral
ra,ortul se a!resea6% ac-ionarilor sau Consiliului !e A!/inistra-ie al
7ntre,rin!erii 0ene8iciare !e au!itul situa-iilor 8inanciare.
?n ceea ce ,rivete ,artea !e !esc$i!ere ra,ortul tre0uie s% ,un%
7n evi!en-% !ate !e i!enti8icare a situa-iilor 8inanciare au!itate ,recu/
i !ata i ,erioa!a aco,erit% !e ra,ort%rile 8inanciare res,ective.
(e o0icei, 7n ra,ort se ,reiau in8or/a-ii !e i!enti8icare !in 0ilan-
&valoarea activelor, !atoriilor i ca,italurilor ,ro,rii' i !in contul !e
,ro8it i ,ier!ere &/%ri/ea ci8rei !e a8aceri i re6ultatul 7ntre,rin!erii'.
=a,ortul cu,rin!e 7n ,artea !e !esc$i!ere i !ou% !eclara-ii: una
a au!itorului G care are res,onsa0ilitatea !e au!itare a situa-iilor
8inanciare cu sco,ul !e a ex,ri/a o o,inie asu,ra lor, i una a
con!ucerii G asu,ra 7ntoc/irii i ,re6ent%rii corecte a situa-iilor
8inanciare, ceea ce ,resu,une e8ectuarea esti/%rilor i ra-iona/entele
conta0ile se/ni8icative ,recu/ i !e6v%luirea in8or/a-iilor asu,ra
,rinci,iilor i /eto!elor conta0ile utili6ate.
Au!itorul tre0uie s% ,re6inte 7n ra,ort i aria !e a,lica0ilitate a
au!itului, !eclar;n! c% au!itul a 8ost e8ectuat 7n con8or/itate cu
stan!ar!ele sau ,racticile sta0ilite.
=a,ortul tre0uie s% cu,rin!% 7n aceast% ,arte, o !eclara-ie cu ,rivire
la /o!ul cu/ a 8ost ,lani8icat i cu/ s+a !es8%urat 7ntre1ul ,roces
,entru a ,utea o0-ine o certi8icare re6ona0il% asu,ra situa-iilor 8inanciare.
(e ase/enea, ra,ortul tre0uie s% !e1aBe in8or/a-ii cu ,rivire la
/o!ul !e exa/inare a in8or/a-iilor utili6;n! texte i ,ro0e i alte
,roce!uri 7n ve!erea sus-inerii su/elor !in situa-iile 8inanciare ,recu/ i
celorlalte in8or/a-ii ,re6entateC evaluarea !e c%tre au!itor a ,rinci,iilor
conta0ile 8olosite la 7ntoc/irea situa-iilor 8inanciareC evaluarea
esti/%rilor se/ni8icative reali6ate !e entitate la 7ntoc/irea situa-iilor
8inanciare ,recu/ i evaluarea ,re6ent%rii 1enerale a acestora.
Au!itorul va /ai ,re6enta 7n ra,ort i o !eclara-ie a sa asu,ra
8a,tului c% au!itul con8er% o 0a6% re6ona0il% ,entru ex,ri/area o,iniei.
(e !e,arte, cel /ai consistent ,ara1ra8 al ra,ortului este cel ce
se re8er% la o,inie.
145
Aaportul auditorului trebuie s e.prime n mod clar opinia auditorului
referitoare la situaiile financiare, (i anume dac acestea ofer o imagine fidel
(sau dac acestea prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative' n
concordan cu respectivul cadru de raportare financiar (i, atunci c:nd este
cazul, dac situaiile financiare sunt conforme cu cerinele statutare. (3S4 -,,
Aaportul auditorului asupra situaiilor financiareFF, parag.#-'
Cei !oi ter/eni, 8olosi-i ,entru ex,ri/area o,iniei, :o8er% o
i/a1ine 8i!el%P sau :,re6int% cu 8i!elitate, su0 toate as,ectele
se/ni8icative< ,entru care o,tea6% 2tan!ar!ele !e Au!it sunt ec$ivalen-i.
Consi!er%/ necesar ca ,e l;n1% o,inia asu,ra i/a1inii 8i!ele,
au!itorul 7n ra,ortul s%u ,oate s% inclu!%, orice alte in8or/a-ii utili6ate 7n
/isiunea !e au!it care l+au con!us la ex,ri/area unui ast8el !e o,inii.
Foarte i/,ortant este ca au!itorul s% !ate6e ra,ortul !e au!it cu
!ata la care s+a 7nc$eiat au!itul, !eoarece ea /arc$ea6% /o/entul
,;n% la care au!itorul a exa/inat toate o,era-iile i tran6ac-iile
re8lectate 7n situa-iile 8inanciare.
Fi !eoarece res,onsa0ilitatea asu,ra 7ntoc/irii i ,re6ent%rii
situa-iilor 8inanciare a,ar-ine con!ucerii entit%-ii, au!itorul nu tre0uie
s% !ate6e ra,ortul 7nainte !e !ata la care situa-iile 8inanciare sunt
se/nate sau a,ro0ate !e c%tre con!ucere.
=a,ortul au!itorului este, !e re1ul%, se/nat 7n nu/ele 8ir/ei !e
au!it i cu nu/ele ,ersonal al au!itorului.
Ea 8inali6area unei /isiunii !e au!it se nate ,ro0le/a !eci6iei ,e
care au!itorul tre0uie s% o ,re8i1ure6e ,entru ti,ul !e ra,ort !e au!it cel
/ai a!ecvat, av;n! 7n ve!ere setul !e circu/stan-e 7n care i+a !es8%urat
activitatea i conclu6iile la care a aBuns ca ur/are a exa/in%rii
ele/entelor ,ro0ante. Pri/a !eci6ie se re8er% la existen-a ele/entelor
care 8ac ca ra,ortul !e au!it s% nu ex,ri/e o o,inie 8%r% re6erve, situa-ie
7n care va tre0ui s% i!enti8ice a0aterile res,ective i s% evalue6e c;t !e
se/ni8icative sunt, in8luen-a lor asu,ra situa-iilor 8inanciare.
Aceste !eter/in%ri re,re6int% ,unctul !e ,lecare 7n sta0ilirea cu
exactitate a celui /ai ,otrivit ti, !e ra,ort.
?n ,ractica au!itului se cunosc ur/%toarele ti,uri !e ex,ri/%ri:
G >,inie 8%r% re6erveC
G >,inie cu re6erveC
G "/,osi0ilitatea !e a ex,ri/a o o,inieC
G >,inie ne8avora0il%.
146
9ni8or/itatea 7n 8or/a i con-inutul 8iec%rui ti, !e ra,ort /ai
ales cele care ,re6int% anu/ite /o!i8ic%ri vine 7n s,riBinul
utili6atorului, ,entru o /ai 0un% 7nsuire a unor ast8el !e ra,oarte.
2tructura ,rocesului !e au!it !e sta0ilire a o,iniei se ,re6int%
ast8el:
C.#. Tipuri de rapoarte de audit
Raport de audit cu opinia fr rezerve
Atunci c;n! au!itorul aBun1e la conclu6ia c% situa-iile 8inanciare
,re6int% o i/a1ine 8i!el% &sau ,re6int% cu 8i!elitate, su0 toate as,ectele
se/ni8icative', 7n concor!an-% cu ca!rul 1eneral !e ra,ortare
8inanciar% sta0ilit, ra,ortul tre0uie s% ,re6inte o o,inie 8%r% re6erve.
Acest ti, !e ra,ort 7n care au!itorul sta0ilete o o,inie 8%r%
re6erve re,re6int% ex,ri/area cea /ai 8recvent% ur/are reali6%rii
/isiunilor !e au!it. 9n ast8el !e ra,ort 7l 7nt;lni/ atunci c;n! sunt
7n!e,linite ur/%toarele con!i-ii:
Sunt ndeplinite toate condiiile cerute de auditor.
4uditorul ajunge la concluzia c situaiile financiare prezint o
imagine fidel (sau prezint cu fidelitate, sub toate aspectele
semnificative', n concordan cu cadrul general de raportare
financiar stabilit.
4uditorul consider c, n general, situaiile financiare, prezint o
imagine fidel, ns sfera angajamentului de audit a fost
semnificativ restr:ns sau nu au fost respectate n totalitate
principiile contabile general acceptate.
Limitarea ariei de aplicabilitate a auditului este at:t de semnificativ
(i cuprinztoare nc:t auditorul nu a obinut suficiente probe de
audit corespunztoare.
Cu re-erve
Cu re-erve
Ipo"ibilitatea
de a e(pria
o opinie
Ipo"ibilitatea
de a e(pria
o opinie
4uditorul ajunge la concluzia c situaiile financiare nu prezint o
imagine fidel, n concordan cu cadrul general de raportare
financiar stabilit.
Nefavorabil "au
Refu- de a
e(pria o opinie
Nefavorabil "au
Refu- de a
e(pria o opinie
F)r) re-erve
F)r) re-erve
14
Toate o,era-iunile, tran6ac-iile, ,re6ent%rile !e in8or/a-ii sunt
re8lectate 7n: 0ilan- conta0il, cont !e ,ro8it i ,ier!ere, situa-ia
/o!i8ic%rilor ca,italului ,ro,riu situa-ia 8luxurilor !e tre6orerie i noteC
Au 8ost res,ectate 7n toate as,ectele /isiunii !e au!it stan!ar!ele
cu caracter 1eneral &"A2/"F=2+uri, 2tan!ar!ele "nterna-ionale !e Au!it'C
Au 8ost acu/ulate su8iciente ele/ente ,ro0ante iar au!itorul
a 8ost convins !e res,ectarea ,rinci,iilor cate1oriilor !e stan!ar!eC
2itua-iile 8inanciare sunt 7ntoc/ite i ,re6entate cu res,ectarea
,rinci,iilor conta0ile 1eneral acce,tate, iar in8or/a-iile a!ecvate se 1%sesc
cu,rinse 7n notele in8or/ative i 7n alte ra,ort%ri ale situa-iilor 8inanciareC
*u au 8ost i!enti8icate circu/stan-e care s%+i i/,un%
intro!ucerea unui ,ara1ra8 ex,licativ sau /o!i8ic%ri ale ra,ortului !e au!it.
?n anu/ite circu/stan-e, ra,ortul unui au!itor ,oate 8i /o!i8icat
,rin a!%u1area unui ,ara1ra8 !e evi!en-iere a unor as,ecte, 7n ca6ul 7n
care exist% o incertitu!ine se/ni8icativ% &alta !ec;t o ,ro0le/% !e
continuitate a activit%-ii', a c%rei a0or!are !e,in!e !e eveni/ente viitoare
i care ,oate a8ecta situa-iile 8inanciare. > incertitu!ine este un as,ect a
c%rui re6olvare !e,in!e !e ac-iuni sau eveni/ente viitoare ce nu sunt su0
controlul !irect al entit%-ii, !ar care ,ot a8ecta situa-iile 8inanciare.
A!%u1area unui ast8el !e ,ara1ra8 !e evi!en-iere a as,ectelor nu
a8ectea6% o,inia au!itorului.
Raport de audit cu rezerve
?nt;lni/ un ra,ort !e au!it cu re6erve atunci c;n! au!itorul
consi!er% c% situa-iile 8inanciare ,e ansa/0lu preAint o ima?ine
(ide$, 7ns% 8ie a a,%rut o li/itare a ariei /isiunii !e au!it, 8ie !atele
8inanciare au !e6v%luit o 7nc%lcare a "A2/"F=2+urilor sau a
2tan!ar!elor "nterna-ionale !e Au!it.
/ opinie cu rezerve trebuie e.primat atunci c:nd auditorul ajunge la
concluzia c nu poate fi e.primat o opinie fr rezerve, dar c efectul oricrui
dezacord cu conducerea sau limitarea ariei de aplicabilitate nu este at:t de
semnificativ (i de profund, nc:t s necesite o opinie contrar sau declararea
imposibilitii de a e.prima o opinie. (3S4 -,, Aaportul auditorului asupra
situaiilor financiare, parag.%- '
9n ra,ort cu re6erve ,oate lua 8or/a unei :re6erve ,rivin!
!eo,otriv% o,inia i ,eri/etrul< sau a unei :re6erve ,rivin! nu/ai
o,inia<. C;n! ne a8l%/ 7n a/0ele situa-ii, 7nsea/n% c% au!itorul nu a
8ost 7n /%sur% s% colecte6e toate ele/entele ,ro0ante cerute !e
148
2tan!ar!ele "nterna-ionale !e Au!it. Prin ur/are, se a,elea6% la acest
ti, !e o,inie cu re6erve 7n situa-iile 7n care aria !e cu,rin!ere a
/isiunii &,eri/etrul' !e ac-iune al au!itorului a 8ost restr;ns% !e c%tre
client sau atunci c;n! a,ar eveni/ente care 7/,ie!ic% au!itorul s%
reali6e6e un au!it co/,let. 9tili6area re6ervei nu/ai ,entru o,inie
este li/itat% la ca6urile 7n care situa-iile 8inanciare nu sunt 7ntoc/ite
cu res,ectarea ,rinci,iilor conta0ile 1eneral acce,tate.
?n toate ca6urile 7n care au!itorul ex,ri/% o alt% o,inie alta !ec;t
una 8%r% re6erve 7n ra,ort tre0uie inserat% o ,re6entare clar% a
/otivelor care 7l !eter/in%, iar atunci c;n! este cu ,utin-% o
cuanti8icare a as,ectelor ,osi0ile ,e care le au asu,ra situa-iilor
8inanciare. Acest lucru se va ,re6enta 7ntr+un ,ara1ra8 se,arat ce
,rece!e o,inia sau i/,osi0ilitatea ex,ri/%rii o,iniei, sunt ca6uri 7n
care necesit% anali6e /ai la0orioase care 7i 1%sesc locul 7ntr+o not% la
situa-iile 8inanciare.
9n exe/,lu !e li/itare a ariei !e cu,rin!ere a unei /isiuni !e
au!it 7l 7nt;lni/ 7n situa-ia 7n care nu/irea au!itorului se 8ace ulterior
/o/entului !e 7nce,erea o,era-iunilor !e inventarierea stocurilor, 8a,t
ceea ce con!uce la i/,osi0ilitatea ,artici,%rii la aceast% o,era-iune.
> li/itare /ai ,oate a,%rea, atunci c;n! clientul nu are ,us% la
,unct evi!en-a conta0il% sau este necores,un6%tor 7ntoc/it% i este 7n
i/,osi0ilitatea !e a !es8%ura ,roce!urile !e au!it consi!erate ca 8iin!
strict necesare, aceast% situa-ie o0li1% au!itorul la 1%sirea unor
alternative re6ona0ile, ,entru a o0-ine ,ro0e !e au!it cores,un6%toare
su8iciente, ,entru a sus-ine o o,inie necali8icat%.
Imposibilitatea de a exprima o opinie
2unt situa-ii 7n care au!itorul se 1%sete 7n ,o6i-ia !e a 8i 7n
i/,osi0ilitatea !e a ex,ri/a o o,inie.
"/,osi0ilitate !e a ex,ri/a o o,iniei tre0uie !eclarat% atunci
c;n! e8ectul ,osi0il al li/it%rii ariei !e cu,rin!ere a /isiunii !e au!it
este at;t !e se/ni8icativ i cu,rin6%tor, 7nc;t au!itorul nu a ,utut s%
o0-in% su8iciente ,ro0e !e au!it cores,un6%toare i, ,rin ur/are, nu
,oate ex,ri/a o o,inie asu,ra situa-iilor 8inanciare.
143
Raport de audit cu opinie nefavorabil sau refuz de a exprima o opinie
2 opinie ne(a)ora#i$ este ex,ri/at% 7n toate ca6urile 7n care
au!itorul aBun1e la conclu6ia con8or/ c%reia situa-iile 8inanciare ,e
ansa/0lu sunt at;t !e se/ni8icativ eronate 7nc;t ele nu re8lect% o i/a1ine
8i!el% a ,o6i-iei 8inanciare sau a ,er8or/an-ei entit%-ii ,recu/ i a
8luxurilor !e tre6orerie, con8or/ ,rinci,iilor conta0ile 1eneral acce,tate.
Au!itorul se 1%sete 7n situa-ia !e a re8u6a ex,ri/area unei o,inii
atunci c;n! nu a 8ost 7n /%sur% s% aBun1% la o conclu6ie satis8%c%toare,
,rivin! i/a1inea 8i!el% ,re6entat% !e situa-iile 8inanciare 7n ansa/0lul
s%u, sau c;n! au!itorul nu se 1%sete 7n stare !e in!e,en!en-%.
9n ast8el !e ra,ort cu o,inie ne8avora0il% 7l 7nt;lni/ 7n ca6urile
7n care, au!itorul este in8or/at, !u,% o investi1a-ie a!ecvat%, !es,re
a0sen-a con(ormitii. Ast8el !e situa-ii a,ar 8oarte rar 7ntr+o /isiune
!e au!it, /otiv ,entru care o,inia ne8avora0il% este rar ,racticat%.
9n re8u6 !e a ex,ri/a o o,inie 7l 7nt;lni/ 7n toate ca6urile 7n
care au!itorul a 8ost 7n impoi#i$itatea !e a se convin1e de (ide$itatea
i/a1inii ,re6entate !e situa-iile 8inanciare.
=e8u6ul !e ex,ri/are a unei o,inii 7l 7nt;lni/ i 7n ca6urile 7n
care a,ar li/it%ri !rastice ale ariei !e !es8%urare a /isiunii !e au!it
sau a unei rela-ii 7ntre client i au!itor 7n care este a8ectat 1rav
principiu$ independenei con8or/ cerin-elor Co!ului !e Con!uit%
etic% i ,ro8esional%.
#ai exist% i a treia situa-ie c;n! au!itorul are ,osi0ilitatea s%
e/it% un re8u6 !e a ex,ri/a o o,inie, ea se re8er% la a,ari-ia unor
8actori care ar ,une 7n ,ericol ,rinci,iul continuit%-ii activit%-ii.
(eose0irea !intre cele !ou% 8or/e !e ex,ri/are a o,iniei const%
7n aceea c% re8u6ul !e a ex,ri/a o o,inie se /ani8est% nu/ai !in
cau6a unei li,sei !e in8or/are a au!itorului, 7n ti/, ce, ,entru a
ex,ri/a o o,inie ne8avora0il%, au!itorul tre0uie s% 8ie in8or/at c%
situa-iile 8inanciare nu ,re6int% o i/a1ine 8i!el%.
>ri !e c;te ori au!itorul ex,ri/% o o,inie alta !ec;t una 8%r%
re6erve, 7n ra,ort tre0uie inclus% o ,re6entare clar% a /otivelor i, cu
exce,-ia ca6ului 7n care acest lucru nu este ,osi0il, o cuanti8icare a
e8ectului ,osi0il asu,ra situa-iilor 8inanciare.
140
&apitolul <
C(NTR(.U. CA.IT0-II
ACTIVIT0-II DE AUDIT
Au!itorii au un rol 8oarte i/,ortant 7n societate. "nvestitorii,
cre!itorii, an1aBatorii i alte se1/ente ale co/unit%-ii !e a8aceri,
1uvernul ,recu/ i ,u0licul 7n sens lar1 se 0a6ea6% ,e activitatea
au!itorilor 8inanciari 7n ceea ce ,rivete conta0ili6area i ra,ortarea
8inanciar% corect%, un /ana1e/ent e8icient i consultan-% co/,etent%
,entru o varietate !e as,ecte a8erente a8acerii i i/,o6it%rii. Atitu!inea
i co/,orta/entul au!itorilor, 7n ,rocesul !e 8urni6are a unor ast8el !e
servicii au un i/,act asu,ra 0un%st%rii econo/ice a co/unit%-ii i
-%rii.
Au!itorii 7i ,ot /en-ine aceast% ,o6i-ie avantaBoas% nu/ai
continu;n! s% 8urni6e6e ,u0licului aceste servicii s,eci8ice la un nivel
care s% !e/onstre6e c% 7ncre!erea ,u0licului este soli! 8un!a/entat%
,e 0a6a in8or/a-iilor 8urni6ate !e au!itori. .ste 7n interesul ,ro8esiei
!e au!itor la nivel /on!ial s% 8ac% cunoscut utili6atorilor !e servicii
8urni6ate !e au!itori 8a,tul c% aceste servicii sunt reali6ate la cel /ai
7nalt nivel !e ,er8or/an-% i 7n concor!an-% cu cerin-ele etice care sunt
res,ectate.
Controlul calit%-ii activit%-ii !e au!it este esen-ial. Calitatea
controlului 7nt%rete cre!i0ilitatea in8or/a-iei 8inanciare ,u0licate i
re,re6int% o valoarea a!%u1at% i o /ai 0un% ,rotec-ie ,entru ac-ionari,
investitori, cre!itori i alte ,%r-i interesate.
Controlul calit%-ii este ,rinci,alul /iBloc !e care !is,une au!itorul
,entru a 1aranta ,u0licului c% 7ntrea1a activitate e8ectuat% s+a !es8%urat
con8or/ 2tan!ar!ele "nterna-ionale !e Au!it i Co!ului etic.
Controlul calit%-ii con!uce la 7/0un%t%-irea calit%-ii /isiunilor
reali6ate. 2ocietatea !e au!it tre0uie s% or1ani6e6e un siste/ ,ro,riu
!e control intern al calit%-ii ,entru o0-inerea unei asi1ur%ri re6ona0ile
c% societatea i ,ersonalul acesteia res,ect% stan!ar!ele ,ro8esionale i
141
cerin-ele nor/ative i c% ra,oartele 7ntoc/ite !e societate sau
,artenerii !e /isiune sunt a!ecvate 7n 8unc-ie !e circu/stan-e.
(ou% stan!ar!e o8er% 7n!ru/are asu,ra controlului calit%-ii
/isiunilor !e au!it:
5+ tandardul "nternaional privind Controlul Calitii
*"3C4+ G cu ,rivire la res,onsa0ilit%-ile societ%-ilor !e au!it ,entru
or1ani6area unui siste/ ,ro,riu !e control al calit%-ii ,entru /isiunile
!e au!it, revi6uirea in8or/a-iilor 8inanciare istorice i alte /isiuni !e
asi1urare i servicii conexe.
2+ "A 556 11Controlul calitii pentru misiunile de audit
privind informaiile financiare istorice7 G ,rivin! sta0ilirea unui
siste/ !e control al calit%-ii, o0-inerea unei asi1ur%ri re6ona0ile cu
,rivire la res,ectarea stan!ar!elor ,ro8esionale i c% ra,oartele
7ntoc/ite sunt ,otrivite 7n 8unc-ie !e circu/stan-e.
Potrivit >r!onan-ei !e ur1en-% a @uvernului 30/2008 ,rivin!
au!itul statutar, to-i au!itorii statutari i 8ir/ele !e au!it 8ac o0iectul
unui siste/ !e asi1urare a calit%-ii care res,ect% cel ,u-in ur/%toarele
criterii:
+ s% 8ie or1ani6at ast8el 7nc;t s% 8ie in!e,en!ent !e au!itorii statutari
i 8ir/ele !e au!it veri8icate i s% 8ac% o0iectul su,rave1$erii
,u0liceC
+ 8inan-area siste/ului !e asi1urare a calit%-ii s% 8ie reali6at% 8%r%
niciun 8el !e in8luen-e !in ,artea au!itorilor statutari sau a
8ir/elor !e au!itC
+ siste/ul !e asi1urare a calit%-ii tre0uie s% !is,un% !e resurse
cores,un6%toareC
+ ,ersoanele care e8ectuea6% veri8ic%rile !e asi1urare a calit%-ii tre0uie
s% ai0% ,re1%tire ,ro8esional% a!ecvat% i ex,erien-% relevant% 7n
au!itul statutar i 7n ra,ortarea 8inanciar%, co/0inate cu ,re1%tire
s,eci8ic% 7n ceea ce ,rivete veri8icarea asi1ur%rii calit%-iiC
+ selectarea ,ersoanelor care 8ac veri8ic%rile ,entru /isiuni !e
veri8icare a asi1ur%rii calit%-ii s,eci8ice se reali6ea6% 7n 0a6a unor
,roce!uri o0iective, conce,ute ast8el 7nc;t s% se asi1ure c% nu
sunt con8licte !e interese 7ntre cei care 8ac veri8ic%rile i
au!itorul statutar sau 8ir/a !e au!it veri8icat&%'C
+ aria !e a,lica0ilitate a veri8ic%rii !e asi1urare a calit%-ii, sus-inut%
!e testarea a!ecvat% a !osarelor !e au!it selectate, inclu!e o
evaluare a con8or/it%-ii cu stan!ar!ele !e au!it a,lica0ile i cu
142
cerin-ele !e in!e,en!en-%, a cantit%-ii i calitatii resurselor
c$eltuite, a onorariilor !e au!it ,erce,ute i a siste/elor interne
!e control al calit%-ii ale 8ir/ei !e au!itC
+ veri8icarea asi1ur%rii calit%-ii tre0uie sa ai0% ca re6ultat un ra,ort
care con-ine ,rinci,alele conclu6ii ale acestei veri8ic%riC
+ veri8ic%rile cu ,rivire la asi1urarea calit%-ii se e8ectuea6% la un
interval sta0ilit 7n 8unc-ie !e cali8icativele o0-inute la veri8ic%rile
anterioare, !ar nu /ai /ult !e 6 ani, res,ectiv 4 ani, 7n ca6ul
au!itorilor entit%-ilor !e interes ,u0licC
+ re6ultatele 1enerale ale activit%-ii reali6ate !e siste/ul !e
asi1urare a calit%-ii se ,u0lic% anualC
1$.1. oliticile !i procedurile pri3ind
controlul calitii societilor de audit
9n siste/ !e control al calit%-ii este 8or/at !in ,olitici i
,roce!uri necesare ,entru i/,le/entarea i /onitori6area /o!ului !e
res,ectare al acestora.
Politicile i ,roce!urile ,e care tre0uie s% le inclu!% un siste/ !e
control al calit%-ii tre0uie s% vi6e6e as,ecte re8eritoare la:
a' =esursele u/aneC
0' =eali6area /isiuniiC
c' #onitori6areaC
!' Acce,tarea sau continuarea rela-iilor cu clien-ii i a /isiunilor
s,eci8ice.
Con!ucerea 8ir/ei !e au!it tre0uie s% ,ro/ove6e o cultur%
intern% 0a6at% ,e recunoaterea i!eii con8or/ c%reia calitatea este
esen-ial% ,entru 7n!e,linirea /isiunilor, 8iin! necesar s% solicite:
a' reali6area activit%-ilor 7n con8or/itate cu stan!ar!ele
,ro8esionale i cu cerin-ele nor/ativeC
0' e/iterea !e ra,oarte a!ecvate 7n circu/stan-ele !ate.
a+ %eure umane
2ocietatea !e au!it tre0uie s% se asi1ure c% !e-ine su8icient
,ersonal, cu ca,acitatea, co/,eten-a i !orin-a !e a a!era la ,rinci,iile
etice necesare ,entru 7n!e,linirea /isiunilor 7n con8or/itate cu
stan!ar!ele ,ro8esionale i cerin-ele le1ale i e/iterea unor ra,oarte
a!ecvate 7n circu/stan-ele !ate.
144
(e ase/enea, 8ir/a !e au!it tre0uie s% !ese/ne6e ec$i,e !e
,ersonal a!ecvat cu ca,acitatea, co/,eten-a i ti/,ul necesar ,entru a
7n!e,lini /isiunile 7n con8or/itate cu stan!ar!ele ,ro8esionale i cu
cerin-ele le1ale.
Fir/a !e au!it c;t i ,ersonalul acesteia tre0uie s% res,ecte
cerin-ele etice relevante. Politicile i ,roce!urile 8ir/ei ,un accentul
,e ,rinci,iile 8un!a/entale, care sunt 7nt%rite 7n s,ecial !e con!ucere,
e!uca-ie i ,re1%tire ,ro8esional%, /onitori6are i un ,roces a!ecvat
!e a0or!are a necon8o/it%-ii.
Fir/a !e au!it tre0uie s% se asi1ure c% va 8i 7ntiin-at% !e c%tre
au!itori cu ,rivire la 7nc%lc%rile cerin-elor !e in!e,en!en-% care s% 7i
,er/it% s% a!o,te /%surile a!ecvate ,entru re6olvarea unor ast8el !e
situa-ii. Ast8el, este necesar ca:
To-i cei care tre0uie s% res,ecte cerin-ele !e in!e,en!en-% s%
7ntiin-e6e ,ro/,t con!ucerea cu ,rivire la 7nc%lcarea lor,
!ac% se ,oate a8la 7ntr+o ast8el !e situa-ieC
Fir/a !e au!it s% co/unice i/e!iat or1anului !e su,rave1$ere
aceste 7nc%lc%ri ale ,oliticilor i ,roce!urilorC
2% ia /%suri ur1ente ,entru re6olvarea situa-iei.
> 8ir/% !e au!it care are cunotin-e !es,re 7nc%lcarea ,oliticilor
i ,roce!urilor re8eritoare la in!e,en!en-% co/unic% i/e!iat
in8or/a-iile relevante, ,artenerilor !e /isiune, altor ,ersoane
interesate !in ca!rul 8ir/ei i, un!e este ca6ul, ex,er-ilor contracta-i
!e 8ir/%, ,entru a a!o,ta /%surile necesare. #%surile a!ecvate luate
!e 8ir/% i !e ,artenerul !e /isiune inclu! sta0ilirea unui set !e
o0iective ,otrivite ,entru eli/inarea a/enin-%rilor la a!resa
in!e,en!en-ei sau ,entru re!ucerea lor ,;n% la un nivel acce,ta0il, iar
!ac% situa-ia i/,une c$iar retra1erea /isiunii. ?n ,lus, societatea
tre0uie s% o8ere ,re1%tire cu ,rivire la in!e,en!en-% ,ersonalului s%u
care tre0uie s% 8ie in!e,en!ent.
Fir/a !e au!it tre0uie s% o0-in% o con8ir/are scris% cu ,rivire la
res,ectarea ,oliticilor i ,roce!urilor le1ate !e in!e,en!en-% !in
,artea ,ersonalului, cel ,u-in o !at% ,e an.
Co!ul etic a!uce 7n !iscu-ie a/enin-area !e 8a/iliaritate ce ,oate
8i creat% ,rin utili6area aceluiai ,ersonal senior 7n ca!rul unei /isiuni
!e asi1urare ,e o ,erioa!% lun1% !e ti/,, ,recu/ i /%surile !e
si1uran-% ce sunt ,otrivite ,entru eli/inarea unei ast8el !e a/enin-%ri.
144
Prin ur/are, 8ir/a !e au!it tre0uie s% sta0ileasc% criteriile !e
!eter/inare a necesit%-ii unor /%suri !e si1uran-% a!o,tate ,entru a
re!uce a/enin-area !e 8a/iliaritate ,;n% la un nivel acce,ta0il 7n
ca6ul 7n care se 8olosete acelai ,ersonal senior ,entru o /isiune !e
asi1urare ,e o ,erioa!a /ai lun1% !e ti/, i s% solicite, 7n ca6ul
e8ectu%rii unor /isiuni !e au!it asu,ra situa-iilor 8inanciare ale
entit%-ilor cotate, rota-ia ,artenerului !e /isiune !u,% o anu/it%
,erioa!% 7n con8or/itate cu Co!ul !e .tic% "FAC i cu cerin-ele
na-ionale !e etic% care sunt /ai restrictive.
?n ceea ce ,rivete inte?ritatea unui client, ele/entele !e care
tre0uie s% -in% cont 8ir/a !e au!it inclu!:
"!entitatea i re,uta-ia ,ro8esional% a ,rinci,alilor ,ro,rietari,
a /ana1e/entului c$eie, a ,%r-ilor a8iliate i a celor i/,lica-i
7n con!ucerea entit%-iiC
*atura activit%-ii clientului, ,recu/ i ,racticile sale
,ro8esionaleC
"n8or/a-ii le1ate !e atitu!inea ,rinci,alilor ,ro,rietari, a
/ana1e/entului c$eie, a ,%r-ilor a8iliate i a celor i/,lica-i 7n
con!ucerea entit%-ii clientului, cu ,rivire la inter,retarea
a1resiv% a stan!ar!elor !e conta0ilitate i la /e!iul
controlului internC
(ac% clientul este ,reocu,at 7n /o! exa1erat !e /en-inerea
onorariilor la un nivel c;t /ai sc%6utC
"n!icii !es,re o li/itare ne,otrivit% a ariei !e cu,rin!ere a
activit%-iiC
"n!icii c% entitatea client ar ,utea 8i i/,licat% 7n s,%lare !e
0ani sau alte activit%-i contraven-ionale.
"n8or/a-iile ,e care le o0-ine au!itorul ,ot ,roveni !in:
Co/unicarea cu ,ersoanele care au o8erit sau o8er% 7n ,re6ent
servicii conta0ile clientuluiC
(iscu-ii cu ,ersonalul altor entit%-i sau cu ter-e ,%r-i, cu/ ar 8i
0%nci, consilieri Buri!ici i ,arteneri !e a8aceriC
2tu!ierea 0a6elor !e !ate relevante un!e ar ,utea exista
in8or/a-ii cu ,rivire la client.
145
#+ %ea$iAarea miiunii
Fir/a !e au!it tre0uie s% ela0ore6e ,olitici i ,roce!uri care s% 7i
o8ere o asi1urare re6ona0il% c% /isiunile sunt e8ectuate 7n con8or/itate
cu stan!ar!ele i cerin-ele le1ale, i c% 8ir/a ela0orea6% ra,oartele
a!ecvate 7n circu/stan-ele !ate.
Prin ,oliticile i ,roce!urile sale 8ir/a !e au!it 7ncearc% s% o8ere
consisten-% 7n calitatea /o!ului !e reali6are a /isiunii. Acest lucru se
o0-ine !e o0icei ,rin /anuale scrise sau 7n 8or/at electronic,
instru/ente !e so8tHare sau alte 8or/e !e !ocu/enta-ie stan!ar!i6at%,
sau ,rin /ateriale !e 7n!ru/are cu ,rivire la !o/eniul !e activitate sau
o0iectul s,eci8ic !e activitate. As,ectele a0or!ate inclu! ur/%toarele:
#o!ul 7n care se ,re6int% /isiunea ec$i,elor i/,licate ,entru
a ,utea 7n-ele1e o0iectivele activit%-ii !es8%urateC
Proce!uri ,entru o0-inerea con8or/it%-ii cu stan!ar!ele
a,lica0ile /isiunilorC
Proce!uri !e su,ervi6are a /isiunilor, ,re1%tirea i
7n!ru/area ,ersonaluluiC
#eto!ele !e revi6uire a activit%-ii e8ectuate, a ra-iona/entelor
utili6ate i a 8or/ei ra,ortului e/isC
(ocu/entarea a!ecvat% a activit%-ii !es8%urate i a ,erioa!ei
i 7ntin!erii revi6uiriiC
Proce!uri ,entru actuali6area tuturor ,oliticilor i ,roce!urilor.
?n ca6ul unor /isiuni s,eci8ice, este necesar% o revi6uire a
controlului calit%-ii, care s% o8ere o evaluare o0iectiv% a
ra-iona/entelor ,ro8esionale se/ni8icative utili6ate !e ec$i,a !e au!it
i a conclu6iilor 8or/ulate 7n ra,ort. Ast8el !e ,olitici tre0uie:
s% solicite un control al calit%-ii ,entru toate au!iturile asu,ra
situa-iilor 8inanciare ale entit%-ilor cotateC
s% sta0ileasc% criteriile con8or/ c%rora toate celelalte au!ituri
i revi6uiri ale in8or/a-iilor 8inanciare istorice sau celelalte /isiuni !e
asi1urare i servicii conexe tre0uie s% 8ie evaluate ,entru a !eter/ina
!ac% este necesar% e8ectuarea unui control al calit%-ii.
Finali6area revi6uirii controlului calit%-ii asu,ra unei /isiuni
tre0uie s% 8ie e8ectuat% 7nainte !e e/iterea ra,ortului.
Criteriile !e care -ine cont 8ir/a !e au!it 7n !eter/inarea
/isiunilor, altele !ec;t cele !e au!it al situa-iilor 8inanciare a
146
entit%-ilor cotate, ur/ea6% s% 8ac% o0iectul unei ins,ec-ii ,entru
controlul calit%-ii, se re8er% la:
*atura /isiunii, inclusiv /%sura 7n care i/,lic% as,ecte !e
interes ,u0licC
"!enti8icarea circu/stan-elor neo0inuite sau a riscurilor 7n
ca!rul unei /isiuni sau a unei clase !e /isiuniC
(ac% exist% le1i sau re1le/ent%ri care s% i/,un% ins,ec-ia
,entru controlul calit%-ii.
c+ /onitoriAarea
2co,ul /onitori6%rii con8or/it%-ii cu ,oliticile i ,roce!urile !e
control al calit%-ii este acela !e a o8eri o evaluare a:
A!er%rii la stan!ar!ele ,ro8esionale i la cerin-ele nor/ative i
le1aleC
.8icacit%-ii /o!ului !e ela0orare a siste/ului !e control al
calit%-ii i a /o!ului !e i/,le/entare al acestuiaC
#o!ului !e a,licare a ,oliticilor i ,roce!urile, ,entru a
veri8ica 1ra!ul !e a!ecvare, ast8el 7nc;t ra,oartele e/ise !e
8ir/a !e au!it sau !e ,artenerii !e /isiune s% 8ie ,otrivite 7n
con!i-iile !ate.
Fir/a !e au!it !ese/nea6% res,onsa0ilitatea ,entru ,rocesul !e
/onitori6are a unui ,artener sau ,arteneri, sau altor ,ersoane care
!e-in ex,erien-a su8icient% i a!ecvat% i autoritatea !e a 7i asu/a
aceast% r%s,un!ere 7n ca!rul 8ir/ei. #onitori6area siste/ului !e
control al calit%-ii este e8ectuat% !e ,ersoane co/,etente i aco,er%
at;t 1ra!ul !e a!ecvare al siste/ului c;t i e8icacitatea /o!ului !e
o,erare a acestuia.
Anali6a i evaluarea continu% a siste/ului !e control al calit%-ii
inclu!e !eter/inate !e:
Anali6a noilor !e6volt%ri ale stan!ar!elor ,ro8esionale i
cerin-elor nor/ative i le1ale, i /o!ul 7n care acestea se
re8lect% 7n ,oliticile i ,roce!urile societ%-ii, acolo un!e este
,osi0ilC
Anali6a con8ir/%rii scrise a con8or/it%-ii cu ,oliticile i
,roce!urile 8ir/ei re8eritoare la in!e,en!en-%C
Anali6a !e6volt%rii ,ro8esionale, inclusiv a ,re1%tirii ,ro8esionaleC
14
Anali6a !eci6iilor le1ate !e acce,tarea sau continuarea rela-iei
cu un client sau a /isiunilor s,eci8iceC
(eter/inarea /%surilor corective ce tre0uie luate i a
7/0un%t%-irilor siste/ului, i inclu!erea 8ee!0acK+ului 7n
,oliticile i ,roce!urile 8ir/ei, re8eritoare la ,re1%tire i
8or/are ,ro8esional%C
Co/unicarea c%tre ,ersonalul interesat a ,ro0le/elor
i!enti8icate 7n siste/, 7n nivelul !e 7n-ele1ere al siste/ului, sau
7n res,ectarea acestuiaC
#onitori6area !e ,ersonal a!ecvat ast8el 7nc;t /o!i8ic%rile
necesare s% 8ie e8ectuate ,ro/,t 7n ,oliticile i ,roce!urile
le1ate !e controlul calit%-ii.
"ns,ectarea unei ,%r-i a /isiunilor 8inali6ate se reali6ea6% 7n /o!
nor/al ,erio!ic. #isiunile selectate ,entru ins,ec-ie inclu! cel ,u-in o
/isiune ,entru 8iecare ,artener la un ciclu !e ins,ec-ie, care nu ,oate
s% !e,%easc% trei ani.
d+ 'cceptarea au continuarea re$aii$or cu c$ienii
?nainte !e a acce,ta o nou% /isiune !e au!it sau !ac% s% continue sau
nu o /isiune existent%, 8ir/a !e au!it tre0uie s% ia 7n consi!erare !ac%:
a luat 7n calcul inte1ritatea clientului i nu are in8or/a-ii 7n
ur/a c%rora s% conclu6ione6e c% acesta ar 8i li,sit !e
inte1ritateC
este co/,etent ,entru a e8ectua /isiunea i !e-ine ca,acitatea,
ti/,ul i resursele necesare 7n acest sco,.
C;n! evaluea6% !ac% !e-ine ca,acitatea, co/,eten-a, ti/,ul i
resursele necesare ,entru a contracta o nou% /isiune cu un client nou
sau !eBa existent, 8ir/a !e au!it revi6uiete cerin-ele s,eci8ice ale
/isiunii, ,recu/ i ,ro8ilul ,artenerului i al an1aBa-ilor !e la toate
nivelele relevante. Punctele ,e care le atin1e 8ir/a !e au!it 7n
activitatea !e evaluare inclu!:
(ac% ,ersonalul 8ir/ei are cunotin-e !es,re o0iectul /isiunii
i !es,re !o/eniul !e activitate al entit%-ii au!itateC
(ac% ,ersonalul 8ir/ei are ex,erien-% 7n ceea ce ,rivete
cerin-ele nor/ative i !e ra,ortare relevante, sau !ac% are
ca,acitatea !e a o0-ine a0ilit%-ile i cunotin-ele necesare 7n
/o! e8icientC
148
(ac% 8ir/a !e au!it are su8icien-i an1aBa-i cu co/,eten-a i
a0ilit%-ile necesareC
(ac% 8ir/a !e au!it are la !is,o6i-ie ex,er-i ,e care s%+i
a,ele6e, 7n ca6ul 7n care este nevoieC
(ac% 8ir/a !e au!it are la !is,o6i-ie ,ersoane ce 7n!e,linesc
criteriile i cerin-ele !e eli1i0ilitate ,entru a e8ectua controlul
calit%-ii an1aBa/entelor, 7n ca6ul 7n care acest control este
necesarC
(ac% 8ir/a !e au!it ,oate s% 8inali6e6e /isiunea ,;n% la !ata
sta0ilit% ,entru e/iterea ra,ortului.
1$.#. Controlul calitii des<!urat de
auditorii mem>ri Camerei Auditorilor
Financiari din RomDnia
Controlul calit%-ii activit%-ii !e au!it !es8%urate !e au!itori
/e/0ri ai Ca/erei Au!itorilor Financiari !in =o/;nia, ,ersoane
8i6ice i Buri!ice active, se e8ectuea6% asu,ra:
G ,oliticilor i ,roce!urilor 1enerale !e control al calit%-ii,
a,licate !e au!itor /8ir/a !e au!itC
G ,roce!urilor ,entru ti,uri s,eci8ice !e /isiuni ,rev%6ute !e
"2A &/isiuni !e au!it, cu sco, s,ecial, !e revi6uire a
situa-iilor 8inanciare, /isiuni ,rivin! ,roce!urile convenite,
/isiuni !e ela0orare i alte an1aBa/ente !e asi1urare i
servicii conexe'.
(e,arta/entul !e #onitori6are i Co/,eten-% Pro8esional%
e8ectuea6% ins,ec-iile ,rin ins,ectori i asisten-i ins,ectori, salaria-i 7n
a,aratul executiv al Ca/erei Au!itorilor Financiari !in =o/;nia,
selecta-i ,e ur/%toarele criterii:
G s% ai0% ,re1%tire ,ro8esional% relevant% 7n au!it i ra,ortare
8inanciar%C
G s% ai0% ex,erien-% ,ro8esional% relevant%C
G s% ai0% ,re1%tire s,eci8ic% cu ,rivire la e8ectuarea !e ins,ec-ii
!e calitateC
G s% nu 8ie 7n con8lict !e interese cu 8ir/a !e au!it ins,ectat%.
143
"ns,ectorii care e8ectuea6% veri8ic%ri !e asi1urare a calit%-ii
se/nea6% anual (eclara-ia !e con8or/itate cu cerin-ele ,ro8esionale
ale Ca/erei ,rivin! controlul calit%-ii au!itului 8inanciar.
(e ase/enea, cu oca6ia ,ri/ei /isiuni !e ins,ec-ie, !eclar% !ac%
se a8l% sau nu 7ntr+una !in situa-iile !e con8lict !e interese ,rev%6ute
!e Co!ul etic 7n !o/eniul au!itului, 7n ra,ort cu societatea !e au!it la
care ur/ea6% s% e8ectue6e ins,ec-ia calit%-ii.
Pro1ra/area activit%-ii !e ins,ec-ie !es8%urat% !e (e,arta/entul
!e #onitori6are i Co/,eten-% Pro8esional% se reali6ea6%, 7n ,rinci,al,
,e 0a6a ur/%toarelor !ocu/ente:
G 2itua-ia au!itorilor /e/0ri ai Ca/erei, ,ersoane 8i6ice i
Buri!ice active, autori6ate !e Ca/era Au!itorilor Financiari
!in =o/;nia s% exercite ,ro8esia 7n anul res,ectiv.
G Pro1ra/ul !e ins,ec-ie tri/estrial care ,reve!e au!itorii ce
ur/ea6% a 8i controla-i, ,erioa!a su,us% ins,ec-iei, ,recu/ i
ec$i,ele care e8ectuea6% ins,ec-ia.
Princi,alele o0iective ale ins,ec-iei calit%-ii activit%-ii !e au!it i
a altor activit%-i conexe, care au la 0a6a ,roce!urile e/ise !e Ca/era
Au!itorilor Financiari !in =o/;nia, sunt ur/%toarele:
G cunoaterea ariei !e cu,rin!ere a ,racticii !e au!it i servicii
conexe, ,e 0a6a exa/in%rii con-inutului contractelor !e au!it
i altor servicii ,restate !e c%tre /e/0rii ai Ca/erei, ,recu/
i concor!an-a acestora cu 2tan!ar!ele "nterna-ionale !e
Au!it, cu 2tan!ar!ele !e Au!it "ntern i cu *or/ele e/ise !e
Ca/era Au!itorilor Financiari !in =o/;niaC
G 7n!e,linirea o0li1a-iilor cu ,rivire la ,re1%tirea continu% a
au!itorilor, ,recu/ i la 8recventarea cursurilor su,li/entare
,entru au!itorii /onitori6a-i ,entru re6ultate nesatis8%c%toareC
G veri8icarea con8or/it%-ii activit%-ii !es8%urate cu !atele
7nscrise 7n cererea/!eclara-ia ,entru o0-inerea autori6a-iei !e
exercitare a ,ro8esieiC corectitu!inea ra,ort%rii veniturilor !in
activitatea !e au!it, ,recu/ i a celorlalte activit%-i conexe, a
ac$it%rii inte1rale i la ter/en a coti6a-iilor i a celorlalte
o0li1a-ii c%tre Ca/er%C
G veri8icarea existen-ei la societatea !e au!it/au!itorul ,ersoan%
8i6ic% a unui siste/ !e control al calit%-ii, con8or/ "2QC 1 i
"2A 220, ,entru an1aBa/entele !e au!it al situa-iilor
150
8inanciare ale entit%-ilor cu care are contract !e e8ectuare a
au!itului sau alte an1aBa/ente ,rev%6ute 7n "2AC
G evaluarea siste/ului !e control al calit%-ii su0 as,ectul
con8or/it%-ii cu 2tan!ar!ele "nterna-ionale !e Au!it &"2A' i
cu cerin-ele !e in!e,en!en-% ,rev%6ute !e Co!ul eticC
G veri8icarea ela0or%rii !e c%tre societ%-ile !e au!it/ au!itorii
,ersoane 8i6ice, ,entru entit%-ile a8late 7n su0or!inea i
su,rave1$erea Co/isiei *a-ionale a )alorilor #o0iliare, a
unor ,roce!uri !e revi6uire a asi1ur%rii calit%-ii, s,eci8ice
acestei cate1orii !e /isiuniC
G ins,ectarea 8oilor !e lucru ale /isiunii !e au!it a situa-iilor
8inanciare, selectat% ,entru revi6uirea 1ra!ului !e a!ecvare a
controlului calit%-ii, ,entru a evalua:
I con8or/itatea cu stan!ar!ele ,ro8esionale i cu cerin-ele
nor/ative i le1aleC
I res,ectarea ,reve!erilor re8eritoare la e8ectuarea ,ro,riu+6is%
a au!itului, 7n con8or/itate cu *or/ele #ini/ale !e Au!it
ale Ca/erei Au!itorilor Financiari !in =o/;nia i cu "2AC
G veri8icarea /o!ului 7n care societatea !e au!it ins,ectat% a
i/,le/entat ,oliticile i ,roce!urile ,ro,rii !e control intern
al calit%-ii lucr%rilor !e au!it, ,otrivit cerin-elor "2QC 1 i "2A
220 i con8or/itatea cu acesteaC
G res,ectarea $ot%r;rilor i re1le/ent%rilor e/ise !e Ca/era
Au!itorilor Financiari !in =o/;nia.
9n /e/0ru al Ca/erei ,oate 8ace, !e re1ul%, o0iectul unei
ins,ec-ii asu,ra calit%-ii activit%-ii !e au!it o!at% la /axi/u/ 4 ani,
,entru veri8icarea /o!ului !e 7n!e,linire a /isiunilor si !e 7ntoc/ire
a ra,oartelor !e au!it i alte servicii, ,otrivit nor/elor Ca/erei
Au!itorilor Financiari !in =o/;nia, "2A, Co!ului etic i a /o!ului !e
7n!e,linire a o0li1a-iilor c%tre Ca/er%.
?n 8unc-ie !e 8actorii !e risc /ateriali6a-i 7n numrul de clieni G
societ%-i cotate la 0urs%, numrul entitilor considerate a fi de interes
public, rezultatele anterioare ale inspeciilor ,entru asi1urarea calit%-ii
&inclusiv 7nc%lcarea cerin-elor !e ,re1%tire ,ro8esional% continu%C
7nc%lcarea ,rinci,iului in!e,en!en-eiC !e8icien-e 7n ,roiectul sau
con8or/itatea cu siste/ul societ%-ii !e control al calit%-ii' Consiliul
Ca/erei i Biroul Per/anent al acesteia ,ot, s% !is,un% e8ectuarea
151
controlului calit%-ii activit%-ii !es8%urate !e /e/0rii Ca/erei la
,erioa!e /ai /ici !e 4 ani.
152
)I).I(/RAFIE &E.ECTIV0
1. A. Arens i
colectivul
G :udit. O abordare integrat, .!. A=C,
.!i-ia a 8+a
2. J.C Becaur
R. BouSuin
G :udit operaional, .!. .cono/ia, Paris,
1331
4. L.C. BoMnton
=. *. Jo$nson
G @odern :uditing ? :ssurance services and
t0e integritB of financial reporting, .i1$t
e!ition, Jo$n LileM N 2ons, "nc, 2006
4. Ca/era
Au!itorilor
Financiari !in
=o/;nia
G A0id privind unele reglementri ale
profesiei de auditor, .!itura C*" Coresi,
Bucureti, 2006
5. Ca/era
Au!itorilor
Financiari !in
=o/;nia
G :udit financiar 2CC". 7tandarde. *odul
etic6 .!. "recson, Bucureti, 200
6. E. Collins
@. )alin
G :udit et controle interne6 -rincipes6
ob9ectifs et pratiDues, .!. (alto6, 1336
. .. Cul!a G 8ocumentarea misiunilor de audit, CAF=,
=evista Au!it 8inanciar, nr.2/200, ,a1. 22
8. T. (%nescu G :udit financiar ? convergene &ntre teorie (i
practic6 .!itura "recson, Bucureti, 200
3. ". #i$%ilescu G :udit financiar, .!. "n!e,en!en-a
.cono/ic%, Piteti, 200
10. #inisterul
Finan-elor
Pu0lice
G +eglementri contabile conforme cu
directivele europene, .!itura .ricson, 2006
11. ). #unteanu G *ontrol (i audit finnciar, CTP Bucureti,
1338
12. #. #anolescu
i cola0oratori
G 7tandardele #nternaionale de *ontabilitate,
.!. .cono/ic%, Bucureti, 2000.
14. #inisterul
Finan-elor
Pu0lice
G +eglementri contabile pentru ageni
economici, .!. .cono/ic%, Bucureti, 2002
14. A. =usovici i
colectiv
G :udit financiar la societile comerciale,
=.A #onitorul >8icial, Bucureti, 2004
15. A. =usovici G @anager &n misiunea de audit6 .!.
154
2. Far/ac$e
@. =usu
#onitorul >8icial, Bucureti 2008
16. C. 2taicu G *ontabilitatea agenilor economici, .!.
9niversitar%, Craiova, 2000
1. A. 2toian
.. Turlea
G :udit financiar contabil, .!. .cono/ic%,
Bucureti, 2001
18. UUU G >r!onan-a !e ur1en-% a @uvernului nr.
5/1333, ,u0licat% 7n #onitorul >8icial al
=o/;niei, Partea ", nr. 256/4 iunie 1333,
a,ro0at% cu /o!i8ic%ri i co/,let%ri ,rin
Ee1ea nr.144/2002, ,u0licat% 7n #onitorul
>8icial al =o/;niei, ,artea ", nr. 240/5
a,rilie 2002, /o!i8icat% i co/,letat% ,rin
>r!onan-a @uvernului nr. 6/2002, a,ro0at%
cu /o!i8ic%ri i co/,let%ri ,rin Ee1ea nr.
12/2004 ,u0licat% 7n #onitorul >8icial al
=o/;niei, Partea ", nr. 48/24 ianuarie 2004
13. UUU G >r!inul /inistrului Finan-elor ,u0lice nr.
1.52/2005 ,entru a,ro0area re1le/ent%rilor
conta0ile con8or/e cu !irectivele euro,ene,
,u0licat 7n #onitorul >8icial al =o/;niei,
Partea ", nr. 1.080 i 1080 0is !in 40
noie/0rie 2005, cu /o!i8ic%rile i
co/,let%rile ulterioare
20. UUU G >r!inul /inistrului Finan-elor ,u0lice nr.
1121/ 4 iulie 2006, ,rivin! a,licarea
2tan!ar!elor "nterna-ionale !e =a,ortare
Financiar%, ,u0licat 7n #onitorul >8icial al
=o/;niei nr. 602 !in 12 iulie 2006
21. UUU G >r!onan-a 30/2008, >r!onan-a !e ur1en-%
,rivin! au!itul statutar al situa-iilor 8inanciare
anuale i al situa-iilor 8inanciare anuale
consoli!ate, ,u0licat% 7n #onitorul >8icial al
=o/;niei nr.481 !in 40 iunie 2008
22. UUU G Colec-ia !e reviste :Au!it 8inanciar< 200,
2008
24. UUU G 2tan!ar!ele "nterna-ionale !e =a,ortare
Financiar% 2008
154