Escolar Documentos
Profissional Documentos
Cultura Documentos
Ion Mihilescu
(coordonator)
Dr. Dan Vilaia Drd. Marin Menu
Drd. Niculina Marcu
AUDIT FINANCIAR
Editura Independena Economic
ite!ti" #$$%
UNIVER&ITATEA
'C(N&TANTIN )R*NC(VEANU+
AUDIT FINANCIAR
Dr. Ion Mihilescu (coordonator)
Dr. Dan Vilaia, Drd. Marin Meniu, Drd. Niculina Marcu
ISBN: 978-973-7732-88-0
Editura Independena Economic 2008
Piteti, Calea Bascovului nr. 2A
Tel./Fax: 0248/21.64.2
Nici un fragment nu poate fi reprodus fr
permisiunea scris a Editurii.
Decrierea !I" a Bi#$iotecii Naiona$e a %om&niei
'udit (inanciar / !r. "on #i$%ilescu &coor!.', !r. (an
)ilaia, !r!. #arin #enu, !r!. *iculina #arcu. + Piteti :
"n!e,en!en-a .cono/ic%, 2008
Bi0lio1r.
"2B* 38+34+42+88+0
". #i$%ilescu, "on &coor!.'
"". )ilaia, (an
""". #enu, #arin
"). #arcu, *iculina
446.148
65.644
Te$nore!actare co/,uteri6at% 7n la0oratoarele !e in8or/atic%
ale 9niversit%-ii :Constantin Br;ncoveanu<
Negril Lucia
CUPRINS
!u)&nt *nainte++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++7
,ermeni eenia$i+++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++9
!apito$u$ I
%E-.E/EN,0%I 1N D2/ENI3. '3DI,3.3I 1N %2/4NI'
+++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++ 56
1. #o!erni6area au!itului ,rin (irectiva 2006/44/C...................15
2. =e1le/ent%ri 7n !o/eniul au!itului statutar.............................16
!apito$u$ II
2BIE!,I7E 8I "%IN!I"II -ENE%'.E !'%E
-37E%NE'90 3N '3DI, '. SI,3':II.2% ;IN'N!I'%E23
2.1. 2co,ul e8ectu%rii unui au!it statutar al situa-iilor 8inanciare
in!ivi!uale i consoli!ate......................................................24
2.2. =es,onsa0ilit%-ile /ana1e/entului ,rivin! 7ntoc/irea
situa-iilor 8inanciare i res,onsa0ilit%-ile au!itorului
,rivin! au!itarea acestor situa-ii...........................................26
2.4. =%s,un!erea au!itorului statutar ,rivin!
!esco,erirea erorilor se/ni8icative................................42
2.4. Ciclurile situa-iilor 8inanciare................................................4
2.5. Fixarea o0iectivelor au!itului................................................4
2.5.1. Obiective de audit legate de tranzacii............................3
2.5.2. Obiective de audit legate de solduri................................3!
2.6. #o!ul !e reali6are a o0iectivelor !e au!it.............................40
4
!apito$u$ III
%I-2%I 8I "%IN!I"II DE E,I!0 '.E '3DI,2%I.2%
1N /ISI3NI.E DE '3DI,+++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++<2
4.1. "nte1ritate i o0iectivitate......................................................50
4.2. Co/,eten-a ,ro8esional% i aten-ia cuvenit%..........................51
4.4. Con8i!en-ialitate....................................................................52
4.4. Co/,orta/entul ,ro8esional.................................................54
!apito$u$ I7
D2!3/EN,':I' 1N '3DI,++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++6<
4.1. *ecesitatea 7ntoc/irii !ocu/enta-iei 7n /isiunea !e au!it....54
4.2. For/a i con-inutul !ocu/entelor !e lucru...........................55
4.4. (osarele !e lucru ale au!itorului...........................................53
!apito$u$ 7
".'NI;I!'%E' 3N3I '3DI, S,',3,'% '. SI,3':II.2%
;IN'N!I'%E++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++=6
5.1. Activit%-i ,reli/inare /isiunii...............................................66
5.2. >0-inerea in8or/a-iilor necesare 7n-ele1erii clientului..........68
5.4. .8ectuarea ,roce!urilor analitice ,reli/inare........................1
5.4. Pra1ul !e se/ni8ica-ie i evaluarea riscului !e au!it
acce,ta0il i a riscului inerent...............................................1
5.5. ?n-ele1erea controlului intern i a siste/ului conta0il...........8
5.6. 2trate1ia 1eneral% i ,lanul !e au!it......................................3
!apito$u$ 7I
"%2BE.E DE '3DI,+++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++86
6.1. @ra!ul !e a!ecvare i su8icien-% a ,ro0elor !e au!it.............85
6.2. Proce!uri !e colectare a ,ro0elor !e au!it.............................83
".2.1. #nspecia $verificarea% &nregistrrilor ' documentelor.....!1
4
".2.2. #nspecia imobilizrilor corporale (i a altor active.........!2
".2.3. Observarea......................................................................!2
".2.). #ntervievarea...................................................................!3
".2.5. *onfirmarea....................................................................!3
".2.". +eefectuarea...................................................................!)
".2.,. +ecalcularea...................................................................!5
".2.. +evizuirea $verificarea%...................................................!5
".2.!. -roceduri analitice.........................................................!5
!apito$u$ 7II
%IS!3%I.E 8I !2N,%2.3. IN,E%N++++++++++++++++++++++++++++++++++++++97
.1. .ecul econo/ic, eecul !e au!it i riscul !e au!it...............3
.2. .sti/area riscului le1at !e control........................................33
.4. Con-inutul, rolul i li/itele controlului intern.....................100
.4. Proce!urile !e o0-inere a unei 7n-ele1eri a controlului
intern................................................................................... 104
!apito$u$ 7III
'3DI,3. S,',3,'% '. SI,3':II.2% ;IN'N!I'%E++++++509
8.1. Au!itul 0ilan-ului conta0il...................................................103
8.2. Au!itul contului !e ,ro8it i ,ier!ere...................................115
.2.1. .este de control (i teste substaniale ale veniturilor
din v/nzri....................................................................11"
.2.2. .este de control (i teste substaniale ale conturilor
de c0eltuieli...................................................................11,
8.4. Au!itul 8luxurilor !e tre6orerie............................................118
8.4. Au!itul ca,italurilor ,ro,rii.................................................120
5
!apito$u$ I>
!2N!.39II.E '3DI,3.3I 8I %'"2%,3. DE '3DI,+++++++527
3.1. .la0orarea conclu6iilor, e/iterea o,iniei i 7ntoc/irea
ra,ortului !e au!it...............................................................12
3.2. Ti,uri !e ra,oarte !e au!it...................................................141
!apito$u$ >
!2N,%2.3. !'.I,0:II '!,I7I,0:II DE '3DI,++++++++++++536
10.1. Politicile i ,roce!urile ,rivin! controlul calit%-ii
societ%-ilor !e au!it...........................................................14
10.2. Controlul calit%-ii !es8%urat !e au!itorii /e/0ri
Ca/erei Au!itorilor Financiari !in =o/;nia......................144
Bi#$io?ra(ie e$ecti)++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++++5<=
6
CUV*NT ,NAINTE
Desemnarea unui drum care s duc
afacerea spre succes asigurndu-i prosperitate
economic - n contextul n care se urmrete i
realizarea responsabilitilor sociale, ncadrarea
afacerii n mediul economic i social pe o scar ct
mai nalt a credibilitii sociale, ncercndu-se
soluii de echilibru n realizarea intereselor
utilizatorilor situaiilor fnanciare, dar i n etica n
afaceri, deine nodul gordian care frmnt
ntreg publicul afacerii, n cadrul cruia auditorul
fnanciar i doedete tot mai mult rolul de
!udector asupra declaraiilor managerilor despre
afacere, declaraii prezentate n situaiile
fnanciare"
#cest rol, secondat de cel de garant al
fdelitii informaiilor din situaiile fnanciare,
prin care auditorii concluzioneaz dac entitile
face bine ceea ce fac i ce se poate ntreprinde n
continuare, constituie un ctig adiional al
procesului de auditare care solicit aplicarea
standardelor i reglementrilor emise de
$ederaia %nternaional a &ontabililor, de
&amera #uditorilor $inanciari din 'omnia"
= =isc
+iscul de detectare planificat G re,re6int% o /%sur% a riscului ca
,ro0ele !e au!it a8erente unui se1/ent s% nu ,er/it% !etectarea unor
erori sau a0ateri a c%ror valoare !e,%ete o li/it% tolera0il%, 7n ca6ul
7n care ase/enea a0ateri exist%.
=iscul !e !etectare ,lani8icat ,re6int% !ou% as,ecte:
+ !e,in!e !e ceilal-i trei 8actori !in /o!elC i
+ !eter/in% cantitatea !e ,ro0e su0stan-iale ,e care au!itorul
,lani8ic% s% o colecte6e, cantitate care este invers
,ro,or-ional% cu !i/ensiunea riscului !e !etectare ,lani8icat.
+iscul inerent G re,re6int% susce,ti0ilitatea unui sol! al unui cont
sau a unei cate1orii !e tran6ac-ii la in8or/a-ii eronate ce ar ,utea 8i
se/ni8icative in!ivi!ual sau atunci c;n! sunt cu/ulate cu in8or/a-ii
eronate !in alte sol!uri sau tran6ac-ii, ,resu,un;n! c% nu au existat
controale interne a!iacente.
Cu alte cuvinte, riscul inerent re,re6int% o /%sur% a a,recierii ,e
care o 8ace au!itorul ,rivin! ,ro0a0ilitatea existen-ei unor ,re6ent%ri
eronate se/ni8icative &erori sau 8rau!e' 7ntr+un se1/ent su,us au!itului
7nainte !e a esti/a e8icacitatea /ecanis/elor controlului intern.
:
@aterialitatea ? se re8er% la i/,ortan-a &relevan-a/ ,ra1ul !e
se/ni8ica-ie' claselor !e tran6ac-ii i a conturilor ,entru utili6atorul
in8or/a-iilor, ast8el 7nc;t, cu c;t tran6ac-iile/,o6i-iile/ele/entele !in
./il Cul!a, 8ocumentarea misiunilor de audit, CAF=, =evista Au!it 8inanciar, nr.2/200, ,a1. 22
1igura nr. !
;actori care in($ueneaA credi#i$itatea pro#e$or documentare
C$L$ %AI CR$DI&IL$
Docuente 'enerate din e(teriorul
entit)ii, trii"e direct auditorului
Docuente 'enerate din e(teriorul
entit)ii *i deinute de client
Docuente 'enerate din interiorul
entit)ii *i care circul) +n e(terior
Docuente 'enerate +n interiorul entit)ii
*i care nu circul) +n e(terior
C$L$ %AI PU,IN CR$DI&IL$
$(eple
Confir)ri priate
de la b)nci
Facturi de la
furni-ori
Ordine de plata
Copii ale unor
docuente de
'e"tiune (fi*e de
a'a-ii etc.!
31
%
a
r
e
/
R
i
d
i
c
a
t
)
%aterialitate
Ri"c de denaturare
Dien"iunea populaiei
Oo'enitatea populaiei
Calitatea probelor
%
i
c
)
/
#
c
)
-
u
t
)
%AI %ULT$
PRO&$
%AI PU,IN$
PRO&$
situaiile financiare sunt /ai i/,ortante, cu at;t este nevoie !e o
cantitate /ai /are !e ,ro0eC
+iscul de denaturare ? se re8er% la riscul &inerent' !e a exista
unele erori 7n a,licarea re1ulilor conta0ile i la riscul !e
ne!etectare a acestor erori ,rin siste/ul !e control intern, ast8el
7nc;t, cu c;t acest risc va 8i /ai /are, cu at;t vor 8i cerute /ai
/ulte ,ro0e !e au!itC
@rimea populaiei ? 7n ca!rul unei /isiuni !e au!it, !e /ulte
ori este necesar s% se lucre6e cu eantioane !in ca!rul unor
,o,ula-ii statistice, ne8iin! ,osi0il% anali6area tuturor
ele/entelor &tran6ac-iilor, o,era-iunilor' !intr+o ast8el !e
:,o,ula-ie<. #o!ul !e !eter/inare &sta0ilire' a eantioanelor 7n
au!it, i alte as,ecte le1ate !e acestea sunt tratate 7ntr+un stan!ar!
!istinct, nu/%rul ,ro0elor !e au!it 7n acest ca6 !e,in6;n! !e
mrimea i caracteristicile ,o,ula-iei anali6ate, ast8el 7nc;t,
cantitatea !e ,ro0e necesare este cu at;t /ai /are, cu c;t
,o,ula-ia &nu/%rul tran6ac-iilor/o,era-iunilor' este /ai /areC
Omogenitatea populaiei ? !ac% ,o,ula-ia statistic% este o/o1en%
res,ectiv ele/entele care o 8or/ea6% au caracteristici
ase/%n%toare, aceasta ,oate 8i anali6at% &testat%' cu aButorul unui
eantion !e !i/ensiuni /ai /iciC
*alitatea probelor de audit culese G cu c;t calitatea ,ro0elor !e
au!it este /ai ri!icat%, cu at;t nu/%rul acestora va ,utea 8i /ai /ic.
Factorii care in8luen-ea6% su8icien-a ,ro0elor sunt sinteti6a-i 7n
8i1ura nr. 10 !e /ai Bos
8
.
1igura nr. 1C
;actori care in($ueneaA u(iciena pro#e$or
8
Lillia/ C. BoMnton, =aM/on! *. Jo$nson, @odern :uditing ? :ssurance services and
t0e integritB of financial reporting, .i1$t e!ition, Jo$n LileM N 2ons, "nc, 2006
32
?n consecin-%, gradul de adecvare i gradul de suficien al
,ro0elor !e au!it sunt 7n str;ns% inter!e,en!en-%, iar si/,la o0-inere a
unei cantit%-i /ari !e ,ro0e !e au!it nu ,oate co/,ensa calitatea sla0%
a acestora.
(aluarea probelor de audit
Pe ,arcursul unei /isiuni !e au!it, ra-iona/entul ,ro8esional al
au!itorului este un ele/ent !eose0it !e i/,ortant, 8iin! necesar s%
ai0% ca,acitatea !e a evalua 7n /o! corect at;t cantitatea c;t i
calitatea ,ro0elor !e au!it ce 7i sus-in o,inia.
?n evaluarea ,ro0elor colectate, ra-iona/entul au!itorului tre0uie
s% r%/;n% o0iectiv &i/,ar-ial' i s% nu 8ie in8luen-at !e 8actori !e alt%
natur% &si/,atie / anti,atie 8a-% !e ,ersoan% c$estionat%', res,ect;n!
cerin-ele Co!ului .tic.
Pornin! !e la res,onsa0ilitatea con!ucerii ,entru ,re6entarea
8i!el% a situa-iilor 8inanciare 7n con8or/itate cu ca!rul a,lica0il !e
ra,ortare 8inanciar%, 7n-ele1e/ i/,ortan-a i asu/area a8ir/a-iilor 7n
/o! ex,licit cu ,rivire la recunoaterea, evaluarea, ,re6entarea i
!escrierea at;t a structurilor c;t i a ,re6ent%rilor a8erente !e
in8or/a-ii ale situa-iilor 8inanciare.
(in ,ractica reali6%rii /isiunilor !e au!it, se ,oate a8ir/a c%
au!itorul ,oate utili6a a8ir/a-iile ,e ele/ente sau 7n co/0inare i
ex,ri/are !i8erit%, asi1ur;n!u+se c% a -inut cont i aco,erit toate as,ectele.
4.#. roceduri de colectare a pro>elor
de audit
Au!itorul 8inanciar o0-ine ,ro0e !e au!it cu sco,ul !e a+i
8un!a/enta 7n /o! re6ona0il conclu6iile ce vor sta la 0a6a o,iniei sale,
a,lic;n! 7n acest sens !iverse ,roce!uri !e au!it, cu aButorul c%rora:
2% o0-in% o 7n-ele1ere a activit%-ilor entit%-ii au!itate, inclusiv a
controlului intern, ,entru a ,utea ast8el evalua riscurile unor
!enatur%ri se/ni8icative, evalu;n! i test;n! 7n acest sens
34
a8ir/a-iile &re1ulile conta0ile' utili6ate !e con!ucere la 7ntoc/irea
situaiilor financiare &:,roce!uri !e evaluare a riscurilor<'C
2% teste6e, atunci c;n! este necesar i/sau a !ecis s% 8ac% ast8el,
e8icien-a siste/ului !e control intern 7n ,revenirea/!etectarea /
corectarea !enatur%rilor se/ni8icative !e la nivelul a8ir/a-iile
utili6ate !e con!ucere &:teste ale controalelor<'C
2% !etecte6e !enatur%rile se/ni8icative !e la nivelul a8ir/a-iilor
utili6ate !e con!ucere &:,roce!uri !e 8on!<'.
?n ceea ce ,rivete ,rocesul !e evaluare a riscurilor 7n ve!erea
unei 8un!a/ent%ri soli!e cu ,rivire la in8luen-a acestora asu,ra
situa-iilor 8inanciare i la nivelul a8ir/a-iilor, au!itorul e8ectuea6% 7n
toate ca6urile ,roce!uri cores,un6%toare. *u 7n toate situa-iile ast8el
!e ,roce!uri o8er% ,ro0e !e au!it a!ecvate ,e care s% se s,riBine o,inia
!e au!it, iar ,entru a eli/ina acest neaBuns, ,ro0ele !e au!it sunt
co/,letate cu ,roce!uri su,li/entare !e au!it su0 8or/% !e teste ale
controalelor i ,roce!uri !e 8on!.
?n ,ractic%, au!itorii recur1 la teste ale controalelor 7n !ou%
situa-ii, ast8el:
Atunci c;n! evaluarea riscului !e c%tre au!itor inclu!e o
,ers,ectiv% a e8icien-ei o,era-ionale a controalelor, se vor testa
res,ectivele controale ,entru a sus-ine evaluareaC
C;n! ,roce!urile !e 8on! nu o8er% sin1ure ,ro0e !e au!it
a!ecvate, se a,elea6% la e8ectuarea !e teste ale controalelor 7n
ve!erea o0-inerii !e ,ro0e !e au!it cu ,rivire la e8icien-a
o,era-ional% a acestora.
(atorit% existen-ei li/it%rilor inerente ale controlului intern se
i/,une ca au!itorul, 7n toate ca6urile, s% e8ectue6e ,roce!uri !e 8on!
,entru cate1oriile se/ni8icative !e tran6ac-ii, sol!urile conturilor i
,re6ent%rile !e in8or/a-ii cu sco,ul !e a o0-ine su8iciente ,ro0e !e
au!it a!ecvate.
?n 8i1ura nr. 11, sunt ,re6entate te$nicile &/eto!ele' !e 0a6% ,e
care un au!itor le are 7n ve!ere atunci c;n! 7i sta0ilete ,roce!urile
!e au!it
3
.
3
Lillia/ C. BoMnton, =aM/on! *. Jo$nson, #o!ern Au!itin1+ Assurance services an! t$e
inte1ritM o8 8inancial re,ortin1, .i1$t e!ition, Jo$n LileM N 2ons, "nc, 2006
34
1igura nr. 11
,eEnici$e de #aA pri)ind proceduri$e de audit
1","." %nspecia 2erifcarea3 nregistrrilor
4 documentelor
#nspecia 7nre1istr%rilor/!ocu/entelor const% 7n exa/inarea
evi!en-elor conta0ile &conta0ilitatea 8inanciar%, conta0ilitatea /ana1erial%'
,rivin! tran6ac-iile i o,era-iunile e8ectuate ,recu/ i a !ocu/entelor ce le
sus-in &,e su,ort !e $;rtie, 8or/at electronic', av;n! ca 8inalitate colectarea
unor ,ro0e !e au!it cu 1ra!e variate !e cre!i0ilitate.
> /are ,arte a ,ro0elor o0-inute !e au!itor sunt re6ultatul
a,lic%rii acestei ,roce!uri !e au!it, 7n acest sens 7ns%, acesta nu va
,utea 8ace a0strac-ie !e 1ra!ul !e cre!i0ilitate a acestor ,ro0e i !e
le1%tura lor cu /o!ul !e a,licare a a8ir/a-iilor con!ucerii cu ,rivire la
7ntoc/irea situaiilor financiare.
?nt;lni/ situa-ii 7n care unele !ocu/ente re,re6int% c$iar ele ,ro0e
!e au!it G cele care certi8ic% existen-a unui activ 8iin! vor0a !e !ocu/ente
care constituie un instru/ent 8inanciare cu/ ar 8i ac-iunile sau
o0li1a-iunile unei entit%-i, !ar !in ,unct !e ve!ere al ,ro,rietarului sau al
Inpecia H)eri(icareaI documente$or@*nre?itrri$or
Inpecia imo#i$iAri$or corpora$e Bi a a$tor acti)e
2#er)area
In)eti?area
!on(irmarea
%ee(ectuarea
"roceduri ana$itice
5
2
3
<
6
=
7
8
9
%e)iAuirea H)eri(icareaI
%eca$cu$area
35
valorii, ele nu o8er% o ,ro0% !e au!it, 7n ti/, ce un contract executat ,oate
8urni6a ,ro0e !e au!it relevante &recunoaterea veniturilor'.
1","," %nspecia imobilizrilor corporale i
a altor actie
#nspecia i/o0ili6%rilor cor,orale i a altor active const% 7n
exa/inarea &veri8icarea' 8i6ic% a acestora, 8urni6;n! ,ro0e !e au!it
cre!i0ile /ai ales 7n ceea ce ,rivete existen-a lor.
Pro0ele o0-inute 7n ur/a a,lic%rii acestei ,roce!uri o8er% 7ns% o
asi1urare /ai /ic%, sau ,oate s% nu o8ere nici o asi1urare cu ,rivire &!e
exe/,lu' la !re,turile i la o0li1a-iile entit%-ii 7n le1%tur% cu aceste active.
"ns,ec-ia ele/entelor in!ivi!uale !e i/o0ili6%ri cor,orale, 7n
s,ecial cele !e natura stocurilor 7nso-ete 7n /o! o0inuit o0servarea
inventarierii acestora.
1","5" /bserarea
Observarea const% 7n ur/%rirea unui ,roces / ,roce!uri ce se
e8ectuea6% !e c%tre al-ii, cu/ ar 8i &!e exe/,lu' o0servarea
inventarierii stocurilor !e c%tre ,ersonalul entit%-ii.
Ast8el observarea 8urni6ea6% ,ro0e !e au!it cu ,rivire la /o!ul
!e !es8%urare a unui ,roces, 7ns% aceste ,ro0e sunt li/itate !oar la
/o/entul &,erioa!a' 7n care a 8ost a,licat% aceast% ,roce!ur% ,recu/
i !e 8a,tul c% actul !e o0servare ,oate a8ecta c$iar /o!ul 7n care se
!es8%oar% ,rocesul res,ectiv.
>0servarea nu este consi!erat% 7n 1eneral ca 8iin! 8oarte
cre!i0il%, i necesit% con8ir/%ri su,li/entare o0-inute !e c%tre au!itor
&!ate / !ocu/ente !in 7nre1istr%rile conta0ile, alte in8or/a-ii'.
#nspecia i observarea sunt !oi ter/eni ce !e /ulte ori ,ot 8i
consi!era-i ca su0stitui0ili &i!entici', 7ns% !in ,unct !e ve!ere al
au!itului este necesar s% se 8ac% !i8eren-% 7ntre acetia, inspecia av;n!
!re,t o0iect !ocu/ente sau active, iar observarea re8erin!u+se la
,rocese &o,era-iuni'.
36
1","6" %nteriearea
#ntervievarea const% 7n cule1erea !e in8or/a-ii &8inanciare,
ne8inanciare' !e la ,ersoane cu ex,erien-% &co/,eten-%', 8ie !in
interiorul, 8ie !in a8ara entit%-ii, ,ut;n! varia !e la investi1a-ii scrise
&o8iciale', ,;n% la c$estion%ri orale &neo8iciale'.
.valuarea r%s,unsurilor o0-inute 7n ,rocesul !e investi1are este
8oarte i/,ortant% at;t 7n ceea ce ,rivete calitatea ,ro0elor !e aceasta
natur%, !ar i 7n ceea ce ,rivete sesi6area unor anu/ite :!irec-ii< !e
a0or!are a au!itului i !e colectare a altor ,ro0e.
?n /o! o0inuit, intervievarea nu o8er%, ca atare, su8iciente ,ro0e
!e au!it i !e ase/enea, nu este su8icient% ,entru a testa e8icien-a
siste/ului !e control intern, /otiv ,entru care ea re,re6int% o
,roce!ur% co/,le/entar% altor ,roce!uri !e au!it, r%s,unsurile la
interviev%ri !eter/in;n! au!itorul s% recur1% la /o!i8icarea sau
e8ectuarea unor ,roce!uri su,li/entare !e au!it.
1","-" &onfrmarea
*onfirmarea este un ti, s,eci8ic !e investi1are i re,re6int%
,rocesul !e o0-inere a unei !eclara-ii !irecte !e la o ter-% ,arte, cu
,rivire la o in8or/a-ie sau la o situa-ie &con!i-ie' existent%.
Con8ir/%rile sunt utili6ate 8recvent atunci c;n! este vor0a !es,re
sol!urile conturilor i co/,onen-a lor, !ar nu tre0uie li/itate !oar la
aceste ele/ente, ele 8iin! utili6ate !e ase/enea i ,entru a o0-ine
,ro0e !e au!it re8eritoare existen-a / inexisten-a anu/itor con!i-ii
&o,era-iuni, !ocu/ente', cu/ ar 8i &!e exe/,lu' a0sen-a unui contract,
ce ,oate la r;n!ul s%u in8luen-a recunoaterea unor venituri.
@ra!ul !e 7ncre!ere 7n ,ro0ele o0-inute ,rin con8ir/%ri, este
!irect in8luen-at !e 8or/a con8ir/%rii, !e ex,erien-a anterioar% cu
entitatea au!itat%, !e natura in8or/a-iei con8ir/ate i/sau !e
!estinatarul cererii !e con8ir/are.
Au!itorul ,oate 8olosi cereri !e con8ir/are extern% ,o6itiv% sau
ne1ativ% sau o co/0ina-ie 7ntre cele !ou%.
Cererea !e con8ir/are extern% ,o6itiv% solicit% !estinatarului s%
r%s,un!% au!itorului 7n toate ca6urile 8ie ,rin a /en-iona acor!ul s%u
cu ,rivire la in8or/a-iile 8urni6ate 8ie ,rin a co/,leta in8or/a-iile.
.xist%, totui, riscul ca res,on!entul s% r%s,un!% cererii 8%r% a veri8ica
3
!ac% in8or/a-iile sunt corecte. Au!itorul ,oate re!uce acest risc ,rin
utili6area unor cereri !e con8ir/are extern% ,o6itiv% care s% nu
/en-ione6e valoarea &sau alte in8or/a-ii' ci s% cear% !estinatarului s%
co/,lete6e valoarea sau s% 8urni6e6e alte in8or/a-ii.
Cererea !e con8ir/are extern% ne1ativ% solicit% !estinatarului s%
r%s,un!% !oar 7n eventualitatea unui !e6acor! 8a-% !e in8or/a-iile
/en-ionate 7n cerere. Totui, atunci c;n! nu ,ri/ete nici un r%s,uns
la o cerere !e con8ir/are ne1ativ%, au!itorul r%/;ne contient c% nu
vor exista ,ro0e !e au!it ex,licite ,otrivit c%rora ter-ii vi6a-i au ,ri/it
cererile !e con8ir/are i c% au veri8icat corectitu!inea in8or/a-iilor
cu,rinse 7n acestea
10
.
Ta0elul !e /ai Bos ,re6int% sol!uri &su/e' selectate i in8or/a-iile
con8ir/ate ,rin a,licarea !e c%tre au!itor a acestei ,roce!uri s,eci8ice.
Sume Bi in(ormaii con(irmate (rec)ent *n miiuni$e de audit
1","1" 'eefectuarea
+eefectuarea re,re6int% executarea !e c%tre au!itor, 7n /o!
in!e,en!ent, a ,roce!urilor sau controalelor ,e care entitatea le+a
e8ectuat ini-ial ,rin siste/ul sau !e control intern, 8ie /anual, 8ie
utili6;n! Te$nici !e Au!it Asistate !e Calculator &CAAT'.
?ntruc;t au!itorul veri8ic% !irect ,rin acest ti, !e ,ro0e
8ia0ilitatea siste/ului !e control intern, ele sunt ,erce,ute ca av;n! un
1ra! !e cre!i0ilitate 8oarte ri!icat, !e exe/,lu ree8ectuarea testului
re8eritor la anali6a conturilor !e crean-e ,e vec$i/e.
10
"2A 505 :Con8ir/%ri externe<, ,ara1. 20+22
ume i)sau informaii confirmate ursa confirmrii *terii+
So$duri$e de numerar HtreAorerieI
Bi *mprumuturi
'ciuni Bi a$te tit$uri de )a$oare
!reane@'$i de#itori
Stocuri *n coni?naie
2#$i?aii curente
'coperire a ricuri$or
!auiuniD ?aranii
Bnci$e
2peratori din piaa (inanciar
Hde capita$ID entiti tere+
!$ienii indi)idua$i Bi a$i teri
!oni?natari
;urniAori indi)idua$i Bi a$i
creditori
!ompanii de ai?urri
!reditorii *mprumuttori
38
1","7" 'ecalcularea
+ecalcularea const% 7n veri8icarea acurate-ei &/ate/atice' a
in8or/a-iile !in !ocu/ente sau !in 7nre1istr%rile conta0ile, ,ut;n! 8i
e8ectuat% i ,rin utili6area te$nolo1iei in8or/atice &o0-inerea unor
8iiere / 0a6e !e !ate, 8olosirea CAAT'.
.xe/,le s,eci8ice acestui ti, !e ,roce!uri inclu! recalcul%ri ale
c$eltuielilor cu a/orti6area activelor 8ixe, recalcul%ri ale valorilor
stocurilor 8unc-ie !e /eto!ele &F"F>, C#P etc.' utili6ate !e entitate,
recalcul%ri ale unor o0li1a-ii / crean-e re6ult;n! !in contracte etc.
1","8" 'eizuirea 2erifcarea3
+evizuirea re,re6int% ,rocesul ,rin care se anali6ea6% i veri8ic%
!atele !in conta0ilitate ,entru a i!enti8ica situa-ii &su/e / rulaBe /
sol!uri / o,era-iuni' i/,ortante sau neo0inuite.
Aceast% ,roce!ur% ,resu,une i!enti8icarea unor nere1ularit%-i
&valori, co/,onen-a' !in ca!rul sol!urilor conturilor sau !in alte su/e
!in situaiile financiare, 7n ur/a anali6%rii tran6ac-iilor, a re1istrelor
&Burnalelor' conta0ile, a aBust%rilor, a reconcilierilor, ,recu/ i a altor
!ocu/ente i ra,ort%ri !etaliate.
+evizuirea $verificarea% inclu!e i!enti8icarea o,era-iunilor /ari
&neo0inuite' !in 7nre1istr%rile conta0ile ,recu/ i veri8icarea /
anali6a !atelor &7nre1istr%rilor' ,rivin! anu/ite cate1orii !e c$eltuieli
&s,eciale, neo0inuite' i/sau aBust%rile / storn%rile e8ectuate.
+evizuirea $verificarea% ,oate 8i 8olosit% i 7n le1atur% cu
,roce!urile analitice !ar i ca o ,roce!ura !e sine st%t%toare, ,ut;n! 8i
e8ectuat% /anual c;t i ,rin utili6area te$nicilor !e au!it asistate !e
calculator &CAAT'.
1","9" :roceduri analitice
-rocedurile analitice re,re6int% !e ase/enea ,ro0e i/,ortante i
e8iciente, colectate ,e tot ,arcursul /isiunii !e au!it, inclusiv 7n eta,a
sta0ilirii ter/enilor /isiunii i a ,lani8ic%rii, const;n! 7n evalu%ri ale
in8or/a-iilor !in situaiile financiare, 0a6ate ,e anali6a unor in!icatori
&evolu-ii, co/,ara-ii' i a unor corela-ii 7ntre aceste in8or/a-ii i/sau
7ntre acestea i alte !ate / in8or/a-ii ne8inanciare.
-rocedurile analitice ,resu,un !e ase/enea anali6a &investi1area'
unor 8luctuatii i/sau a unor relatii / corelatii i!enti8icate, ce nu sunt
33
consecvente &corelate' cu alte in8or/a-ii relevante sau care se a0at 7n
/o! se/ni8icativ !e la valorile re6ona0ile &,revi6iona0ile'.
Fi1ura nr. 12 !e /ai Bos ,re6int% o ierar$i6are a coe8icien-ilor !e
si1uran-% &nivelelor !e asi1urare' a !i8eritelor ti,uri !e ,roce!uri !e au!it.
1igura nr. 12
IerarEia ?rade$or de i?uran a di(erite$or
tipuri de proceduri de audit
*ivelul !e asi1urare &si1uran-%' o8erit !e ,ro0ele colectate ,rin
procedurile anlitice este !eter/inat ,rintre altele !e /%sura 7n care
sunt !is,oni0ile i o8er% o si1uran-% a !atelor i in8or/a-iilor utili6ate,
!e ,lau6a0ilitatea i ,re!icti0ilitatea &co'rela-iilor testate, !e ,reci6ia
&re6ona0ilitatea' i ri1oarea anali6ei i investi1a-iilor e8ectuate.
0radul de "i'uran)
(nivelul de a"i'urare!
Tipul procedurii (probei!
&nalt
Mediu
#czut
Inspecia activelor corporale
"eefectuarea
"ecalcularea
Inspecia 'verificarea( nregistrrilor ) documentelor
"evizuirea 'verificarea(
Confirmarea
$rocedurile analitice
*bservarea
Intervievarea
100
&apitolul 0%%
RI&CURI.E :I C(NTR(.U.
INTERN
A.1. E!ecul economic" e!ecul de audit !i
riscul de audit
9na !in ,rinci,alele cau6e ale intent%rii !e ,rocese 8ir/elor !e
au!it este 8a,tul c% utili6atorii situa-iilor 8inanciare nu 7n-ele1
!eose0irile !intre un eec econo/ic i un eec !e au!it, !ar i 7ntre un
eec !e au!it i un risc !e au!it.
9n eBec economic a,are atunci c;n! o entitate este inca,a0il%
s%+i ra/0urse6e !atoriile 8a-% !e cre!itorii s%i sau s% 8ac% 8a-%
ate,t%rilor investitorilor !in cau6a unor con!i-ii econo/ice 1enerale
sau s,eci8ice entit%-ii, cu/ ar 8i: o recesiune, luarea !e !eci6ii 1reite
!e c%tre /ana1e/ent sau a,ari-ia unor concuren-e neate,tate. Punctul
cul/inant al eecului econo/ic este !eclararea 8ali/entului.
EBecu$ de audit a,are atunci c;n! au!itorul ex,ri/% o o,inie !e
au!it eronat% ca re6ultat al unui eec !e a se con8or/a stan!ar!elor !e
au!it 1eneral acce,tate.
.xe/,lu: an1aBarea !e asisten-i sla0i ,re1%ti-i 7n executarea unor
lucr%ri !e au!it, acetia nereuin! s% !esco,ere anu/ite ,re6ent%ri
se/ni8icativ eronate ,e care un au!itor /ai ex,eri/entat le+ar 8i ,utut
i!enti8ica.
%icu$ de audit re,re6int% riscul ca un au!itor s% conclu6ione6e
c% situa-iile 8inanciare ,re6int% o i/a1ine 8i!el% i s% !eci!%
ex,ri/area unei o,inii 8%r% re6erve, c;n!, 7n realitate, aceste situa-ii
con-in ,re6ent%ri se/ni8icativ eronate.
(at 8iin! 8a,tul c% au!itorii nu ,ot colecta in8or/a-ii ,ro0ante
!ec;t ,e 0a6% !e testare sau eantionare i c% !etectarea unor 8rau!e
101
,,0ine lucrate< ,oate 8i 8oarte !i8icil%, va exista 7ntot!eauna un anu/it
risc ca au!itorul s% nu !esco,ere o 8rau!% se/ni8icativ%, cu toate c% au
8ost res,ectate 7ntoc/ai stan!ar!ele !e au!it.
(ac% un au!itor nu !% !ova!% !e ri1oarea ,ro8esional% necesar%
7n cursul unui au!it, se ,ro!uce un eBec de audit.
?n ve!erea 8or/%rii unei o,inii ,rivin! situa-iile 8inanciare,
au!itorul a,elea6% la ,roce!uri care 7i ,er/it s% o0-in% un 1ra!
re6ona0il !e certitu!ine c% acestea sunt corect 7ntoc/ite 7n toate
,unctele esen-iale.
)eri8icarea tuturor as,ectelor cu ,rivire la situa-iile 8inanciare
tre0uie s% -in% sea/a !e existen-a ,er/anent% a 8actorilor !e risc i !e
i/,ortan-a relativ% a acestora, iar a0or!area acestor riscuri s% 8ie !e o
/anier% a!ecvat%.
(atorit% testelor, c;t i a altor li/it%ri inerente ale au!itului
8inanciar i ale controlului intern, exist% necon!i-ionat un risc c% o
serie !e erori, c$iar se/ni8icative, s% nu 8ie !esco,erite.
?n toate ca6urile, c;n! a,ar in!icii cu ,rivire la existen-a unei
erori, a unei 8rau!e sau 7nel%ciuni care ,ot !uce la a0ateri
se/ni8icative, au!itorul are o0li1a-ia !e a extin!e ,roce!urile sale !e
veri8icare 7n sco,ul con8ir/%rii sau in8ir/%rii existen-ei acestora.
#aBoritatea riscurilor ,e care le 7nt;lnesc au!itorii sunt 8oarte
1reu !e cuanti8icat i i/,un o anali6% ri1uroas% ,entru a 8i luate 7n
calcul 7n /o! cores,un6%tor.
(in ,unct !e ve!ere al ,osi0ilit%-ii !e a,ari-ie a riscurilor acestea
sunt !e natur% ,oten-ial% i ,osi0ile.
+iscurile potentiale sunt cele care sunt susce,ti0ile, teoretic, !e a
se ,ro!uce !ac% nici un control nu este exercitat ,entru a le ,reveni
sau ,entru a le !etecta i corecta erorile care ar ,utea s% se ,ro!uc%C
aceste riscuri sunt co/une tuturor entit%-ilor.
+iscurile posibile sunt acele riscuri 8a-% !e care entitatea nu are
ca,acitatea !e a le li/ita !ec;t ,rin /%suri !e 7nt%rire a controlului
intern. C;n! ast8el !e /%suri li,sesc, exist% un ,oten-ial ri!icat ca
anu/ite erori s% se ,ro!uc% 8%r% s% 8ie !etectate sau controlate.
?n exercitarea /isiunii !e au!it, au!itorul !etectea6% i riscuri
generale specifice entitii6 care in8luen-ea6% ansa/0lul o,era-iunilor
102
clientului i care con!uc la existen-a unor !eose0iri 8a-% !e al-i clien-i, ceea
ce ,resu,une o cercetare i o anali6% atent% a ur/%toarelor in8or/a-ii:
activitatea entit%-ii i a sectorului !in care 8ace ,arteC
or1ani6area i structura entit%-iiC
,oliticile 1enerale ale entit%-ii: 8inanciare, co/erciale i socialeC
,ers,ectiva !e !e6voltare a entit%-iiC
or1ani6area a!/inistrativ% i conta0il%C
,oliticile conta0ile ale entit%-ii.
Aceste in8or/a-ii ,er/it a,recieri, cu ,rivire la ur/%toarele riscuri:
riscuri le1ate !e situa-ia econo/ic% a entit%-iiC
riscuri le1ate !e or1ani6area 1eneral%C
riscuri le1ate !e atitu!inea con!ucerii.
A.#. Estimarea riscului le8at de control
=iscul !e control, co/,onent% a riscului !e au!it, re,re6int% o
/%sur% a a,recierii ,e care o reali6ea6% au!itorul 8inanciar ,rivin!
,ro0a0ilitatea c% erorile cu o valoare ,este li/ita tolera0il% !intr+un
se1/ent s% nu 8ie ,re7nt;/,inate sau !etectate ,rin ,roce!urile !e
control intern, a,licate !e client.
.valuarea ,reli/inar% a riscului !e control re,re6int% ,rocesul !e
evaluare a e8icacit%-ii siste/elor !e conta0ilitate i control intern al
entit%-ii 7n ,revenirea i !etectarea in8or/a-iilor eronate se/ni8icative.
?ntot!eauna vor exista unele riscuri !e control !atorate li/it%rii
inerente ale oric%rui siste/ !e conta0ilitate i control intern.
.valuarea ,reli/inar% a riscului !e control se va e8ectua ,entru
8iecare sol! !e cont sau cate1orie !e tran6ac-ie se/ni8icativ%.
Au!itorul 8inanciar evaluea6% riscul !e control la un nivel ri!icat
7ntre unul sau toate o0iectivele atunci c;n!:
- siste/ele !e conta0ilitate i !e control intern ,re6int% caren-e
7n 8unc-ionare, ne8iin! e8ectiveC
- evaluarea e8icacit%-ii siste/elor !e conta0ilitate i control
intern nu este su8icient%.
104
2unt ca6uri, 7n care evaluarea ,reli/inar% a riscului !e control
,entru o a8ir/a-ie ,rivin! rela-iile 8inanciare, reali6at% !e c%tre
au!itor, s% nu 8ie esti/at% 7n con!i-iile 7n care au!itorul:
- este ca,a0il s% i!enti8ice controalele interne relevante ,entru
a8ir/a-ii ce ar ,utea ,reveni sau !etecta i corecta o
in8or/a-ie eronat% se/ni8icativ%C
- !ac% acesta 7i ,lani8ic% s% e8ectue6e teste !e control ,entru
sus-inerea evalu%rii.
?n ,ractic% ,entru a aBun1e la o esti/are ini-ial% a riscului !e
control, au!itorul tre0uie s% ,arcur1% un set !e esti/%ri s,eci8ice, ast8el:
- s% esti/e6e !ac% situa-iile 8inanciare sunt au!ita0ileC
- s% !eter/ine riscul !e control esti/at, 0a6;n!u+se ,e
7n-ele1erea siste/ului !e controlC
- s% !eter/ine !ac% se ,oate Busti8ica un risc !e control
esti/at /ai /icC
- s% !eter/ine nivelul a!ecvat al riscului !e control esti/at.
A.7. Coninutul" rolul !i limitele
controlului intern
2iste/ul !e control intern re,re6int% totalitatea ,oliticilor i
,roce!urilor &controalele interne' a!o,tate !e con!ucerea unei entit%-i
ce contri0uie la 7n!e,linirea o0iectivelor /ana1eriale ,rivin!
asi1urarea, 7n li/ite re6ona0ile, a con!ucerii siste/atice i e8iciente a
activit%-ii, inclusiv a!erarea la ,oliticile /ana1eriale, la ,revenirea i
!etectarea 8rau!elor i erorilor, la acurate-ea i ex$austivitatea
7nre1istr%rilor conta0ile, ,recu/ i ,re1%tirea 7n ti/, util a in8or/a-iilor
8inanciare cre!i0ile.
Pentru ca in8or/a-iile conta0ile s% 8ie 8i!ele, 7n ca!rul 8iecarei
entit%-i tre0uie s% existe un control intern conce,ut ra-ional i corect
a,licat. .valuarea riscului !e control este o eta,% !istinct% a unei /isiuni
!e au!it i un co/,lex !e lucr%ri ce tre0uie executate 7ntr+un au!it.
Controlul intern ,resu,une o structur% or1ani6atoric% ierar$i6at%
i !eli/itat%, care s% asi1ure se,ararea sarcinilor i su,ervi6area
104
activit%-ilor, un /anual !e ,roce!uri interne &instruc-iuni i nor/e
interne !e lucru', un siste/ in8or/a-ional cores,un6%tor.
105
1igura nr. 13
%o$u$D aria de cuprindere Bi coninutu$ contro$u$ui intern
Totui, control intern nu ,oate !e1aBa !ec;t un 1ra! re6ona0il !e
certitu!ine ,rivin! reali6area o0iectivelor 8ixate !e cel ce 1estionea6%
activele, !atorit% li/it%rilor care+i sunt inerente, con!i-ionate !e:
(o/eniul !e a,licare, cu,rin!e o,era-iile re,etitive i /ai
,u-in cele exce,-ionaleC
Costul controlului intern care nu tre0uie s% 8ie !is,ro,or-ionat
7n ra,ort cu ,ier!erea ,oten-ial% oca6ionat% !e 8rau!e sau erori -in;n!
sea/a !e caracteristicile au!itului internC
Pro0le/ele u/ane, care ,resu,un 7ncre!erea ,e care cei ce
1estionea6% activele o au 7n ,ersonalul !in su0or!ine, exist;n! 7ns%:
Posi0ilitatea unor erori u/ane oca6ionate !e ne1liBen-e,
neaten-ii, erori !e ra-iona/ent sau 1reita 7n-ele1ere a
!eci6iilor /ana1erialeC
Posi0ilitatea acut% 7ntre /ai /ulte ,ersoane !e a ,reBu!icia
,atri/oniulC oric;t !e 0un ar 8i un siste/ !e control intern nu
,oate 7n totalitate s% evite ,ro!ucerea ,re/e!itat% !e ,reBu!iciiC
Cule1ere i
,relucrare
!e !ate
Controlul
/o!ului !e
a,licare a
,rinci,iilor
conta0ile
Controlul
/o!ului !e
evaluare a
ele/entelor
!e activ i
!atorii
!ore$aii conta#i$e:
+Cores,on!en-a conturilorC
+Conta0ilitatea sintetica,
analitic%C
+2ol!uri ini-iale i 0ilan-ul
!e 7nc$i!ere
2F.=A (.
C9P="*(.=.
C>*T=>E9E
"*T.=*
Controlul a!/inistrativ intern i 1estiuneaC
Controlul 8inanciar ,reventiv
Autocontrolul asu,ra lucr%rilor executateC
Controlul reci,roc 7ntre salaria-i ,e 0a6a
se,ara-iei 8unc-iilorC
Controlul conta0il intern.
- Inte?ritatea
patrimoniu$uiJ
- .imitarea operaiuni$or
neeconomice Bi
nee(icienteJ
- %ea$itatea Bi eFactitatea
in(ormaii$or conta#i$eJ
- %epectarea dipoAiii$or
date de conducereJ
%2.3.
106
controlul reci,roc ,rin se,ararea sarcinilor autocontrolul
,ersonalului, are ca o0iectiv toc/ai o,rirea 8rau!elor etc.
Posi0ilitatea ca unele ,roce!uri s% !evin% ina!ecvate ca
ur/are a sc$i/0%rii con!i-iilor avute 7n ve!ere, ast8el c%
nu/ai este asi1urat% vali!itatea ,roce!urii res,ective.
Prin /o!alitatea sa !e conce,-ie i or1ani6area controlului intern,
,er/ite o0-inerea asi1ur%rii c%:
toate o,era-iile le1ate !e tran6ac-ii care 8ac o0iectul unei
7nre1istr%ri conta0ile sunt e8ectuate res,ect;n!u+se ,rinci,iul
ex$austivit%-iiC
toate 7nre1istr%rile conta0ile trans,un corect o,era-iile reale G
a!ic% veri8icarea realit%-ii 7nre1istr%rilorC
toate activele entit%-ii sunt ,roteBateC
sunt res,ectate aceleai /eto!e !e 7nre1istrareC
toate !ocu/entele Busti8icative cu ,rivire la o,era-iile
,atri/oniale 7ntrunesc con!i-iile cerute ele/entelor ,ro0anteC
toate o,era-iile sunt executate con8or/ !is,o6i-iilor /ana1e/entului.
Conce,erea /ecanis/ului !e control intern revine /ana1e/entului
,entru a asi1ura atin1erea ,ro,riilor sale o0iective, vi6;n! ur/%toarele
trei ,reocu,%ri:
8ia0ilitatea ra,ort%rii 8inanciareC
e8icien-a i e8icacitatea o,era-iunilorC
con8or/itatea cu le1ile i nor/ele a,licateC
ulti/ele !ou% ,reocu,%ri vi6ea6% 7n!eose0i au!itul intern
.8icacitatea se re8er% la atin1erea o0iectivelor 8ixate, 7n ti/, ce
e8icien-a vi6ea6% resursele 8olosite ,entru atin1erea o0iectivelor.
Controlul intern aco,er% ur/%toarele as,ecte ,e care con!ucerea
le !e8inete i le a,lic% 7n sco,ul !e a o8eri o asi1urare re6ona0il%
,rivin! atin1erea o0iectivelor /ana1eriale le1ate !e control:
a' /e!iul !e controlC
0' evaluarea riscurilorC
c' activit%-ile !e controlC
!' in8or/area i co/unicareaC
e' su,ervi6area.
a' !ediul de control G constituie esen-a unei or1ani6a-ii e8icient
controlate i este 1enerat !e atitu!inea /ani8estat% !e /ana1e/entul
acesteia. #e!iul controlului este 8or/at !in ac-iunile, ,oliticile i
10
,roce!urile care re8lect% atitu!inile !e ansa/0lu ale /ana1e/entului,
ale /e/0rilor consiliului !e a!/inistra-ie i ale ,ro,rietarilor entit%-ii.
#e!iul !e control este evaluat !e au!itor ,rin ,ris/a c;torva
co/,onente secun!are:
+ inte1ritatea i valorile etice &con!ucere i ,ersonal'C
+ co/,eten-a con!ucerii i a ,ersonaluluiC
+ ,artici,area consiliului !e a!/inistra-ie sau a co/itetului !e
au!it &se,ararea acestora !e /ana1e/entul entit%-ii'C
+ 8ilo6o8ie i stilul !e lucru al /ana1e/entuluiC
+ structura or1ani6atoric%C
+ atri0uirea autorit%-ii i res,onsa0ilit%-iiC
+ ,oliticile i ,racticile 7n !o/eniul resurselor u/ane.
0' Evaluarea riscurilor G 7n sco,uri !e ra,ortare 8inanciar%
7nsea/n% i!enti8icarea i anali6area !e c%tre /ana1e/ent a riscurilor,
relevante.
(e exe/,lu: !ac% o entitate 7i vin!e !e /anier% re,etat% ,ro!usele
la ,re- in8erior costurilor, tre0uie s% intro!uc% /ecanis/e !e control
a!ecvate ,entru a 8ace 8a-% riscului !e su,raevaluare a stocurilor.
Toate 8ir/ele se con8runt% cu riscuri !e natur% intern% sau extern%,
riscuri care tre0uie 1estionate cores,un6%tor. Aceste riscuri tre0uie
i!enti8icate, con!ucerea tre0uie s% esti/e6e se/ni8ica-ia lor, s% 7ntre,rin!%
/%suri a!ecvate. (ei le1ate 7ntre ele, /o!alit%-ile !e evaluare !i8er%:
+ Con!ucerea evaluea6% riscurile ca ,arte a ,roiect%rii
/ecanis/elor !e control intern, ur/%rin! /ini/i6area
,ro0a0ilit%-ilor !e a,ari-ie a erorilor i 8rau!elorC
+ au!itorul evaluea6% riscurile ,entru a !eci!e asu,ra ,ro0elor
necesare 7n au!it.
c' Activitile de control G re,re6int% o serie !e ,olitici i
,roce!uri ,e l;n1% cele incluse 7n celelalte ,atru co/,onente care
asi1ur% 8a,tul c% 7n ur/%rirea o0iectivelor entit%-ii se iau /%surile
necesare ,entru a se 8ace 8a-% riscurilor.
Aceste ,olitici i ,roce!uri se re8er% la:
+ se,ararea a!ecvat% a res,onsa0ilit%-ilorC
+ autori6area a!ecvat% a o,era-iunilor i activit%-ilor,
+ 7ntoc/irea !e !ocu/ente i evi!en-e conta0ile a!ecvateC
+ controlul 8i6ic al activelor i evi!en-elor conta0ileC
+ veri8ic%ri in!e,en!ente ale a,lic%rii sau re6ultatelor.
108
!' "nformarea i comunicarea G su0 as,ect conta0il const% 7n
i!enti8icarea, asa/0larea, clasi8icarea, anali6area, 7nre1istrarea i
ra,ortarea o,era-iunilor entit%-ii i evi!en-a r%s,un!erii ,rivin! activele
asociate acestor o,era-iuni. 2iste/ul !e in8or/are i co/unicare
conta0il% tre0uie s% aco,ere o0iective re8eritoare la:
+ existen-%C
+ ex$austivitateC
+ exactitateC
+ clasi8icareC
+ cronolo1ieC
+ siste/ati6are i sinteti6are.
Pentru a 7n-ele1e construc-ia unui siste/ in8or/a-ional+conta0il
au!itorul !eter/in%:
+ ,rinci,alele cate1orii !e o,era-iuni ale entit%-iiC
+ /o!ul 7n care sunt ini-iate aceste o,era-iuniC
+ evi!en-ele conta0ile existente i natura lorC
+ /o!ul 7n care o,era-iunile sunt ,relucrate ,e 8lux !e la ini-iere
la 8inali6areC
+ natura i !etaliile ,rocesului !e ra,ortare.
e' upervizarea G se re8er% la evaluarea ,er/anent% sau
,erio!ic% !e c%tre con!ucere a calit%-ii 8unc-ion%rii controlului intern.
Au!itorul tre0uie s% cunoasc% cu/ se 8ace su,ervi6area G la
co/,aniile /ari existen-a co/,arti/entului !e au!it intern este esen-ial%.
A.6. rocedurile de o>inere a unei
9nele8eri a controlului intern
Te$nicile utili6ate 7n 8a6a !e ,lani8icare a unei /isiuni !e au!it
7n ve!erea colect%rii ,ro0elor re8eritoare la /o!ul 7n care siste/ul !e
control intern este ,roiectat i inte1rat 7n activitatea !e ex,loatare sunt
nu/ite proceduri de obinere a unei nelegeri cu ,rivire la controlul
intern. Au!itorii o0-in i utili6ea6% aceste in8or/a-ii !es,re controlul
intern ca 0a6% ,entru ,lani8icarea au!itului.
?n-ele1erea, !e c%tre au!itor, a controlului intern 7i creea6%
acestuia ,re/i6a unei esti/%ri cores,un6%toare a riscului le1at !e
control. (ac% esti/area riscului !e control, !eter/inat !e au!itor, este
situat su0 nivelul /axi/ sta0ilit, au!itorul este o0li1at s% e8ectue6e
103
teste ale /ecanis/elor !e control. (u,% cunoaterea re6ultatelor
8urni6ate !e testele /ecanis/elor !e control, au!itorul tre0uie s%
anali6e6e /o!ul 7n care aceste re6ultate a8ectea6% riscul !e !etectare
,lani8icat &riscul !e au!it' i testele su0stantiale.
Au!itorii, 7n ,ractic%, recur1 la o serie !e ,roce!uri 7n ve!era
aBun1erii la o 7n-ele1ere a controlului intern ,recu/ i ,entru o esti/are
corect% a riscului !e control 7n 8unc-ie !e co/,lexitatea activit%-ii
!es8%urate !e client. ?n situa-ia clien-ilor /ai /ici, au!itorii, !e re1ul%,
o0-in un nivel !e 7n-ele1ere su8icient !oar ,entru a esti/a !ac% situa-iile
8inanciare ,ot 8i au!iate, evaluea6% /e!iu controlului ,o6i-ia ,e care o
are con!ucerea 8a-% !e controlul intern i ra,ortarea 8inanciar% i
sta0ilete c;t !e a!ecvat este siste/ul conta0il al clientului.
Pentru a ,lani8ica un au!it, ur/are 7n-ele1erii controlului intern,
au!itorul tre0uie s% se asi1ure !e ur/%toarele as,ecte:
Caracterul auditabil, inte1ritatea con!ucerii, natura i volu/ul
evi!en-elor conta0ile ,ot convin1e au!itorul c% va o0-ine ele/ente
,ro0ante su8iciente i te/einice ,entru a Busti8ica sol!urile !in
situa-iile 8inanciare.
,rezentrile semnificative eronate poteniale, au!itorul tre0uie
s% i!enti8ice ti,urile !e erori i 8rau!e ,oten-iale care ar ,utea a8ecta
situa-iile 8inanciare i s% evalue6e riscul a,ara-iei unor ase/enea
,re6ent%ri eronate.
Riscul de detectare- =iscul !e control !in /o!elul !e risc
,entru au!it 8olosit 7n ,lani8icare a8ectea6% 7n /o! !irect riscul !e
!etectare ,lani8icat ,entru 8iecare o0iectiv !e au!it.
,roiectarea testelor, ,entru veri8icarea sol!urilor !in situa-iile
8inanciare au!itorul recur1e la conce,erea unor teste care s%+i ,er/it%
veri8icarea tre6oreriei clientului, a exactit%-ii o,era-iunilor c;t i a
sol!urilor, ,recu/ i reali6area unor ,roce!uri analitice.
Pentru o 7n-ele1ere /ai 0un% ale /ecanis/elor !e control i o
esti/are cores,un6%toare a sensului le1at !e control, au!itorul tre0uie
s% ,arcur1% ur/%toarele eta,e:
1. o0-inerea unei 7n-ele1eri a controlului intern+ ,roiectarea i
8unc-ionarea luiC
2. esti/area riscului le1at !e controlC
4. testarea /ecanis/elor !e controlC
4. !eter/inarea riscului !e !etectare ,lani8icat i a testelor
su0stan-iale.
110
1. -entru &nelegerea controlului intern G au!itorul tre0uie s% ia
7n consi!erare i s% cunoasc%:
+ /o!ul 7n care au 8ost ,roiectate !iversele /ecanis/e !e control
internC
+ !ac% aceste /ecanis/e au 8ost ,use 7n a,licare.
Pentru aceasta, au!itorul 8olosete ur/%toarele ,roce!uri:
actuali6area i evaluarea ex,erien-ei anterioare a au!itului cu
entitatea 7n cau6%C
c$estionarea ,ersonalului clientuluiC
citirea !irectivelor !e ,olitic% i a /anualelor !e siste/ ale
clientuluiC
exa/inarea !ocu/entelor Busti8icative i a evi!en-elor conta0ileC
o0servarea activit%-ilor i o,era-iunilor entit%-iiC
,re6ent%ri narative &!escrierea scris% a /ecanis/elor !e
control intern i a siste/ului conta0il'C
!ia1ra/e secven-iale &re,re6ent%ri cu si/0oluri'C
c$estionare !e control intern.
2. Estimarea riscului legat de control ? const% 7n corelarea
calit%-ilor neaBunsurilor controlului intern cu o0iectivele !e au!it
re8eritoare la o,era-iuni. Pentru a ,lani8ica un au!it tre0uie s% se 8ac% o
esti/are ini-ial% a riscului !e control. Pentru aceasta tre0uie s% se
reali6e6e esti/%ri s,eci8ice:
+ s% se esti/e6e !ac% situa-iile 8inanciare sunt au!ita0ile G se 8ace
,e 0a6a evalu%riiC
+ inte1rit%-ii con!uceriiC
+ caracterul a!ecvat al !ocu/entelor i evi!en-elor conta0ileC
+ s% !eter/ine riscul !e control esti/at, 0a6;n!u+se ,e
7n-ele1erea o0-inut% ,rivin! siste/ul !e control. Aceast%
esti/are se 8ace se,arat, ,e o0iective i activit%-i utili6;n!
8or/ula /are, /e!iu, /ic.
(e re1ul%, au!itorul i!enti8ic% o0iectivele !e au!it re8eritoare la
o,era-iuni, /ecanis/ele s,eci8ice !e control, neaBunsurile controlului
intern i 8ace evaluarea acestor neaBunsuri.
4. .estarea mecanismelor de control. Au!itorul !esco,er%
/ecanis/ele !e control ,ertinente, anali6;n! in8or/a-iile analitice ce
caracteri6ea6% i testul !e control 7n 7ntre1ul sau. 2unt ,use 7n evi!en-%
111
acele ,olitici, ,roce!uri i activit%-i care, 7n o,inia au!itorului, asi1ur%
controlul o,era-iilor vi6ate. Pentru a e8ectua aceast% anali6%, !eseori
este util s% se 8ac% re8erin-% la acele ti,uri !e /ecanis/e !e control
care ar ,utea exista.
Pentru a e8ectua aceste anali6e nu este o0li1atoriu s% se a0or!e6e
8iecare /ecanis/ !e control 7n ,arte. Au!itorul tre0uie s% i!enti8ice i
s% inclu!% 7n anali6% nu/ai /ecanis/ele !e control care ,resu,un c%
au cel /ai /are i/,act asu,ra atin1erii o0iectivelor !e au!it
re8eritoare la o,era-iuni. (eseori, acestea sunt nu/ite /ecanis/e G
c$eie ale controlului intern.
Proce!urile !e testare a e8icacit%-ii /ecanis/elor !e control 7n
sco,ul Busti8ic%rii unui risc !e control esti/at !e !i/ensiuni /ai /ici
sunt !enu/ite teste ale mecanismelor de control-
C;n! re6ultatele test%rii /ecanis/elor !e control con8ir/%
ate,t%rile ,rivin! ,roiectarea acestor /ecanis/e, au!itorul va
continua s% utili6e6e acelai nivel !e risc ,e care l+a esti/at 7n 8a6a
ini-ial%. ?n con!i-iile 7n care, testele /ecanis/elor !e control, ,un 7n
evi!en-% 8a,tul c% acestea nu au 8unc-ionat cu e8icacitate, riscul !e
control esti/at tre0uie revi6uit.
.xist% ,atru ti,uri !e ,roce!uri care se 8olosesc ,entru a veri8ica
8unc-ionarea /ecanis/elor !e control intern i anu/e:
+ c$estionarea an1aBa-ilor relevan-i ai clientuluiC
+ exa/inarea !ocu/entelor evi!en-elor i ra,oartelorC
+ o0servarea activit%-ilor le1ate !e controlC
+ reconstituirea ,roce!urilor clientului.
Aria !e cu,rin!ere a testelor /ecanis/elor !e control este
sta0ilit% 7n 8unc-ie !e nivelul !orit al riscului !e control esti/at. C;n!
se !orete un risc !e control esti/at /ai /ic, atunci au!itorul a,lic%
teste /ai extinse at;t 7n ter/enii nu/%rului !e /ecanis/e !e control
testate, c;t i 7n ter/enii ,ro8un6i/ii test%rii 8iec%rui /ecanis/. Prin
ur/are, !ac% au!itorul !orete s% utili6e6e un risc !e control esti/at
/ai /ic, atunci el ar tre0ui s% utili6e6e eantioane !e !i/ensiuni /ai
/ari ,entru ,roce!urile !e !ocu/entare, o0servare i reconstituire.
?n ,ractic%, se constat% o su,ra,unere se/ni8icativ% 7ntre testele
/ecanis/elor !e control i ,roce!urile utili6ate ,entru a se o0-ine o
7n-ele1ere a siste/ului !e control intern. A/0ele ,resu,une utili6area
/eto!elor re8eritoare la c$estionare, !ocu/entare i o0servare.
112
%e$aia dintre ricu$ de contro$ etimat Bi pro(unAimea proceduri$or
11
%ic de contro$ etimat
,ip de
procedur
/are: o#inerea unei
imp$e *ne$e?eri
/ai mic: tetarea
mecanime$or de contro$
!Eetionare Da G *n pro(unAime Da G paria$
Documentare Da G cu un parcur
de operaiune
Da G prin ondaC
2#er)are Da G cu un parcur
de operaiune
Da G *n mai mu$te
momente
%econtituire Nu Da G prin ondaC
4. 8eterminarea riscului de detectare planificat (i a testelor
substaniale. Au!itorul 8olosete re6ultatele esti/%rii riscului !e
control i test%rii /ecanis/elor !e control ,entru a !eter/ina riscul !e
!etectare ,lani8icat i ,entru a !e8ini testele su0stan-iale
cores,un6%toare acestuia.
Au!itorul !e8inete testele su0stan-iale ,rin corelarea esti/%rilor
riscului !e control cu o0iectivele !e au!it re8eritoare la sol!urile
conturilor a8ectate !e ,rinci,alele ti,uri !e o,era-iuni.
11
Alvin A. Arens, op. cit., ,a1. 464
114
&apitolul 0%%%
AUDITU. &TATUTAR A.
&ITUA-II.(R FINANCIARE
%.1. Auditul >ilanului conta>il
>0iectivul ,rinci,al al au!itului 0ilan-ului conta0il const% 7n
!eter/inarea i cunoaterea in!icatorilor 8inanciari, !e c%tre au!itor, a
/o!ului !e 1estionare, a ca,italului !e c%tre /ana1eri i a 8or-ei ,e
care o re,re6int% acest ca,ital ,entru a asi1ura !e6voltarea continu% a
entit%-ii, ,recu/ i !e,%irea /o/entelor !e !i8icultate create !e
/e!iul econo/ic, ,ia-% sau conBunctur%.
Pentru aceste consi!erente, au!itorul tre0uie s% ai0% ca,acitatea
!e a extra1e !in 0ilan- !atele se/ni8icative, care ,rin si/,le calcule
arit/etice, s% ,%trun!% 7n tainele situa-iilor 8inanciare. ?n s,riBinul
reali6%rii acestei /isiuni are la 7n!e/;n% *ota :.xe/,le !e calcul i
anali6% a ,rinci,alilor in!icatori 8inanciari<. 2e !eter/in% valoarea
unor in!icatori cu un 0o1at con-inut in8or/a-ional ce vi6ea6%
!o/eniile !e lic$i!itate, risc, activitate, ,ro8ita0ilitate i re6ultate 7n
0a6a in8or/a-iilor conta0ile !in situa-iile 8inanciare.
a' "ndicatori de lichiditate.
a
1
' "ndicatorul lichiditii
curente *"/C+
A
&(T2' scurt ter/en ,e (atorii
&AC' curente Active
)aloarea reco/an!at% acce,tat% A 2.
"n!icatorul lic$i!it%-ii curente !eter/inat 7n li/ite acce,ta0ile
o8er% 1aran-ia aco,eririi !atoriilor curente !in activele curente 8a,t
,entru care ne este cunoscut i su0 !enu/irea !e in!icatorul
ca,italului circulant.
114
a
2
' "ndicatorul
lichiditii
imediate *"/"+
A #iBloace
0%neti
&#B'
O Titluri !e
valoare uor
ne1ocia0ile
&T)*'
O Crean-e
clien-i note
&CC*'
(atorii ,e ter/en scurt &(T2'
Activele circulante ale unei entit%-i varia6% at;t 7n ter/eni !e
valoare, c;t i 7n ter/eni !e lic$i!itate, varia-ii ce vor in8luen-a
ca,acitatea entit%-ii !e a 8ace 8a-% o0li1a-iilor sale ,e ter/en scurt. >
/o!alitate !e a0or!are a unei ast8el !e ,ro0le/e const% 7n re6u/area
anali6ei la !is,oni0ilit%-ile cele /ai ra,i!e i activele circulante cele
/ai o0iective. Ast8el, lic$i!itatea i/e!iat% eli/in% stocurile !in calcul,
iar lic$i!itatea restr;ns% eli/in% 7n continuare i ,asivele sta0ile
1enerate !e clien-i.
0' "ndicatorii de risc
0
1
' "ndicatorii gradului de ndatorare se !eter/ina utili6;n! rela-iile:
0radul de ndatorare *0-(-+ A
100
&CP' ,ro,riu Ca,ital
&C"' 7/,ru/utat Ca,ital
sau
0-". A
100
&CA' an1aBat Ca,ital
&C"' 7/,ru/utat Ca,ital
un!e:
Ca,italul 7/,ru/utat C" A cre!ite ,e ter/en /e!iu i lun1
Ca,italul an1aBat &CA' A ca,italul 7/,ru/utat &C"' O ca,italul
,ro,riu &CP'
2olva0ilitatea ,e ter/en lun1 a unei entit%-i !e,in!e 7n /are
/%sur% !e e8icien-a activit%-ii !e ex,loatare i ca,acitatea !e a atra1e
ca,italul necesar !e6volt%rii sau su,ravie-uirii 7n ,erioa!e !e
!i8icult%-i te/,orare. Privin! !in ,unctul !e ve!ere al ac-ionarilor
o0inui-i ei nu vor avea !ec;t !e c;ti1at !e ,e ur/a e8ectului !e
levier ,e care 7l ,oate avea ca,italul !e 7/,ru/ut care 1enerea6% o
renta0ilitate net% ,o6itiv%.
0
2
' "n!icatorul G c$eie 7n evaluarea acestor structuri i ca,acit%-i
,e ter/en lun1 este ra,ortul !intre datorii Bi capita$uri$e proprii.
115
(ac% in!icatorul ,re6int% o valoare ri!icat%, ne 1%si/ 7n situa-ia
7n care entitatea i+a consu/at 7ntrea1a ca,acitate !e 7n!atorare i nu
!is,une !e o /arB% !e /anevr% 7n ca6ul a,ari-iei unor eveni/ente
ne8avora0ile.
(ac% nivelul in!icatorului este 7ns% ,rea re!us, se ,resu,une c%
levierul 8inanciar !is,oni0il nu este ,e !e,lin utili6at 7n avantaBul
ac-ionarilor.
0
4
' 0radul de ndatorare total re8lect% ,ro,or-ia 7n care
activitatea entit%-ii este 8inan-at% !e cre!itori i 8urni6ori. .ste un
in!icator ex,resiv care se !eter/in% ,rin ra,ortarea !atoriilor totale la
ca,italurile ,ro,rii.
0radul de ndatorare total *0-R-(-' A
&CA' an1aBate Ca,italuri
&(T' totale (atorii
A 1
ne arat% 8a,tul c% Bu/%tate !in activele entit%-ii sunt 8inan-ate !e
cre!itori/8urni6ori.
(e re/arcat c%, in!icatorul nu are relevan-% asu,ra lic$i!it%-ii
sau ,ro8ita0ilit%-ii, 8iin! !e,en!ent !e !atorii i o0li1a-ia ac$it%rii
acestora la ti/,, 7ns% in8luen-ea6% 7n /o! v%!it e8icienta, !eoarece:
8inan-area ,rin 7n!atorare ,resu,une o0-inerea unui ,ro8it /ai /are,
!e natura s% asi1ure nu/ai ,lata ratelor 7n!atorate !ar i costul
7/,ru/utului &!o0;n!a', iar un nivel ri!icat al !o0;n6ilor !e ,l%tit are
in8luen-% !irect% i ne1ativ% asu,ra ,ro8itului !e re,arti6at, ceea ce
,resu,une c% /%ri/ea !ivi!en!elor nu satis8ace ,reten-ia ac-ionarilor.
0
4
' "ndicatorul privind acoperirea dobnzilor sta0ilete !e c;te
ori entitatea ,oate ac$ita c$eltuielile cu !o0;n!%. )aloarea /ai /ic% a
acestui in!icator ,une 7n evi!en-% riscul la care entitatea se ex,une.
2e !eter/in% cu rela-ia:
0radul de acoperire a
dobnzilor *0-A-%+
A
&C(' !o0an!a cu C$eltuiala
&P.' ex,loatare !in Pro8itul
A *u/%r !e ori
Ca,acitatea !e a 8ace 8a-% o0li1a-iilor !e ,lat% a !o0;n6ilor este
/ai cur;n! o 8unc-ie a ca,acit%-ii entit%-ii !e a 1enera un 8lux !e
tre6orerie ,o6itiv !in activitatea !e ex,loatare at;t ,e ter/en scurt c;t
i 7n ,ers,ectiv%. Ast8el, acest in!icator !e/onstrea6% sta0ilitatea
entit%-ii !e a+i onora o0li1a-iile !e ,lat% a !o0;n6ilor, ,resu,un;n! c%
nivelul !e reali6are a ,ro8itului r%/;ne constant.
c% "ndicatorii de activitate 8urni6ea6% in8or/a-ii cu ,rivire la:
116
)ite6a !e intrare/ieire a 8luxurilor !e nu/erarC
Ca,acitatea entit%-ii !e a controla ca,italul circulant i
activit%-ile co/erciale !e 0a6% ale acesteiaC
2iste/ul !e in!icatori ex,ri/a-i 7n nu/%r !e 6ile ,re6int%
nu/eroase avantaBe 8a-% !e in!icatorii ex,ri/a-i 7n /%ri/i a0solute
sau 7n /%ri/i relative. Acetia 8or/ea6% siste/ul !e rate cinetice cu o
,utere in8or/ativ% su,erioar% at;t ,rin 1ra!ul ri!icat !e
co/,ati0ilitate, c;t i ,rin ex,ri/area lor su0 8or/a /%ri/ilor
concrete: !urata a/orti6%rii, !urata ,l%-ii 8urni6orilor etc.
=atele cinetice se o0-in ,rin 7n/ul-irea !uratei !e rota-ie 8iec%rui
,ost !e 0ilan- cu coe8icientul !e ,reve!ere cores,un6%tor, ast8el:
c
1
' %urata de rotaie a stocurilor de materii prime1 materiale i
materiale consumabile.
D+/ K
&CT' CA 7n terti la !e consu/ului Pon!erea &CA' a8aceri !e Ci8ra
460 x #P' /ateriale& ,ri/e #aterii
c
2
' %urata de rotaie a stocurilor de produse finite.
D+; A
460
&PPA' CA in costurilor Pon!erea &CA' a8aceri !e Ci8ra
&PF' 8inite Pro!use
c
4
' %urata de ncasare a clienilor:
D+I K
460
' & ' &
&P)A' CA 7n T)A cu r 7ncasarilo Pon!erea &CA' a8aceri !e Ci8ra
&C' Clienti
c
4
' %urata de achitare a furnizorilor=
D+;+9 A
460
&#' 8urni6ori ate ac$i6ition or /aterialel Pon!erea &CA' a8aceri !e Ci8ra
&F' Furni6ori
11
9tili6;n! in8or/a-iile 8urni6ate !e aceti in!icatori au!itorul
,oate conclu6iona !irec-ia !e !e6voltare 7n viitor a entit%-ii c;t i
realitatea !eci6iilor 8inanciare, asi1ur;n!u+se 7n acest /o! !e
continuitatea activit%-ii entit%-ii au!itate.
d- "ndicatori de profitabilitate
Activitatea !e ex,loatare ,recu/ i ,er8or/an-ele reali6ate !e
c%tre o entitate re6ult% !in !eter/inarea unor in!icatori care ,entru
utili6atorii !e in8or/a-ii ,re6int% un interes !eose0it.
Cel /ai i/,ortant in!icator ur/%rit cu aten-ie !e c%tre ac-ionari
este ,ro8itul ,e ac-iune, care ,oate 8i sta0ilit cu uurin-% !in
in8or/a-iile 8urni6ate !e situa-iile 8inanciare. (e ase/enea se /ai
a,elea6% i la !eter/inarea unor in!icatori a!i-ionali, care vor
,re6enta o i/a1ine /ai co/,let% a activit%-ii !e ex,loatare.
!
1
' 9n in!icator cu o i/,ortan-% !eose0it% 7l re,re6int% eficiena.
.a arat% volu/ul relativ !e ,ro!use sau ,rest%ri servicii 1enerat !e
active !in !otarea unei entit%-i.
E(iciena HEI A
' "C. &
' )* &
ex,loatare !e cor,orale i "/o0ili6ar
nete );n6ari
!
2
' Cel !e al !oilea in!icator este mar'a brut n mrime
relativ. Acest in!icator ,re6int% ,ro,or-ia 7n care veniturile !in
v;n6%ri !e,%esc c$eltuielile varia0ile.
/arCa #rut procentua$ H/B"I
/+B+" A
' )* &
' CA & ' )* &
nete );n6ari
a8erent Costul nete );n6ari
C;n! in!icatorul are o valoare re!us% el ,une 7n evi!en-% un
nivel ri!icat al costurilor !e 8a0rica-ie a ,ro!uselor 7n co/,ara-ie cu
,re-urile !e v;n6are.
!
4
' Al treilea in!icator 7l re,re6int% mar'a profitului *!,+-
/+" K
' )* &
' P. &
nete );n6ari
ex,loatare !in Pro8it
118
Acest in!icator arat% ,ro,or-ia cu care veniturile !e,%esc
costurile totale. C;n! se constat% o !is8unc-ionalitate 7n nivelul acestui
in!icator, acesta va ,resu,une:
+ #arBele 0rute &venituri 7n exces 8a-% !e c$eltuielile varia0ile' sunt
,rea re!useC
+ )olu/ul !e ,ro!uc-ie este sc%6ut 7n ra,ort cu c$eltuielile 8ixe.
Pro8ita0ilitatea i renta0ilitatea activului total ne !e/onstrea6% c;t !e
a!ev%rate sunt ,ro8iturile 7n co/,ara-ie cu 0a6a !e active, res,ectiv
aceti in!icatori re8lect% o co/0ina-ie c%tre e8icien-a i /arBa ,ro8itului:
!
4
' ,rofitabilitatea *,+
, A
' "C. &
' P. &
ex,loatare !e cor,orale i "/o0ili6ar
ex,loatare !in Pro8it
!
5
' Rentabilitatea activului total *RA(+
R-A-( 2
' & total Activ
' & "/,o6ite ' & !o0an6ii ,lata !e inainte Pro8itul
:.
# --8
> anali6% su,li/entar% cu re6ultate scontate ,entru au!itor este
o8erit% !e siste/ul levierelor 8inanciare. ?n ca!rul acestei anali6e, cota
,ro,or-ional% !e active a8erent% 8iec%rei surse !e ca,ital este 7n/ul-it%
cu renta0ilitatea activului total al entit%-ii.
Au!itorul 7n ca!rul ac-iunilor !e veri8icare a 0ilan-ului conta0il
7i !iriBea6% !ili1en-ele sale veri8ic;n! i cu/ s+a res,ectat ca!rul
1eneral !e 7ntoc/ire i ,re6entare a situa-iilor 8inanciare 7n
concor!an-% cu ca!rul 1eneral !e ra,ortare 8inanciar%.
Au!itorul tre0uie s% o0-in% un 1ra! re6ona0il !e asi1urare c%
0ilan-ul conta0il res,ect% conce,-iile 8un!a/entale !e 0a6% ale
conta0ilit%-ii:
- Continuitatea activit%-ii !e ex,loatareC
- Conta0ilitatea !e an1aBa/ente.
Posi0ila a,ari-ie !e 7ncetare a activit%-ii 7ntr+un viitor ,revi6i0il
i/,une alte /eto!e !e evaluare la 7nc$i!erea 0ilan-ului, 7n
con8or/itate cu ,reve!erile unor nor/e i stan!ar!e s,eci8ice.
113
@ra!ul !e a!ecvare a ,rinci,iului continuit%-ii activit%-ii, o0li1%
au!itorul s% -in% sea/a !e riscul con8or/ c%ruia ,rinci,iul
continuit%-ii activit%-ii ,oate s% nu /ai 8ie a!ecvat.
Pe toat% !urata /isiunii, au!itorul e8ectuea6% ,roce!urile !e
au!it ,roiectate ,entru a o0-ine ,ro0e !e au!it ca 0a6% ,entru
ex,ri/area unei o,inii asu,ra situa-iilor 8inanciare.
%.#. Auditul contului de pro=t !i
pierdere
Contul !e ,ro8it i ,ier!ere re,re6int% totalitatea c$eltuielilor
e8ectuate i a veniturilor 1enerate 7n ur/a consu/urilor !e resurse
/ateriale, u/ane !e c%tre o entitate 7n cursul unui exerci-iu 8inanciar.
Au!itorul, ,e 0a6a o0iectivelor !e au!it, recur1e la anali6area i
exa/inarea con8or/it%-ii contului !e ,ro8it i ,ier!ere cu exi1en-ele
re8eren-ialului conta0il le1al i re1ula/entelor ,rivitoare la:
(ac% toate c$eltuielile e8ectuate ,entru o,era-iile entit%-ii au
8ost incluse 7n situa-iile 8inanciareC
(ac% Burnalele !e v;n6%ri, cu/,%r%ri, casa, 0anca, ,recu/ i
c$eltuielile, au 8ost corect 7nsu/ate i corect 7nre1istrateC
aceste intr%ri i c$eltuieli re,re6int% tran6ac-ii reale 7n
activitatea entit%-ii. 2u/ele evi!en-iate 7n situa-iile 8inanciare
sunt con8or/e cu instru/ent%rile te$nice conta0ileC
"/,utarea corect% a veniturilor i c$eltuielilor ,erioa!ei,
res,ect;n! 7ntoc/ai ,rinci,iile conta0ile sta0iliteC
=es,ectarea cores,on!en-ei corecte a su/elor 7nscrise 7n
conturile !e venituri i c$eltuieli cu celelalte conturi !e activ
i ca,italuri ,ro,asiv i 7nre1istrarea corect% a o,era-iunilorC
=es,ectarea ,rinci,iilor conta0ile ,rivin! uni8or/itatea
a,lic%rii lor ,e toat% !urata exerci-iului curent 7n ra,ort cu
exerci-iul anterior.
?n 8a6a !e ,lani8icare, au!itorul, a sta0ilit natura i structura
c$eltuielilor ,recu/ i 8or/a !e ,relucrare i evi!en-a acestora:
/anual% sau co/,uteri6at%.
?n ur/a ,roce!urilor !e au!it ,rivin! evaluarea controlului
intern, au!itorul sta0ilete nu/%rul i extin!erea acestor ,roce!uri 7n
120
str;ns% !e,en!en-% cu luarea 7n consi!erare a existen-ei riscurilor
concrete ,entru 8iecare o0iectiv !e au!it.
8","." ;este de control i teste substaniale ale
eniturilor din nzri
?n cursul a,lic%rii testelor !e au!it asu,ra situa-iilor 8inanciare
au!itorul tre0uie s% -in% ,er/anent cont !e i/,ortan-a ,e care o
,re6int% ,entru utili6atori contul !e ,ro8it i ,ier!ere.
?ntr+un a/,lu ,roces !e !eci6ie investitorii 7n 1eneral, se axea6%
/ai /ult ,e in8or/a-iile 8urni6ate !e contul !e ,ro8it i ,ier!ere !ec;t
,e 0ilan-ul conta0il. To-i 8actorii externi, !ar !eo,otriv% i cei interni
sunt ,reocu,a-i /ai /ult !e cunoaterea ca,acit%-ii entit%-ii !e a
reali6a ,ro8ituri ,re6ente i viitoare, !ec;t !e costul istoric sau !e
valoarea conta0il% a ele/entelor in!ivi!uale ale activului net.
Au!itarea conturilor !e venituri i c$eltuieli cu oca6ia /isiunilor
e8ectuate asu,ra re6ultatelor entit%-ii nu tre0uie e8ectuat% !istinct ci
!i/,otriv% ea tre0uie inte1rat% 7n ,rocesul !e au!it 7n ansa/0lu. >
eroare inclus% 7ntr+un cont !e re6ultate va trans/ite i va a8ecta
7ntot!eauna, 7n aceeai ,ro,or-ie, un cont 0ilan-ier i viceversa, acest
lucru !e/onstrea6% le1%turile str;nse ,e care le au conturile !e venituri
cu celelalte o,era-iuni 7nc;t creea6% ,re/isa au!itorului !e a corela
!i8erite as,ecte ale test%rii acestor conturi !e alte ti,uri !e teste a!ecvate.
At;t testele /ecanis/elor !e control c;t i testele su0stan-iale ale
o,era-iilor au !re,t re6ultat veri8icarea 7n ,aralel a conturilor !e
re6ultate i a conturilor 0ilan-iere. (e exe/,lu, c;n! un au!itor
sta0ilete c%, /ecanis/ele !e control intern sunt su8icient !e a!ecvate
,entru a o8eri o asi1urare re6ona0il% a 8a,tului c% tran6ac-iile !in
Burnalul v;n6%rilor exist%, sunt corect 1ru,ate i 7nre1istrate cronolo1ic
i la ti/,ul ,otrivit, vor exista ,ro0e ,rivin! corectitu!inea unor conturi
0ilan-iere in!ivi!uale, cu/ ar 8i clien-i+v;n6%ri, stocuri ,ro!use, !ar i
,rivin! corectitu!inea unor conturi !e re6ultate /ai ales cele !in
cate1oria c$eltuieli. ?n ca6 contrar, existen-a unor /ecanis/e !e control
ina!ecvate i !esco,erirea !e erori ,rin e8ectuarea testelor
/ecanis/elor !e control i a ,roce!urilor s,eci8ice ale o,era-iunilor,
,une 7n evi!en-% ,osi0ilitatea existen-ei unor cate1orii !e erori at;t 7n
contul !e ,ro8it i ,ier!ere c;t i 7n 0ilan-ul conta0il.
?n-ele1erea controlului intern i e8ectuarea unor teste ale
/ecanis/elor !e control i a unor ,ro0e su0stan-iale ale tran6ac-iilor
121
cores,un6%toare 7n sco,ul !e a !eter/ina nivelul a!ecvat al riscului !e
control esti/at sunt cele /ai i/,ortante /iBloace ,rin care ,ot 8i
veri8icate o /are ,arte !in conturile !e re6ultate.
8","," ;este de control i teste
substaniale ale conturilor de cheltuieli
2u/ele incluse 7n conturile !e c$eltuieli tre0uie anali6ate c$iar
!ac% s+au e8ectuat testele ,re6entate anterior.
Prin anali6a conturilor !e c$eltuieli, 7n ,rocesul !e au!it,
7n-ele1e/ exa/inarea !ocu/entelor Busti8icative ale tuturor
o,era-iunilor in!ivi!uale care ,re6int% situa-ia totalului unui cont !e
c$eltuieli. Anali6a conturilor !e c$eltuieli ,rin utili6area ,roce!urilor
a!ecvate, 8olosite !e au!itor, are rolul !e a esti/a riscul !e control
a!ecvat i toto!at% re,re6int% o veri8icare 1eneral% asu,ra !etaliilor la
o /ul-i/e !e conturi !e !i8erite naturi.
(e re1ul% au!itorii, anali6ea6% a!esea conturile !e c$eltuieli
care ,re6int% ,ro0a0ilitate /are !e a con-ine erori se/ni8icative.
?n ,rinci,al se anali6ea6%:
Conturile !e c$eltuieli ,rivin! 7ntre-inerea i re,ara-ia
/iBloacelor 8ixeC
Conturile !e c$eltuieli ,rivin! c$iriile, re!even-ele i
activit%-ile !e leasin1C
C$eltuielile le1ate !e asisten-a Buri!ic% sunt anali6ate ,entru a
se !e,ista existen-a unor !atorii con!i-ionate ,oten-iale,
liti1ii, 8a,te ile1ale sau !e alt% natur% care ar ,utea in8luen-a
i/a1inea 8i!el% a situa-iilor 8inanciareC
(e o0icei, anali6a conturilor !e c$eltuieli se reali6ea6% o!at% cu
veri8icarea activului a(erent $or, nu se ,ractic% e8ectuarea !e anali6e
asu,ra conturilor care re6ult% !in re,arti6area intern% a unor in8or/a-ii
conta0ile. Totui, re,arti6area c$eltuielilor este i/,ortant%, 8unc-ie !e
care un consu/ va 8i consi!erat un activ sau o c$eltuial% a exerci-iului
7n cur.
(ac% clientul 7n ,rocesul !e re,arti6are nu !eter/in% corect
su/ele !e re,arti6at sau nu res,ect% ,rinci,iile conta0ile 1eneral
acce,tate, situa-iile 8inanciare ar ,utea 8i se/ni8icativ eronate. (e
exe/,lu, re,arti6area c$eltuielilor ,rivin! a/orti6area /iBloacelor
122
8ixe este o0li1atorie i nu/ai ,entru 8a,tul c% !urata !e via-% a
activului !e,%ete un an. )aloarea !e cu/,%rare ini-ial% a activului
este veri8icat% 7n /o/entul investirii, 7ns% trecerea acestui cost ,e
c$eltuieli se reali6ea6% ,e ,arcursul /ai /ultor ani.
Alte ti,uri !e c$eltuieli cu i/,lica-ii !irecte 7n situa-iile
8inanciare o re,re6int% a/orti6area activelor care au !urata !e via-%
scurt% care nu ex,ir% la !ata !e 7nc$i!ere a 0ilan-ului conta0il G ca6ul
c$iriilor sau asi1ur%rilor ,l%tite 7n avans. =e,arti6area unor consu/uri
7ntre c$eltuielile !e ,ro!uc-ie ale exerci-iului curent i stocuri este
i/,us% !e ,rinci,iile conta0ile ,entru a se ,utea re8lecta corect
costurile le1ate !e 8a0ricarea unui ,ro!us.
?n 1eneral, conturile !e re6ultate care ,rovin !in !iverse
re,arti6%ri nu sunt su,use veri8ic%rii ca ,arte a testelor /ecanis/elor
!e control sau testelor su0stan-iale ale o,era-iunilor ci se 8olosesc ,e
lar1 ,roce!urile analitice, recur1;n!u+se rareori i la teste !etaliate
su,li/entar. Cele /ai i/,ortante ,roce!uri !e au!it 7n ca6ul
re,arti6%rilor !e c$eltuieli sunt:
Testarea caracterului re6ona0il ,e ansa/0lu ,rin a,licarea !e
,roce!uri analiticeC
=ecalcularea re6ultatelor sta0ilite !e client.
?n cele /ai /ulte ca6uri aceste teste sunt reali6ate ca ,arte a
au!itului conturilor conexe !e active sau !atorii.
%.7. Auditul Bu@urilor de tre2orerie
?ntr+o acce,-iune 1lo0al% tre6oreria re,re6int% !i8eren-a !intre
activele i !atoriile unei entit%-i a c%rei lic$i!itate i exi1i0ilitate sunt
i/e!iate, ea cu,rin6;n! lic$i!it%-ile 7n conturi 0ancare i casa, titlurile
!e ,lasa/ent i cre!itele 0ancare ,e ter/en scurt.
Princi,alele o0iective ale au!itului 8luxurilor !e tre6orerie se
re8er% la:
.xisten-a !is,oni0ilit%-ilor 0%neti !in contul curent i !e cas%
al 7ntre,rin!erii i li0era 8olosirea a acestoraC
(eli/itarea exact% a ,erioa!ei !e 1enerare i exi1i0ilitate a
o,era-iunilor !in care re6ult% sol!urile ,o6itive sau ne1ative, cre!ite i
!e0ite !atorate sau ,rovenite !e la ter-iC
Certitu!inea ,re6ent%rii corecte 7n situa-iile 8inanciareC
124
.valuarea corect% a !e0itelor sau cre!itelor ex,ri/ate 7n
!iverse valute.
C;t ,rivete ,ro0ele !e au!it cu re8erire la or1ani6area i
8unc-ionarea controlului intern al 1estiunii !e o,erare a 8luxurilor !e
tre6orerie, ele ,rivesc:
2e,ararea atri0u-iilor cu ,rivire la res,onsa0ilit%-ile contului
!e 1estionare, con!ucere, execu-ie i controlC
Folosirea i controlul ,reala0il al !ocu/entelor Busti8icative ce
,rivesc o,era-ii le1ate !e 8luxurile 8inanciareC
Anali6a ,erio!ic% a rulaBelor i sol!urilor cre!itoare i/sau
!e0itoare !u,% ca6 ,rivin! o,era-iunile !e 7ncas%ri i ,l%-iC
)eri8icarea /o!ului !e 7nre1istrare ,e 7ntrea1a !urat% a
exerci-iului a o,era-iunilor !in care au re6ultat 8luxuri !e
tre6orerieC
@ru,area i ,re6entarea corect% 7n situa-iile 8inanciare.
Proce!urile !e au!it a,licate 7n anali6a 8luxurilor !e tre6orerie se
0a6ea6% ,e o0servarea /ic%rilor ,o6itive/ne1ative !in activitatea !e
ex,loatare a unei entit%-i 7n ve!erea sta0ilirii existen-ei unor eventuale
!i8eren-e 7ntre venitul net i 8luxurile nete !in ex,loatare ast8el:
"ns,ec-ia 8i6ic% si/ultan% a o,era-iunilor !e 7ncas%ri i/sau
,l%-iC
)eri8icarea intr%rilor i ieirilorC
"!enti8icarea !e0itelor 7n valut% i anali6a riscului valutarC
Anali6a !e0itelor 7nscrise 7n 0ilan-ul conta0il.
Au!itorul tre0uie s% evalue6e riscurile le1ate !e tre6orerieC
av;n! 7n ve!ere o0iectivele !e au!it ,entru care ur/%rete !ac%:
Clientul ,oate avea /ai /ulte sol!uri !e 0anc% i cas% !ec;t
7n realitate a conturilor ,re6entate 7n situa-iile 8inanciare, care
se !ove!esc a 8i nerealeC
Func-ie !e interesul entit%-ii, ,ro8itul ,oate 8i /aBorat sau
/icorat. ?ntre,rin!erea ,oate avea 7ncas%ri antici,ate sau
,l%-i restante, ast8el 7nc;t sol!urile conturilor !e 0anc% la
s8;rit !e an ,ot ,re6enta o situa-ie /ai 8avora0il% !ec;t 7n
realitate.
124
)eri8ic%rile e8ectuate !e au!itor ,ot !esco,eri unele an1aBa/ente
i eveni/ente ne,re6entate 7n o,era-iile 0ancare, 7n tran6ac-iile ,rivin!
1estiunea lic$i!it%-ilor.
Aten-ia au!itorului tre0uie orientat% i s,re ,osi0ilitatea !e
a,ari-ie a riscurilor !e 8rau!% 1en: 8urturi, conturi 0ancare 8ictive,
8urturi !in cas%, trans8eruri 7n cont ,ersonal.
?n reali6area /isiunilor !e au!it se va ,une un accent !eose0it
,e ur/%toarele !ocu/ente:
.xtrasele !e cont e/ise !e 0%nciC
=e1istrul !e cas%C
Cecurile ,l%tite/asi/ilateC
Procese+ver0ale ale e!intelor Consiliului !e A!/inistra-ieC
Eista s,eci/enelor !e se/n%turiC
Contractele !e cre!it cu 0%ncile sau alte institu-ii 8inanciareC
Con8ir/%ri ,ri/ite !e la 0%nciC
Balan-ele !e veri8icare a conturilor sintetice i analitice.
.valuarea sol!urilor 0ancare, inventarierea /onetarului !in
cas%, ,re6entarea exact% a sol!urilor conturilor !e tre6orerie 7n
situa-iile 8inanciare, anali6a 7n !etaliu a cecurilor e/ise i ,ri/ite
re,re6int% ,entru au!itor tete de audit, ce+l con!uc s,re o a,reciere
re6ona0il% ,recu/ c%, toate ,osturile !in 0ilan- a8erente tre6oreriei
re!au o i/a1ine 8i!el%, clar% i co/,let% a 8luxurilor !e lic$i!it%-i sau
c% are 7n!oieli ,rivin! ,osturile !in 0ilan- re8eritoare la tre6orerie.
Au!itorul tre0uie s% se asi1ure c% entitatea 7ntoc/ete ,erio!ic o
situa-ie co/,arativ% a sol!urilor 8iec%rui cont !e tre6orerie cu
extrasele !e cont 0ancare, veri8icare care se e8ectuea6% cel ,u-in o !at%
la se/estru.
%.6. Auditul capitalurilor proprii
.ntitatea, ,entru a+i ,utea !es8%ura activitatea econo/ic%, are
nevoie !e ca,italuri &surse !e 8inan-are'. Ca,italurile !e care o entitate
,oate !is,une la un /o/ent !at sunt: ca,italuri ,ro,rii i ca,italuri atrase.
Ca,italurile ,ro,rii se 7/,art 7n:
Ca,italuri ,ro,rii !e ,rovenien-% extern%: ca,ital social,
,ri/e !e ca,italC
125
Ca,italuri ,ro,rii !e ,rovenien-% intern%: ,ro8itul sau
,ier!erea exerci-iului, re6erve.
1igura nr. 1)
Structura #i$anier a capita$u$ui unei entiti
Sura: >,ri-escu #. i colectiv, Aestiunea financiar a &ntreprinderii
Ca,italul social constituit la 7n8iin-area entit%-ii i s,orit ,e
,arcurs, este !ivi6at 7n ac-iuni sau 7n ,%r-i sociale !u,% /o!ul !e
constituire a entit%-ii.
(ei este ca,ital ,ro,riu al entit%-ii, totui este !e ,rovenien-%
extern%, 7n sensul c% 8ost ,us la !is,o6i-ia entit%-ii !e c%tre ac-ionari
sau asocia-i, care sunt ,ersoane 8i6ice sau Buri!ice !in a8ara structurii
entit%-ii, iar ,entru 8olosirea acestui ca,ital, va tre0ui s% su,orte un
'!,I7 !'"I,'.3%I 8I D',2%II
"/o0ili6%ri necor,orale
"/o0ili6%ri cor,orale
"/o0ili6%ri 8inanciare
Ca,ital social
=e6erve, re6ultate
"
.
C
a
,
i
t
a
l
u
r
i
,
r
o
,
r
i
i
(atorii ,e ter/en lun1
"
"
.
C
a
,
i
t
a
l
u
r
i
,
e
r
/
a
n
e
n
t
e
(atorii ,e ter/en scurt
"
"
"
.
C
a
,
i
t
a
l
u
r
i
A
c
t
i
v
e
i
/
o
0
i
l
i
6
a
t
e
2tocuri
Crean-e
"nvesti-ii ,e ter/en scurt
Casa i conturi la 0%nci
A
c
t
i
v
e
c
i
r
c
u
l
a
n
t
e
126
anu/it cost la 8el cu/ su,ort% i ,entru ca,italurile atrase !e la ter-e
,ersoane.
=e6erve i re6ultatele constituie o co/,onent% co/,lex% a
ca,italului entit%-ii care se 8or/ea6% ur/are activit%-ii !es8%urate i a
re6ultatelor o0-inute.
9n alt ele/ent 7l re,re6int% ,ro8itul re,arti6at la s8;ritul anului
8inanciar, !u,% 7nc$i!erea 0ilan-ului conta0il i a,ro0area situa-iilor
8inanciare !e c%tre A!unarea @eneral% a Ac-ionarilor sau Asocia-ilor
!u,% ca6. Potrivit 2tan!ar!ului "nterna-ional !e Conta0ilitate "A2 1
:Pre6entarea situa-iilor 8inanciare< ca,italul ,ro,riu re,re6int%
interesul re6i!ual al ac-ionarilor 7n activele entit%-ii !u,% !e!ucerea
tuturor !atoriilor sale.
?n 0ilan-ul conta0il 8on!urile a,ar-in;n! !re,t contri0u-ie a
ac-ionarilor, ,ro8itul ca,itali6at, re6ervele ce re,re6int% alocarea
re6ultatului re,ortat i re6ervele ce re,re6int% aBust%ri ,entru
/en-inerea nivelului ca,italului ,ot 8i ,re6entate se,arat. Aceste
!ivi6%ri, care sunt utile au!itorului statutar, ,ot 8i relevante 7n ,rocesul
!e a!o,tare a !eci6iilor !e c%tre utili6atorii situa-iilor 8inanciare, c;n!
exist% restric-ii le1ale sau !e alt% natur% ,rivin! ca,acitatea !e a
!istri0ui sau !e a utili6a 7ntr+un alt /o! ca,italul ,ro,riu.
> ,ro0le/% !estul !e i/,ortant% ,entru au!itori, 7n ,rocesul !e
au!it, o re,re6int% cunoaterea ter/enilor re8eritori la:
?n-ele1erea ,rocesului !e 8inan-are ,rin e/iterea !e titluri !e
ca,italC
?n-ele1erea criteriilor !e e/isiune i evaluarea titlurilor !e
ca,italC
?n-ele1erea ,rocesului !e r%scu/,%rare a ,ro,riilor ac-iuniC
?n-ele1erea !istinc-iei 7ntre ac-ionarii 8on!atori i restul
ac-ionariatuluiC
Cunoaterea i 7n-ele1erea unor ,erce,te le1ate !e re6ultatul
re,ortat, re6ultatul exerci-iului ,recu/ i !istri0uirea
!ivi!en!elorC
?n-ele1erea /o!ului !e varia-ie al ca,italului ,ro,riu.
Pentru reali6area o0iectivului !e au!it, au!itorul tre0uie s% se
convin1% asu,ra ur/%toarelor a8ir/a-ii:
#ecanis/ele !e control intern vi6;n! ca,italul social i
!ivi!en!ele conexe sunt a!ecvateC
12
>,era-iunile le1ate !e ca,italul social sunt corect 7nre1istrate,
con8or/ o0iectivelor !e au!it.
C;t ,rivete /ecanis/ele !e control intern ,e au!itor 7l interesea6%:
Autori6area a!ecvat% a o,era-iunilorC
Con!ucerea corect% a evi!en-ei conta0ileC
2e,ararea corect% a sarcinilor i con!ucerea evi!en-ei
analitice a ca,italurilor ,ro,rii i 1estiunea re1istrului i a
certi8icatelor !e ac-ionarC
9tili6area unui a1ent in!e,en!ent ,entru 7nre1istrarea
e/isiunii i e8ectuarea trans8erurilor ac-iunilor, !ac% e ca6ul.
>,era-iunile le1ate !e ca,italuri ,ro,rii sunt !eose0it !e
i/,ortante, /otiv ,entru care /aBoritatea acestor o,era-iuni tre0uie s%
,oarte 1irul Consiliului !e A!/inistra-ie.
Alte o,era-iuni tre0uie a,ro0ate !e c%tre A!unarea @eneral% a
Ac-ionarilor !intre care a/inti/:
./isiunea ac-iunilorC
=%scu/,%rarea ac-iunilorC
(eclararea !ivi!en!elor.
(ac% entitatea 7i asu/% res,onsa0ilitatea o,era-iunilor le1ate !e
ac-iuni i evi!en-a ac-iunilor a8late 7n circula-ie, /ecanis/ele !e
control intern tre0uie s% 8ie su8iciente i a!ecvate ,entru a asi1ura c%
,ro,rietarii reali ai ac-iunilor sunt 7nre1istra-i 7n re1istrul !e evi!en-%,
c% ac-ionarilor care !e-in ac-iuni ale entit%-ii la !ata 7nre1istr%rii
!ivi!en!elor li se ac$it% su/a corect% !e !ivi!en!e i c% riscul !e
!eturnare a activelor este re!us la /axi/.
Proce!urile ,rin care se ,oate ,re7nt;/,ina a,ari-ia !e erori 7n
o,era-iunile cu ca,italuri ,ro,rii sunt:
Proce!uri clare vi6;n! 7ntoc/irea certi8icatelor !e ac-ionar i
7nre1istrarea o,era-iunilor le1ate !e ac-iuniC
)eri8icarea intern% in!e,en!ent% a in8or/a-iilor !in evi!en-ele
conta0ile.
Au!itorul tre0uie s% o0-in% o asi1urare re6ona0il% c% re6ervele i
ca,italul social:
o au 8ost 7nre1istrate corect i 7n totalitateC
o sunt corect evaluate 7n 0ilan-C
128
o sunt ,re6entate corect 7n situa-iile 8inanciare, 7n con8or/itate
cu re1le/ent%rile conta0ile 7n vi1oare.
o re1le/ent%rile conta0ile 7n vi1oare sunt consecvent a,licate,
iar evi!en-% !ocu/entelor conta0ile o0li1atorii este -inut%
cores,un6%tor.
Pentru o0-inerea ,ro0elor !e au!it necesare, au!itorul tre0uie s%
e8ectue6e ,roce!uri, av;n! 7n ve!ere o serie !e as,ecte ,recu/:
"!enti8icarea tuturor ,%r-ilor a8iliateC
2ta0ilirea corect% a valorii ele/entelor !in 0ilan- &su/a
ca,italului social su0scris i v%rsat, su/a re6ervelor le1ale i
a celorlalte re6erve, /%ri/ea ,ro8itului sau ,ier!erii
exerci-iului curent' la 7nc$i!erea exerci-iului.
)eri8icarea sol!urilor la 7nc$i!erea i !esc$i!erea exerci-iului
a ele/entelor !e ca,ital i re6erve, ,recu/ i a varia-iilor
intervenite 7n cursul exerci-iului.
Cunoaterea res,onsa0ililor cu 1estionarea o,era-iunilor !e
ca,ital: a ,ersoanelor autori6ate cu !re,t !e se/n%tur% le1al%,
a celor care au !re,tul la a !oua se/n%tur%, a ,ersoanei
7/,uternicite s% -in% re1istrul ac-iunilorC a ,ersoanelor cu
res,onsa0ilit%-i ,rivin! re,arti6area !ivi!en!elor ,recu/ i a
,ersoanelor autori6ate s% ur/%reasc% a,orturile !e ca,ital la
noile e/isiuni !e ac-iuni.
>0-inerea con8ir/%rii clientului re8eritor la nu/ele /e/0rilor
consiliului !e a!/inistra-ie, ,recu/ i ,artici,a-iile
/e/0rilor consiliului !e a!/inistra-ie la ca,italul social, la
7nce,utul i la s8;ritul exerci-iului.
)eri8icarea res,ect%rii !e c%tre entitatea au!itat% a
re1le/ent%rilor le1ale !in ,unct !e ve!ere Buri!ic, conta0il i
8iscal.
#o!i8ic%rile ,ro!use 7n structura i volu/ul ca,italurilor
,ro,rii &creterea sau /icorarea ca,italuluiC e/isiunea !e
ac-iuni, /o!ul !e re,arti6are a ,ro8itului' ,recu/ i
veri8icarea le1alit%-ii tuturor /aBor%rilor !e ca,ital.
2itua-ia /o!i8ic%rilor ca,italului ,ro,riu cu,rin!e
12
:
,ro8itul sau ,ier!erea ,erioa!eiC
12
"A2 1 ,,Pre6entarea situa-iilor 8inanciare<, ,ct 36, ,a1.664
123
ele/entele !e venituri i c$eltuieli in!ivi!uali6ate ,entru
,erioa!% care sunt recunoscute !irect 7n ca,italurile ,ro,rii, i
totalul acestor ele/enteC
e8ectul /o!i8ic%rilor ,oliticii conta0ile i corec-iilor erorilor
recunoscute 7n con8or/itate cu "A2 8C
totalul veniturilor i c$eltuielilor ,entru ,erioa!% cu !etalierea
su/elor totale atri0ui0ile ac-ionarilor societ%-ii+/a/% i
intereselor /inoritareC
su/ele tran6ac-iilor cu ac-ionarii care se /ani8est% 7n
calitatea lor !e ac-ionari, ar%t;n! se,arat !istri0uirile 8%cute
c%tre ac-ionariC
sol!ul ,ro8itului sau al ,ier!erii cu/ulate la 7nce,utul
,erioa!ei i la !ata 0ilan-ului, ,recu/ i /o!i8ic%rile ,e
,arcursul ,erioa!ei, i
o reconciliere 7ntre valoarea conta0il% a 8iec%rei clase !e
ca,italuri v%rsate i a 8iec%rei re6erve la 7nce,utul i s8;ritul
,erioa!ei, ,re6ent;n! !istinct 8iecare /o!i8icare.
2itua-ia /o!i8ic%rilor ca,italului ,ro,riu tre0uie s% ,re6inte
!ocu/ente i calcule la0orioase 7n ve!erea evit%rii oric%rei con8u6ii
care ar ,rovoca avantaBarea sau !e6avantaBarea vec$ilor sau/i noilor
ac-ionari 7ntre care ,reci6%/:
=e8lectarea conta0il% corect% a valorii no/inale a ac-iunilorC
Calculul cu exactitate al !ivi!en!elorC
2ta0ilirea corect% a !re,tului !e su0scriereC
.valuarea o0iectiv% a noilor active atrase su0 8or/a a,ortului
7n natur%C
Protec-ia vec$ilor ac-ionari ,rin ataarea la titlurile existente a
!re,turilor !e atri0uireC
Cu/,%rarea, utili6area i cesiunea !re,turilor !e su0scriere i
a !re,turilor !e atri0uire etc.
Ea 8el !e la0orioase sunt i calculele ,rivin! /ic%rile !e
ca,ital, ,recu/ i re8lectarea conta0il% a acestora, ,rintre care
a/inti/:
=e!ucerile !e ca,ital ,rin anularea ,ier!erilorC
/icorarea valorii no/inale a ac-iunilorC
140
re!ucerea nu/%rului !e ac-iuni e/ise, cu/ ar 8i !e
exe/,lu creterea ca,italului ,rin 7ncor,orarea re6ervelor,
ur/at% !e o /icorare a ca,italului 7n ve!erea anul%rii
,ier!erii, etc.
=e!uceri !e ca,ital ,rin ra/0ursarea ,ar-ial%.
?n au!itul ca,italului social su0scris i al ca,italului social v%rsat
,este valoarea no/inal% a ac-iunilor, au!itorul tre0uie s% 8ie ,reocu,at !e:
totalitatea o,era-iunilor le1ate !e ca,ital social sunt
7nre1istrate &ex$austivitatea'C
o,era-iunile !e ca,ital social exist% i sunt corecte &existen-a
i exactitatea'
ca,italul social este corect 7nre1istrat &exactitatea'C
ca,italul social este a!ecvat ,re6entat i !e6v%luit &,re6entarea
i !e6v%luirea'.
Pri/ele !ou% as,ecte sunt anali6ate ,rin testele /ecanis/elor !e
control i cele s,eci8ice ale o,era-iunilor, iar ulti/ele !ou% au 7n
ve!ere testele !etaliilor sol!urilor.
Pentru o0-inerea ,ro0elor !e au!it re8eritoare la ca,italul social,
au!itorul are 7n ve!ere:
Con8ir/area creterilor//icor%rilor !e ca,ital social ,recu/
i !ac% acestea au 8ost avi6ate !e con!ucerea entit%-ii i
res,ect% nor/ele le1aleC
)eri8icarea ca,italului social ,rin ,ris/a: ca,italului su0scris
i v%rsat, ac-iunilor e/ise, structurii ac-ionariatului, etcC
Con8ir/area varia-iilor 7n ca,italul social i a,ro0area !e
c%tre A@A.
(ivi!en!ele sunt au!itate, !e re1ul%, 7n totalitate &nu ,rin son!aB'
i creea6% ,u-ine ,ro0le/e.
Fase o0iective !e au!it re8eritoare la o,era-iuni sunt relevante
,entru !ivi!en!e
14
:
(ivi!en!ele 7nre1istrate exist% &existen-a'C
(ivi!en!ele existente sunt 7nre1istrate &ex$austivitatea'C
(ivi!en!ele sunt corect 7nre1istrate &exactitatea'C
(ivi!en!ele ,l%tite ac-ionarilor exist% &existen-a'C
(ivi!en!ele !atorate sunt 7nre1istrate &ex$austivitatea'C
14
A. Arens, Eoe0ecKe G Au!it. > a0or!are inte1rat% G .!itura Arc, Bucureti, 2001, ,a1.8
141
(ivi!en!ele !atorate sunt corect 7nre1istrare &exactitatea'.
.xisten-a !ivi!en!elor ,oate 8i veri8icat% !e c%tre au!itor 7n
s,ecial ,rin exa/inarea ,roceselor G ver0ale ale e!in-elor consiliului
!e a!/inistra-ie G 7n sco,ul !etect%rii !ivi!en!elor !eclarate
&autori6area su/elor i !ata calculelor', ,rin exa/inarea 8oilor !e
lucru G 7n sco,ul !etect%rii unor eventuale restric-ii ,rivin! ,lata
!ivi!en!elor 7n acor!urile !e 7/,ru/ut o0li1atar, etc.
.xactitatea !eclar%rii !ivi!en!elor ,oate 8i veri8icat% ,rin
recalcularea su/elor i !ac% ,lata a 8ost 8%cut% c%tre ac-ionari.
142
&apitolul %<
C(NC.U;II.E AUDITU.UI :I
RA(RTU. DE AUDIT
C.1. Ela>orarea conclu2iilor" emiterea
opiniei !i 9ntocmirea raportului de audit
(u,% ter/inarea tuturor ,roce!urilor !e au!it, veri8icarea
eveni/entelor ulterioare 7nc$i!erii exerci-iului i acu/ularea ,ro0elor
8inale, au!itorul tre0uie s% ela0ore6e conclu6ia con8or/ c%reia
situa-iile 8inanciare sunt ,re6entate sau nu 7n con8or/itate cu ca!rul
1eneral !e ra,ortare 8inanciar%.
Ast8el, au!itorul tre0uie s% !eci!% !ac% s+au acu/ulat su8iciente
,ro0e !e au!it ,entru a 8or/ula conclu6ia care st% la 0a6a ex,ri/%rii
o,iniei ra,ortului !e au!it. (e aceea, este necesar% exa/inarea
7ntre1ului ,roces !e au!it ,entru ca au!itorul s% se asi1ure c% toate
co/,onentele au!itului au 8ost a!ecvat executate i !ocu/entate i 7n
8inal o0iectivele au 8ost atinse.
Pentru acurate-ea conclu6iilor 8inale, au!itorii ,ot s% utili6e6e:
G Eistele !e veri8icare a !ocu/entelor !e lucruC
G >0serva-ii 8inale i 7nt;lnirile cu clientulC
G Eista !e veri8icare a 8inali6%rii an1aBa/entuluiC
G =evi6uirea 1eneral% a situa-iilor 8inanciareC
G C$estionarul !e s8;rit !e /isiuneC
G C$estionarul !e eveni/ente ulterioare 7nc$i!erii exerci-iului.
=a,ortul !e au!it re,re6int% eta,a 8inal% a unei /isiuni au!it i
asi1urare, ,ro!usul activit%-ii !es8%urate !e au!itor, ,rin care se ,re6int%
conclu6iile 8inale ur/are a exa/in%rii in8or/a-iilor 8inanciare ale unei
entit%-i, ra,ort at;t !e necesar utili6atorilor situa-iilor 8inanciare.
For/a i con-inutul ra,ortului !e au!it sunt ,rev%6ute 7n
2tan!ar!ul "nterna-ional !e Au!it 00 :=a,ortul au!itorului asu,ra
144
situa-iilor 8inanciare< care sta0ilete re1uli i 8urni6ea6% reco/an!%ri
,rivin! 8or/a i con-inutul ra,ortului !e au!it.
4uditul trebuie s revizuiasc (i s evalueze concluziile ce rezult din
probele de audit obinute ca baz pentru e.primarea unei opinii asupra situaiilor
financiare. (3S4 -,, Aaportul auditorului asupra situaiilor financiareFF, parag.!'
Aceast% activitate !e revi6uire i evaluare tre0uie s% ,un% 7n
evi!en-% /o!ul !e 7ntoc/ire i ,re6entare a situa-iilor 8inanciare, !ac%
au 8ost res,ectate ,reve!erile ca!rului 1eneral acce,tat !e ra,ortare
8inanciar%, 8ie "A2/"F=2+urile, 8ie re1le/ent%rile na-ionale con8or/e
cu !irectivele euro,ene.
Potrivit "2A 00 exist% un anu/e /o! !e ,re6entare a ra,ortului
!e au!it, ,entru asi1urarea unui 1ra! re6ona0il !e 7n-ele1ere !e c%tre
cei interesa-i, ,recu/ i ,entru i!enti8icarea unor situa-ii /ai
!eose0ite, cu /ult% uurin-% !e cititor.
Ast8el, structura unui ra,ort !e au!it este, 7n 1eneral,
ase/%n%toare ,entru toate situa-iile 8inanciare exa/inate, cu unele
,articularit%-i, !e la ca6 la ca6, !ar 8iecare ra,ort ,re6int% 7n /o!
,ro,riu unele ele/ente !e 0a6%, res,ectiv:
a' Partea !e in!enti8icare care con-ine tit$u$ ra,ortului i cui !e
a!resea6% res,ectiv adreantu$ &!estinatarul'C
0' "artea introducti) se /ai nu/ete i ,artea !e !esc$i!ere
7n care se tratea6% ,ro0le/e le1ate !e i!enti8icarea situa-iilor
8inanciare su,use au!itului ,recu/ i !eclara-iile !e asu/are a
res,onsa0ilit%-ilor ce !ecur1 !in aceast% /isiune at;t ,entru
con!ucerea 7ntre,rin!erii c;t i ,entru au!itorC
c' Partea care se re8er% la aria miiunii, 7n care se ,re6int%
natura au!itului, se 8ac re8eriri la 2tan!ar!ele "nterna-ionale !e Au!it
care au c%l%u6it 7ntrea1a activitate a au!itorului ,recu/ i o ,re6entare
a ra,ortului !e au!it e8ectuatC
!' Partea re8eritoare la opinie care con-ine o tri/itere la ca!rul
1eneral !e ra,ortare 8inanciar% utili6at ,entru 7ntoc/irea situa-iilor
8inanciare i ex,ri/area unei o,inii asu,ra situa-iilor 8inanciare la care
a aBuns au!itorul, res,ectiv: o,inie 8%r% re6erve, o,inie cu re6erve,
i/,osi0ilitatea ex,ri/%rii unei o,inii sau o,inie contrar%.
e' Partea 8inal% un!e se ,re6int% 7n /o! o0li1atoriu !ata !e
7ntoc/ire a ra,ortului, a!resa co/,let% a au!itorului ,recu/ i
se/n%tura acestuia.
144
(in ,unct !e ve!ere al a!resantului ra,ortul tre0uie s% con-in%
in8or/a-ii cu ,rivire la ,ersoanele c%ruia se a!resea6% 7n 0a6a con!i-iilor
,rev%6ute 7n an1aBa/ent sau 7n alte re1le/ent%ri sta0ilite. ?n 1eneral
ra,ortul se a!resea6% ac-ionarilor sau Consiliului !e A!/inistra-ie al
7ntre,rin!erii 0ene8iciare !e au!itul situa-iilor 8inanciare.
?n ceea ce ,rivete ,artea !e !esc$i!ere ra,ortul tre0uie s% ,un%
7n evi!en-% !ate !e i!enti8icare a situa-iilor 8inanciare au!itate ,recu/
i !ata i ,erioa!a aco,erit% !e ra,ort%rile 8inanciare res,ective.
(e o0icei, 7n ra,ort se ,reiau in8or/a-ii !e i!enti8icare !in 0ilan-
&valoarea activelor, !atoriilor i ca,italurilor ,ro,rii' i !in contul !e
,ro8it i ,ier!ere &/%ri/ea ci8rei !e a8aceri i re6ultatul 7ntre,rin!erii'.
=a,ortul cu,rin!e 7n ,artea !e !esc$i!ere i !ou% !eclara-ii: una
a au!itorului G care are res,onsa0ilitatea !e au!itare a situa-iilor
8inanciare cu sco,ul !e a ex,ri/a o o,inie asu,ra lor, i una a
con!ucerii G asu,ra 7ntoc/irii i ,re6ent%rii corecte a situa-iilor
8inanciare, ceea ce ,resu,une e8ectuarea esti/%rilor i ra-iona/entele
conta0ile se/ni8icative ,recu/ i !e6v%luirea in8or/a-iilor asu,ra
,rinci,iilor i /eto!elor conta0ile utili6ate.
Au!itorul tre0uie s% ,re6inte 7n ra,ort i aria !e a,lica0ilitate a
au!itului, !eclar;n! c% au!itul a 8ost e8ectuat 7n con8or/itate cu
stan!ar!ele sau ,racticile sta0ilite.
=a,ortul tre0uie s% cu,rin!% 7n aceast% ,arte, o !eclara-ie cu ,rivire
la /o!ul cu/ a 8ost ,lani8icat i cu/ s+a !es8%urat 7ntre1ul ,roces
,entru a ,utea o0-ine o certi8icare re6ona0il% asu,ra situa-iilor 8inanciare.
(e ase/enea, ra,ortul tre0uie s% !e1aBe in8or/a-ii cu ,rivire la
/o!ul !e exa/inare a in8or/a-iilor utili6;n! texte i ,ro0e i alte
,roce!uri 7n ve!erea sus-inerii su/elor !in situa-iile 8inanciare ,recu/ i
celorlalte in8or/a-ii ,re6entateC evaluarea !e c%tre au!itor a ,rinci,iilor
conta0ile 8olosite la 7ntoc/irea situa-iilor 8inanciareC evaluarea
esti/%rilor se/ni8icative reali6ate !e entitate la 7ntoc/irea situa-iilor
8inanciare ,recu/ i evaluarea ,re6ent%rii 1enerale a acestora.
Au!itorul va /ai ,re6enta 7n ra,ort i o !eclara-ie a sa asu,ra
8a,tului c% au!itul con8er% o 0a6% re6ona0il% ,entru ex,ri/area o,iniei.
(e !e,arte, cel /ai consistent ,ara1ra8 al ra,ortului este cel ce
se re8er% la o,inie.
145
Aaportul auditorului trebuie s e.prime n mod clar opinia auditorului
referitoare la situaiile financiare, (i anume dac acestea ofer o imagine fidel
(sau dac acestea prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative' n
concordan cu respectivul cadru de raportare financiar (i, atunci c:nd este
cazul, dac situaiile financiare sunt conforme cu cerinele statutare. (3S4 -,,
Aaportul auditorului asupra situaiilor financiareFF, parag.#-'
Cei !oi ter/eni, 8olosi-i ,entru ex,ri/area o,iniei, :o8er% o
i/a1ine 8i!el%P sau :,re6int% cu 8i!elitate, su0 toate as,ectele
se/ni8icative< ,entru care o,tea6% 2tan!ar!ele !e Au!it sunt ec$ivalen-i.
Consi!er%/ necesar ca ,e l;n1% o,inia asu,ra i/a1inii 8i!ele,
au!itorul 7n ra,ortul s%u ,oate s% inclu!%, orice alte in8or/a-ii utili6ate 7n
/isiunea !e au!it care l+au con!us la ex,ri/area unui ast8el !e o,inii.
Foarte i/,ortant este ca au!itorul s% !ate6e ra,ortul !e au!it cu
!ata la care s+a 7nc$eiat au!itul, !eoarece ea /arc$ea6% /o/entul
,;n% la care au!itorul a exa/inat toate o,era-iile i tran6ac-iile
re8lectate 7n situa-iile 8inanciare.
Fi !eoarece res,onsa0ilitatea asu,ra 7ntoc/irii i ,re6ent%rii
situa-iilor 8inanciare a,ar-ine con!ucerii entit%-ii, au!itorul nu tre0uie
s% !ate6e ra,ortul 7nainte !e !ata la care situa-iile 8inanciare sunt
se/nate sau a,ro0ate !e c%tre con!ucere.
=a,ortul au!itorului este, !e re1ul%, se/nat 7n nu/ele 8ir/ei !e
au!it i cu nu/ele ,ersonal al au!itorului.
Ea 8inali6area unei /isiunii !e au!it se nate ,ro0le/a !eci6iei ,e
care au!itorul tre0uie s% o ,re8i1ure6e ,entru ti,ul !e ra,ort !e au!it cel
/ai a!ecvat, av;n! 7n ve!ere setul !e circu/stan-e 7n care i+a !es8%urat
activitatea i conclu6iile la care a aBuns ca ur/are a exa/in%rii
ele/entelor ,ro0ante. Pri/a !eci6ie se re8er% la existen-a ele/entelor
care 8ac ca ra,ortul !e au!it s% nu ex,ri/e o o,inie 8%r% re6erve, situa-ie
7n care va tre0ui s% i!enti8ice a0aterile res,ective i s% evalue6e c;t !e
se/ni8icative sunt, in8luen-a lor asu,ra situa-iilor 8inanciare.
Aceste !eter/in%ri re,re6int% ,unctul !e ,lecare 7n sta0ilirea cu
exactitate a celui /ai ,otrivit ti, !e ra,ort.
?n ,ractica au!itului se cunosc ur/%toarele ti,uri !e ex,ri/%ri:
G >,inie 8%r% re6erveC
G >,inie cu re6erveC
G "/,osi0ilitatea !e a ex,ri/a o o,inieC
G >,inie ne8avora0il%.
146
9ni8or/itatea 7n 8or/a i con-inutul 8iec%rui ti, !e ra,ort /ai
ales cele care ,re6int% anu/ite /o!i8ic%ri vine 7n s,riBinul
utili6atorului, ,entru o /ai 0un% 7nsuire a unor ast8el !e ra,oarte.
2tructura ,rocesului !e au!it !e sta0ilire a o,iniei se ,re6int%
ast8el:
C.#. Tipuri de rapoarte de audit
Raport de audit cu opinia fr rezerve
Atunci c;n! au!itorul aBun1e la conclu6ia c% situa-iile 8inanciare
,re6int% o i/a1ine 8i!el% &sau ,re6int% cu 8i!elitate, su0 toate as,ectele
se/ni8icative', 7n concor!an-% cu ca!rul 1eneral !e ra,ortare
8inanciar% sta0ilit, ra,ortul tre0uie s% ,re6inte o o,inie 8%r% re6erve.
Acest ti, !e ra,ort 7n care au!itorul sta0ilete o o,inie 8%r%
re6erve re,re6int% ex,ri/area cea /ai 8recvent% ur/are reali6%rii
/isiunilor !e au!it. 9n ast8el !e ra,ort 7l 7nt;lni/ atunci c;n! sunt
7n!e,linite ur/%toarele con!i-ii:
Sunt ndeplinite toate condiiile cerute de auditor.
4uditorul ajunge la concluzia c situaiile financiare prezint o
imagine fidel (sau prezint cu fidelitate, sub toate aspectele
semnificative', n concordan cu cadrul general de raportare
financiar stabilit.
4uditorul consider c, n general, situaiile financiare, prezint o
imagine fidel, ns sfera angajamentului de audit a fost
semnificativ restr:ns sau nu au fost respectate n totalitate
principiile contabile general acceptate.
Limitarea ariei de aplicabilitate a auditului este at:t de semnificativ
(i cuprinztoare nc:t auditorul nu a obinut suficiente probe de
audit corespunztoare.
Cu re-erve
Cu re-erve
Ipo"ibilitatea
de a e(pria
o opinie
Ipo"ibilitatea
de a e(pria
o opinie
4uditorul ajunge la concluzia c situaiile financiare nu prezint o
imagine fidel, n concordan cu cadrul general de raportare
financiar stabilit.
Nefavorabil "au
Refu- de a
e(pria o opinie
Nefavorabil "au
Refu- de a
e(pria o opinie
F)r) re-erve
F)r) re-erve
14
Toate o,era-iunile, tran6ac-iile, ,re6ent%rile !e in8or/a-ii sunt
re8lectate 7n: 0ilan- conta0il, cont !e ,ro8it i ,ier!ere, situa-ia
/o!i8ic%rilor ca,italului ,ro,riu situa-ia 8luxurilor !e tre6orerie i noteC
Au 8ost res,ectate 7n toate as,ectele /isiunii !e au!it stan!ar!ele
cu caracter 1eneral &"A2/"F=2+uri, 2tan!ar!ele "nterna-ionale !e Au!it'C
Au 8ost acu/ulate su8iciente ele/ente ,ro0ante iar au!itorul
a 8ost convins !e res,ectarea ,rinci,iilor cate1oriilor !e stan!ar!eC
2itua-iile 8inanciare sunt 7ntoc/ite i ,re6entate cu res,ectarea
,rinci,iilor conta0ile 1eneral acce,tate, iar in8or/a-iile a!ecvate se 1%sesc
cu,rinse 7n notele in8or/ative i 7n alte ra,ort%ri ale situa-iilor 8inanciareC
*u au 8ost i!enti8icate circu/stan-e care s%+i i/,un%
intro!ucerea unui ,ara1ra8 ex,licativ sau /o!i8ic%ri ale ra,ortului !e au!it.
?n anu/ite circu/stan-e, ra,ortul unui au!itor ,oate 8i /o!i8icat
,rin a!%u1area unui ,ara1ra8 !e evi!en-iere a unor as,ecte, 7n ca6ul 7n
care exist% o incertitu!ine se/ni8icativ% &alta !ec;t o ,ro0le/% !e
continuitate a activit%-ii', a c%rei a0or!are !e,in!e !e eveni/ente viitoare
i care ,oate a8ecta situa-iile 8inanciare. > incertitu!ine este un as,ect a
c%rui re6olvare !e,in!e !e ac-iuni sau eveni/ente viitoare ce nu sunt su0
controlul !irect al entit%-ii, !ar care ,ot a8ecta situa-iile 8inanciare.
A!%u1area unui ast8el !e ,ara1ra8 !e evi!en-iere a as,ectelor nu
a8ectea6% o,inia au!itorului.
Raport de audit cu rezerve
?nt;lni/ un ra,ort !e au!it cu re6erve atunci c;n! au!itorul
consi!er% c% situa-iile 8inanciare ,e ansa/0lu preAint o ima?ine
(ide$, 7ns% 8ie a a,%rut o li/itare a ariei /isiunii !e au!it, 8ie !atele
8inanciare au !e6v%luit o 7nc%lcare a "A2/"F=2+urilor sau a
2tan!ar!elor "nterna-ionale !e Au!it.
/ opinie cu rezerve trebuie e.primat atunci c:nd auditorul ajunge la
concluzia c nu poate fi e.primat o opinie fr rezerve, dar c efectul oricrui
dezacord cu conducerea sau limitarea ariei de aplicabilitate nu este at:t de
semnificativ (i de profund, nc:t s necesite o opinie contrar sau declararea
imposibilitii de a e.prima o opinie. (3S4 -,, Aaportul auditorului asupra
situaiilor financiare, parag.%- '
9n ra,ort cu re6erve ,oate lua 8or/a unei :re6erve ,rivin!
!eo,otriv% o,inia i ,eri/etrul< sau a unei :re6erve ,rivin! nu/ai
o,inia<. C;n! ne a8l%/ 7n a/0ele situa-ii, 7nsea/n% c% au!itorul nu a
8ost 7n /%sur% s% colecte6e toate ele/entele ,ro0ante cerute !e
148
2tan!ar!ele "nterna-ionale !e Au!it. Prin ur/are, se a,elea6% la acest
ti, !e o,inie cu re6erve 7n situa-iile 7n care aria !e cu,rin!ere a
/isiunii &,eri/etrul' !e ac-iune al au!itorului a 8ost restr;ns% !e c%tre
client sau atunci c;n! a,ar eveni/ente care 7/,ie!ic% au!itorul s%
reali6e6e un au!it co/,let. 9tili6area re6ervei nu/ai ,entru o,inie
este li/itat% la ca6urile 7n care situa-iile 8inanciare nu sunt 7ntoc/ite
cu res,ectarea ,rinci,iilor conta0ile 1eneral acce,tate.
?n toate ca6urile 7n care au!itorul ex,ri/% o alt% o,inie alta !ec;t
una 8%r% re6erve 7n ra,ort tre0uie inserat% o ,re6entare clar% a
/otivelor care 7l !eter/in%, iar atunci c;n! este cu ,utin-% o
cuanti8icare a as,ectelor ,osi0ile ,e care le au asu,ra situa-iilor
8inanciare. Acest lucru se va ,re6enta 7ntr+un ,ara1ra8 se,arat ce
,rece!e o,inia sau i/,osi0ilitatea ex,ri/%rii o,iniei, sunt ca6uri 7n
care necesit% anali6e /ai la0orioase care 7i 1%sesc locul 7ntr+o not% la
situa-iile 8inanciare.
9n exe/,lu !e li/itare a ariei !e cu,rin!ere a unei /isiuni !e
au!it 7l 7nt;lni/ 7n situa-ia 7n care nu/irea au!itorului se 8ace ulterior
/o/entului !e 7nce,erea o,era-iunilor !e inventarierea stocurilor, 8a,t
ceea ce con!uce la i/,osi0ilitatea ,artici,%rii la aceast% o,era-iune.
> li/itare /ai ,oate a,%rea, atunci c;n! clientul nu are ,us% la
,unct evi!en-a conta0il% sau este necores,un6%tor 7ntoc/it% i este 7n
i/,osi0ilitatea !e a !es8%ura ,roce!urile !e au!it consi!erate ca 8iin!
strict necesare, aceast% situa-ie o0li1% au!itorul la 1%sirea unor
alternative re6ona0ile, ,entru a o0-ine ,ro0e !e au!it cores,un6%toare
su8iciente, ,entru a sus-ine o o,inie necali8icat%.
Imposibilitatea de a exprima o opinie
2unt situa-ii 7n care au!itorul se 1%sete 7n ,o6i-ia !e a 8i 7n
i/,osi0ilitatea !e a ex,ri/a o o,inie.
"/,osi0ilitate !e a ex,ri/a o o,iniei tre0uie !eclarat% atunci
c;n! e8ectul ,osi0il al li/it%rii ariei !e cu,rin!ere a /isiunii !e au!it
este at;t !e se/ni8icativ i cu,rin6%tor, 7nc;t au!itorul nu a ,utut s%
o0-in% su8iciente ,ro0e !e au!it cores,un6%toare i, ,rin ur/are, nu
,oate ex,ri/a o o,inie asu,ra situa-iilor 8inanciare.
143
Raport de audit cu opinie nefavorabil sau refuz de a exprima o opinie
2 opinie ne(a)ora#i$ este ex,ri/at% 7n toate ca6urile 7n care
au!itorul aBun1e la conclu6ia con8or/ c%reia situa-iile 8inanciare ,e
ansa/0lu sunt at;t !e se/ni8icativ eronate 7nc;t ele nu re8lect% o i/a1ine
8i!el% a ,o6i-iei 8inanciare sau a ,er8or/an-ei entit%-ii ,recu/ i a
8luxurilor !e tre6orerie, con8or/ ,rinci,iilor conta0ile 1eneral acce,tate.
Au!itorul se 1%sete 7n situa-ia !e a re8u6a ex,ri/area unei o,inii
atunci c;n! nu a 8ost 7n /%sur% s% aBun1% la o conclu6ie satis8%c%toare,
,rivin! i/a1inea 8i!el% ,re6entat% !e situa-iile 8inanciare 7n ansa/0lul
s%u, sau c;n! au!itorul nu se 1%sete 7n stare !e in!e,en!en-%.
9n ast8el !e ra,ort cu o,inie ne8avora0il% 7l 7nt;lni/ 7n ca6urile
7n care, au!itorul este in8or/at, !u,% o investi1a-ie a!ecvat%, !es,re
a0sen-a con(ormitii. Ast8el !e situa-ii a,ar 8oarte rar 7ntr+o /isiune
!e au!it, /otiv ,entru care o,inia ne8avora0il% este rar ,racticat%.
9n re8u6 !e a ex,ri/a o o,inie 7l 7nt;lni/ 7n toate ca6urile 7n
care au!itorul a 8ost 7n impoi#i$itatea !e a se convin1e de (ide$itatea
i/a1inii ,re6entate !e situa-iile 8inanciare.
=e8u6ul !e ex,ri/are a unei o,inii 7l 7nt;lni/ i 7n ca6urile 7n
care a,ar li/it%ri !rastice ale ariei !e !es8%urare a /isiunii !e au!it
sau a unei rela-ii 7ntre client i au!itor 7n care este a8ectat 1rav
principiu$ independenei con8or/ cerin-elor Co!ului !e Con!uit%
etic% i ,ro8esional%.
#ai exist% i a treia situa-ie c;n! au!itorul are ,osi0ilitatea s%
e/it% un re8u6 !e a ex,ri/a o o,inie, ea se re8er% la a,ari-ia unor
8actori care ar ,une 7n ,ericol ,rinci,iul continuit%-ii activit%-ii.
(eose0irea !intre cele !ou% 8or/e !e ex,ri/are a o,iniei const%
7n aceea c% re8u6ul !e a ex,ri/a o o,inie se /ani8est% nu/ai !in
cau6a unei li,sei !e in8or/are a au!itorului, 7n ti/, ce, ,entru a
ex,ri/a o o,inie ne8avora0il%, au!itorul tre0uie s% 8ie in8or/at c%
situa-iile 8inanciare nu ,re6int% o i/a1ine 8i!el%.
>ri !e c;te ori au!itorul ex,ri/% o o,inie alta !ec;t una 8%r%
re6erve, 7n ra,ort tre0uie inclus% o ,re6entare clar% a /otivelor i, cu
exce,-ia ca6ului 7n care acest lucru nu este ,osi0il, o cuanti8icare a
e8ectului ,osi0il asu,ra situa-iilor 8inanciare.
140
&apitolul <
C(NTR(.U. CA.IT0-II
ACTIVIT0-II DE AUDIT
Au!itorii au un rol 8oarte i/,ortant 7n societate. "nvestitorii,
cre!itorii, an1aBatorii i alte se1/ente ale co/unit%-ii !e a8aceri,
1uvernul ,recu/ i ,u0licul 7n sens lar1 se 0a6ea6% ,e activitatea
au!itorilor 8inanciari 7n ceea ce ,rivete conta0ili6area i ra,ortarea
8inanciar% corect%, un /ana1e/ent e8icient i consultan-% co/,etent%
,entru o varietate !e as,ecte a8erente a8acerii i i/,o6it%rii. Atitu!inea
i co/,orta/entul au!itorilor, 7n ,rocesul !e 8urni6are a unor ast8el !e
servicii au un i/,act asu,ra 0un%st%rii econo/ice a co/unit%-ii i
-%rii.
Au!itorii 7i ,ot /en-ine aceast% ,o6i-ie avantaBoas% nu/ai
continu;n! s% 8urni6e6e ,u0licului aceste servicii s,eci8ice la un nivel
care s% !e/onstre6e c% 7ncre!erea ,u0licului este soli! 8un!a/entat%
,e 0a6a in8or/a-iilor 8urni6ate !e au!itori. .ste 7n interesul ,ro8esiei
!e au!itor la nivel /on!ial s% 8ac% cunoscut utili6atorilor !e servicii
8urni6ate !e au!itori 8a,tul c% aceste servicii sunt reali6ate la cel /ai
7nalt nivel !e ,er8or/an-% i 7n concor!an-% cu cerin-ele etice care sunt
res,ectate.
Controlul calit%-ii activit%-ii !e au!it este esen-ial. Calitatea
controlului 7nt%rete cre!i0ilitatea in8or/a-iei 8inanciare ,u0licate i
re,re6int% o valoarea a!%u1at% i o /ai 0un% ,rotec-ie ,entru ac-ionari,
investitori, cre!itori i alte ,%r-i interesate.
Controlul calit%-ii este ,rinci,alul /iBloc !e care !is,une au!itorul
,entru a 1aranta ,u0licului c% 7ntrea1a activitate e8ectuat% s+a !es8%urat
con8or/ 2tan!ar!ele "nterna-ionale !e Au!it i Co!ului etic.
Controlul calit%-ii con!uce la 7/0un%t%-irea calit%-ii /isiunilor
reali6ate. 2ocietatea !e au!it tre0uie s% or1ani6e6e un siste/ ,ro,riu
!e control intern al calit%-ii ,entru o0-inerea unei asi1ur%ri re6ona0ile
c% societatea i ,ersonalul acesteia res,ect% stan!ar!ele ,ro8esionale i
141
cerin-ele nor/ative i c% ra,oartele 7ntoc/ite !e societate sau
,artenerii !e /isiune sunt a!ecvate 7n 8unc-ie !e circu/stan-e.
(ou% stan!ar!e o8er% 7n!ru/are asu,ra controlului calit%-ii
/isiunilor !e au!it:
5+ tandardul "nternaional privind Controlul Calitii
*"3C4+ G cu ,rivire la res,onsa0ilit%-ile societ%-ilor !e au!it ,entru
or1ani6area unui siste/ ,ro,riu !e control al calit%-ii ,entru /isiunile
!e au!it, revi6uirea in8or/a-iilor 8inanciare istorice i alte /isiuni !e
asi1urare i servicii conexe.
2+ "A 556 11Controlul calitii pentru misiunile de audit
privind informaiile financiare istorice7 G ,rivin! sta0ilirea unui
siste/ !e control al calit%-ii, o0-inerea unei asi1ur%ri re6ona0ile cu
,rivire la res,ectarea stan!ar!elor ,ro8esionale i c% ra,oartele
7ntoc/ite sunt ,otrivite 7n 8unc-ie !e circu/stan-e.
Potrivit >r!onan-ei !e ur1en-% a @uvernului 30/2008 ,rivin!
au!itul statutar, to-i au!itorii statutari i 8ir/ele !e au!it 8ac o0iectul
unui siste/ !e asi1urare a calit%-ii care res,ect% cel ,u-in ur/%toarele
criterii:
+ s% 8ie or1ani6at ast8el 7nc;t s% 8ie in!e,en!ent !e au!itorii statutari
i 8ir/ele !e au!it veri8icate i s% 8ac% o0iectul su,rave1$erii
,u0liceC
+ 8inan-area siste/ului !e asi1urare a calit%-ii s% 8ie reali6at% 8%r%
niciun 8el !e in8luen-e !in ,artea au!itorilor statutari sau a
8ir/elor !e au!itC
+ siste/ul !e asi1urare a calit%-ii tre0uie s% !is,un% !e resurse
cores,un6%toareC
+ ,ersoanele care e8ectuea6% veri8ic%rile !e asi1urare a calit%-ii tre0uie
s% ai0% ,re1%tire ,ro8esional% a!ecvat% i ex,erien-% relevant% 7n
au!itul statutar i 7n ra,ortarea 8inanciar%, co/0inate cu ,re1%tire
s,eci8ic% 7n ceea ce ,rivete veri8icarea asi1ur%rii calit%-iiC
+ selectarea ,ersoanelor care 8ac veri8ic%rile ,entru /isiuni !e
veri8icare a asi1ur%rii calit%-ii s,eci8ice se reali6ea6% 7n 0a6a unor
,roce!uri o0iective, conce,ute ast8el 7nc;t s% se asi1ure c% nu
sunt con8licte !e interese 7ntre cei care 8ac veri8ic%rile i
au!itorul statutar sau 8ir/a !e au!it veri8icat&%'C
+ aria !e a,lica0ilitate a veri8ic%rii !e asi1urare a calit%-ii, sus-inut%
!e testarea a!ecvat% a !osarelor !e au!it selectate, inclu!e o
evaluare a con8or/it%-ii cu stan!ar!ele !e au!it a,lica0ile i cu
142
cerin-ele !e in!e,en!en-%, a cantit%-ii i calitatii resurselor
c$eltuite, a onorariilor !e au!it ,erce,ute i a siste/elor interne
!e control al calit%-ii ale 8ir/ei !e au!itC
+ veri8icarea asi1ur%rii calit%-ii tre0uie sa ai0% ca re6ultat un ra,ort
care con-ine ,rinci,alele conclu6ii ale acestei veri8ic%riC
+ veri8ic%rile cu ,rivire la asi1urarea calit%-ii se e8ectuea6% la un
interval sta0ilit 7n 8unc-ie !e cali8icativele o0-inute la veri8ic%rile
anterioare, !ar nu /ai /ult !e 6 ani, res,ectiv 4 ani, 7n ca6ul
au!itorilor entit%-ilor !e interes ,u0licC
+ re6ultatele 1enerale ale activit%-ii reali6ate !e siste/ul !e
asi1urare a calit%-ii se ,u0lic% anualC
1$.1. oliticile !i procedurile pri3ind
controlul calitii societilor de audit
9n siste/ !e control al calit%-ii este 8or/at !in ,olitici i
,roce!uri necesare ,entru i/,le/entarea i /onitori6area /o!ului !e
res,ectare al acestora.
Politicile i ,roce!urile ,e care tre0uie s% le inclu!% un siste/ !e
control al calit%-ii tre0uie s% vi6e6e as,ecte re8eritoare la:
a' =esursele u/aneC
0' =eali6area /isiuniiC
c' #onitori6areaC
!' Acce,tarea sau continuarea rela-iilor cu clien-ii i a /isiunilor
s,eci8ice.
Con!ucerea 8ir/ei !e au!it tre0uie s% ,ro/ove6e o cultur%
intern% 0a6at% ,e recunoaterea i!eii con8or/ c%reia calitatea este
esen-ial% ,entru 7n!e,linirea /isiunilor, 8iin! necesar s% solicite:
a' reali6area activit%-ilor 7n con8or/itate cu stan!ar!ele
,ro8esionale i cu cerin-ele nor/ativeC
0' e/iterea !e ra,oarte a!ecvate 7n circu/stan-ele !ate.
a+ %eure umane
2ocietatea !e au!it tre0uie s% se asi1ure c% !e-ine su8icient
,ersonal, cu ca,acitatea, co/,eten-a i !orin-a !e a a!era la ,rinci,iile
etice necesare ,entru 7n!e,linirea /isiunilor 7n con8or/itate cu
stan!ar!ele ,ro8esionale i cerin-ele le1ale i e/iterea unor ra,oarte
a!ecvate 7n circu/stan-ele !ate.
144
(e ase/enea, 8ir/a !e au!it tre0uie s% !ese/ne6e ec$i,e !e
,ersonal a!ecvat cu ca,acitatea, co/,eten-a i ti/,ul necesar ,entru a
7n!e,lini /isiunile 7n con8or/itate cu stan!ar!ele ,ro8esionale i cu
cerin-ele le1ale.
Fir/a !e au!it c;t i ,ersonalul acesteia tre0uie s% res,ecte
cerin-ele etice relevante. Politicile i ,roce!urile 8ir/ei ,un accentul
,e ,rinci,iile 8un!a/entale, care sunt 7nt%rite 7n s,ecial !e con!ucere,
e!uca-ie i ,re1%tire ,ro8esional%, /onitori6are i un ,roces a!ecvat
!e a0or!are a necon8o/it%-ii.
Fir/a !e au!it tre0uie s% se asi1ure c% va 8i 7ntiin-at% !e c%tre
au!itori cu ,rivire la 7nc%lc%rile cerin-elor !e in!e,en!en-% care s% 7i
,er/it% s% a!o,te /%surile a!ecvate ,entru re6olvarea unor ast8el !e
situa-ii. Ast8el, este necesar ca:
To-i cei care tre0uie s% res,ecte cerin-ele !e in!e,en!en-% s%
7ntiin-e6e ,ro/,t con!ucerea cu ,rivire la 7nc%lcarea lor,
!ac% se ,oate a8la 7ntr+o ast8el !e situa-ieC
Fir/a !e au!it s% co/unice i/e!iat or1anului !e su,rave1$ere
aceste 7nc%lc%ri ale ,oliticilor i ,roce!urilorC
2% ia /%suri ur1ente ,entru re6olvarea situa-iei.
> 8ir/% !e au!it care are cunotin-e !es,re 7nc%lcarea ,oliticilor
i ,roce!urilor re8eritoare la in!e,en!en-% co/unic% i/e!iat
in8or/a-iile relevante, ,artenerilor !e /isiune, altor ,ersoane
interesate !in ca!rul 8ir/ei i, un!e este ca6ul, ex,er-ilor contracta-i
!e 8ir/%, ,entru a a!o,ta /%surile necesare. #%surile a!ecvate luate
!e 8ir/% i !e ,artenerul !e /isiune inclu! sta0ilirea unui set !e
o0iective ,otrivite ,entru eli/inarea a/enin-%rilor la a!resa
in!e,en!en-ei sau ,entru re!ucerea lor ,;n% la un nivel acce,ta0il, iar
!ac% situa-ia i/,une c$iar retra1erea /isiunii. ?n ,lus, societatea
tre0uie s% o8ere ,re1%tire cu ,rivire la in!e,en!en-% ,ersonalului s%u
care tre0uie s% 8ie in!e,en!ent.
Fir/a !e au!it tre0uie s% o0-in% o con8ir/are scris% cu ,rivire la
res,ectarea ,oliticilor i ,roce!urilor le1ate !e in!e,en!en-% !in
,artea ,ersonalului, cel ,u-in o !at% ,e an.
Co!ul etic a!uce 7n !iscu-ie a/enin-area !e 8a/iliaritate ce ,oate
8i creat% ,rin utili6area aceluiai ,ersonal senior 7n ca!rul unei /isiuni
!e asi1urare ,e o ,erioa!% lun1% !e ti/,, ,recu/ i /%surile !e
si1uran-% ce sunt ,otrivite ,entru eli/inarea unei ast8el !e a/enin-%ri.
144
Prin ur/are, 8ir/a !e au!it tre0uie s% sta0ileasc% criteriile !e
!eter/inare a necesit%-ii unor /%suri !e si1uran-% a!o,tate ,entru a
re!uce a/enin-area !e 8a/iliaritate ,;n% la un nivel acce,ta0il 7n
ca6ul 7n care se 8olosete acelai ,ersonal senior ,entru o /isiune !e
asi1urare ,e o ,erioa!a /ai lun1% !e ti/, i s% solicite, 7n ca6ul
e8ectu%rii unor /isiuni !e au!it asu,ra situa-iilor 8inanciare ale
entit%-ilor cotate, rota-ia ,artenerului !e /isiune !u,% o anu/it%
,erioa!% 7n con8or/itate cu Co!ul !e .tic% "FAC i cu cerin-ele
na-ionale !e etic% care sunt /ai restrictive.
?n ceea ce ,rivete inte?ritatea unui client, ele/entele !e care
tre0uie s% -in% cont 8ir/a !e au!it inclu!:
"!entitatea i re,uta-ia ,ro8esional% a ,rinci,alilor ,ro,rietari,
a /ana1e/entului c$eie, a ,%r-ilor a8iliate i a celor i/,lica-i
7n con!ucerea entit%-iiC
*atura activit%-ii clientului, ,recu/ i ,racticile sale
,ro8esionaleC
"n8or/a-ii le1ate !e atitu!inea ,rinci,alilor ,ro,rietari, a
/ana1e/entului c$eie, a ,%r-ilor a8iliate i a celor i/,lica-i 7n
con!ucerea entit%-ii clientului, cu ,rivire la inter,retarea
a1resiv% a stan!ar!elor !e conta0ilitate i la /e!iul
controlului internC
(ac% clientul este ,reocu,at 7n /o! exa1erat !e /en-inerea
onorariilor la un nivel c;t /ai sc%6utC
"n!icii !es,re o li/itare ne,otrivit% a ariei !e cu,rin!ere a
activit%-iiC
"n!icii c% entitatea client ar ,utea 8i i/,licat% 7n s,%lare !e
0ani sau alte activit%-i contraven-ionale.
"n8or/a-iile ,e care le o0-ine au!itorul ,ot ,roveni !in:
Co/unicarea cu ,ersoanele care au o8erit sau o8er% 7n ,re6ent
servicii conta0ile clientuluiC
(iscu-ii cu ,ersonalul altor entit%-i sau cu ter-e ,%r-i, cu/ ar 8i
0%nci, consilieri Buri!ici i ,arteneri !e a8aceriC
2tu!ierea 0a6elor !e !ate relevante un!e ar ,utea exista
in8or/a-ii cu ,rivire la client.
145
#+ %ea$iAarea miiunii
Fir/a !e au!it tre0uie s% ela0ore6e ,olitici i ,roce!uri care s% 7i
o8ere o asi1urare re6ona0il% c% /isiunile sunt e8ectuate 7n con8or/itate
cu stan!ar!ele i cerin-ele le1ale, i c% 8ir/a ela0orea6% ra,oartele
a!ecvate 7n circu/stan-ele !ate.
Prin ,oliticile i ,roce!urile sale 8ir/a !e au!it 7ncearc% s% o8ere
consisten-% 7n calitatea /o!ului !e reali6are a /isiunii. Acest lucru se
o0-ine !e o0icei ,rin /anuale scrise sau 7n 8or/at electronic,
instru/ente !e so8tHare sau alte 8or/e !e !ocu/enta-ie stan!ar!i6at%,
sau ,rin /ateriale !e 7n!ru/are cu ,rivire la !o/eniul !e activitate sau
o0iectul s,eci8ic !e activitate. As,ectele a0or!ate inclu! ur/%toarele:
#o!ul 7n care se ,re6int% /isiunea ec$i,elor i/,licate ,entru
a ,utea 7n-ele1e o0iectivele activit%-ii !es8%urateC
Proce!uri ,entru o0-inerea con8or/it%-ii cu stan!ar!ele
a,lica0ile /isiunilorC
Proce!uri !e su,ervi6are a /isiunilor, ,re1%tirea i
7n!ru/area ,ersonaluluiC
#eto!ele !e revi6uire a activit%-ii e8ectuate, a ra-iona/entelor
utili6ate i a 8or/ei ra,ortului e/isC
(ocu/entarea a!ecvat% a activit%-ii !es8%urate i a ,erioa!ei
i 7ntin!erii revi6uiriiC
Proce!uri ,entru actuali6area tuturor ,oliticilor i ,roce!urilor.
?n ca6ul unor /isiuni s,eci8ice, este necesar% o revi6uire a
controlului calit%-ii, care s% o8ere o evaluare o0iectiv% a
ra-iona/entelor ,ro8esionale se/ni8icative utili6ate !e ec$i,a !e au!it
i a conclu6iilor 8or/ulate 7n ra,ort. Ast8el !e ,olitici tre0uie:
s% solicite un control al calit%-ii ,entru toate au!iturile asu,ra
situa-iilor 8inanciare ale entit%-ilor cotateC
s% sta0ileasc% criteriile con8or/ c%rora toate celelalte au!ituri
i revi6uiri ale in8or/a-iilor 8inanciare istorice sau celelalte /isiuni !e
asi1urare i servicii conexe tre0uie s% 8ie evaluate ,entru a !eter/ina
!ac% este necesar% e8ectuarea unui control al calit%-ii.
Finali6area revi6uirii controlului calit%-ii asu,ra unei /isiuni
tre0uie s% 8ie e8ectuat% 7nainte !e e/iterea ra,ortului.
Criteriile !e care -ine cont 8ir/a !e au!it 7n !eter/inarea
/isiunilor, altele !ec;t cele !e au!it al situa-iilor 8inanciare a
146
entit%-ilor cotate, ur/ea6% s% 8ac% o0iectul unei ins,ec-ii ,entru
controlul calit%-ii, se re8er% la:
*atura /isiunii, inclusiv /%sura 7n care i/,lic% as,ecte !e
interes ,u0licC
"!enti8icarea circu/stan-elor neo0inuite sau a riscurilor 7n
ca!rul unei /isiuni sau a unei clase !e /isiuniC
(ac% exist% le1i sau re1le/ent%ri care s% i/,un% ins,ec-ia
,entru controlul calit%-ii.
c+ /onitoriAarea
2co,ul /onitori6%rii con8or/it%-ii cu ,oliticile i ,roce!urile !e
control al calit%-ii este acela !e a o8eri o evaluare a:
A!er%rii la stan!ar!ele ,ro8esionale i la cerin-ele nor/ative i
le1aleC
.8icacit%-ii /o!ului !e ela0orare a siste/ului !e control al
calit%-ii i a /o!ului !e i/,le/entare al acestuiaC
#o!ului !e a,licare a ,oliticilor i ,roce!urile, ,entru a
veri8ica 1ra!ul !e a!ecvare, ast8el 7nc;t ra,oartele e/ise !e
8ir/a !e au!it sau !e ,artenerii !e /isiune s% 8ie ,otrivite 7n
con!i-iile !ate.
Fir/a !e au!it !ese/nea6% res,onsa0ilitatea ,entru ,rocesul !e
/onitori6are a unui ,artener sau ,arteneri, sau altor ,ersoane care
!e-in ex,erien-a su8icient% i a!ecvat% i autoritatea !e a 7i asu/a
aceast% r%s,un!ere 7n ca!rul 8ir/ei. #onitori6area siste/ului !e
control al calit%-ii este e8ectuat% !e ,ersoane co/,etente i aco,er%
at;t 1ra!ul !e a!ecvare al siste/ului c;t i e8icacitatea /o!ului !e
o,erare a acestuia.
Anali6a i evaluarea continu% a siste/ului !e control al calit%-ii
inclu!e !eter/inate !e:
Anali6a noilor !e6volt%ri ale stan!ar!elor ,ro8esionale i
cerin-elor nor/ative i le1ale, i /o!ul 7n care acestea se
re8lect% 7n ,oliticile i ,roce!urile societ%-ii, acolo un!e este
,osi0ilC
Anali6a con8ir/%rii scrise a con8or/it%-ii cu ,oliticile i
,roce!urile 8ir/ei re8eritoare la in!e,en!en-%C
Anali6a !e6volt%rii ,ro8esionale, inclusiv a ,re1%tirii ,ro8esionaleC
14
Anali6a !eci6iilor le1ate !e acce,tarea sau continuarea rela-iei
cu un client sau a /isiunilor s,eci8iceC
(eter/inarea /%surilor corective ce tre0uie luate i a
7/0un%t%-irilor siste/ului, i inclu!erea 8ee!0acK+ului 7n
,oliticile i ,roce!urile 8ir/ei, re8eritoare la ,re1%tire i
8or/are ,ro8esional%C
Co/unicarea c%tre ,ersonalul interesat a ,ro0le/elor
i!enti8icate 7n siste/, 7n nivelul !e 7n-ele1ere al siste/ului, sau
7n res,ectarea acestuiaC
#onitori6area !e ,ersonal a!ecvat ast8el 7nc;t /o!i8ic%rile
necesare s% 8ie e8ectuate ,ro/,t 7n ,oliticile i ,roce!urile
le1ate !e controlul calit%-ii.
"ns,ectarea unei ,%r-i a /isiunilor 8inali6ate se reali6ea6% 7n /o!
nor/al ,erio!ic. #isiunile selectate ,entru ins,ec-ie inclu! cel ,u-in o
/isiune ,entru 8iecare ,artener la un ciclu !e ins,ec-ie, care nu ,oate
s% !e,%easc% trei ani.
d+ 'cceptarea au continuarea re$aii$or cu c$ienii
?nainte !e a acce,ta o nou% /isiune !e au!it sau !ac% s% continue sau
nu o /isiune existent%, 8ir/a !e au!it tre0uie s% ia 7n consi!erare !ac%:
a luat 7n calcul inte1ritatea clientului i nu are in8or/a-ii 7n
ur/a c%rora s% conclu6ione6e c% acesta ar 8i li,sit !e
inte1ritateC
este co/,etent ,entru a e8ectua /isiunea i !e-ine ca,acitatea,
ti/,ul i resursele necesare 7n acest sco,.
C;n! evaluea6% !ac% !e-ine ca,acitatea, co/,eten-a, ti/,ul i
resursele necesare ,entru a contracta o nou% /isiune cu un client nou
sau !eBa existent, 8ir/a !e au!it revi6uiete cerin-ele s,eci8ice ale
/isiunii, ,recu/ i ,ro8ilul ,artenerului i al an1aBa-ilor !e la toate
nivelele relevante. Punctele ,e care le atin1e 8ir/a !e au!it 7n
activitatea !e evaluare inclu!:
(ac% ,ersonalul 8ir/ei are cunotin-e !es,re o0iectul /isiunii
i !es,re !o/eniul !e activitate al entit%-ii au!itateC
(ac% ,ersonalul 8ir/ei are ex,erien-% 7n ceea ce ,rivete
cerin-ele nor/ative i !e ra,ortare relevante, sau !ac% are
ca,acitatea !e a o0-ine a0ilit%-ile i cunotin-ele necesare 7n
/o! e8icientC
148
(ac% 8ir/a !e au!it are su8icien-i an1aBa-i cu co/,eten-a i
a0ilit%-ile necesareC
(ac% 8ir/a !e au!it are la !is,o6i-ie ex,er-i ,e care s%+i
a,ele6e, 7n ca6ul 7n care este nevoieC
(ac% 8ir/a !e au!it are la !is,o6i-ie ,ersoane ce 7n!e,linesc
criteriile i cerin-ele !e eli1i0ilitate ,entru a e8ectua controlul
calit%-ii an1aBa/entelor, 7n ca6ul 7n care acest control este
necesarC
(ac% 8ir/a !e au!it ,oate s% 8inali6e6e /isiunea ,;n% la !ata
sta0ilit% ,entru e/iterea ra,ortului.
1$.#. Controlul calitii des<!urat de
auditorii mem>ri Camerei Auditorilor
Financiari din RomDnia
Controlul calit%-ii activit%-ii !e au!it !es8%urate !e au!itori
/e/0ri ai Ca/erei Au!itorilor Financiari !in =o/;nia, ,ersoane
8i6ice i Buri!ice active, se e8ectuea6% asu,ra:
G ,oliticilor i ,roce!urilor 1enerale !e control al calit%-ii,
a,licate !e au!itor /8ir/a !e au!itC
G ,roce!urilor ,entru ti,uri s,eci8ice !e /isiuni ,rev%6ute !e
"2A &/isiuni !e au!it, cu sco, s,ecial, !e revi6uire a
situa-iilor 8inanciare, /isiuni ,rivin! ,roce!urile convenite,
/isiuni !e ela0orare i alte an1aBa/ente !e asi1urare i
servicii conexe'.
(e,arta/entul !e #onitori6are i Co/,eten-% Pro8esional%
e8ectuea6% ins,ec-iile ,rin ins,ectori i asisten-i ins,ectori, salaria-i 7n
a,aratul executiv al Ca/erei Au!itorilor Financiari !in =o/;nia,
selecta-i ,e ur/%toarele criterii:
G s% ai0% ,re1%tire ,ro8esional% relevant% 7n au!it i ra,ortare
8inanciar%C
G s% ai0% ex,erien-% ,ro8esional% relevant%C
G s% ai0% ,re1%tire s,eci8ic% cu ,rivire la e8ectuarea !e ins,ec-ii
!e calitateC
G s% nu 8ie 7n con8lict !e interese cu 8ir/a !e au!it ins,ectat%.
143
"ns,ectorii care e8ectuea6% veri8ic%ri !e asi1urare a calit%-ii
se/nea6% anual (eclara-ia !e con8or/itate cu cerin-ele ,ro8esionale
ale Ca/erei ,rivin! controlul calit%-ii au!itului 8inanciar.
(e ase/enea, cu oca6ia ,ri/ei /isiuni !e ins,ec-ie, !eclar% !ac%
se a8l% sau nu 7ntr+una !in situa-iile !e con8lict !e interese ,rev%6ute
!e Co!ul etic 7n !o/eniul au!itului, 7n ra,ort cu societatea !e au!it la
care ur/ea6% s% e8ectue6e ins,ec-ia calit%-ii.
Pro1ra/area activit%-ii !e ins,ec-ie !es8%urat% !e (e,arta/entul
!e #onitori6are i Co/,eten-% Pro8esional% se reali6ea6%, 7n ,rinci,al,
,e 0a6a ur/%toarelor !ocu/ente:
G 2itua-ia au!itorilor /e/0ri ai Ca/erei, ,ersoane 8i6ice i
Buri!ice active, autori6ate !e Ca/era Au!itorilor Financiari
!in =o/;nia s% exercite ,ro8esia 7n anul res,ectiv.
G Pro1ra/ul !e ins,ec-ie tri/estrial care ,reve!e au!itorii ce
ur/ea6% a 8i controla-i, ,erioa!a su,us% ins,ec-iei, ,recu/ i
ec$i,ele care e8ectuea6% ins,ec-ia.
Princi,alele o0iective ale ins,ec-iei calit%-ii activit%-ii !e au!it i
a altor activit%-i conexe, care au la 0a6a ,roce!urile e/ise !e Ca/era
Au!itorilor Financiari !in =o/;nia, sunt ur/%toarele:
G cunoaterea ariei !e cu,rin!ere a ,racticii !e au!it i servicii
conexe, ,e 0a6a exa/in%rii con-inutului contractelor !e au!it
i altor servicii ,restate !e c%tre /e/0rii ai Ca/erei, ,recu/
i concor!an-a acestora cu 2tan!ar!ele "nterna-ionale !e
Au!it, cu 2tan!ar!ele !e Au!it "ntern i cu *or/ele e/ise !e
Ca/era Au!itorilor Financiari !in =o/;niaC
G 7n!e,linirea o0li1a-iilor cu ,rivire la ,re1%tirea continu% a
au!itorilor, ,recu/ i la 8recventarea cursurilor su,li/entare
,entru au!itorii /onitori6a-i ,entru re6ultate nesatis8%c%toareC
G veri8icarea con8or/it%-ii activit%-ii !es8%urate cu !atele
7nscrise 7n cererea/!eclara-ia ,entru o0-inerea autori6a-iei !e
exercitare a ,ro8esieiC corectitu!inea ra,ort%rii veniturilor !in
activitatea !e au!it, ,recu/ i a celorlalte activit%-i conexe, a
ac$it%rii inte1rale i la ter/en a coti6a-iilor i a celorlalte
o0li1a-ii c%tre Ca/er%C
G veri8icarea existen-ei la societatea !e au!it/au!itorul ,ersoan%
8i6ic% a unui siste/ !e control al calit%-ii, con8or/ "2QC 1 i
"2A 220, ,entru an1aBa/entele !e au!it al situa-iilor
150
8inanciare ale entit%-ilor cu care are contract !e e8ectuare a
au!itului sau alte an1aBa/ente ,rev%6ute 7n "2AC
G evaluarea siste/ului !e control al calit%-ii su0 as,ectul
con8or/it%-ii cu 2tan!ar!ele "nterna-ionale !e Au!it &"2A' i
cu cerin-ele !e in!e,en!en-% ,rev%6ute !e Co!ul eticC
G veri8icarea ela0or%rii !e c%tre societ%-ile !e au!it/ au!itorii
,ersoane 8i6ice, ,entru entit%-ile a8late 7n su0or!inea i
su,rave1$erea Co/isiei *a-ionale a )alorilor #o0iliare, a
unor ,roce!uri !e revi6uire a asi1ur%rii calit%-ii, s,eci8ice
acestei cate1orii !e /isiuniC
G ins,ectarea 8oilor !e lucru ale /isiunii !e au!it a situa-iilor
8inanciare, selectat% ,entru revi6uirea 1ra!ului !e a!ecvare a
controlului calit%-ii, ,entru a evalua:
I con8or/itatea cu stan!ar!ele ,ro8esionale i cu cerin-ele
nor/ative i le1aleC
I res,ectarea ,reve!erilor re8eritoare la e8ectuarea ,ro,riu+6is%
a au!itului, 7n con8or/itate cu *or/ele #ini/ale !e Au!it
ale Ca/erei Au!itorilor Financiari !in =o/;nia i cu "2AC
G veri8icarea /o!ului 7n care societatea !e au!it ins,ectat% a
i/,le/entat ,oliticile i ,roce!urile ,ro,rii !e control intern
al calit%-ii lucr%rilor !e au!it, ,otrivit cerin-elor "2QC 1 i "2A
220 i con8or/itatea cu acesteaC
G res,ectarea $ot%r;rilor i re1le/ent%rilor e/ise !e Ca/era
Au!itorilor Financiari !in =o/;nia.
9n /e/0ru al Ca/erei ,oate 8ace, !e re1ul%, o0iectul unei
ins,ec-ii asu,ra calit%-ii activit%-ii !e au!it o!at% la /axi/u/ 4 ani,
,entru veri8icarea /o!ului !e 7n!e,linire a /isiunilor si !e 7ntoc/ire
a ra,oartelor !e au!it i alte servicii, ,otrivit nor/elor Ca/erei
Au!itorilor Financiari !in =o/;nia, "2A, Co!ului etic i a /o!ului !e
7n!e,linire a o0li1a-iilor c%tre Ca/er%.
?n 8unc-ie !e 8actorii !e risc /ateriali6a-i 7n numrul de clieni G
societ%-i cotate la 0urs%, numrul entitilor considerate a fi de interes
public, rezultatele anterioare ale inspeciilor ,entru asi1urarea calit%-ii
&inclusiv 7nc%lcarea cerin-elor !e ,re1%tire ,ro8esional% continu%C
7nc%lcarea ,rinci,iului in!e,en!en-eiC !e8icien-e 7n ,roiectul sau
con8or/itatea cu siste/ul societ%-ii !e control al calit%-ii' Consiliul
Ca/erei i Biroul Per/anent al acesteia ,ot, s% !is,un% e8ectuarea
151
controlului calit%-ii activit%-ii !es8%urate !e /e/0rii Ca/erei la
,erioa!e /ai /ici !e 4 ani.
152
)I).I(/RAFIE &E.ECTIV0
1. A. Arens i
colectivul
G :udit. O abordare integrat, .!. A=C,
.!i-ia a 8+a
2. J.C Becaur
R. BouSuin
G :udit operaional, .!. .cono/ia, Paris,
1331
4. L.C. BoMnton
=. *. Jo$nson
G @odern :uditing ? :ssurance services and
t0e integritB of financial reporting, .i1$t
e!ition, Jo$n LileM N 2ons, "nc, 2006
4. Ca/era
Au!itorilor
Financiari !in
=o/;nia
G A0id privind unele reglementri ale
profesiei de auditor, .!itura C*" Coresi,
Bucureti, 2006
5. Ca/era
Au!itorilor
Financiari !in
=o/;nia
G :udit financiar 2CC". 7tandarde. *odul
etic6 .!. "recson, Bucureti, 200
6. E. Collins
@. )alin
G :udit et controle interne6 -rincipes6
ob9ectifs et pratiDues, .!. (alto6, 1336
. .. Cul!a G 8ocumentarea misiunilor de audit, CAF=,
=evista Au!it 8inanciar, nr.2/200, ,a1. 22
8. T. (%nescu G :udit financiar ? convergene &ntre teorie (i
practic6 .!itura "recson, Bucureti, 200
3. ". #i$%ilescu G :udit financiar, .!. "n!e,en!en-a
.cono/ic%, Piteti, 200
10. #inisterul
Finan-elor
Pu0lice
G +eglementri contabile conforme cu
directivele europene, .!itura .ricson, 2006
11. ). #unteanu G *ontrol (i audit finnciar, CTP Bucureti,
1338
12. #. #anolescu
i cola0oratori
G 7tandardele #nternaionale de *ontabilitate,
.!. .cono/ic%, Bucureti, 2000.
14. #inisterul
Finan-elor
Pu0lice
G +eglementri contabile pentru ageni
economici, .!. .cono/ic%, Bucureti, 2002
14. A. =usovici i
colectiv
G :udit financiar la societile comerciale,
=.A #onitorul >8icial, Bucureti, 2004
15. A. =usovici G @anager &n misiunea de audit6 .!.
154
2. Far/ac$e
@. =usu
#onitorul >8icial, Bucureti 2008
16. C. 2taicu G *ontabilitatea agenilor economici, .!.
9niversitar%, Craiova, 2000
1. A. 2toian
.. Turlea
G :udit financiar contabil, .!. .cono/ic%,
Bucureti, 2001
18. UUU G >r!onan-a !e ur1en-% a @uvernului nr.
5/1333, ,u0licat% 7n #onitorul >8icial al
=o/;niei, Partea ", nr. 256/4 iunie 1333,
a,ro0at% cu /o!i8ic%ri i co/,let%ri ,rin
Ee1ea nr.144/2002, ,u0licat% 7n #onitorul
>8icial al =o/;niei, ,artea ", nr. 240/5
a,rilie 2002, /o!i8icat% i co/,letat% ,rin
>r!onan-a @uvernului nr. 6/2002, a,ro0at%
cu /o!i8ic%ri i co/,let%ri ,rin Ee1ea nr.
12/2004 ,u0licat% 7n #onitorul >8icial al
=o/;niei, Partea ", nr. 48/24 ianuarie 2004
13. UUU G >r!inul /inistrului Finan-elor ,u0lice nr.
1.52/2005 ,entru a,ro0area re1le/ent%rilor
conta0ile con8or/e cu !irectivele euro,ene,
,u0licat 7n #onitorul >8icial al =o/;niei,
Partea ", nr. 1.080 i 1080 0is !in 40
noie/0rie 2005, cu /o!i8ic%rile i
co/,let%rile ulterioare
20. UUU G >r!inul /inistrului Finan-elor ,u0lice nr.
1121/ 4 iulie 2006, ,rivin! a,licarea
2tan!ar!elor "nterna-ionale !e =a,ortare
Financiar%, ,u0licat 7n #onitorul >8icial al
=o/;niei nr. 602 !in 12 iulie 2006
21. UUU G >r!onan-a 30/2008, >r!onan-a !e ur1en-%
,rivin! au!itul statutar al situa-iilor 8inanciare
anuale i al situa-iilor 8inanciare anuale
consoli!ate, ,u0licat% 7n #onitorul >8icial al
=o/;niei nr.481 !in 40 iunie 2008
22. UUU G Colec-ia !e reviste :Au!it 8inanciar< 200,
2008
24. UUU G 2tan!ar!ele "nterna-ionale !e =a,ortare
Financiar% 2008
154