Curso de Auditoria - TCU PDF

CURSO DE INTRODUO
AUDITORIA

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Apostila: Curso de Introduo Auditoria por Maria Beatriz Bastos Barreto

Apostila de Auditoria

Assunto:

CURSO DE INTRODUO
AUDITORIA

Autor:

MARIA BEATRIZ BASTOS BARRETO

SUMRIO

OBJETIVOS - METODOLOGIA - CONTEDO PROGRAMTICO............................................. 2
1.0 AUDITORIA : CONCEITO, ORIGEM E EVOLUO.............................................................. 3
2.0 NORMAS DE AUDITORIA....................................................................................................... 14
3.0 PLANEJAMENTO..................................................................................................................... 26
4.0 EXECUO................................................................................................................................ 36
5.0 RELATRIO DE AUDITORIA ................................................................................................ 80
6.0 ASPECTOS COMPORTAMENTAIS E PRTICOS DO TRABALHO DO AUDITOR ......... 85
BIBLIOGRAFIA ............................................................................................................................... 98
GLOSSRIO................................................................................................................................... 100

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OBJETIVOS - METODOLOGIA - CONTEDO PROGRAMTICO

OBJETIVOS
Ao final do curso o dever: Dimenso de Aprendizagem
- poder definir o que auditoria cognitiva
- conhecer os procedimentos e tcnicas utilizados cognitiva
- saber quando e como utilizar os procedimentos e tcnicas habilidade
- estar familiarizado com a atividade de auditoria no TCU cognitiva
- estar consciente da necessidade de padres de excelncia
nos trabalhos
Atitudinal
- ser capaz de participar de um trabalho de auditoria como
membro de equipe
cognitiva e habilidade

METODOLOGIA
- aulas expositivas
- discusses em grupo
- trabalhos em grupo
- palestras com auditores e gerentes de auditoria
- prova final

CONTEDO PROGRAMTICO DURAO
A INTRODUO -
1.0 Auditoria: Conceito e Evoluo 1,0 h
2.0 Normas de Auditoria 1,0 h
B FASES DA AUDITORIA -
3.0 Planejamento 3,5h
4.0 Execuo -
4.1 Controle Interno 1,0 h
4.2 Evidncia em Auditoria 1,0 h
4.3 Procedimentos e Tcnicas 1,5 h
4.4 Achado de Auditoria 1,0 h
4.5 Papis de Trabalho 2,0 h
5.0 Relatrio 1,5 h
C OUTROS TPICOS EM AUDITORIA -
6.0 Aspectos Comportamentais e Prticos do Trabalho do Auditor 1,5 h
TOTAL 15,0 h

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A - INTRODUO

1.0 AUDITORIA : CONCEITO, ORIGEM E EVOLUO

Segundo Motta, os primeiros indcios de funes de auditoria datam de
muitos sculos na Sumria, onde os proprietrios mandavam conferir o rendimento
de seus bens confiados a terceiros. (MOTTA, 1992).
O termo auditor teria sido utilizado pela primeira vez por Eduardo I na
Inglaterra do sculo XIII, em relao tambm aos profissionais que eram contratados
para a conferncia de bens. (idem)
Pode-se dizer que, no Ocidente, o conceito de auditoria nasceu, no setor
pblico, a partir do surgimento dos primeiros rgos de controle governamental na
Frana, em 1318, e Inglaterra, em 1314 - embries da Cour des Comtes, e do
National Audit Office (POLLIT, 1999)
Entretanto, enquanto prtica sistematizada, a auditoria surgiu no sculo
XIX na Inglaterra, poca potncia hegemnica do comrcio mundial, a partir do
advento das grandes companhias de comrcio e do imposto sobre a renda dessas
corporaes. (FRANCO, 1991)
O desenvolvimento da economia mundial e, particularmente, do mercado
de capitais consolidou a prtica, na medida em que as grandes corporaes
mercantilistas necessitavam verificar a aplicao do dinheiro enviado s suas
subsidirias. (idem)
A auditoria evoluiu no setor privado at os nossos dias, principalmente,
com o objetivo de atestar a situao patrimonial e financeira, bem como o resultado
das operaes de uma companhia em um determinado perodo, geralmente
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registrados nas suas demonstraes financeiras, trabalho que usualmente conhecido
como auditoria externa ou independente.
Essa modalidade de auditoria, que talvez a mais tradicional e
conhecida, recebe as denominaes de auditoria contbil ou auditoria financeira
(financial audit).
A necessidade de verificao acerca da obedincia a normas,
regulamentos, internos ou externos e de salvaguardar ativos de fraudes e desvios de
recursos deu origem a outra modalidade muito prxima da auditoria contbil
denominada auditoria de conformidade ou compliance audit (ARENS, Alvin A.
& LOEBBECKE, 1991)
No setor pblico a fuso das abordagens financeira e de conformidade
originou o conceito genrico de auditoria de legalidade, ou regularity audit nos
termos da definio da INTOSAI, entidade internacional que congrega as Entidades
Fiscalizadoras Superiores EFS
Praticamente todos os governos do mundo se valem das duas
abordagens citadas para efeito de accountability, que pode ser entendida como
capacidade de prestar contas e responder pelos atos e decises perante a sociedade.
Cabe aqui um parntese de que, no Brasil, prevalece a auditoria de
conformidade no plano federal uma vez que a implantao do SIAFI na
Administrao Direta eliminou a necessidade da auditoria financeira em sua verso
mais difundida de atestar os demonstrativos financeiros, restringindo sua necessidade
s empresas estatais.
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No setor privado, a busca constante das empresas por um melhor
posicionamento no mercado e, no setor pblico, a progressiva conscientizao
democrtica que leva os governos a terem que apresentar resultados visveis de suas
aes corresponderam a avanos tericos em vrios campos do conhecimento, como
da administrao, cincia poltica, cincias sociais, economia, etc.
Assim, a partir da evoluo da auditoria financeira tradicional (DAVIS,
1990), em funo da necessidade de informaes sobre a eficcia e a eficincia das
organizaes, originou-se o conceito de performance audit, nas suas diferentes
denominaes: auditoria operacional (operational audit), auditoria de desempenho,
auditoria administrativa, auditoria abrangente, auditoria de resultado ou auditoria pelo
valor do dinheiro (value for money audit).
Embora no se possa afirmar com certeza se essa modalidade de
auditoria se originou no setor privado ou no setor pblico, fato que, no primeiro,
provavelmente por razes mercadolgicas, a auditoria operacional no se
desenvolveu com a mesma pujana que no setor pblico.
Sustenta essa hiptese a constatao de que a performance audit, devido
a suas finalidades, sempre concorreu diretamente com outras formas de diagnstico e
interveno organizacional provenientes da cincia administrativa, tais como
administrao estratgica, por objetivos, desenvolvimento organizacional, etc., de
ampla aceitao e utilizadas pelas principais empresas de auditoria e consultoria do
mundo.
Na verdade, a Performance Audit foi incorporando diversas tcnicas de
anlise e resoluo de problemas administrativos tais como benchmarking, anlise
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SWOT, grupo focal, entre outras, aproximando, por vezes, o trabalho de auditoria do
de consultoria.
No que se refere ao setor pblico, o processo de legitimao do conceito
de performance audit comeou no final da dcada de 50 (SHAND & ANAND,
1996), embora a execuo em larga escala de trabalhos claramente qualificados como
de carter operacional s tenha se dado no final da dcada de 70. (POLLIT, 1997)
Cabe aqui a observao de que, embora para efeito desse texto, a
performance audit e auditoria de conformidade tenham limites definidos, na prtica
os conceitos sempre tiveram uma zona comum, o que faz com que a atividade de
performance audit tenha um vis relacionado ao cumprimento de normas e padres
estabelecidos, que se materializa na definio do escopo da atividade em algumas
EFS.
Atualmente, a maioria das EFS adota a definio do termo performance
audit que abrange o exame dos trs Es (eficcia, eficincia e efetividade) de
entidades pblicas, programas e atividades governamentais. Em alguns casos a
definio abrange tambm o exame das prticas gerenciais adotadas pelos rgos
pblicos.
Entretanto, embora haja um certo consenso entre as EFS na definio da
auditoria operacional , expresso no conceito adotado pela INTOSAI, no se observa a
existncia de um conjunto de metodologias e prticas uniformes nos diversos pases
que praticam a performance audit. (POLLIT, 1999)
Uma das possveis razes para essa diversidade o carter ecltico e
extremamente aberto do processo de construo e desenvolvimento das prticas
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relacionadas a performance audit, que incorporou elementos de diversas reas do
conhecimento, tais como da administrao, da economia, e das cincias sociais.
Merece destaque a crescente integrao da performance audit com outra
atividade analtica de grande influncia no setor pblico: a avaliao de programas
pblicos (program evaluation).
Originada das cincias sociais na dcada de 30 (Nasciensi, 2000), a
avaliao de programas consistia originalmente na aplicao sistemtica de
procedimentos de pesquisa cientfica, quantitativos e qualitativos, para medir o
impacto ou a efetividade dos programas de interveno social. (Rossi e Freeman,
1993)
Com a crescente interveno das EFS no exame de programas
governamentais, as metodologias de avaliao sofreram adaptaes que
possibilitaram a execuo de trabalhos em perodos menores que as avaliaes
tradicionais, facilitando sua difuso nas referidas EFS, merecendo destaque a
experincia do General Accounting Office (GAO) EFS norte-americana, por ser o
pas em que a prtica da avaliao de programas era talvez mais desenvolvida que em
qualquer outro lugar no mundo.
Como resultado dessa integrao da Performance Audit com a Avaliao
de programas, passaram ento a fazer parte do cardpio metodolgico da ltima,
tcnicas como estudo de caso, survey, delineamentos experimental, quase-
experimental e no experimental, entre outras.
A contribuio desses diversos campos do conhecimento ampliou o
espectro metodolgico da performance audit de tal forma, que, recentemente,
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surgiram questionamentos acerca da pertinncia do seu enquadramento como
modalidade de auditoria.
Autores mais ligados ao campo da avaliao de programas, como
Chemilmsky e Rist, caracterizam a performance audit como um tipo de avaliao de
programas (apud: Barzelay, 1998)
Em linha oposta, autores como Davis e a mesma Chelimsky em trabalho
anterior, traam uma linha divisria clara entre Performance Audit e Program
Evaluation, a partir das diferenas em vrios aspectos dos trabalhos desenvolvidos
pelas duas tradies.(CHELISKY, 1990 e DAVIS, 1990)
J Barzelay, utilizando comparativamente conceitos de modelos mentais,
papis desempenhados e modos de reviso empregados na auditoria, avaliao de
programas e na performance audit, defende que a ltima uma atividade
intermediria entre as duas primeiras. Nesses termos, a denominao se deveria,
basicamente, simples tradio lingustica e ao fato de que a performance audit pode
ser conduzida de maneira a imitar o processo de auditoria. (BARZELAY, 1998)
Finalmente, Pollit entende que no h diferenas relevantes entre as duas
atividades, exceto no que se refere questo da independncia, condio
intrinsecamente relacionada prtica da performance audit pelas EFS.
Percebe-se que o pano de fundo dessa discusso uma disputa de
legitimidade, no mbito do setor pblico, entre acadmicos e profissionais ligados
avaliao de programas e a comunidade de profissionais ligados auditoria e
membros das EFS.
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O primeiro grupo defende a rotulao de quaisquer trabalhos analticos
como avaliao, enquanto que os dois ltimos grupos afirmam que todos os trabalhos
de reviso da gesto pblica, concernente resultados, constituem performance
audits.
Ainda que possam ser apontadas pequenas diferenas entre as duas
atividades, no h elementos suficientes que possam caracterizar a performance audit
como avaliao de programas ou afast-la do campo de influncia da auditoria. A
hiptese que parece mais provvel que a crescente integrao entre as metodologias
das duas atividades tenda a esvaziar a discusso em tela.
Aps apreciar, em linhas gerais, a evoluo da atividade de auditoria,
subjaz uma pergunta fundamental: afinal, o que auditoria?
Embora a auditoria seja parte importante de um conjunto de mecanismos
de controle utilizados por organizaes e governos j h bastante tempo em nossa
sociedade, no h uma pesquisa cientfica suficiente que possa fundamentar uma
teoria consistente sobre a mesma. (Power, 1997; Flint, 1996 )
Consequentemente, grande parte das definies de carter emprico,
orientando-se pelos objetivos particulares dos trabalhos, razo pela qual a maioria dos
livros de auditoria restringe-se ao conceito financeiro da mesma, que o mais
difundido.
Em uma linha mais abrangente, uma das definies mais utilizadas
segundo Flint da American Accounting Association, que define auditoria nos
seguintes termos (apud, Flint, 199 ):
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Auditoria um processo sistemtico de, objetivamente, obter e avaliar
evidncias concernentes a afirmaes sobre eventos ou aes no campo econmico,
de maneira a asssegurar o grau de correspondncia entre essas afirmativas e
critrios estabelecidos e comunicar os resultados aos interessados.
Nessa linha, uma perspectiva filosfica bsica que auditoria um
mecanismo de controle social visando assegurar a accountability
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entre duas ou mais
partes (Flint, 1996)
Com efeito, ao analisar a histria da atividade de auditoria sob uma
perspectiva funcional, percebe-se que, no mbito do setor pblico, ela pode ser
definida como:
Auditoria
Aplicao de um conjunto de metodologias, procedimentos, tcnicas e
mtodos de reviso, avaliao, aferio e anlise com a finalidade de obteno de
informao ou conhecimento acerca da regularidade (regularity) ou dos resultados
(performance) das finanas, atividades, projetos, programas, polticas e rgos
governamentais.

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Accountability obrigao de responder por uma responsabilidade outorgada. Pressupe a existncia de pelo menos
duas partes: uma que delega a responsabilidade e outra que a aceita, com o compromisso de prestar contas da forma
como usou essa responsabilidade (Escritrio do Auditor-Geral do Canad, 1995)

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Assim, performance audit e regularity audit constituem duas partes de
um mesmo todo, que objetiva garantir a accountability do setor pblico em duas
diferentes perspectivas. Basicamente, o que diferencia a performance audit
justamente o foco nos resultados.

Nesse contexto, embora as eventuais tipologias de auditoria em funo
do objeto auditado, tais como auditoria de sistemas, auditoria patrimonial, auditoria
de obras, auditoria oramentria, possam ser empregadas para evidenciar o alvo da
auditoria ou desenvolver competncia especfica nos casos em que a incurso no
objeto auditado complexa e exige conhecimentos especficos (como no caso de
sistemas), importante que fique clara qual das duas vertentes ser efetivamente
explorada.

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1.0.1 TIPOLOGIA NO TCU
O TCU, como todas as EFS, adota sua tipologia de classificao dos
trabalhos, que resultante de um conjunto de fatores histricos, tcnicos e
operacionais cuja discusso foge ao escopo do presente curso.
Em funo da necessidade de conhecimento pelos AFCEs da realidade
do TCU em termos de nomenclatura, os principais pontos sero abordados a seguir
(arts. 204 a 211 do Regimento Interno):
Inspeo
o procedimento de fiscalizao utilizado para suprir omisses e
lacunas de informaes, esclarecer dvidas ou apurar denncias.
Realizada por determinao do Plenrio, Cmara ou Relator, com base
em proposta tcnica fundamentada da Unidade Tcnica competente,
independentemente de programao.
Sempre vinculada a um processo, seja de tomada ou prestao de
contas, denncia, representao, relatrio de auditoria, etc.

Auditoria

o procedimento de fiscalizao usado pelo TCU para:
a) obter dados de natureza contbil, financeira, oramentria e
patrimonial, com vistas a verificar a consistncia da respectiva
prestao ou tomada de contas apresentada ao Tribunal e esclarecer
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quaisquer aspectos atinentes a atos, fatos, documentos e processos em
exame;
b) conhecer a organizao e o funcionamento dos rgos e entidades da
administrao direta, indireta e fundacional, no que respeita aos
aspectos contbeis, financeiros, oramentrios e patrimoniais;
c) avaliar, do ponto de vista do desempenho operacional, as atividades e
sistemas desses rgos e entidades, e aferir os resultados alcanados
pelos programas e projetos governamentais a seu cargo;
d) analisar dados relativos admisso de pessoal e concesso de
aposentadoria, penso e reforma.
Depende de incluso em plano especfico aprovado pelo Plenrio em
Sesso Extraordinria de carter reservado.
Os planos de auditoria tm periodicidade semestral. Alm disso, pode ser
determinada pelo Plenrio a realizao de auditorias extraplano.
No TCU, observa-se que as auditorias so denominadas simplesmente de
auditorias, no caso dos trabalhos relacionados conformidade e a legalidade, e
auditoria de natureza operacional, no caso de auditorias de resultado.
Por sua vez as auditorias de natureza operacional se subdividem em auditorias de
desempenho operacional e avaliaes de programas. (Manual de Auditoria de
Natureza Operacional)
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2.0 NORMAS DE AUDITORIA

2.0.1 DEFINIO
As normas de auditoria representam os requisitos bsicos a serem
observados no desempenho do trabalho de auditoria. (Attie, 1986)

As normas de auditoria so entendidas como regras estabelecidas pelos
rgos reguladores da profisso contbil, em todos os pases, com o objetivo de
regulamentar o exerccio da funo do auditor, estabelecendo orientao e diretrizes a
serem seguidas por esses profissionais no exerccio de suas funes. Elas estabelecem
conceitos bsicos sobre as exigncias em relao pessoa do auditor, execuo de
seu trabalho e ao parecer que dever ser por ele emitido. (Franco, 1992)

Embora, na maioria das vezes, as normas de auditoria sejam meros guias
de orientao geral, e no um manual analtico de procedimentos a serem seguidos
pelo auditor, elas fixam limites ntidos de responsabilidades, bem como do
orientao til quanto ao comportamento do auditor em relao capacitao
profissional e aos aspectos tcnicos requeridos para a execuo de seu trabalho.
(Franco, 1992)
medida que as necessidades determinam a aplicao de novas normas,
que so aceitas pela profisso contbil, elas passam a ser designadas normas usuais
de auditoria ou normas de auditoria geralmente aceitas. (Franco, 1982)
Em se tratando de normas gerais e no especficas, elas so bastante
semelhantes em todos os pases, variando apenas no grau de detalhamento que
possam apresentar, como decorrncia:
a) da evoluo profissional;
b) do surgimento de novas circunstncias que devem ser consideradas
no exerccio da funo do auditor;
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c) na crescente responsabilidade assumida pelo auditor em face do
contnuo agigantamento das empresas e de sua influncia cada vez
maior na economia da sociedade e das naes.
Como perfeitamente compreensvel, os pases economicamente mais
evoludos e, consequentemente, mais adiantados do ponto de vista profissional, foram
os primeiros a estabelecer normas de auditoria, que se iniciaram de forma simples e
concisa e passaram a ser constantemente atualizadas, com sucessivos
pronunciamentos dos rgos reguladores, que apresentam maiores detalhamentos
medida que situaes novas surgem no exerccio da funo do auditor independente.
(Franco, 1982)
Assim que, nos Estados Unidos da Amrica do Norte, por exemplo,
onde as primeiras normas de auditoria surgiram h algumas dcadas, elas foram
sendo aperfeioadas e periodicamente consolidadas. (Franco, 1982)
No Brasil, as primeiras normas de auditoria foram compiladas em 1972,
com base na experincia de pases mais adiantados. Esse trabalho foi elaborado pelo
Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, hoje IBRACON Instituto
Brasileiro de Contadores e as normas foram oficializadas pelo Conselho Federal de
Contabilidade, por meio da Resoluo 321/72, e confirmadas pela Resoluo 220/72
do Banco Central do Brasil.
Alm disso, h inmeras normas especficas, principalmente sobre
normas de auditoria para instituies financeiras.
No mbito internacional, a Federao Internacional de Contadores
(IFAC), rgo constitudo em 1977 e que congrega mais de 100 pases em todo o
mundo, est empenhada em emitir pronunciamentos, atravs de sua Comisso de
Normas Internacionais de Auditoria (CIPA), contendo orientaes, aos pases
membros, relativas a normas e procedimentos de auditoria. Esses pronunciamentos,
que constituem recomendaes a serem seguidas pelos pases-membros, no
conflitam com as normas j existentes na maioria dos pases, por tratar-se de guias de
orientao, bastante gerais, as quais, entretanto, tm o mrito de confirmar as normas
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e os procedimentos j em uso em muitos pases e harmonizar a estrutura profissional
nos vrios pases. (Franco, 1982)

OBS: NORMAS DE AUDITORIA X PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

As normas de auditoria diferem dos procedimentos de auditoria uma vez
que os procedimentos se relacionam com os atos a serem praticados, enquanto que as
normas tratam das medidas de qualidade na execuo desses atos e dos objetivos a
serem alcanados atravs dos procedimentos. As normas de auditoria dizem respeito
no apenas s qualidades do auditor, mas tambm avaliao pessoal pelo exame
efetuado. (Attie, 1986)

Enquanto as normas de auditoria so normas para controlar a qualidade
do exame e do relatrio, os procedimentos de auditoria descrevem as tarefas
realmente cumpridas pelo auditor na realizao do exame. As normas de auditoria so
claramente estabelecidas e no se permite desvio algum em um exame satisfatrio.
Em contraposio, os procedimentos de auditoria geralmente aceitos so descritos em
termos genricos, que podem ser modificados de modo a adaptarem-se a um trabalho
especfico de auditoria. O auditor escolhe, baseado em critrios pessoais de
julgamento, o procedimento de auditoria a serem aplicados no exame de uma
despesa, em particular. (Cook, 1981)

2.0.2 FINALIDADE DAS NORMAS DE AUDITORIA
REGISTRO DO NVEL DE CONHECIMENTO
CONSISTNCIA METODOLGICA DA ATIVIDADE DE
AUDITORIA
GARANTIA DE QUALIDADE DOS TRABALHOS
SOBREVIVNCIA DA ATIVIDADE DE AUDITORIA
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2.0.3 CLASSIFICAO DAS NORMAS DE AUDITORIA

De uma maneira geral, as normas de auditoria geralmente aceitas so
classificadas em trs grupos:
- normas relativas pessoa do auditor, como profissional.
- normas relativas execuo do trabalho do auditor (como proceder nos
exames e como acumular evidncias).
- normas relativas ao parecer do auditor

Em geral, relativamente ao auditor, exigem-se:
capacitao profissional;
capacitao cultural e de livre exerccio (que ofeream meios de
independncia);
capacitao tica, etc.

Com relao "execuo do trabalho" estabelecem-se mnimos de
comportamentos quanto a:
planejamento do trabalho (incluindo avaliao dos controles internos
e outras tarefas de pr-auditoria);
metodologia dos exames (critrios a serem seguidos e objetos de
indagaes):
superviso das tarefas (quando h delegao de uma tarefa, ainda que
a outros colegas):
avaliao das tarefas e dos relatrios.

Com relao ao "Parecer" as normas, quase sempre, exigem que se:
Esclarea bem "o que foi examinado" (objetivo) e a que poca se
refere (exerccio);
Afirme que o examinado seguia critrios uniformes com relao
Contabilidade e quanto a ser tecnicamente correto ou no;
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Informe se existem ressalvas negativas de opinio ou restries;
Esclarea se a matria examinada convenceu o auditor para que
emitisse opinio;
Caracterize a responsabilidade assumida por meio de opinio clara.

Obs: A INTOSAI e o GAO estendem o conceito de normas relativas pessoa do
auditor para englobar a postura da prpria EFS, alm de adapt-lo ao setor pblico.

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2.0.4 INVENTRIO DE NORMAS
INTOSAI AUDITING STANDARDS
NORMAS GERAIS NORMAS DE EXECUO NORMAS DE RELATRIO
Independncia
Competncia
Zelo Profissional
Planejamento
Superviso e Reviso
Controles Internos
Evidncia
Anlise das Demonstraes Financeiras
Forma
Ttulo
Assinatura
Data
Contedo
Completo
Assuntos Importantes
Observncia dos Padres
Oportunidade

GENERAL ACCOUNTING OFFICE GAO
NORMAS GERAIS NORMAS DE EXECUO NORMAS DE RELATRIO
Independncia
Capacitao profissional
zelo profissional
controle de qualidade
planejamento
controles internos
papis de trabalho
auditorias relacionadas com assuntos
financeiros

- relatrios sobre observncia das GAGAS
irregularidades, atos ilcitos e outras
inobservncias

- comunicao aos Comits de Auditoria e outras pessoas
reponsveis
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- relatrios sobre observncia de leis e regulamentos e
sobre controles internos
- informao confidencial e de acesso restrito
- distribuio de relatrios

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GENERALLY ACCEPTED GOVERNMENT AUDITING STANDARDS (GAGAS)
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INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS - IFAC
NORMAS REL. PESSOA DO AUDITOR NORMAS DE EXECUO DOS
TRABALHOS
NORMAS REL. AO PARECER
- Integridade, objetividade e independncia
- habilidade e competncia
- confidencialidade
- planejamento
- documentao
- provas de auditoria
- sistema contbil e controle interno
- trabalho executado por terceiros
- concluses e relatrio de auditoria

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE - CFC
Normas Profissionais do Auditor Independente Resoluo n 821/97 (susbst. Res. 701/91) NBC-P-1
- Competncia tcnico-profissional
- Independncia
- Responsabilidade na execuo dos trabalhos
- Honorrios
- guarda da documentao
- sigilo
- responsabilidade pela utilizao do trab. do
auditor interno
- responsabilidade pela utilizao do trab. de
especialistas
- informaes anuais aos conselhos regionais
de contabilidade
- educao continuada
- exame de competncia profissional

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Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis - Resoluo n 820/97 (susbst. Res. 700/91)
NBC-T-11
NORMAS GERAIS NORMAS DE EXECUO DOS
TRABALHOS
NORMAS DO PARECER
objetivos da auditoria independente
procedimentos de auditoria
papis de trabalho
fraude e erro
planejamento da auditoria
relevncia
risco da auditoria
superviso e controle de qualidade
estudo e avaliao do sistema contbil e dos
controles internos
aplicao dos procedimentos de auditoria
documentao da auditoria
amostragem estatstica
generalidades
tipos de parecer
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21
2.0.5 NORMAS GERAIS

INDEPENDNCIA
Essa norma sustentculo da credibilidade das opinies do auditor materializadas em
seu parecer. Estabelece a NBC-P-1
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que o auditor deve ser independente, no podendo deixar-se
influenciar por fatores estranhos, por preconceitos ou quaisquer outros elementos materiais ou
afetivos que resultem perda, efetiva ou aparente, de sua independncia.
Segundo a INTOSAI a independncia tem de ser aplicvel em relao ao:
Legislativo
Executivo
Auditados

Legislativo (organizao)
no deve ser suscetvel a influncias polticas, nem dar a impresso de s-lo;
liberdade para programar os trabalhos e estabelecer prioridades
quando levar em conta os pedidos do Legislativo, manter liberdade de determinar
a forma de conduzir os trabalhos;
recursos suficientes.
Executivo (organizao)
evitar participar de atividades da alada do executivo;
nenhum poder de ingerncia do executivo;
possibilidade de recusar propostas de auditoria do executivo;
recursos necessrios;
ao assessorar no assumir compromissos;
previso de livre acesso s informaes necessrias na legislao;
mandatos para os titulares das EFS.
Auditados (auditor)
ausncia de vnculo de clientela;
no tomar parte na administrao das entidades auditadas;
manuteno de relaes com o auditado (mesmo anteriores) sociais, conjugais,
parentesco, econmicas, de trabalho, etc.
cooperao com instituies acadmicas no deve comprometer a independncia.
Pode-se dizer que os componentes bsicos da independncia so (IN/STN
16/1991):

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Norma Brasileira de Contabilidade do CFC relativa a profisso de auditor independente.
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Soberania
Imparcialidade
Objetividade
Soberania - durante o desenvolvimento do trabalho, o auditor deve possuir o
domnio do julgamento profissional, pautando-se no planejamento dos exames de
acordo com o estabelecido na ordem de servio, na seleo e aplicao de
procedimentos tcnicos e testes necessrios, e na elaborao de seus relatrios.

Imparcialidade - durante seu trabalho, o auditor est obrigado a abster-se de
intervir nos casos onde h conflito de interesses que possam influenciar a
imparcialidade do seu trabalho, devendo comunicar o fato aos seus superiores.

Objetividade - na execuo de suas atividades, o auditor se apoiar em fatos e
evidncias que permitam o convencimento razovel da realidade ou da veracidade
dos fatos, documentos ou situaes examinadas.

COMPETNCIA E/OU CAPACIDADE PROFISSIONAL (CONHECIMENTO TCNICO)
O pressuposto dessa norma que por mais que uma pessoa seja capaz em outros
campos do conhecimento, ela no pode satisfazer s exigncias das normas de auditoria sem a
instruo apropriada e experincia no exerccio dessa atividade.

aplicao de mtodos e prticas da mais alta qualidade;
total observncia das normas, planos e mtodos de superviso;
trabalhos realizados por profissionais c/ formao e experincia compatveis c/ a
complexidade dos trabalhos;
conhecimento dos mtodos e tcnicas de auditoria;
conhecimento das organizaes, programas, atividades e funes
governamentais;
habilidade de comunicao oral e escrita;
habilidades especficas (amostragem, sistemas, engenharia, contabilidade,
economia, finanas)
contratao de consultores externos (limitado ao escopo delineado pelo auditor
declarao de opinio);
educao continuada;
superviso

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23
ZELO PROFISSIONAL
Essa norma estabelece que o auditor deve executar o exame com o devido cuidado
profissional, o que implica na observncia das normas de auditoria geralmente aceitas (CRC/SP,
1992).

cumprir as normas de auditoria geralmente aceitas (cautela profissional);
empregar julgamento bem fundamentado;
qualidade do trabalho;
tica profissional;

Qualidade
Implantao de sistemas e procedimentos para:
confirmar se os mecanismos de garantia de qualidade funcionam
satisfatoriamente;
assegurar a qualidade dos relatrios de auditoria;
promover melhorias e evitar a repetio de falhas.
Obs: relao custo x benefcio
So peas essenciais para a garantia da qualidade:
manuais de auditoria
superviso dos trabalhos
revises externas de controle de qualidade peridicas (3 anos segundo o GAO);

tica Profissional
A tica geral se constitui de normas pelas quais o indivduo estabelece uma conduta
pessoal aceita. Normalmente, isso leva em conta as exigncias impostas pela sociedade, pelos
deveres morais e pelas conseqncias dos atos da pessoa.(IAI, 1992)
A tica profissional dos auditores nada mais que uma diviso especial da tica geral
e nela o profissional recebe normas especficas de conduta em questes que refletem
responsabilidades para com a sociedade, com a organizao a que pertence e com outros membros
de sua profisso, assim como para com a prpria pessoa. (IAI, 1992)
O que um auditor faz, individualmente, sendo ou no uma atitude tpica dos auditores
em geral, s vezes a nica coisa que chama a ateno da organizao, do pblico ou mesmo de
comunidades inteiras. Assim a profisso de auditor, como um todo, pode ser julgada pelas atitudes
de um nico membro que nela milita. (IAI, 1992)
24
24
Assim, no desenvolvimento de seu trabalho o auditor governamental,
independentemente de sua formao profissional, deve ter sempre presente que, como servidor
pblico, se obriga a proteger os interesses da sociedade, respeitar as normas de conduta que regem
os servidores pblicos, no podendo valer-se da funo em benefcio prprio ou de terceiros. Fica,
ainda, obrigado a guardar CONFIDENCIALIDADE das informaes obtidas, no devendo revel-las a
terceiros, sem autorizao especfica, salvo se houver obrigao legal ou profissional de assim
proceder. (IN/STN16/1991)

NORMAS DE AUDITORIA NO TRIBUNAL

- Lei Orgnica Captulo II - Seo IV arts. 41 a 47
- Regimento Interno Captulo II Seo X - arts. 204 a 211
- Instruo Normativa n 09/95 (em reviso)
- Portaria n 63/96 (BTCU n 14/96 Especial) Manual de Auditoria (em reviso)
25
25
B Fases da auditoria
O processo de auditoria se divide em trs fases: planejamento, execuo
e relatrio.

PROCESSO DE
AUDITORIA
PLANEJAMENTO EXECUO RELATRIO

3.0 PLANEJAMENTO

3.0.1 O planejamento como funo administrativa
4

O planejamento a funo administrativa que determina
antecipadamente quais so os objetivos que devem ser atingidos e como se deve fazer
para alcan-los.

De maneira geral, o planejamento figura como a primeira funo
administrativa, por ser aquela que serve de base para as demais. Trata-se, pois, de um
modelo terico para a ao futura.
Comea com a determinao dos objetivos e detalha os planos
necessrios para atingi-los da melhor maneira possvel. Planejar definir os objetivos
e escolher antecipadamente o melhor curso de ao para alcan-los.
26

4
Tpico baseado em Chiavenato, Idalberto Introduo Teoria Geral da Administrao 4 ed. So Paulo: Makron
Books, 1993
26
O planejamento define onde se pretende chegar, o que deve ser feito,
quando, como e em que seqncia.
Pode-se falar em uma hierarquia do planejamento, segundo a qual
existem trs nveis distintos de planejamento: o planejamento estratgico, o ttico e o
operacional.
Planejamento estratgico o planejamento mais amplo e abrangente da
organizao. Via de regra, seu horizonte de vrios anos, envolve a empresa em sua
totalidade e definido pela cpula da organizao.
Planejamento ttico o planejamento feito em nvel departamental.
Geralmente feito para o mdio prazo, envolve cada departamento e neles definido.
Planejamento operacional aquele feito para cada tarefa ou atividade.
Em geral projetado para o curto prazo, ou para o imediato, envolve cada tarefa ou
atividade isoladamente e preocupa-se com o alcance de metas especficas.

3.0.2 O Plano de Auditorias do TCU

O TCU possui um plano de auditorias de periodicidade semestral. Entre
seus objetivos esto:

estimar os recursos humanos e materiais necessrios realizao das
auditorias, de forma a subsidiar o planejamento das atividades de cada
Unidade Tcnica;

propiciar um adequado planejamento dos trabalhos de auditoria;

prever a necessidade e a forma de prestao de servio tcnico
especializado.

Compete Secretaria Adjunta de Fiscalizao coordenar e orientar o
planejamento geral das fiscalizaes e, em especial, realizar as seguintes aes:

fornecer informaes financeiras e gerenciais s Unidades Tcnicas
sobre suas respectivas clientelas e as orientaes definidas pelos
Relatores para a elaborao do Plano;
27
27
consolidar as propostas apresentadas pelas demais Unidades
Tcnicas;
fazer uma crtica preliminar dos dados obtidos;
consultar os respectivos Relatores quanto s unidades de suas listas
de unidades jurisdicionadas.
As fases e seus respectivos prazos esto sintetizados no quadro a seguir.
28
28
CRONOGRAMA PARA ELABORAO

DO PLANO DE AUDITORIAS

FASE DATA LIMITE
1. Envio ADFIS, pelos Ministros-Relatores, das
orientaes a serem seguidas pelas SECEXs na
elaborao de suas propostas para o Plano de Auditoria
at dez semanas antes da
ltima sesso do semestre
2. Envio s SECEXs, pela ADFIS, das informaes
gerenciais sobre as unidades jurisdicionadas e das
orientaes mencionadas no item anterior
at oito semanas antes da
3. Entrega das propostas de auditoria pelas SECEXs
ADFIS
at seis semanas antes da
4. Submisso das propostas, pela ADFIS, para consulta
aos Ministros-Relatores
at quatro semanas antes da
5. Devoluo ADFIS das propostas com aprovao e
orientaes finais
at trs semanas antes da
6. Consolidao final do Plano pela ADFIS e
encaminhamento Presidncia para sorteio do Relator
at duas semanas antes da
7. Apreciao e votao pelo Plenrio at a ltima sesso do
semestre

A insero dos dados no plano realizada por cada unidade de forma
automtica, por intermdio do Sistema de Apoio ao Plano de Auditorias SPA,
disponvel na rede TCU.

O plano de auditorias deve ser compatvel com o Plano Estratgico do
TCU e com as diretrizes fixadas pelo Plenrio para apreciao das contas prestadas
anualmente pelo Presidente da Repblica. Dele devem constar, entre outras
informaes, a indicao dos rgos, entidades e programas de governo a serem
auditados, o objetivo dos trabalhos e os prazos e custos estimados para a realizao
de cada trabalho.

Os principais critrios para a incluso de unidades no plano so os seguintes:
materialidade dos recursos envolvidos;
relevncia dos assuntos a serem abordados;
29
29
natureza e importncia scio-econmica dos rgos, entidades e programas de
governo a serem auditados;
indcios de deficincias nos controles internos;
existncia de reas crticas verificadas em outros trabalhos, nas contas ou em
outros processos e ainda no auditadas;
indcios de irregularidades ou impropriedades veiculadas pelos meios de
comunicao;
lapso decorrido desde a ltima auditoria.

A grosso modo, podemos estabelecer uma relao entre os nveis
de planejamento e a sistemtica de planejamento de auditoria empregada pelo TCU.
O Plano de Auditorias corresponderia ao nvel estratgico de planejamento, as
propostas de cada Secretaria estariam situadas no nvel ttico e os respectivos
programas de auditoria no nvel operacional.
No momento, est em andamento projeto destinado a propor alteraes
na metodologia de planejamento das aes de controle do TCU. Entre outras
diretrizes, essa metodologia dever contemplar um horizonte plurianual, o que
reforar o carter estratgico do Plano de Auditorias.

3.0.3 Planejamento de auditoria

uma etapa fundamental para o sucesso da auditoria, sendo
imprescindvel que seja alocado o tempo adequado para sua realizao. A tentativa de
abreviar o tempo destinado ao planejamento muitas vezes redunda em problemas na
execuo da auditoria, que podero provocar um acrscimo no tempo total de
realizao do trabalho, alm de repercusses negativas em sua qualidade.

Em geral, o planejamento de auditoria se subdivide em dois momentos:
30
30
levantamento preliminar, tendo por objetivo a obteno de uma viso
geral sobre o rgo auditado;
elaborao do programa de auditoria, que o objetivo final do
planejamento, com base nos dados obtidos na viso geral.

3.0.3.1 Viso geral

Objetiva o conhecimento e a compreenso da organizao, atividade,
projeto ou programa a ser auditado, bem como do ambiente organizacional em que
ela opera.
Em geral, so considerados os seguintes aspectos principais:

objetivos institucionais;
prticas administrativas e contbeis;
pontos crticos e deficincias no sistema de controle;
legislao aplicvel.

3.0.3.1.1 Fontes internas

- sistemas informatizados, tais como:

JURIS
PRODASEN
SIAFI
SIAPE
SIDOR
SPIU

- SECEX a que se vincula a unidade a ser auditada
cadastro da unidade
31
31
legislao especfica
contas dos ltimos exerccios
resultado de auditoria anterior
diligncia pendente de cumprimento

- AFCEs que participaram recentemente de trabalhos de fiscalizao

3.0.3.1.2 Fontes externas
Secretaria Federal de Controle;
Unidade a ser auditada;
Entidades de classe;
etc

3.0.3.1.3 Documentos a serem analisados

legislao especfica;
organograma, fluxograma, rotinas e manuais da organizao;
planos e programas de governo;
planos analticos, oramento detalhado e demais programaes;
ltimos demonstrativos contbeis/financeiros;
relatrios de auditoria;
atas das assemblias gerais;
atas de reunies da diretoria e dos conselhos;
3.0.3.2 Programa de auditoria

A elaborao do programa de auditoria o objetivo final da fase de
planejamento.
O programa deve ser elaborado com base nas informaes obtidas na Viso
Geral.
32
32
O programa visa definir os meios mais econmicos, eficientes e oportunos para
se atingir os objetivos da auditoria. Deve ser suficientemente discutido pela equipe de
auditoria e aprovado, no mnimo, pela chefia imediata.
Deve definir, para a fase de execuo, as atribuies de cada membro da
equipe de auditoria, e respectivos prazos, que devem ser compatveis com a
complexidade e importncia de cada tarefa, detalhando:

objetivo(s) da Auditoria;
universo a ser auditado;
as tcnicas e os procedimentos a serem utilizados;
os critrios de comparao, julgamento e apreciao de desempenho, se for o
caso;
as etapas a serem cumpridas e respectivos cronogramas de execuo;
os recursos humanos necessrios, especificando a qualificao exigida.

desejvel, ainda, que o programa seja suficientemente flexvel para permitir
adaptaes durante a etapa de execuo, sempre que surgirem questes relevantes
que justifiquem as alteraes propostas. Qualquer modificao deve ser levada ao
conhecimento da chefia e receber a devida aprovao.
Uma ferramenta til para facilitar a elaborao conceitual do trabalho e
subsidiar as decises sobre a estratgia metodolgica a ser empregada a matriz de
planejamento, mostrada a seguir. A matriz de utilizao obrigatria nas auditorias
de natureza operacional e facultativa nas demais modalidades de auditoria realizadas
pelo TCU.

33
33
34

MODELO DE MATRIZ DE PLANEJAMENTO DE AUDITORIA

PROBLEMA: Enunciar de forma clara e resumida o aspecto a ser enfocado pela auditoria, de acordo com o levantamento de auditoria previamente realizado.

QUESTO DE
AUDITORIA
INFORMAES
REQUERIDAS
FONTES DE
INFORMAO
ESTRATGIAS
METODOLGICAS
MTODOS DE
OBTENO DE
DADOS
MTODOS DE
ANLISE DE
DADOS
LIMITAES
O QUE A
ANLISE VAI
PERMITIR DIZER
Especificar os
termos-chave e o
escopo da questo:

perodo de
abrangncia;
populao-alvo;
rea geogrfica.
Identificar as
informaes
necessrias para
responder a questo
de auditoria.
Identificar as fontes
de cada item de
informao.
Especificar as
comparaes a serem
feitas, as tcnicas
amostrais a serem
utilizadas:

estudo de caso;
pesquisa;
delineamento
experimental;
delineamentos quase-
experimentais;
delineamentos no-
experimentais;

Especificar os
mtodos de coleta a
serem empregados,
quais sejam:

entrevistas
(estruturadas ou
no-estruturadas);
questionrio
enviado pelo
correio;
observao direta;
dados secundrios.
Especificar as
tcnicas a serem
utilizadas na anlise
de dados, quais
sejam:

estatstica descritiva;
anlise qualitativa;
anlise de contedo;
outras.
Especificar as
limitaes relativas:

estratgia
metodolgica
adotada;
qualidade das
informaes;
s condies
operacionais de
realizao do
trabalho.
Esclarecer
precisamente que
concluses ou
resultados podem ser
alcanados a partir
da estratgia
metodolgica
adotada.

35
35
4.0 EXECUO

4.1. CONTROLE(S) INTERNO(S)

4.1.1 DEFINIO
(1) O Controle Interno compreende o plano de organizao e todos os
mtodos e medidas adotados numa organizao para proteger seu ativo, verificar a
exatido e a fidedignidade de seus dados contbeis, incrementar a eficincia
operacional e promover a obedincia s diretrizes administrativas estabelecidas.
(AICPA)

(2)Controles Internos o conjunto de atividades, planos, mtodos e
procedimentos interligados utilizado com vistas a assegurar que os objetivos dos
rgos e entidades da administrao pblica sejam alcanados, de forma confivel e
concreta, evidenciando eventuais desvios ao longo da gesto, at a consecuo dos
objetivos fixados pelo Poder Pblico. (IN/STN 16/91)

(3) Controles internos devem ser entendidos como qualquer ao tomada
pela administrao (assim compreendida tanto a Alta Administrao como os nveis
gerenciais apropriados) para aumentar a probabilidade de que os objetos e metas
estabelecidos sejam atingidos. A Alta Administrao e a gerncia planejam,
organizam, dirigem e controlam o desempenho de maneira a possibilitar com
razovel certeza essa realizao.(AUDIBRA)

OBS: A expresso controle interno passou a ser utilizada como um
meio de distinguir os controles originados dentro ou pela prpria organizao,
daqueles de origem externa, como o caso dos controles impostos pela legislao.
(AUDIBRA)

36
O AICPA subdivide o controle interno
5
em:
Controle Interno Contbil (ou operacional)
aquele relacionado com a proteo dos ativos e a validade dos
registros contbeis.
Controle interno administrativo (ou gerencial)
Compreende o plano de organizao e todos os mtodos e procedimentos
relacionados com a eficincia operacional e obedincia s polticas administrativas.

Em linhas gerais, pode-se dizer que os objetivos do Controle Interno so:
salvaguardar os ativos de prejuzos decorrentes de fraudes ou de erros
no intencionais;
antecipar-se, preventivamente, ao cometimento de erros,
desperdcios, abusos, prticas anti-econmicas e fraudes;
assegurar a validade e integridade dos dados contbeis que sero
utilizados pela gerncia para a tomada de decises;
incrementar a eficincia operacional e promover a obedincia s
normas estabelecidas pela administrao;
assegurar aderncia s diretrizes, planos, normas e procedimentos da
entidade;
propiciar informaes oportunas e confiveis, inclusive de carter
administrativo/operacional, sobre os resultados e efeitos atingidos;
permitir a implementao de programas, projetos, atividades,
sistemas e operaes, visando a eficcia, eficincia e economicidade dos
recursos.

A finalidade da reviso da adequao do sistema de controle interno
determinar se o sistema estabelecido eficaz na consecuo desses objetivos;

5
Para efeito do presente curso a nfase ser sobre os controles operacionais ou contbeis.
37
4.1.2 PRINCPIOS BSICOS DE CONTROLE INTERNO

Os controles internos implementados em uma organizao devem:
prioritariamente, ter carter preventivo;
permanentemente, estar voltados para a correo de eventuais desvios
em relao aos parmetros estabelecidos;
prevalecer como instrumentos auxiliares de gesto; e
estar direcionados para o atendimento a todos os nveis hierrquicos
da administrao.
Para um melhor entendimento de qualquer sistema de controle
necessria a familiarizao com um conjunto de princpios
6
que norteiam no s a
concepo dos sistemas mas seu funcionamento e avaliao.

Para efeito didtico
7
, esses princpios podem ser divididos em:
de organizao;
relativos aos sistemas de autorizao e procedimentos de registro;
concernentes a pessoal.

a. De Organizao
So os relativos estruturao da empresa e do sistema de controle
interno.

a.1. Definio de responsabilidades e autoridade
Os deveres de todo o pessoal dentro uma organizao devem ser fixados
e limitados de forma precisa, bem como a autoridade decorrente, atribuda a cada
uma das funes. Assim sendo, deve haver:

6
Adotamos o termo princpio observando que no se registra uniformidade terminolgica entre os diferentes autores,
referindo-se os mesmos aos termos aqui expostos como conceitos, aspectos bsicos, elementos de controle, etc.
7
Seguindo o modelo do IBRACON
38
procedimentos claramente determinados que levem em conta as
funes de todos os setores da organizao, propiciando a integrao das
informaes dentro do sistema;
um organograma adequado onde a linha de autoridade e a
conseqente responsabilidade sejam definidas entre os diversos
departamentos, chefes, encarregados de setores, etc.
A delineao de funes ou atividades embora possa ser informal,
deve preferivelmente ser definida em manuais de procedimentos, visto
que estes propiciam a eficincia do sistema e evitam erros.

No caso de delegao de poderes ou competncias, instrumento de
descentralizao administrativa com vistas a assegurar maior rapidez e objetividade
s decises, o ato de delegao dever indicar, com preciso, a autoridade delegante,
delegada e o objeto da delegao.

a.2. Custo x Benefcio
O benefcio de um controle consiste na reduo do risco de falhas quanto
ao cumprimento dos objetivos e metas de uma atividade. O conceito de custo-
benefcio reconhece que custo de um controle no deve exceder os benefcios que ele
possa proporcionar. Embora a determinao da relao custo-benefcio em alguns
casos no seja de fcil avaliao, o administrador deve, na medida do possvel,
efetuar estimativas e/ou exercer um julgamento prprio a respeito.
Assim importante que sejam levados em considerao os custos
correspondentes aos controles de modo que uma relao satisfatria seja alcanada.
Na medida em que, economicamente, no so aceitveis custos excessivos sobre a
atividade de controle, o auditor no deve ser levado a recomendar a adoo de
controles sem uma avaliao prvia dos seus prs e contras.
a.3. Auditoria Interna
A Auditoria Interna pode ser conceituada como um elemento de
controle, que tem como um de seus objetivosa avaliao dos controles internos da
39
empresa. O auditor se vale do levantamento do sistema, que compreende o plano de
organizao e a poltica de procedimentos, com a finalidade de verificar se este
oferece proteo aos ativos da companhia e confiabilidade nos dados contbeis ou de
outra natureza. Numa segunda etapa cabe ao auditor, atravs da aplicao de testes de
auditoria, avaliar a eficincia operacional do sistema e verificar se est havendo
adeso s diretrizes estabelecidas pela administrao.

a.4. limitaes inerentes ao controle interno
So limitaes que devem ser reconhecidas ao se considerar a eficcia de
qualquer meio de controle, tendo em vista a possibilidade de ocorrncia de falhas
humanas, como interpretao errnea de instrues, negligncia, conluio, etc.

b. Sistemas de autorizao e procedimentos de registro

b.1. Segregao de Funes ou Tarefas
Qualquer pessoa que registre transaes ou tenha acesso aos ativos
normalmente est em condies de cometer erros ou praticar irregularidades.
Consequentemente, o controle depende necessariamente da eliminao das
oportunidades de se ocultarem falhas ou erros. O controle interno dever portanto, ter
suas funes distribudas de tal forma que uma mesma operao no comece e
termine na mo de um nico funcionrio.
Um sistema de controle adequado aquele que elimina a possibilidade
de dissimulao de erros ou irregularidades. Assim sendo, os procedimentos
destinados a detectar tais erros ou irregularidades, devem ser executados por pessoas
que no estejam em posio de pratic-los, isto , deve haver uma adequada
segregao de funes. De uma maneira geral, o sistema de controle interno, deve
prever segregao entre as funes de aprovao de operaes, execuo e controle
das mesmas, de modo que nenhuma pessoa possa ter completa autoridade sobre uma
parcela significativa de qualquer transao.

40
b.2. Acesso ao Ativo
Para atingir um grau de segurana adequado, o acesso aos ativos de uma
unidade deve ser limitado ao pessoal autorizado. O termo "acesso ao ativos", aqui
utilizado, inclui acesso fsico direto e acesso indireto atravs de preparao ou
processamento de documentos que autorizem o uso ou disposio desses ativos.
Logicamente, o acesso aos ativos indispensvel durante o curso normal
das operaes de uma unidade. A limitao desse acesso ao pessoal autorizado
constitui, no entanto, um meio de controle eficaz para a segurana dos mesmos. O
nmero e o nvel das pessoas a quem o acesso deve ser autorizado dependem da
natureza do ativo e de sua suscetibilidade a perdas atravs de erros e irregularidades.
A limitao ao acesso indireto requer procedimentos de controle onde o conceito de
separao de funes, j discutido anteriormente, seja aplicado.

b. 3. Estabelecimento de comprovao e provas independentes
Os procedimentos referentes a determinada atividadedevem prever
processos de comprovaes rotineiras e obteno independente de informaes de
controle. Os diversos registros preparados por um rgo para informar sobre o
resultado de suas atividades, em geral constituem meios de controle eficazes somente
quando produzidos por um sistema adequado, considerado como talaquele que
permite assegurar a fidedignidade das informaes atravs de registros produzidos
por fontes independentes que podem ser comparados/conciliados. As divergncias
porventura detectadas evidenciam as falhas no registro de transaes.
Exemplos:
comparao/conciliao de registros analticos preparados por um
setor independente da contabilidade, com a posio do razo geral;
comparao do relatrio sobre os resultados de um setor de produo
com o relatrio do setor de controle de qualidade;
comparao entre o resultado do levantamento fsico de um ativo e o
correspondente registro preparado por setor independente das funes de
custdia desse ativo.
41

c. Pessoal
A eficcia dos meios de controles estabelecidos depende da competncia
e integridade do pessoal de exercer as funes relacionadas com os mesmos. Assim
sendo, conveniente que a poltica de pessoal da companhia leve em considerao os
seguintes aspectos

c.1. Seleo e treinamento
Um bom plano de treinamento resulta em melhor rendimento, reduo de
custos e empregados mais ativos e atentos.

c.2. Rodzio de Funes
O rodzio reduz as possibilidades de fraudes, indica a capacidade de
adaptao do empregado e freqentemente resulta em novas idias para a
organizao.

c.3. Frias Regulares
Obrigatoriedade de funcionrios que ocupam cargos de confiana
desfrutarem frias regulamente, como forma de evitar a dissimulao de
irregularidades;

4.1.3 INFLUNCIA DOS SISTEMAS DE CONTROLE INTERNO NO
TRABALHO DO AUDITOR

Em qualquer trabalho de auditoria de conformidade, o estudo e
avaliao do controle interno da organizao auditada fundamental uma vez
que da confiana que nele se obtiver depender todo o enfoque da auditoria no
que diz respeito:
42
amplitude e a natureza do trabalho;
escolha dos procedimentos e tcnicas de auditoria;
definio da extenso dos exames.

A extenso e a natureza dos testes de auditoria a serem adotados
substancialmente influenciada pelos procedimentos adotados pela empresa. Nos
aspectos especficos em que os controles so considerados fracos o auditor deveria
efetuar exames de auditoria mais profundos e/ou ampliar a extenso dos mesmos.

Assim, o Programa de auditoria bastante dependente da avaliao dos
controles internos.
Nessa linha, fundamental que os auditores observem os CONTROLES
DE SALVAGUARDA.
8

O exame especfico desses controles significativo tanto para a auditoria
financeira, na medida em que sua ausncia ou deficincia d margem a erros
significativos nas demonstraes financeiras, quanto para a auditoria de legalidade,
na medida em que sua deficincia aumenta o risco de fraudes, desvios de recursos,
etc.
As normas de auditoria norte-americanas citam como riscos os seguintes
fatores:
monitoramento inadequado de operaes descentralizadas;
ausncia de documentao sobre as principais transaes;
falta de controle sobre processamento eletrnico;
incapacidade para desenvolvimento ou divulgao de polticas de
segurana da informao dos ativos;
incapacidade para investigar inconsistncias porventura detectadas.

8
Dizem respeito proteo dos ativos da organizao, proporcionando segurana razovel de que
sero detectadas ocorrncias relacionadas aquisio, uso ou disposio no autorizados desses ativos.

43
4.1.4 AVALIAO DO CONTROLE INTERNO
Cabe administrao a responsabilidade pela criao e manuteno de
controles internos, limitando-se a responsabilidade do auditor a:
avaliar os procedimentos em vigor e determinar se os mesmos
oferecem um grau de confiana razovel;
verificar se o sistema est sendo corretamente aplicado;
reportar as falhas observadas, oferecendo recomendaes para san-
las.

A avaliao do controle interno pode ser dividida em duas fases:

1 Fase - Reviso do Sistema
2 Fase Aplicao de Testes de Aderncia

1 Fase - Reviso do Sistema

o processo de obteno de informaes a respeito da organizao e dos
procedimentos estabelecidos.
As informaes necessrias a avaliao do sistema so obtidas pelo
auditor por intermdio de entrevistas com elementos da empresa, manuais de
procedimentos, registros ou documentos, etc.
Tambm so consideradas fontes de informaes: trabalhos de auditoria
anteriores (inclusive da auditoria interna), arquivos de correspondncia?, relatrios
sobre trabalhos especiais, atas de reunies, entrevistas, questionrios, observao
direta, etc.
Esse conhecimento e esta compreenso devero ser registrados nos
papis de trabalho dos auditores em forma de fluxograma, para organizaes com
controles internos sofisticados, ou em forma de narrativa para controles internos mais
simples.

44
Mtodos de Registro e Avaliao do Controle Interno
Questionrio
Narrativo
Fluxograma

I - Questionrio
Consiste em elaborar questionrios com base em perguntas que devem
ser respondidas pelos funcionrios e pessoal responsvel pelas diferentes reas da
organizao sob exame.
a) fechado
Na modalidade fechada, as perguntas so formuladas de tal forma que
uma resposta afirmativa indica um ponto positivo no sistema de controle interno e
uma resposta negativa indica uma deficincia ou um aspecto no muito confivel.
mais facilmente utilizvel quando se audita organizaes cujos
negcios sejam semelhantes. Ainda assim, devido a natureza fechada do exame,
necessrio realizar investigaes adicionais em determinados tpicos que suscitarem
dvidas ou necessitem de informaes complementares.
A facilidade de preenchimento e a rapidez do exame esto entre suas
vantagens principais.
Esse tipo de questionrio tem como desvantagens a dificuldade na
visualizao do sistema e o aumento da possibilidade de no serem examinados
pontos importantes do sistema, principalmente se aplicado por auditores com pouca
experincia.

b) aberto
Na forma aberta, as questes so redigidas de modo a ensejar uma
resposta descritiva dos procedimentos existentes.
As respostas documentadas fornecem uma descrio do sistema em
forma narrativa.

45
II - Narrativo
Consiste no registro escrito das caractersticas e dos procedimentos mais
importantes dos sistema de controle interno nas diferentes reas, setores,
departamentos ou atividades de uma organizao ou programa.
Sua utilizao requer um avaliador experiente e que sejam feitas
entrevistas com todo o pessoal envolvido com o sistema.
Sua principal desvantagem em relao ao mtodo de fluxograma que
ele dificulta a visualizao do sistema como um todo e pode esconder eventuais
falhas de controle interno.
Pode ser utilizado a partir de um questionrio narrativo, cujas respostas
serviro de guia para a descrio do sistema.

III - Fluxograma
a tcnica mais detalhada e trabalhosa, porm com diversas vantagens,
entre as quais:
permite viso global do sistema;
facilita rpida visualizao de terceiros familiarizados com a
padronizao dos smbolos;
Dicas de uso:
fluxogramas detalhados so utilizados para documentar os
procedimentos e controles que interessam ao auditor;
fluxogramas resumidos servem para apresentar um quadro geral para
compreenso do sistema;
dividindo-se um sistema em partes menores reduz-se o grau de
minuciosidade de um fluxograma, tornando mais facilmente
compreensvel.

46
2 Fase - Aplicao de Testes de Aderncia
O prximo passo confirmar o registro, o que feito por intermdio do
exame de cada documento gerado pelo sistema, comprovando ainda que as funes
descritas esto sendo executadas de acordo com o demonstrado no fluxograma. (se
esse for o mtodo de documentao do controle interno usado)
Nesta etapa do trabalho, o auditor identificar se funes esto sendo
executadas de maneira adequada e se as revises e aprovaes esto devidamente
evidenciadas nos documentos. Qualquer exceo ser objeto de anlise da ocorrncia,
conforme exemplificado a seguir:
- exceo isolada e incomum
Na hiptese de ocorrer uma exceo nica, isolada, o auditor julgar a
convenincia de estender seus testes, atravs do aumento do nmero de documentos
selecionados, para confirmar se tal exceo proveniente de falha humana e se seu
efeito no ser significativo em relao ao sistema como um todo.
- comum a todos os documentos examinados
Caso a exceo seja comum a todos os documentos, o auditor dever
partir para a avaliao do efeito da falha.
OBS: A avaliao do controles internos inclui tambm a avaliao do
valor da fora da prova dos documentos. Assim, por exemplo, o papel utilizado para
comprovar sada de numerrio no deve ser um vale (meio rudimentar usado
apenas para justificar a sada, sem qualquer outro requisito)
Quanto maior for o grau de adequao dos controles internos, menor ser
a vulnerabilidade desses controles.

Avaliao do Risco de Controle
Quando os auditores avaliam o risco de controle abaixo de um limite
mximo aceitvel para uma determinada rea da organizao auditada, eles reduzem
sua necessidade de estender os exames nessa rea.
47
Os auditores podem utilizar evidncias obtidas atravs dos exames de
controle efetuados em auditorias anteriores (ou em uma data intermediria), no
obstante, tm que obter evidncias sobre a natureza e extenso de mudanas
substanciais efetuadas na polticas, procedimentos e pessoal, a partir da data em que
eles realizaram os ltimos exames;
Os auditores podem julgar necessrio reconsiderar sua avaliao de risco
de controle quando seus exames substantivos detectarem erros, especialmente aqueles
que parecem ser irregularidades ou resultados de atos ilcitos. Como resultado, podem
achar necessrio modificar seus exames substantivos. As deficincias nos controles
internos, que conduzam a tais erros, podem ser situaes possveis de serem relatadas
ou deficincias significativas, com respeito s quais os auditores tm a obrigao de
informar.

4.1.5 RESULTADO DO EXAME DO CONTROLE INTERNO
A finalidade da reviso do controle interno, por parte do trabalho do
auditor, :
a) de determinar sua qualidade, adequao e desempenho;
b) a forma de como monitorado pela Alta Administrao e sua
economicidade em relao aos custos do controle interno e atividades controladas;
c) formar uma base para determinar a extenso de seus prprios testes,
natureza e oportunidade de sua realizao.
Em decorrncia de seu trabalho, o auditor responsvel pelo exame, comprovao,
anlise, avaliao, avaliao e recomendaes sobre as atividades por ele
examinadas.
Consequentemente, suas recomendaes devem visar:
A racionalizao e aperfeioamento dos procedimentos burocrticos e
operacionais da organizao.
A melhoria da qualidade da execuo pelas reas auditadas.
A correo ou regularizao de problemas de carter legal, organizacional,
estrutural, operacional ou sistmico.
A otimizao do planejamento tributrio e da aplicao da legislao.
48
A melhoria na qualidade e presteza do processo de informaes operacionais e
gerenciais.
A economicidade de custos, despesas e investimentos realizados.
A melhoria do plano geral de controles e de seus instrumentos de
operacionalizao.
O aperfeioamento do desempenho dos diversos nveis operacionais e de gesto.
49
4.2. EVIDNCIA

4.2.1 DEFINIO
Etimologicamente, o verbete evidncia vem do latim Evidentia que quer
dizer certeza manifesta. Pode-se dizer que o carter de objeto de conhecimento que
no comporta nenhuma dvida quanto sua verdade ou falsidade.
A essncia de uma PROVA, seja em que campo for, condiciona-se
constatao da sua veracidade. A procura e o encontro desta certeza da verdade, que
nem sempre absoluta ou possvel, representa o esforo central do trabalho de
AUDITORIA.
Denomina-se EVIDNCIA esta prova que a auditoria precisa obter (um
conjunto de fatos comprovados por intermdio dos trabalhos). Por sua vez, a prova
constitui a essncia dos ACHADOS DE AUDITORIA
9
, que serviro para a
sustentao das concluses do auditor.

Assim, as concluses da auditoria somente se justificam se amparadas
pelo suporte de evidncias que devem atender a determinados requisitos de validade
para que as concluses e, conseqentemente, todo o trabalho no sejam invalidados.

4.2.2 REQUISITOS (ATRIBUTOS) DA EVIDNCIA
As evidncias de um trabalho de auditoria devem ser:
Suficientes
Relevantes ou Pertinentes
Adequadas ou Fidedignas

9
O mdulo 4.4. do Curso trata especificamente do tema ACHADOS DE AUDITORIA
50
Suficincia
Uma evidncia suficiente deve permitir a terceiros chegar s mesmas
concluses do auditor. O conceito tambm est relacionado ao aspecto quantitativo
das provas.

Relevncia ou Pertinncia
Evidncia relevante ou pertinente aquela vlida e relevante para o
achado especfico.
Isto significa que as informaes acumuladas no desenvolvimento de um
achado devem estar relacionados com o mesmo.

Obs: deve-se evitar a acumulao indiscriminada de papis e
documentos que podem estar relacionados com o tema, porm que no tm nenhuma
relao com o achado.

Adequao ou Fidedignidade
Refere-se autenticidade, validade, confiabilidade ou exatido da
evidncia, conceitos que esto relacionados fonte e natureza da informao.
Tambm pode ser includa no campo da fidedignidade a garantia de que
a evidncia foi obtida mediante a aplicao de uma metodologia aceita
profissionalmente.
51

Fonte da Informao

a) interna
Fornecida pela prpria entidade auditada. menos confivel que a
provinda de fora da organizao auditada e, geralmente, tem de ser testada ou
confirmada.
b) externa
Sua origem fora da entidade auditada. mais confivel que as
informaes obtidas internamente.
Obs: uma informao obtida externamente, porm que passa pelo
crivo da auditado antes de ser fornecida ao auditor, passa a ser interna. Da a
importncia, quando do uso da tcnica de circularizao, que as respostas
sejam dirigidas diretamente ao auditor.

Natureza da Informao ou Evidncia
Em geral, a literatura especializada classifica a natureza da informao
(ou da prpria evidncia) em:

Fsica
Documental
Testemunhal
Analtica
Corroborativa

Fsica
obtida pela inspeo
10
ou observao direta do auditor acerca das
atividades executadas, dos documentos, dos registros e dos fatos relacionados com o
objetivo dos trabalhos.
Deve ser documentada, conforme o caso, mediante: fotografias,
memorandos ou termos devidamente corroborados pelo auditado, grficos, filmes,
amostras reais, etc.

Obs: A utilizao de evidncias grficas (imagens) bastante eficaz na
explicao ou descrio de uma situao. O registro fotogrfico de uma obra
inacabada, por exemplo, resulta num impacto muito maior do que qualquer texto
descrevendo a situao (uma imagem vale mais do que mil palavras)

10
O termo inspeo aqui no se confunde com a modalidade de fiscalizao inspeo prevista no Regimento Interno do
TCU
52
Documental
o tipo mais comum, originada de documentos produzidos interna ou
externamente, tais como registros, contratos, relatrios, cartas, notas, recibos,
impressos, etc.
Obs: nota-se uma interdependncia com o conceito de fontes de
informao.

Testemunhal
Obtida por intermdio de entrevistas ou questionrios aplicados dentro e
fora da entidade auditada.

Obs: uma declarao verbal ou escrita de um funcionrio da entidade
auditada tem um valor limitado como prova, tendo de ser confirmada por anlises
complementares (revises dos registros, provas fsicas, etc.) Entretanto, essas
declaraes so fundamentais pois podem fornecer caminhos a serem trilhados pelos
auditores que no seriam facilmente descobertos.

Analtica
Inclui clculos, comparaes, separao de informaes em partes e
raciocnio lgico.
Como ela obtida a partir da anlise de outras evidncias, sua adequao
depende:
de como essas outras evidncias so utilizadas para alcanar os
objetivos propostos;
do planejamento para sua obteno;
fatores como exatido dos clculos matemticos, tamanho da amostra
e confiabilidade dos softwares usados nas anlises.

Corroborativa
Consiste essencialmente na confirmao de terceiros acerca de
informaes relevantes.
Permite ao auditor chegar a concluses por intermdio do raciocnio,
mas, por si s, no conclusiva, servindo unicamente para fortalecer ou apoiar a
confiabilidade da evidncia obtida.

A natureza da evidncia est diretamente relacionada com os
procedimentos e tcnicas de auditoria, uma vez que esses so, na verdade, mtodos
para obteno de evidncias.

53
4.3 PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

4.3.1 DEFINIO
Procedimentos de auditoria so as tcnicas utilizadas pelo auditor que, tomadas em
seu conjunto, possibilitam a formao de opinio sobre os trabalhos realizados.
O Conselho Federal de Contabilidade, por meio da NBC-T-11, estabeleceu a
seguinte conceituao:
"Os procedimentos de auditoria so o conjunto de tcnicas que permitem ao auditor
obter evidncias ou provas suficientes e adequadas para fundamentar sua opinio sobre as
demonstraes contbeis auditadas e abrangem testes de observncia e testes substantivos".
Note-se que tal conceito, como de resto praticamente toda a bibliografia relacionada
auditoria, foi elaborado tendo por alvo o exame das demonstraes contbeis, tarefa tpica das
auditorias independentes. Ocorre, entretanto, que enquanto o objetivo primordial do auditor
independente manifestar-se conclusivamente quanto exatido dos demonstrativos contbeis, ao
auditor pblico mais interessa verificar a correo dos procedimentos adotados pelos auditados,
relacionando-os com as leis e regulamentos vigentes e as polticas e objetivos estatais previamente
estabelecidos.
Sob esse prisma, pode-se, mediante simples adaptao, chegar ao seguinte conceito:

Procedimentos de auditoria so, no mbito governamental, o conjunto de tcnicas que permitem ao
auditor pblico, interno ou externo, obter evidncias ou provas suficientes e adequadas para
fundamentar sua opinio sobre a legalidade, moralidade, eficincia e eficcia das aes
administrativas.
De forma bem resumida, podemos dizer que os procedimentos de auditoria nada
mais so que a aplicao de diferentes tipos de testes.

Realizar testes significa, basicamente, verificar se os controles e os procedimentos adotados pela
entidade auditada esto funcionando da forma como foram idealizados.
Usualmente, os testes que caracterizam os procedimentos de auditoria so
classificados em duas amplas categorias:
a) testes de aderncia, tambm denominados de testes de observncia ou testes de
conformidade;
54
Nota: alguns autores distinguem os "testes de observncia" dos "testes de
conformidade". Definem os testes de observncia como sendo empregados para testar a
confiabilidade de controles que no deixam evidncias documentais (ex: recolhimento das folhas ou
cartes de ponto aps decorrida a tolerncia mxima permitida), ao passo que os testes de
conformidade se prestariam a verificar a efetividade dos controles que deixam evidncias
documentais (ex: identificao dos servidores que assinam as requisies de materiais, mediante a
aposio de carimbos). Tal distino, contudo, nos parece irrelevante ou de pouca utilidade prtica,
de modo que trataremos ambos os testes, indistintamente, como sendo testes de aderncia.

b) testes substantivos.

Podemos generalizar dizendo que o auditor deve sempre realizar testes. No importa
quo confiveis os sistemas aparentem ser, os testes sempre devero ser realizados, ainda que em
apenas uma pequena amostra. A pergunta que devemos nos fazer, quanto nos encontrarmos na
realizao de trabalhos de auditoria, no deve ser, ento, "vamos realizar testes?", e sim "em que
nvel realizaremos os testes?".

4.3.2 TESTES DE ADERNCIA

Nos termos da NBC-T-11,
"Os testes de observncia [ou de aderncia] visam obteno de uma razovel
segurana de que os procedimentos de controle interno estabelecidos pela administrao esto em
efetivo funcionamento, inclusive quanto ao seu cumprimento pelos funcionrios da entidade."

O objetivo do teste de aderncia proporcionar ao auditor razovel segurana quanto efetiva
utilizao dos procedimentos previstos como controles internos. Fornece, assim, evidncias quanto ao
atingimento dos objetivos de controle previamente especificados pela alta administrao.
A aferio da efetividade dos diversos controles internos de grande importncia
para que o auditor possa dimensionar realisticamente o escopo (extenso e profundidade) dos testes
substantivos a serem realizados, principalmente se tiver, em princpio, a inteno de se valer dos
controles internos existentes para reduzir a dimenso de seus trabalhos.
55
Pode-se dizer, ento, que os testes de aderncia no so obrigatoriamente realizados,
dependendo da deciso do auditor de confiar ou no nos controles internos. Tal deciso dever ser
adotada ainda na fase de planejamento, uma vez que influenciar diretamente no dimensionamento
dos trabalhos.

Sempre que o plano de auditoria for elaborado pressupondo confiana nos controles internos, ser
obrigatria a realizao dos testes de aderncia
Caso opte pela aplicao de testes de aderncia, o auditor dever, de incio, definir
com clareza quais dos controles adotados pela entidade auditada podem ser considerados como
"chaves" e quais as implicaes decorrentes da ausncia de efetividade desses controles. Em
seguida, dever desenhar testes especficos para cada um desses controles, definindo, tambm de
forma prvia, qual o padro de comportamento aceitvel (critrio) e o que podero ser considerados
como desvios de controle.
Critrios so os padres desejveis de conduta, com que sero comparadas as rotinas e a gesto da
instituio auditada.

Os desvios de controle devero ser definidos em funo dos controles internos
previstos e no seguidos. Por exemplo, se o procedimento previsto para a compra de um material
estabelece a necessidade de uma prvia requisio do material, pelo setor interessado, a ausncia de
tal requisio poder ser definida como um desvio de controle.
Para a aplicao dos testes de aderncia, devero ser definidas, ainda, a populao, o
tipo de documento ou transao a ser testado e o perodo coberto pelos testes.
A definio da populao possibilitar a construo de amostras significativas,
oportunidade em que devero ser estabelecidos os quantitativos de desvios tidos como aceitveis.
Especificamente quanto ao perodo, recomenda-se que os testes cubram o maior
lapso de tempo possvel, com especial ateno para os momentos em que tenham ocorrido troca de
servidores ou substituies. De fato, a observncia das rotinas e controles previamente previstos,
por parte dos servidores dos entes auditados, torna-se, em muitas situaes, mais de carter pessoal
que institucional. Assim que pessoas diferentes podem executar as tarefas de forma diferente, com
maior ou menor ateno aos controles previamente definidos. Em concluso, os controles podem
funcionar bastante bem em um determinado perodo e serem completamente abandonados em outro.
56
Ao final da realizao dos testes, o auditor dever comparar o nmero de desvios
encontrados com o nvel de aceitao previamente definido. Se o nmero de desvios superar o nvel
de aceitao, os controles sero tidos como no efetivos.
Os testes de aderncia so usualmente aplicados em procedimentos em que
esperamos que no hajam desvios, porque os controles previamente identificados e analisados nos
parecem confiveis. Por esse motivo, a existncia de desvios acima do nvel de aceitao
previamente definido se revela de extrema relevncia.
Em resumo, a aplicao dos testes de aderncia envolve os seguintes passos:
a) definio efetiva dos controles internos. Quais os fatores que poderiam faz-los
funcionar de forma deficiente?
b) seleo de uma amostra de transaes.
c) avaliao da amostra das transaes. As transaes avaliadas esto de acordo com
as leis e regulamentos, bem assim com os objetivos do controle?
d) documentao dos resultados da avaliao.
e) avaliao da probabilidade de que desvios no sejam detectados pelos controles
internos.

Quando Avaliar Controles Internos: Pergunte:
- relativamente ao desenho dos sistemas (procedimentos) - o que esse procedimento deveria,
supostamente, fazer?
- relativamente s sadas dos sistemas - o que os relatrios ou documentos
de sada revelam?
- relativamente aos aplicativos utilizados pelos sistemas - como eles funcionam? o que est
exatamente ocorrendo?
- relativamente ao gerenciamento do sistema - qual o comportamento usual das
gerncias? Existem demonstraes de
zelo ou diligncia? Quais as atitudes
da gerncia em relao aos desvios?

57

identificao dos controles internos

pretendemos nos utilizar dos controles para reduo
do escopo dos trabalhos?

testes de aderncia
a) seleo dos controles chaves;
b) definio dos critrios;
c) identificao da populao;
d) elaborao dos testes;
e) aplicao dos testes
f) avaliao

resultados satisfatrios?
definio do tamanho da amostra para
aplicao dos testes substantivos
aplicao dos testes substantivos

58
4.3.3 TESTES SUBSTANTIVOS

Nos termos da NBC-T-11,
"Os testes substantivos visam obteno de evidncia quanto suficincia, exatido
e validade dos dados produzidos pelo sistema contbil da entidade, dividindo-se em:
a) testes de transaes e saldos; e
b) procedimentos de reviso analtica."
Novamente, a definio adotada pela Conselho Federal de Contabilidade tem um
vis nitidamente orientado para o trabalho das auditorias independentes, preocupadas sobretudo
com a emisso de pareceres atestando a exatido dos demonstrativos contbeis.
Preferimos dizer, no mbito da auditoria governamental, que:

Testes substantivos so procedimentos de auditoria que objetivam obter evidncias que corroborem a
validade e propriedade dos atos e fatos administrativos, assegurando razovel grau de certeza quanto
inexistncia de erros e irregularidades materiais.
Grosso modo, podemos dizer que a aplicao dos testes substantivos representa o
ncleo da realizao dos trabalhos de auditoria.
Ento, se devemos, sempre, realizar testes substantivos, a pergunta "quantos testes
precisamos realizar?" A resposta : devemos realizar tantos mais testes quanto maior for nossa
avaliao da vulnerabilidade.
E como se afere a vulnerabilidade?

A vulnerabilidade conhecida em funo do risco inerente e da avaliao dos
controles internos.
A matriz a seguir mostra a relao existente entre o risco inerente, os controles
internos e a vulnerabilidade. Quanto maior for a vulnerabilidade, ento, maior ser a extenso dos
testes. Para a montagem da matriz, o auditor ter que fazer julgamentos quanto:
- ao risco inerente a cada rea ou procedimento especfico (se baixo, moderado ou
alto); e
- aos controles internos (se fracos, adequados ou fortes).

59
Risco Inerente Avaliao dos Controles Vulnerabilidade
Fracos Alto
Adequados Moderada a alta Alto
Fortes Baixa a moderada
Fracos Moderada a alta
Adequados Moderada Moderado
Fortes Baixa
Fracos Baixa a moderada
Adequados Baixa Baixo
Fortes Muito baixa

Pelo que j vimos at aqui, tempo de perguntar, ento, de forma prtica, o qu,
exatamente, devemos verificar nos testes substantivos? Na realizao de testes substantivos,
devemos verificar o cumprimento, pela entidade, dos seguintes objetivos de auditoria:
a) validade: os atos e fatos da administrao so vlidos
Nota: o conceito de validade que adotamos vai alm daquele usualmente adotado
pelas auditorias independentes (tambm chamado de ocorrncia), que se relaciona principalmente
existncia das transaes (ex: verificar se existem registro de compras fictcias), para alcanar
tambm a obedincia s prescries contidas em leis e regulamentos.
b) registro: todos os atos e fatos esto devidamente registrados
Pode-se dizer, em linhas gerais, que o registro objetiva o inverso da validade.
Enquanto aquela quer impedir o registro de transaes inexistentes, esse almeja que todas as
transaes existentes estejam realmente registradas.
Exemplo: existncia de bens sem registro patrimonial
c) autorizao: as transaes foram autorizadas por pessoa competente
Exemplo: quem determina as incluses lanadas na folha de pagamento?
d) valorizao: as transaes esto corretamente valorizadas
Nota: tambm aqui o conceito adotado vai alm do usualmente encontrado na
literatura de auditoria, que diz que as transaes no devem ser contabilizadas pelo valor incorreto
(refere-se, portanto, a erros de lanamentos contbeis). No setor pblico, a preocupao do auditor
vai alm, fazendo-se necessria a verificao da compatibilidade dos valores de lanamento com os
valores reais atribuveis aos fatos a que se referem.
Exemplo: as compras foram contabilizadas pelo valor correto? E esse valor
corresponde ao preo de mercado?
e) classificao: as transaes esto corretamente classificadas
60
Nota: novamente, existe sensvel diferena quanto conceituao de que nos
utilizamos e aquela adotada pelas auditorias independentes. Enquanto aquelas se preocupam com a
classificao contbil, s auditorias pblicas interessa tambm a correta classificao oramentria
da despesa.
Exemplo: os computadores adquiridos foram contabilizados como tal? E os recursos
utilizados, vieram do Programa de Trabalho adequado ou houve indevida transposio de recursos?
f) corte (cut-off): as transaes esto registradas no perodo correto
g) acuracidade: as transaes foram totalizadas corretamente.

Nota: a conceituao que atribumos a cada um desses "objetivos" no
necessariamente coincide com aquela constante dos livros de auditoria usualmente disponveis, uma
vez que aqueles se pautam pelos trabalhos das auditorias independentes, como j comentamos.

Bem, ento como j sabemos o que devemos buscar na realizao dos testes
substantivos, resta-nos, agora, conhecer como so, de fato, esses testes.

Alguns dos procedimentos substantivos de auditoria mais utilizados so:
a) circularizao (ou confirmao)
Consiste na confirmao, junto a terceiros, de fatos alegados pela entidade.
No planejamento dos trabalhos, o auditor deve considerar as partes externas que
podem ser circularizados e os objetivos de auditoria que podero ser satisfeitos pela circularizao.
Exemplos: expedio de cartas solicitando que os bancos confirmem os saldos
bancrios; confirmao, junto a fornecedores, de que a empresa contratada para a realizao de
determinada obra encomendou (e vem pagando) os equipamentos necessrios (ar-condicionado,
elevadores, etc); confirmao de que as escolas receberam a merenda escolar; confirmao, junto
aos alegados licitantes, de que eles realmente foram convidados para participar de determinado
certame.
Alguns cuidados devem ser adotados para que a circularizao seja bem sucedida:
1. quando realizada junto a bancos e fornecedores, as cartas expedidas devero ser
assinadas pela autoridade competente, no mbito da entidade auditada;
2. as cartas de circularizao devero enviar envelope-resposta selado, como forma
de aumentar o percentual de respostas;
3. os envelopes respostas, independentemente de quem assine as cartas, devero
apresentar como destinatrio o nome e endereo do auditor.
61
Finalmente, vale lembrar que a circularizao um procedimento que, por vezes, por
vir a apresentar custo significativo e demandar longo prazo de resposta. Por esse motivo, o auditor,
antes de adot-la, deve se certificar de que os objetivos de auditoria perseguidos no podem ser
alcanados por meios de mais fcil consecuo.

b) verificao fsica
Esse procedimento usualmente mencionado na bibliografia como "observao de
ativos". Preferimos, todavia, o termo "verificao fsica", por entendermos que se presta, tambm,
realizao de outros exame, que no exclusivamente a constatao da presena de bens tangveis do
estoque e imobilizado.
O exame fsico nada mais que a constatao "in loco", que dever fornecer ao
auditor a certeza da existncia, ou no, do objeto ou item verificado.
Exemplos: localizao de bens constantes do inventrio e identificao de bens no
inventariados; conferncia de estoque do almoxarifado; verificao da existncia de bens adquiridos
ou construdos com recursos de convnios; identificao de "servidores-fantasmas".
Vale observar que quando tratamos de bens, a verificao fsica no se esgota com a
mera deteco de sua existncia; exige, ao contrrio, a correta identificao do bem. Assim, devem
ser verificadas as marcas, as especificaes e ainda o estado de conservao dos bens.

c) testes de conciliaes
Procedimento tpico da auditoria contbil, objetiva verificar a compatibilidade entre
o saldo das contas sintticas com aqueles das contas analticas, ou ainda o confronto dos registros
mantidos pela entidade com elementos recebidos de fontes externas.
Exemplos: saldo da conta "bancos" e soma dos saldos das diversas contas bancrias;
saldo da conta "estoques" e soma dos controles individuais por material; saldo de "contas a receber"
e soma dos controles individuais por devedor; conciliao bancria.

d) anlise de contas
Objetiva examinar as transaes que geraram lanamentos em determinada conta
contbil. Esse procedimento parte dos lanamentos contbeis para a identificao dos fatos e
documentos que os suportam. As contas so selecionadas em funo do objetivo geral da auditoria e
da sensibilidade do. auditor
Exemplos: a anlise da conta "suprimentos de fundos" possibilita, de forma
independente de outros testes, verificar se determinado servidor foi detentor de mais de trs
suprimentos simultneos (prtica vedada em lei); avaliao da conta "dirias no exterior" e
62
verificao se os servidores beneficiados com tais dirias tiveram seus afastamentos do pas
autorizados pelo Ministro de Estado competente.
A anlise de contas pode ser realizada, ainda, com o intuito de se chegar ao saldo
apresentado a partir das transaes que lhe deram origem.
Exemplos: verificar a distribuio de dividendos, checando a existncia de lucro real;
anlise da conta de baixa de bens patrimoniais.

e) exame de documentos
O exame de documentos um dos procedimentos de auditoria mais utilizados no
mbito do setor pblico, e muitas vezes, por falta de conhecimento daqueles que executam os
trabalhos, confundido com a prpria auditoria.
Mesmo nas auditorias realizadas exclusivamente mediante o exame de documentos,
os auditores devem, no planejamento dos trabalhos, discutir acerca da possibilidade de aplicao de
outros tipos de testes; a utilizao exclusiva de testes de exames de documentos resultar, portanto,
de uma opo deliberada, aps serem ponderadas as diversas possibilidades, e no por
desconhecimento de outras tcnicas.
Os documentos a serem examinados podem ser, quanto origem, gerados interna ou
externamente entidade auditada. So exemplos de documentos gerados pela prpria entidade as
requisies de material, os editais de licitao, as folhas de pagamento. Como exemplos de
documentos emitidos por terceiros mencionem-se as notas fiscais, as propostas de preos, os
extratos bancrios.
No exame de documentos o auditor dever observar:
1. se as transaes realizadas esto devidamente documentadas;
2. se a documentao que suporta a operao contm indcios de inidoneidade;
3. se a transao e a documentao suporte foram aprovadas por pessoas
responsveis;
4. se a operao realizada adequada em funo das atividades da entidade.
Exemplo: compra de um bem imobilizado. A compra foi devidamente documentada?
(existe nota fiscal? a compra foi registrada na contabilidade?). A compra foi autorizada? Os
documentos fiscais que suportam a compra aparentam ser idneos? O bem adquirido adequado s
atividades da empresa?
Nota: Paulo Adolpho Santi, em seu livro Introduo Auditoria (Atlas, 1988),
assinala que os documentos a serem examinados possuem fundamentos e aspectos jurdicos, que
podem diferir da "substncia econmica" do ato; nesse caso, segundo o autor, o auditor deve
considerar prioritariamente essa ltima, "mesmo se ela divergir da forma jurdica". No mbito da
63
auditoria governamental, consideramos inadequada a soluo apresentada pelo autor, uma vez a
forma constitui requisito de validade dos atos e contratos administrativos.

f) conferncia de clculos
Embora seja o procedimento de auditoria aparentemente de maior simplicidade,
indispensvel para conferncia das operaes que envolvam clculos, em geral. Na aplicao do
procedimento, o auditor no deve se limitar a "ticar" os clculos realizados por terceiros, fazendo-se
necessria a efetivao de clculos prprios, que sero comparados, ao final, com aqueles
apresentados pela empresa.
Exemplos: clculos de gratificaes, dirias, fluxos de caixa.
g) entrevistas
Consiste na elaborao de perguntas objetivando a obteno de respostas para
quesitos previamente definidos.
Ao utilizar-se de entrevistas, o auditor dever ter em mente que as respostas obtidas
devero ser checadas, pois no constituem provas que possam ser utilizadas pelo Tribunal.
64
4.4 ACHADO DE AUDITORIA
11

4.4.1 DEFINIO
No dicionrio, achado significa uma coisa encontrada, descoberta, por
acaso ou no.
Uma achado de auditoria uma descoberta do auditor que fundamentar
as concluses e recomendaes da auditoria.

Embora, em funo da imagem popularizada da auditoria como
investigao de fraudes, o termo achado de auditoria tenha uma conotao negativa,
de deficincia, ponto fraco, impropriedade ou irregularidade, importante observar
que ele tambm pode se referir a pontos fortes e positivos da organizao auditada.

4.4.2 PROCESSO DE DESENVOLVIMENTO DOS ACHADOS

O processo de desenvolvimento dos achados consiste no acmulo
organizado de informaes (ou evidncias) apropriadas e necessrias para esclarec-
los e sustent-los.

Antes de detalhar o processo de desenvolvimento dos achados, preciso
conhecer os quatro elementos necessrios para a caracterizao e apresentao de um
achado de auditoria (tambm chamados atributos do achado de auditoria):
Condio
Critrio
Causa
Efeito

Condio
uma situao que existe e que foi determinada e documentada durante
os trabalhos.

11
Este captulo tomou como referncia o Manual Nacional de Auditoria Governamental do Tribunal de Contas do
65
A condio reflete o grau em que os critrios esto sendo atingidos.
Critrio
a norma ou o padro adotado, por intermdio do qual o auditor mede
ou valora a condio.
Causa
a razo pela qual a condio ocorreu, ou seja, o motivo pelo qual no
se cumpriu o critrio. A simples meno no relatrio de que o problema existe
insuficiente para a correta contextualizao do achado e formulao de sugestes para
resoluo de problemas.
Efeito
o resultado adverso (ou no) da situao encontrada, que, sempre que
possvel deve estar devidamente quantificado.

ITEM CONDIO CRITRIO CAUSA EFEITO
1 Atraso no
cronograma
de execuo
das obras.
Concluso das obras dento
dos prazos acordados e
detalhados no cronograma
fsico-financeiro.
Atraso no
pagamento das
empreiteiras
a) termos aditivos de
prorrogao de prazos
b) deteriorao dos
servios executados
c) aumento do custo
final das obras

Uma vez conhecidos os elementos necessrios caracterizao dos
achados, faz-se necessrio esclarecer como se chega a um achado.
Em geral, esse processo pode ser dividido nas seguintes fases:
Identificao da condio deficiente
Identificao da responsabilidade
Verificao das causas da deficincia
Identificao do tipo de deficincia
Determinao dos efeitos da deficincia
Elaborao das determinaes corretivas

Paran.
66
Identificao da Condio Deficiente
Esta etapa abrange os exames e verificaes necessrios para definir
claramente as ocorrncias.
Identificao da Responsabilidade
Consiste em determinar quem est diretamente envolvido com as
operaes ou ocorrncias.
Implica em saber desde com quem deve ser discutido o problema at
quem eventualmente deva ser responsabilizado por uma eventual irregularidade.
Verificao das Causas da Deficincia
A busca da raiz do problema fundamental para que sejam sugeridas (ou
determinadas) medidas efetivamente capazes de sanar o problema ou evitar sua
repetio futura.
Identificao do Tipo de Deficincia
Neste estgio verifica-se o tipo de deficincia: isolada ou difundida
Essa identificao importante para a determinao da importncia da
ocorrncia e para a formulao da determinao ou recomendao.
Determinao dos Efeitos da Deficincia
Sempre que possvel o auditor deve quantificar os efeitos financeiros de
uma determinada deficincia.
Elaborao de Determinaes Corretivas
Nesta fase importante ter em mente que o resultado de uma auditoria
no o relatrio ou as recomendaes nele consignadas. O mais importante que as
aes recomendadas sejam efetivamente implantadas.
No caso da deficincia estar relacionada ao descumprimento de uma
normativo, a mera sugesto de que o mesmo seja cumprido no agrega muito valor ao
trabalho.
Outro ponto a ser ponderado a relao custo-benefcio de sua
implantao.

67
DESENVOLVIMENTO DOS ACHADOS
iDENTIFICAO DA
CONDIO DEFICIENTE
IDENTIFICAO DA
RESPONSABILIDADE
VERIFICAO DAS
CAUSAS DA DEFICINCIA
IDENTIFICAO DO TIPO
DE DEFICINCIA
DETERMINAO DOS
EFEITOS DA DEFICINCIA
ELABORAO DE
DETERMINAES
CORRETIVAS

.
68
4.5 PAPIS DE TRABALHO

4.5.1 DEFINIO
Os papis de trabalho constituem o registro permanente do trabalho efetuado pelo
auditor, dos fatos e informaes obtidos, bem como das suas concluses sobre os
exames. com base nos papis de trabalho que o auditor ir relatar suas concluses.

Os papis de trabalho so o conjunto de DOCUMENTOS E APONTAMENTOS,
com informaes e PROVAS reunidas pelo auditor, que constituem EVIDNCIA do
trabalho executado e o FUNDAMENTO da sua OPINIO.
Fonte: Manual Nacional de Auditoria Governamental, 1999

4.5.2 FINALIDADES
- Auxlio na execuo dos exames e elaborao do relatrio;
- Registro do trabalho e das concluses;
- Suporte do relatrio;
- Superviso e reviso (Qualidade);

Auxlio na execuo dos exames e elaborao do relatrio
A elaborao dos papis de trabalho nada mais do que a transposio
do planejamento da auditoria para o campo prtico, proporcionando ao auditor a
oportunidade de reflexo sobre o planejamento dos exames.
Estabelecer por escrito os procedimentos empregados e as concluses
resultantes da sua aplicao, exigem que o auditor raciocine tanto acerca dos
propsitos dos procedimentos, como na clareza de sua expresso e organizao dos
materiais de informao.
Depois de devidamente elaborados, eles ajudam na organizao e no
acompanhamento do andamento do trabalho.
Terminados os exames, a reviso dos papis de trabalho possibilita que o
relatrio seja conscientemente preparado.
69
No caso de uma auditoria de grandes propores que envolva uma
equipe numerosa, os papis de trabalho facilitam a delegao de funes.

Registro do trabalho e das concluses
Os papis de trabalho deixam consignadas sistematicamente as
informaes e evidncias obtidas para sustentao dos achados, concluses e
recomendaes resultantes do trabalho.
Muitas vezes servem de fonte de consulta no caso da necessidade de
obteno de dados especficos sobre a auditoria.

Suporte do relatrio
Os papis de trabalho constituem a prova de validade dos exames
efetuados e, consequentemente, do relatrio de auditoria.
Por essa razo eles devem ser elaborados de modo a que outra pessoa
que no participou dos trabalhos possa chegar s mesmas concluses que o auditor.

Superviso e reviso (qualidade)
A reviso dos papis de trabalho permite que o supervisor de auditoria
verifique se os exames foram feitos da forma adequada e avalie a qualidade do
trabalho.
Eles proporcionam uma evidncia da competncia do pessoal de
auditoria e eventuais deficincias que devam ser corrigidas por intermdio de
treinamento.

4.5.3 ATRIBUTOS DOS PAPIS DE TRABALHO
Abrangncia
Objetividade
Clareza
Limpeza

70
Abrangncia
Os papis de trabalho devem proporcionar o entendimento e o suporte da
auditoria realizada, relatando o comeo, o meio e o fim do trabalho:
- documentao do planejamento
- natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria
- anlise do auditor
- concluses
Objetividade
Devem ser registrados apenas os pontos vitais para o entendimento e
validade do trabalho, evitando-se detalhes excessivos.
Ex: Em uma entrevista no necessrio relatar tudo o que foi
conversado, mas apenas o pertinente matria em exame.
Clareza
Devem ser compreensveis sem a necessidade de explicaes verbais
suplementares. Qualquer pessoa que manuseie os papis de trabalho deve ser capaz
de determinar imediatamente o seu propsito e alcance, bem como as concluses de
quem os preparou.
Limpeza
Papis de trabalho desorganizados, ilegveis ou sujos dificultam a
reviso da auditoria a elaborao do relatrio, alm de perderem valor como
evidncia.

4.5.4 ELABORAO
12

Planejamento
Tipos de papis
Codificao e Referncia-Cruzada
Smbolos e Marcas de Auditoria

71
Planejamento
O primeiro ponto a ser observado na elaborao dos papis de trabalho
o planejamento dos mesmos, de modo que eles forneam a evidncia necessria de
forma concisa e efetiva.
Um cabealho que indique o nome da entidade auditada, o ttulo do
papel de trabalho e o perodo dos exames um elemento indispensvel em cada
folha.

Tipologia Bsica
Folhas ndice
So papis que apenas listam as reas examinadas e a referncia do papel
de trabalho onde podem ser encontradas as evidncias dos exames.
Folhas Mestras
Resumem as reas individuais de exame, fornecendo uma viso geral e
referncias aos exames especficos.
Folhas Subsidirias (especficas)
Nelas so registrados a realizao dos exames e as concluses obtidas.

FOLHA NDICE
A B C
FOLHAS MESTRAS

12
Quase toda a literatura sobre papis de trabalho baseada na experincia das auditorias independentes na rea
financeira, que diferente do trabalho de auditoria governamental, razo pela qual algumas tecnologias consagradas so
apenas parcialmente utilizveis.
72
A
A1
A2
A3
FOLHAS ESPECFICAS
A1
1
A2
2
FOLHA MESTRA

Referncia cruzada
Consiste no processo de se fazer referncias em cada valor ou
informao que aparea em diferentes papis de trabalho.
Quando da realizao de auditorias complexas, que requerem a
utilizao de diversos papis de trabalho, a utilizao de um sistema de codificao e
referenciao-cruzada de fundamental importncia para a organizao e utilizao
dos mesmos.

Simbologia e Marcas de Auditoria
Consiste num sistema de marcas padronizadas ou ticks utilizado para
efeito de economia de espao e racionalizao de registros.
Elimina a necessidade de repetio de explicaes e facilita a reviso
rpida e eficiente dos papis de trabalho.

73
Ex:
Smbolo Significado
Conferido
Soma conferida
W Conferido com a documentao suporte
Referncia cruzada interna (mesmo papel de trabalho)

Geralmente so apostos com lpis de cor para rpida visualizao.
O emprego de marcas til tambm para que o auditor acompanhe o
andamento do trabalho
importante que os papis de trabalho indiquem claramente o
significado de cada marca ou smbolo empregado.

74
4.5.5 EXEMPLO DE PAPIS DE TRABALHO
Papis de Trabalho rea Temtica 4 / Saneamento
Informaes relativas aos seguintes rgos: FUNASA e CEF
Itens para verificao na CEF nos processos
do PASS /PR-SANEAMENTO
Sim No Observaes
O projeto do PASS? ( financiado com
recursos do OGU)

O projeto do PR-SANEAMENTO?
(financiado com recurso do FGTS)

N do processo verificado:

Existe contrapartida (recursos financeiros,
bens ou servios mensurveis) por parte do
Estado, DF ou municpio? (AT4-
Funasa/CEF)

O valor da contrapartida est de acordo com
os mnimos/ mximos previstos na LDO?
(verificar a LDO do exerccio em exame)
(AT4-Funasa/CEF)

H pareceres de instncias de controle social
nos projetos?
(AT4-CEF)

H sugestes e/ou manifestao dos usurios
no projeto?
(AT4-CEF)

H consideraes, por parte do MPO, no
projeto? (AT4-CEF)

A CEF analisou o projeto tcnico?
(AT4-CEF)

A CEF acompanhou e fiscalizou a execuo
dos projetos?
(AT4-CEF)

A CEF emitiu relatrios peridicos, aps o
acompanhamento e a fiscalizao dos
projetos?
(AT4-CEF)

A CEF e a Instncia Colegiada Estadual na
rea de saneamento ( no DF, Conselho de
Habitao e Saneamento) emitem parecer
sobre a prestao de contas do projeto?
(AT4-CEF)

75
Papis de Trabalho rea Temtica 4 / Saneamento
Informaes relativas s Instncias Colegiadas Estaduais na rea de Saneamento

1. Informaes preliminares:
. Nome do rgo correspondente s Instncias Colegiadas Estaduais na rea de Saneamento, no estado:

. Nome do responsvel pelo rgo:

. Endereo do rgo:

. Telefone para contato com o responsvel pelo rgo:

. Fax para contato com o responsvel pelo rgo:

2. Tcnicas utilizadas:
2.1 Entrevista:
. O rgo participou na formulao da Poltca Nacional de Saneamento?
. Em caso afirmativo, de que forma se deu essa participao?
. O rgo j tentou exercer influncia sobre as decises do Ministrio do Planejamento acerca dos projetos a
serem beneficiados na rea de saneamento?
. Em caso afirmativo, que meios foram utilizados?
. O rgo reconhece outras entidades que exeram influncia nas decises do Ministrio do Planejamento
acerca dos projetos que sero beneficiados pelos programas de saneamento?
. Em caso afirmativo, qual a maneira de atuao dessas outras entidades?
. O rgo j tentou exercer influncia sobre as decises da FUNASA acerca dos projetos a serem
beneficiados na rea de saneamento?
. Em caso afirmativo, que meios foram utilizados?
. O rgo reconhece outras entidades que exeram influncia nas decises do FUNASA acerca dos projetos
que sero beneficiados pelos programas de saneamento?
. Em caso afirmativo, qual a maneira de atuao dessas outras entidades?

76
2.2 Exame de documentos
Metodologia a ser empregada:
. solicitar, formalmente, ao Secretrio Executivo das Instncias colegiadas estaduais na rea
de saneamento, as atas das reunies nas quais foram aprovados os projetos em anlise nos escritrios regionais da
CEF ( identificar no ofcio de maneira clara o nome/nmero do projeto em questo);
. verificar nas atas mencionadas:

Informaes requeridas Sim No Observaes
Nmero/nome do projeto

H manifestao da Instncia
colegiada sobre os projeto?em
caso afirmativo, de que forma?
(AT4-Instncias Colegiadas(IC))

H participao de representantes
dos usurios na definio dos
projetos?Em caso afirmativo, de
que forma?
(AT4-Instncias Colegiadas(IC))

77
Consolidao das informaes da entrevista

Informaes requeridas Sim No Observaes (completar com as justificativas ou
informaes complementares)
O rgo participou na formulao da
Poltca Nacional de Saneamento?Em
caso afirmativo, como?
(AT4 Instncias colegiadas)

O rgo j tentou exercer influncia
sobre as decises do Ministrio do
Planejamento acerca dos projetos a
serem beneficiados na rea de
saneamento? Em caso afirmativo, que
meios foram utilizados?

O rgo reconhece outras entidades que
exeram influncia nas decises do
Ministrio do Planejamento acerca dos
projetos que sero beneficiados pelos
programas de saneamento?Em caso
afirmativo, qual a maneira de atuao
dessas outras entidades?

O rgo j tentou exercer influncia
sobre as decises da FUNASA acerca
dos projetos a serem beneficiados na
rea de saneamento? Em caso afirmativo,
que meios foram utilizados?

O rgo reconhece outras entidades que
exeram influncia nas decises do
FUNASA acerca dos projetos que sero
beneficiados pelos programas de
saneamento? Em caso afirmativo, qual
a maneira de atuao dessas outras
entidades?

78
4.6 PROCESSO DE AUDITORIA

EXECUO
ELABORAO
DOS PAPIS DE
TRABALHO
ANLISE DO
CONTROLE
INTERNO
ACUMULAO
DE EVIDNCIA
DESENVOLV.
DOS ACHADOS
RELATRIO
ELABORAO REVISO
PLANEJAMENTO
AVALIAO
PRVIA
ELABORAO
DO PROGRAMA
DE AUDITORIA
APLICAO
DOS
PROCEDIMENTOS

79
5.0 RELATRIO DE AUDITORIA

5.0.1 DEFINIO

O Relatrio o instrumento formal e tcnico por intermdio do qual o
auditor comunica:

a execuo do trabalho
o resultado obtido
avaliaes e opinies
recomendaes e determinaes

5.0.2 IMPORTNCIA Pblico Alvo

Para o auditado Corrigir suas prprias falhas
Rebater as concluses
Para o Congresso Exercer o Controle Externo
Questes Polticas
Para a Mdia Informar o pblico
Para o TCU Atestado do seu trabalho
Intervir positivamente na Administrao
Pblica
Secretrio e Diretor-tcnico Atender clientes internos
MP junto ao TCU Observar o cumprimento da Lei
Ministrio Pblico da Unio Ajudar em investigaes e impetrar aes

80
5.0.3 REQUISITOS DE UM RELATRIO DE AUDITORIA EFETIVO
Contedo Relevante
Os assuntos abordados devem ser suficientemente importantes para
merecerem ateno daqueles a quem so dirigidos.
A efetividade do relatrio diminui com a insero de temas de baixa
relevncia porque tendem a desviar a ateno do leitor dos que realmente so
importantes.
Objetividade
Os fatos devem ser apresentados como so, omitindo-se a vontade,
emoo e interesses de quem elaborou o relatrio.
O enfoque deve ser mantido no assunto que est sendo tratado, evitando-
se digresses.
Clareza (Simplicidade)
A linguagem utilizada deve ser simples, evitando-se rebuscamento, de
modo a permitir que a mensagem seja entendida por qualquer pessoa, mesmo a que
no detenha conhecimentos na rea auditada.
Os termos e abreviaturas utilizados devem estar sempre definidos.
Conciso
Avaliar o que importante e descartar o que desnecessrio ou
dispensvel, evitando-se o desperdcio de idias e/ou palavras. Os pargrafos devem
ser, preferencialmente, curtos.
Relatrios muito extensos tendem a no ser lidos.
Quando for inevitvel um relatrio mais extenso, a presena de um
SUMRIO EXECUTIVO aumenta a possibilidade de que a mensagem seja
transmitida.
Fidelidade ou Fidedignidade
Relatar apenas o que os exames permitiram saber, sem fazer suposies.
Todos os dados, deficincias e concluses devem estar adequadamente
sustentados por evidncias suficientes nos papis de trabalho, para efeito de prova.

81
Exatido, Preciso ou Correo (necessidade de reviso)
A exatido dos dados e a preciso das colocaes so de importncia
fundamental, na medida em que fornecem credibilidade ao exame efetuado.
Erros nesses elementos podem gerar dvidas sobre a validade do exame
e desviar a ateno do essencial, pondo em risco todo o trabalho.
Portanto, o texto do relatrio deve ser cuidadosamente revisto por todos
os membros da equipe (principalmente pelo coordenador).
Convico ou Convencimento
As observaes expostas devem ser apresentadas de maneira
convincente relativamente sua importncia e razoabilidade das concluses e
determinaes.
Os relatrios que observam esse princpio tendem a prender a ateno
dos leitores.
Apresentao ou Atratividade
O relatrio deve causar boa impresso esttica, devidamente titulado, e
distribudo numa seqncia lgica.
Coerncia
As concluses devem estar ajustadas ao contedo do relatrio.

OBS: Os problemas das fases anteriores (planejamento, elaborao dos
papis de trabalho, etc.) vo se refletir no relatrio. Por essa razo necessrio o
maior investimento possvel na qualidade da execuo de todo o trabalho, resolvendo
os problemas quando os mesmos forem constatados.

82
5.0.4 ESTRUTURA DO RELATRIO NO TCU
NDICE (recomendvel)
APRESENTAO
SUMRIO EXECUTIVO (recomendvel)
DETALHAMENTO DAS OCORRNCIAS
CONCLUSES
PROPOSTA DE ENCAMINHAMENTO
ANEXOS

Apresentao
Folha de Rosto
nome do rgo/entidade
natureza jurdica
vinculao (Ministrio)
identificao no SIAFI
Responsveis
Ato originrio que determinou a realizao da auditoria
Perodo de realizao
Perodo abrangido pelos exames
Equipe de auditoria (nome, cargo, matrcula)
Introduo
Objetivos do trabalho
Metodologia
Limitaes

83
5.0.5 PREPARAO DO RELATRIO DICAS
comece a prepar-lo no campo, durante a execuo da auditoria;
ao se deparar com um achado, formule desde j a recomendao ou
determinao. Anote-a em folha resumo;
Ao final do trabalho, revise os achados e as recomendaes cuidando
para que estejam completas;
Conforme o caso, discuta os fatos com o auditado com iseno, pois a
discusso pode revelar imperfeies em suas opinies ou contribuir com
fatos adicionais;
Registre tudo nos papis de trabalho;
Tente entregar o relatrio num prazo razovel, pois um atraso pode
fazer com que as informaes fiquem desatualizadas.;
Tenha em mente que o resultado da auditoria pode impactar as contas
dos rgos ou entidades auditados. Por isso necessrio identificar as
responsabilidades ao longo do tempo, bem como o estado das respectivas
contas (nmero do processo, se foi julgado, etc.)
Sempre que indicar a existncia de irregularidades explicitar a norma
violada (fundamentao legal);
Quando da proposio de aplicao de multa, indicar as
irregularidades que motivam a aplicao daquela medida;
Sempre fazer a remisso das pginas do processo que se encontram as
evidncias que suportam as ocorrncias apontadas no relatrio;
Consultar sempre Decises especficas sobre a matria
(jurisprudncia do TCU) antes de apontar uma ocorrncia.

84

6.0 ASPECTOS COMPORTAMENTAIS E PRTICOS DO TRABALHO DO
AUDITOR

6.1 ASPECTOS COMPORTAMENTAIS

Podemos mencionar duas dimenses do trabalho do auditor:
tcnica
humana

TCNICA
Compreende os aspectos cognitivos e de habilidades envolvidos com a atividade de
auditoria, j abordados no presente curso.

HUMANA
Corresponde outra dimenso do trabalho que pode ser resumida na seguinte
expresso: lidar com pessoas

Um auditor bem sucedido deve tambm ter competncia para lidar com pessoas, j
que grande parte das atividades por ele desempenhadas requer trabalho com outras pessoas, seja
internamente (equipe, coordenadores e supervisores) ou externamente (auditados).

O auditor deve, sempre manter um bom relacionamento com todos (membros da
equipe, coordenador e auditados) de modo a obter cooperao para executar as tarefas que lhe
foram designadas dentro do prazo determinado e com excelncia tcnica.

6.1.1 COMUNICAO
Tudo o que fazemos, nosso comportamento verbal e no verbal, a nossa maneira de
vestir, a nossa aparncia pessoal e nossos hbitos comunicam alguma coisa (freqentemente o que
no queremos).
Uma escolha infeliz de palavras, um gesto inadequado ou uma maneira de vestir que
seja conflitiva com as expectativas dos grupos envolvidos no processo de auditoria (organizao
auditada, TCU, membros da equipe) podem ser interpretadas por outra pessoa como alguma coisa
completamente diferente daquilo que gostaramos. Isto pode constituir um obstculo execuo do
trabalho.
85

Habilidades de Cumunicao
- Verbal
- No verbal

6.1.2 Habilidades de Comunicao Verbal

Acusar o recebimento
Ao demonstrar que voc est ouvindo o que outra pessoa est dizendo, voc a
estimula a continuar falando e desse modo a passar mais informaes.
Ex: ok, hum-hum, etc.

Parafrasear
uma maneira muito eficaz de assegurar a compreenso, alm de tambm acusar o
recebimento.
Ex: Se eu entendi bem..., Ento voc est dizendo ..., Em outras palavras....

Perguntar
Chave para a obteno das informaes necessrias para a execuo do trabalho.

Elogiar
Dar o crdito a uma coisa que outra pessoa tenha feito bem ou agradecer uma
maneira de obter a cooperao de outras pessoas.

No criticar
Alm de no resolver o problema, corre-se o risco de cometer erros e, principalmente, diminuir a
cooperao e boa vontade.

Escutar
talvez a mais difcil. Procurar no interromper ou tentar antecipar o que o outro
vai falar.

86
6.1.3 Habilidades de comunicao no-verbais

Ateno
As pessoas frequentemente julgam se voc est ouvindo ou no pelo contexto ocular.
Se voc olhar para a janela enquanto as outras pessoas falam com voc, elas concluiro que voc
no est prestando ateno. Por isso deve-se sempre olhar os interlocutores nos olhos, aumentando a
probabilidade de que as pessoas se expressem melhor.

Expresses Faciais
Nunca ficar com a cara fechada um recurso para evitar resistncias
desnecessrias.

Movimentao e Postura
Movimentar-se pela organizao arrastando-se ou recostando-se na cadeira passa
uma imagem de pouco nimo e falta de ateno, gerando descrdito.

Inflexo de Voz
O tom de voz afeta a interpretao do que dizemos. Cada situao exige um
posicionamento, que sempre deve ser positivo.

6.1.4 Barreiras Comunicao
Imbecil implcito
Esse tipo de mensagem carrega uma crtica implcita pessoa com quem voc est
falando.
Ex: Eu entendo...(imbecil)
claro...(imbecil)
O que voc est dizendo no faz sentido...(imbecil)
Outra forma de acrescentar a palavra imbecil mensagem sarcasmo.
Esse tipo de mensagem tende a prejudicar a comunicao e o relacionamento,
dificultando a execuo das tarefas.

Falta de Congruncia
Algumas vezes a mensagem que enviamos verbalmente entra em conflito com aquela
que enviamos de forma no verbal. Se voc disser a uma pessoa: Eu entendo, mas tiver uma
interrogao no olhar ela ficar confusa, criando-se uma barreira.

87

Lidando com a defensiva
Evitar o revidar ataques, pois uma vez estabelecido o confronto h uma tendncia ao
efeito bola de neve.
Procure honestamente ver as coisas do ponto de vista da outra pessoa. Isto requer
maturidade, controle emocional e esforo consciente.

88
6.2 ASPECTOS PRTICOS

TEXTO I
O Auditor na Execuo do Trabalho Externo
13

Este trabalho tem por objetivo facilitar a atuao das equipes de auditoria deste
Tribunal atravs de orientaes bsicas em questes como: vesturio, contato com o auditado,
tcnicas de entrevista, trabalho em equipe, papel do coordenador de equipe e outras.

Obviamente no nossa inteno traar um modelo rgido de comportamento ou
mesmo elaborar um manual interno de etiqueta, pois certamente, no somos os mais indicados para
uma tarefa deste vulto.

As informaes contidas neste trabalho so fruto de 5 anos de atuao em diversas
auditorias e inspees e podero contribuir par a criao de uma cultura operativa dentro do
Tribunal, ou um "modus operandi" sendo que qualquer acrscimo proposto ser bem-vindo, pois a
experincia individual deve ser difundida para o aprimoramento da nossa carreira de controle
externo.

De acordo com o art. 71 da atual Constituio Federal: "O Controle Externo, a cargo
do Congresso Nacional, ser exercido com o auxlio do Tribunal de Contas da Unio, ao qual
compete:

- realizar, por iniciativa prpria, da Cmara dos Deputados, do Senado Federal, da
Comisso Tcnica ou de inqurito, inspees e auditorias de natureza contbil, financeira,
oramentria, operacional e patrimonial, nas unidades administrativas dos Poderes Legislativo,
Executivo e Judicirio e demais entidades referidas no inciso II."

Como podemos observar a consecuo das metas do Tribunal pode ser alcanada por
meio de diversos instrumentos como Tomada de Contas, Prestao de Contas, Inspees Ordinrias,
Inspees Setoriais, Auditorias Operacional e outros.

Uma significativa parcela destas aes executada externamente, ou seja, em contato
direto com a entidade auditada. Trata-se de uma rara oportunidade para detectar, de forma imediata,
problemas que normalmente s viriam ao conhecimento do Tribunal em um futuro exame das
contas de entidade.

As equipes de inspees designadas para realizao das inspees/auditorias
possuem uma delegao de competncia do Tribunal, expressa no Ofcio de Apresentao, para
represent-lo formalmente na execuo dos trabalhos de campo.

Estabelecida esta relao, cabe ao auditor representar o Tribunal da melhor forma
possvel, pois sua imagem perante os funcionrios da entidade auditada ser aquela que estes faro
do Tribunal e do prprio trabalho de auditoria a ser executado.

A APRESENTAO PESSOAL

89
Este um tema delicado e sempre controvertido e, voltamos a repetir, no
pretendemos ditar normas a ningum.

Vamos inicialmente concentrar nossa ateno nas seguintes questes:

O que uma imagem?

Quais os componentes de uma imagem?

possvel passar uma idia de credibilidade ou de respeito profissional sem uma
imagem condizente?

Uma imagem aquilo que podemos captar de uma pessoa, um objeto ou de um fato
observado e que codificamos quase que imediatamente em nossas mentes atravs de conceitos ou
parmetros do tipo: "isto belo"; isto mal"; "Este melhor que aquele".

Este tipo de comportamento imagem/codificao/conceito natural e o executamos
diariamente em inmeras ocasies. Como na escolha de uma camisa; na cor de um carro novo; no
melhor prato de um restaurante; no desleixo de uma pessoa; etc.

A viso um sentido to importante que muitas vezes supera os demais, no sendo
raros os ditos populares como "olho maior que a barriga", "comer com os olhos", "os olhos so a
janela da alma", "amor primeira vista" ou provrbios do tipo "Uma imagem vale mais que 1000
palavras".

A imagem composta por elementos externos e internos e, assim sendo,
fundamental em um processo de anlise ou avaliao que se conhea em profundidade o objeto de
estudo, mas a imagem inicial continua a ter um impacto muito forte e, se for negativa, ser
necessrio muito esforo intelectual e laborativo para super-la.

Voc j viu um mdico trabalhando com roupa preta? E um juiz com toga amarela?
Provavelmente nunca, mas a questo porque associamos cada profissional a um determinado
esteretipo (ou arqutipo) que inclui at mesmo a roupa que deve usar no seu ambiente de trabalho.

Um mdico possui sua imagem dentro do inconsciente de cada um de ns como
sendo um salvador de vidas (ou mesmo um santo diante dos verdadeiros milagres da medicina
moderna) e o seu ambiente de trabalho est sempre associado a um local limpo, esterilizado. O
branco deve ser sua cor mais comumente utilizada e um mdico com roupa preta , no mnimo, mau
agouro.

Um magistrado tambm possui uma imagem prpria em cada um de ns como sendo
uma pessoa sria que trata com igualdade e iseno os conflitos entre os indivduos de forma a
aplicar a lei com justia. O preto deve ser a cor mais comumente utilizada em sua toga e um Juiz
com vestimenta amarela ou rosa no imporia o mesmo respeito ou autoridade.

Um auditor , tambm, um profissional merecedor de todo o respeito, pois seu
trabalho identifica e cobe aes lesivas ao patrimnio das empresas ou, em nosso caso especfico,
ao patrimnio do Pas. Ser que temos uma imagem? Qual?

13
Adaptado do texto de mesmo ttulo do AFCE Marcelo M. R. Quintiere
90

Certamente temos uma imagem perante as demais pessoas e a sociedade vinculada
seriedade e iseno de nossas aes. Ocorre que ns no utilizamos uniforme ou mesmo uma toga
para trabalharmos como os mdicos ou magistrados e este fato muitas vezes interpretado como
sendo uma liberdade na roupa que devemos usar. Grave engano!

Coloque-se na posio de uma paciente: voc retornaria ao consultrio de um
dentista que fez a consulta todo manchado de sangue ou um advogado que trabalha com sandlia e
bermuda no seu escritrio?

E agora como auditado em uma empresa do governo: Voc acreditaria naquele
auditor do Tribunal que apareceu no seu gabinete hoje pela manh sem palet, gravata suja, barba
mal feita e despenteado?

A situao exatamente idntica: no h credibilidade ou respeito profissional se a
imagem no condizente com estes conceitos.

Como um auditor deve apresentar-se? Qual a imagem que precisa passar para o
auditado?

Estas questes so complicadas, geram acirradas e apaixonadas polmicas e
incompreenses, mas devemos inicialmente ter em mente os seguintes pontos: nosso trabalho
profissional, auditamos profissionais que esperam respeito e, finalmente, necessrio associar um
trabalho srio, com uma imagem adequada.

A imagem que particularmente considero mais adequada para um auditor est
associada com os seguintes itens:

1) Para os homens o uso obrigatrio de terno e gravata, cabelos, barba e bigode com
aspecto de limpeza e cuidado.

2) Para as mulheres h maior flexibilidade de roupas e cores, mas deve-se evitar, por
razes bvias, o excesso de maquiagem e outros.
Como podemos ver, o ideal poderia ser traduzido no uso de roupas mais formais ou
sbrias, que protegem o auditor, sua instituio e que so aceitas com maior naturalidade pelo
auditado, ao qual necessitamos passar uma imagem de credibilidade e seriedade profissional.

Note-se, por oportuno, que em momento algum foi mencionando o custo. No
necessrio utilizar roupas excessivamente caras para estar sempre bem vestido e garantir uma boa
apresentao.

Considerando a polmica sempre gerada por este tema, um considervel grupo de
leitores devem estar discordando frontalmente destes fatos to elementares sob os mais variados
argumentos tais como:

"Isto no importa, o que vale a competncia profissional"

"Eu me visto da forma que considero melhor, sou independente,";

ou ainda, "No me sinto bem usando terno", e outras.

91
Estes "argumentos", totalmente desprovidos de lgica, no merecem maiores
consideraes face importncia da imagem e do formalismo que nossa atividade exige.

Alm disto, o uso de uma roupa mais formal traz sempre a certeza de que estamos
convenientemente trajados em qualquer ocasio, como por exemplo, na realizao de uma auditoria.

Uma questo muitas vezes discutida refere-se ao uso de uma roupa mais formal
(terno ou vestido) em entidades onde todos os funcionrios usam roupas informais (jeans, etc).
obrigatria a utilizao de roupas formais ou devemos acompanhar o modelo da entidade auditada?

Penso que nosso modo de vestir deve acompanhar nossa funo, que sempre ser
formal posto que no pertencemos aos quadros do auditado.

No h dvidas de que inmeras excees podem surgir como durante visitas a reas
rurais (EMBRAPA, IBAMA) onde o terno totalmente inadequado.

Finalmente devemos considerar sempre que, sendo o trabalho do auditor bastante
rduo no faz sentido dificult-lo ainda mais com uma imagem inadequada.

A EQUIPE

A realizao dos trabalhos em nvel de campo tarefa comumente confiada a uma
equipe composta por dois ou mais auditores.

As equipes so constitudas em geral por elementos daquela Secretaria de Controle
Externo encarregada da fiscalizao da entidade auditada em questo, ou seja, atualmente ao
adotamos o "critrio da clientela" no qual a Secretaria cede os auditores para os trabalhos externos
que envolvam sua clientela.

As equipes das auditorias operacionais, principalmente as mais recentes, tm sido
constitudas por auditores de diversas Secretarias em uma benfica troca de informaes e, em
especial, buscando a contribuio de auditores cuja rea de formao melhor se adapta aos trabalhos
executados pela entidade auditada.

A utilizao de profissionais de diversas reas , como veremos posteriormente, de
grande valia para o desenvolvimento das auditorias operacionais medida que permite uma gama
de enfoques mais rica ou abrangente, alm do maior grau de profundidade ou detalhamento em cada
etapa do processo.

A composio da equipe estabelecida atravs de Portaria de Designao sendo
indicados formalmente o Coordenador de Equipe e os demais membros cujas atribuies veremos
em seguida.

O COORDENADOR

O coordenador geralmente designado em funo de caractersticas que, isolada ou
conjuntamente, tornam determinado auditor mais indicado para aquele trabalho externo em
particular. Dentre estas caractersticas podemos listar:

- maior experincia em trabalhos de campo;
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- execuo de algum trabalho anterior na entidade auditada;

- conhecimento ou formao especfica na rea de atuao da entidade a ser auditada;
e outros.

H que ressaltar-se que o Coordenador no precisa ser um auditor com ais tempo de
servio no Tribunal e, tampouco, um auditor que coordene uma auditoria, no necessariamente
coordenar todas as outras.

Os trabalhos posteriores:

Deve haver um necessrio e salutar revezamento neste tipo de trabalho para que um
nmero cada vez maior de auditores adquiram experincia.

Quais so as funes de um coordenador de equipe?

Como o prprio nome j indica, o Coordenador o responsvel pela comunicao da
equipe (aqui englobadas suas necessidades, dificuldades, etc) com a chefia imediata e, tambm com
a entidade auditada. O coordenador um elo de ligao, estando a seu critrio estabelecer:

- metodologia iniciais de trabalho;

- comunicao direta com a direo da entidade auditada;

- atribuies de cada membro da equipe conforme sua formao acadmica ou
vocao;

- a harmonia da equipe;

- reviso dos dados obtidos;

Vamos nos aprofundar em cada uma destas aes:

Estabelecer atribuies de cada membro conforme sua formao ou vocao.

Os trabalhos em nvel de campo como as inspees e auditorias so, conforme
declarado anteriormente, uma valiosa oportunidade de apresentar ao Tribunal informaes
atualizadas sobre a entidade e coibir desvios cuja cincia s lhe seria dada por ocasio do exame das
contas da entidade.

As equipes lutam constantemente contra o fator TEMPO uma vez que todo trabalho
externo possui um prazo de durao previamente estabelecido; portanto, necessrio obter o
mximo de informaes e maximizar o potencial de cada membro da equipe.

As equipes so compostas por indivduos geralmente sem maiores vnculos
anteriores e com inmeras diferenas quanto experincia profissional, idade, sexo, aspiraes,
hbitos alimentares, educao, tolerncia presso fsica/intelectual e outras.

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O coordenador experiente visualiza estas diferenas e busca associar cada membro
da equipe s tarefas que sejam mais compatveis com a sua formao acadmica ou vocao de
forma a integr-la ao trabalho e maximizar o tempo disponvel.

Estabelecer a comunicao direta com a direo da entidade.
O coordenador representa a equipe perante a direo da empresa auditada; toda e
qualquer solicitao dever ser formalmente apresentada (preferencialmente por escrito) pelo
coordenador, tais como: documentos considerados de importncia, infra-estrutura necessria para a
execuo dos trabalhos (uma sala, veculos para deslocamentos mais problemticos, etc).

Obviamente os membros da equipe no esto impedidos de manter contato mais
direito com os funcionrios da entidade, porm o coordenador deve centralizar todas as solicitaes
encaminhadas como uma forma mais racional e rpida de cobrar o que foi solicitado.

Estabelecer as metodologias iniciais de trabalho.

O TCU j possui normas de procedimentos e papis de trabalho elaborados de forma
a contemplar praticamente todos os segmentos que comumente so auditados dentro de uma
entidade, tais como: veculos, bens imveis, almoxarifado, convnios e contratos, etc. Alm disso, a
equipe dispe de documentos e legislao pertinentes a cada rea a ser auditada.

O coordenador deve buscar determinar como seguir os procedimentos. necessrio
visualizar a estrutura da entidade, seu grau de controle interno e seus pontos crticos para selecionar
a melhor forma de abordagem.

Dentro deste enfoque temos, tambm, o estabelecimento de horrios de trabalho,
diviso de tarefas, datas para troca de informaes e correo de rumos, etc.

Estabelecer a reviso dos dados obtidos.

Todo trabalho de auditoria deve seguir um planejamento previamente elaborado de
forma que os dados e informaes obtidas atuem como respostas s indagaes ou hipteses iniciais
do trabalho.

Se, por exemplo, vamos realizar uma auditoria no programa da merenda escolar e
buscamos de incio uma idia das dimenses deste programa, devemos obter dados acerca do
nmero de alunos contemplado por estado ou por regio e checar a fidedignidade desta informao.

As informaes devem ser paulatinamente encaixadas s linhas de auditoria ou s
hipteses de trabalho para comprov-las verdadeiras ou neg-las como sendo falsas.

Todo este trabalho precisa ser periodicamente revisado pelo coordenador e sua
equipe para identificar novas hipteses de trabalho ou corrigir os rumos iniciais.

Estabelecer a harmonia da equipe
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As diferenas entre os indivduos sempre existiro, sendo desta pluralidade que a
humanidade extraiu sua fora para progredir.

Dentro de uma equipe de auditoria as diferenas tendem a transformar-se em
divergncias medida que um trabalho mais longo obriga a convivncia de pessoas com
pensamentos e comportamentos distintos, isto muito perigoso para o desenvolvimento do trabalho,
pois poder gerar grupos antagnicos dentro da equipe.

O coordenador deve buscar um equilbrio entre os membros (inclusive ele mesmo)
de forma a negociar sempre e nunca impor opinies ou normas. Cada etapa deve ser comunicada
aos integrantes da equipe de forma a alcanar o consenso.

O coordenador deve evitar a formao de grupos por mais naturalmente que tenham
sido formados, pois a equipe precisa ter um sentimento de coeso e todos os seus integrantes devem
participar de aes conjuntamente, principalmente quando em longas viagens a outros estados.

OS MEMBROS

A participao dos membros fundamental para o xito do trabalho, pois nenhum
coordenador, por melhor que seja, pode executar todas as tarefas de uma auditoria no prazo exguo
de que geralmente dispomos.

Os membros possuem total independncia para criticar de forma construtiva os
rumos da equipe e propor novas abordagens ou aes complementares quelas previamente
traadas.

A rigor uma equipe bem entrosada possui muitos membros e muitos coordenadores,
todos buscam o mximo em suas tarefas de forma a no sobrecarregar ningum, superando suas
deficincias individuais atravs da fora de um conjunto.

CONDUTA JUNTO S UNIDADES AUDITADAS

Apresentao das Credenciais

A primeira atitude que a Equipe de Auditoria deve tomar ao iniciar seus trabalhos
junto entidade promover a apresentao de suas credenciais, de forma a tornar sua presena de
carter oficial.

A apresentao da Equipe feita ao dirigente responsvel pela entidade
preferencialmente ou, na impossibilidade de ser efetuado este contato, ao seu substituto legal.

O documento em tela o chamado Ofcio de Apresentao, geralmente encaminhado
pelo Secretrio de Controle Externo responsvel, e contm a composio da Equipe com o nome
dos integrantes, matrcula e indicao da(s) reas(s) objeto da auditoria.

O contato inicial com o dirigente mximo da entidade nem sempre possvel em
funo de eventuais reunies ou viagens; alm disso cabe ressaltar que nossa chegada nunca
precedida de qualquer comunicao ao rgo auditado, tornando ainda mais difcil este contato
inicial.

Esclarecimento sobre os objetivos do trabalho
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Durante o contato inicial com a Cpula dirigente a Equipe deve procurar esclarecer,
quando possvel, os objetivos do trabalho sempre de forma clara e objetiva.

Ressaltamos, por oportuno, que cada funcionrio da entidade auditada deve ser
tratado com o mximo respeito e cortesia pois so, assim como ns auditores, os representantes do
rgo.

A adoo de uma atitude hostil ou policialesca de nossa parte alm de denotar
desrespeito e despreparo o trar prejuzos ao andamento dos trabalhos tais como morosidade,
antipatia e outras dificuldades.

Devemos ter sempre em mente que os objetivos de nosso trabalho no podem ser
prejudicados por atitudes assumidas pela Equipe, cabendo ao coordenador e, tambm, aos membros
desta uma contnua vigilncia sobre suas aes.

Espao Fsico para Realizao dos Trabalhos

No contato inicial com o dirigentes do rgo, o Coordenador deve solicitar, quando
necessrio, uma sala para os trabalhos da equipe (reunies, leitura de documentos, manuseio de
informaes muitas vezes sigilosas e outros).

H que se destacar que no necessrio, geralmente, o apoio de secretrias,
contnuos ou outros funcionrios do rgo e qualquer oferta neste sentido dever ser prontamente
recusada pela equipe.

Da mesma forma, os trabalhos no devem ser executados em salas onde houver a
presena de outros funcionrios pois inibir a ao da equipe; se no for possvel a utilizao de
alguns espao reservado, todo o material encaminhado por solicitao da equipe dever ser
devolvido ao trmino do expediente a fim de evitar problemas tais como o desaparecimento de
documentos confidenciais e outros.
A responsabilidade pelos documentos solicitados, bens existentes na sala reservada
aos trabalhos, inclusive as chaves de armrios e gavetas, da equipe.

Contato com os elementos da ligao

Geralmente a direo do rgo auditado designa um funcionrio de confiana e com
bons conhecimentos acerca da estrutura administrativa da entidade para atuar como elo de ligao
com a equipe de auditoria.

A solicitao de documentos, necessidades de contato com outros estores da entidade
e possveis problemas podem ser feitas diretamente a este funcionrio.

Impende ressaltar que a ao deste funcionrio poder traduzir-se em grande
economia de tempo e esforo laborativo, desde que a equipe assuma uma postura cordial: vale
lembrar ele no trabalha para a equipe.

REQUISIO DE DOCUMENTOS

O trabalho de auditoria se fundamenta na anlise de "achados de auditoria" que,
obviamente, devem estar comprovados por documentos.

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A solicitao de documentos deve ser feita preferencialmente pelo coordenador da
equipe, por escrito sempre que possvel, de forma a possibilitar:

- maior efetividade na cobrana destes documentos;
- maior controle;
- maior segurana para a equipe e a entidade auditada.

Os documentos encaminhados a equipe so de sua responsabilidade; em nossos
trabalhos no raro o manuseio de informaes sigilosas ou confidenciais cuja proteo
necessria para preservar o rgo auditado e seus funcionrios, logo, estes documentos nunca
devem ser expostos ou ficar sem a devida proteo.

97
BIBLIOGRAFIA

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Projects, 1994.

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Companhia Editora Nacional, 2000.

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So Paulo: Makron Books, 1993.

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S, Antnio Lopes de. Fraudes Contbeis. Rio de Janeiro: Editora Tecnoprint,
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Manual Nacional de Auditoria Governamental. 3 v., Curitiba: Instituto Ruy
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UNITED STATES GENERAL ACCOUNTING OFFICE. Normas de Auditoria
Governamental do Escritrio da Controladoria Geral dos Estados Unidos.
Salvador: Tribunal de Contas do Estado da Bahia, 1995.

SANTI, Paulo Adolpho. Introduo Auditoria. So Paulo: Atlas, 1988.

99
GLOSSRIO

INTOSAI International Organization of Supreme Audit
Institutions
A INTOSAI a organizao profissional de entidades fiscalizadoras
superiores (EFS) dos pases pertencentes s Naes Unidas. Fundada em 1953, sua
funo apoiar seus membros em suas tarefas de controle proporcionando
oportunidades de compartilhamento de informaes e experincias referentes
atividades de fiscalizao e avaliao.

AICPA - American Institute of Certified Public Accountants
Orgo representativo e fiscalizador dos profissionais independentes nos
Estados Unidos. Possuindo mais de 200.000 membros, esse Instituto um dos mais
poderosos rgos de classe de profissionais liberais em todo o mundo. Nenhum
Contador Pblico pode exercer a profisso naquele pas sem nele estar filiado (um
dos requisitos submeter-se a exame de capacidade tcnica).
No Brasil, sua entidade congnere o Instituto Brasileiro de Contadores
- IBRACON, antigo Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, reconhecido
como tal pelo Banco Central do Brasil, Atravs de sua Resoluo n 220.

INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS - IFAC
Federao Internacional dos Contadores fundada em 1977 como
resultado de um acordo assinado por 63 organismos de Contabilidade de 49 pases.
a entidade mxima da profisso contbil.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE - CFC
Entidade fundada em 1946, que tem por objetivo fiscalizar o exerccio da
funo de contabilista (Contadores e Tcnicos em Contabilidade.

100
Eficcia
Grau de alcance das metas programadas em um determinado perodo de
tempo, independentemente dos custos implicados

Eficincia
Relao entre os produtos (bens e servios) gerados por uma atividade e
os custos dos insumos empregados em um determinado perodo de tempo. O
resultado expressa o custo de uma unidade de produto final em um dado perodo de
tempo.

Efetividade
Relao entre os resultados (impactos observados) e os objetivos
(impactos esperados).

Economicidade
Minimizao dos custos dos recursos utilizados na consecuo de uma
atividade, sem comprometimento dos padres de qualidade.

101

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