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Tribunal Regional Federal 5? Regiao BIBLIOTECA Coordenador VLADIMIR PASSOS DE FREITAS IMPORTACAO E EXPORTACAO NO DIREITO BRASILEIRO Recina HELENA Costa Luiz ALBERTO GURGEL DE Faria RoBERTO LEMOs Dos SANTOS FILHO CarLos GUILHERME FRANCOVICH LUGONES Rony FERREIRA Cato Roserto Souto Moura SérGIO RENATO TEJADA GARCIA Luiz ANTONIO BonaT EDITORA REVISTA DOS TRIBUNAIS 2 TRIBUTOS SOBRE O COMERCIO EXTERIOR Luiz ALBERTO GURGEL DE FarRIA* SUMARIO: 2.1 Considerag6es iniciais — 2.2 Comércio exterior —Tributos: 2.2.1 Imposto sobre importagao; 2.2.2 Imposto so- bre exportacao; 2.2.3 Imposto sobre produtos industrializados; 2.2.4 Imposto sobre circulagao de mercadorias e servigos; 2.2.5 Taxa de utilizagdo do Sistema Integrado de Comercio Exterior; 2.2.6 Adicional ao frete para renovacao da Marinha Mercante; 2.2.7 Contribuigdo de intervengdo no dominio econdmico — Bibliografia. 2.1 Consideragées iniciais Nos ultimos tempos, o mundo vem atravessando um processo que foi denominado “globalizag4o”, objetivando uma maior inte- grac4o, com importantes conseqiiéncias para a economia dos pai- ses. Um dos seus principais efeitos foi a formacao de grandes blo- cos econdmicos, em face da associacao das nagées, objetivando a derrubada das barreiras alfandegarias, a criagdo de uma area de li- © Desembargador Federal do TRF 5.* Regido. Mestre em Direito Pu- blico pela UFPE. Professor de Direito Tributario na UFRN e dos cur- sos de especializagao em Direito Tributario e Direito Administrativo na UFPE. Foi Juiz do Trabalho no Rio Grande do Norte. r TRIBUTOS SOBRE O COMERCIO EXTERIOR 39 vrecomércio e, emalgunscasos, até uma uniao monetaria. O Nafta, a Unido Européia e 0 Mercosul sao exemplos dessas aliangas, al- gumas em estagios mais avangados, outras, nem tanto, caminham no sentido de corrigir erros de percurso. E nesse contexto que ganha importancia 0 estudo dos tributos sobre 0 comércio exterior. Com feigdo predominantemente extrafiscal, ou seja, de interferéncia no dominio econdmico, as exagdes mencionadas tém papel relevante no desempenho das ex- portacdes, podendo estimula-las, quando a carga tributaria é redu- zida, ou inibi-las, quando, ao revés, ha um incremento no 6nus. O mesmo se diga com as importacies, principalmente quando se busca areducao dos precos internos, diminuindo 0 peso tributario de pro- dutos similares oriundos do exterior, de modo a incrementar a com- petitividade, ou, ao contrario, onerando a carga para proteger a industria nacional, em determinados casos. Outro fator por demais relevante é a taxa de cambio, pois a alta da moeda americana funciona como um dos componentes para incentivar a exportagao, enquanto nos periodos de baixa as impor- tagdes se aquecem. 2.2, Comércio exterior — Tributos A Constituigao Federal dedica todo um capitulo ao Sistema Tributario Nacional, ali prevendo os tributos que podem ser insti- tuidos, inclusive os incidentes sobre o comércio exterior, que s4o: a) imposto sobre importagao de produtos estrangeiros — II (art. 153, I, CF); b) imposto sobre exportacao, para o exterior, de produtos na- cionais ou nacionalizados — IE (art. 153, I, CF); c) imposto sobre produtos industrializados — IPI (art. 153, IV); d) imposto sobre operacées relativas a circulagao de mer- cadorias e sobre prestacées de servigos de transporte interes- 40 IMPORTACAO E EXPORTACAO NO DIREITO BRASILEIRO tadual e intermunicipal e de comunicagao, ainda que as ope- ragOes e as prestagées se iniciem no exterior — ICMS (art. 155, Il, CF); e) taxas, em razdo do exercicio do poder de policia ou pela uti- lizag&o, efetiva ou potencial, de servigos publicos especificos e divisiveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposic¢ao (art. 145, Il, CF); f) contribuigées sociais, de intervengao no dominio econémi- co (art. 149, CF). Com excecao do ICMS, os demais sao da competéncia da Unido Federal. Vejamos, em linhas gerais, os tributos atualmente cobra- dos nas operagdes que envolvem o comércio exterior. 2.2.1 Imposto sobre importagao Conforme ja mencionado, o tributo em destaque tem fungao_ extrafiscal, servindo como valioso instrumento de politica eco- némica. Diante dessa caracteristica, 0 constituinte o excluiu da obrigagao de cumprir o principio da anterioridade — “é vedado cobrar tributos no mesmo exercicio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou” (art. 150, III, b, e § 1.°, CF) — como também o da legalidade, este tdo-s6 no tocante a possibilidade de alteragao de aliquotas, dentro dos parametros fixados em lei (art. 153, § 1.°). Tais excegdes tém por objetivo impor um maior dinamismo ao planejamento e ao controle do comércio exterior. O Cédigo Tributario Nacional — CTN, em seus arts. 19 a 22, traz normas gerais a serem observadas quanto ao II, sendo certo que o Decreto-lei37, de 18.11.1966, cuida das regras mais especi- ficas, contidas, ainda, no novo Regulamento Aduaneiro—Decreto 4.543, de 26.12.2002. Como se observa, 0 antigo (Decreto 91.030, de 05.03.1985), que vigorou por mais de dezessete anos, foi recen- temente revogado. TRIBUTOS SOBRE O COMERCIO EXTERIOR Al 2.2.1.1 Fato gerador O fato gerador de tributo esta disciplinado no art. 114, CTN: “fato gerador da obrigacao principal é a situag4o definida em lei como necessaria e suficiente 4 sua ocorréncia”. O preceptivo em foco é, provavelmente, um dos mais criticados pelos estudiosos do Direito Tributario. Com efeito, sob a mesma denominagio, o legislador quis regu- lar duas coisas distintas: 1) a situagao hipotética, prevista na lei, necesséria ao surgimento da obrigagao; 2) a concretizacao de tal situago no mundo juridico, gerando, em conseqiiéncia, 0 efetivo nascimento da obrigag4o principal. O equivoco foi renovado pelo constituinte, que se refere apenas a fato gerador (art. 146, III, a, CF). A titulo de exemplo, vejamos o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU). Uma coisa é a previsao, de forma abstrata, de que a propriedade de imével localizado na zona urbana do Municipio da ensejo a incidéncia do tributo (art. 32, CTN). Outra é a existéncia real de propriedade em tal situacao, concretizando-se a hipétese e originando, assim, a obrigacao para © sujeito passivo, titular do direito real. Referéncia sempre lembrada na andlise do tema, Geraldo Ataliba! assim se posiciona: “18.4. A doutrina tradicional, no Brasil, costuma designar por fato gerador tanto aquela figura conceptual e hipotética — consis- tente no enunciado descritivo do fato, contido na lei— como o pré- prio fato concreto que, na sua conformidade, se realiza, hic et nunc, no mundo fenoménico. Ora, nao se pode aceitar essa confusio terminoldgica, consistente em designar duas realidades tao distin- tas pelo mesmo nome. Nao é possivel desenvolver trabalho cienti- fico sem o emprego de um vocabulario técnico rigoroso, objetivo e univoco. Por isso, parece errado designar tanto a previsao legal de ® ATALIBA, Geraldo. Hipotese de incidéncia tributaria, p. 49-50. 42 IMPORTAGAO E EXPORTAGAO NO DIREITO BRASILEIRO um fato quanto ele proprio, pelo mesmo termo (fato gerador). 18.4.1. Tal 6 arazao pela qual sempre distinguimos estas duas coi- sas, denominando ‘hipétese de incidéncia’ ao conceito legal (des- cricdo legal, hipotética de um fato, estado de fato ou conjunto de circunstancias de fato) e ‘fato imponivel’ ao fato efetivamente acon- tecido, num determinado tempo e lugar, configurandorigorosamen- te a hipdtese de incidéncia.” Tragadas as distingdes entre os institutos, cabe delinear a no- menclatura mais adequada para cada um. Para a descricao abstrata da situacao prevista na lei, o termo mais empregado é, realmente, hipotese de incidéncia. Jé para o acontecimento concreto do fato previsto na norma, muitas s&o as sugestdes contidas na doutrina, além daquela lembrada por Geraldo Ataliba, sendo fato gerador a adotada com mais freqiiéncia, passando, pois, essas expressdes a ser utilizadas neste trabalho, mormente a ultima, de modo a facili- tar o estudo da matéria, diante do nome acolhido pelo legislador. Pelo que se pode constatar, a obrigacdo principal nao surge apenas com 0 “fato gerador”, sendo, na verdade, resultado de uma equagao que pode ser assim resumida: a hipotese de incidéncia (HI) mais o fato gerador (FG) acarreta o nascimento da obrigagao tri- butaria (OT) sub examine (HI + FG = OT). Sempre queasituagao fatica hipotética contida nanorma secon- cretizar, surge a obrigacao principal e, com ela, o dever de pagar tributo. Incasu, 0 imposto de importacao tem como fato gerador a en- trada de produtos estrangeiros no territério nacional (art. 19, CTN). Para fins de incidéncia do imposto, considerar-se-4 também estran- geira a mercadoria nacional ou nacionalizada exportada’ que | retornar ao pais, salvo se (art. 1.°, § 1.°, Decreto-lei 37/66): ~. “a) enviada em consignacao e nao vendida no prazo autorizado; ®) Nacionalizar é incorporar o produto de procedéncia alienigena na cir- culag&o econémica do pais. TRIBUTOS SOBRE O COMERCIO EXTERIOR 43 ~ })devolvidapor motivo de defeito técnico, parareparo ou subs- tituigao; - ¢)pormotivo de modificagées na sistematica de importagao por parte do pais importador; - _d) por motivo de guerra ou calamidade publica; ~ @) por outros fatores alheios a vontade do exportador.” Assim sendo, quando um produto estrangeiro ingressa no pais, _..hd ensejo ao recolhimento do tributo. Em face do comando inscrito no art. 144, caput, CTN, segun- do o qual “o langamento reporta-se a data da ocorréncia do fato gerador da obrigagdo e rege-se pela lei ent&o vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada”, é de extrema importan- cia a fixagdo temporal de tal evento, principalmente em se tratan- do de um imposto cujas aliquotas podem ser alteradas a qualquer _ tempo, independentemente do principio da anterioridade. Como exemplo de polémica que o tema pode gerar, ha de se recordar do Decreto 1.427, de 30.03.1995, que alterou a aliquota do imposto em comento, sobre veiculos, de 32% para 70%, quan- do inameros contratos de importagao ja haviam sido celebrados, sendo certo que os automéveis ainda nao haviam ingressado no territério nacional. Inicialmente, foram varias as decis6es a abalizar a tese da apli- cacao da primeira aliquota, como revela a ementa do acérdao a seguir transcrita: “Tributario. Importagdo de veiculos. Majoragao de aliquota. Negocio juridico concretizado antes da vigéncia do Decreto 1.427, de 30.03.95, que elevou a aliquota para 70%. Auséncia de motiva- ¢ao. Violagao dos principios constitucionais do direito adquirido e da irretroatividade da lei. Néo-observancia do principio da lealdade e da boa-fé. ( —Embora o art. 153, § 1.°, da CF permita ao Executivo aumen- \ tar as aliquotas do imposto de importacdo, ha que se observar os 44 IMPORTACAO E EXPORTACAO NO DIREITO BRASILEIRO principios constitucionais garantidores da seguranga juridica, de- vendo-se respeitar 0 ato juridico perfeito, o direito adquirido e a coisa julgada. — A alteragao das aliquotas do imposto de importagao deve ser motivada para a validade da majoracao e nao pode atingir situa- g6es consumadas ao abrigo do planejamento anterior. — A irretroatividade integra principio basilar da Constitui¢ao, verificando-se esta apenas diante de motivacao suficiente. —Oato administrativo, consubstanciado no Decreto majorador de n. 1.427/95, nao observou os principios da seguranga juridica, da lealdade e da boa-fé. —Irrelevante o exame do momento de ocorréncia do fato impo- nivel do imposto de importagdo, diante dos superiores principios constitucionais. — Apelagio provida.” (TRF/3. R., 4.2 Turma, AMS 174.292- SP, Rela. Juiza Lucia Valle Figueiredo, DJU 03.04.1997.) O posicionamento acima esposado também teve muitos adep- tos no 4mbito doutrinario.* Nada obstante, outro foi o entendimento consagrado na jurisprudéncia. Com efeito, o Pretério Excelso as- sim sedimentou a sua exegese: “Constitucional. Tributario. Importagao: aliquotas: majora- ¢4o por ato do executivo. Motivagdo. Ato. Imposto de importacao: Jato gerador. CF, art. 150, Ill, a, e art. 153, § 1.°. 1— Imposto de © Entre muitos, ha os artigos de Joao Dacio Rolim (Os direitos funda- mentais e o fato gerador da obrigacao tributaria — Majoragao do im- posto de importagao — Principios ético-juridicos da Constituigao e a responsabilidade sem culpa do Estado. Revista Dialética de Direito Tributario, Sao Paulo, n. 1, p. 26-40), e Fernando L. Lobo D’E¢a (A inconstitucionalidade da aplicagao da majoragao dealiquotas do imposto de importagao pelo Decreto 1.490/95. Os equivocos da tese fazendaria. Revista Dialética de Direito Tributdrio, Sao Paulo, n. 43, p. 65-78). TRIBUTOS SOBRE 0 COMERCIO EXTERIOR 45 importaciio: alteragao das aliquotas, por ato do Executivo, atendi- das as condicées e os limites estabelecidos em lei: CF, art. 153, § 1.°. A lei de condigGes e de limites ¢ lei ordinaria, dado que a lei complementar somente sera exigida se a Constituigao, expressa- mente, assim determinar. No ponto, a Constituicéo excepcionou a regra inscrita no art. 146, II. II— A motivagao do decreto que alte- rouasaliquotas encontra-seno procedimento administrativo de sua formago, mesmo porque os motivos do decreto nao vém nele pré- prio. III Fato gerador do imposto de importac4o: a entrada do pro- duto estrangeiro no territério nacional (CTN, art. 19). Compatibi- lidade do art. 23 do Decreto-lei 37/66 com o art. 19 do CTN. Sa- mula 4 do antigo TFR. [V—O quea Constitui¢4o exige, no art. 150, Il, a, é que a lei que institua ou que majore tributos seja anterior ao fato gerador. No caso, o decreto que alterou as aliquotas ¢ anterior ao fato gerador do imposto de importagao. V — Recurso extraordi- nario conhecide e provido.” (STF, Pleno, RE225.602-CE, Rel. Min. Carlos Velloso, DJU 06.04.2001.) Prevaleceu, pois, a tese da aplicagao da lei vigente 4 época do fato gerador, ocorrente quando da entrada do veiculo no territorio nacional. Assim, os automéveis que ingressaram apds a vigéncia do Decreto 1.427/95 estavam sujeitos 4 nova aliquota — 70%, de nada valendo a data da celebracdo dos contratos para a importa- Gao, pois, em verdade, tais termos nao sao relevantes para a inci- déncia do tributo. Igualmente nao guardava relevancia a data da emissao da guia de importagao (hoje substituida pelo Registro de Importagio), de acordo com os seguintes precedentes: “Tributario. Imposto de Importacao. Fato gerador. Guia para importagao. Aliquota aplicavel. CF, arts. 150, Hl, a, e 153, § 1.°. CIN, art. 19. Decreto-lei 37/66 (art. 23). Decreto 1.427/95. De- creto 1.391/95. 1. Desinfluente a data da expedicao da guia de importacao para concretizacao do fato gerador. O contribuinte nao tem direito ao regime fiscal vigente na data da emissdo da guia referenciada. A 46 IMPORTACAO E EXPORTACAO NO DIREITO BRASILEIRO aliquota do Imposto de Importagao é a vigente no dia do registro alfandegario para o desembarago e entrada da mercadoria no terri- tério nacional. A politica de comércio exterior orienta o aumento ou reducdo da aliquota aplicavel na concretiza¢ao do fato gerador. 2. Multifarios precedentes. 3. Recurso provido.” (STJ, 1.* Turma, REsp 264565/PR, Rel. Min. Milton Luiz Pereira, D/U 28.05.2001, p. 180.) “Processo civil. Embargos de declaragao. OmissGo que se su- pre para examinar tese prequestionada. Imposto de importagdo. Fato gerador. Momento. Legislagdao aplicavel. Inaplicabilidade do Decreto 1.391/95. 1. Tese examinada no voto vencido estando, portanto, prequestionada. 2. Jurisprudéncia pacifica do STJ, no sentido de que o fato ge- rador do imposto de importag4o ocorre com o registro da declara- go de importagao na repartigao aduaneira, inexistindo incompa- tibilidade entre 0 art. 23 do Decreto-lei 37/66 ¢ 0 art. 19 do CTN. 3. Assim sendo, tem aplicacdo a hipotese dos autos o Decreto 1.427, de 30.03.1995, e nao o Decreto 1.391/95. 4. Embargos de declaragéo acolhidos, sem efeitos modificativos, para suprir omissao.” (STJ, 2.*, Turma, EAREsp 170163/SP, Rela. Ministra Eliana Calmon, DJU 05.08.2002, p. 220.) Como muitas vezes a preciso da data da entrada do produto no territério pode gerar dificuldades, a questo foi solucionada no Regulamento Aduaneiro (Decreto 4.543/2002), art. 73, in verbis: “Art. 73. Para efeito de calculo do imposto, considera-se ocorrido 0 fato gerador (Decreto-lei 37, de 1966, art. 23 e paragrafo unico): I—na data do registro da declaracio de importa¢4o de merca- doria submetida a despacho para consumo; TRIBUTOS SOBRE O COMERCIO EXTERIOR 47 IL—no dia do langamento do correspondente crédito tributario, quando se tratar de: a) bens contidos em remessa postal internacional n4o sujeitos ao regime de importagéo comum; b) bens compreendidos no conceito de bagagem, acompanha- da ou desacompanhada; e c) mercadoria constante de manifesto ou de outras declaragées de efeito equivalente, cujo extravio ou avaria for apurado pela au- toridade aduaneira; e III — na data do vencimento do prazo de permanéncia da mer- cadoria em recinto alfandegado, se iniciado o respectivo despacho aduaneiro antes de aplicada a pena de perdimento da mercadoria, na hipotese a que se refere 0 inciso XXI do art. 618 (Lei 9.779, de 19 de janeiro de 1999, art. 18 e paragrafo unico). Paragrafo unico. O disposto no inciso I aplica-se, inclusive, no caso de despacho para consumo de mercadoria sob regime suspen- sivo de tributag4o, e de mercadoria contida em remessa postal in- ternacional ou conduzida por viajante, sujeita ao regime de impor- tagdo comum.” Assim, considera-se ocorrido o fato gerador do imposto de importagao quando do registro da declaragao de importacaéo para consumo, no dia do langamento do crédito tributario respectivo ou, ainda, na data de vencimento do prazo de permanéncia da merca- doria em recinto alfandegado. E digno de registro que as mercadorias importadas cuja falta venha a ser apurada pela autoridade aduaneira dao ensejo a inci- déncia da exago (art. 1.°, § 2.°, Decreto-lei 37/66), ressalvados os percentuais de tolerancia para certos granéis (§ 3.°), fixados atual- mente em 1%~ art. 72, § 2.°, I, do Regulamento. Interessante anotar, ainda, nos termos do referido ato normati- vo, que nao constitui fato gerador do imposto a entrada no territd- 48 IMPORTAGAO E EXPORTACAO NO DIREITO BRASILEIRO rio aduaneiro “do pescado capturado fora das aguas territoriais do Pais, por empresa localizada no seu territorio, desde que satisfei- tas as exigéncias que regulam a atividade pesqueira”, e “de merca- doria 4 qual tenha sido aplicado o regime de exportagdo tempora- ria” (art. 74). Outras hipdteses de nao-incidéncia esto descritas no art. 71, in verbis: “Art. 71. O imposto nao incide sobre: I- mercadoria estrangeira que, corretamente descrita nos do- cumentos de transporte, chegar ao Pais por erro inequivoco ou comprovado de expedig&o, e que for redestinada ou devolvida para 0 exterior; II — mercadoria estrangeira idéntica, em igual quantidade e valor, e que se destine a reposigdo de outra anteriormente importa- da que se tenha revelado, apds o desembaraco aduaneiro, defeituosa ou imprestavel para o fim a que se destinava, desde que observada a regulamentagio editada pelo Ministério da Fazenda; II] — mercadoria estrangeira que tenha sido objeto da pena de perdimento; TV—mercadoria estrangeira devolvida para o exterior antes do registro da declaragao de importag4o, observada a regulamenta- ¢40 editada pelo Ministério da Fazenda; e V —embarcacées construidas no Brasil e transferidas por ma- triz de empresa brasileira de navegagao para subsidiaria integral no exterior, que retornem ao registro brasileiro, como propriedade da mesma empresa nacional de origem (Lei 9.432, de 8 de janeiro de 1997, art. 11, § 10).” “~ 2.2.1.2 Base de calculo = A base de calculo corresponde ao montante que servird de pa- r4metro para se quantificar o tributo. Observando a dic¢ao contida ‘no Cédigo Tributério Nacional (art. 20), bem comono Acordo Geral TRIBUTOS SOBRE O COMERCIO EXTERIOR 49 sobre Tarifas e Comércio (GATT — art. 7.°), saio duas as hipdteses para a apuracdo do imposto de importagao: a) quando a aliquota é especifica, a unidade de medida adotada pela lei tributaria; b) quan- do a aliquota é ad valorem, o valor aduaneiro apurado nos termos do GATT. Havia, ainda, uma terceira possibilidade, encartada no inciso III do referido preceito, quando se tratava de produto apreen- dido ou abandonado, levado a leildo, sendo o imposto calculado com base no prego da arrematac4o. Ocorre que, com 0 advento do Decreto-lei 2.472/88, 0 adquirente de tais mercadorias nao mais consta como contribuinte da exag’o, em face de modificagao in- troduzida no art. 31 do Decreto-lei 37/66, de maneira que o preceptivo do CTN em foco nao mais se aplica. No primeiro caso, ha um valor fixo aplicado por unidade de medida da mercadoria (por exemplo, paga-se um real de imposto de importaco por cada metro de tecido, ou cinco reais por cada litro de determinada bebida etc.). Jana segunda situaciio, mais usual, aplica-se um determinado percentual sobre o valor aduaneiro do produto, apurado observan- do osmétodos definidos no Acordo de Valoragao Aduaneira—AVA/ GATT, promulgado pelo Decreto 1.355, de 30.12.1994, que so os seguintes: “g) primeiro método: valor de transa¢ao da mercadoria impor- tada (art. 1.°); b) segundo método: valor de transagdo de mercadoria impor- tada idéntica 4 mercadoria objeto do despacho (art. 2.°); ¢) terceiro método: valor de transagao de mercadoria importa- da similar 4 mercadoria objeto do despacho (art. 3.°); d) quarto método: valor de revenda da mercadoria importada (art 5.°), e) quinto método: valor computado da mercadoria importada (art. 6.°); 50 IMPORTAGAO E EXPORTACAO NO DIREITO BRASILEIRO f) sexto método: valor baseado em critérios razoaveis, condi- zentes com os principios e disposigdes gerais do GATT e em dados disponiveis no pais, sendo determinado pela Secretaria da Receita Federal (art. 7.°).” A ordem de aplicagao dos critérios acima esbocados é, obri- gatoriamente, seqiiencial, de modo que o valor aduaneiro so- mente poderd ser encontrado pelo segundo método caso os pres- supostos necessarios 4 aplicagao do primeiro nao sejam atendi- dos. Recorrer-se-4 ao terceiro parametro se os dois primeiros no foram suficientes para o alcance do valor aduaneiro e dai por diante. Na abalizada ligéo de Roosevelt Baldomir Sosa:* “O valor da transacao é o valor pago ou a pagar, direta ou indi- retamente, a favor do vendedor da mercadoria que seré ajustado pelas inclusées e exclusdes previstas na norma legal. Antes, contudo, é preciso verificar se a empresa, cujas merca- dorias est&o sendo objeto de valoragao aduaneira, atende os requi- sitos essenciais 4 aplicagao do método de transag4o. Caso contra- tio Ihe sera defesa a aplicagao desse método, hipdtese em que re- correr-se-4. aos métodos alternativos aplicados em ordem seqiiencial obrigatoriamente.” A respeito da matéria, é interessante anotar as seguintes decis6es: “Tributario. Imposto de importagao. Subfaturamento. Indicios. Possibilidade de aplicagdo de valoragdo aduaneira com base em mercadorias similares. 1. O imposto de importagio incidente sobre veiculos ter por base de calculo o valor da transagdo (art. VII do GATT eart. 1.°do Decreto 92.930/86). SOSA, Roosevelt Baldomir. Comentarios a Lei Aduaneira, p. 114. TRIBUTOS SOBRE O COMERCIO EXTERIOR 51 2. Nao contraria disposi¢ao do GATT a providéncia de contro- lee verificacdo da valoragao aduaneira pela autoridade fiscal quando existentes indicios de irregularidades na atividade importadora. 3. Apelacao e remessa oficial improvidas.” (TRF/4. R., 1.* Turma, AMS 9804055228-PR, Rel. Juiz Joao Pedro Gebran Neto, DJU 16.06.1999, p. 325.) “Imposto de importagao. Base de calculo. Arbitramento de valor. Notificagado suplementar. 1. A autoridade fiscal pode arbitrar o valor das mercadorias importadas quando o valor declarado ¢ inferior ao prego normal. Interpretacao dos art. 20 e art. 148 do CTN-66. 2. Enquanto nao cumprida a obrigagao fiscal, ai incluido o pa- gamento do tributo e seus acréscimos, o importador nao tem direi- to a conclusao do desembarago aduaneiro. 3. Apelacdo improvida. Remessa oficial provida.” (TRF/4.*R., 12 Turma, AMS 9704412274-RS, Rel. Juiz Fernando Quadros da Silva, DJU 28.04.1999, p. 813.) N§o é demais acrescentar que, embora o CTN, em seu art. 21, autorize a alteragdo da base de calculo do imposto por simples ato do Poder Executivo, tal preceito nao foi recepcionado pela atual Carta Politica, de modo que a regra vale apenas para as aliquotas, nos termos ja referidos. ~- 2.2.1.3 Contribuinte e responsdvel f O Cédigo Tributario Nacional dispde acerca da figura do con- tribuinte em seu art. 121: “Art. 121, Sujeito passivo da obrigacao principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniaria. Paragrafo unico. O sujeito passivo da obrigacao principal diz-se: 52 IMPORTACAO E EXPORTACAO NO DIREITO BRASILEIRO I—contribuinte, quando tenha relag3o pessoal e direta com a situa¢o que constitua 0 respectivo fato gerador; II—responsavel, quando, sem revestira condi¢ao de contribuin- te, sua obrigacao decorra de disposigao expressa de lei.” As pessoas incumbidas de pagar tributo ou penalidade pecu- niaria constituem os sujeitos passivos da obrigacdo principal. Eles se dividem em contribuintes e responsaveis. Os primeiros so aqueles que detém relagdo pessoal ediretacom a situa¢do que constitua o fato gerador, ou seja, so os que reali- zam 0 fato previsto na lei como tributavel. Jaaos segundos cabe cumprir a obrigacao por imposi¢io da lei, sendo necessaria uma vinculagdo com o fato gerador (art. 128, CTN), que nao seja de forma direta, sob pena de ser caracterizado como contribuinte. Como se vé, 0 inciso II ha de ser interpretado em sintonia com o art. 128, CTN, impondo uma vinculagao do responsavel ao fato gerador para que Ihe possa ser atribuida tal qualidade. A nao ser assim, a liberdade do legislador seria por demais ampla, podendo estabelecer responsabilidade para quem nem sequer teria qualquer telacao com o fato que originou a obrigacao, o que nfo seria ad- missivel. Sempre que é estabelecida responsabilidade por tributos, além daquelas jé disciplinadas no Cédigo (arts. 129 a 138), exige- Se, pois, a ligag4o do sujeito passivo indicado com a situagdo que acarretou o nascimento da obligatio. Para melhor diferenciar as figuras disciplinadas, vamos a um exemplo rotineiro, ocorrente no dia a dia: no caso da pessoa que aufere renda, é ela a contribuinte do imposto respectivo, uma vez que tem relacao direta e pessoal com o fato gerador da imposicao. Apesar disso, por questo de comodidade e rapidez na arrecada- cao, a lei atribui 4 fonte pagadora (que tem vinculagdo com 0 fato gerador) a condicao de responsdvel pelo pagamento do tributo, passando o empregador a ser 0 sujeito passivo da obrigacao. TRIBUTOS SOBRE O COMERCIO EXTERIOR 53 Embora o CTN no distinga, na doutrina a responsabilidade tributaria se subdivide em duas espécies: transferéncia e substituigao. HA transferéncia quando o sujeito passivo indicado inicialmente para cumprir a obrigacao nao a satisfaz, por motivos varios, “trans- ferindo-se” tal dever para outrem — 0 responsavel. Caracteristica basica dessa primeira modalidade de responsabilidade ¢ que o con- tribuinte nao éignorado, havendo a mudanga do sujeito passivoem momento posterior, como, verbi gratia, no caso do proprietario de imével urbano que venha a falecer sem pagar o IPTU, passando a responsabilidade de tal pagamento para o espdlio. Por sua vez, na substituico, o contribuinte é logo esquecido, ndo sendo ele sequer indicado como sujeito passivo, pois 0 legisla- dor j4 0 “substitui” pelo responsavel, como acontece no recolhi- mento do imposto de renda pela fonte acima exemplificado. O subs- tituto deve ter relacio com o substituido, de modo a lhe proporcio- nar meios de se ressarcir do pagamento efetuado. No caso referi- do, nem é necessério restituigao, pois o empregador nao chega a arcar com o 6nus tributario, limitando-se a reter o valor do impos- to do salario de seu empregado e repassando a quantia para o Fisco (certamente por isso alguns ilustres doutrinadores ndo véem com bons olhos esse exemplo como substituigao, mas é assim que con- sidero a situagao). Pois bem, no caso do imposto de importagao, o contribuinte é, nos termos do art. 31, Decreto-lei 37/66: “T—o importador, assim considerada qualquer pessoa que pro- mova a entrada de mercadoria estrangeira no territério nacional; Il—o destinatario de remessa postal internacional indicado pelo respectivo remetente; III — 0 adquirente de mercadoria entrepostada.” A primeira posicgao descrita na norma é a mais comum. Sem- pre que uma pessoa promover a entrada de uma mercadoria es- 54 IMPORTACAO E EXPORTACAO NO DIREITO BRASILEIRO trangeira em nosso territorio, sera considerada importador e, como tal, contribuinte do imposto correspondente. Nao é necessario que a importacdo seja o ramo de atuagao da pessoa fisica ou juridica que a realizou. Uma vez concretizada, o seu executor tera que re- colher o tributo. A segunda hipotese chega a ser redundante, pois a pessoa que recebe, via postal, produto do exterior esta, efetivamente, promo- vendo a sua entrada no territério nacional. Situagao interessante é quando o destinatario nao conhece a procedéncia do produto, seu remetente, ou, mesmo o conhecendo, nfo haja realizado ato de vontade no recebimento da remessa. Dissertando sobre o tema, Sebastiao de Oliveira Lima assim expde:* “E bem verdade que poderia alguém, do exterior, fazer uma remessa para o Brasil em nome de pessoa que nenhum interesse teria em proceder tal importagao. Em tal caso, basta que o destina- tario nao proceda ao desembarago do bem e este, ultrapassado o prazo em que se 0 considera abandonado, passard a propriedade da Unido Federal, sem qualquer 6nus para o destinatario.” Por derradeiro, tem-se a pessoa do adquirente de mercadoria entrepostada, ou seja, aquela armazenada em recinto alfandegado de uso publico, com suspenséo do pagamento dos impostos inci- dentes na importagao (art. 356, Decreto 4.543/2002). Assim, “du- rante a permanéncia dos produtos em entreposto aduaneiro (antes, portanto, de seu desembaraco e da conseqiiente nacionalizagao), ha uma cessio de direitos do importador originario ao adquirente, 0 qual se sub-roga no poder de desembaraca-los para si, assumin- do o énus tributario”.® © LIMA, Sebastido de Oliveira. O fato gerador do imposto de importa- ¢do na legislagao brasileira, p. 141-142. © HILUNETO, Miguel. Imposto sobre importacées e imposto sobre ex- portagoes, p. 156. TRIBUTOS SOBRE O COMERCIO EXTERIOR 55 A figura do responsavel est prevista no art. 32, Decreto-lei 37/ 66, in verbis: “Art, 32. E responsavel pelo imposto: I—o transportador, quando transportar mercadoria procedente do exterior ou sob controle aduaneiro, inclusive em percurso interno; II — 0 depositario, assim considerada qualquer pessoa incum- bida da custédia de mercadoria sob controle aduaneiro. Pardgrafo unico. E responsavel solidario: I—o adquirente ou cessionario de mercadoria beneficiada com isengdo ou redugao do imposto; II—o representante, no Pais, do transportador estrangeiro; Ill — o adquirente de mercadoria de procedéncia estrangeira, no caso de importagao realizada por sua conta e ordem, por inter- médio de pessoa juridica importadora.” Além dessas situagées, outras podem ser apontadas em lei como ensejadoras da responsabilidade tributaria pelo recolhimento do imposto de importagao. 2.2.1.4 Langamento O procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrén- cia do fato gerador da obrigaco correspondente, determinar a matéria tributavel, calcular o montante do tributo devido, identifi- car 0 sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicagao da penali- dade cabivel é denominado de langamento (art. 142, CTN). Sao trés as suas modalidades: a) de oficio: por iniciativa da propria autoridade, sem qualquer colabora¢ao do sujeito passivo; b) por declaracao: é feito com base em informagées do sujeito passivo; c) por homologago (autolangamento): 0 sujeito passivo antecipa o pagamento, que é posteriormente homologado expressa ou tacita- mente pela Administragao. 56 IMPORTACAO E EXPORTAGAO NO DIREITO BRASILEIRO Cuidando-se do tributo em destaque, o normal é que 0 sujeito passivo antecipeo seu recolhimento, efetuando opagamento na data do registro da declaragao de importagao. Nada impede, porém, que, em condigées especificas, o langamento seja realizado de oficio. Nao se deve olvidar 0 comando inscrito no art. 143, CTN, se- gundo o qual, “salvo disposigo de lei em contrario, quando 0 va- lor tributario esteja expresso em moeda estrangeira, no langamen- to far-se-4 sua conversao em moeda nacional ao cambio do dia da ocorréncia do fato gerador da obrigagao”, preceito este renovado no art. 24, Decreto-lei 37/66, ordenando a conversao. 2.2.1.5 Regimes aduaneiros especiais Objetivando facilitar a inser¢4o temporaria de bens estrangei- ros no pais, foram instituidos regimes aduaneiros especiais, per- mitindo o ingresso da mercadoria com suspensdo, isen¢Ao ou res- tituigdo do pagamento do tributo, desde que observadas as normas que disciplinam a matéria. Entre muitos regimes disciplinados no Regulamento Aduanei- ro (Decreto 4.543/2002), o primeiro deles é 0 do transito aduanei- To, “que permite o transporte de mercadoria, sob controle aduaneiro, de um ponto a outro do territorio aduaneiro, com suspensao do pagamento de tributos” (art. 267). Jaa admissao temporaria “permite a importagao de bens que devam permanecer no Pais durante prazo fixado, com suspensdo total do pagamento de tributos, ou com suspensiao parcial, no caso de utilizacdo econémica, na forma e nas condigées deste Capitu- lo” (art. 306). Odrawback, por sua vez, é considerado incentivo a exportagao € pode corresponder a suspensao do pagamento dos tributos exigiveis na importagado de mercadoria a ser exportada apés beneficiamento ou destinada a fabricagdo, complementacao ou acondicionamento de outra a ser exportada; isencdo dos tributos TRIBUTOS SOBRE O COMERCIO EXTERIOR 357 exigiveis na importacao de mercadoria, em quantidade e qualida- de equivalente 4 utilizada no beneficiamento, fabricagaéo, com- plementagao ou acondicionamento de produto exportado; e restitui- cao, total ou parcial, dos tributos pagos na importacao de mercado- ria exportada apés beneficiamento, ou utilizada na fabricagéo, com- plementag&o ou acondicionamento de outra exportada (art. 335). Os arts. 332 a 334 e 356 a 451 cuidam de outras hipdteses de regime aduaneiro especial, enquanto os arts. 452 a 481 estabele- cem as regras acerca dos regimes aduaneiros aplicados em areas especiais, como a Zona Franca de Manaus e as areas de livre co- mércio. O tema é objeto de estudo mais detalhado em outro capitu- lo deste livro, juntamente com 0 tépico pertinente ao desembarac¢o aduaneiro. 2.2.1.6 Isengao de bagagem Sao muitas as situagdes em que o legislador concede isengao para ingresso de produtos estrangeiros em nosso territério nacio- nal. Todavia, nenhuma é mais comum e da mais oportunidade a disputa judicial do que a pertinente a bagagem. De forma geral, o viajante que ingressar no pais por via a¢rea ou maritima tem direito a introduzir no territorio nacional bens provenientes do estrangeiro, gozando da isengio, no limite de 500 délares dos Estados Unidos (art. 155, II, a, Regulamento). Quan- do se utiliza a via terrestre, lacustre ou fluvial, o limite baixa para 150 délares dos Estados Unidos. O detalhamento das regras de isen- ¢&o de bagagem se encontra entre os arts. 153 a 166 do diploma legal mencionado, dispositivos estes que foram determinados pela Norma de Aplicag4o relativa ao Regime de Bagagem no MERCO- SUL, aprovada pela Decisdo CMC 18, de 1994, internalizada pelo Decreto 1.765/95. Os embates na justiga vao desde a importacao de mercadorias de uso profissional até a aquisi¢io de produtos por membros de 58 IMPORTACAO E EXPORTACAO NO DIREITO BRASILEIRO carreira diplomatica, bem como tratam de bagagem de estrangeiro que transfere o seu domicilio para o Brasil, entre outros tépicos, como nos exemplos abaixo destacados: “Recurso especial. Imposto de importagao. Bagagem. Fran- quia. Mercadoria de uso profissional. Art. 8.°do Decreto-lei 1.455/ 76. As unicas proibiges de destinagao para as mercadorias desem- baracadas como bagagem é 0 depésito para fins comerciais, a ex- posi¢4o a venda oua venda propriamente dita. Dentre elas nao existe nenhuma cujo conceito se aproxime do emprego dado pelo recor- ridoas mercadorias por ele importadas, que foi o deutiliza-las como instrumento de trabalho. A expressao ‘de uso pessoal’, assim, nao contraria a expressao ‘de uso profissional’, uma vez que, nos pre- cisos termos do art. 1.°, III, do Decreto-lei 1.455/76, observado 0 limite de US$100,00 (cem délares), fica isento de tributos para a bagagem, o passageiro que ingressa no pais com ‘objetos de uso proprio, doméstico ou profissional’. Recurso especial nao conhe- cido.” (STJ, 2.° Turma, REsp 178.888/PE, Rel. Min. Franciulli Netto, DJU 24.06.2002, p 230.) “Direito tributario. Importagao de veiculo, adquirido no exte- rior, para uso prdprio, por membro da carreira diplomatica, sem recolhimento de impostos federais. Cabimento. Aplicagao do dis- posto no Decreto-lei 37/66, art. 13, III, a, no Decreto-lei 1.455/76, art. 2.°, § 2°, do Decreto-lei 2.120/84, art. 7.°, c/c a Lei 8.032/90, art. 2.° Ie. I-A teor do que reza a legislagao tributaria, 0 veiculo automotor, adquirido no exterior, por diplomata brasileiro em servi¢o, para uso proprio, por pelo menos dois anos, é considera- do bagagem pessoal, a qual se encontra albergada pela isengao relativa aos impostos de importacao e de industrializac4o decor- rentes de sua internacao no Pais. Il— Apelagao a que se da provimento.” (TRF/3.7R., 4.2 Turma, AMS 98.03.038091-5/SP, Rel. Juiz Souza Pires, DJU06.04.2001.) TRIBUTOS SOBRE O COMERCIO EXTERIOR 59 “Mandado de seguranga. Estrangeiro. Transferéncia de domi- cilio para o Brasil. Bagagem desacompanhada. Declaragao de bens. Sucinta e incompleta. Mera irregularidade formal. Pena de perdimento. Incabimento. Imposto de importagdo. Isengao. Prin- cipios da razoabilidade e da proporcionalidade. Auséncia de pre- juizo ao fisco. Apelagao e remessa oficial improvidas. 1. Nao ha como considerar-se como mercadoria (bem econ6- mico destinado 4 venda) os objetos de uso pessoal despachados, pelo impetrante, dos Estados Unidos da América, via transporte maritimo, por ocasiao da sua transferéncia de domicilio para o Brasil, pois trata-se apenas de eletrodomésticos, objetos de cozi- nha, materiais de escritdrio, alimentos, objetos de higiene e outros objetos de consumo ou uso do impetrante e sua familia, em quan- tidades compativeis como tempo que omesmo aqui pretende morar. 2. A bagagem de estrangeiro que transfira seu domicilio para o Brasil esta isenta de imposto de importac4o, quando a sua quanti- dade e qualidade nao revelem finalidade comercial. Inteligéncia do art. 13, II, g, do Decreto-lei 37/66 e art. 1.° do Decreto-lei 2.120/84. 3. Incabivel a desclassificagdo dos bens apreendidos do con- ceito de bagagem, por ter sido inexata ou incompleta a sua descri- Gao tantona DSI como no Conhecimento de Carga, destacadamente porque ambas conduzem a uma mesma verdade — trata-se de obje- tos de uso pessoal e doméstico. 4. A declaracio de bens (DSI) ou 0 conhecimento de carga ela- borados de forma sucinta ou até de maneira incompleta nado tem 0 condao de manter a decretacao da pena de perdimento, pois no Ambito administrativo deve-se levar em consideragao o principio da proporcionalidade, no qual nao pode o administrador (Fisco) abusar do poder de policia que lhe é inerente, aplicando uma san- 40 que implicaria em afronta a CF/88, por tratar-se praticamente de um confisco de bens em razao de uma infracao de potencial inexpressivo. 60 IMPORTAGAO E EXPORTAGAO NO DIREITO BRASILEIRO 5. Nao havendo provas do efetivo prejuizo ao Erario, incabe a aplicago da pena de perdimento, sobretudo quando no ha pro- porcionalidade entre o bem expropriado e a infrag&o cometida. Precedente da Primeira Segao desta Colenda Corte. 6. Apelag3o e remessa oficial improvidas.” (TRF/4.* R., 2.* Turma, AMS 2000.70.08.000281-1/PR, Rel. Juiz Alcides Vettorazzi, DJU 23.01.2002, p. 320.) 2.2.1.7 Pena de perdimento Asmercadorias estrangeiras que forem introduzidas no pais sem o recolhimento do imposto de importagao e demais tributos adua- neiros, além de outras irregularidades, estaro sujeitas 4 pena de perdimento. Noescolio de Eliana Calmon, em obra coordenada por Vladimir Passos de Freitas,’ “independentemente do processo judicial, a apreensao de bens importados irregularmente desencadeia a ins- tauragdo de processo administrativo-tributario, o qual deve obser- var os principios processuais do devido processo legal, da ampla defesa e do contraditério, ao final do qual é declarada a perda de bens, se comprovado o irregular internamento dos mesmos”. ORegulamento Aduaneiro disciplinaa sancao em seus arts. 617 2627. Assim como 0s regimes aduaneiros especiais, esta matéria é tratada de modo mais particular em capitulo distinto desta obra. 2.2.2 Imposto sobre exportagao Igualmente possui fungao extrafiscal, servindo como va- lioso instrumento de politica econdmica, nao estando sujeito ao principio da anterioridade (art. 150, § 1.°, CF) nem tam- CALMON, Eliana. In: FREITAS, Vladimir P. de (Org.). Codigo Tri- butdario Nacional comentado, p. 58. TRIBUTOS SOBRE O COMERCIO EXTERIOR 61 pouco ao da legalidade, este tao-s6 no que se refere 4 possibi- lidade de alteracao de aliquotas, dentro dos parametros fixa- dos em lei (art. 153, § 1.°), pois tais excegdes tém por objetivo impor um maior dinamismo ao planejamento e controle do comércio exterior. As suas normas gerais est4o expostas nos arts. 23 a28 do CTN, enquanto o Decreto-lei 1.578, de 11.10.1977, cuida das regras mais especificas, contidas, ainda, no novo Regulamento Aduaneiro. E valido assinalar que relevantes alteragdes ao referido diploma le- gal foram trazidas pela Lei 9.716, de 26.11.1998, a exemplo da aliquota, que passou de 10% para 30%, limite maximo para sua majoracdo, competéncia para relacionar produtos sujeitos ao im- posto, base de calculo, dispensa da cobranga do imposto, entre outras mudangas. Em face da importancia do volume de recursos oriundos da remessa de produtos nacionais para o exterior, com a entrada dos délares tao necessarios para honrar os compromissos internacio- nais, além da gerag&o de empregos em setores vitais, como a in- dastria ea agricultura, e do aspecto altamente positivo que 0 supe- ravit da balanca comercial acarreta para a economia brasileira, na grande maioria dos produtos a aliquota do IE foi reduzida a zero, de modo a incentivar cada vez mais a exportagao. 2.2.2.1 Fato gerador Nos termos do art. 23 do CIN, bem como do art. 1.° do Decre- to-lei 1.578/77, o imposto sobre exportagdo, para o estrangeiro, de produto nacional ou nacionalizado tem como fato gerador a saida destes do territério nacional, considerando-se nacionalizada a mercadoria estrangeira importada a titulo definitivo (art. 212, § 1°, do Regulamento Aduaneiro). Para efeito de cdlculo do imposto, o fato gerador é reputado como ocorrido na data do registro de exportagao no Sistema In- 62 IMPORTAGAO E EXPORTACAO NO DIREITO BRASILEIRO tegrado de Comércio Exterior (SISCOMEX) (art. 213, paragra- fo unico). Ocorre que ha mais de um registro feito junto ao SISCOMEX (de venda e de crédito, por exemplo), de maneira que, certas vezes, a questdo é controvertida. Foi o que ocorreu, em tempos recentes, com o aumento da aliquota do imposto so- bre a exportagao do agucar. Inicialmente, predominava a tese de que o simples registro de venda ja ensejava o fato gerador, garan- tindo a aplicag&o da aliquota ent&o vigente, como revela a deci- so em destaque: “Tributario. Imposto de exportacdao. Agucar. Registro de ven- das no sistema SISCOMEX anterior a publicagao da Resolugao BACEN 2.163/95. Ocorréncia do fato gerador. Inaplicabilidade da aliquota de 40%. Ocorrido o fato gerador do imposto de exportagaio com o regis- tro de vendas no SISCOMEX, em data anterior a publicagao da Resolugéo BACEN 2.163/95, que estabeleceu a aliquota de 40% do tributo, nao é cabivel a aplicagao de tal percentual no caso e consoante o disposto na legislac4o de regéncia. Recurso improvido.” (STJ, 1.* Turma, REsp 384.401/SC, Rel. Min. Garcia Vieira, DJU 25.03.2002, p. 210.) Posteriormente, o Colendo Supremo Tribunal Federal firmou posicionamento inverso, ressaltando que o simples registro de venda nao é suficiente para a ocorréncia do fato gerador, sendo necessario o registro de exportagdo. Esclarecedor 0 voto (trecho) da Ministra Ellen Gracie, relatora: “O que se verifica e da margem a controvérsias, como a dos autos, ¢ a existéncia de mais de um tipo de registro no SISCOMEX. Conforme se depreende das alegagdes da Fazenda, precedem o Registro de Exportacao — embora nfo necessaria- mente em todas as operagdes — o Registro de Venda (RV) e 0 Registro de Crédito (RC). Apos a efetivagao do Registro de Ex- portagao e finalizada a operacdo de exportagao, a documentagao TRIBUTOS SOBRE O COMERCIO EXTERIOR 63 écomplementada, ainda, por um comprovante de Exportagdo (CE) que relaciona todos os registros de exportagao, objeto de um mes- mo despacho aduaneiro. Na hipotese, o contribuinte tendo ja realizado a insergao no sis- tema de alguns Registros de Venda, antes da edig’o da Resolugao 2.112, de 13.10.1994, alterada pela Resolugado 2.136, de 28.12.1994, ambas do Conselho Monetario Nacional, entendeu que tal providénciao colocavaaoabrigo das aliquotas introduzidas pelas referidas Resolugées. Nao 6, todavia, qualquer registro no SISCOMEX que cor- responde 4 expedi¢Ao do documento equivalente a guia de ex- portagdo previsto no § 1.°, in fine, do art. 1.° do Decreto-lei 1.578/77, como determinante da ocorréncia do fato gerador do tributo. Os Registros de Venda invocados pela exportadora nao tém essa estatura. Somente o Registro de Exportac4o corresponde e se equi- para 4 Guia de Exportagfo. Logo, havendo as Resolugées 2.112/ 94 e 2.136/94 sido editadas apds os registros de exportagao sub- metem-se as operacdes respectivas as aliquotas nelas fixadas, pos- to que tal fixacdo se deu antes da ocorréncia do fato gerador.” (STF, 1 Turma, RE 223.796-PE, Rela. Ministra Ellen Gracie, DJU 14.12.2001.) Interessante registrar, ainda, que as exporta¢des podem ser diretas, quando realizadas pelo proprio estabelecimento produ- tor, ou indiretas, quando o produtor realiza a venda para em- presa no Brasil, que se encarregara de concretizar a relagao co- mercial com o exterior, alienando os bens.* Nesta hipétese, a exportacao é viabilizada por intermédio das denominadas trading companies. ® Cf. Eliana Calmon, em obra ja citada, coordenada por Vladimir Pas- sos de Freitas. 64 IMPORTACAO E EXPORTAGAO NO DIREITO BRASILEIRO 2.2.2.2 Base de cdlculo O tema esta disposto no CTN, art. 24, nestes termos: “Art. 24. A base de calculo do imposto é: I— quando a aliquota seja especifica, a unidade de medida ado- tada pela lei tributaria; Il — quando a aliquota seja ad valorem, o preco normal que o produto, ou seu similar, alcancaria, ao tempo da exportagdo, em uma venda em condig6es de livre concorréncia. Paragrafo unico. Para os efeitos do inciso II, considera-se a entrega como efetuada no porto ou lugar da saida do produto, de- duzidos os tributos diretamente incidentes sobre a operag4o de exportagdo e, nas vendas efetuadas a prazo superior aos correntes no mercado internacional, o custo do financiamento.” Quanto a aliquota mencionada no inciso I, ha de se renovar 0 que foi dito quando da explana¢o acerca do imposto de importa- ¢4o, sendo certo que ha um valor fixo aplicado por unidade de medida da mercadoria (verbi gratia, paga-se um real de imposto de exportaco por cada metro de tecido). No segundo caso, mais utilizado, o prego normal do produto deve corresponder ao valor de venda 4 vista da mercadoria, FOB ou posto na fronteira (art. 2.°, § 1.°, Decreto-lei 1.578/77). Na hi- potese de haver indicios no sentido de que o valor declarado nao corresponde a realidade, poder o Fisco adotar o sistema do custo mais lucro (margem de quinze por cento), autorizado pelo art. 2.°, § 3.°, do referido diploma legal. Atualmente, a aliquota do imposto é de 30% (art. 3.°), facul- tando-se ao Poder Executivo reduzi-la ou aumentd-la (no maximo em até cinco vezes, ou seja, até 150% — § 1.°) para atender os obje- tivos da politica cambial e do comércio exterior. Nao é demais relembrar que, para estimular a exportagdo, a aliquota da grande maioria dos produtos foi reduzida a zero. TRIBUTOS SOBRE 0 COMERCIO EXTERIOR 65 Assim como acontece no II, embora 0 CTN, em seu art. 26, autorize a alteracao da base de calculo do imposto por simples ato do Poder Executivo, tal preceito nao foi recepcionado pela Constitui- ¢ao Federal em vigor, de sorte que a regra vale apenas para as aliquotas. 2.2.2.3 Contribuinte Ocontribuinte da exag&o em estudo é 0 exportador, assim con- siderado qualquer pessoa que promova a saida do produto do terri- torio nacional (art. 27, CTN, e art. 5.°, Decreto-lei 1.578/77). Nao ha necessidade de que o ramo de atividade da pessoa fisica ou juri- dica seja relacionado a exportacao. O simples fato de expedir pro- dutos nacionais ou nacionalizados para o exterior ja caracteriza a sujei¢ao passiva. 2.2.2.4 Langamento Costuma-se apontar este tributo como sujeito a langamento por declaracdo, uma vez que o prazo para pagamento é contado da data do registro da declarag&o para despacho de exportagao. Todavia, levando em consideragao que o recolhimento é feito antes mesmo de as informacées fornecidas serem conferidas pelo Fisco, a situa- ao se amolda mais no langamento por homologacao. 2.2.3 Imposto sobre produtos industrializados Embora a arrecadacao deste tributo seja representativa para os cofres do Tesouro, ele também possui funcdo extrafiscal, servindo como valioso instrumento de politica econdmica, nao estando sujei- to ao principio da anterioridade (art. 150, § 1.°, CF) nem tampouco ao da legalidade, este t&o-s6 no que se refere a possibilidade de alterago de aliquotas, dentro dos parametros fixados em lei (art. 153, § 1.°). As suas normas gerais esto expostas nos arts. 46 a 51 do CTN, enquanto a Lei 4.502, de 30.11.1964, cuida das regras mais especi- 66 IMPORTAGAO E EXPORTACAO NO DIREITO BRASILEIRO ficas, contidas, ainda, nonovo Regulamento do IPI—Decreto4.544, de 26.12.2002. Em face da imunidade prevista na Carta Magna (art. 153, § 3.°, II), o imposto nao incidira sobre produtos industrializados desti- nados ao exterior. Todavia, quando da importagao de produtos, ha sua exigéncia, de modo a promover a equalizacao dos custos dos bens importados em relagao aos de fabricagao nacional. Eodeno- minado IPI vinculado a importa¢ao. 2.2.3.1 Fatogerador O fato gerador da exagdo em destaque ¢ 0 desembara¢o adua- neiro de produto industrializado de procedéncia estrangeira (art. 46, 1, CTN, bem como art. 2.°, I, Lei4.502/64). Assim, sempre que se introduzir, no pais, mercadoria que tenha passado pelo processo de industrializagao, ha necessidade do recolhimento deste tributo. Quanto a previsao inserida no inciso III do CTN, acerca do surgi- mento da obrigac4o quando da arrematagdo de bens estrangeiros, apreendidos ou abandonados ¢ levados a leilao, assim como se da quanto ao imposto de importago, j4 comentado, amesma nao mais tem aplicagao. Importante consignar que, nos termos do Regulamento do IPI, nao ocorre o fato gerador nas seguintes situagdes: “Art. 37. Nao constituem fato gerador: I— 0 desembaraco aduaneiro de produto nacional que retorne ao Brasil, nos seguintes casos (Decreto-lei 491, de 5 de marco de 1969, art. 11): a) quando enviado em consignagao para 0 exterior € nao ven- dido nos prazos autorizados; b) por defeito técnico que exija sua devolugao, para reparo ou substituicdo; TRIBUTOS SOBRE O COMERCIO EXTERIOR 67 c) em virtude de modificagées na sistematica de importagao do Pais importador; d) por motivo de guerra ou calamidade publica; e e) por quaisquer outros fatores alheios 4 vontade do expor- tador;” 2.2.3.2 Base de calculo Observada a regra expressa no art. 47, I, CTN, a base de calcu- lo do IPI vinculado a importacao é o valor tributavel que servir para se apurar 0 imposto de importagao, acrescido deste tributo, das taxas exigidas para a entrada do produto no pais e dos encargos cambiais pagos pelo importador. As aliquotas a serem aplicadas sao aquelas constantes na Tabe- lade Incidéncia do Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPD, sendo certo que a maioria dos produtos é tributada por aliquota ad valorem, sendo poucos os que se sujeitam a aliquotas especificas (bebidas, por exemplo). 2.2.3.3 Contribuinte O contribuinte, na hipdtese em estudo, sera o importador ou quem a lei equiparar (art. 51, I, CTN). Como ja acontece nas de- mais exacdes aduaneiras examinadas (especificamente o IT), nao é necessario que a importacao seja o ramo de atuacao da pessoa fisi- ca ou juridica que a realizou. Uma vez concretizada, 0 seu execu- tor tera que recolher o tributo. 2.2.3.4 Langamento Em regra, ha a antecipagao do recolhimento do tributo por par- te do sujeito passivo, no momento do registro da declaracao da importagaéo no Sistema Integrado de Comércio Exterior ~ 66 IMPORTACAO E EXPORTACAO NO DIREITO BRASILEIRO ficas, contidas, ainda, no novo Regulamento do IPI—Decreto4.544, de 26.12.2002. Em face da imunidade prevista na Carta Magna (art. 153, § 3.°, IID), o imposto no incidira sobre produtos industrializados desti- nados ao exterior. Todavia, quando da importagao de produtos, ha sua exigéncia, de modo a promover a equalizacao dos custos dos bens importados em relagdo aos de fabricagao nacional. Eo deno- minado IPI vinculado a importagao. 2.2.3.1 Fato gerador O fato gerador da exago em destaque é o desembarago adua- neiro de produto industrializado de procedéncia estrangeira (art. 46, I, CIN, bem como art. 2.°, I, Lei4.502/64). Assim, sempre que se introduzir, no pais, mercadoria que tenha passado pelo processo de industrializag4o, ha necessidade do recolhimento deste tributo. Quanto a previsdo inserida no inciso III do CTN, acerca do surgi- mento da obrigacio quando da arrematagao de bens estrangeiros, apreendidos ou abandonados ¢ levados a leilao, assim como se da quanto ao imposto de importago, j4 comentado, amesma nao mais tem aplicagao. Importante consignar que, nos termos do Regulamento do IPI, nao ocorre o fato gerador nas seguintes situa¢6es: “Art. 37. Nao constituem fato gerador: I—o desembaraco aduaneiro de produto nacional que retorne ao Brasil, nos seguintes casos (Decreto-lei 491, de 5 de margo de 1969, art. 11): a) quando enviado em consignagao para o exterior e nao ven- dido nos prazos autorizados, b) por defeito tecnico que exija sua devolugao, para reparo ou substituigao; TRIBUTOS SOBRE O COMERCIO EXTERIOR 67 c) em virtude de modificagSes na sistematica de importag4o do Pais importador; @) por motivo de guerra ou calamidade publica; ¢ e) por quaisquer outros fatores alheios 4 vontade do expor- tador;” 2.2.3.2 Base de calculo Observada a regra expressa no art. 47, I, CTN, a base de calcu- lo do IPI vinculado a importagdo € o valor tributavel que servir para se apurar o imposto de importacao, acrescido deste tributo, das taxas exigidas para a entrada do produto no pais e dos encargos cambiais pagos pelo importador. As aliquotas a serem aplicadas sao aquelas constantes na Tabe- lade Incidéncia do Imposto sobre Produtos Industrializados (TIP), sendo certo que a maioria dos produtos € tributada por aliquota ad valorem, sendo poucos os que se sujeitam a aliquotas especificas (bebidas, por exemplo). 2.2.3.3 Contribuinte O contribuinte, na hipdtese em estudo, sera o importador ou quem a lei equiparar (art. 51, I, CTN). Como ja acontece nas de- mais exagdes aduaneiras examinadas (especificamente o II), nao é necessario que a importacao seja o ramo de atuacao da pessoa fisi- ca ou juridica que a realizou. Uma vez concretizada, o seu execu- tor tera que recolher o tributo. 2.2.3.4 Langamento Em regra, ha a antecipacao do recolhimento do tributo por par- te do sujeito passivo, no momento do registro da declaragao da importagéo no Sistema Integrado de Comércio Exterior — 68 IMPORTACAO E EXPORTACAO NO DIREITO BRASILEIRO SISCOMEX (art. 123, I, a, Regulamento), sendo o pagamento processado por meio de débito eletr6nico em conta corrente (darf- eletrénico), de modo que o langamento € por homologacao. A qui- tacdo é feita antes mesmo da ocorréncia do seu fato gerador, que é o desembaraco aduaneiro. 2.2.4 Imposto sobre circulagao de mercadorias e servigos A Lei Complementar 87, de 13.09.1996, disciplina o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operagées relativas 4 cir- culagado de mercadorias e servicos de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicagao — ICMS. Semelhante ao IPI, aqui também ha regra de imunidade a ser respeitada, pois o imposto nao incidird sobre operagdes que des- tinem ao exterior produtos industrializados, excluidos os semi- elaborados definidos em lei complementar (art. 155, § 2.°, X, a, CF), havendo a Lei Complementar mencionada estendido a nao- incidéncia (instituindo uma isen¢Ao) no tocante as operacées e prestagdes que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primarios e produtos industrializados semi-elabora- dos, ou servigos (art. 3.°, II), equiparando-se a tais operagdes a saida de mercadoria realizada com o fim especifico de ex- portagdo para o exterior, destinada a tradings ou outro estabe- lecimento da mesma empresa ou, ainda, a armazém alfande- gado ou entreposto aduaneiro (art. 3.°, pardgrafo unico). A exclusao se justifica no afa de desonerar a carga tributaria das exportacées, incentivando-as, de modo que o estudo do tribu- to ha de se concentrar nas importagdes. 2.2.4.1 Fato gerador O fato gerador da exagdo em destaque ¢ o desembarago adua- neiro das mercadorias importadas no exterior, como também o recebimento, pelo destinatario, de servico prestado no exterior e, TRIBUTOS SOBRE 0 COMERCIO EXTERIOR 69 ainda, a aquisic¢ao, em licitagao publica, de mercadorias importa- das do exterior apreendidas ou abandonadas (art. 12, incisos IX a XI, LC 87/96). Foco de muita controvérsia era a incidéncia do ICMS na im- portacao por pessoa fisica que nao exercesse a mercancia. O Su- premo Tribunal Federal, em acérd&o conduzido pelo Ministro Mauricio Corréa, decidiu que nao ocorre o fato gerador do tributo, nos seguintes termos: “Recurso extraordinario. Constitucional. Tributario. Pessoa fisica. Importagao de bem. Exigéncia de pagamento do ICMS por ocasiao do desembaraco aduaneiro. Impossibilidade. |. A incidén- cia do ICMS na importagao de mercadoria tem como fato gerador operag4o de natureza mercantil ou assemelhada, sendo inexigivel 0 imposto quando se tratar de bem importado por pessoa fisica. 2. Principio da néo-cumulatividade do ICMS. Pessoa fisica. Im- portagao de bem. Impossibilidade de se compensar 0 que devido em cada operagaio com o montante cobrado nas anteriores pelo mes- mo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. Nao sendo comer- ciante e como tal nao estabelecida, a pessoa fisica nao pratica atos que envolvam circulacdo de mercadoria. Recurso extraordinario nao conhecido.” (1.*Turma, RE 203075-DF, Rel. p/acérdao o Min. Mauricio Corréa, DJU 29.10.1999, p. 18.) Idéntica foi a decisao proferida pela 2.* Turma da mais alta Corte de Justiga, em decisio da lavra do Ministro Carlos Velloso, nos autos do RE 193349-SP (DJU 20.11.1998), de modo que a questio pa- recia pacificada, embora no elidisse a possibilidade de cobranga do tributo em casos especificos, como o da importagao de aerona- ve e veiculo, por pessoa fisica, para uso préprio (Sumulas 155 e 198—STJ). Ocorre que adveio a Emenda Constitucional 33, de 11.12.2001, que modificou a redag4o do art. 155, § 2.°, IX, a, determinando que oICMS incida também: 70. —_“ IMPORTACAO E EXPORTACAO NO DIREITO BRASILEIRO “a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exte- rior por pessoa fisica ou juridica, ainda que nao seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre 0 servigo prestado no exterior, cabendo 0 imposto ao Estado onde estiver situado o domicilio ou 0 estabelecimento do destina- tario da mercadoria, bem ou servigo;” (Grifei.) Diante da alteracdo, penso que as controvérsias voltarao,’ de- vendo prevalecer a tese da possibilidade de tributagao, em face da nova disposi¢ao constitucional. 2.2.4.2 Base de calculo Cuidando-se de mercadoria importada, a base de calculo do imposto sera a soma do valor da mercadoria ou bem constante do documento de importagio, acrescido do imposto de importacao, do IPI, do imposto sobre operagées de cambio (IOF) e de quais- quer despesas aduaneiras (art. 13, V, LC 87/96). Na hipétese de servigo, o valor de sua prestagao, acrescido, se for 0 caso, de todos os encargos relacionados com a sua utilizacAo (inciso V1). Naarre- mata¢ao de mercadorias importadas, o valor da operagao acresci- © Doutrinariamente ja ha diversos trabalhos a respeito do assunto, sen- do alguns pela tributagdo do ICMS na importacao por pessoa fisica que nao exer¢a 0 comércio, como o de Marcelo Magalhies Peixoto ~ Breves comentarios sobre a nova redaco do art. 155, § 2.°, IX, a, da Constituigao Federal introduzido pela Emenda Constitucional 33/ 2001 - Relativo a importagao. Repertério de Jurisprudéncia IOB — Tributario, Constitucional e Administrativo, n. 5/2002, p. 161-164, 12 quinzena de margo de 2002; e outros defendendo a continuidade da impossibilidade de cobranga do imposto em tal hipdtese, verbi gratia, o de Renata Soares Leal Ferrarezi, O ICMS na importagao de bens por nao contribuintes. Repertorio de Jurisprudéncia IOB — Tri- butario, Constitucional e Administrativo, n. n. 5/2002, p. 165-171, 1.7 quinzena de mar¢o de 2002. TRIBUTOS SOBRE O COMERCIO EXTERIOR val do do Il e do IPI e de todas as despesas cobradas ou debitadas ao adquirente (inciso VII). E importante registrar que as aliquotas s4o variadas, em fun- go da essencialidade das mercadorias e da legislaco de cada Es- tado e do Distrito Federal. 2.2.4.3 Contribuinte E contribuinte do imposto qualquer pessoa, fisica ou juridica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize in- tuito comercial, operacdes de circulagao de mercadoria ou presta- bes de servicos de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicacao, ainda que as operagées e as prestagdes se iniciem no exterior (art. 4.°, LC 87/96), sendo assim também considerada aquela que, mesmo sem habitualidade, importe mercadorias do exterior, ainda que as destine a consumo ou ao ativo permanente do estabelecimento (paragrafo unico, I), seja destinataria de servi- go prestado no exterior ou cuja prestagao tenha se iniciado no exte- rior ou adquira em licitagao mercadorias apreendidas ou abando- nadas. 2.2.4.4 Langamento Em regra, ha a antecipacao do recolhimento do tributo por par- te do sujeito passivo, sendo o lancamento por homologa¢ao. 2.2.5 Taxa de utilizagao do Sistema Integrado de Comercio Ex- terior A Lei 9.716, de 26.11.1998, instituiu a taxa de utilizagio do SISCOMEX, cujo fato gerador é exatamente 0 uso do referido sis- tema, tendo como contribuinte o importador. O recolhimento deve ser feito no momento do registro da declaracao de importacgao (DI), 72 IMPORTACAO E EXPORTAGAO NO DIREITO BRASILEIRO arazao de R$ 30,00 por declaragao e R$ 10,00 para cada adigo de mercadorias 4 DI, observado o limite fixado pela Secretaria da Receita Federal (art. 3.°, § 1.°), podendo os valores ser reajustados anualmente, mediante ato do Ministro da Fazenda. O produto da arrecadacao desta taxa é destinado o Fundo Especial de Desenvol- vimento e Aperfeigoamento das Atividades de Fiscalizagao — FUNDAF (§ 4.°). 2.2.6 Adicional ao frete para renovagao da Marinha Mercante Trata-se de contribuicao de interveng4o no dominio econé- mico criada pelo Decreto-lei 2.404, de 23.12.1987, alterado pela Lei 10.206, de 23.03.2001, incidente sobre o frete cobrado pelas empresas brasileiras e estrangeiras de navegac4o que ope- rem em porto brasileiro, de acordo com o conhecimento de embarque e o manifesto de carga, pelo transporte de carga de qualquer natureza, constituindo fonte basica do Fundo da Marinha Mercante (art. 2.°). Otributo nao incidira sobrea navegacao fluvial e lacustre, exceto sobre cargas de granéis liquidos, transportadas no ambito das re- gides Norte e Nordeste (§ 3.°), devendo ser recolhido pelo consignatario da mercadoria transportada, constante do Conheci- mento de Transporte Maritimo. Sera calculado sobre o frete, nos seguintes parametros: a) 25%, nanavegaco de longo curso; b) 10%, nanavegacao de cabotagem; c) 40%, na navegago fluvial e lacustre, quando cabivel (art. 3.°). Interessante anotar que a constitucionalidade da exagao em debate foi muito questionada a partir da vigéncia da atual Carta Politica, havendo a Suprema Corte decidido pela sua regularida- de, conforme revela o aresto em destaque: “Constitucional. Tributario. Adicional ao frete para renovagao da marinha mercante — AFRMM: contribuigao parafiscal ou es- TRIBUTOS SOBRE O COMERCIO EXTERIOR 73 pecial de intervengao no dominio econémico. CF, art. 149, art. 155, § 2.°, IX. ADCT, art. 36. 1— Adicional ao frete para renovacao da marinha mercante— AFRMM — é uma contribuigao parafiscal ou especial, contribuicao de intervengao no dominio econémico, ter- ceiro género tributario, distinta do imposto e da taxa (CF, art. 149). II—-O AFRMM nfo é incompativel com a norma do art. 155, § 2.°, IX, da Constituigao. Irrelevancia, sob o aspecto tributario, da ale- gacdo no sentido de que o Fundo da Marinha Mercante teria sido extinto, na forma do disposto no art. 36, ADCT. III — Recurso extraordinario nfo conhecido.” (Pleno, RE 177137-RS, Rel. Min. Carlos Velloso, DJU 18.04.1997, p. 13.788.) Como contribuicao de intervengao no dominio econdmico que é, o adicional tem por objetivo atender aos encargos da Unido nas atividades de navegacao mercante. 2.2.7 Contribuigdao de intervengao no dominio econémico A Emenda Constitucional 33, de 11.12.2001, inseriu a possibi- lidade de cobranga de mais um tributo sobre o comércio exterior, modificando a redagao doart. 149 da Carta Politica, prevendo, entre outras coisas, a cobranga de contribuigao de intervengao no domi- nio econdémico sobre a importacAo de petrdleo e seus derivados, gas natural e seus derivados e alcool combustivel (§ 2.°, II). O tema também é tratado no art. 177, § 4.°, da Lei Maior. A previsdo se concretizou logo em seguida, por meio da Lei 10.336, de 19.12.2001, que instituiu 0 referido tributo, denominan- do-o de Cide. Assim, quando ha operagées de importacao (fato gerador) dos produtos referidos, surge a obrigac4o dorecolhimento da Cide, a ser arcada pelo importador (contribuinte), na data do registro da Declaracao de Importagao. A base de calculo adotada é aaliquota especifica fixada no art. 5.° do citado diploma legal (al- teragées foram feitas pela Lei 10.636, de 30.12.2002), respeitan- do-se as unidades de medida ali estipuladas. 74. IMPORTACAO E EXPORTACAO NO DIREITO BRASILEIRO Bibliografia ATALIBA, Geraldo. Hipétese de incidéncia tributaria. 5. ed. 6. tir. Sdo Paulo: Malheiros, 1997. BALEEIRO, Aliomar. Direito tributdrio brasileiro. 10. ed. Rio de Janei- ro: Forense, 1990. BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito financeiro e direito tributario. 4. ed. Sao Paulo: Saraiva, 1995. BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributario. 3. ed. 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