Escolar Documentos
Profissional Documentos
Cultura Documentos
Introducere
Emiterea unei opinii independente, obiective i profesioniste
presupune obinerea de elemente probante pe baza crora
aceasta s se fundamenteze i s fie susinut. n cadrul
colectrii probelor de audit, evaluarea riscului de audit constituie etapa fundamental pentru stabilirea metodelor, tehnicilor i procedurilor de lucru. n contextul economic actual,
marcat de o puternic criz economico-financiar, dar i de
mari scandaluri financiare, un element deosebit de important,
cu impact direct asupra evalurii riscului de audit, l reprezint frauda financiar. Identificarea i creionarea unui profil al
riscului de fraud poate conduce auditorul financiar la luarea
celor mai bune decizii i la obinerea unor probe de audit suficiente i adecvate, necesare formulrii opiniei de audit din
cadrul raportului final. Riscul de fraud poate fi considerat ca
fiind unul inerent, pe care l poate prezenta orice firm, din
orice domeniu de activitate, sau unul care ine de performana sistemului de control intern i chiar de capacitatea
auditorului de a-l identifica.
48
Acest model este utilizat pentru luarea deciziei privind cantitatea de probe necesar pentru fiecare clas de tranzacii.
Este i motivul pentru care auditorii trebuie s determine
nivelul riscului de audit acceptabil pentru fiecare misiune de
audit, preferabil n cursul fazei de planificare a acesteia.
Din modelul de audit bazat pe risc rezult c exist o legtur direct ntre riscul de audit acceptabil i riscul de nedetectare i, n consecin, o legtur indirect ntre riscul de
audit acceptabil i cantitatea planificat de probe. Altfel spus,
dac auditorul decide s reduc riscul de audit acceptabil,
atunci va trebui redus i riscul de nedetectare, ceea ce va
conduce la mrirea cantitii de probe necesare.
Riscul inerent reprezint o apreciere fcut de auditor privind
probabilitatea existenei unor denaturri semnificative ntr-un
segment supus auditului, nainte de a fi fost fcut o estimare
a eficacitii sistemului de control intern al entitii. Altfel
spus, riscul inerent exprim gradul de vulnerabilitate al situaiilor financiare n faa erorilor, dac nu exist un sistem de
control intern. Aadar, cnd evalueaz riscul inerent auditorul
ignor controlul intern, analiznd doar probabilitatea de apariie a unor erori, fr grija pentru existena unor mecanisme
de prevenire sau de nlturare a lor.
Rolul auditorului n ceea ce privete riscul inerent este acela
de a ncerca s prevad n care dintre segmentele situaiilor
financiare exist cea mai mic probabilitate de apariie a erorilor i n care dintre segmente aceast probabilitate este cea
mai mare. n baza acestei evaluri se va determina cantitatea
total de probe pe care trebuie s o acumuleze auditorul i
se va stabili pe ce segmente ale auditului se vor concentra
eforturile de colectare a probelor.
Pentru corecta identificare a riscurilor de prezentare eronat
semnificativ este esenial nelegerea, printre altele, a
dou mari categorii de factori de risc: cei care in de riscul
afacerii i cei care in de riscul de fraud. Din perspectiva
studiului efectuat, ne intereseaz riscul de fraud.
Literatura de specialitate prezint factorii determinani ai fraudelor financiare (stimuli/presiuni, oportuniti, raionament/
atitudine), sub forma unui triunghi al fraudei, denumire atri-
Dup ce a identificat factorii de risc, auditorul trebuie s decid care dintre riscurile de afacere i riscurile de fraud identificate sunt semnificative deoarece acestea vor aprea n
toate misiunile de audit. Semnificaia unui astfel de risc va fi
apreciat pe baza urmtoarelor elemente: natura riscului,
efectele controlului intern asupra riscului, dimensiunea prezentrilor eronate semnificative, probabilitatea de apariie a
riscului.
Probabilitatea diferit de apariie a unor riscuri n unele sectoare ale economiei a determinat ca n Statele Unite ale Americii, de exemplu, s fie publicate de ctre Institutul American
al Contabililor Publici Autorizai (AICPA American Institute
of Certified Public Accountants) aa-numitele alerte privind
riscurile de audit2.
Ele ofer auditorilor o privire de ansamblu asupra celor mai
recente modificri ale legislaiei din domeniul economic n
general, din diferite sectoare specifice (bnci, construcii,
mediu, sntate etc.), din domeniul profesiei contabile, care
pot afecta modalitatea de realizare a misiunilor de audit. Fiind
actualizate anual, aceste documente i sprijin pe auditori n
procesul de identificare a riscurilor de afaceri care pot conduce la denaturri semnificative n situaiile financiare.
Metodologia cercetrii
Privit de opinia public ca principalul responsabil al marilor
crize financiare i dezechilibre economico-financiare3 (South
1 Singleton, T., Singleton, A., Bologna, J., Lindquist, R., Fraud Auditing and Forensing Accounting, ediia a 3-a, John Wiley & Sons, New Jersey, 2006, p. 8.
2 ***, Audit Risk Alerts, disponibil la http://www.aicpa.org/PUBLICATIONS/ ACCOUNTINGAUDITING/AUDITRISK/Pages/AuditRiskAlerts.aspx,
accesat n noiembrie 2010
3 Singleton, T., Singleton, A., Fraud Auditing and Forensic Accounting, John Wiley & Sons, Inc, New Jersey, 2010, pp. 3-7.
3/2011
49
Cercetare
Sea Bubble 1717-1720, Charles Ponzi i U.S. Postal Service
1920, Samuell Insull Kreuger&Toll 1920-1929, Watergate
1970, Enron -WorldCom - Arthur Andersen 2002 i Bernard
Madoff - Lehman Brothers 2008) frauda financiar a suscitat
i continu s suscite interesul teoreticienilor i practicienilor
pentru identificarea principalilor factori care pot conduce la
prevenirea i depistarea acesteia.
tiinifice care analizeaz oportunitatea, eficiena i eficacitatea unor astfel de legi10. Literatura tiinific prezint influena i efectele fraudei n domeniul IT11, rolul unui sistem de
control intern performant n prevenirea i detectarea fraudelor12, precum i o serie de comentarii i analize asupra marilor
scandaluri financiare, prin lucrrile lui Barlaup et al. (2009)13 ,
Hassinket et al. (2009)14 i Doost (2003)15.
4 Lenard, M.J., Alam, P., An Historical Perspective on Fraud Detection: From Bankruptcy Models to Most Effective Indicators of Fraud in Recent
Incidents, Journal of Forensing & Investigative Accounting, Vol. 1, Issue 1, 2010, pp. 1-27.
5 Bernardi, R., Establishing a baseline for assessing the frequency of auditors comments concerning perceived client integrity, Managerial Auditing
Journal, Vol. 24, No. 1, 2009, pp. 4-21.
6 McKee, T.E., Increase your fraud auditing effectiveness by being unpredictable!, Managerial Auditing Journal, vol. 21, nr. 2, 2006, pp.224-231.
7 Guttentag, M., Porath, C., Fraidin, S., Brandeis policeman: results from a laboratory experiment on how to prevent corporate fraud, Journal of
Empirical Legal Studies, Vol. 5, Issue 2, 2008, pp. 239-273.
8 Wang, J., Zhou, J., Peng, B., Weak signal detection method based on Duffing oscillator, Kybernetes, Vol. 38, No. 10, 2009, pp. 1662-1668.
9 Liou, F-M., Fraudulent financial reporting detection and business failure prediction models: comparison, Managerial Auditing Journal, Vol. 23, No.
7, 2008, pp. 650-662.
10 Huang, H-W., Sarbanes-Oxley section 404 compliance. Recent changes in US-trated foreign firmsinternal control reporting, Managerial Auditing
Journal, Vol. 24, No. 6, 2009, pp. 584-598.
11 Pathak, J., Vidyarthi, N., Summers, S., A fuzzy-based algorithm for auditors to detect elements of fraud in settled insurance claims, Managerial
Auditing Journal, Vol. 20, nr. 6, 2005, pp. 632-644.
12 Chandra, A., Calderon, T., Information intensity, control, deficiency risk, and materiality, Managerial Auditing Journal, Vol. 24, No. 3, 2009, pp. 220232.
13 Barlaup, K., Dronen, H.I., Stuart, I., Restoring trust in auditing:ethical discernment and Adelphia scandal, Managerial Auditing Journal, Vol. 24, No.
2, 2009, pp. 183-203.
14 Hassink, H., Bollen, L., Meuwissen,R., Vries, M., Coporate fraud an the audit expectations gap: A study among business managers, Journal of
International Accounting, Auditing and Taxation, Vol. 18, 2009, pp. 85-100.
15 Doost, R., Enron, Arthur Andersen and the CatholicChurch: are these symptoms of a more chronic problem?, Managerial Auditing Journal, 18/8,
2003, pp. 673-681.
16 Big 5 era denumirea atribuit celor mai mari 5 firme de audit la nivel mondial, pn n anul 2002: PricewaterhouseCoopers (PwC), Deloitte Touche
Tohmatsu, Ernst & Young (E&Y), KPMG i Arthur Andersen. Dup marile scandaluri financiare din perioada 2000-2002 (Enron, WorldCom), firmei
de audit Arthur Andersen i se ridic licena de a practica servicii de audit financiar n Statele Unite ale Americii, ceea ce va determina nchiderea
firmei i implicit ieirea acesteia din celebrul Big 5, n prezent restul firmelor rmase formnd celebrul Big 4.
50
Cercetare
Rezultatele cercetrii
Dintre principalele rezultate cu privire la modul de asociere a
variabilelor calitative, n urma aplicrii AFCM, hrile de reprezentare ntr-un sistem de dou axe factoriale sunt cele
mai importante.
Cercetare
Val fraud/CA = 0 + 1 D9 + 2 D1 + 3 D2 + 4 D3 +
5 D4 + 6 D5 + 3 D6 + 4 D7 + ,
unde Val fraud /CA este o medie condiionat de D9, D1, D2,
D3, D4, D5, D6 i D7:
M(Y/D9, Di=1,..,7) = 0 + 1 D9 + 2 D1 + 3 D2 + 4
D3 + 5 D4 + 6 D5 + 3 D6 + 4 D7,
cu D9;i {0; 1}. M(Y/D9, Di=1,..,7) = 0 reprezint valoarea
medie a fraudei raportat la total cifr de afaceri pentru
firmele din domeniul chimic-farmaceutic cu fraude svrite
naintea adoptrii SOX. M(Y/D9, Di=1,..,7) = 0 + 1 reprezint valoarea medie a fraudei raportat la cifra de afaceri
pentru firmele din domeniul chimic-farmaceutic cu fraude
svrite dup adoptarea SOX. Ataarea coeficienilor variabilelor D1, D2, ..., D7 permite determinarea unor diferene ale
valorii fraudei ante i post SOX pe domenii de activitate.
Astfel, M(Y/D9, Di=1,..,7) = 0 + 1 + 2 reprezint valoarea
medie a fraudei raportat la total cifr de afaceri pentru
firmele din domeniul IT i telecomunicaii, cu fraude svrite
post adoptare SOX. Asemntor se va proceda i pentru
celelalte domenii de activitate.
adoptarea legii. Potrivit rezultatelor obinute, la nivelul eantionului analizat avem o distribuie egal a numrului de
fraude privind deturnarea de active cu cel al numrului de
fraude privind raportarea financiar frauduloas, ante i post
adoptare SOX.
Prin combinarea tuturor factorilor (Scor/Tip fraud, Domeniu
activitate, Auditor, Adoptare SOX) se poate obine prin intermediul figurii 6 un profil al firmelor fraudate, inndu-se cont
de modul i gradul de asociere al acestora. Astfel, firmele
supuse unor fraude asupra raportrii au fost auditate de
Arthur Andersen, Delloite & Touch i alte firme de audit din
afara Big 5/ Big 4, aparineau domeniului energetic-petrolier
i, de cele mai multe ori, frauda era comis naintea adoptrii
SOX. Fraudele asupra activelor erau comise asupra firmelor
din domeniul IT-Telecom, servicii i construcii, care erau
auditate de ctre PwC sau KPMG, iar marea majoritate a
fraudelor erau svrite naintea adoptrii SOX.
Pentru testarea punctual a influenei variabilelor propuse
(Tip fraud, Domeniu de activitate, Auditor, Adoptare SOX)
asupra valorii fraudei raportat la cifra de afaceri din anul
identificrii fraudei s-a utilizat analiza de regresie liniar multipl pe baza variabilelor calitative de dip Dummy. Astfel, un
prim model de regresie ar putea fi transpus sub forma:
54
Concluzii
Identificarea i cuantificarea influenelor factorilor de ordin
calitativ asupra riscului de fraud constituie un mijloc eficient
prin care actele de criminalitate economic pot fi prevenite
i/sau detectate.
n urma validrii ipotezelor de lucru din cadrul cercetrii, la
nivelul prezentului studiu s-a demonstrat prin evidene
empirice c obiectul de activitate al unei firme poate constitui
un factor determinant al apariiei fraudelor.
Astfel, domenii de activitate care presupun rulajul unor fluxuri
de trezorerie impresionante sau delapidarea de active conduc la o cretere a vulnerabilitii mediului firmelor, la apariia
i manifestarea fraudelor financiare. Mai mult dect att,
absena unui cadru legal, dar i a organismelor care s pun
n funciune actele normative anti-fraud constituie factori
determinani ai meninerii i propagrii fenomenelor nefaste
de natura fraudelor.
De cele mai multe ori i complicitatea auditorului financiar
poate contribui la ascunderea sau amplificarea fraudelor
financiare, genernd pagube impresionante i chiar crize
financiare.
Utilizarea metodelor statistice avansate, de tipul analizei factoriale a corespondenelor multiple i a regresiei cu variabile
calitative constituie proceduri analitice pentru obinerea unor
probe de audit suficiente i adecvate.
Astfel, variabilele calitative pot fi transpuse n modele econometrice pentru a ilustra diferenele dintre grupe/clase de
firme, n ceea ce privete nivelul fraudei raportate la cifra de
afaceri.
nlocuirea n cadrul acestor modele cu datele colectate pentru firme din afara eantionului analizat conduce la obinerea
de informaii privind valoarea fraudei, dar i a factorilor care
contribuie semnificativ la apariia fraudei.
mbinarea tehnicilor statistice avansate, cu demersul i
instrumentarul analizei economico-financiare, avnd ca fundament principiile i terminologia contabil, cu aplicabilitate
n auditul financiar va conduce la apariia unei noi direcii de
cercetare.
Acest domeniu va presupune studierea fenomenelor i proceselor din cadrul misiunii de audit financiar, cu ajutorul statisticii avansate, utiliznd o serie de indicatori din analiza
financiar, numit, n mod ipotetic, auditometrie (auditometrics).
55
Cercetare
Barlaup, K., Dronen, H.I., Stuart, I., Restoring trust in auditing: ethical discernment and Adelphia scandal, Managerial Auditing
Journal, Vol. 24, No. 2, 2009, pp. 183-203.
Bernardi, R., Establishing a baseline for assessing the frequency of
auditors comments concerning perceived client integrity,
Managerial Auditing Journal, Vol. 24, No. 1, 2009, pp. 4-21.
Chandra, A., Calderon, T., Information intensity, control, deficiency
risk, and materiality, Managerial Auditing Journal, Vol. 24, No.
3, 2009, pp. 220-232.
Doost, R., Enron, Arthur Andersen and the CatholicChurch: are
these symptoms of a more chronic problem?, Managerial
Auditing Journal, 18/8, 2003, pp. 673-681.
Guttentag, M., Porath, C., Fraidin, S., Brandeis policeman: results
from a laboratory experiment on how to prevent corporate
fraud, Journal of Empirical Legal Studies, Vol. 5, Issue 2, 2008,
pp. 239-273.
Hassink, H., Bollen, L., Meuwissen,R., Vries, M., Coporate fraud an
the audit expectations gap: A study among business managers,
Journal of International Accounting, Auditing and Taxation, Vol.
18, 2009, pp. 85-100.
Huang, H-W., Sarbanes-Oxley section 404 compliance. Recent
changes in US-trated foreign firmsinternal control reporting,
Managerial Auditing Journal, Vol. 24, No. 6, 2009, pp. 584-598.
Lenard, M.J., Alam, P., An Historical Perspective on Fraud
oase reflecii i, de ce nu, la reconsiderarea unor opinii deja formate. Menionm c n spaiul literaturii autohtone,
cartea reprezint o apariie singular.
Dimensiunea intelectual a lucrrii realizeaz un bun tandem cu verva spiritual
a autorului. Produs al reputatei coli
ieene de contabilitate, profesorul Emil
Horomnea reuete o pledoarie n favoarea profesiei contabile, a rosturilor ei
n dezvoltarea i progresul societii
omeneti. Gndul de suflet ctre
Mria Sa... Cititorul reprezint uvertura
academic prin care autorul, deintor al
unei culturi de excepie, ne invit la o
cltorie n lumea contabilitii i a profesiei contabile. ntreaga lucrare este construit n jurul a trei axiome fundamentale: nu putem tri fr contabilitate i
fr profesia contabil; majoritatea
deciziilor economice se fundamenteaz
pe informaiile contabile sau derivate ale
acesteia; contabilitatea i profesia con-
Reproduced with permission of the copyright owner. Further reproduction prohibited without permission.