ANALIZA PONAANJA TROKOVA

(1. dio)

Analiza ponaanja trokova podrazumijeva poznavanje veliine varijabilnih i

poznavanje veliine fiksnih trokova. U svakodnevnom ivotu trokovi nastaju bez opisa tog
njihovog obiljeja to znai da svaki troak treba prouiti da bi se utvrdilo je li taj troak
fiksan ili varijabilan. Neki se trokovi ne mijenjaju s razinom prodaje, ali se mijenjaju sa
nekom drugom aktivnosti poduzea. Primjerice, trokovi materijala i rada u proizvodnji
proizvoda mijenjaju se s koliinom proizvodnje, dok se trokovi odailjanja faktura kupcima
mijenjaju sa brojem narudbi kupaca.
Neki od trokova ne prate gore spomenutu podjelu, ve se pojavljuju kao mjeoviti
trokovi (kombinacija fiksnih i varijabilnih trokova). Primjer za to su trokovi telefona koji
obino ukljuuju odreeni paual na koji se dodaje svota koja ovisi o utroenim telefonskim
impulsima.

Svrha analize trokova

Za obavljanje svoje funkcije menaderi moraju razumjeti ponaanje trokova, prije
svega za potrebe planiranja. Primjerice, za planiranje dobiti budueg razdoblja, oni moraju
biti u mogunosti predvidjeti trokove budueg razdoblja. Isto tako, oni moraju biti u
mogunosti procijeniti veliinu varijabilnih trokova za utvrivanje graninog prinosa 1 kao
izuzetno vanog imbenika u donoenju odluka.
Menaderi moraju razumjeti ponaanje trokova za obavljanje funkcije nadzora
(kontrolinga). Da bi mogli pratiti i kontrolirati trokove, oni moraju znati koje aktivnosti
uzrokuju rast ili pad trokova, kao i razinu tih aktivnosti. Primjerice, porast trokova moe biti
u svezi s uvoenjem odreenog broja novih tipova dijelova i komponenti pojedinih proizvoda
(nabava novih dijelova moe znaiti novog dobavljaa iji bonitet treba istraiti, nova vrsta
zaliha zahtijeva posebnu knjigovodstvenu evidenciju, novi dijelovi zahtijevaju poveane
ulazne trokove kontrole materijala). Ovakve aktivnosti se mogu opisati kao aktivnosti koje
izazivaju nastanak trokova te se definiraju kao nositelji trokova (cost drivers).
Analiza trokova je takoer vrlo znaajna s obzirom na ulogu koju ima u upravljanju
trokovima.

1 Granini prinos (doprinos pokriu, marginalna kontribucija ili kontribucijska mara) je ostatak prihoda nakon
pokria varijabilnih trokova.
1

UTVRIVANJE PONAANJA TROKOVA

Nekoliko je naina utvrivanja ponaanja trokova, od vrlo jednostavnih do

sofisticiranih metoda. Svaka od njih ima prednosti i nedostatke, a menaderi najee
istovremeno rabe nekoliko metoda.
Jednostavna, ponekad vrlo uinkovita metoda utvrivanja ponaanja trokova jest
raunovodstvena analiza kojom menader klasificira trokove prema prirodnoj vrsti
trokova. Primjerice, trokovi kao to su najam, amortizacija, plae i oglaavanje openito se
klasificiraju kao fiksni trokovi. Meutim, ovakvu je analizu mogue provesti za relativno
mali broj trokova, dok istovremeno moe dati potpuno pogrene rezultate. Primjerice,
trokovi najma obino su fiksni trokova, ali u odreenim situacijama mogu biti djelomino
varijabilni trokovi.
Sljedea metoda utvrivanja ponaanja trokova jest ininjerski pristup koji se
obino, vrlo uspjeno primjenjuje pri utvrivanju jedininih varijabilnih trokova u
proizvodnim poduzeima. Primjerice, ovim se nainom utvruju trokovi materijala i rada
potrebni za proizvodnju proizvoda, nakon ega se procjenjuju jedinini trokovi koji bi se
trebali mijenjati s koliinom proizvodnje. Metoda industrijskog ininjeringa obuhvaa tehnike
procjene utemeljene na tehnolokim standardima i odnosima. Ininjerski pristup nije naroito
pogodan u procjeni neproizvodnih trokova.
Ponekad analize ukazuju da je odreeni troak upravo fiksan ili upravo varijabilan.
No, analize najee ukazuju da je odreeni troak mjeovit (semivariable cost). Mjeoviti
trokovi sadre i fiksnu i varijabilnu komponentu (cf. grafikon 1).
Grafikon 1.
UKUPNI TROKOVI

VARIJABILNI TROKOVI
FIKSNI TROKOVI

RAZINA AKTIVNOSTI

Primjerice, ukoliko se najam plaa kao fiksna svota uveana za 10% prihoda prodaje,
troak najma predstavljat e mjeoviti troak.

Nadalje, pretpostavimo da poduzee upoljava radnika samo na odreeno vrijeme, za pomo

u skladitu. Svaki mjesec ovaj radnik ostvari 10 - 15 radnih sati obavljajui razliite rutinske
zadatke kao to su deklariranje robe, popunjavanje obrazaca narudbe robe i poneko
knjienje. Ponekad se angaira i na izravnoj prodaji robe ako se procjeni da je to potrebno.
Trokovi zapoljavanja ove osobe na odreeno vrijeme, dakle trokovi njegove plae, mogu
se procijeniti kao mjeoviti. Fiksna komponenta odnosi se na 10-15 sati rada mjeseno koji ne
ovise o razini prodane robe. No, tu je i varijabilna komponenta koja se odnosi na rad u
vrijeme poveane prodaje.
Niti jedna od prethodno spomenutih metoda utvrivanja ponaanja trokova ne moe
se uspjeno primjeniti ukoliko je rije o mjeovitim trokovima. No, postoje neke druge
metode koje uspjeno analiziraju ponaanje mjeovitih trokova, te se opisuju u nastavku.

METODA GORNJE I DONJE TOKE (HIGH - LOW METHOD)

Iako relativno neznanstvena, no istovremeno vrlo primjenjivana metoda procjene

komponenti mjeovitih trokova jest metoda gornje i donje toke (metoda dviju toaka,
metoda najvieg i najnieg stupnja zaposlenosti, metoda visoko - nisko). Ova metoda koristi
dvije razine aktivnosti i svote pripadajuih trokova tih razina aktivnosti. Gornja i donja toka
odnose se na najviu i najniu razinu neke aktivnosti, odnosno na najviu i najniu razinu
trokova odabranih razina aktivnosti odreenog intervala.
Za pronalaenje varijabilne komponente trokova, razlika u trokovima izmeu dviju
postavljenih toaka dijeli se s razlikom u razinama aktivnosti koje su izazvale te trokove.
Formula za izraunavanje varijabilnih trokova po jedinici jest:
trokovi gornje razine - trokovi donje razine
Komponenta varijabilnih
=
trokova u mjeovitim trokovima gornja razina aktivnosti - donja razina aktivnosti
Primjer: Pretpostavimo sljedee trokove plae za ekstremne razine prodaje.
Razina prodaje (kom)
Plae za odreeno radno vrijeme (kn)

Gornja razina
18.000
408

Donja razina
5.000
148

Razlika
13.000
260

Primjenjujui navedenu formulu za obraun varijabilne komponente trokova plaa,

dobit e se:
408 - 148
260
Komponenta VT u = =
= 0,02 kn/kom
mjeovitim trokovima
18.000 - 5.000
13.000

Kako su ukupni trokovi za bilo koju razinu prodaje jednaki varijabilnim trokovima za tu
razinu uveano za fiksne trokove, fiksna komponenta jednaka je razlici ukupnih trokova i
varijabilnih trokova te razine. Koristei donju razinu, formula za izraun fiksne komponente
jest:
Fiksna komponenta = ukupni trokovi - (jedinini VT donja razina prodaje)
mjeovitih trokova
donje razine
Na donjoj razini prodaje od 5.000 kom, ukupni trokovi plaa iznose 148 kn, a
varijabilni 100 kn (5.000 kom 0,02 kn/kom), te je stoga fiksna komponenta 48 kn (148 kn 100 kn). Isti odgovor dobio bi se oduzimanjem varijabilne komponente gornje razine prodaje
(18.000 kom 0,02 kn/kom) od ukupnih trokova te razine => 408 kn - 360 kn = 48 kn.
S tim u svezi, funkcija predvianja trokova plaa bila bi, polazei od linearne
funkcije oblika y = a + bx, sljedea:
UT = FT + (jedinini VT x)
UT = 48 kn + 0,02 kn/kom
Kako se varijabilni trokovi mijenjaju proporcionalno s promjenom razine aktivnosti,
promjena ukupnih trokova izmeu dviju razina aktivnosti (408 kn i 148 kn) rezultat je
promjene varijabilnih trokova tih dviju razina (360 kn i 100 kn). Iz tog se razloga, dijeljenjem
veliine promjene ukupnih trokova s veliinom promjene razine aktivnosti, dobiva stopa
promjene VT po svakoj razini aktivnosti.
U prethodnom je sluaju evidentno da razina prodaje (neovisna varijabla) utjee na
veliinu trokova (ovisna varijabla) te se stoga razina prodaje koristi kao mjera razine
aktivnosti. U nekom drugom sluaju bi razina proizvodnje ili neka druga mjera aktivnosti
mogla biti uzronikom promjene trokova. Openito, u ovakvoj analizi trokova i jest najvei
problem pronai aktivnost koja izaziva nastanak trokova (cost driver).
Da bi se metodom gornje i donje toke moglo predvidjeti budue kretanje trokova,
analizu trokova treba postaviti unutar relevantnog uzorka. Relevantni uzorak jest onaj
uzorak za kojeg se moe pretpostaviti proporcionalno kretanje varijabilnih trokova s
promjenom razine aktivnosti, pri emu fiksni trokovi ostaju nepromjenjeni.
Metoda gornje i donje toke ima ozbiljne nedostatke koji e postati razvidni posebice
u usporedbi sa metodama analize trokova koje se opisuju u nastavku.

METODA DIJAGRAMA RASIPANJA (SCATTER - DIAGRAM METHOD)

Slino metodi gornje i donje toke, i metoda dijagrama rasipanja (metoda linije trenda,
grafika metoda) koristi podatke o trokovima i razinama aktivnosti prolih razdoblja. Prvi
korak u formiranju dijagrama rasipanja jest nacrtati toke ukupnih trokova za razliite razine
aktivnosti relevantnog uzorka. Toke na grafikonu 2 prikazuju trokove plaa razliitih razina
aktivnosti (prethodni primjer). Drugi korak jest ucrtati pravac koji e se maksimalno
5

pribliiti svim ucrtanim tokama. Poloaj pravca i njegov nagib (parametar b) ovise o procjeni
analitiara. Koliko je pravac dobro postavljen, procjenjuje se od oka.

Grafikon 2.
Trokovi plaa (kn)
500

. ..
. .
. .
..
.

408

400
300
252
200
100
72
0

148

5.000

10.000

18.000

Razina aktivnosti (kom)

Nakon ucrtavanja pravca, sljedei korak zahtijeva procjenu fiksne i varijabilne

komponente trokova. Fiksna komponenta se oitava na vertikalnoj osi, to je u ovom sluaju
72 kn. Vezano za prethodni primjer, vrijednost od 72 kn odgovarala bi plai radnika
zaposlenog na odreeno vrijeme, na svim poslovima osim onim u prodaji. U pronalaenju
varijabilne komponente, najprije se utvruju ukupni trokovi za pojedine toke pravca i od
njih oduzimaju fiksni trokovi kako bi se dobili varijabilni trokovi za odreenu razinu
aktivnosti. Konano, varijabilni trokovi dijele se s razinom aktivnosti na koju se odnose.
Kao to se vidi iz prethodnog grafikona, ukupni trokovi od 252 kn odnose se na
razinu prodaje od 10.000 kom. Od ukupnih trokova, 72 kn su fiksni trokovi, pa su stoga
varijabilni trokovi 180 kn (252 kn - 72 kn). Djeljenjem varijabilnih trokova od 180 kn s
pripadajuom razinom aktivnosti od 10.000 kom, dobiva se 0,018 varijabilnih trokova po
koliini prodaje. U tom smislu, funkcija predvianja trokova plaa iz prethodnog primjera
bila bi donekle izmjenjena:
UT = 72 kn + 0,018 kn/kom
Prikazanim metodama prezentirane su dvije razliite funkcije predvianja trokova
plae na odreeno vrijeme. Koju uporabiti? Razlozi koji daju prednost metodi dijagrama
rasipanja jesu sljedei:
1. Obzirom da metoda gornje i donje toke uzima u obzir samo dvije toke u analizi
ponaanja trokova, vrlo je riskantno predvianje trokova njenom uporabom, pogotovo stoga
to je relevantnost uzorka od odluujueg znaaja za dobivene rezultate. Koristei vie toaka,
funkcija koja se dobiva metodom dijagrama rasipanja je manje podlona nepredvienim
okolnostima i stoga prihvatljivija.
2. Sljedea prednost metode dijagrama rasipanja jest njezin vizualni aspekt.
Promatrajui ucrtane toke trokova razliitih razina aktivnosti, menader dobiva uvid u nain
mijenjanja trokova pojedinih razina aktivnosti.

Bilo koju od funkcija prihvatili, nemogue je egzaktno predvidjeti budue kretanje

trokova. Broj toaka dijagrama rasipanja koje znaajnije odstupaju od funkcije koja ih
najbolje reprezentira, ukazuje da je mogue oekivati i vrlo razliito ponaanje trokova. No,
je li mogue objasniti zbog ega? U prethodnom primjeru, ova je razlika u ponaanju trokova
uzrokovana nemogunou predvianja budueg opsega prodaje, te stoga i potrebe za
dodatnom pomoi u prodaji. Naime, ukoliko se procijeni poveanje opsega prodaje i angaira
dodatni radnik u prodaji, a do oekivanog poveanja prodaje ne doe, odstupanje varijabilnih
trokova (plaa za dodatnu pomo u prodaji) od predvienih za odreenu razinu prodaje bit e
posljedica pogreke u predvianju budueg opsega prodaje. Drugim rijeima, ukoliko bi bilo
mogue tono predvidjeti kretanje budueg opsega prodaje, tada bi se i varijabilni trokovi
plaa za dodatnu pomo u prodaji mogli tono predvidjeti.

REGRESIJSKA METODA

Sofisticiranija metoda procjene fiksne i varijabilne komponente u mjeovitim

trokovima jest metoda regresijske analize (metoda najmanjih kvadrata). 2 Slino prethodnim
metodama, i ova statistika metoda rabi podatke o trokovima i razinama aktivnosti prolih
razdoblja te rezultira, u svom najjednostavnijem obliku, jednadbom u sljedeem obliku:
y = a

+ bx

Ukupni trokovi = FT + (jedinini VT po razini aktivnosti razina aktivnosti)

Za razliku od metode gornje i donje toke, regresijska analiza koristi sve raspoloive
podatke, a ne samo one za dvije toke. Za razliku od metode dijagrama rasipanja, regresijska
analiza temelji se na statistikom konceptu matematikog izrauna funkcije koja najbolje
reprezentira niz pri emu svi analitiari, promatrajui iste podatke, dolaze do istog pravac, a
ne na subjektivnoj procjeni analitiara pri ucrtavanju pravca kretanja trokova.
Posljednjih se godina raunovodstvo intenzivno usmjerava na pronalaenje tehnike
planiranja administrativnih trokova, posebice stoga to je uoeno da ovi trokovi rastu bre
od svih ostalih trokova. Uspjenom se tehnikom u analizi kretanja administrativnih, ali i
mnogih drugih trokova pokazala metoda multiple regresijske analize (metoda
multivarijatne regresijske analize) kao varijanta regresijske analize koja koristi dvije ili vie
neovisnih varijabli u predvianju ponaanja trokova. Za primjenu bilo jednostavne, bilo
multivarijatne regresijske analize potrebno je prethodno poznavanje statistikih metoda.

2 Regresijski pravac je pravac dobiven minimizacijom sume kvadrata okomitih odstupanja svake toke od
pravca regresije.
8

KORELACIJA I ASOCIJACIJA

Samo postavljanje jednadbi i funkcija za predvianje ponaanja trokova nije

dovoljno. Da bi jednadba bila uporabljiva, odnos mjerenih trokova i razine aktivnosti mora
biti u meuzavisnosti. Njihova meuzavisnost zove se korelacija ili asocijacija.3
Ukazujui na znaaj korelacijskih veza, u nastavku se analiziraju trokovi ispostavljanja
faktura kupcima. Dijagram rasipanja (cf. grafikon 3) prikazuje ukupne trokove fakturiranja i
prihode prodaje. Evidentno je vrlo iroko rasipanje trokova oko predvienog pravca kretanja
tih trokova, to znai da se predvianje trokova fakturiranja ne bi trebalo vezati za prihod
prodaje. Doista, je li potrebno vie vremena za pripremanje fakture koja glasi na 100.000 kn
ili za pripremanje fakture koja glasi na 10.000 kn? Nesporno je, da e neka druga mjera
aktivnosti bolje korelirati s trokovima ispostavljanja fakutura od spomenute razine aktivnosti.
Grafikon 3.
UKUPNI TROKOVI FAKTURIRANJA

. . .
. . .
.. . . .
... . .

. . . ..
. . . . . . . .
. . . . . ..
.
...
. . . . .
. . . .
PRIHODI PRODAJE

Sljedei dijagram rasipanja (cf. grafikon 4) prikazuje rasipanje trokova fakturiranja

vezanih za drugu odabranu aktivnost, za broj narudbi kupaca. Kako se fakture sastavljaju za
svaku pojedinu narudbu, a kako, s druge strane, vrijednost pojedinanih narudbi jako varira,
ne iznenauje znaajno vea podudarnost kretanja trokova fakturiranja s kretanjem broja
pojedinanih narudbi.
Grafikon 4.
UKUPNI TROKOVI FAKTURIRANJA
.
..
. .
.
.

..

. .

.
BROJ NARUDBI KUPACA

3 Metode korelacije - statistike metode kojima se analizira i utvruje povezanost, kao i jaina veza izmeu
pojava i njihovih obiljeja.
9

Pronalaenje odgovarajuih korelacija ima odluujuu vanost u predvianju trokova.

10

Kako je ve istaknuto, vizualni aspekt dijagrama rasipanja ima znaajnu prednost koja se
ogleda i u podruju korelacije. On omoguuje da menader vizualno uoi u kojoj je mjeri
odreena aktivnost, izabrana kao neovisna varijabla (primjerice, prihod prodaje, broj narudbi
kupaca), dobar indikator promjene vrijednosti ovisne varijable (primjerice, trokova
fakturiranja). Kompjutorski programi za regresijsku analizu takoer osiguravaju informacije o
korelaciji, dok metoda gornje i donje toke, obzirom da ukljuuje samo dvije toke, ne
osigurava ove znaajne informacije.
LANA KORELACIJA

Na samom je poetku istaknuto da je jedan od razloga analize ponaanja trokova

utvrditi koje aktivnosti izazivaju nastanak trokova. Uz pomo kompjutora mogue je vrlo
brzo analizirati mnogo kombinacija ovisnosti trokova i odreenih odabranih aktivnosti.
Mogue je, takoer, da kompjutorske analize pokau dobru korelaciju izmeu nekog troka i
neke aktivnosti, ak i kada kauzalna veza ne postoji. Takva vrsta korelacije jest lana
korelacija i moe dovesti do pogrenih zakljuaka. Primerice, Vodoprivreda moe imati
relativno visoku korelaciju izmeu koliine vode isporuene potroaima (u m3) i trokovima
vanjskog odravanja (odravanje zelene povrine, poravnavanje zemljita, itd.). Nesporno je
da ne moe postojati izravna veza izmeu koliine isporuene vode i trokova odravanja, pa
se postavlja pitanje, odakle tako visoka korelacija? Oboje, i potronja vode, i trokovi
odravanja okolia vrlo su veliki ljeti, a niski zimi. Logian uzrok visoke korelacije jest da
oboje ovise o istom imbeniku - vremenu. Zato to su oboje u relaciji s tim imbenikom, u
relaciji su i jedan prema drugom.
Izlaz je, dakle, u pronalaenju meuzavisnosti koja e omoguiti svrsishodno
predvianje i na tome utemeljeno upravljanje trokovima. Aktivnost koja je odabrana kao
mjera predvianja trokova mora imati loginu vezu s trokovima koji se njome mjere.
PROBLEMI I ZABLUDE U ANALIZI PONAANJA TROKOVA

Sve navedene metode analize ponaanja trokova (metoda gornje i donje toke,
metoda dijagrama rasipanja i metoda regresijske analize) temelje se na informacijama za
prola razdoblja kojima su odreene obje, i ovisna i neovisna varijabla funkcije predvianja
trokova. S tim u svezi valja naglasiti da izrauni temeljeni na povijesnim informacijama
mogu biti uporabljivi samo ukoliko e i u budunosti prevladavati isti uvjeti kao i u prolosti.
Primjerice, obrazac za predvianje trokova elektrine energije nee biti odgovarajui ako se
u buduem razdoblju promijeni cijena elektrine energije.
Uporabljivost obrasca za predvianje trokova umanjuje se i nereprezentativnim
podacima koji su u njega ukljueni, poglavito uporabom nereprezentativnog uzorka. Primjer
nereprezentativng uzorka jesu podaci o trokovima i razinama aktivnosti za razdoblja tijekom
kojih poduzee koristi privremene, manje uinkovite ili sezonske radnike. Obrasci izvedeni iz
nereprezentativnih uzoraka mogu dati potpuno pogrene procjene buduih trokova.
S tim u svezi moe se zakljuiti da su podaci, procijenjeni izloenim metodama,
uporabljivi samo nakon njihova podrobnog analiziranja i razumijevanja uvjeta poslovanja u
kojima se ti trokovi i razine aktivnosti ostvaruju. Kako toke ucrtane u dijagram rasipanja
navode na razmiljanje o uzrocima odstupanja od reprezentativnog pravca, menaderi vrlo
esto crtaju taj dijagram, ak i kada koriste regresijsku analizu u predvianju trokova.

11