Sinteza Audit Financiar

SINTEZA CURSULUI CONTROL I AUDIT FINANCIAR
CONINUTUL TEMATIC AL CURSULUI

1. Conceptul de audit financiar
1.1.Definirea auditului;
1.2.Tipuri fundamentale de audit financiar;
1.3.Obiectivul i aria de aplicabilitate a auditului;
2. Organizarea activitii de audit financiar i exercitarea independent a profesiei de auditor
financiar
2.1.Camera Auditorilor Financiari din Romnia;
2.2.Exercitarea independent a profesiei de auditor financiar;
2.3.Auditul intern la agenii economici;
2.4.Cenzorii societilor comerciale;
3. Obiective i principii generale care guverneaz un angajament de audit al situaiilor financiare
3.1. Obiectivul angajamentului de audit;
3.2. Principiile generale ale unui angajament de audit;
3.3. Sfera unui angajament de audit;
3.4. Certificarea rezonabil a situaiilor financiare;
3.5. Riscul de audit i pragul de semnificaie;
4. Angajamentul de audit
4.1. Scrisoarea de angajament de audit al situaiilor financiare;
4.2. Scrisoare de angajament separat pentru auditul componentelor;
4.3. Angajament de audit pe baza acordului privind cadrul de
raportare financiar aplicabil;
4.4. Angajament de audit recurent;
4.5. Acceptarea unei modificri n angajament;
4.6. Retragerea din angajament;
4.7. Angajament iniial - solduri de deschidere;
4.8. Consideraii suplimentare n angajamentul iniial;
4.9. Aria de aplicabilitate a angajamentului de audit;
5. Frauda i eroarea n auditul situaiilor financiare
5.1. Riscul denaturrilor semnificative n situaiile financiare
datorate fraudei i erorii;
5.2. Responsabilitatea auditorului pentru detectarea denaturrilor semnificative datorate fraudei;
5.3. Limitri inerente ale unui angajament de audit n contextul
fraudei;
5.4. Scepticismul profesional;
5.5. Riscul de fraud;
6. Planificarea auditului situaiilor financiare
6.1. Planificarea auditului - proces continuu i repetitiv;
6.2. Activiti preliminare angajamentului de audit;
6.3. Planificarea activitii de audit;
PDF Created with deskPDF PDF Writer - Trial :: http://www.docudesk.com
6.4. Planificarea conducerii, supravegherii i revizuirii muncii

membrilor echipei de audit;
6.5. Documentarea strategiei generale de audit, a planului de audit i a modificrilor semnificative
tcute pe durata angajamentului de audit;
6.6. Planificarea activitii de audit referitoare la denaturrile semnificative n situaiile financiare
ca urmare a unor fraude i erori;
7. Probe de audit
7.1. Conceptul de probe de audit;
7.2. Probe de audit adecvate i suficiente;
7.3. Utilizarea aseriunilor n obinerea probelor de audit;
7.4. Proceduri de audit pentru obinerea probelor de audit;
8.Procedee i tehnici folosite n audit
8.1.Proceduri analitice n audit;
8.2.Eantionarea n audit;
8.3.Interviurile i chestionarea n audit;
8.4.Auditul n medii de informaii computerizate;
9.Auditarea situaiilor financiare anuale
9.1.Situaii financiare ce se supun auditului financiar;
9.2.Principalele caracteristici calitative ale situaiilor financiare;
9.3.Obiective generale ale auditrii situaiilor financiare;
9.4.Exprimarea de ctre auditor a unei opinii asupra imaginii
situaiilor financiare;
9.5.Auditarea conformitii cu legile i reglementrile n vigoare;
9.6. Raportul auditorului asupra situaiilor financiare;
10.Conceptul de audit public intern i organizarea acestuia
10.1.Conceptul de audit public intern;
10.2.Comitetul pentru Auditul Public Intern(CAPI);
10.3.Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public
Intern(UCAAPI);
10.4.Compartimentul de Audit Public Intern;
11.Conceptul de control financiar i metodologia de exercitare a acesuia

11.1.Controlul financiar funcie a managementului;
11.2.Sistemul de documente primare i eviden ca obiect al controlului i surs de informaii
pentru control;
11.3.Sistemul metodologic i procedeele de control;
12.Organizarea controlului financiar, prevenirea i combaterea corupiei
12.1.Controlul managerial (intern) al agenilor economici;
12.2.Organizarea controlului financiar preventiv;
12.3.Exercitarea controlului financiar preventiv;
12.4.Prevenirea i combaterea corupiei;
12.5.Armonizarea controlului financiar public cu acquis-ul comunitar;
BIBLIOGRAFIE MINIMAL:
Arens Alvin, Loebbecke James, Elder Randal, Beasley Mark, Audit o abordare integrat, Ediia a VIII-a,
Editura ARC, Bucureti, 2003
Boulescu Mircea, Brnea Corneliu, Audit financiar, Ediia a III-a, Editura Fundaiei Romnia de Mine,
Bucureti, 2007;
Boulescu , Mircea , Audit financiar entiti economice, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2007;
Boulescu Mircea, Control financiar-fiscal, Ediia a II-a, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti,
2007;
ISA Standardele Internaionale de Audit, 2007,www.cafr.ro
1.CONCEPTUL DE AUDIT FINANCIAR
1.1. Definirea auditului

Audit nseamn examinarea de ctre o persoan competent i independent a fidelitii reprezentrilor
contabile i financiare, a probitii i credibilitii tranzaciilor economice.
Obiectul auditului a evoluat progresiv de la o corectare specific a fraudelor n documentele contabile pn la
o apreciere global de fidelitate a rapoartelor emise de agenii economici i o analiz critic a procedurilor i
structurilor acestora.
Prin audit se nelege:
- o examinare profesionist a unei informaii, n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente,
prin raportarea la un criteriu sau standard de calitate;
- o cercetare, n scopul de a produce o judecat motivat i independent, cu referin la normele de
evaluare, n vederea aprecierii fiabilitii ori eficienei sistemelor i procedurilor unui agent economic;
- un examen obiectiv al unui element, cu scopul de a exprima o opinie sau de a obine o concluzie asupra
obiectului auditului;
- procesul desfurat de persoane fizice sau juridice legal abilitate (auditori) prin care se analizeaz i
evalueaz, profesionist, informaii privind o entitate, prin tehnici i procedee specifice, n scopul obinerii de
dovezi, numite probe de audit. Pe baza probelor de audit, auditorii emit, n raportul de audit, o opinie responsabil i
independent, prin apelarea la criterii de evaluare care rezult din reglementrile legale sau din buna practic
recunoscut unanim n domeniul n care i desfoar activitatea entitatea auditat.
Procesul de audit, numit i misiune de audit, se deruleaz pe baza unor standarde naionale sau
internaionale. Auditorii sunt persoane care dobndesc aceast calitate n condiiile strict reglementate de legislaia
n vigoare. Entitatea auditat poate fi: o unitate patrimonial (societate comercial, regie autonom etc.), guvernul
n ansamblu, ministere, departamente, programe, aciuni, tranzacii, operaiuni. Analiza informaiilor n misiunea de
audit se face pe baza unor procedee i tehnici unanim recunoscute n domeniu, care furnizeaz auditorului probe
de audit, pe baza crora i fundamenteaz opinia. Evaluarea i interpretarea rezultatelor obinute se efectueaz n
condiiile existente i lurii n considerare a unor criterii de evaluare, care au la baz referine contabile identificate
(norme contabile naionale sau internaionale sau referine contabile recunoscute unanim n domeniu) sau principiile
sntoase de management, respectiv buna practic managerial recunoscut de specialiti n domeniu.
Auditul financiar este:
- o examinare independent (o expresie de opinie) a situaiilor financiare efectuat de un auditor delegat, n
conformitate cu orice obligaie statutar relevant;
- un aport de credibilitate asupra informaiilor contabile publicate de agentul economic. Pentru persoane
exterioare agentului economic, avizul sau opinia unui profesionist contabil independent asupra documentelor
financiare ale agentului economic constituie cea mai bun indicaie privind gradul de ncredere pe care poate s-l
acorde acestor documente. Avizul presupune o examinare complet a documentelor financiar-contabile i actelor
justificative i are scopul de a arta dac documentele respective prezint corect sau nu situaia financiar a
agentului economic i rezultatul operaiunilor privind perioada specificat. Fr aceast atestare a unui auditor
independent, documentele financiar-contabile pot fi puse la ndoial sub aspect real i juridic;
- o revedere critic pentru evaluarea unei situaii financiar-contabile determinate;
- o examinare efectuat de un profesionist competent i independent, n vederea exprimrii unei opinii
motivate asupra valabilitii i corectei aplicri a procedurilor interne stabilite de conducerea agentului economic,
precum i asupra imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute
de agentul economic. Imaginea fidel este asociat cu regularitatea i sinceritatea contabilitii. Regularitatea
presupune conformitate cu regulile i procedurile contabile. Sinceritatea presupune aplicarea cu bun credin a
regulilor i procedurilor contabile, n funcie de cunoaterea pe care responsabilii conturilor trebuie s o aib despre
realitatea i importana operaiunilor, evenimentelor i situaiilor din cadrul agentului economic;
- o atestare sau certificare a documentelor i evidenelor, a sistemului contabil. Pentru auditori, mbuntirea
continu a sistemului de control intern aduce un ajutor clienilor lor i permite reducerea lucrrilor de audit, ntruct
are ca efecte creterea calitii documentelor i evidenelor contabile.
Din punct de vedere al auditului, sistemul de control intern reduce volumul lucrrilor de rutin, verificrile
mecanice asupra exactitii totalizrilor contabile i implic raionamentul i judecata, accentuarea examenului de
ansamblu, analiza, evaluarea i sondajul statistic.
n condiiile existenei controlului intern, auditul procedeaz la un studiu aprofundat i la o apreciere a acestuia
pentru a opina asupra gradului de ncredere pe care poate s l acorde i, n consecin, pentru a determina importana
testelor la care se limiteaz procedurile de audit.
Auditul financiar reprezint activitatea de examinare, n vederea exprimrii de ctre auditorii financiari, a
unei opinii asupra situaiilor financiare, n conformitate cu standardele de audit, armonizate cu standardele
internaionale de audit financiar ale Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC), adoptate de Camera
Auditorilor Financiari din Romnia.
Auditul financiar are ca obiective:
- reflectarea imaginii fidele a situaiei patrimoniului i a rezultatelor financiare n bilanul contabil i n contul
de profit i pierdere;
- exprimarea unei opinii privind msura n care situaiile financiare prezint o imagine fidel a afacerilor
agentului economic la data bilanului i a rezultatelor pentru exerciiul ncheiat, cu respectarea legilor n vigoare i a
practicilor din ara n care agentul economic i are sediul;
- meninerea calitii i coerenei sistemului contabil, astfel nct s asigure certitudinea reflectrii n bilan i
n contul de profit i pierdere, n mod corect, sincer i complet a patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor
exerciiului;
- mbuntirea utilizrii informaiei contabile;
- aprecierea performanelor i eficienei sistemelor de informare i organizare.
Auditul financiar necesit o metodologie de examinare care s asigure opinia independent, astfel nct
s apere, n mod egal, toi utilizatorii informaiei contabile: acionari/asociai, statul, salariaii, bncile, debitorii,
clienii, furnizorii etc.
1.2. Tipuri fundamentale de audit financiar

n raport cu obiectivul i aria de aplicabilitate auditul poate fi de conformitate sau legalitate, de atestare
financiar i al performanei.
Auditul conformitii sau legalitii cuprinde atestarea responsabilitii financiare a agenilor economici.
Presupune examinarea i evaluarea nregistrrilor financiare i exprimarea opiniilor asupra situaiilor financiare.
Const n auditul:
- sistemelor i tranzaciilor financiare, respectiv evaluarea conformitii cu statutele i reglementrile n
vigoare;
- controlului intern i al funciilor acestuia;
- onestitii i al caracterului adecvat n legtur cu deciziile administrative luate n cadrul agentului
economic auditat.
Auditul de atestare financiar const n exprimarea opiniei asupra rapoartelor financiare i n furnizarea de
credibilitateasupra situaiilor financiare. Se atest sau nu se atest, dac declaraiile financiare prezint corect
situaia financiar i tranzaciile agentului economic.
Practic, auditul de conformitate i auditul de atestare financiar se deruleaz concomitent sub denumirea
generic de audit financiar.
Auditul performanei sau al rezultatelor, care:
- este sinonim cu sintagma valoare pentru bani;
- const n economicitate, eficien i eficacitate i acoper: activiti economice i administrative, urmrind
principii i practici de management; eficiena utilizrii resurselor umane, financiare, inclusiv examinarea
sistemelor de informare asupra indicatorilor de performan i procedurilor umane de agenii economici auditai;
eficiena i performana n legtur cu atingerea obiectivelor agentului economic auditat, precum i impactul
efectiv al activitilor comparativ cu impactul dorit.
Economicitatea presupune ca un obiectiv dat s fie atins prin minimizarea costurilor, dar cu condiia
respectrii calitii.
Eficiena reprezint raportul dintre costuri i rezultate.
Eficacitatea presupune maximizarea rezultatelor comparativ cu inteniile i obiectivele propuse;
- este o examinare obiectiv i sistematic a realitii pentru evaluarea performanei unui program sau unei
activiti, n scopul de a obine informaii referitoare la utilizarea fondurilor i facilitarea lurii deciziilor de ctre
manageri n legtur cu supravegherea i iniierea msurilor corective care se impun;
- urmrete dac banii publici au fost bine cheltuii, examineaz msurile ntreprinse de agenii economici
auditai pe linia respectrii economicitii, eficienei i eficacitii i rezultatele obinute n atingerea indicatorilor
de performan;
-urmrete dac activitatea a condus la rezultatele programate.
Analiza auditului se deplaseaz de la procese la rezultate.
Auditul performanei combin rigoarea auditului de conformitate i auditului de atestare financiar cu
principiul de baz al auditului, acela de adugare de valoare i credibilitate, n condiii de independen i
obiectivitate ale auditorului.
1.3. Obiectivul i aria de aplicabilitate a auditului
Obiectivul auditului const n posibilitatea exprimrii opiniei auditorului cu privire la:
- ntocmirea situaiilor financiare sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de
raportare financiar (auditul de atestare financiar);
- respectarea reglementrilor legale, a statutelor i reglementrilor, a normelor i deciziilor manageriale
(auditul conformitii sau legalitii);
- aplicarea bunei practici i respectarea principiilor sntoase de management n utilizarea fondurilor (auditul
performanei sau rezultatelor).
Opinia emis de auditor sporete credibilitatea situaiilor financiare, atest conformitatea cu legile n vigoare i
recunoate respectarea i promovarea principiilor economicitii, eficienei i eficacitii n activitatea agenilor
economici auditai. Cu toate acestea, utilizatorul raportului de audit nu trebuie s considere c opinia este o garanie a
valabilitii viitoare a activitii i a eficienei de perspectiv a conducerii agentului economic auditat.
Aria de aplicabilitate a auditului este definit de procedurile de audit considerate a fi necesare n
circumstanele date, pentru a realiza obiectivul auditului.
Procedurile de audit se determin de auditor pe baza: standardelor de audit; cerinelor
organismelor profesionale relevante; legislaiei i reglementrilor n vigoare; termenelor
angajamentului i cerinelor de raportare.
Procedurile de audit reprezint ansamblul testelor realizate prin tehnici specifice pe care auditorul le aplic
pentru culegerea probelor de audit, care s-i susin opinia emis prin raportul de audit.
Prin standarde naionale de audit se nelege un set de standarde privind activitatea de audit, definite prin
lege sau alte reglementri sau de ctre o autoritate competent la nivel naional, a cror aplicare i satisfacere este
obligatorie pentru efectuarea unui audit sau a serviciilor conexe.
Angajamentul de audit reprezint acordul ntre auditor i agentul economic auditat (client) privind
obiectivul i aria de aplicabilitate a auditului. Termenii angajamentului de audit, agreai de ambele pri, se pot
integra ntr-o societate de angajament sau ntr-o form adecvat de contract, stabilit de pri.
Probele de audit sunt informaiile obinute de auditor pentru depistarea concluziilor pe care este bazat
opinia de audit. Probele de audit cuprind documentele justificative i nregistrrile contabile care stau la baza situaiilor
financiare i informaiilor coroborate din alte surse.
Definiia ariei de aplicabilitate a auditului necesit relevarea cel puin a dou probleme importante pentru
auditor i utilizatorii raportului de audit i anume:
- necesitatea delimitrii clare a ariei de aplicabilitate a auditului de domeniul auditului. n cele mai multe
cazuri, domeniul auditului este diferit de aria de aplicabilitate, n sensul c domeniul auditului cuprinde ansamblul
activitilor desfurate de un agent economic n concordan cu obiectul su de activitate ntr-o anumit
perioad de timp. Or, auditul nu poate i nici nu trebuie s aplice procedurile de audit la tot domeniul. Aria de
audit se ntinde ntr-un domeniu att ct se ntind procedurile de audit aplicate;
- ntinderea procedurilor de audit este n funcie de limitele inerente ale auditului care, la rndul lui,
depinde de particularitile i limitele fiecrei proceduri n parte i de specificul fiecrui tip fundamental de audit.
Ca atare, aria de aplicabilitate a auditului conformitii sau a auditului performanei este, de regul, mult mai
ntins dect a auditului de atestare financiar, chiar dac auditurile respective cuprind acelai agent economic i
aceeai perioad de timp.
2.ORGANIZAREA ACTIVITII DE AUDIT FINANCIAR I EXERCITAREA INDEPENDENT A

PROFESIEI DE AUDITOR FINANCIAR
2.1. Camera Auditorilor Financiari din Romnia
2.1.1. Definire i atribuii
A. Camera Auditorilor Financiari din Romnia este persoan juridic autonom, ca organizaie
profesional de utilitate public fr scop lucrativ, care, n numele statului, organizeaz, coordoneaz i autorizeaz
desfurarea activitii de audit financiar n Romnia. Camera poate nfiina reprezentane n ar i n strintate.
Camera Auditorilor Financiari din Romnia are urmtoarele atribuii:
a) elaborarea reglementrilor privind:
a.1) Regulamentul de organizare i funcionare al Camerei, care se aprob prin hotrre de Guvern.
Regulamentul cuprinde prevederi referitoare la:
organele de conducere ale Camerei i modul de desemnare a acestora;
atribuiile i rspunderile Camerei;
regulile de atribuire i retragere a calitii de auditor financiar;
centrele privind asigurarea pentru riscul profesional n exercitarea activitii de audit financiar;
abaterile, sanciunile i procedurile disciplinare.
a.2) Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar;
6
a.3) Standardele de audit financiar;

a.4) Programa analitic pentru examenul n vederea accesului la profesia de auditor financiar;
a.5) Normele privind controlul calitii auditului financiar;
a.6) Normele privind pregtirea profesional continu a auditorilor financiari;
a.7) Normele minimale de audit financiar;
a.8) Standardele de audit intern;
a.9) Normele de audit intern, n conformitate cu standardele internaionale n domeniu;
a.10) Normele privind perioada de pregtire practic profesional a stagiarilor n activitatea de audit
financiar.
Reglementrile prevzute la lit.a.2) a.10) se aprob prin hotrri ale Consiliului Camerei.
b) atribuirea calitii de auditor financiar i emiterea de autorizaii pentru exercitarea independent a acestei
profesii;
c) organizarea i urmrirea programului de pregtire continu a auditorilor financiari;
d) controlul calitii activitii de audit financiar;
e) promovarea actualizrii legislaiei prin instituiile abilitate, precum i a normelor de audit financiar, n
concordan cu reglementrile instituiilor profesionale europene i internaionale;
f) elaborarea i urmrirea aplicrii normelor interne privind activitatea Camerei;
g) retragerea temporar sau definitiv a dreptului de exercitare independent a profesiei de audit financiar n
condiiile prevederilor Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei;
h) reprezentarea profesiei de auditor financiar din Romnia n instituiile i organizaiile profesionale
europene i internaionale;
i) elaborarea i aprobarea regulilor i procedurilor pentru aplicarea prevederilor legale cu privire la auditul
financiar.
2.1.2. Organele de conducere, decizie i control ale Camerei
Organele alese cu rol reprezentativ, de conducere, decizie i control sunt: Conferina, Consiliul i Biroul
permanent al Consiliului Camerei.
Conferina Camerei
Conferina Camerei este organul de conducere al Camerei i poate fi ordinar i extraordinar.
Conferina ordinar a Camerei:
a) se ntrunete o dat pe an, la convocarea Consiliului Camerei, n cel mult 4 luni de la ncheierea
exerciiului financiar precedent;
b) are ca principale atribuii:
dezbaterea raportului anual de activitate al Consiliului Camerei;
dezbaterea, aprobarea sau modificarea situaiilor financiare anuale ale Camerei;
dezbaterea i aprobarea raportului comisiei de auditori statutari asupra gestiunii financiare a Consiliului
Camerei;
aprobarea execuiei bugetului de venituri i cheltuieli pentru exerciiul financiar ncheiat; proiectului
bugetului de venituri i cheltuieli aferent exerciiului financiar urmtor; normelor de reprezentare la
Conferin;
alegerea i revocarea membrilor Consiliului Camerei; Comisiei de auditori statutari; Comisiei de apel;
stabilirea obiectivelor strategice ale Camerei;
aprobarea programului de activiti al Consiliului Camerei pe anul n curs;
aprobarea constituirii, reorganizrii sau desfiinrii reprezentanelor din ar i din strintate ale Camerei;
aprobarea modificrilor i completrilor la Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei;
c) Pentru validitatea deliberrilor Conferinei ordinare este necesar prezena majoritii simple a membrilor
cu drept de vot, iar hotrrile trebuie s fie adoptate cu votul majoritii simple a celor prezeni. n cazul
nendeplinirii acestor condiii, Conferina ntrunit la a doua convocare poate s hotrasc asupra problemelor de
pe ordinea de zi, oricare ar fi numrul membrilor prezeni, cu majoritate simpl de voturi.
d) Membrii Camerei cu drept de vot sunt auditorii financiari care i-au ndeplinit toate obligaiile ctre
7
Camer la termenele stabilite prin hotrrile acesteia.

B. Conferina extraordinar a Camerei:
a) poate fi convocat de Biroul Permanent sau la cererea a cel puin dou treimi din numrul membrilor
Consiliului Camerei ori a unei cincimi din numrul Camerei, cu drept de vot, care adreseaz cererea
Secretariatului general, specificnd n aceasta problemele propuse s fie dezbtute n cadrul Conferinei
extraordinare;
b) Pentru validitatea deliberrilor Conferinei extraordinare este necesar:
la prima convocare, prezena membrilor reprezentnd dou treimi din numrul de voturi, iar hotrrile
trebuie s fie luate cu votul unui numr de membri care s reprezinte cel puin jumtate plus unu din numrul de
voturi valabil exprimate;
la a doua convocare, prezena membrilor reprezentnd jumtate din numrul de voturi, iar hotrrile trebuie s
fie luate cu votul unui numr de membri care s reprezinte cel puin jumtate plus unu din numrul de voturi valabil
exprimate;
c) poate adopta hotrri n ceea ce privete:
modificarea i completarea Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei;
schimbarea sediului social;
orice alt hotrre pentru care este necesar aprobarea Conferinei extraordinare a Camerei;
d) se convoac cu cel puin 30 de zile nainte de data ntrunirii:
Anunul privind convocarea se public n cel puin dou cotidiene de circulaie naional i cuprinde locul,
data de desfurare i ordinea de zi a Conferinei;
La anunarea Conferinei se stabilesc locul, ziua i ora desfurrii acesteia. n cadrul aceluiai anun, se
stabilesc locul, ziua i ora pentru desfurarea Conferinei la a doua convocare, n caz de nentrunire a cvorumului
statutar pentru desfurarea acesteia la prima convocare;
Fiecare membru persoan fizic al Camerei are dreptul la un singur vot la Conferin;
Membrii Camerei pot fi reprezentai n Conferin de ali membri, n baza unei procure speciale,
autentificat de un notar public. Procurile se depun n original la Secretariatul general, nainte de data la care are loc
Conferina, fcndu-se meniune despre aceasta n procesul-verbal. Un membru nu poate reprezenta mai mult de
cinci persoane. Membrii Consiliului Camerei sau persoanele din aparatul executiv al acesteia nu pot reprezenta ali
auditori financiari.
Conferina se deschide de preedintele Consiliului Camerei sau de nlocuitorul desemnat de acesta. Dup
constatarea ndeplinirii cerinelor legale pentru desfurarea Conferinei, de ctre preedinte i secretarii desemnai
de acesta, se trece la dezbaterea subiectelor nscrise pe ordinea de zi.
Hotrrile Conferinei se adopt prin vot deschis. Votul secret este obligatoriu pentru alegerea i revocarea
membrilor Consiliului Camerei, ai Comisiei de auditori statutari i ai Comisiei de apel.
Prin procesul-verbal, semnat de preedintele i de secretarii lucrrilor Conferinei, se constat
ndeplinirea formalitilor referitoare la convocare, data i locul de desfurare a Conferinei, numrul membrilor
prezeni, numrul de voturi valabil exprimate, dezbaterile n rezumat, hotrrile luate, iar la cererea membrilor,
declaraiile fcute de acetia n cadrul edinei. Pentru a fi opozabile terilor, hotrrile Conferinei sau sintezele
acestora, dup caz, se public n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I.
Consiliul Camerei
Membrii Consiliului Camerei se aleg de Conferina ordinar a Camerei pentru o perioad de cinci ani.
Pot ndeplini cel mult dou mandate. Consiliul are n componena sa 15 membri.
Orice membru al Camerei, cu excepia persoanelor juridice, poate fi ales ca membru al Consiliului Camerei,
cu condiia ca:
s fi respectat procedura de depunere a candidaturii. Candidatura se depune la Secretariatul general n termenul
i conform modelului publicat n cel puin dou cotidiene de larg circulaie. Consiliul Camerei poate cere unui candidat
s dea declaraii privind respectarea condiiilor de eligibilitate;
la data depunerii candidaturii sale s aib capacitate deplin de serviciu;
mpotriva sa s nu se fi hotrt anterior sanciunea excluderii din Camer;
n ultimii cinci ani anteriori datei depunerii candidaturii sale s nu se fi hotrt de ctre Camer vreo
sanciune disciplinar mpotriva sa;
s nu dein o funcie eligibil ntr-un alt organism profesional.
Candidaii trebuie s respecte condiiile de eligibilitate. Alegerea se face prin vot secret.
La prima edin membrii Consiliului Camerei aleg din rndul lor, prin vot secret, un preedinte, un primvicepreedinte i cinci vicepreedini.
Membrii Consiliului Camerei care n perioada mandatului devin incompatibili cu aceast calitate au obligaia
s solicite suspendarea lor din funcia pe care o dein n Consiliu, pe durata incompatibilitii.
Calitatea de membru al Consiliului Camerei nceteaz n una dintre urmtoarele situaii:
pierderea calitii de membru al Camerei;
pierderea capacitii de exerciiu i interzicerea exercitrii unor drepturi;
aplicarea de ctre Camer a unei sanciuni disciplinare rmase definitiv mpotriva sa;
neparticiparea la 4 edine consultative ale Consiliului Camerei, fr o aprobare n acest sens;
demisia din funcie.
Consiliul Camerei se ntrunete lunar i ori de cte ori se consider necesar, la cererea preedintelui sau cel
puin a unei treimi din numrul membrilor si.
Consiliul Camerei coordoneaz, conduce i controleaz activitatea Camerei. n acest scop, are urmtoarele
atribuii:
asigur ducerea la ndeplinire a hotrrilor conferinelor Camerei;
asigur condiiile pentru administrarea i gestionarea patrimoniului Camerei;
stabilete strategia i avizarea proiectului bugetului de venituri i cheltuieli al Camerei;
prezint spre aprobare Conferinei raportul de activitate pe perioada anterioar, situaiile financiare i
proiectul programului de activitate al Camerei;
aprob Regulamentul intern de organizare i funcionare a Biroului permanent;
aprob organigrama i politica de personal ale Camerei;
aprob normele privind desfurarea activitii curente a aparatului executiv al Camerei;
stabilete anual indemnizaiile membrilor Consiliului Camerei, ai Biroului permanent al Consiliului
Camerei, ai Comisiei de auditori statutari i ai Comisiei de apel;
ndeplinete orice alte atribuii prevzute de lege i hotrrile Conferinei.
n exercitarea atribuiilor, Consiliul Camerei emite hotrri.
Preedintele ales al Consiliului Camerei este preedintele Camerei, al Consiliului i Biroului permanent.
n exercitarea atribuiilor sale, preedintele emite ordine.
Biroul permanent al Consiliului Camerei
a) are n componena sa preedintele, prim-vicepreedintele i cei cinci vicepreedini ai Consiliului
Camerei;
b) se ntrunete cel puin o dat pe lun i ori de cte ori este necesar;
c) atribuii:
elaboreaz bugetul de venituri i cheltuieli anual pe care l nainteaz spre aprobare Consiliului Camerei, nu mai
trziu de data de 15 decembrie a fiecrui an anterior anului la care se refer bugetul respectiv;
supravegheaz lunar execuia bugetului de venituri i cheltuieli al Camerei;
examineaz i propune spre aprobare Consiliului Camerei programul de activitate al Camerei;
aprob programele de activitate ale departamentelor executive;
numete, sancioneaz i revoc secretarul general, efii departamentelor Camerei i alte persoane cu
funcii de conducere din aparatul executiv al Camerei;
aprob organigrama aparatului executiv al Camerei i salarizarea pentru fiecare funcie prevzut n
aceasta;
monitorizeaz Registrul auditorilor financiari;
aprob documentele emise de Camer, supuse publicrii.
n exercitarea atribuiilor, Biroul permanent emite decizii.
Comisia de auditori statutari ai Camerei i Comisia de apel

Comisia de auditori statutari:
a) este alctuit din trei persoane alese dintre membrii Camerei;
Nu pot ndeplini mandatul de auditor statutar al Camerei:
membrii Consiliului Camerei sau personalul executiv al Camerei; asociaii, angajaii, rudele sau afinii pn la
gradul al IV-lea al membrilor Consiliului Camerei sau personalului executiv al Camerei;
b) are urmtoarele atribuii:
efectueaz auditul situaiilor financiare ale Camerei;
ntocmete raportul de audit, precum i alte rapoarte solicitate de Consiliul Camerei i le prezint
Conferinei spre dezbatere i aprobare;
particip la edinele Consiliului Camerei fr drept de vot.
Comisia de apel este compus din cinci membri: trei auditori financiari activi, membri ai Camerei, alei de
Conferin i care nu fac parte din alte organe de conducere ale Camerei, un reprezentant al Ministerului Finanelor
Publice i un reprezentant al Ministerului Justiiei. Membrii Comisiei de apel aleg dintre ei un preedinte, care este
auditor financiar activ. Mandatul Comisiei de apel este de cinci ani i poate fi rennoit o sigur dat.
2.1.4. Auditorul financiar

2.1.4.1. Definire
Auditorul financiar este persoana fizic sau persoana juridic ce dobndete aceast calitate n condiiile
legii.
2.1.4.2. Stagiarii n activitatea de audit financiar
Stagiar este persoana fizic ce a promovat testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiarcontabil, pentru accesul la stagiu i i desfoar activitatea pe baza normelor de audit financiar. Stagiu este
perioada de pregtire practic a stagiarului n activitatea de audit financiar.
Sunt stagiari n activitatea de audit financiar persoanele fizice care ndeplinesc cumulativ urmtoarele
condiii:
a) sunt liceniai ai unei faculti de profil economic i au o vechime n activitatea financiar-contabil de
minimum 4 ani sau au calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii superioare
economice;
b) au promovat testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiar-contabil, pentru accesul la stagiu.
c) au satisfcut pe parcursul stagiului cerinele privind conduita etic i profesional n domeniul auditului
financiar.
Pentru nscriere la testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiar-contabil pentru accesul la
stagiu fiecare candidat depune un dosar care conine urmtoarele documente:
cerere;
copie de pe documentul de achitare a taxei de nscriere;
copie de pe diploma de licen i copie de pe carnetul de munc sau copie de pe actul care atest deinerea
calitii de expert contabil ori de contabil autorizat cu studii superioare economice;
copie de pe actul de identitate;
cazier judiciar n perioada de valabilitate;
3 fotografii tip buletin.
Disciplinele testului de verificare a cunotinelor n domeniul financiar-contabil pentru accesul la stagiu i
bibliografia se stabilesc prin programa analitic ce se d publicitii.
Probele se susin prin completarea unui test-gril. Lucrrile candidailor sunt secrete. Verificarea testelorgril se face electronic, sub supravegherea Comisiei Centrale de examinare.
Pe baza punctajelor obinute, evideniate n listinguri, Comisia central de examinare ntocmete procesverbal de stabilire a rezultatelor testului de acces la stagiu.
Atribuirea calitii de stagiar se efectueaz n ordinea descresctoare a punctajului pn la limita minim
stabilit.
10
Stagiarii n activitatea de audit financiar au obligaia s efectueze programul de pregtire practic prin
participarea la activitatea de audit financiar n cadrul cabinetelor individuale sau societilor de profil cu forme
legale de ncadrare sau fr remuneraie, pentru care se elibereaz adeverina de efectuare a stagiului.
Programul de pregtire a stagiarilor n activitatea de audit financiar se desfoar conform normelor stabilite de
Camer, care constau n:
condiiile de acces i admitere la stagiu;
durata, organizarea i desfurarea stagiului;
atribuiile ndrumtorilor de stagiu;
modul de completare a Caietului de practic n activitatea de audit financiar;
alte obligaii ale stagiului.
Stagiul n activitatea de audit financiar se efectueaz de ctre persoanele care au promovat testul de
verificare a cunotinelor n domeniul financiar-contabil, pentru accesul la stagiu, organizat de Camera
Auditorilor Financiari din Romnia.
A. Pentru admiterea (accesul) la stagiu a stagiarului n activitatea de audit financiar, candidaii admii
la testul de verificare a cuno-tinelor n domeniul financiar-contabil urmeaz urmtoarele proceduri:
a) nscrierea la stagiu, pe baza unei cereri-tip adresate Camerei, dup achitarea tarifului de nscriere la
stagiu. Cererea-tip se adreseaz Departamentului de nvmnt i admitere pentru verificarea i nscrierea ca
stagiar n activitatea de audit financiar. Departamentul de nvmnt i admitere elibereaz pentru fiecare stagiar
o legitimaie de stagiar n activitatea de audit financiar, care se vizeaz anual o dat cu plata cotizaiei fixe;
b) Durata stagiului: Stagiul n activitatea de audit financiar se desfoar pe o perioad de 3 ani.
Perioada de stagiu ncepe de la data la care stagiarul a fost nregistrat la Departamentul de nvmnt i admitere al
Camerei. La cererea stagiarului, perioada de pregtire practic poate fi suspendat cel mult un an. La reluarea
stagiului se ntocmete o nou cerere-tip.
La expirarea duratei de 3 ani a stagiaturii, stagiarul se poate prezenta la susinerea examenului pentru atribuirea
calitii de auditor financiar, pe baza certificatului de stagiu emis de Camera Auditorilor Financiari din Romnia.
Certificatul de stagiu este documentul care atest efectuarea celor 3 ani de pregtire profesional practic n
domeniul auditului financiar;
c) Organizarea stagiului:
Camera Auditorilor Financiari din Romnia monitorizeaz activitatea desfurat n perioada de
pregtire profesional practic a stagiarului, prin Departamentul de nvmnt i admitere i prin
Departamentul de monitorizare i competen profesional;
Departamentul de nvmnt i admitere ine evidena stagiarilor nscrii, n ordinea aprobrii cererilor de
nscriere la stagiu, ntr-un registru cu regim special.
Fiecare stagiar are un dosar personal unde se arhiveaz toate documentele i actele acestuia. Numrul de
nregistrare din registrul de eviden a stagiarilor se nscrie n dosarul personal i pe orice document sau
coresponden referitoare la stagiar.
Dosarul stagiarului cuprinde: documentele depuse pentru susinerea testului de acces la stagiu i nscrierea la
stagiu; testele de pregtire profesional susinute de stagiar; rapoartele anuale ale ndrumtorului de stagiu; copii
de pe rapoartele inspectorilor de la Departamentul de monitorizare i competen profesional; caietul de practic
al stagiarului, cu vizele anuale aferente;
Activitile practice desfurate de stagiar, documentele i rapoartele acestuia se consemneaz i
conserv ntr-un dosar numit Caiet de practic, respectiv caietul i documentaia ntocmite de ctre stagiarul n
activitatea de audit financiar, prin care se consemneaz i se certific activitile desfurate de acesta;
La expirarea stagiului efectuat, pe baza raportului ndrumtorului de stagiu i a rapoartelor inspectorilor de
la Departamentul de monitorizare i competen profesional, stagiarului i se elibereaz de ctre Camer un
Certificat de stagiu, n baza cruia stagiarul are dreptul de a se prezenta la examenul de aptitudini profesionale pentru
obinerea calitii de auditor financiar.
Desfurarea stagiului se deruleaz n cadrul a dou module distincte: anul I de stagiu destinat pregtirii
teoretice i aplicative a stagiarului; anul II i III de stagiu destinai practicii efective a stagiarului n cadrul
societilor sau cabinetelor de audit financiar.
11
B. Activitatea desfurat n anul I de stagiu

Pregtirea teoretic i aplicativ se organizeaz centralizat de ctre Camer astfel: primul semestru
pregtire teoretic; semestrul al doilea pregtire aplicativ.
a) Activitile pentru pregtirea teoretic se organizeaz de ctre societile de audit financiar membre
ale Camerei, care dispun de posibilitile materiale necesare organizrii acestei activiti. Cursurile se in de ctre
formatori agreai de Camer.
Pregtirea teoretic se stabilete de Consiliul Camerei i se refer, n general, la:
Standardele de Contabilitate Reactualizarea cunotinelor stagiarilor n conformitate cu modificrile
Standardelor Internaionale de Contabilitate;
Standardele de Audit Financiar i, n principal, standardele 100-Angajamente de audit 120-Cadrul
General al Standardelor Interna-ionale de Audit; 200-Obiective i principii generale ce genereaz un angajament
de audit al situaiilor financiare; 210-Termenii angajamentelor de audit; 240-Fraud i eroare; 300-399 Planificarea;
400-499 Controlul intern; 500-505 Probele de audit; 900-999 Servicii conexe;
Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar.
Activitile de pregtire teoretic se studiaz pe un fond de timp de 25 ore.
La sfritul programului de pregtire profesional, stagiarii n activitatea de audit financiar susin un test de
verificare a cunotinelor dobndite, organizat de societile de audit financiar care au asigurat pregtirea.
Subiectele testului de semestru i punctajul de admitere se stabilesc de ctre Consiliul Camerei, iar verificarea
rezultatelor se face de ctre o comisie format din reprezentani ai societilor de audit financiar care au organizat
cursul i din reprezentani ai Departamentului de nvmnt i admitere din cadrul Camerei.
Candidaii neadmii la testul organizat la sfritul programului de pregtire profesional pot susine un al
doilea test la un interval de 3 luni. Cei care nu promoveaz nici cel de-al doilea test repet primul an de stagiu.
Candidaii declarai admii la testul organizat la sfritul cursului de pregtire profesional urmeaz
programul de pregtire aplicativ organizat de Camer, ce se desfoar n semestrul al doilea al primului an de
stagiu.
n cadrul programului de pregtire aplicativ, stagiarii n activitatea de audit financiar elaboreaz un proiect
privind o seciune a Normelor minimale de audit. Proiectul se pred la Departamentul de nvmnt i admitere, iar
evaluarea se realizeaz de ctre asistenii-inspectori din cadrul departamentului de monitorizare i competen
profesional i de ctre Departamentul de nvmnt i admitere. Consiliul Camerei stabilete criteriile minimale
ce trebuie realizate n cadrul proiectului.
n cazul n care n urma acestei evaluri stagiarul nu ndeplinete condiiile minimale de pregtire, poate s
prezinte un al doilea proiect n termen de o lun.
Candidaii care nu obin rezultate care s ateste ndeplinirea condiiilor minimale stabilite de Camer nici
n urma refacerii proiectului repet primul an de stagiu.
C. Activitatea desfurat n anii II i III de stagiu
Stagiarii care ndeplinesc cerinele de pregtire profesional cerute de programul de pregtire teoretic i de
programul de pregtire aplicativ trec n anul II de stagiu.
Activitatea de stagiu n anii II i III de stagiu se desfoar n cadrul societilor de audit financiar sau al
cabinetelor de audit.
n vederea desfurrii stagiului n anii II i III de stagiu, stagiarul prezint la Departamentul de nvmnt
i admitere:
acceptul ndrumtorului de stagiu. ndrumtorul este persoan fizic, auditor financiar activ, sau juridic,
membr a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, sub ndrumarea creia se desfoar stagiul unuia sau mai
multor stagiari n activitatea de audit financiar;
declaraia pe propria rspundere a ndrumtorului de stagiu care are n derulare cel puin un contract de
audit.
Pe baza acestor documente, stagiarul primete Caietul de practic.
n perioada de stagiu, stagiarul este obligat s efectueze anual un minimum de 25 de zile lucrtoare efectiv, de
experien profesional, n fiecare dintre domeniile: contabilitate, audit i opionale.
Repartizarea timpului de stagiu pe activiti se stabilete de ndrumtor, care acord stagiarului toate
facilitile pentru a-i permite s efectueze instruirea.
12
Pe ntreaga perioad de desfurare a stagiului, stagiarul trebuie s-i ndeplineasc obligaiile privind
ntocmirea Carnetului de practic n care se reflect n mod corect i complet experiena profesional acumulat.
La fiecare 6 luni stagiarul prezint ndrumtorului un raport sintetic al experienei profesionale dobndite.
La sfritul fiecrui an de stagiu, ndrumtorul prezint Departamentului de nvmnt i admitere un
raport referitor la activitatea desfurat de stagiar pe parcursul anului respectiv.
Stagiarul prezint anual sau la cerere, Departamentului de nvmnt i admitere, Caietul de practic pentru
verificare.
n afara stagiului, stagiarii au obligaia s participe i la cursurile de pregtire profesional continu
organizate de Camer.
Departamentul de nvmnt i admitere este autorizat:
s stabileasc numrul de ore de pregtire i repartizarea acestora pe domenii de activitate;
s ntrerup perioada de stagiu, la cererea stagiarului, din motive cum ar fi: satisfacerea stagiului militar,
sntate sau alte motive considerate justificate.
Nerespectarea, de ctre stagiar, a obligaiilor de a efectua anual un minimum de 25 de zile lucrtoare efectiv,
de experien profesional, de a prezenta raport referitor la activitatea desfurat de stagiar, de a prezenta Carnetul de
practic pentru verificare, precum i de a participa la cursurile de pregtire profesional continu poate determina o
decizie a Camerei, de prelungire a perioadei de stagiu pentru stagiar, i, totodat, de retragere a atestrii
ndrumtorului.
Stagiul se efectueaz pe lng o persoan fizic, auditor financiar activ, sau n cadrul unei societi
comerciale de audit, membr a Camerei. Persoanele fizice i juridice, membre ale Camerei, care fac dovada c au
n derulare cel puin o misiune de audit financiar, pot s nainteze Departamentului de nvmnt i admitere o
scrisoare prin care i iau angajamentul de a lua sub ndrumare stagiari n activitatea de audit financiar.
Un ndrumtor nu poate avea mai mult de 10 stagiari n activitatea de audit sub ndrumare.
Stagiarul n activitatea de audit financiar are obligaia de a-i gsi un ndrumtor de stagiu, care s ofere
garanii suficiente n ceea ce privete asigurarea condiiilor pentru desfurarea perioadei de pregtire
profesional practic.
ndrumtorul este o persoan fizic. Atunci cnd stagiul este realizat ntr-o societate comercial de audit
financiar, nscris n Registrul auditorilor financiari, persoane juridice, aceasta precizeaz numele i calitatea
ndrumtorului din rndul angajailor, asociailor, care trebuie s aib calitatea de auditor financiar activ.
Acordarea i retragerea calitii de auditor financiar ndrumtor se hotrsc de Consiliul Camerei, n
urma rapoartelor primite de la Departamentul de nvmnt i admitere.
ndrumtorul trebuie:
s creeze stagiarilor condiii pentru a urma pregtirea aplicativ i a se achita cu regularitate de obligaiile ce
le revin n perioada de stagiu;
s mreasc treptat nivelul de dificultate al lucrrilor ncredinate stagiarilor n activitatea de audit financiar
i s i ajute s-i nsueasc disciplinele profesionale ale pregtirii tehnice de baz (contabilitate i audit), n
conformitate cu Caietul de practic al stagiarului;
s rspund la solicitrile Departamentului de nvmnt i admitere i ale Departamentului de
monitorizare i competen profesional, n legtur cu furnizarea de informaii privind activitatea stagiarului.
D. Controlul i aprecierea activitilor desfurate de ctre stagiari n activitatea de audit
financiar
Modul de desfurare a stagiului se urmrete i apreciaz de ndrumtor i de ctre Departamentul de
nvmnt i admitere, n colaborare cu Departamentul de monitorizare i competen profesional.
ndrumtorul este obligat:
s controleze activitile desfurate de stagiari i s notifice evidena detaliat a experienei
profesionale din Caietul de practic al stagiarului, la fiecare 6 luni;
s fac o evaluare, la fiecare 6 luni, a activitii stagiarului pe urmtoarele domenii: n ce msur a fost
respectat programul de stagiu; cunotinele i aptitudinile de specialitate; gradul de nsuire a experienei
profesionale; raionamentul profesional. Pentru fiecare domeniu de evaluare se poate da unul dintre
calificativele: satisfctor; nesatisfctor;
s ntocmeasc un raport scris de evaluare periodic a stagiarului, n care s consemneze: progresele
nregistrate de stagiar; deficienele constatate n experiena profesional; aciunile de ntreprins n viitor; opinia
13
general privind evoluia profesional a stagiarului. Raportul se depune la sfritul fiecrui an de stagiu la
Departamentul de nvmnt i admitere.
Departamentul de monitorizare i competen profesional poate organiza prin sondaj sau ori de cte ori este
selectat de Consiliul Camerei, un contabil al calitii activitii stagiarilor i a ndrumtorilor de stagiu.
Inspectorii din cadrul Departamentului de monitorizare i competen profesional ntocmesc un raport n urma
controlului efectuat. Acest raport cuprinde o evaluare a activitii stagiarului, precum i propuneri de
mbuntire a activitii stagiarilor sau de prelungire a perioadei de stagiu, n cazul n care inspectorii au constatat
nerespectarea normelor de stagiu.
Acordarea vizei anuale de ctre Departamentul de nvmnt i admitere se face inndu-se cont de raportul
inspectorilor din cadrul Departamentului de monitorizare i competen profesional.
n situaia n care nu ndeplinete condiiile minimale de promovare a stagiului, condiii stabilite de Consiliul
Camerei, stagiarul repet un an din stagiu.
La sfritul perioadei de stagiu:
stagiarul prezint Departamentului de nvmnt i admitere din cadrul Camerei Caietul de practic,
completat i vizat, cu activitatea depus n cei doi ani de pregtire profesional practic.
ndrumtorul ntocmete i depune, la Departamentul de nv-mnt i admitere un Raport de stagiu, n
conformitate cu activitatea nregistrat n Caietul de practic al stagiarului.
n urma analizrii dosarului fiecrui stagiar, care conine testul i lucrarea practic din primul an de stagiu,
Caietul de practic i Raportul de stagiu, Camera elibereaz un certificat de atribuire a stagiului, care d dreptul de
prezentare la examenul de obinere a calitii de auditor financiar.
2.1.4.3. Atribuirea calitii de auditor financiar persoanelor fizice i persoanelor juridice
Pentru atribuirea calitii de auditor financiar, candidaii trebuie s ndeplineasc cumulativ urmtoarele
condiii:
A. Persoanele fizice
a) s fie liceniate ale unei faculti cu profil economic i s aib o vechime n activitatea financiar-contabil
de minimum 4 ani sau s aib calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii superioare
economice;
b) au promovat testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiar-contabil, pentru accesul la stagiu;
c) au satisfcut pe parcursul stagiului cerinele Codului privind conduita etic i profesional n domeniul
auditului financiar;
d) au efectuat un stagiu practic de 3 ani n activitatea de audit financiar sub ndrumarea unui auditor
financiar, stagiul putnd ncepe numai dup ndeplinirea cumulativ a condiiilor privind licena i vechimea
n activitatea financiar-contabil, calitatea de expert contabil i promovarea testului de verificare a cunotinelor n
domeniul financiar-contabil (lit. a i b);
e) s promoveze examenul de aptitudini profesionale.
Examenul de aptitudini profesionale
Calitatea de auditor financiar se atribuie pe baz de examen de aptitudini profesionale, prin care se
certific un nivel corespunztor de cunotine teoretice i capacitatea de a le aplica.
Examenul pentru atribuirea calitii de auditor financiar se organizeaz de Camera Auditorilor
Financiari din Romnia i const n susinerea de probe scrise la urmtoarele discipline: a) 1. audit financiar;
2. contabilitate general: reglementri naionale, europene i interna-ionale; aspecte teoretice, metodologice
i practice privind tratamentele contabile potrivit standardelor de contabilitate internaional; evaluarea elementelor
bilaniere; determinarea profitului i pierderii;
3. analiza i evaluarea critic a situaiilor financiare;
4. reguli de consolidare a conturilor;
5. contabilitatea costurilor i contabilitatea managerial; relaia dintre contabilitate i management;
6. audit intern;
7. standardele privind ntocmirea situaiilor financiare i a bilanurilor consolidate i metodele de evaluare a
elementelor bilaniere i de determinare a profitului i pierderii;
8. normele legale i profesionale privind auditul financiar al situaiilor financiare i al celorlalte documente
contabile i persoanele care efectueaz audit financiar;
14
b) alte discipline corelate cu auditul financiar:

1. drept comercial;
2. drept fiscal;
3. drept civil;
4. dreptul muncii i proteciei sociale;
5. sisteme informaionale i sisteme informatice;
6. economia ntreprinderii, economia general i financiar;
7. matematic i statistic;
8. principii de baz privind managementul financiar al ntreprinderii.
Camera Auditorilor Financiari din Romnia poate atribui calitatea i dreptul de exercitare a
profesiei de auditor financiar pentru persoanele care posed o calificare profesional n audit financiar sau
profesii asimilate acesteia, atribuit de alt stat n acord cu reglementrile specifice din acel stat.
n aceast categorie se includ att persoanele fizice strine, ct i cele romne care au dobndit calitatea de
auditor financiar atribuit de alt stat n acord cu reglementrile specifice din acel stat.
Prin profesii asimilate profesiei de audit financiar se neleg profesiile care vizeaz activitile pe care le pot
desfura persoanele fizice care sunt membre ale unui organism profesional din domeniul contabilitii i
auditului financiar, recunoscut de Federaia Internaional a Contabililor (IFAC), care au competena, potrivit
legislaiei naionale, s reglementeze activitatea de audit financiar pe teritoriul statului respectiv.
Camera Auditorilor Financiari din Romnia poate atribui calitatea i poate acorda dreptul de exercitare a
profesiei de auditor financiar persoanei fizice care ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii:
a) posed o calificare profesional n audit financiar sau n profesii asimilate acesteia, atribuit de alt stat n
acord cu reglementrile specifice din acel stat;
b) a fost pentru cel puin 3 ani auditor independent sau a prestat activitate de audit financiar n calitate de
angajat, asociat, acionar al unei societi ori grup de societi care are n obiectul de activitate auditul financiar;
c) a satisfcut cerinele Codului de etic profesional al Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC),
adoptat integral de Camer;
d) face dovada c posed cunotinele necesare pentru desfurarea activitii de control financiar n
Romnia.
Pentru satisfacerea acestor cerine, solicitanii persoane fizice cu calificare profesional obinut n alt stat
depun la sediul Camerei un dosar care conine urmtoarele documente:
a) cerere-tip pentru acordarea calitii de auditor financiar;
b) La cerere se anexeaz urmtoarele acte doveditoare:
copie de pe paaport sau alt act de identitate;
copie de pe certificat / diplom sau alte acte speciale care atest pregtirea superioar financiarcontabil obinut n alt stat;
scrisoare de recomandare de la organismul profesional autorizat al crui membru este, cu precizarea
expres a calitii de membru pe care o deine la data emiterii scrisorii i a faptului c nu are nici o sanciune
disciplinar rmas definitiv de la organismul profesional respectiv;
scrisoare de confirmare din partea organismului profesional, din care s rezulte c instituia
respectiv este recunoscut de ICAF, c organismul profesional este membru cu drepturi depline sau
membru asociat al IFAC i a asimilat Codul de etic emis de aceasta;
curriculum vitae care s ateste cei trei ani de experien n activitatea de audit financiar;
3 fotografii tip legitimaie (3/4);
copie de pe documentul care atest achitarea taxei de nscriere la interviul test(2.000 lei);
cazier judiciar n termen legal de valabilitate.
Documentele menionate trebuie s fie nsoite de traducerea n limba romn, legalizat de un notar public
din Romnia.
Camera poate solicita autoritilor competente din statul de origine sau de provenien confirmarea
autenticitii unora din documentele anexate la cererea pentru acordarea calitii de auditor financiar.
Departamentul de nvmnt i admitere verific dosarele depuse i notific solicitanilor, n termen de 30 de
zile de la data depunerii acestora, dac documentele naintate sunt corespunztoare sau nu. n cazul n care
15
documentele depuse nu sunt corespunztoare, termenul pentru completarea dosarului este de cel mult 15 zile de la
data primirii comunicrii (notificrii).
Dac dosarul nu este completat n acest termen cererea se consider respins, iar Departamentul de
nvmnt i admitere comunic solicitantului aceast situaie. Constatarea situaiilor n care documentele
naintate nu sunt corespunztoare, respectiv cererea este considerat respins se face de ctre Departamentul
de nvmnt i admitere, prin not scris, care se anexeaz la dosarul solicitantului. Comunicarea acestor situaii
se face de ctre Departamentul de nvmnt i admitere, sub semntura secretarului general al Camerei.
Solicitanii, persoane fizice, care au depus documentaia complet, susin un interviu-test organizat de ctre
Camer, conform programei stabilite de comisia de examinare i comunicate solicitanilor de ctre Departamentul
de nvmnt i admitere. Interviultest se susine n limba romn, iar rezultatele sunt disponibile la sediul
Camerei i se public pe site-ul acesteia.
Persoanele declarate admise la interviul-test organizat de Camer se aprob prin hotrre a Consiliului
Camerei. Hotrrea de aprobare a listei se public n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, prin grija
Secretariatului general.
Persoanele declarate respinse la interviul-test pot face contestaie n termen de cel mult 15 zile de la data
publicrii rezultatelor. Departamentul de nvmnt i admitere analizeaz contestaia solicitantului i o
nainteaz Consiliului Camerei.
Contestaia se soluioneaz de ctre o comisie format din 3 membri, numit de Biroul permanent al
Consiliului Camerei, constituit din alte persoane dect cele care au participat n comisia de examinare pentru
interviul-test. Soluia dat contestaiei este definitiv i se comunic celui n cauz de ctre Departamentul de
nvmnt i admitere n cel mult 5 zile de la data adoptrii acesteia.
Comisia de examinare pentru interviul-test este format din minimum 3 persoane, membri ai Consiliului
Camerei, un jurist, un cadru universitar sau reprezentant al Ministerului Justiiei, pentru examinarea cunotinelor
de drept romnesc ale solicitanilor, i un secretar, salariat al Camerei.
Tematica de examinare cuprinde subiecte din urmtoarele discipline:
a) audit financiar, contabilitate, analiza i evaluarea critic a situaiilor financiare, reguli de consolidare
a conturilor, audit intern, standardele privind ntocmirea situaiilor financiare, auditul financiar al situaiilor
financiare;
b) alte discipline corelate cu auditul financiar: drept comercial, fiscal, civil, muncii i proteciei sociale,
sisteme informaionale i informatice, economia ntreprinderii, matematic i statistic, managementul
financiar al ntreprinderii.
Subiectele de examinare n cadrul interviului-test se stabilesc de ctre comisia de examinare i se pun la
dispoziia candidailor de ctre Departamentul de nvmnt i admitere.
Rezultatele interviului-test sunt disponibile i se public prin grija Departamentului de nvmnt i
admitere n baza procesului-verbal ntocmit de secretarul comisiei de examinare.
Persoanele fizice declarate admise completeaz o cerere de nscriere n Registrul auditorilor financiari i
prezint documentul care atest achitarea tarifului de atribuire a calitii de membru al Camerei i de nscriere
n Registrul auditorilor financiari i cazierul judiciar.
Camera elibereaz certificatul, carnetul i parafa de membru al Camerei, n cazul persoanelor fizice
declarate admise.
B. Persoanele juridice
Pentru atribuirea calitii de auditor financiar, candidaii persoane juridice trebuie s ndeplineasc cumulativ
urmtoarele condiii:
a) persoanele fizice care afecteaz auditul financiar al situaiilor financiare n numele societilor de audit
financiar s ndeplineasc condiiile stabilite pentru atribuirea calitii de auditor financiar persoan fizic;
b) majoritatea drepturilor de vot s fie deinut direct sau indirect de persoane fizice auditori financiari activi
ori de societi de audit financiar;
c) majoritatea membrilor consiliului de administraie al unei societi de audit financiar s fie persoane fizice
active sau societi de audit financiar;
Camera Auditorilor Financiari din Romnia, la cerere, poate atribui calitatea i dreptul de exercitare a profesiei
de auditor financiar persoanelor juridice care au dobndit calitatea de auditor financiar ntr-un stat strin sau care fac
16
parte dintr-un grup de societi n care majoritatea acionarilor sau/i a angajailor deine calitatea de auditor
financiar n statul respectiv i care sunt membri ai Camerei.
La cererea persoanelor juridice n cauz, depus la Camera Auditorilor Financiari, se prezint actele i
documentele justificative potrivit legii.
3. OBIECTIVE I PRINCIPII GENERALE CARE GUVERNEAZ UN ANGAJAMENT DE

AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
3.1. Pragul de semnificaie n audit
A. Definiie
Pragul de semnificaie n cadrul auditului exprim o valoare care se ia n considerare n efectuarea auditului, n
vederea estimrii nivelului global al erorii, neregularitii sau inexactitii, respectiv a nivelului erorii
inacceptabile.
Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declasarea lor eronat ar putea influena deciziilor
economice ale utilizatorului, luate pe baza situaiilor financiare.
Pragul de semnificaie:
- depinde
de
mrimea
elementului
sau
a
erorii,
judecate
n
mprejurrile specifice ale omisiunii sau declasrii eronate;
- ofer o limit, dar i o caracteristic calitativ primar pe care informaia o are pentru a fi util;
- reprezint suma maxim tolerabil, stabilit de auditor, cu care situaiile financiare pot fi eronate, dar
acceptabile.
Obiectivul auditului situaiilor financiare este de a permite auditorului exprimarea unei opinii potrivit creia
situaiile financiare sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de
raportare financiar identificat. Evaluarea a ceea ce este semnificativ este un aspect ce ine de utilizarea
raionamentului profesional.
Semnificaia este privit prin:
a) valoare (cantitate). Nivelul acestei semnificaii poate fi determinat fie direct, prin fixarea unei anumite sume
absolute n bani, fie indirect, prin folosirea unui procent, de exemplu 0,10% sau 3% din cheltuielile de exploatare.
Semnificaia prin valoare se determin pentru operaiunile financiare care se reflect n conturi, cum ar fi:
cheltuielile, veniturile, valorile de inventar, activele totale, mprumuturile totale contractate,profitul etc.
Auditorul ia n considerare posibilitatea informaiilor eronate a valorilor relativ mici, care, cumulate, ar
putea avea efect semnificativ asupra situaiilor financiare. De exemplu, o eroare n procedura de nchidere de
lun ar putea fi un indiciu al unei declarri eronate semnificative poteniale, dac acea eroare se repet n fiecare
lun.
Auditorul impune un nivel acceptabil al pragului de semnificaie astfel nct s poat detecta din punct de
vedere cantitativ informaiile eronate semnificative.
b) natur (calitate). Erorile semnificative, dup natura lor, se grupeaz avndu-se n vedere aspectele
specifice despre care se cunoate c utilizatorii situaiilor financiare sunt interesai ntr-o msur mai mare. De
exemplu, salariul directorului general, balana disponibilitilor bneti, plile speciale, pierderile financiare
etc.
Exemple de declarri calitative ar putea fi descrierea inadecvat sau improprie a unei politici contabile atunci
cnd este probabil ca un utilizator al situaiilor financiare s fie indus n eroare de descriere i s eueze n
prezentarea nclcrilor cerinelor reglementatoare atunci cnd este probabil ca impunerea ulterioar de restricii prin
reglementri s deterioreze n mod semnificativ capacitatea de operare.
c) context, ca de exemplu, o informaie (afirmaie) inexact. n acest caz, erorile sunt semnificative prin efectul
pe care l au asupra situaiilor financiare.
n stabilirea pragului de semnificaie se ine seama de cerinele utilizatorilor de informaii, de cerinele
autoritilor i chiar de opinia public.
17
Pragul de semnificaie stabilit iniial pentru auditare poate fi revizuit ca urmare a faptului c valoarea total
a unor posturi din situaiile financiare este substanial diferit n raport cu cea pe baza creia s-a stabilit pragul de
semnificaie n etapa de planificare a auditului.
Auditorul s ia n considerare pragul de semnificaie att la nivelul global al situaiilor financiare, ct i n
relaia cu soldurile conturilor individuale, categoriilor de tranzacii i prezentrilor de informaii.
Pragul de semnificaie poate fi influenat de considerente cum ar fi cerinele legale i de reglementare,
precum i de considerente legate de situaiile financiare individuale ale soldurilor conturilor i relaiilor ce exist ntre
ele. Acest proces poate avea ca rezultat diferite niveluri ale pragului de semnificaie depinznd de aspectul
situaiilor financiare luate n consideraie.
Pragul de semnificaie se ia n considerare de auditor atunci cnd:
- se determin natura, durata i ntinderea procedurilor de audit;
- se evalueaz efectele informaiilor eronate.
B. Relaia dintre pragul de semnificaie i riscul de audit
ntre pragul de semnificaie i nivelul riscului de audit exist o relaie invers: cu ct este mai nalt nivelul
pragului de semnificaie, cu att este mai sczut riscul de audit i, invers, dac nivelul acceptabil al pragului de
semnificaie este sczut, riscul de audit este crescut.
Evaluarea pragului de semnificaie, n relaie cu soldurile specifice ale conturilor i categoriilor de tranzacii,
ajut auditorul s se decid asupra unor aspecte cum sunt cele referitoare la ce elemente s examineze i dac s
foloseasc proceduri de eantionare i analitice. Acestea permit auditorului s selecteze procedurile de audit
care, combinate, se estimeaz c reduc riscul de audit la un nivel sczut acceptabil.
Pragul de semnificaie i riscul de audit au influen asupra evalurii probelor de audit. Evaluarea de ctre
auditor a pragului de semnificaie i a riscului de audit, n momentul iniial al planificrii angajamentului de audit
poate diferi de cea din momentul evalurii rezultatelor procedurilor de audit. Aceasta datorit unei schimbri de
circumstane sau n cunotinele acumulate de auditor n timpul auditului. De exemplu, dac auditul este planificat
nainte de terminarea exerciiului financiar, auditorul anticipeaz rezultatele operaiilor i poziia financiar. Dac
rezultatele curente ale operaiunilor i poziia financiar difer n mod semnificativ, evaluarea pragului de
semnificaie i a riscului de audit se poate, de asemenea, schimba.
Adiional, cnd planific auditul, auditorul poate s stabileasc n mod intenionat nivelul acceptabil al
pragului de semnificaie la un nivel mai sczut dect cel ce se intenioneaz a fi utilizat la evaluarea rezultatelor
auditorului. Aceasta se poate face cu scopul de a reduce probabilitatea nedescoperirii informaiilor eronate i de a
oferi auditorului o marj de siguran atunci cnd se evalueaz efectul informaiilor eronate descoperite pe
parcursul auditului
C. Evaluarea efectului declarrilor eronate
n evaluarea prezentrii fidele a situaiilor financiare auditorul apreciaz dac totalul informaiilor
eronate necorectate care au fost identificate n timpul auditorului este semnificativ.
Totalul informaiilor eronate necorectate cuprinde:
- informaii eronate specifice identificate de auditor, inclusiv efectul net al informaiilor eronate necorectate
identificate n timpul perioadelor precedente;
- cea mai bun estimare a auditorului privind alte informaii eronate ce nu pot fi identificate n mod special.
De exemplu, erori prognozate.
Dac auditorul ajunge la concluzia c informaiile eronate pot fi semnificative, auditorul ia n consideraie
reducerea riscului de audit prin extinderea procedurilor de audit sau s cear conducerii s ajusteze situaiile
financiare.
Dac conducerea refuz s ajusteze situaiile financiare i rezultatele procedurilor de audit nu permit
auditorului s ajung la concluzia c totalul declarrilor eronate necorectate nu este semnificativ, auditorul consider
modificarea corespunztoare a raportului auditorului.
Dac totalul informaiilor eronate necorectate, pe care auditorul le-a identificat, se apropie de nivelul pragului
de semnificaie, auditorul ia n considerare dac exist probabilitatea ca informaiile eronate nedetectate, atunci
cnd sunt luate mpreun cu totalul informaiilor eronate necorectate, poate depi nivelul pragului de
semnificaie. Astfel, cu ct totalul informaiilor eronate necorectate se apropie de nivelul pragului de
18
semnificaie, auditorul consider reducerea riscului aplicnd proceduri adiionale de audit sau cernd conducerii
s ajusteze situaiile financiare pentru informaiile eronate identificate.
3.2. Riscuri de audit
3.2.1. Riscuri generale i riscul de audit
Auditul presupune un grad rezonabil de certitudine cu privire la corectitudinea ntocmirii situaiilor financiare.
Pentru acest considerent, este necesar ca auditorul s determine i analizeze riscurile care pot determina exprimarea
unei opinii neadecvate n raportul de audit.
Avnd n vedere posibilitile de a se produce, riscurile pot fi:
riscuri poteniale, respectiv susceptibile de a se produce, n cazul n care nu este instituit un control eficient
care s le previn, descopere i remedieze;
riscuri posibile, adic acea parte a riscurilor poteniale pentru care managementul nu a ntreprins msuri
eficiente menite a le limita i, n consecin, exist o mare probabilitate ca erorile s se produc fr s fie detectate
i corectate.
Din punct de vedere al specificului agentului economic auditat, al naturii activitii i al funcionrii
sistemelor i procedurilor aferente domeniilor semnificative stabilite de auditori, riscurile pot fi:
a) Riscuri generale specifice agentului economic i anume:
riscuri n legtur cu situaia economic;
riscuri n legtur cu organizarea general a agentului economic, cum ar fi riscuri n legtur cu: natura i
complexitatea structurilor i regulilor; calitatea gestiunii; sistemul contabil i sistemul de control intern: absena
unor proceduri;
riscuri n legtur cu atitudinea, respectiv reacia managementului fa de riscurile identificate (msuri de
prevenire i diminuare a riscurilor sau ignorarea acestora).
b) Riscuri n legtur cu natura operaiunilor, respectiv a datelor existente n contabilitate i anume:
date repetitive, referitoare la cumprri, vnzri, producie, salariile, date care se prelucreaz i
nregistreaz uniform. Riscurile de erori cu privire la ceste date sunt determinate de calitatea i fiabilitatea sistemului
contabil;
date complementare celor repetitive, reflectate n contabilitate la intervale de timp, ca de exemplu: datele
rezultate din inventarierile anuale, datele referitoare la provizioane, amortizri, coeficieni de repartizare etc.
Aceste date pot fi purttoare de riscuri dac nu sunt colectate ntr-o manier fiabil;
date excepionale, care se refer la operaiuni de natur excepional: reevaluri, fuziuni, lichidri etc.
Pentru aceste date, riscul de erori ori de nedetectare a erorilor este mai mare;
c) Riscuri n legtur cu conceperea i funcionarea sistemului de culegere i prelucrare a datelor;
d) Riscuri n legtur cu procedurile i domeniile semnificative alese de auditiv (riscuri de audit).
Pentru a se asigura c riscul este redus pn la un nivel minim acceptat, auditorul utilizeaz raionamentul
profesional la evaluarea riscului de audit i la stabilirea procedurilor de audit.
Riscul de audit:
reprezint riscul pe care auditorul l atribuie unei opinii de audit neadecvate, atunci cnd situaiile financiare
conin informaii eronate semnificative;
are trei componente: riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare.
Riscul inerent reprezint susceptibilitatea unui sold al unui cont sau a unei categorii de tranzacii n informaii
eronate ce ar putea fi semnificative individual sau atunci cnd sunt cumulate cu informaii eronate din alte solduri sau
tranzacii, presupunnd c nu au existat controale interne adiacente.
Riscul de control reprezint riscul ca o declarare eronat, ce ar putea aprea n soldul unui cont sau ntr-o
categorie de tranzacii i care ar putea fi semnificativ n mod individual sau atunci cnd este cumulat cu alte informaii eronate din alte solduri sau categorii, s nu poat fi prevenit sau detectat i corectat n timp util de sistemele de
contabilitate i de control intern.
Riscul de nedetectare reprezint riscul ca o procedur de fond a auditorului s nu detecteze o informaie
eronat ce exist n soldul unui cont sau categorie de tranzacii care ar putea fi semnificativ n mod individual
sau cnd este cumulat cu informaii eronate din alte solduri sau categorii.
19
3.2.2. Evaluarea riscului inerent

Pentru evaluarea riscului inerent, auditul utilizeaz raionamentul profesional pentru aprecierea
numeroilor factori la nivelul situaiilor financiare i la nivelul soldului contului i al categoriei de tranzacii.
La nivelul situaiilor financiare auditorul apreciaz factori cum sunt: integritatea conducerii; experiena i
cunotinele conducerii; presiuni neobinuite asupra conducerii; natura activitii agentului economic;
condiiile economice i concurena; practici contabile specifice ramurii de activitate etc. La nivelul soldului
contului i al categoriei de tranzacii auditorul apreciaz factori, cum sunt:
probabilitatea ca informaiile conturilor din situaiile financiare s fie susceptibile de prezentare eronat.
De exemplu, conturi care necesit ajustri n perioadele anterioare sau care implic un grad ridicat de estimare;
complexitatea evidenierii tranzaciilor sau a altor evenimente care ar putea necesita utilizarea serviciilor
unui expert;
gradul raionamentului profesional implicat n determinarea soldului contului;
susceptibilitatea activelor pentru pierdere sau deturnare. De exemplu, active cu grad ridicat de
dezirabilitate i circulaie, cum ar fi numerarul;
finalizarea unor tranzacii neobinuite sau complexe, n special la sau aproape la sfritul exerciiului;
tranzacii care nu se deruleaz n mod obinuit.
Riscul inerent poate fi risc inerent general i risc inerent specific pe seciuni.
Pentru evaluarea riscului inerent general (ridicat, mediu, sczut i foarte sczut) se utilizeaz lista de
verificare a riscului inerent general, care cuprinde ntrebri astfel formulate nct rspunsul da este un indiciu al
riscului. Cnd se analizeaz fiecare ntrebare, se are n vedere faptul c se ia n considerare riscul de audit general
potenial creat printr-un set dat de circumstane.
Riscul general atribuit agentului economic auditat deriv din evaluarea fiecrei seciuni privit n
ansamblu. Numrul rspunsurilor pozitive indic gradul de risc ataat cnd este luat n considerare fiecare
ntrebare n parte, iar auditorul trebuie s foloseasc raionamentul profesional asupra nivelului general de risc
i s prezinte o explicaie a evalurii.
Lista de verificare a riscului inerent general include evaluarea general (privit n ansamblu), cu
ntrebrile adecvate, a riscurilor: de management, contabil, de afaceri i de audit, pe baza crora se determin riscul
general inerent.
Evaluarea general a riscului de management (foarte sczut, sczut, mediu, ridicat) are n vedere
ntrebri care se refer la:
a) ncrederea
n
competena
conducerii
de
a
gestiona
activitatea
n
mod eficient, i anume:
i lipsesc conducerii cunotinele i experiena suficient pentru a gestiona activitatea?
Are conducerea tendina de a asigura agentul economic i proiecte cu risc ridicat? Se au n vedere: incidena
proiectelor abandonate, gradul de fluctuare a veniturilor din proiecte i cunotinele despre conducerea agentului
economic auditat.
Au avut loc modificri n aparatul de conducere-cheie n cursul perioadei contabile? Se are n vedere i
realocarea responsabilitilor, care, n anumite circumstane, poate constitui o astfel de schimbare.
b) Motivele poteniale ale manipulrii rezultatelor raportate:
Exist cerine pentru meninerea nivelului profitabilitii sau pentru atingerea obiectivelor (de exemplu,
satisfacerea ateptrilor creditorilor)? Aceast ntrebare se refer la motive externe, cum ar fi ateptrile
acionarilor care nu sunt membrii n conducerea executiv, ale creditorilor (n special bncile) etc.
Sunt rezultatele raportate de o importan personal pentru conducere (de exemplu, prime n funcie de
profit)? Aceast ntrebare se refer la motive interne i are n vedere profiturile raportate i nu rezultatele efective.
c) Gradul de control exercitat de conducere asupra desfurrii activitii:
sunt controalele manageriale i administrative slabe? lipsesc sistemele informatice de gestiune
bune?
d) ntrebarea final din seciunea pentru conducere recunoate c, acolo unde conducerea nu este implicat n
operaiunile zilnice ale funciei contabile, riscul manipulrii cifrelor de ctre conducere este redus.
Este conducerea puternic implicat n operaiunile zilnice?
20
Evaluarea general a riscului contabil (foarte sczut, sczut, mediu, ridicat) are n vedere ntrebri care
trateaz n general competena i credibilitatea personalului contabil:
a) Este funcia contabil descentralizat?
b) Personalului contabil i lipsesc pregtirea i capacitatea de a ndeplini sarcinile alocate?
c) Exist probleme de atitudine sau morale n departamentul de contabilitate?
d) Exist probabilitatea apariiei de greeli ca rezultat al desfurrii activitii de ctre personalul din
contabilitate al agentului economic auditat sub presiuni puternice?
Evaluarea general a riscului de afaceri (foarte sczut, sczut, mediu, ridicat). Are la baz activitatea
agentului economic auditat. Aceast seciune abordeaz factorii care afecteaz agentul economic auditat n
ansamblu, inclusiv gradul de analiz extern la care sunt supuse conturile i posibilele motive pentru manipularea
cifrelor.
Are n vedere urmtoarele ntrebri:
a) Agentul economic opereaz ntr-un sector cu risc ridicat?
Un sector cu risc ridicat este n principal un sector n care falimentul agenilor economici este frecvent. Factorii
care pot indica existena unui sector cu risc mediu spre ridicat includ tehnologia nalt care se schimb rapid i
moda sau orice sector dependent de preferinele publicului.
b) Exist teri creditori semnificativi luai individual? Cele mai frecvente exemple sunt creditele i
descoperirile de cont la bnci.
c) Exist acionari care sunt n executivul agentului economic i care dein mai mult de 25% din capitalul
social din drepturile de vot?
d) Exist posibilitatea ca afacerea sau o parte din ea s fie vndut n viitorul apropiat?
e) A existat o schimbare a controlului n ultimele 12 luni?
f) Este societatea solvabil?
Un agent economic este solvabil dac este capabil s-i plteasc debitele la scaden. Acolo unde exist
dubii n legtur cu solvabilitatea, fluxurile de numerar se pot dovedi utile. Cei mai buni indici ai solvabilitii sunt
indicii solvabilitii i textul acid.
Indici economici:
Rata rentabilitii ve ni turilor
= Profitul brut/Venituri totale aferente perioadei x 100%
Rata rentabilitii capital ul ui
Perioad de colectare a creanelor
Perioa da de achita re a datoriilor comerciale
Rata general a ndatorrii
Solvabilita tea patrimonial
Solvabilita tea ge neral
Solvabilitatea imediat
= Profitul brut/Capital propriu x 100%

= Debitori comerciali/Vnzri x 365
= Creditori come rciali Achiziii x 365
= Datorii totale/Capital propriu
= Capital propriu/(Capital propriu + credite bancare)
= Active circulante/ Datorii curente
= (Active circulante stocuri )/Obligaie
Evaluarea general a riscului de audit (foarte sczut, sczut, mediu, ridicat). Aceast seciune din lista
de verificare trateaz cunoaterea de ctre auditor a agentului economic auditat bazat pe experiena
anterioar i pe relaia cu agentul economic-client. Are n vedere urmtoarele ntrebri:
a) Este prima dat cnd agentul economic a efectuat auditul?
b) Conine raportul de audit rezerve semnificative n oricare din ultimii doi ani?
c) Cum descriei relaia cu agentul economic auditat de renelegere sau n curs de deteriorare?
d) Exist o presiune semnificativ de timp sau n ce privete onorariul?
e) Exist un numr semnificativ de tranzacii greu de auditat (de exemplu, vnzrile n numerar)?
Dup evaluarea riscului inerent general este important s se considere dac exist vreun domeniu de audit
care s aib ataat un risc specific.
Riscul inerent specific reprezint posibilitatea apariiei unei informaii eronate semnificative ntr-un
anumit domeniu (de exemplu, pli n numerar i prin banc, stocul de produse finite i cel de produse n curs de
execuie), din cauza unor probleme specifice n acel domeniu.
Pentru evaluarea riscului inerent sunt necesare rspunsurile la urmtoarele ntrebri:
21
a) Sistemele sunt predispuse erorii/neadecvate/normale/necomputerizate?

b) Contabilii responsabili de acest domeniu sunt slab pregtii?
c) Tranzacii complexe (natura tranzaciilor, nu modul n care sunt nregistrate)?
d) Suspiciuni privind existena fraudelor/pierderilor?
e) Pierderea foilor de calcul/schemelor de raionament ale agentului economic auditat?
f) Tranzacii neobinuite (natura tranzaciei sau natura procesului din afara sistemului?
Aceste ntrebri se concentreaz pe a afla de ce sunt ateptate erori. Acolo unde este atribuit un risc specific
se arat i motivele de apariie a riscului.
Exemple de circumstane ce pot duce la un risc specific n legtur cu plile n numerar i cu cele prin
banc:
a) Sistemul:
sistem manual, predispus la erori umane;
lipsa separrii ndatoririlor, o slab separare a acestora;
nu s-au efectuat punctaje bancare ori s-au efectuat punctaje ori s-au efectuat n mod defectuos. De exemplu,
diferenele au fost trecute pe cheltuieli fr investigaie prealabil;
nu se fac nregistrri n mod regulat sau sistematic;
cecurile sau alte pli pot fi fcute fr a fi autorizate n mod corect;
un individ poate s-i autorizeze cecuri pentru el nsui, de exemplu, pentru propriile cheltuieli.
b) Contabilul:
un contabil incompetent ine evidena jurnalului de cas i a jurnalelor de vnzri i cumprri;
contabilul nu aduce la zi toate nregistrrile. De exemplu, omite s nregistreze debitele directe i ordinele de
plat la intervale regulate.
c) Operaiuni complexe:
operaiuni pe piaa monetar, operaiuni valutare complexe (contracte futures/opiuni):
swap-uri valutare sau pe rata dobnzii.
d) Pierderi sau fraude:
posibilitate de furt al numerarului din cas;
posibilitate de fraud din cauza plilor bancare inadecvate sau a cererilor false de numerar;
posibilitate de fraud prin utilizarea neautorizat a cecurilor.
e) Raionament/calcule:
valute multiple, n special n cazul n care cursurile de schimb se determin prin tranzacii cross euro.
f) Tranzacii neobinuite:
operaiuni cu numerar procesate n afara registrului de cas;
pli i ncasri n numerar pentru aranjarea plafonului de cas (nainte de depunerea ncasrilor la
banc);
conturi bancare n valut cu regim special (escroq account).
Evaluarea riscului inerent specific se face pe baza rspunsurilor, prezentat e separat pentru fiecare domeniu, la
ntrebrile menionate (a-f). Se au n vedere urmtoarele domenii: imobilizri corporale i necorporale; conturi ale
grupului i investiii; stocuri i producie n curs de execuie cantiti i evaluare: debitori; plasamente pe termen
scurt; conturi la bnci i casa-pli i ncasri; conturi la bnci-confruntate cu extrasele de cont; creditori; creditori
pe termen lung; vnzri; cumprri; cheltuieli; salarii i indemnizaii; alte seciuni de audit; balana de verificare i
nregistrri contabile; situaii financiare preliminare i nregistrri dup sfritul exerciiului.
Factorii de risc n funcie de riscurile identificate
Numrul de riscuri
Nivelul general de risc inerent
inerente specifice Foarte sczut
Sczut
Mediu
23%
50%
70%
100%
identificate 0,1
50%
70%
100%
100%
sau 2 riscuri 3
70%
100%
100%
100%
sau 4 riscuri 5
sau 6 riscuri
22
Sursa: Norme minimale de audit, Editura Economic, 2001.

3.3. Evaluarea riscului de control
a) Evaluarea preliminar a riscului de control:
reprezint procesul de evaluare a sistemelor de contabilitate i control intern ale agentului
economic i prevenirea i detectarea informaiilor eronate semnificative;
se face pentru fiecare sold de cont sau categorie de tranzacie semnificativ;
se face la un nivel ridicat pentru unele sau toate prezentrile, atunci cnd sistemele de contabilitate i de
control intern nu sunt efective sau evaluarea eficacitii acestora nu feste eficient. Evaluarea preliminar pentru o
aseriune privind situaiile financiare este mai puin ridicat dac auditorul: este capabil s identifice controalele
interne relevante pentru aseriunile ce ar putea preveni sau detecta i corecta o informaie eronat semnificativ; i
planific s efectueze teste de control pentru susinerea evalurii.
b) Documentaie
pentru
nelegerea
i
evaluarea
riscului
de
control:
Auditorul documenteaz, n documentele de lucru, nelegerea
obinut despre sistemele de contabilitate i de control intern, precum i evaluarea riscului de control. Cnd riscul
de control este evaluat la un nivel mai puin ridicat, auditorul documenteaz baza pentru concluzii.
Pot fi folosite diferite tehnici pentru documentarea informaiilor legate de sistemele de contabilitate i de
control intern: descrieri narative, chestionare, liste de verificare i diagrame ale fluxurilor de informaii. Tehnicile
pot fi utilizate singular sau combinate. Selectarea unei tehnici particulare este o problem ce ine de raionamentul
profesional al auditorului.
ntr-un mediu de sisteme computerizate, auditorul poate considera necesar sau poate prefera s utilizeze
tehnici de audit asistate de computer. Utilizarea unor astfel de tehnici, de exemplu, instrumente de interogare prin
fiiere sau date privind testul de audit pot fi adecvate n cazul n care sistemele de contabilitate i de control intern
nu furnizeaz o prob evident care s documenteze performana controalelor interne ce sunt programate ntr-un
sistem de contabilitate computerizat.
c) Teste de control:
sunt efectuate pentru obinerea probelor de audit privind eficiena sistemelor de contabilitate i de control
intern, adic dac sunt adecvat elaborate pentru a preveni sau detecta informaii eronate semnificative; modului de
desfurare a controalelor interne de-a lungul perioadei;
pot include:
verificarea documentelor justificative ale tranzaciilor i altor evenimente, pentru a colecta probe de audit
n legtur cu modul de efectuare al controalelor interne. De exemplu, se verific dac o tranzacie a fost
autorizat;
investigarea i observarea controalelor interne care nu au lsat nici o urm de audit. De exemplu,
determinarea persoanei care exercit n mod efectiv fiecare funcie i nu doar cine se presupune c o exercit;
refacerea controalelor interne pentru a se sigura c au fost corect efectuate de agentul economic.
Pentru susinerea unei evaluri a riscului de control cu un grad mai mic, auditorul obine probe de audit prin
texte de control. Cu ct evaluarea riscului de control este mai redus, cu att mai mult suport obine auditorul n ceea
ce privete faptul c sistemele de contabilitate i de control intern sunt proiectate corespunztor i opereaz
eficient.
Pe baza rezultatelor testelor de control, auditorul evalueaz dac aciunile de control intern sunt proiectate
i opereaz la nivelul previzionat n evaluarea preliminar a riscului de control.
d) Calitatea i oportunitatea probelor de audit:
Probele de audit obinute de auditor pot fi unele mult mai credibile dect altele. Observarea realizat de
auditor furnizeaz mai multe probe de audit credibile dect investigaiile. Probele de audit obinute prin unele teste de
control, cum feste observarea, se refer la momentul de timp cnd a fost aplicat procedura. de aceea, auditorul poate
decide s suplimenteze aceste proceduri cu alte teste de control capabile s furnizeze probe de audit despre alte
perioade timp.
n determinarea celei mai adecvate probe de audit ce susine o concluzie despre riscul de control,
auditorul poate considera probele de audit obinute n auditurile anterioare, actualizate prin probe de audit
suplimentare pentru orice schimbate de control. nainte de a se baza pe procedurile efectuate n auditurile
anterioare, auditorul obine probe de audit care s justifice acesta. n cazul n care au fost utilizate controale n mod
23
semnificativ diferite, la momente de timp diferite n timpul perioadei, auditorul le consider pe fiecare n mod
separat.
3.4. Riscul de nedetectare
Nivelul riscului de nedetectare este legat direct de procedurile de fond ale auditorului. Evaluarea de ctre
auditor a riscului de control al auditorului, mpreun cu evaluarea riscului inerent, influeneaz natura, durata i
ntinderea procedurilor de fond ce se efectueaz pentru reducerea riscului de nedetectare i, prin urmare, a riscului de
audit pn la un nivel minim acceptabil. Unele riscuri de nedetectare sunt ntotdeauna prezente chiar dac un
auditor a examinat n ntregime soldurile contabile sau categoriile de tranzacii.
Exist o relaie invers ntre riscul de nedetectare i nivelul combinat al riscului inerent i al celui de
control, astfel:
n cazul n care riscul inerent i cel de control sunt ridicate, riscul de nedetectare acceptat trebuie s fie sczut,
pentru a reduce riscul de audit la un nivel sczut acceptabil;
n cazul n care riscul inerent i cel de control sunt sczute, auditorul poate accepta un risc de nedetectare
mai ridicat, care reduce riscul de audit la un nivel sczut acceptabil.
Standardul de audit nr. 400 ilustreaz relaia dintre componentele riscului de audit, respectiv modul n care nivelul
acceptabil al riscului de nedetectare poate varia n funcie de evaluarea riscului inerent i al celui de control, astfel:
Evaluarea
riscului
inerent
de ctre
auditor
Evaluarea riscului de control de ctre auditor este

Ridicat Ridicat
Mediu
Sczut Mediu
Mediu Cel mai sczut Mai sczut Mai ridicat
Sczut Mai sczut Mediu
Cel mai ridicat
Mediu
Mai ridicat
Poriunile umbrite din tabel sunt legate de riscul de nedetectare.

Cu ct evaluarea riscului inerent i de control este mai ridicat, cu att mai multe probe de audit trebuie s
obin auditorul din utilizarea performant a procedurilor de fond, pentru a reduce riscul de nedetectare i, prin
urmare, riscul de audit, la un nivel sczut acceptabil. Atunci cnd auditorul determin c riscul de nedetectare
referitor la aseriunea privind situaia financiar a soldului unui cont sau a unei categorii de tranzacie semnificative
nu poate fi redus la un nivel acceptabil, auditorul exprim o opinie cu rezerve sau se afl n imposibilitate exprimrii
unei opinii.
Riscul de nedetectare este fundamentat diferit de riscul inerent i de riscul de control. Riscul de nedetectare se
refer la procedurile de audit i depinde de auditor.
Riscul de nedetectare cuprinde dou pri:
a) Riscul neasociat cu eantionarea, adic toate riscurile privind tragerea unei concluzii incorecte din teste,
altele dect cele care au strict legtur cu eantionarea. De exemplu, utilizarea unor proceduri greite, interpretarea
greit a probelor sau nerecunoaterea erorilor. Acesta poate fi minimizat prin alegerea unui personal de audit
corespunztor i prin asigurarea unui nivel adecvat de supraveghere i control n cursul auditrii.
b) Riscul de eantionare, adic posibilitatea de a trage o concluzie, pe baza unui eantion, sau s fie diferit de
concluzia la care s-ar fi ajuns dac ntreaga populaie ar fi fost supus aceleiai proceduri de audit. Acesta poate fi
minimizat prin alegerea metodei adecvate de selecionare a eantionului i prin alegerea unei mrimi
corespunztoare a eantionului.
Exist dou tipuri de riscuri de eantionare:
riscul ca auditorul s trag concluzia, n cazul unui test de control, c riscul de control este mai mic dect
este n realitate sau, n cazul unei proceduri de fond, c o eroare important nu exist atunci cnd, n realitate ea
exist. Acest tip de risc afecteaz eficiena auditorului i este mai mult dect probabil s conduc la o opinie de audit
nepotrivit;
riscul ca auditorul s trag concluzia, n cazul unui test de control, c riscul de control este mai mare dect
este n realitate sau, n cazul unei proceduri de fond, c o eroare important exist atunci cnd, n realitate, ea nu
exist. Acest tip de risc afecteaz eficiena auditului i conduce, de regul, la eforturi suplimentare pentru a se
stabili dac concluziile iniiale au fost incorecte.
24
4.ANGAJAMENTUL DE AUDIT
4.1. Angajamentul de audit
Angajamentul de audit este acordul ntre auditor i client (agentul economic auditat) prin care se stabilesc
obiectivul i aria de aplicabilitate a auditului, precum i obligaiile auditorului.
A. Scrisoarea de angajament
Termenii angajamentului de audit, agreai de ambele pri se nregistreaz ntr-o scrisoare de
angajament sau ntr-o alt form de contract.
Scrisoarea de angajament confirm acceptarea de ctre auditor a numirii, obiectivului i ariei de aplicabilitate a
auditului, a responsabilitilor fa de agentul economic auditat (client), precum i a formei raportului de audit.
Forma i coninutul scrisorilor de angajament difer de la un audit la altul, dar acestea includ, n general,
referiri la:
- obiectivul auditului situaiilor financiare;
- responsabilitatea managerului agentului economic auditat pentru ntocmirea situaiilor financiare;
- aria de aplicabilitate a auditului, inclusiv referiri la legislaia n vigoare i la reglementri sau hotrri ale
organelor profesionale la care a aderat auditorul;
- forma rapoartelor sau altor comunicri ca rezultat al angajamentului;
- existena riscului inevitabil ca unele erori semnificative s rmn nedescoperite, deoarece auditul se
bazeaz pe teste i datorit altor limitri inerente ale misiunii de audit, ale sistemului contabil i de control intern;
- accesul nelimitat al auditorului la orice nregistrri, documentaii i informaii cerute n legtur cu
auditul.
Auditorul poate include n scrisoarea de angajament i referiri la:
- acorduri privind planificarea desfurrii auditului;
- confirmarea scris din partea managementului clientului, a declaraiei fcute n legtura cu auditul;
- acceptarea, de ctre client, a angajamentului prin confirmarea primirii scrisorii de angajament;
- baza de calcul a onorariului i acordul de ealonare a plii;
- implicarea altor auditori i experi a auditorilor interni i a altor persoane din partea clientului;
- acorduri ce trebuie realizate cu auditul anterior, dac acesta exist, n cazul unui audit iniial:
- orice restricie asupra rspunsului auditorului, cnd exist o asemenea posibilitate;
- o referire la orice contracte pentru viitor ncheiate ntre auditor i client (agentul economic auditat).
B.Auditul componentelor scrisoare de angajament separat
Componenta este reprezentat de o divizie, o sucursal, o filial, o
asociere n participaie, o societate asociat sau orice alt entitate ale crei informaii financiare sunt incluse n
situaiile financiare auditate de ctre auditorul principal.
n situaia n care auditorul entitii-mam este i auditorul filialei, sucursalei sau diviziei (componentelor)
sale, factori care influeneaz decizia, dac este cazul s se trimit o scrisoare de angajament separat pentru
componente, includ:
- cine numete auditorul componentelor;
- cerinele legale;
- msura n care o parte din munc este desfurat de ali auditori;
- gradul n care sunt deinut componentele de ctre entitatea-mam;
- gradul de independen a managementului componentelor.
C.Angajament de revizuire (misiune de audit recurent de revizuire)
Obiectul unei misiuni de revizuire este acela de a permite auditorului s stabileasc dac, pe baza procedurilor care
nu asigur toate probele necesare unui angajament de audit, a luat cunotin de informaii care l determin s cread c
situaiile financiare nu sunt ntocmite, n toate privinele, semnificative, n conformitate cu un cadrul general de
raportare financiar identificat.
n cazul auditului recurent, auditorul ia n considerare dac circumstanele reclam ca termenii
angajamentului s fie revizuii i dac este necesar s reaminteasc clientului termenii existeni ai angajamentului.
n aceast situaie urmtorii factori pot face adecvat redactarea de ctre auditor a unei noi scrisori de
angajament:
- orice indiciu c aria de aplicabilitate i scopul auditrii nu sunt nelei de ctre client;
25
- orice termeni revizuii sau speciali ai angajamentului;

- orice schimbare recent a managementului la vrf, a Consiliului de Administrare sau a proprietii;
- o schimbare semnificativ n ceea ce privete natura sau amploarea activitii clientului;
- cerinele legale.
D. Acceptarea unei schimbri de angajament
Dac auditorului i se cere, naintea ncheierii angajamentului, s schimbe termenii angajamentului, astfel nct
rezult un grad mai sczut de asigurare, acesta consider dac este adecvat acceptarea cererii.
O cerere din partea clientului de schimbare de ctre auditor a angajamentului poate rezulta dintr-o:
- schimbare n circumstanele care afecteaz necesitatea serviciului (auditului);
- nenelegere a naturii auditului sau a serviciilor conexe cerute iniial;
- restricie asupra ariei de aplicabilitate a angajamentului, impus de ctre managementul clientului sau
cauzat de circumstane.
O modificare a circumstanelor care afecteaz cerinele clientului sau o nenelegere privind natura serviciului
cerut iniial se consider o baz rezonabil pentru a cere o schimbare n angajament. ns, o schimbare nu se
consider rezonabil dac se apreciaz c este n legtur cu informaii care sunt incorecte, incomplete sau n alt fel
nesatisfctoare.
Auditorul ia n considerare orice implicaii legale sau contractuale ale schimbrii. Dac auditorul
concluzioneaz c exist o justificare rezonabil de schimbare a angajamentului i dac activitatea de audit este
conform cu cerinele standardelor de audit aplicabile angajamentului schimbat, raportul emis este cel potrivit pentru
termenii revizuii ai angajamentului.
Auditorul nu este de acord cu o schimbare a angajamentului dac nu exist justificare rezonabil. De exemplu,
angajamentul de audit n care auditorul se afl n imposibilitatea de a obine suficiente probe de audit adecvate
privind creanele i clientul cere ca angajamentul s fie schimbat ntr-un angajament de revizuire pentru a evita o
opinie de audit calificat (cu rezerve) care imposibilitatea de a exprima o opinie.
Dac auditorul consider c nu i poate da acordul asupra unei schimbri de angajament i nu i se permite
s continue angajamentul iniial, trebuie s se retrag.
5.FRAUDA I EROAREA N AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE

5.1. Fraude i erori n auditarea situaiilor financiare
Auditorul ia n considerare riscul apariiei unor declaraii eronate semnificative n situaiile financiare, ca
rezultat al unor fraude sau erori.
Conform standardelor de audit:
a) Termenul fraud se refer la o aciune cu caracter intenionat ntreprins de una sau mai multe persoane din
rndul conducerii, salariailor sau terilor, aciune care are ca efect o interpretare eronat a situaiilor financiare.
Frauda poate implica:
manipularea, falsificarea sau modificarea nregistrrilor sau documentelor;
alocarea necorespunztoare a activelor;
eliminarea sau omiterea efectelor tranzaciilor din nregistrri sau documente;
nregistrarea de tranzacii fr substan;
aplicarea greit a politicilor contabile.
b) Termenul eroare se refer la o greeal neintenionat aprut n situaiile financiare, cum ar fi:
greeli matematice sau contabile n cadrul nregistrrilor aferente i al datelor contabile;
trecerea cu vederea sau interpretarea greit a faptelor;
aplicarea greit a politicilor contabile.
26
Responsabilitatea pentru prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor

Aparine conducerii agentului economic, prin
intermediul implementrii i ope-rrii continue
a unor sisteme adecvate de contabilitate i de
control intern.
Astfel de sisteme reduc, dar nu elimin
posibilitatea apariiei de fraude i erori.
Auditorul nu este i nu poate fi inut

responsabil pentru prevenirea fraudelor i
erorilor.
Totui, faptul c anual se procedeaz la
auditare poate aciona ca un mod de
prevenire/descurajare a acestora.
Auditorul evalueaz riscul apariiei de declarri eronate semnificative n situaiile financiare cauzate de
fraude i erori i solicit conducerii informaii referitoare la orice fraud sau eroare semnificativ
descoperit.
n afar de carenele n proiectarea sistemelor de contabilitate i de control intern i de neconcordan
cu controalele interne identificate, condiiile i evenimentele care sporesc riscul de fraude i erori pot
include:
Condiii
Dubii
referitoare
integritatea
competena
conducerii
Evenimente
Conducerea este dominat de o singur persoan (sau de un mic
la grup) i nu exist un consiliu sau comitet de supervizare eficient
sau Exist o structur comparativ complex, iar complexitatea nu pare a fi
garantat
Se manifest sincope continue n corectarea deficienelor majore ale
controalelor interne, n cazul n care astfel de corecii pot fi realizate
Se
nregistreaz
un
ritm
rapid
de
schimbare
a
personalului
important
din
departamentele
contabilitate i financiar
Se nregistreaz o subdimensionare semnificativ i prelungit a

departamentului contabilitate, din punct de vedere al numrului personalului
Se nregistreaz schimbri frecvente ale consilierilor juridici sau
auditorilor
27
Presiuni neobinuite n
Sectorul de activitate este n declin, iar cazurile de faliment sunt n
cadrul
sau
asupra cretere
agentului economic
Se nregistreaz un nivel necorespunztor al fondului de rulment,

datorat fie profiturilor n scdere, fie unei dezvoltri prea rapide
Calitatea veniturilor se deterioreaz, de exemplu, prin

creterea riscurilor asumate din vnzrile pe credit, modificarea derulrii
activitii sau utilizarea politicilor contabile alternative care
mbuntesc nivelul veniturilor
Agentul economic are nevoie de un trend cresctor al profitului

pentru a susine preul de pia al aciunilor, datorit unei propuse oferte
publice, prelurii sau din alt motiv.
Agentul economic a efectuat o investiie semnificativ ntr-o

industrie sau linie de produs caracterizate prin schimbri rapide
Agentul economic este dependent, ntr-o msur semnificativ,

de unul sau cteva produse sau clieni
Presiuni financiare asupra managerilor de la nivelul ierarhic

superior
Presiuni exercitate asupra personalului departamentului de

contabilitate de a efectua situaiile financiare ntr-un interval de
timp neobinuit de redus
Tranzacii neobinuite
Tranzacii neobinuite, n special aproape de finele anului, care au

un efect semnificativ asupra veniturilor
Tranzacii sau tratamente contabile complexe
Tranzacii cu pri afiliate
Pli pentru servicii (de exemplu, pentru avocai, consultani,

ageni) care par prea mari n comparaie cu serviciile furnizate
Probleme
n
obinerea de probe
de audit suficiente
i corespunztoare
nregistrri inadecvate, de exemplu, dosare incomplete,

modificri excesive n conturi i registre, tranzacii nenregistrate n
concordan cu procedurile normale i conturi de control cu sold
Documentare inadecvat a tranzaciilor, cum ar fi lipsa autorizrilor

corespunztoare,
a
documentelor justificative, modificri ale
documentelor
Un numr excesiv de diferene ntre nregistrrile contabile i

confirmrile terilor, probe de audit divergente i modificri inexplicabile
ale indicatorilor activitii operaionale
Rspunsuri evazive sau nerezonabile ale conducerii n timpul

auditului
28
Factorii specifici sistemelor

de informaii computerizate
care se refer la condiiile i
evenimentele
descrise
anterior includ:
Incapacitatea de a extrage informaii din fiierele computerului

datorit lipsei documentaiei asupra coninutului nregistrrilor sau
programelor
Un numr mare de modificri ale programului care nu sunt

documentate, aprobate sau testate
Un raport inadecvat ntre tranzaciile computerizate i

bazele de date, pe de o parte, i conturile financiare, pe de alt parte
6.PLANIFICAREA AUDITULUI SITUAIILOR FINANCIARE

6.1. Planificarea auditului (misiuni de audit)
6.1.1. Misiunea de audit
Misiunea de audit este o sarcin (aciune) separat i identificabil care se finalizeaz prin emiterea de ctre
auditor a unui punct de vedere, declaraii sau a unei opinii, consemnat ntr-un raport, asupra ndeplinirii unor
obiective clare i bine determinate aferente unui grup structurat pe aciuni, activiti, programe sau organisme
numite generic entitate auditat.
Obiectul misiunii de audit const n auditul de legalitate i/sau conformitate, auditul de atestare financiar,
auditul performanei ori combinaii ntre acestea.
Indiferent de obiectivele sale, o misiune de audit include n mod tipic urmtoarele etape i aciuni:
Etapa:
Aciuni:
preliminar
- adunarea i evaluarea iniial a informaiilor despre entitatea
(pre-planificare) ce se auditeaz;
- evaluarea preliminar a sistemelor contabil i de control
intern;
- definirea n detaliu a obiectivelor auditului;
- evaluarea iniial a resurselor necesare auditului i stabilirea
calendarului de lucru.
de planificare
- elaborarea planului de audit;

- stabilirea legturii cu entitatea auditat;
- ntocmirea programelor de audit ca pri componente ale
planului de audit;
- aprobarea planului de audit.
de lucru n teren - colectarea i evaluarea probelor de audit;

- redactarea unor concluzii iniiale;
- revederea interimar-provizorie;
- identificarea i aprobarea oricror modificri necesare s fie
aduse planului de audit.
29
raportrii
- proiectarea i analiza concluziilor, opiniilor, recomandrilor;

- reanalizarea, aprobarea i publicarea rezultatelor;
- evaluarea performanei echipei de audit la nivelul societii
de audit.
de post-raportare - supravegherea impactului pe care l are auditul asupra

entitii auditate.
6.2. Planificarea auditului. Programul de audit. Planul misiunii de audit
a) const n construirea unei strategii generale i o abordare detaliat cu privire la natura, durata i gradul de
cuprindere preconizat al auditului;
b) are menirea s asigure ndeplinirea misiunii de audit n condiii de economicitate, eficien, eficacitate i la
termenul prevzut;
c) se caracterizeaz prin:
- raionalitate: permite auditorului evaluarea logic a ndeplinirii misiunii i stabilirea de obiective clare;
- anticipare: permite dimensionarea misiunii n timp i evidenierea cu claritate a prioritilor;
- coordonare: permite coordonarea politicilor de audit cu auditul realizat efectiv i a activitii desfurate de
ali auditori sau experi;
d) are ca principale obiective:
- stabilirea modalitilor de respectare a obligaiilor legale ce revin auditorului i a altor prioriti de audit;
- identificarea ntinderii atribuiilor i rezultatele previzibile ale auditului;
- definirea modului n care se vor obine i analiza probele de audit necesare pentru formularea opiniei de
audit;
- identificarea resurselor necesare, utilizarea lor i stabilirea bugetului de timp i a costurilor.
Planificarea auditului se concretizeaz pe misiune de audit separat i identificabil.
Planificarea auditului, concretizat pe misiune de audit, include primele dou etape ale acesteia i anume
etapa preliminar sau de pre-planificare i etapa de planificare.
Etapa preliminar sau de pre-planificare a misiunii de audit include urmtoarele aciuni desfurate
de auditor:
- adunarea i evaluarea iniial a informaiilor despre entiti;
- evaluarea preliminar a sistemelor contabil i de control intern;
- definirea obiectivelor detaliate ale auditului;
- evaluarea iniial a resurselor necesare auditului i stabilirea calendarului de lucru.
n mod frecvent, majoritatea informaiilor necesare n etapa preliminar se refer la:
Informaiile
necesare
refer la:
Auditorul trebuie:
se
30
nelegerea
entitii
auditate
S identifice aspectele importante ale mediului n care entitatea i desfoar

activitatea, i anume:
- obiectivele entitii auditate;
- intrrile: resurse i fonduri, cadrul legal, personalul (cantitativ i calitativ);
- ieirile rezultate:
ordinea i importana relativ a rezultatelor comparativ cu obiectivele

entitii;
constrngeri i necesiti legate de factorul timp, privind rezultatele;
cadrul legal;
caracteristicile pieei n care opereaz entitile;
compararea rezultatelor cu entiti interne i internaionale;
raporturi obligatorii i neobligatorii cu alte entiti;
considerente de ordin geografic i de comunicare: - modul de operare a entitii

auditate privind:
organizarea i responsabilitile;
sisteme cheie de management i control;
sisteme cheie financiar-contabile.
Impactul entitii S stabileasc, n vederea cunoaterii entitii auditate, n ce mod va fi afectat

auditate
asupra auditul de operaiile i mediul entitii auditate.
auditului
n acest sens cuantific:
- riscurile inerente asociate cu activitile generate de mediul i organizarea
entitii;
- riscurile inerente asociate cu tipul de entitate auditate;
- controalele efectuate de conducerea entitii pentru a minimiza riscurile i
maximiza eficiena acestor controale.
Pentru efectuarea acestei cuantificri, auditorul realizeaz n fapt evaluarea
preliminar a sistemului contabil i de control intern.
Mediul i
obiectivele
auditului
S ia n considerare forma, coninutul i utilizatorii raportului de audit, dup care s

specifice obiectivele auditului. Pentru auditul performanei, mai ales, este important
s se fac acest lucru mai amnunit, ceea ce permite auditorului s defineasc
criteriile pe baza crora se vor stabili i evalua probele de audit. Dac obiectivele
misiunii vor fi clare, atunci auditorului i va fi mai uor s stabileasc semnificaia
problemelor ce vor fi abordate.
S defineasc criteriile pe baza crora se vor stabili i evalua probele de audit.
Dac obiectivele misiunii vor fi clare, atunci auditorului i va fi mai uor s
stabileasc semnificaia problemelor ce vor fi abordate.
Probele
audit
de
S identifice probele de audit ce i sunt necesare pentru atingerea obiectivului

auditului. n acest sens, auditorul ia n considerare:
- valoarea dovezii privind eficiena i ncrederea;
- relevana;
- rezonabilitatea.
Pe aceast baz auditorul decide:
- modul de abordare a auditului;
- sursele probelor de audit, procedeele i tehnicile pentru obinerea acestora;
- testarea probelor de audit.
31
Resursele
auditului
S estimeze, dup ce a definit natura, tipul, cantitatea, sursele, tehnicile de obinere a

probelor de audit, resursele necesare pentru obinerea i analiza acestora. n acest
sens, auditorul ia n considerare:
- experiena necesar i pe aceast baz formarea echipei de auditori;
- priceperea specialitilor n domeniul auditului computerizat;
- posibilitatea folosirii experilor externi, a auditorilor interni;
- localizarea geografic a probelor de audit, uurina accesului la acestea i costurile
aferente;
- calendarul auditului.
Documentarea
S realizeze o documentare atent a rezultatelor de audit, inclusiv a unui sumar al

rezultatelor auditurilor anterioare i impactul acestora.
Consultrile
S discute cu entitatea auditat despre constatrile din etapa preliminar a misiunii

de audit.
Etapa de planificare a misiunii de audit include urmtoarele aciuni desfurate de auditor:

- elaborarea planului de audit;
- stabilirea legturii cu entitatea auditat;
- ntocmirea programelor de audit ca pri componente ale planului de audit;
- aprobarea planului de audit.
Auditorul elaboreaz un program de audit prin care stabilete natura, durata i ntinderea procedurilor de audit
planificate, necesare pentru implementarea planului de audit.
Programul de audit se constituie ntr-un set de instruciuni adresate membrilor echipei de audit i ntr-un mijloc
de eviden i control privind desfurarea activitii de audit. Programul cuprinde, de asemenea, obiectivele
auditului pentru fiecare domeniu i un grafic de timp pentru fiecare domeniu de procedur de audit.
La ntocmirea programului de audit, auditorul ia n considerare:
- evaluarea riscurilor inerente i de control i nivelul necesar de asigurare garantat de procedurile de
fond;
- durata efecturii testelor de control i a procedurilor de fond, asistena din partea entitii i implicarea
altor auditori sau experi.
Planul misiunii de audit este document esenial al planificrii n care se ealoneaz activitile de audit n
timp, urmrindu-se cuprinderea tuturor informaiilor necesare, dar s rmn sintetic, clar i concis.
Elaborarea unui plan universal de audit nu este posibil.
Un plan de audit are, totui, urmtorul coninut minimal:
- cadrul legal al auditului;
- descrierea n sintez a activitii, programului sau entitii;
- motivul auditului;
- factorii ce influeneaz auditul, inclusiv aceia care determin semnificaia sau importana relativ a
problemelor luate n consideraie;
- aprecierea riscului, semnificaia i pragul (gradul) de semnificaie;
- ntinderea i modul de abordare a auditului, probele de audit ce trebuie obinute pentru a atinge obiectivele
auditului: Unde? Cnd? Cum?:
o sistemele ce urmeaz a fi evaluate i testate;
o strategii de eantionare;
o mrimea eantioanelor anticipate;
o sprijinul altor auditori sau experi;
o alte probleme speciale de prevzut;
- resursele necesare i la ce moment:
o personalul auditului (n detaliu), responsabiliti;
32
o personal de specialitate (Cine? Cnd?);

o experi externi;
o necesarul de deplasri;
o timpul afectat i bugetul de cheltuieli;
- estimarea unei taxe pentru audit;
- detalii privind persoanele din interiorul entitii auditate care asigur legtura cu auditorul;
- programul desfurrii auditului i data la care proiectul de import va fi disponibil pentru discutarea lui
preliminar;
- forma, coninutul i utilizatorii raportului final.
n elaborarea unui plan general de audit se iau n considerare i urmtoarele aspecte:
- cunoaterea activitii agentului economic auditat, i anume: factorii economici generali i condiiile
specifice sectorului de activitate ce afecteaz agentul economic; caracteristicile importante ale agentului
economic, activitatea sa, performanele financiare i cerinele de raportare, inclusiv schimbrile intervenite de la
ultimul audit; nivelul general de competen al managementului;
- nelegerea sistemului contabil i de control intern, i anume: politicile contabile adoptate de entitate i
schimbrile intervenite n acestea; efectele noilor reglementri contabile sau de audit; cunoaterea cumulativ de
ctre auditor a fi pus pe testele de control i procedurile de fond;
- natura, a sistemelor de contabilitate i control intern i a accentului relativ estimat, durata i ntinderea
procedurilor, respectiv: schimburile posibile privind importana domeniilor specifice de audit; efectul
tehnologiei informaiei asupra auditului; activitatea intern de audit i efectul su estimat asupra procedurilor de
audit extern;
- Coordonarea, ndrumarea, supervizarea i revizuirea, i anume: implicarea altor auditori n auditul
componentelor (filialelor, sucursalelor i diviziunilor); implicarea experilor; numrul amplasamentelor; cerinele de
personal;
- alte aspecte: posibilitatea ca prezumia de continuitate a activitii s fie pus n discuie; condiii ce solicit o
atenie special, cum ar fi existena prilor afiliate; termenii angajamentului i alte responsabiliti statutare; natura
i momentul efecturii rapoartelor sau altor comunicri cu agentul economic auditat, care se estimeaz prin
angajamentul de audit.
7.PROBE DE AUDIT
7.1. Probele de audit: concept, caracteristici, clasificare, fiabilitate
Opinia auditorului se ntemeiaz pe probele de audit care reprezint o informaie competent, relevant i
rezonabil de natur documentar, vizual sau oral privind agentul economic auditat.
Proba de audit competent este informaia caracterizat ca suficient i adecvat. Proba de audit
suficient face referire la cantitatea de informaii obinut prin teste de conformitate i proceduri de fond pe care
auditorul le aplic pe parcursul desfurrii misiunii de audit. Proba de audit adecvat face referire la calitatea
informaiilor obinute, adic la caracterul lor imparial, la gradul I ncredere i fiabilitate (siguran).
Proba de audit relevant este acea informaie care este pertinent, n sensul c susine exact obiectivele
auditului.
Proba de audit rezonabil este informaia care, din punct de vedere al costului colectrii, comparat cu
relevana ei, respect principiul economicitii i eficienei.
De regul, auditorul urmrete s se sprijine pe probe de audit care sunt de natur diferit sau care provin din
mai multe surse, astfel nct s-i argumenteze opinia de audit.
Cantitatea de probe de audit, necesar pentru a da auditorului gradului de certitudine de care are nevoie,
depinde de: obiectivele auditului, criteriile de evaluare utilizate, evaluarea riscurilor, precum i de evaluarea costurilor
i avantajelor diverselor tehnici de obinere a probelor de audit.
Obiectivele misiunii de audit constau n evaluarea:
- acurateii declaraiilor (situaiilor) financiare, a legalitii i realitii operaiunilor care stau la baza
acestora;
33
- modului n care activitatea sau programul agentului economic auditat au fost conduse pe baza principiilor
economicitii, eficienei i eficacitii.
Criteriile de evaluare utilizate reprezint principii sau standarde pe care auditorul le aplic n evaluarea
agentului economic auditat i n funcie de care i fundamenteaz opinia de audit.
Din punct de vedere al sursei, probele de audit pot fi: generate direct de ctre auditor: obinute de la teri;
obinute de la entitatea auditat. n principiu, n aprecierea credibilitii probelor de audit n funcie de sursa lor de
provenien se rein urmtoarele generalizri: proba general n mod direct de auditor este mai sigur dect cea
obinut din alte surse; proba de audit provenit de la teri este mai sigur dect cea provenit de la agentul economic
auditat, dac se dovedete a fi obinut n mod independent i dac este complet; probele de audit obinute din
surse interne ale agentului economic auditat sunt mai credibile atunci cnd sistemul contabil i de control intern
este corespunztor proiectat i funcional; sigurana auditorului este amplificat atunci cnd elemente ale
probei de audit obinute din surse diferite sunt coerente (comparabile).
Din punct de vedere al naturii, probele de audit pot fi documentare, vizuale, orale.
Proba de audit documentar se prezint, de regul, sub forma documentelor justificative emise la nivelul
agentului economic auditat, dar i sub forma documentelor generate n mod direct de ctre auditor sau de ctre
teri, fiind cea mai sigur.
Proba de audit vizual este foarte sigur n cazul confirmrii existenei bunurilor i mai puin sigur n
cazul stabilirii sursei de provenien, a proprietarului sau valorii acestora.
Proba de audit oral (verbal) este considerat cea mai puin sigur, caz n care auditorul trebuie s realizeze
confirmarea sa prin documente.
Fiabilitatea diverselor genuri de probe de audit depinde de circumstanele n care informaiile au fost
obinute. Astfel, se pot formula o serie de concluzii cu privire la fiabilitatea surselor probelor de audit:
certitudinea crete atunci cnd proba de audit este coroborat cu o alt surs. Auditorul se sprijin n
formularea unei opinii pe ajutorul probelor din diverse surse sau de naturi diferite;
proba de audit obinut din surse externe independente i competente este, de obicei, considerat mai
fiabil dect cea obinut din interiorul agentului economic auditat;
probele documentare sunt, de obicei, mai fiabile dect informaiile comunicate verbal;
originalul unui document este mai fiabil dect copia sa;
informaia obinut direct la faa locului prin tehnici, ca examinarea, observaia, calcule i analize este
mai fiabil dect cea obinut indirect;
fiabilitatea informaiilor produse de agentul economic auditat crete n funcie de calitatea sistemului su
de control intern;
declaraiile fcute n cadrul agentului economic auditat au o credibilitate mai mare dac sunt
confirmate n scris.
Pentru auditarea situaiilor financiare anuale ale agentului economic, n conformitate cu reglementrile
naionale privind auditul financiar, auditorul financiar, pe baza probelor de audit utilizate, se asigur dac:
> situaiile financiare ntocmite sunt n conformitate cu prevederile: Legii contabilitii, Reglementrilor
contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de
Contabilitate; cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru
Standarde Internaionale de Contabilitate; Standardelor Internaionale de Contabilitate;
> informaiile din raportul administraiilor corespund cu cele din situaiile financiare ntocmite pentru acelai
exerciiu, pe baza procedurilor de audit prevzute de Standardul Internaional de Auditare nr. 720. Alte informaii
incluse n documentele coninnd situaiile financiare auditate.
Auditorul poate lua n considerare i alte informaii fa de care nu are nici o obligaia de raportare, pentru
situaiile financiare auditate.
O inconsecven semnificativ apare atunci cnd alte informaii contrazic informaiile coninute n situaiile
financiare auditate i poate ridica ndoieli n ceea ce privete concluziile desprinse din probele de audit anterior
obinute i, posibil, asupra bazei de formare a opiniei auditorului cu privire la situaiile financiare.
Exemple de alte informaii includ: un raport al conducerii sau consiliului de administraie asupra
operaiunilor; sintetizri sau evidenieri ale diverselor aspecte financiare; informaii referitoare la fora de munc;
cheltuieli planificate cu investiii n imobilizri; indicatori financiari; numele managerului i directorilor; datele
trimestriale selectate. Dac pe baza altor informaii auditorul identific o inconsecven semnificativ, acesta
34
determin dac situaiile financiare auditate sau celelalte informaii trebuie modificate. Dac este necesar
modificarea situaiilor financiare auditate i dac agentul economic refuz acest lucru, auditorul exprim o opinie
cu rezerve (calificat) sau contrar.
Opinia de audit cu rezerve se exprim i n cazul agenilor economici care nu opteaz pentru aplicarea IAS
29 Raportarea financiar n economii hiperinflaioniste a oricrui alt Standard Internaional de Contabilitate
sau a Normelor privind consolidarea conturilor.
Acest standard:
- se aplic situaiilor financiare primare, inclusiv situaiilor financiare consolidate ale oricrui agent economic
care raporteaz n moneda unei economii hiperinflaioniste. ntr-o economie superinflaionist, raportarea fr
retragere a rezultatelor i a poziiei financiare n moneda local nu este util. Banii i pierd puterea de cumprare
ntr-o asemenea msur, nct compararea sumelor ce rezult din tranzacii i alte evenimente ce au avut loc la
momente diferite, chiar n aceleai perioade contabile, induce n eroare;
- nu stabilete o rat absolut de la care se consider c exist hiperinflaie. Data momentului n care
retragerea situaiilor, n conformitate cu acest standard, devine necesar, este o problem de raionament
profesional.
Auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit pentru a-i permite s trag concluzii rezonabile pe
baza lor.
Un dosar de audit trebuie s conin suficiente probe de audit pentru a sprijini concluziile trase pe baza lor, pe
care se ntemeiaz opinia de audit asupra situaiilor financiare.
Probele pe care auditorul le obine n cursul auditrii trebuie s satisfac urmtoarele obiective:
- existena: un activ sau o obligaie exist la un moment dat;
- drepturi i obligaii: un activ sau o obligaie aparine agentului economic la o anumit dat;
- apariie: o tranzacie sau un eveniment a avut loc n cursul perioadei i aparine agentului economic;
- exhaustivitate: nu exist active, obligaii, tranzacii sau evenimente nenregistrate ori elemente
neprezentate;
- valoare: un activ sau o obligaie este nregistrat la o valoare contabil corespunztoare;
- comensurare: o tranzacie sau un eveniment este nregistrat la valoarea adecvat, iar veniturile i
cheltuielile sunt alocate perioadei corespunztoare;
- prezentare: un element este prezentat, clasificat i descris conform cadrului de raportare aplicabil (de
exemplu, legislaia specific i standardele contabile aplicabile).
Auditorul utilizeaz raionamentul profesional pentru a determina volumul probelor de audit necesare, iar
acesta depinde de factori precum cunoaterea de ctre auditor a clientului economic auditat i a sectorului n care
acesta i desfoar activitatea, evaluarea riscului i disponibilitatea i tria probelor de audit.
Probele pot fi obinute utiliznd una dintre urmtoarele tehnici:
- inspecia: revizuirea i examinarea nregistrrilor, documentelor sau activelor materializate;
- observaia: asistarea la o operaie sau la unele proceduri n timp ce acestea se deruleaz;
- investigaia i confirmarea: obinerea de informaii din surse din afara agentului economic auditat, cum ar
fi bncile, furnizorii i clienii, precum i din interiorul agentului economic audiat, de la conducere i angajai;
- calculul: verificarea exactitii matematice a nregistrrilor contabile sau efectuare de calcule
independente;
- proceduri analitice: analizarea corelaiilor dintre datele financiare din cadrul aceleiai perioade sau din
perioade diferite.
Probele de audit cerute pe obiective primare de audit pot fi:
Obiective primare de auditor
Imobilizri corporale
i necorporale
Imobilizrile corporale i
necorporale
trebuie
s
aparin
Probe de audit cerute:

Se obin tabele separate ce prezint:
micrile n timpul anului pe cost,
amortizare i valori nete nregistrate pentru
fiecare clas de active
agentului economic auditat.
intrrile n timpul anului. Toate intrrile

35
Imobilizrile corporale
trebuie s existe.
Activele ce constituie
garanii trebuie
identificate.
Valoarea
activelor
trebuie stabilit n mod
just.
Investiiile
Investiiile trebuie s existe
i s aparin agentului
economic. Documentarea
valorii
lor.
Notarea
investiiilor ce sunt depuse
drept garanii.
importante se susin cu factori/probe

documentare
ieirile importante se susin cu documente
profilul sau pierderea la nstrinri n anul
respectiv. Se verific modul de calcul al
profitului sau pierderii la nstrinare
activele aflate sub leasing financiar sau
sub contracte de cumprare n rate. Se
revizuiesc aceste contracte pentru asigurarea
c att activele, ct i obligaiile asumate au
fost n mod corect contabilizate i prezentate
cheltuiala cu amortizarea n anul respectiv.
Se revizuiete cheltuiala cu amortizarea i se
compar cu cea din anul anterior
reevalurile activelor n anul respectiv
reparaiile i nlocuirile i se consider dac
exist elemente ce trebuie capitalizate
obinerea unei liste a investiiilor

verificarea costurilor de achiziie i de
ieire
confirmarea soldurilor conturilor de
mprumut ale grupului
asigurarea c venitul din investiii
(dividende, dobnzi etc.) este nregistrat n
conturi pe o baz adecvat i consecvent
asigurarea c profitul/pierderea la
nstrinare este calculat n mod corect
Stocuri i contracte obinerea unui tabel sintetic al stocurilor i

contractelor pe termen lung
pe termen lung
Existen i evaluare
revizuirea preurilor finale ale stocurilor
asigurarea c n lista n care se enumer
contractele se face distincie ntre contractele
pe termen lung i cele pe termen scurt
revizuirea analitic verificarea cifrelor
stocurilor
36
Debitori i pli anticipate

Debitorii exist i debitele
nu sunt supraevaluate.
Debitele sunt realizabile
(ca numerar).
obinerea unui tabel sintetic al stocurilor i

contractelor pe termen lung
reconsilierea soldurilor din registrul
vnzrilor cu cel din balana analitic i
sintetic
lista debitorilor comerciali
verificarea soldurilor dup vechime i
ncasri ulterioare
verificarea recuperabilitii
testul de separare a exerciiilor
facturi n rou
verificarea plilor anticipate

revizuirea analitic
obinerea unei situaii a soldurilor
Conturi la bnci i
disponibiliti credite pe
verificarea reconsilierii extraselor
termen lung confirmarea
bancare:
soldurilor de active i verificarea adunrilor
pasive;utilizate drept garanii urmrirea posturilor nenchise (concordana
active
pentru credite
dintre nregistrrile din contabilitatea
agentului economic cu cele ale bncii)
analiza ncasrilor i plilor reconciliante:
analiza ncasrilor i plilor
verificarea, pe baz de documente justificative a unui eantion de nregistrri
examinarea registrului de cas
identificarea tranzaciilor nregistrate
ntr-o perioad greit:
examinarea extraselor de cont
examinarea registrului de cas
examinarea tranzaciilor n numerar
examinarea prezentrilor legate de soldurile n numerar
obinerea unei situaii sintetice a conturilor
Creditori i angajamente
Creditorii nu sunt
de creditori
subevaluai.
reconcilierea soldurilor din jurnalul
S-au nregistrat toate
cumprrilor cu totalul contului de control al
datoriile.
jurnalului cumprrilor din balanele analitice
i sintetice. Este necesar s se:
investigheze nregistrrile contabile cu
valoarea mare sau neobinuit
investigheze orice variaie neobinuit a
valorii facturilor/notelor de credit nregistrate
periodic
verifice un eantion de solduri
verifice adunrile
listarea soldurilor creditorilor comerciali
37
examinarea listei creditorilor

reconcilierea soldurilor
examinarea listei de creditori nregistrai
n exerciiul financiar anterior
investigarea soldurilor debitoare
sume aflate n disput
testarea respectrii principiului independenei exerciiului
verificarea cheltuielilor angajate

verificarea nregistrrilor referitoare la
impozitul pe salarii i la decontrile privind
asigurrile i protecia social
verificarea corectitudinii calculului soldurilor aferente contractelor de cumprare n
rate/leasing examinarea analitic
Impozite
i
taxe.
nregistrarea corect a
datoriilor restante i
curente
la
bugetul
statului i ponderile
speciale, datoriile privind
impozitul
amnat,
eventuale penaliti
obinerea unei analize sintetice a

impozitelor i taxelor
examinarea situaiei datoriilor din
exerciiul financiar preventiv
examinarea i verificarea calculului
impozitelor i taxelor
luarea n considerare a necesitii unei
reconcilieri fiscale
luarea unei decizii privind necesitatea
nregistrrii de impozit amnat
examinarea i reconcilierea decontrilor
de TVA
verificarea nregistrrii corecte a TVA
depunerea deconturilor de TVA
examinarea corespondenei cu
Ministerul
Finanelor Publice
reconcilierea soldului final al TVA
asigurarea unei prezentri adecvate a
soldurilor impozitelor i taxelor
38
Capital, rezerve i
documente contabile
obligatorii.
Respectarea
prevederilor lega-le n
vigoare
obinerea unei situaii a capitalului social

compararea soldului capitalului social i
rezervelor cu cele din exerciiul financiar
anterior
verificarea micrilor n conturile de
rezerve
obinerea confirmrilor din partea
clientului
obinerea de informaii despre agentul
economic din alte surse autorizate
confirmarea c registrele contabile sunt

inute la zi i conform prevederilor legale
examinarea registrului de procese-verbale
obinerea procesului-verbal carte

justific plata dividendelor
39
Contul de profit i
pierdere.
nregistrarea tuturor
veniturilor
din
vnzri.
Includerea
tuturor cheltuielilor
reale.
Identificarea
elementelor
excepionale
Venituri de vnzri:
sintetizarea veniturilor din vnzri
aferente exerciiului financiar auditat
reconcilierea veniturilor din vnzrile la
care se aplic TVA cu deconturile de TVA
dac exist un jurnal al vnzrilor:
verificarea unui eantion de facturi,
ncepnd cu nregistrarea lor n registrul
vnzrilor zilnice, apoi n cartea mare i n
contul adecvat din jurnalul vnzrilor
verificarea unui eantion al nregistrrilor
n conturile de venituri de vnzri din cartea
mare i din jurnalul vnzrilor napoi pn
la facturile respective
dac nu exist un jurnal al vnzrilor:
trebuie s existe suficiente dovezi c
veniturile din vnzri i soldul final al
debitorilor se refer la tranzacii reale
vnzri n numerar: se probeaz listele
cu vnzrile n numerar (bonuri de cas,
chitane) cu nregistrrile contabile (contul
bancar, contul de venituri din vnzri, contul
de TVA)
stornrile: documentele de
stornare trebuie autorizate i nregistrate
corect n contabilitate
examinarea
analitic:
compararea veniturilor din vnzri
aferente
exerciiului financiar auditat cu cele din anul
anterior i cu cele prognozate n buget (n
cazul n care exist)
compararea marjei profitului brut
aferente
exerciiului financiar auditat cu cea din anul
anterior
verificarea unui eantion al mrfurilor
vndute pe baza borderourilor de expediie
examinarea comenzilor restante pentru o
perioad mare
40
Cumprri/cheltuieli
sintetizarea cumprrilor aferente
exerciiului financiar auditat
reconcilierea totalului intrrilor cu TVA
cu deconturile de TVA
dac exist un jurnal al cumprrilor:
verificarea unui eantion de facturi, ncepnd
cu nregistrarea n registrul
cumprrilor zilnice, apoi n cartea mare i
n contul adecvat din jurnalul cumprrilor
verificarea unui eantion al nregistrrilor n
conturile de cumprri i cheltuieli din cartea
mare i din jurnalul cumprrilor napoi pn
la facturile respective
dac nu exist un jurnal al cumprrilor,
trebuie s existe suficiente documente
referitoare la cumprri/cheltuieli i la soldul
final al creditorilor, prin care s se
demonstreze c aceste nregistrri au fost
determinate de tranzacii reale
examinarea analitic: compararea

cump-rrilor/cheltuielilor
aferente
exerciiului financiar auditat cu cele din anul
anterior i cu cele prognozate n buget (n
cazul n care exist)
verificarea unui eantion al bunurilor pe
baza notelor de recepie Cheltuieli cu
personalul
sintetizarea tuturor cheltuielilor cu personalul
verificarea unui eantion al nregistrrilor
cheltuielilor cu personalul
examinarea analitic: se verific

cheltuielile salariale de la un an la altul
verificarea salariailor nou-venii sau

plecai de curnd
verificarea corectitudinii contribuiilor
agentului economic la bugetul asigurrilor
sociale, la bugetul asigurrilor de sntate i
la alte bugete similare
41
8.PROCEDEE I TEHNICI FOLOSITE N AUDIT

8.1. Utilizarea procedurilor analitice n planificarea auditului
n situaia n care un plan de audit se bazeaz pe probe de audit ce urmeaz s fie obinute printr-o procedur
analitic, auditorul adopt un mod riguros de aplicare a acesteia.
n funcie de obiectivele auditorului, n planificarea acestuia, procedura de audit poate fi utilizat
pentru:
- cunoaterea activitilor n care opereaz entitatea auditat;
- identificarea i evidenierea punctelor critice (punctele slabe);
- planificarea unui anumit grad de certitudine referitor la probele de audit.
Auditorii aplic proceduri analitice n planificarea auditului pentru:
- identificarea zonelor de risc potenial al auditului;
- identificarea tranzaciilor neobinuite;
- planificarea naturii, etapelor i modului de folosire a procedurilor de fond, inclusiv procedurile analitice
pentru stabilirea unui anumit grad de certitudine planificat al probelor de audit.
Cunotinele pe care auditorul le dobndete prin procedurile analitice n etapa de planificare pot fi
folosite pentru a susine ntreg procesul de planificare i elaborare a abordrii auditului. Acolo unde procedurile
analitice folosite pentru planificare evideniaz diferene semnificative fa de ateptri, auditorul elaboreaz i
aplic proceduri specifice pentru a descoperi cauza acestor fluctuaii.
Procedurile analitice utilizate n faza de planificare pot implica, de asemenea, o analiz preliminar a datelor
disponibile pentru a ajuta auditorul s decid dac este necesar folosirea acestora ca proceduri de fond pentru a
obine probele de audit la un cost rezonabil. De exemplu, auditul poate efectua analiza iniial a datelor pentru a
investiga posibilele relaii ntre diferite variabile.
Cnd folosete procedurile analitice n faza de planificare, auditorul ia n considerare informaii din diferite
surse, i anume:
- declaraiile financiare din anul precedent;
- rapoartele externe statistice i de performan;
- informaiile nefinanciare relevante, ca de exemplu, numrul personalului;
- declaraiile financiare interimare, rapoarte i alte analize efectuate de conducerea entitii privind rezultatele
perioadei curente;
- datele despre raiile semnificative i realizrile fa de criteriile de performan propuse.
Gradul de complexitate i msura procedurilor analitice aplicate n etape de planificare sunt legate de
mrimea entitii, complexitatea i disponibilitatea informaiilor n unele cazuri, pentru unele entiti,
procedurile analitice pot fi limitate la compararea soldurilor n bilanurile contabile ntre anul precedent i anul
curent. n alte entiti, procedurile analitice pot implica analize mai extinse a datelor financiare i nefinanciare.
Pentru auditor, procedurile analitice folosite n faz de planificare duc la o mai bun nelegere a activitilor
entitii auditate, ntruct pot implica:
- analiza bilanului contabil i a categoriilor de tranzacii, operaiuni financiare;
- bugetul i previziunile entitii;
- discuiile cu departamentele financiare i operaionale ale entitii viznd performanele i planurile de
perspectiv;
- examinarea statisticilor i a altor informaii despre activitile entitii auditate;
- analiza realizrilor comparativ cu bugetul i obiectivele de performan planificate de entitate.
- Procedurile analitice ajut auditorul s identifice schimbrile n activitile entitii i operaiunile care
afecteaz declaraiile financiare, prin aceea c direcioneaz atenia auditorului spre ariile specifice care necesit o
atenie deosebit.
- Auditorul evalueaz bugetul entitii i stabilete dac acesta este eficient pentru adoptarea i aplicarea
procedurilor analitice alese. n mod special, auditorul ia n considerare presiunile care pot fi fcute asupra unor
departamente pentru a se conforma bugetului i riscul ca rezultatele s fie manipulate. De exemplu, prin alocarea
greit a cheltuielilor ntre linii bugetare individuale, auditorul se asigur c nu sunt depite alocaiile de
ansamblu.
- Procedurile analitice pe care auditorul le aplic n faza de planificare sunt analizele de profil i
42
analizele pe baz de raii. Profilul implic agregarea rezultatelor din conturile lunare pentru a identifica
tranzaciile neobinuite i fluctuaiile neateptate care necesit explicaii pentru a fi nelese. Analizele pe baz de
raii pot, de asemenea, releva tendine neobinuite. Exemple de astfel de tehnici sunt:
- compararea sumelor alocate efectiv ca procentaj din activele circulante totale disponibile pentru a stabili
nivelul execuiei bugetului (analiza raiei);
- compararea cheltuielilor bugetare n diferite luni, care pot releva c o parte semnificativ a acestora apar n
perioada de concedii, indicnd prin aceasta o posibil problem n finanarea acestor cheltuieli (stabilirea profitului).
8.2. Planificarea eantioanelor
Pentru ca sondajul s-i ating scopul este necesar o pregtire minuioas a acestuia pe baza unui plan
care s permit obinerea unor probe de audit ct mai fiabile.
Un plan al cercetrii prin sondaj cuprinde:
- delimitarea n timp i spaiu a colectivitii generale. Delimitarea se face prin identificarea tuturor cazurilor
individuale sub care se manifest fenomenele respective. Colectivitatea general (populaia) este alctuit din
totalitatea unitilor simple sau complexe care formeaz fenomenul supus cercetrii;
- verificarea gradului de omogenitate a colectivitii generale. Pentru eantioanele statistice este important ca
populaia s fie omogen, ceea ce nseamn c populaia trebuie s cuprind n mare elemente similare prelucrate
de sisteme similare;
- alegerea sau stabilirea bazei de sondaj. Prin baz de sondaj se nelege orice sistematizare a unitilor
colectivitii generale (liste, tabele, hri), care s permit alegerea aleatorie a unitilor ce vor intra n eantion;
- alegerea i definirea unitilor folosite la eantionare. Eantioanele pot consta ntr-o tranzacie, un bilan
contabil sau o unitate monetar. Ele constituie colectivitatea de selecie. Colectivitatea de selecie (sondaj, prob,
mostr, eantion) reprezint acea parte a colectivitii generale de la care urmeaz s se culeag datele n scopul
prelucrrii i generalizrii rezultatelor obinute asupra ntregului ansamblu.
ntr-o anumit populaie pot fi extrase mai multe eantioane care s difere ca volum i structur. Cu ct un
eantion este mai mare cu att este mai reprezentativ, iar riscul de audit este mai mic.
8.3. Utilizarea grupurilor de dezbatere n planificarea auditului performanei
Grupurile de dezbatere sunt eficace n timpul selectrii i proiectrii studiului preliminar al auditului
performanei. Discuiile cu experi externi care au cunotine care s ajute la planificarea unor probleme care vor face
obiectul auditului.
n etapa planificrii auditului, grupurile de dezbatere dau rezultate cnd:
- domeniul auditului este relativ nou, nefcnd obiectul altui audit de mult vreme sau auditorii au puin
experien n domeniu;
- domeniul auditului este foarte complex, scopul studiului preliminar este vast, fiind necesar stabilirea unor
prioriti;
- exist un numr mare de contractori i executani ai programelor care au interes direct. Grupurile de
dezbatere pot s ajute la identificare punctelor de vedere i opiniilor lor, care pot fi comparate cu punctele de
vedere i opinia entitii auditate n ceea ce privete performanele;
- exist un grup specific de clieni care are interes major n problematica examinat. Grupurile de dezbatere
pot ajuta auditorul s constate dac, prin raportul de audit, poate furniza informaii utile acestui grup.
8.4. Planificarea chestionrii n audit
O bun planificare asigur eficacitate sporit chestionarului ca procedee pentru colectarea de informaii n
domeniul auditului financiar, prin faptul c n aceast etap (a planificrii auditului) se stabilesc scopurile
chestionarului i modalitatea de atragere a acestora.
Auditorul ine cont de: necesitatea i oportunitatea utilizrii chestionarului; pregtirea chestionarului;
resursele necesare; proiectarea chestionarului; tehnicile de chestionare.
Documentaia auditului n planificare
Planificarea auditului se bazeaz pe documente cu valoare probatorie. Documentaia adecvat faciliteaz
planificarea misiunii de audit.
43
Planificarea auditului performanei

Desfurarea auditului performanei include i etape destinate planificrii, i anume, planificarea
strategiei i planificarea misiunii de audit.
Planificarea strategiei este prima etap a auditului performanei care are ca finalitate alegerea subiecilor care
vor fi examinai.
Obiectivul fundamental al planificrii strategice este realizarea unui portofoliu echilibrat de studii de audit
al performanei.
Planificarea strategiei:
- asigur o planificare corect a misiunii de audit i auditarea domeniilor de interes major;
- asigur stabilitatea prioritilor de auditare;
- eficientizeaz fiecare studiu i raport de audit;
- ofer un cadru de responsabilitate pentru monitorizarea i revizuirea permanenei agenilor
economici auditai.
Planificarea misiunii de audit al performanei este o etap care are ca scop ntocmirea unui raport preliminar
sau studiu preliminar care s confirme dac este justificat ca agentul economic s fie auditat.
Planificarea misiunii de audit al performanei se bazeaz pe elemente cum sunt:
a) caracteristicile domeniului care va fi auditat, care se determin avnd n vedere:
- cunotinele i informaiile existente n legtur cu domeniul auditat;
- analiza tendinelor evolutive ale domeniului;
- Studiile de fezabilitate realizate n domeniu;
- consultrile cu experii n domeniul auditat;
- rezultatele grupurilor de dezbatere n legtur cu activitile auditate;
b) stabilirea procedurilor i tehnicilor ce vor fi utilizate. n alegerea acestora auditorul are n vedere:
- utilizarea unor proceduri i tehnici variate;
- natura, cantitatea i ncrederea n datele utilizate;
- experiena n domeniul auditat;
- testarea procedurilor i tehnicilor propuse i gradul de standardizare a acestora;
- aportul potenial al experilor n domeniu;
c) resursele necesare realizrii auditului, care implic:
- auditori, consultani, experi;
- resursele financiare determinate prin stabilirea pe termen limit pe fiecare etap a misiunii de audit.
8.5. Proceduri analitice n audit
Procedurile analitice constau n analiza indicatorilor i a tendinelor semnificative, precum i investigarea
acelor fluctuaii i relaii care nu sunt consecvente cu alte informaii relevante sau care se abat de la valorile
ateptate.
Procedurile analitice includ:
a) luarea n considerare a comparaiilor dintre informaiile financiare ale agentului economic cu:
informaii comparabile aferente perioadelor anterioare;
rezultatele anticipate ale agentului economic; prognoze-previziuni; estimri ale auditorului, estimri;
informaii referitoare la un sector de activitate similar: compararea indicatorului vnzrilor unui agent
economic cu media pe ramur de activitate sau cu ali ageni economici comparabili ca dimensiune,
aparinnd aceleiai ramuri
b) consideraii privind relaiile:
ntre elemente ale informaiilor financiare care se estimeaz a fi conform unui model previzibil bogat pe
experiena agentului economic, cum ar fi procentele marjei brute;
dintre informaiile financiare i cele nefinanciare, dar relevante, cum ar fi costurile cu salarizarea n relaie
cu numrul de angajai.
Pentru aplicarea procedurilor analitice menionate se pot utiliza metode care variaz de la comparaii
simple pn la analize complexe.
Procedurile analitice pot fi aplicate:
situaiilor financiare consolidate;
44
situaiilor financiare ale componentelor filiale, diviziuni, segmente;

elementelor individuale ale informailor financiare.
Alegerea de ctre auditor a procedurilor, metodelor i nivelului de aplicare constituie o problem de
raionament profesional.
Procedurile analitice se utilizeaz n urmtoarele scopuri:
a) de a ajuta auditorul n planificarea naturii, duratei, i ntinderii altor proceduri de audit.
Auditorul aplic proceduri analitice n cadrul etapei de planificare pentru a ajuta la nelegerea activitii i la
identificarea domeniilor cu risc potenial. Aplicarea procedurilor analitice poate dezvlui unele aspecte ale activitii
de care auditorul nu avea cunotin i care l ajut la determinarea naturii, duratei i ntinderii altor proceduri de
audit;
b) ca proceduri de fond, atunci cnd utilizarea lor poate fi mult mai funcional i eficient dect testele de
detaliu necesare reducerii riscului de nedetectare pentru anumite aseriuni privind situaiile financiare.
Sigurana auditorului n ceea ce privete procedurile de fond, de reducere a riscului de nedetectare aferent
anumitor aseriuni privind situaiile financiare, poate deriva din testele de detaliu, din procedurile analitice sau
dintr-o combinaie a acestora. Decizia referitoare la care proceduri trebuie utilizate pentru a atinge un anumit
obiectiv de audit se bazeaz pe raionamentul profesional al auditorului, raionament ce vizeaz funcionarea i
eficiena preconizat a procedurilor disponibile pentru reducerea riscului de nedectare n cazul unor aseriuni
specifice privind situaiile financiare.
Atunci cnd auditorul intenioneaz s utilizeze procedurile analitice ca proceduri de fond ia n
considerare factori, cum sunt:
b.1) obiectivele procedurilor analitice i msura n care se poate baza pe rezultatele lor, respectiv gradul
de siguran pe care auditorul l acord rezultatelor procedurilor analitice.
Aplicarea procedurilor analitice se bazeaz pe ipoteza c relaiile dintre date exist i se menin, n absena
unor condiii cunoscute ca fiind contrare. Prezena acestor relaii asigur probe de audit n ceea ce privete
exhaustivitatea, precizia i validitatea datelor produse de sistemul contabil. Totui, ncrederea n rezultatele
procedurilor analizate depinde de evaluarea de ctre auditor a riscului ca procedurile analitice s identifice relaii
asemntoare cu cele ateptate, atunci cnd exist, de fapt, erori semnificative de declarare.
Gradul de siguran pe care auditorul l acord procedurilor analitice depinde de urmtorii factori:
pragul de semnificaie al elementelor implicate. De exemplu, atunci cnd soldurile stocurilor sunt
semnificative, auditorul nu se bazeaz numai pe procedurile analitice pentru a-i formula concluziile;
alte proceduri de audit direcionate ctre aceleai obiective de audit. De exemplu, alte proceduri
executate de auditor pentru revizuirea ncasrilor ulterioare de numerar pot confirma sau infirma ntrebri aprute n
urma aplicrii procedurilor analitice asupra analizei pe maturiti a conturilor de creane;
precizia cu care rezultatele preconizate ale procedurilor analitice pot fi prevzute. De exemplu,
consecvena este mai mare n cazul comparrii marjei profitului brut de la o persoan la alta n cazul comparrii
cheltuielilor opionale pentru cercetare sau reclam;
evaluarea riscului inerent i a riscului de control. De exemplu, n cazul n care controlul intern asupra
procesrii ordinelor de vnzare este slab i, prin urmare, riscul de control este ridicat, pentru desprinderea
concluziilor referitoare la creane este necesar o mai mare ncredere n testele de detalii a tranzaciilor i soldurilor
n procedurile analitice;
b.2) natura agentului economic auditat i gradul n care informaiile pot fi mprite. De exemplu:
procedurile analitice pot fi mai eficiente dac se aplic informaiilor financiare referitoare la seciuni individuale ale
unei activiti sau situaiilor financiare ale componentelor agentului economic, diversificate, dect atunci cnd se
aplic situaiilor financiare ale agentului economic ca un ntreg;
b.3) disponibilitatea informaiilor financiare (prognoze i previziuni) i nefinanciare (numrul de
uniti produse sau vndute);
b.4) credibilitatea informaiilor disponibile (previziuni ntocmite cu suficien atenie);
b.5) revelaia informaiilor disponibile (dac previziunile sunt ntocmite ca rezultate ce se preconizeaz
sau ca obiective care se vor atinge);
b.6) sursa informaiilor disponibile (sursele independente de agentul economic sunt mai credibile dect
sursele interne);
45
b.7) comparabilitatea informaiilor disponibile (datele referitoare la o ramur de activitate extins ar

putea avea nevoie de o completare pentru a fi comparate cu acelea ale unui agent economic care produce i
comercializeaz produse specializate);
b.8) cunotinele acumulate pe parcursul activitilor anterioare de audit, mpreun cu capacitatea
auditorului de a nelege funcionarea sistemelor contabile i de control intern, precum i tipurile de probleme care
au generat ajustri contabile n perioadele precedente;
c) ca o revizuire general a situaiilor financiare din cadrul etapei de revizuire final a activitii
de audit.
Auditorul aplic procedurile analitice la/sau aproape de sfritul auditului, atunci cnd poate formula o
concluzie general privind conformitatea situaiilor financiare, ca ntreg, cu ceea ce auditorul cunoate despre
agentul economic (client). Concluziile desprinse din rezultatele unor astfel de proceduri se formuleaz cu intenia de
a corobora cu concluzii desprinse n timpul auditrii componentelor sau elementelor individuale ale situailor
financiare i de a ajuta la formularea unor concluzii generale privitoare la credibilitatea situaiilor financiare. Aceste
concluzii pot s identifice domenii care solicit aplicarea de proceduri suplimentare.
Investigarea situaiilor neobinuite. Atunci cnd procedurile analitice identific fluctuaii sau relaii
semnificative care nu sunt consecvente cu alte informaii relevante sau care se abat de la valorile ateptate,
auditorul investigheaz i obine explicaii adecvate i probe coroborative corespunztoare.
Investigarea fluctuaiilor i a relaiilor neobinuite ncepe, de regul, cu investigarea managementului
agentului economic, urmat de:
coroborarea rspunsurilor managementului, prin compararea acestora cu cunotinele auditorului despre
client i cu alte probe obinute pe parcursul procesului de audit;
luarea n considerare a necesitii aplicrii altor proceduri de audit bazate pe rezultatele unor asemenea
investigaii, n cazul n care managementul nu ofer o explicaie sau dac explicaia este considerat
necorespunztoare
Categorii de proceduri analitice
n practica auditului se aplic categorii de proceduri de audit, cum sunt:
a) Examenele generale de veridicitate, care constau n comparaii la un nivel de regrupare foarte nalt ntre
informaiile din exerciiul curent i cele din exerciiile anterioare, ntre informaiile din bugete i din statisticele
furnizate de agentul economic auditat. Aceast tehnic nu ajut la stabilirea gradului de fiabilitate a probelor de
audit, n schimb ajut la nelegerea modului de funcionare a agentului economic, a legturilor dintre diferite
elemente structurale ale acestuia;
b) Analizele comparative, respectiv comparaii ale nivelurilor sau relaiilor declarate pentru exerciiul curent
cu cele din exerciiile precedente, fr ns a efectua coreciile impuse de modificrile pe care le-a suportat fiecare
element. Spre deosebire de examenele generale de veridicitate, analize comparative impuse de stabilirea unui prag
de precizie, n mod subiectiv, de la care toate fluctuaiile sunt considerate ca fiind importante. De regul, pragul de
precizie se coreleaz cu pragul de semnificaie. Analizele comparative pot furniza un anumit grad de corectitudine
asupra probelor de audit;
c) Analizele previzionale, care presupun o comparaie a nivelurilor contabilizate (indicatori, fluctuaii sau
raii-raia) este un raport procentual ntre dou mrimi economice-financiare), aferente exerciiului curent,
innd cont de tendinele care eman din nivelurile indicatorilor sau raiilor exerciiului precedent. Spre deosebire de
analizele comparative, n acest caz, datele exerciiului precedent utilizate pentru efectuarea analizei previzionale sunt
corijate pentru a ine cont de toate modificrile cunoscute pe care le-au suferit factorii care influeneaz datele. Spre
exemplu, modificrile pe care lear putea suferi preurile de vnzare ale produselor este operaiunea care produce un
nivel mai mare al estimrilor dect analiza comparativ.
Analizele previzionale permit obinerea unui grad de certitudine mai nalt, ntruct impun stabilirea unui prag
de precizie mai nalt n ceea ce privete relevarea fluctuaiilor importante;
d) Analizele statistice, care constau ntr-o cercetare a comportamentului cunoscut al variabilelor i
elaborarea unei ecuaii sau a unui model care explic relaia dintre mediile acestor variabile. Dei sunt
asemntoare cu analizele previzionale, analizele statistice au drept caracteristic furnizarea de previziuni mai
fiabile ale variabilei dependente i permit msurarea obiectiv a ncrederii (fiabilitii) i a preciziei reale a
previziunii. Obiectivul acestor analize este obinerea unui nivel ridicat de certitudine a probelor de audit;
e) Analiza global, care presupune stabilirea unei estimri a soldului unui cont pe baza relaiilor cunoscute i
46
verificate ntre datele contabile ale agentului economic auditat. De exemplu, auditorul poate s verifice numrul
de uniti (active, magazine, spaii etc.) pe categorii, precum i chiria medie i apoi s efectueze o comparaie cu
veniturile sau profiturile realizate.
Analiza global furnizeaz, de regul, o estimare extrem de precis asupra unui cont i n consecin, o
certitudine ridicat de audit.
Procedurile analitice se deruleaz pe faze descompuse pe etape, care n sintez se prezint astfel:
A. Alegerea procedurii analitice, cu urmtoarele etape:
a) precizarea cardului examinat;
b) stabilirea obiectivelor procedurii analitice;
c) alegerea procedurii analitice care va fi utilizat;
d) alegerea unei analize informatice sau neinformatice a datelor;
e) definirea fluctuaiei de importan;
f) precizarea gradului de certitudine care s permit aplicarea procedurii analitice;
g) analiza i aprobarea de ctre conductorul misiunii de audit a planului de aplicare a procedurii
analitice;
B. Compararea datelor sau relaiilor pentru procedura analitic:
a) prevenirea manipulrilor;
b) stabilirea comparaiilor;
C. Examinarea fluctuaiilor importante, care implic:
a) relevarea fluctuaiilor importante;
b) ancheta asupra fluctuaiilor importante, care pot fi fapte de circumstan pe care auditorul:
le cunoate, dar, n mod voluntar, nu ine cont de ele n pregtirea aplicrii proceduri;
nu le cunoate n momentul planificrii procedurii analitice, dar l intereseaz (fluctuaii inexplicabile);
D. Evaluarea rezultatelor, cu urmtoarele etape:
a) formularea concluziilor, cu urmtoarele scenarii: a.1.) n desfurarea procedurii analitice nu exist fluctuaii
importante i auditorul nu a relevat informaii contradictorii care ar putea indica existena fluctuaiilor de acest gen.
n acest caz, chiar dac auditul nu a efectuat ancheta asupra fluctuaiilor importante, procedura analitic i permite
s obin un nivel de certitudine cerut;
a.2.) auditorul a efectuat o anchet asupra tuturor fluctuaiilor importante i a obinut explicaii
corespunztoare pe care le-a coroborat i consemnat. i n acest caz procedura analitic permite auditorului s obin
gradul de certitudine cert;
a.3) auditorul a obinut explicaii pentru toate fluctuaiile importante, dar circumstanele nu justific costul
activitilor pe care ar trebui s le desfoare pentru obinerea probelor de audit suplimentare, care s permit s se
coroboreze de o manier satisfctoare explicaiile furnizate de managementul agentului economic. n acest caz,
auditorul nu trebuie s trag nici o concluzie privind certitudinea procedurii analitice i este necesar s
efectueze alte sondaje detaliate corespunztor. Dac aceste sondaje detailate nu produc informaii care s
contrazic explicaiile managementului agentului economic, auditorul obine astfel un prag (grad) de certitudini
suficiente;
a.4) auditorul nu a ajuns s obin explicaii satisfctoare pentru unele fluctuaii importante. n acest caz
se procedeaz la aplicarea sondajelor detaliate, dar i a proceduri analitice. De asemenea, n cazul existenei unei
neconcordane majore cu gradul de certitudini al procedurii analitice, auditorul reevalueaz gradul su de
ncredere n sistemele contabil i de control intern.
b) revizuirea i aprobarea planului de derulare a procedurii analitice de ctre conductorul misiunii de
audit.
8.6. Eantionarea n audit
8.6.1. Definire, populaia, unitatea de eantionare, stratificarea populaiei
Eantionarea n audit presupune aplicarea procedurilor de audit pentru mai puin de 100% din elementele
din cadrul soldului unui cont sau unei clase de tranzacii, astfel nct toate eantioanele s aib posibilitatea de a fi
selectate. Acest fapt permite auditorului s obin i s evacueze probele de audit n ceea ce privete unele
caracteristici ale elementelor selectate, cu scopul de a formula concluzii referitoare la populaia din cadrul creia
a fost extras eantionul.
47
Populaia reprezint ntregul set de date din care se selecteaz un eantion, pe baza cruia se formuleaz o
concluzie. De exemplu, toate elementele din soldul unui cont sau dintr-o clas de tranzacie constituie o populaie.
Este important pentru auditiv s se asigure c populaia este:
a) adecvat obiectivului procedurii de eantioane i s includ aprecieri referitoare la direcia n care se
deruleaz testarea. de exemplu, dac obiectivul auditului este acela de a testa supraevaluarea creanelor de la clieni,
populaia poate fi definit ca o list a soldului de clieni. Pe de alt parte, atunci cnd se testeaz subevaluarea
datoriilor, populaia nu mai constituie liste ale soldurilor de furnizori, ci n principal plile ulterioare, facturile
nepltite, declaraiile furnizorilor, notele de recepie care nu au factura corespunztoare sau alte populaii care
asigur probe de audit referitoare la subevaluarea datoriilor;
b) Complet. De exemplu:
dac auditorul intenioneaz s selecteze dintru-un dosar chitanele care atest plata, concluziile nu pot fi
formulate pentru toate chitanele din perioada exerciiului dect dac auditorul se asigur de faptul c toate
chitanele au fost ndosariate;
similar, dac auditorul intenioneaz s foloseasc eantionul pentru a formula concluzii despre operarea
unui sistem contabil sau de control intern pe durata perioadei financiare de raportare, populaia trebuie s includ
toate elementele relevante din ntreaga perioad
O populaie poate fi divizat n straturi sau subpopulaii i fiecare strat se examineaz separat.
Stratificarea este procesul de divizare a populaiei n subpopulaii, fiecare dintre acestea reprezentnd un grup de
uniti de eantionare i avnd caracteristicii similare (deseori valoarea monetar).
Elementele individuale care alctuiesc populaia se numesc uniti de eantionare. Unitatea de eantionare
reprezint elementele individuale care constituie o populaie. De exemplu, cecurile emise, operaiunile de creditare a
extraselor de cont, facturile de vnzare sau soldurile creanelor ori o unitate monetar.
Obiectivul stratificrii este acela de a reduce variabilitatea elementelor din fiecare stat i, n consecin, s
permit o reducere a dimensiunii eantionului fr o cretere proporional a riscului de eantionare.
Subpopulaiile trebuie astfel definite nct oricare unitate din eantion s poat aparine doar unui singur strat.
O populaie poate fi stratificat:
a) dup valoarea monetar. De exemplu, atunci cnd sunt derulate proceduri de fond, soldul unui cont sau o
clas de tranzacii sunt stratificate de multe ori dup valoarea monetar. Aceast stratificare permite ca un efort
audit mai mare s fie direcionat ctre elemente cu valoare mai mare care pot conine un potenial de eroare mai
mare n ceea ce privete supraevaluarea.
Deseori, n cazul procedurilor de fond, n special cnd sunt testate supraevalurile, este eficient ca unitatea de
eantionare s fie unitile monetare individuale care alctuiesc soldul unui cont sau o clas de tranzacii.
Avnd selectate unitile monetare specifice din cadrul populaiei, de exemplu soldul conturilor de creane,
auditorul examineaz ulterior elementele particulare, de exemplu soldurile individuale, care conin unitile
monetare respective.
b) n funcie de o caracteristic anume, care indic un risc mai mare de eroare. De exemplu, testarea valorii
conturilor de creane are n vedere stratificarea soldurilor dup vechime.
Rezultatele procedurilor aplicate unui eantion de elemente ce aparin unui strat pot fi proiectate numai asupra
elementelor ce fac parte din acel strat. Pentru a trage o concluzie asupra ntregii populaii, auditorul ia n considerare
riscul i pragul de semnificaie n relaie cu oricare alt stat care alctuiete ntreaga populaie. De exemplu, 25%
dintre elementele unei populaii pot constitui 85% din valoarea soldului unui cont. Auditorul evalueaz rezultatele
acestui eantion i ajunge la o concluzie asupra a 85% din valoare separat de restul de 15%, pentru care folosete un
alt eantion sau mijloace de obinere a probelor ori se iau n considerare ca nesatisfctoare.
8.6.2. Probele de audit teste de control i proceduri de fond
Proba de audit se obine n urma unui amestec corespunztor de teste de control i proceduri de fond.
a) Testele de control se efectueaz dac auditorul are n vedere evaluarea unui nivel sczut al riscului de
control pentru o anumit aseriune.
Bazndu-se pe nelegerea sa n ceea ce privete sistemele contabil i de control intern, auditorul identific
caracteristicile sau atribuiile care indic realizarea unui control, ca i posibilele derivaii care indic abaterea de la
realizarea sa corespunztoare. prezena sau absena atributelor poate fi apoi testat de ctre auditor.
48
Eantionarea n audit pentru testele de control este n general corespunztoare atunci cnd aplicarea
controlului genereaz probe ale aplicrii sale. De exemplu, probe privind autorizarea unei intrri de date ntru-un
sistem de procesare a datelor bazate pe un microcomputer.
b) Procedurile de fond se asociaz valorilor i sunt de dou tipuri: proceduri analitice i teste ale detaliilor
tranzaciilor i soldurilor. Scopul procedurilor de fond este acela de a obine probe de audit pentru a detecta
declarrile eronate semnificative din situaiile financiare.
Atunci cnd se deruleaz proceduri de fond, pot fi folosite eantionarea i alte mijloace de selectare a
elementelor pentru testarea i culegerea probelor de audit pentru:
a verifica una sau mai multe aseriuni despre o anumit valoare din situaiile financiare. De exemplu,
existena creanelor;
a face o estimare independent a unor valori. de exemplu, valoarea stocurilor uzate moral.
Procedurile pentru obinerea probelor de audit includ: inspectarea, observarea, investigarea i confirmarea,
calcului i procedurile analitice. Alegerea procedurilor adecvate este o problem de raionament profesional n
circumstanele respective. Aplicarea acestor proceduri implic selecia unitilor pentru testare din cadrul unei
populaii.
Selectarea elementelor de testare pentru culegerea probelor de audit
Cnd procedurile de audit sunt concepute, auditorul determin mijloacele adecvate de selectare a
elementelor pentru testare. Mijloacele disponibile auditorului sunt: selectarea tuturor elementelor (examinare
100%), selectarea elementelor specifice, eantionarea.
a) Soluia tuturor elementelor. Auditorul poate decide c cel mai adecvat este s examineze ntreaga
populaie de elemente care alctuiesc soldul unui cont sau o clas de tranzacii (sau un strat din cadrul acelei
populaii). Examinarea n proporie de 100% este puin probabil n cazul testelor de control. Ea este mai
frecvent n cazul procedurilor fundamentale. De exemplu, examinarea n proporie de 100% poate fi adecvat
cnd populaia este constituit dintr-un numr mic de elemente cu valoare mare, atunci cnd riscul inerent i cel de
control sunt, ambele mari, i alte mijloace nu ofer probe de audit adecvate suficiente sau cnd natura repetitiv a
calculului sau alte procese derulate printr-un sistem informaional computerizat determin eficiena unei
examinri de 100%.
b) Selecia elementelor specifice. Auditorul poate decide s selecteze elemente specifice dintr-o populaie
pe baza unor facturi, precum cunotinele despre afacerea clientului, evalurile preliminare ale riscului inerent i
riscul de control i caracteristicile populaiei care este testat.
Selecia elementelor specifice, bazat pe raionamentul profesional, este supus riscului de non-eantionare.
Elementele specifice selectate pot include:
elemente cu valoare sau importan mare. De exemplu: elemente care creeaz suspiciune, sunt neobinuite,
au nclinaie pronunat spre risc sau au un istoric cu erori;
toate elementele pentru o anumit valoare. De exemplu, elementele care depesc o anumit sum astfel
nct s se poat verifica o proporie mare din totalul valorii soldului unui cont sau a unei clase de tranzacii;
elemente pentru obinerea de informaii. De exemplu, despre afacerea clientului, natura tranzaciilor,
sistemul contabil sau de control intern;
elemente pentru testarea procedurilor. Auditorul poate folosi raionamentul profesional pentru a selecta
i examina elemente specifice determinnd dac o procedur anume a fost derulat sau nu.
Dei examinarea selectiv a elementelor specifice din soldul unui cont sau dintr-o clas de tranzacii este
adesea un mijloc eficient pentru obinerea probelor de audit, ea nu constituie o eantionare de audit. Rezultatele
procedurilor aplicate elementelor selectate n acest fel nu poate fi proiectate asupra ntregii populaii.
c) Eantionarea n audit poate fi aplicat asupra soldului unui cont sau unei clase de tranzacii, folosinduse metode de eantionare non-statistice sau statistice.
Abordarea statistic i non-statistic a eantionrii
Eantionarea statistic reprezint o abordare a eantionrii ce are urmtoarele caracteristici:
selecia eantionului se face aleatoriu;
folosirea teoriei probabilitilor pentru a evalua rezultatele eantionrii, inclusiv msurarea riscului de
eantionare.
O abordare a eantionrii care nu prezint aceste caracteristici este considerat o eantionare non-statistic
49
Decizia dac se folosete abordarea statistic sau non-statistic depinde de judecata profesional a
auditorului n ceea ce privete cea mai eficient modalitate de a obine probe de audit corespunztoare, suficiente n
circumstanele respective. De exemplu, n cazul testelor de control, analiza naturii i cauzele deviaiilor depistate
este adesea mai important dect simpla analiz statistic a prezenei sau absenei (adic numrarea) deviaiilor.
ntr-o astfel de situaie, eantionarea non-statistic poate fi cea mai adecvat.
Atunci cnd eantionarea statistic este aplicat, dimensiunea eantionului poate fi determinat
folosindu-se teoria probabilitii sau raionamentului profesional. Dimensiunea eantionului nu este un criteriu
valid pentru a distinge ntre abordarea statistic i cea non-statistic.
8.6.3. Riscul de eantionare
Riscul de eantionare apare din posibilitatea ca aceea concluzie a auditorului, bazat pe un eantion, s difere
de concluzia la care s-ar fi ajuns dac ntreaga populaie ar fi fost supus aceleiai proceduri de audit.
Exist dou tipuri de riscuri de eantionare i anume riscul ca auditorul s ajung la concluzia, n cazul
unui test de control, c riscul de control este:
mai mic dect este n realitate sau, n cazul unei proceduri de fond, c o eroare important nu exist, dei, n
realitate ea exist. Acest tip de risc afecteaz eficiena auditului i este mai mult dect probabil s conduc la o opinie
de audit nepotrivit;
mai mare dect este n realitate sau, n cazul unei proceduri de fond, c o eroare important exist atunci cnd,
n realitate, ea nu exist. Acest tip de risc afecteaz eficiena auditului i conduce, de regul, la eforturi suplimentare
pentru a se stabili dac concluziile iniiale au fost incorecte.
Complemenii matematici ai acestor riscuri considerate intervale de ncredere. De exemplu, pentru un risc de
eantionare de 3%, intervalul de ncredere este de 97%.
Riscul de neeantionare ia natere ca urmare a apariiei unor factori ce determin auditorul s ajung la o
concluzie eronat din motive care nu au legtur cu mrimea eantionului. De exemplu, majoritatea probelor de
audit sunt, mai degrab, cuprinztoare dect concludente, auditorul putnd folosi proceduri neadecvate sau putnd
interpreta greit ceea ce este evident, nerecunoscnd astfel o eroare.
Riscul n obinerea probelor de audit. Pentru obinerea probelor de audit, auditorul folosete raionamentul
profesional pentru a aprecia riscul de audit i a stabili procedurile de audit care s asigure un risc redus pn la nivel
acceptabil.
Riscul de audit este riscul ca auditorul s exprime o opinie de audit inadecvat, atunci cnd situaiile
financiare conin greeli semnificative.
Riscul de audit este alctuit din:
riscul inerent: susceptibilitatea ca soldul unui cont s conin erori semnificative, asumndu-se c nu exist
controale interne aferente;
riscul de control: riscul ca o greeal important s nu poat fi prevenit sau detectat i corectat la timp
de ctre sistemele contabil i de control intern:
riscul de detectare: riscul ca greelile semnificative s nu poat fi detectate de ctre auditor prin
procedurile de fond.
Riscul de eantionare i riscul de non-eantionare pot afecta componentele riscului de audit. De
exemplu:
a) atunci cnd efectueaz teste de control, auditorul poate s nu descopere erori n eantion i s trag
concluzia c riscul de control este sczut, n timp ca procentul de eroare n populaie este, de fapt, la un nivel
neacceptabil (risc de eantionare) sau pot exista erori n eantion pe care auditorul nu reuete s le recunoasc (risc
de non-eantionare).
b) cu privire la procedurile de fond, auditorul poate folosi o varietate de metode pentru a reduce riscul de
detectare la un nivel acceptabil. n funcie de natura lor, aceste metode se supun riscurilor de eantionare i/sau de
non-eantionare. De exemplu, auditorul poate alege o procedur analitic neadecvat (risc de non-eantionare)
sau poate gsi doar greeli minore ntr-un test al detaliilor cnd, n realitate, erorile prezente n populaie sunt
mai mari dect o valoare tolerabil (risc de eantionare).
50
Att pentru testele de control ct i pentru procedurile de fond, riscul de eantionare poate fi redus prin
mrimea dimensiunii eantionului, n timp ce riscul de non-eantionare poate fi redus printr-o ntreptrundere
adecvat a activitilor de planificare, supervizare i revizuire.
8.6.4. Interviurile n audit
Interviurile n audit:
permit urmrirea n profunzime a informaiilor despre o anumit problematic;
se folosesc a urmri unii subieci (persoane) care au rspuns n prealabil la chestionare pentru a investiga
suplimentar rspunsurile lor;
se deruleaz prin ntrebri cu rspuns deschis, care nu presupun rspunderi de tipul da sau nu.
presupune clarificarea, nainte de derulare, a problemelor i obiectivelor ce se intenioneaz s se rezolve
cu ajutorul interviului.
a) Calitatea informaiilor obinute depinde de pregtirea interviului, care include:
alegerea locului adecvat (confortabil) pentru desfurarea interviului;
explicarea scopului interviului: o scurt punere n tem a participanilor de ctre auditor;
prezentarea condiiilor de confidenialitate. Auditorul explic participanilor la interviu cine avea acces la
rspunsurile lor i cum vor fi analizate acestea. Dac rspunsurile se vor folosi ca citate n raportul de audit, este
necesar ca auditorul s obin permisiunea participantelor la interviu;
explicarea formatului interviului, respectiv a tipului de interviu i natura acestuia. Dac se opteaz pentru un
interviu n care sunt permise ntrebri din partea celor intervievai, auditorul specific dac ntrebrile se adreseaz
imediat sau la sfritul interviului;
indicarea duratei interviului i obinerea acordului participanilor pentru durata n timp a interviului;
stabilirea modalitii de comunicare ulterioar, dac participanii doresc;
rezolvarea unor probleme preliminare, respectiv dac, intervievaii au de pus ntrebri nainte de nceperea
interviurilor, iar dac au, care sunt i auditorul s le ofere rspunsurile;
obinerea acordului de a nregistra interviul.
b) Tipuri importante de interviuri:
interviul neoficial, conversaional, caracterizat prin aceea c ntrebrile nu sunt prestabilite, cu scopul
de a rmne pe ct posibil deschise i adaptabile la natura i prioritile intervievatului;
interviul general cu ghid de abordare, caracterizat prin aceea c abordarea ghidat s asigure auditorul c de
la fiecare persoan intervievat se obin informaii din aceleai domenii;
interviul standardizat, respectiv cu rspunderi deschise, n sensul c ntrebrile se pun la toate persoanele
intervievate care au posibilitatea s aleag cum s rspund la ntrebri;
interviul nchis sau cu rspunsuri fixe, caracterizat prin faptul c ntrebrile se adreseaz tuturor
persoanelor intervievate care trebuie s aleag rspunsurile din acelai set de alternative.
c) Tipuri de ntrebri:
ntrebri comportamentale despre ce a fcut sau ce urmeaz s fac o persoan;
ntrebri opinie/valori despre modul cum gndete o persoan soluionarea unei probleme;
ntrebri despre simminte/sentimente: uneori cei intervievai rspund cu Eu gndesc , aa nct
auditorul trebuie s formuleze ntrebrile n consecin, la modul: Ce gndii ? sau Ce simii ?;
ntrebri despre cunotine. Pe baza informailor deinute se pot formula ntrebri de genul: Ce cunoatei
despre?;
ntrebri senzoriale despre ce au vzut, au gustat, au auzit sau mirosit intervievaii;
ntrebare despre noiuni elementare/demografice, despre vrst, educaie, loc de munc etc.
ntrebrile ofer informaii fiabile, dac se respect urmtoarele reguli de succesiune:
c.1) convocarea i intervievarea participanilor ct mai repede posibil;
c.2) nainte de a pune ntrebrile despre probleme controversate (despre simminte sau concluzii) mai nti
se pun ntrebri despre fapte i fenomene. Dup aceasta se pun i ntrebri mai personale
c.3) repartizarea ntrebrilor privind faptele care intereseaz n cel mai nalt grad, de-a lungul interviului.
n acest fel se evit listele cu ntrebri legate de fapte, care ar putea determina plecarea persoanelor intervievate;
c.4) ntrebri despre probleme curente, prevzute care se pun naintea celor despre trecut sau viitor;
51
c.5) ntrebri finale, care trebuie s le permit persoanelor intervievate s mai prezinte orice alte informaii
pe care vor s le prezinte, inclusiv acelea privind interviul.
d) Formularea ntrebrilor
ntrebrile se formuleaz avndu-se n vedere urmtoarele reguli de baz:
s fie puse astfel nct s ofere posibilitatea rspunsurilor deschise n formularea rspunsurilor;
pe ct posibil s fie neutre, n sensul c din coninutul lor s lipseasc cuvintele i expresiile care ar
putea influena rspunsurile;
s se refere numai la o singur problem, s nu se refere la dou aspecte concomitent;
s fie exprimate clar;
s se acorde atenie ntrebrilor care ncep cu de ce?; care sugereaz relaia cauzefect, dar, n
realitate, aceasta s nu existe.
e) Realizarea interviului
n realizarea interviului sunt necesare urmtoarele reguli:
se pune o singur ntrebare odat;
auditorul: s rmn neutru pe ct posibil i s nu arate reacii emoionale puternice la rspunsurile date;
s ncurajeze rspunsurile; s fie atent atunci cnd se consemneaz rspunsurile prin notie; s asigure tranziia i
legtura dintre problemele principale; s nu piard controlul asupra interviului atunci cnd intervievaii se abat de la
ntrebri;
notarea tuturor observaiilor fcute n timpul interviului.
f) Alte consideraii privind interviurile
Unele ntrebri pot fi denumite:
f.1) strategice prin eficiena i eficacitatea lor, care prezint urmtoarele caracteristici:
creeaz micare (dinamic): Cum putem schimba aceasta?;
creeaz opiuni. n loc de: De ce nu ai? este mai corect ce ai ?;
merg n profunzime: Ce este nevoie s fie schimbat?; Care este nelesul acestui?;
obligatoriu se pune ntrebarea: Ce ntrebare ateptai s vi se pun i nu vi s-a pus?.
f.2) puternice sau importante: Ct de important este acest ?, Care crezi c este problema?, Cum se
previne?, Imagineaz-i un moment n viitor, cnd problema e rezolvat. Cum ajungi acolo?
Caracterul ntrebrilor puse influeneaz corectitudinea rspunsurilor ateptate.
Atunci cnd pune ntrebrile ntr-un interviu, auditorul are n vedere evoluia n timp a situaiilor, fenomenelor,
activitilor pe care le auditeaz, precum i relaiile, formele i principiile care le guverneaz.
9.AUDITAREA SITUAIILOR FINANCIARE ANUALE

9.1. Situaiile financiare ce se supun auditului financiar
Societile comerciale / companiile naionale, regiile autonome i celelalte persoane cu scop lucrativ au
obligaia legal s ntocmeasc situaii financiare anuale, inclusiv n situaia fuziunii, divizrii sau ncetrii
activitii.
Potrivit legii contabilitii, situaiile financiare anuale se compun din:
a) Bilan, cont de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de
trezorerie, politici contabile i notele explicative n cazul persoanelor juridice care aplic Regle mentrile
contabile armonizate cu directivele Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de
Contabilitate.
Aceste situaii financiare anuale:
se supun auditului financiar efectuat de ctre auditori financiari persoane fizice sau juridice autorizate (i cele
ntocmite cu ocazia fuziunii, divizrii sau ncetrii activitii);
se public dup aprobare;
se pstreaz timp de 50 de ani;
52
se predau la arhivele statului, n caz de ncetare a activitii persoanelor obligate s le ntocmeasc;

se depun (un exemplar) la direcia general a finanelor publice judeene pentru asigurarea informaiilor
destinate sistemului naional al statului, n termen de 120 de zile de la ncheierea exerciiului.
Programul de implementare a reglementrilor contabile armonizate se aplic de persoanele juridice care
ndeplinesc criteriile cu privire la cifra de afaceri, totalul activelor i numrul mediu de salariai, stabilite de
Ministerul Finanelor Publice.
b) Bilan, cont de profit i pierdere, politici contabile i note explicative (opional i situaia
fluxurilor de trezorerie) n form simplificat, n cazul persoanelor juridice care nu ndeplinesc criteriile
stabilite pentru aplicarea Reglementrilor contabile autorizate.
Aceste situaii financiare anuale simplificate:
nu sunt supuse obligatoriu auditului financiar;
se public dup aprobare;
se pstreaz timp de 50 de ani;
se predau la arhivele statului, n caz de ncetare a activitii persoanelor ce le ntocmesc;
se depun la direcia general a finanelor publice judeene n termen de 90 de zile de la ncheierea
exerciiului financiar;
c) Bilan i cont de profit i pierdere, n cazul tuturor celorlalte persoane i al microntreprinderilor.
Aceste situaii financiare: nu sunt supuse obligatoriu auditului financiar; se public dup aprobare; se
pstreaz timp de 50 de ani; se predau la arhivele statului, n caz de ncetare a activitii; se depun n termen
de 60 de zile de la ncheierea exerciiului financiar la direcia general a finanelor publice judeene.
d) Declaraie de inactivitate, care se depune n termen de 60 de zile de la ncheierea exerciiului financiar la
direcia general a finanelor publice, n cazul persoanelor care de la constituire nu au desfurat activitate.
Situaiile financiare ale societilor comerciale care intr sub inci-dena reglementrilor contabile armonizate
cu directivele europene i standardele internaionale de contabilitate, se auditeaz de ctre auditori financiari,
persoane fizice sau juridice. Auditarea se face n acord cu cerinele directivelor Uniunii Europene n domeniu, cu
Programele de dezvoltare a sistemului contabil din Romnia i cu legislaia n vigoare. n cazul acestor societi nu
se mai aplic prevederile Legii societilor comerciale referitoare la obligaia cenzorilor de a supraveghea gestiunea
societii de a controla dac situaiile financiare anuale sunt legal ntocmite i n concordan cu registrele, dac
acestea din urm sunt regulat inute i dac evaluarea patrimoniului s-a fcut conform regulilor pentru ntocmirea
bilanului.
Societile comerciale ale cror situaii financiare anuale sunt supuse, potrivit legii, auditului
financiar organizeaz auditul intern potrivit normelor elaborate de Camera Auditorilor Financiari din
Romnia.
La societile comerciale ale cror situaii financiare anuale nu sunt supuse, potrivit legii, auditului financiar
adunarea general ordinar a acionarilor hotrte contractarea auditului financiar sau numirea
cenzorilor, dup caz.
Situaiile financiare anuale ale societilor comerciale se ntocmesc n condiiile prevzute de lege i se
controleaz sau auditeaz potrivit legii.
Administratorii prezint cenzorilor sau auditorilor financiari, cu cel puin o lun nainte de ziua stabilit
pentru edina adunrii generale situaia financiar anual pentru exerciiul financiar precedent, nsoit de raportul
lor i de documentele justificative.
Adunarea general poate aprob situaiile financiare anuale numai dac acestea sunt nsoite de raportul
cenzorilor sau, dup caz, al auditorilor financiari.
Situaiile financiare anuale mpreun cu rapoartele administratorilor, cenzorilor sau auditorilor financiari
rmn depuse la sediul societii i la cel al sucursalelor, n cele 15 zile care preced ntrunirea adunrii generale,
pentru a fi consultate de acionari. Acionarii pot cere consiliului de administraie, pe cheltuiala lor, copii de pe
situaiile financiare anuale i de pe rapoartele administratorilor i ale cenzorilor sau ale auditorilor financiari.
Pentru aprobarea situaiilor financiare anuale ale societii n nume colectiv i ale societii n comandit
simpl este necesar votul asociailor reprezentnd majoritatea capitalului social n societile n comandit
simpl, comanditarul are dreptul de a cere copie de pe situaiile financiare anuale i de a controla exactitatea
lor prin cercetarea registrelor comerciale i a celorlalte documente justificative.
53
Adunarea general a societii pe aciuni discut, aprob sau modific situaiile financiare anuale pe baza
rapoartelor administratorilor i ale cenzorilor sau ale auditorilor financiari.
Administratorii nu pot vota n baza aciunilor pe care le posed, nici personal, nici prin mandatar, descrcarea
gestiunii lor sau o problem n care persoana sau administraia lor ar fi n discuie. Ei pot vota, ns, situaia
financiar anual dac, deinnd cel puin jumtate din participarea lor la capitalul social, nu se poate forma
majoritatea legal fr votul lor.
Administratorii sunt obligai, ca n termen de 15 zile de la data adunrii generale, s depun o copie de
situaiile financiare anuale, nsoite de raportul, raportul cenzorilor sau raportul auditorilor financiari, precum i de
procesul-verbal al adunrii generale, la oficiul registrului comerului, precum i la Ministerul Finanelor Publice n
condiiile prevzute de Legea contabilitii.
Aprobarea situaiilor financiare anuale de ctre adunarea general nu mpiedic exercitarea aciunii de
rspundere mpotriva administratorilor, directorilor, cenzorilor sau auditorilor financiari.
Situaiile financiare ale societilor cu rspundere limitat se ntocmesc dup normele prevzute pentru
societatea pe aciuni. Dup aprobare de ctre adunarea general a asociailor, situaiile financiare se depun de
administratori la direciile generale ale finanelor publice competente, n termenele prevzute de lege. Un
exemplar al situaiei financiare anuale se depune la oficiul registrului comerului.
n caz de subscripie public pentru majorarea capitalului social al societii pe aciuni, prospectul de
emisiune cuprinde i ultima situaie financiar aprobat, precum i raportul cenzorilor sau raportul auditorilor
financiari.
La cererea oricrei persoane interesate, precum i a Oficiului Naional al Registrului comerului,
tribunalul poate pronuna dezvoltarea societii n cazul n care aceasta nu a depus, n cel mult ase luni de la
expirarea termenelor legale, situaiile financiare anuale sau alte acte care potrivit legii, se depun la oficiul registrului
comerului.
Administratorii societilor care fuzioneaz sau se divid pun la dispoziia asociailor, pe lng proiectul
de fuziune /divizare, darea de seam a administratorilor i raportul expertului asupra raportului de schimb al
aciunilor /prilor sociale n cazul societilor pe aciuni, n comandit pe aciuni sau cu rspundere limitat, i:
situaiile financiare mpreun cu rapoartele de gestiune pe ultimele trei exerciii financiare, precum i cu trei
luni nainte de data proiectului de fuziune /divizare;
raportul cenzorilor i, dup caz, raportul auditorilor financiari.
Lichidatorii care probeaz, prin prezentarea situaiei financiare
anuale, c fondurile de care dispune societatea nu sunt suficiente s acopere pasivul exigibil solicit sumele necesare
asociailor care rspund nelimitat sau celor care nu au efectuat integral vrsmintele, dac acetia sunt obligai,
potrivit formei societii, s le procure sau dac sunt debitori fa de societate, pentru vrsmintele neefectuate, la
care erau obligai n calitate de asociai.
Dup terminarea lichidrii societii n nume colectiv, n comandit simpl sau cu rspundere limitat,
lichidatorii ntocmesc situaia financiar i propun repartizarea aciunilor ntre asociai. Asociatul nemulumit poate
face opoziie dup notificarea situaiei financiare de lichidare i a proiectului de repartizare. Dup ce sentina
asupra opoziiei a rmas irevocabil, situaia financiar de lichidare i repartizare se consider aprobat i
lichidatorii sunt liberai.
Cnd unul sau mai muli administratori sunt numii lichidatori, darea de seam asupra gestiunii
administratorilor se depune la oficiul registrului comerului i se public n Monitorul Oficial al Romniei. Partea a
IV-a, mpreun cu bilanul final de lichidare. Cnd gestiunea trece peste durata unui exerciiu financiar, darea de
seam se anexeaz la prima situaie financiar pe care lichidatorii o prezint adunrii generale. Orice acionar
poate face opoziie n termen de 15 zile de la publicare. Dac acest termen a expirat fr a se face opoziie, situaia
financiar se consider aprobat de toi acionarii, iar lichidatorii sunt liberai, sub rezerva repartizrii activului
societii.
Dac lichidarea se prelungete peste durata exerciiului financiar, lichidatorii sunt obligai s ntocmeasc
situaia financiar anual.
Dup terminarea lichidrii, lichidatorii ntocmesc situaia financiar final, artnd partea ce se cuvine fiecrei
aciuni din repartizarea activului societii, nsoit de raportul cenzorilor sau, dup caz, raportul auditorilor
financiari.
54
Situaia financiar, semnat de lichidatori, se depune, pentru a fi menionat, la oficiul registrului

comerului i se public n Monitorul Oficial al Romniei, Partea a IV-a.
Sumele cuvenite acionarilor, nencasate n termen de dou luni de la publicarea situaiei financiare, se depun la
o banc sau la una dintre unitile acesteia, cu artarea numelui i prenumelui acionarului, dac aciunile sunt
nominative, sau a numerelor aciunilor, dac sunt la purttor.
9.2. Exprimarea de ctre auditor a unei opinii asupra imaginii situaiilor financiare
Prin auditarea situaiilor financiare ale agenilor economici se nelege exprimarea de ctre auditor a
unei opinii.
Opinia exprimat poate fi: fr rezerve (necalificat), cu rezerve (calificat), contrar. Poate fi i situaia de
imposibilitate a exprimrii unei opinii.
Opinia fr rezerve (necalificat) se formuleaz atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c situaiile
ofer o imagine fidel sau sunt prezentate n mod corect, n ceea ce privete toate aspectele semnificative, n
conformitate cu cadrul de raportare financiar identificat (standarde).
Pentru exprimarea acestei opinii, auditorul folosete una din urmtoarele formule (expresii) echilibrate:
ofer o imagine fidel sau prezint n mod corect sub toate aspectele semnificative.
Opinia auditorului sporete credibilitatea situaiilor financiare, oferind un nivel de asigurare nalt, dar nu
absolut. Cu toate acestea, utilizatorul nu trebuie s considere c aceast opinie este o garanie a valabilitii
viitoare a agentului economic, aa cum nu este nici garania eficienei conducerii agentului economic. Asigurare
nseamn satisfacerea exigenelor auditorului referitoare la credibilitatea unei aseriuni formulat de ctre o parte,
n sensul utilizrii de o alt parte.
Pentru a emite o astfel de asigurare, auditorul evalueaz probele colectate ca rezultat al procedurilor
efectuate i formuleaz o concluzie. Gradul de satisfacere atins i, prin urmare, nivelul de asigurare ce poate fi emis
este determinat de procedurile utilizate i de rezultatele lor.
Opinia cu rezerve (calificat) se formuleaz atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c nu poate emite o
opinie fr rezerve, dar efectul oricrei nenelegeri cu conducerea sau cu limitarea ariei de aplicabilitate nu este att
de semnificativ i cuprinztor, nct s conduc la o opinie contrar sau la imposibilitatea exprimrii unei opinii.
Opinia contrar se formuleaz atunci cnd efectul unei nenelegeri este att de semnificativ i de cuprinztor
pentru situaiile financiare, nct auditorul ajunge la concluzia c un raport calificat nu este adecvat pentru a prezenta
informaii referitoare la natura incomplet sau eronat a situaiilor financiare.
Imposibilitatea exprimrii unei opinii apare atunci cnd efectul potenial al limitrii activitii este att de
semnificativ i cuprinztor nct auditorul nu a putut s obin probe de audit suficiente i, n consecin, nu poate s
formuleze o opinie asupra situaiilor financiare.
Auditul ofer o asigurare rezonabil c situaiile financiare luate ca un ntreg nu sunt eronate, n mod
semnificativ. Asigurarea rezonabil este un concept legat de acumularea probelor de audit necesare pentru ca
auditorul s concluzioneze c nu exist erori semnificative n situaiile financiare considerate ca un ntreg.
Gradul de asigurare se refer la ntregul proces de audit.
n timp ce auditorul este responsabil pentru formarea i exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare,
responsabilitatea pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare revine conducerii agentului economic.
Auditarea situaiilor financiare nu degreveaz conducerea de respon-sabilitile ei.
9.3. Raportul auditorului asupra situaiilor financiare
Rezultatul final al activitii de audit const n elaborarea sau aprobarea de ctre auditorul coordonator a
unui raport de audit corespunztor asupra situaiilor financiare, pe baza rezultatelor i concluziilor obinute, i
n care opinia este clar exprimat.
Auditorii au obligaia legal de a efectua un raport pentru acionari asupra conturilor examinate de ei i asupra
bilanului i contului de profit i pierdere.
Raportul auditorilor trebuie s stabileasc dac, n opinia lor, situaiile financiare ofer o imagine fidel a
poziiei financiare a agentului economic la data raportrii, a rezultatelor activitii acestuia i a fluxurilor de numerar
pentru perioada auditat, n conformitate cu reglementrile n vigoare.
55
Raportul auditorului asupra situaiilor financiare apreciaz dac situaiile financiare respect prevederile
Legii contabilitii, Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de Comitetul
pentru Standardele Internaionale de contabilitate.
n cazul n care situaiile financiare nu respect n totalitate prevederile referitoare la inflaie i/sau la
consolidare, n raportul de audit se fac referiri concrete la aceste aspecte.
Raportul auditorului asupra situaiilor financiare:
este parte component a raportului anual al agentului economic mpreun cu situaiile financiare anuale ale
agentului economic aprobate de consiliul de administraie i cu raportul administratorilor;
se supune spre aprobare de ctre adunarea general a asociailor sau acionarilor o dat cu situaiile financiare
ale agentului economic, aprobate de consiliul de administraie i cu raportul administratorilor;
se trimite direciei teritoriale a Ministerului Finanelor Publice la care agentul economic este nregistrat,
mpreun cu situaiile financiare ale agentului economic i raportul administratorilor pentru exerciiul financiar
respectiv, precum i la Registrul comerului;
se public n Monitorul Oficial al Romniei, Partea a IV-a.
Raportul anual al agentului economic, care include i raportul de audit, este disponibil tuturor asociailor
sau acionarilor, la cerere, pentru consultare la sediul social al firmei.
Cnd situaiile financiare i raportul administratorilor se public integral se reproduc n forma i coninutul
pe baza cruia auditorul i-a formulat opinia de audit. Acestea sunt nsoite de textul integral al raportului
auditorului. Dac auditorul a fcut anumite obiecii sau a refuzat s ntocmeasc un raport asupra situaiilor
financiare, acest fapt se prezint mpreun cu motivele respective.
n cazul n care situaiile financiare nu se public ori sunt diferite de cele ntocmite conform legislaiei, se
precizeaz dac este o versiune prescurtat sau diferit i se face o referire la locul unde acestea au fost depuse, i
anume la direcia teritorial a Ministerului Finanelor Publice la care este nregistrat agentul economic i la
Registrul Comerului. Dac situaiile financiare nu au fost depuse se menioneaz nedepunerea. Opinia persoanei
care a auditat conturile nu poate nsoi publicarea prescurtat sau diferit, dar se menioneaz dac opinia a fost dat
cu sau fr rezerve sau dac certificarea a fost refuzat.
Raportul auditorului asupra situaiilor financiare (raportul de audit):
se elaboreaz ca rezultat al unui audit efectuat de ctre un auditor independent asupra situaiilor financiare ale
unei entiti, dup revizuirea i evaluarea concluziilor ce rezult din probele de audit obinute ca baz pentru
exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare. Aceast revizuire i evaluare implic luarea n considerare a
faptului dac situaiile financiare au fost ntocmite n conformitate cu un cadru general de raportare financiar
acceptat, ce ar putea fi: fie Standardele Internaionale de Contabilitate, fie standarde sau practici naionale relevante.
Poate fi, de asemenea, necesar a se analiza dac situaiile financiare ndeplinesc cerinele statutare:
trebuie s conin n scris o exprimare clar a opiniei asupra situaiilor financiare luate ca un ntreg;
cuprinde urmtoarele elemente de baz:
a) Titlul: Raportul de audit trebuie s aib un titlu corespunztor. Poate fi adecvat utilizarea n titlu a
termenului Auditor independent, pentru a se face o distincie ntre raportul de audit i alte rapoarte ce ar putea fi
elaborate de ctre alte persoane din conducerea agentului economic sau rapoarte ntocmite de ctre ali auditori ce
nu trebuie s ndeplineasc aceleai cerine etice ca un auditor independent.
b) Cui se adreseaz? Raportul de audit trebuie s fie adresat, n conformitate cu condiiile prevzute n
angajament i n reglementrile legale. De regul, raportul este adresat fie acionarilor, fie consiliului de administraie al
entitii pentru care se efectueaz auditul situaiilor financiare.
c) Paragraful de deschidere sau introductiv. Raportul de audit trebuie s identifice situaiile financiare ale
entitii, care au fost auditate, inclusiv data i perioada acoperit de situaiile financiare i s includ o declaraie
asupra faptului c situaiile financiare revin n responsabilitatea conducerii agentului economic, precum i o
declaraie privind faptul c responsabilitatea auditului este de a exprima o opinie asupra situaiilor financiare pe
baza auditului.
Un model de ilustrare a acestor probleme: Am efectuat auditul bilanului anexat al societii X la data de
31 decembrie 200y, precum i contul de profit i pierdere i situaia fluxurilor de numerar, aferente pentru anul
ncheiat. Aceste situaii financiare sunt responsabilitatea conducerii agentului economic. Responsabilitatea noastr
const n exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare pe baza auditului efectuat.
56
d) Paragraful referitor la aria de aplicabilitate n care se prezint natura unui audit, cu referire la standardele
Internaionale de Audit sau la standardele naionale de audit relevante.
Raportul auditorului trebuie:
s prezinte aria de aplicabilitate a auditului, declarnd c auditul a fost efectuat n conformitate cu
Standardele de Audit. Aria de aplicabilitate a unui audit se refer la procedurile de audit considerate necesare pentru
a atinge obiectul auditului;
s includ o declaraie asupra faptului c auditul a fost planificat i desfurat, pentru a se obine o
asigurare rezonabil asupra situaiilor financiare i c acestea nu conin erori semnificative. Eroare semnificativ n
informaie este atunci cnd respectivele informaii, care nu au legtur cu problemele aprute n situaiile financiare
auditate, sunt declarate sau nregistrate n mod greit;
s releve faptul c auditul include: examinarea pe baz de teste, a probelor pentru susinerea sumelor din
situaiile financiare i a altor informaii prezentate; evaluarea principiilor contabile folosite la ntocmirea situaiilor
financiare; evaluarea estimrilor semnificative fcute de ctre conducere la ntocmirea situaiilor financiare;
evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare; o declaraie a auditorului asupra faptului c auditul confer o
baz rezonabil pentru opinie.
O ilustrare a acestor probleme cuprinse n paragraful referitor la aria de aplicabilitate este urmtoarea.
Am efectuat acest audit n concordan cu Standardele Internaionale de Audit. Aceste standarde solicit
planificarea i efectuarea auditului, n vederea obinerii unei asigurri rezonabile c situaiile financiare nu conin erori
semnificative. Un audit include examinarea pe baz de teste, a probelor ce susin sumele din situaiile financiare i
informaiile prezentate. Un audit include, de asemenea, evaluarea principiilor contabile folosite i estimrile
semnificative fcute de ctre conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare.
Considerm c auditul nostru ofer o baz rezonabil pentru opinia noastr.
e) Paragraful referitor la opinie. Raportul de audit trebuie s conin, n mod clar, opinia auditorului, dac
situaiile financiare ofer o imagine fidel, n concordan cu un cadru general de raportare financiar i, atunci cnd
este cazul, dac situaiile financiare ndeplinesc cerinele statutare.
Termenii folosii pentru exprimarea opiniei auditorului: ofer o imagine fidel sau prezint n mod corect, sub
toate aspectele semnificative,
Opinia auditorului trebuie s indice cadrul general n baza cruia au fost ntocmite situaiile financiare,
utiliznd cuvinte, cum ar fi: n concordan cu (se indic Standardele Internaionale de Contabilitate sau
Standardele Naturale relevante).
Pe lng opinia asupra imaginii fidele (sau prezentrii corecte, sub toate aspectele semnificative) poate fi
necesar ca raportul auditorului s includ o opinie referitoare la respectarea, n situaiile financiare, a altor cerine,
specificate n statute relevante sau lege.
Un mod de ilustrare a acestor aspecte ntr-un paragraf privind opinia este urmtorul: n opinia noastr,
situaiile financiare ofer o imagine fidel (sau prezentat n mod corect, sub toate aspectele semnificative) a
poziiei financiare a agentului economic, aa cum se prezint la data de 31 decembrie 200y, i a rezultatelor
activitilor ei, i a fluxurilor de numerar pentru anul ncheiat la aceast dat n concordan cu... (se indic
Standardele Internaionale de Contabilitate sau Standardele Naionale relevante) i sunt n conformitate cu... (se
face referire la statute relevante sau prevederi legale.
n situaia n care nu reiese clar ara ale crei principii contabile au fost aplicate, aceasta trebuie stabilit.
Atunci cnd se efectueaz rapoarte asupra situaiilor financiare ce sunt distribuite n afara rii de origine, este
recomandat ca auditorul s fac referire n raport la standardele rii de origine, ca de exemplu: ... n
conformitate cu principiile contabile acceptate n ara....
f) Data raportului, respectiv data la care s-a ncheiat auditul. Deoarece responsabilitatea auditorului este
de a ntocmi rapoarte asupra situaiilor financiare ntocmite i prezentate de ctre conducere, auditorul nu trebuie s
dateze raportul nainte de data la care situaiile financiare sunt semnate sau aprobate de ctre conducere.
g) Adresa auditorului. De regul, oraul n care se afl biroul auditorului ce are responsabilitatea efecturii
auditului.
h) Semntura auditorului. Raportul auditorului este, de regul, semnat n numele firmei, deoarece firma
este cea care i asum responsabilitatea pentru audit.
O opinie fr rezerve:
se exprim atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c situaiile financiare prezint o imagine fidel (sau
57
prezint, n mod corect sub toate aspectele semnificative), n concordan cu cadrul general de raportare financiar
stabilit;
indic, de asemenea, n mod implicit, c orice modificri ce apar n principiile contabile sau n metodele de
aplicare a acestora, precum i efectele acestora au fost determinate i prezentate corespunztor n situaiile
financiare.
Rapoarte modificate
Situaii n care raportul auditorului este considerat ca fiind modificat:
a) Aspecte ce nu afecteaz opinia auditorului
n anumite circumstane, raportul unui auditor poate fi modificat prin adugarea unui paragraf de evideniere a
aspectelor, pentru a sublinia o problem ce afecteaz situaiile financiare i care este inclus ntr-o not la situaiile
financiare, care dezbate problema mai pe larg. Adugirea unui astfel de paragraf de evideniere a aspectelor nu
afecteaz opinia auditorului. Auditorul modific raportul auditorului prin adugarea unui paragraf:
pentru a sublinia un aspect semnificativ privind o problem de continuare a activitii;
n cazul n care exist o incertitudine semnificativ a crei soluie depinde de evenimente viitoare i care
poate afecta situaiile financiare. O incertitudine este un aspect a crui rezolvare depinde de aciuni sau
evenimente viitoare ce nu sunt sub controlul direct al agentului economic, dar care pot afecta situaiile financiare.
n situaii extreme, cum ar fi situaiile care implic incertitudini multiple ce sunt semnificative pentru situaiile
financiare, auditorul poate considera adecvat s nu exprime o opinie, n loc de a aduga un paragraf de evideniere
a aspectelor;
pentru alte aspecte dect cele ce afecteaz situaiile financiare. De exemplu, dac este necesar amendarea
altor informaii dintr-un document ce conine situaii financiare auditate, iar agentul economic refuz aceasta. Un alt
exemplu, atunci cnd exist responsabiliti suplimentare statutare de raportare.
b) Aspecte ce afecteaz opinia auditorului
Este posibil ca auditorul s nu poat exprima o opinie necalificat, n cazul n care:
b.1.) Exist o limitare a ariei de aplicabilitate a activitii auditorului, care poate fi impus atunci cnd:
- termenii angajamentului specific faptul c auditorul nu va afecta o procedur de audit pe care o consider ca
fiind necesar (limitare a ariei de aplicabilitate a activitii auditului impuse de ctre agentul economic);
- numirea auditorului se face ulterior, momentului inventarierii stocurilor, iar auditul nu poate participa la
inventariere;
- conform opiniei auditorului, evidenele contabile sunt necorespunztoare;
- auditorul este n imposibilitatea de a desfura procedurile de audit considerate ca fiind necesare.
Cnd exist o limitare a ariei de aplicabilitate a activitii auditorului ce necesit exprimare a opiniei, raportul
auditorului prezint limitarea i indic posibile ajustri ale situaiilor financiare ce ar fi putut fi determinate ca fiind
necesare, dac nu ar fi existat limitarea.
b.2.) Exist un dezacord cu conducerea referitor la acceptabilitatea politicilor contabile selectate, metoda de
aplicare a acestora sau gradul de adecvare al prezentrii informaiilor referitoare la situaiile financiare. Dac acest
dezacord este semnificativ pentru situaiile financiare, auditorul exprim o opinie calificat sau o opinie
contrar.
10.CONCEPTUL DE AUDIT PUBLIC INTERN I ORGANIZAREA ACESTUIA

10.1.Auditul intern al agenilor economici
Auditul intern al entitilor economice:
a) reprezint activitatea de examinare obiectiv a ansamblului activitii economice n scopul desfurrii
unei evaluri independente a managementului riscului, controlului i proceselor de conducere a acestuia;
b) se exercit n cadrul entitii economice de ctre persoane din interiorul sau exteriorul acesteia. Practicile
de audit intern se difereniaz n funcie de scopul, mrimea, structura i domeniul de activitate al entitii
economice;
c) are urmtoarele obiective:
- conformitatea activitilor din entitatea economic auditat cu politicile, programele i managementul
58
acesteia, n baza prevederilor legale;

- evaluarea gradului de adecvare i aplicare a aciunilor de control financiar i nefinanciar dispuse i
efectuate de ctre conducere n scopul creterii eficienei activitii entitii economice;
- evaluarea gradului de adecvare a datelor/informaiilor financiare i nefinanciare destinate conducerii
pentru cunoaterea realitii din entitatea economic;
- protejarea elementelor patrimoniale bilaniere i extrabilaniere i identificarea metodelor de prevenire a
fraudelor i procedurilor de orice fel.
Responsabilii pentru organizarea activitii de audit intern, coordonarea lucrrilor/angajamentelor i
semnarea rapoartelor de audit intern trebuie s aib calitatea de auditor financiar.
Cu ocazia exercitrii independente a profesiei de auditor financiar, indiferent de cadrul legal care se aplic
pentru organizarea i funcionarea auditului intern la entitile economice, auditorii financiari externi
efectueaz i evaluarea auditului intern. Aceast evaluare se refer la gradul de adecvare a ariei de cuprindere a
programelor conexe aplicate, precum i la performanele auditului intern, pentru a determina msura n care
auditorii financiari externi se pot baza pe rezultatele auditului intern n desfurarea activitii lor.
Camera Auditorilor Financiari elaboreaz norme de audit intern aliniate la standardele internaionale n
domeniu, care au ca scop:
- definirea principiilor de baz privind modul n care se exercit auditul intern;
- asigurarea cadrului de lucru pentru cercetarea i promovarea activitilor de audit intern;
- stabilirea criteriilor de baz pentru evaluarea exercitrii auditului intern;
- supravegherea proceselor, a structurilor organizatorice, a managementului organizatoric, precum i a
operaiunilor entitii economice.
Normele elaborate de Camer cuprind reguli de organizare, reguli de exercitare, reguli de implementare i
Codul de etic pentru profesia de auditor intern.
Regulile de organizare se refer la elementele definitorii ale entitilor i ale persoanelor care exercit
activitatea de audit intern.
Regulile de exercitare se refer la natura activitilor de audit intern i stabilesc criterii de calitate pe baza
crora exercitarea acestor servicii poate fi evaluat.
Regulile de implementare se elaboreaz n funcie de tipurile specifice de angajamente.
Codul de etic pentru profesia de auditor intern se bazeaz pe ncredere n asigurarea obiectivitii sale
referitoare la managementul riscului, controlului i conducerii.
10.2. Auditul public intern
Auditul public intern:
- este activitatea funcional independent i obiectiv, care d asigurri i consiliere conducerii pentru
buna administrare a veniturilor i cheltuielilor publice, perfecionnd activitile entitii publice;
- ajut entitatea public s i ndeplineasc obiectivele printr-o abordare sistematic i metodic, prin care
se evalueaz i mbuntete eficiena i eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a
controlului i a proceselor de administrare;
- se exercit pentru a satisface cerinele managementului. O sarcin particular a auditului intern este
aceea de a monitoriza sistemele manageriale de control de a raporta managementului superior despre punctele
slabe i de a propune mbuntiri;
- este o funcie independent de evaluare stabilit n cadrul unei entiti publice;
- are rolul de a contribui la buna i efectiva gestiune a fondurilor publice.
Auditul public intern nu trebuie s fie confundat cu controlul intern, care este definit i ca ansamblul
msurilor luate de ctre conducere n scopul mbuntirii gestiunii riscului i creterii probabilitilor ca
scopurile i obiectivele stabilite s fie atinse.
Auditul public intern are ca obiective:
- asigurarea obiectiv i consilierea, destinate s mbunteasc sistemele i activitile entitii publice;
- sprijinirea ndeplinirii obiectivelor entitii publice printr-o abordare sistematic i metodic, prin care
se evalueaz i mbuntete eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului i
a proceselor administrrii.
59
Sunt obiective aferente activitii de audit public intern: evaluarea managementului riscurilor i evaluarea
sistemelor de control.
Auditul public intern sprijin conductorul entitii publice n identificarea i evaluarea riscurilor
semnificative i contribuie la mbuntirea sistemelor de management al riscurilor, sisteme a cror eficacitate o
supravegheaz i evalueaz.
Auditul public intern ajut entitatea public s menin un sistem de control adecvat prin evaluarea eficacitii
i eficienei acestuia, contribuind la mbuntirea lui continu. Evaluarea pertinenei i eficacitii sistemului de
control intern se face pe baza rezultatelor evalurii riscurilor.
Att evaluarea riscurilor, ct i evaluarea sistemului de control intern vizeaz operaiile i sistemele
informatice ale entitii publice din urmtoarele puncte de vedere:
- fiabilitii i integritii informaiilor financiare i operaionale;
- eficacitii i eficienei operaiilor;
- protejrii patrimoniului;
- respectrii legilor, reglementrilor i procedurilor.
Se identific riscurile semnificative, precum i deficienele semnificative ale procedurilor de control
intern n acord cu obiectivele misiunii de audit. Se analizeaz operaiile activitile i se determin msura n
care rezultatele corespund obiectivelor stabilite i dac operaiile/activitile sunt realizate conform prevederilor.
Pentru evaluarea sistemului de control se utilizeaz criterii adecvate. Prin audit se determin msura n care
conductorul entitii publice a definit criterii adecvate de apreciere i dac obiectivele au fost realizate. Dac
aceste criterii sunt adecvate, pot fi utilizate i de audit n evaluarea sistemului de control intern. n cazul n care
criteriile sunt neadecvate, auditul, mpreun cu conducerea entitii publice, elaboreaz, n mod corespunztor,
criterii adecvate de apreciere a sistemului de control.
Sfera auditului public intern cuprinde:
a) activitile financiare sau cu implicaii financiare desfurate de entitatea public din momentul
constituirii angajamentelor pn la utilizarea fondurilor de ctre beneficiarii finali, inclusiv a fondurilor
provenite din asisten extern;
b) constituirea veniturilor publice, respectiv autorizarea i stabilirea titlurilor de crean, precum i a
facilitilor acordate la ncasarea acestora;
c) administrarea patrimoniului public, precum i vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri
din domeniul privat/public al statului ori al unitilor administrativ-teritoriale;
d) sistemele de management financiar i control, inclusiv contabilitatea i sistemele informatice
aferente.
Auditul public intern se exercit asupra tuturor activitilor desfurate ntr-o entitate public, inclusiv
asupra activitilor entitilor subordonate, cu privire la:
formarea i utilizarea fondurilor publice;
administrarea patrimoniului public.
Se auditeaz, cel puin o dat la trei ani:
a) angajamentele bugetare i legale din care deriv direct sau indirect obligaii de plat, inclusiv din
fondurile comunitare;
b) plile asumate prin angajamente bugetare i legale, inclusiv din fondurile comunitare;
c) vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat al statului ori al unitilor
administrativ-teritoriale;
d) concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul public al statului ori al unitilor administrativteritoriale;
e) constituirea veniturilor publice, respectiv modul de autorizare i stabilire a titlurilor de crean, precum i a
facilitilor acordate la ncasarea acestora;
f) alocarea creditelor bugetare;
g) sistemul contabil i fiabilitatea acestuia;
h) sistemul de luare a deciziilor;
i) sistemele informatice.
Auditul public intern, acioneaz imparial, fr compromisuri, reduce riscul, favorizeaz schimbareadezvoltarea, face s progreseze controlul intern al entitii publice.
60
Prin activitatea sa, auditul public intern genereaz economii i oportuniti i evit pierderi, este un element
de siguran la transparena informaiei i la eficacitatea strategiilor.
Perspectivele auditului intern sunt n asistena managerial ntruct ajut conducerea s organizeze i
perfecioneze controlul intern. Prin mprtirea cunotinelor, auditul intern permite schiarea perspectivelor,
contribuie la progres. Auditul intern este o contraverificare fcut de un ter i genereaz un mai bun control asupra
activitilor i, n consecin, responsabiliti.
Cu toate acestea, recomandrile auditului intern nu devin obligatorii, el rmnnd n poziia de consultant
intern. Conceptul audit-consiliere se afirm, dar fr a afecta conceptul audit-control. Auditul merge mai departe de
simplul control de conformitate, el are rol de consiliere, de recomandare, nu de decizie. Plusul de valoare adus de
auditul intern este rezultat al aportului de competen pentru practicarea unui control intern raional. Auditul
intern este independent n raport cu subiectele auditate, nu i managementului.
Auditul intern are caracter represiv sau preventiv. n cazul caracterului represiv, auditul intern, scoate la
iveal erorile, fraudele, deturnrile de fonduri. Auditul intern cu caracter preventiv pune accent pe recomandri
(conciliere, consultan) care permit managerilor s progreseze printr-un mai bun control asupra activitii
i responsabilitii lor. Aceste dou concepte de audit intern sunt divergente i duc la implementarea unor tehnici
de audit aparte i la stabilirea de concluzii de natur diferit. Conceptul de consiliere i consultan al auditului intern
este adoptat cu prioritate.
Tipuri de audit
Conform normelor naionale i literaturii de specialitate auditul intern poate fi:
a) Audit de regulamente sau de conformitate, care const n examinarea aciunilor asupra efectelor
financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectrii ansamblului principiilor,
regulilor procedurale i metodologice, conform normelor legale.
Acest tip de audit compar regula cu realitatea, ceea ce ar trebui s fie cu ceea ce este, pe baza unui sistem de
referine. Regularitatea se observ n raport cu regulile interne ale entitii, iar conformitatea se stabilete n raport
cu dispoziiile legale i reglementare. n ambele cazuri se compar realitatea cu sistemul de referine propus.
Auditul de regularitate parcurge urmtoarea filier:
- informarea cu privire la ceea ce ar trebui s fie;
- semnalarea dezechilibrelor, aplicaiilor care nu s-au efectuat (evitabile sau inevitabile), interpretrilor
greite ale dispoziiilor stabilite;
- analiza cauzelor i consecinelor;
- recomandarea, ceea ce trebuie fcut pentru ca pe viitor s fie aplicate regulile;
- raportarea rezultatelor celui auditat.
b) Auditul de eficacitate sau auditul performanei, care examineaz corectitudinea criteriilor stabilite pentru
implementarea obiectivelor i sarcinilor entitii publice, evalueaz rezultatele i apreciaz dac rezultatele
sunt conforme cu obiectivele.
Auditul performanei evalueaz performana managerial i operaional (economie, eficien,
efectivitate) a programelor publice i entitilor publice care utilizeaz resurse financiare, de personal sau de alt
natur n vederea ndeplinirii lor.
Auditul de eficacitate nglobeaz eficacitatea i eficiena i pentru acest considerent se numete audit al
performanei. Eficacitatea const n atingerea obiectivelor fixate. Criteriul eficienei este de a face ct mai bine
posibil, ceea ce necesit cea mai bun calitate n ceea ce privete cunotinele (cunoaterea), priceperea (knowhow), comportamentul (a ti cum s te compori) i comunicarea (a ti s informezi).
n cazul acestui tip de audit nu mai exist un sistem de referin clar i precis, ci un sistem de referin care
rezult n urma aprecierii auditului intern cu privire la ceea ce consider el c este cea mai bun soluie posibil,
cea mai eficace, cea mai productiv, cea mai sigur.
Auditul de eficacitate const n:
- diagnosticul, aprecierea metodelor, procedurilor, analizelor i organizrii activitii;
- emiterea unei opinii nu numai cu privire la buna aplicare a regulilor, dar i cu privire la calitatea lor.
c) Auditul de sistem, care este o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere i control intern, cu
scopul de a stabili dac acestea funcioneaz economic, eficace i eficient, pentru identificarea deficienelor i
formularea de recomandri pentru cercetarea acestora.
61
Sub aspect financiar, auditul include examinarea i raportarea declaraiilor financiare, precum i
examinarea sistemelor de conturi pe care aceste declaraii se bazeaz.
10.3. Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI)
Comitetul pentru Audit Public Intern:
a) este organism cu caracter consultativ care funcioneaz pe lng Unitatea Central de Armonizare pentru
Auditul Public Intern (UCAAPI) din Ministerul Finanelor Publice i acioneaz pentru definirea strategiei i a
mbuntirii activitii de audit public intern n sectorul public;
b) cuprinde 11 membri din afara Ministerului Finanelor Publice, astfel:
preedintele Camerei Auditorilor Financiari din Romnia; 2 profesori universitari cu specialitate n domeniul
auditului public intern;
3 specialiti cu nalt calificare n domeniul auditului public intern; 2 experi n contabilitate public; 1
expert n domeniul public; 1 expert n sisteme informatice;
directorul general al Unitii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern;
c) este
condus
de
un
preedinte
ales
cu
majoritate
simpl
de
voturi
dintre membrii comitetului, pentru o perioad de trei ani.
Secretariatul tehnic este asigurat de Unitatea Central de Armonizare pentru Audit Public Intern.
d) Atribuii principale:
dezbate planurile strategice de dezvoltare n domeniul auditului public intern i emite o OPINIE asupra
direciilor de dezvoltare a acestuia;
dezbate i emite o OPINIE asupra actului normativ elaborat de Unitatea Central de Armonizare pentru
Auditul Public Intern n domeniul auditului public intern;
dezbate i AVIZEAZ raportul anual privind activitatea de audit public intern i l prezint Guvernului;
AVIZEAZ planul misiunilor de audit public intern de interes naional cu implicaii multisectoriale;
dezbate i emite o OPINIE asupra rapoartelor de audit public intern de interes naional cu implicaii
multisectoriale;
ANALIZEAZ:
importana recomandrilor formulate de auditorii interni n cazul divergenelor de opinii dintre conductorul
entitii publice i auditorii interni, enunnd o OPINIE asupra consecinelor neimplementrii recomandrilor
formulate de acestea;
acordurile de cooperare ntre auditul intern i cel extern referitor la definirea conceptelor i la utilizarea
standardelor n domeniu;
schimbul de rezultate din activitatea de audit;
pregtirea profesional continu a auditorilor AVIZEAZ numirea i revocarea directorului general al Unitii Centrale de Armonizare pentru Auditul
Public Intern.
Membrii comitetului pentru Audit Public Intern:
nu pot face parte din structurile Ministerului Finanelor Publice, cu excepia directorului general al Unitii
Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern:
cu excepia preedintelui Camerei Auditorilor Financiari din Romnia i a directorului general al Unitii
Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern, se selecteaz n baza propunerilor formulate de ministere i
instituii publice, ca urmare a scrisorilor de intenie adresate n acest scop de ctre ministrul finanelor publice.
Pentru desemnarea membrilor Comitetului pentru Audit Public Intern se consult urmtoarele instituii:
62
Instituia care se consult:

Cel puin 5 instituii de nvmnt superior
din Romnia
Pentru desemnarea:
Profesorilor universitari cu specialitate n
domeniul auditului public intern
Urmtoarele instituii:
Auditorilor specialiti cu o nalt calificare
ministere cu atribuii economice:
n domeniul auditorului public intern
Ministerul Industriei i Resurselor;
Ministerul Agriculturii, Alimentaiei i
Pdurilor;
Ministerul
Lucrrilor
Publice,
Transporturilor i Locuinei;
ministere cu atribuii sociale:
Ministerul Educaiei i Cercetrii;
Ministerul Sntii i Familiei;
Ministerul Muncii i Solidaritii Sociale
Instituii publice din sistemul de aprare
naional, ordine public i siguran:
Ministerul Aprrii Naionale;
Ministerul de Interne;
Serviciul Romn de Informaii;
Serviciul de Telecomunicaii Speciale;
Serviciul de Informaii Externe
Corpul Experilor Contabili i Contabililor
Autorizai din Romnia i Asociaia
General a Economitilor din Romnia
Experilor n domeniul contabilitii

publice
Ministerul Justiiei
de experi n domeniul juridic
Ministerul
Comunicaiilor
Tehnologiei Informaiei
de experi n sisteme informatice
Persoanele desemnate depun la Secretariatul tehnic al Unitii Centrale de Armonizare pentru Auditul
Public Intern un Curriculum Vitae detaliat, precum i alte materiale reprezentative privind activitatea lor.
Ministrul finanelor publice, pe baza analizei documentaiei prezentate, precum i a consultrilor directe
cu persoanele nominalizate, aprob prin ordin lista membrilor Comitetului pentru Audit Public Intern, care se
public n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I.
Membrii Comitetului pentru Auditul Public Intern primesc o indemnizaie de edin egal cu 20% din
nivelul echivalent salariului brut al secretarului de stat. Indemnizaia se suport din bugetul statului, prin bugetul
Ministerului Finanelor Publice.
Situaii n care nceteaz calitatea de membru al Comitetului pentru Audit Public Intern:
la cerere;
n cazul incapacitii de a-i exercita atribuiile o perioad mai mare de 6 luni;
n cazul unei condamnri penale aplicate, n baza unei hotrri judectoreti rmase definitiv;
deces.
63
Constatarea acestor situaii este de competena preedintelui Comitetului pentru Audit Public Intern
care le aduce la cunotin ministrului finanelor publice. ncetarea calitii de membru se dispune prin ordin al
ministrului finanelor publice, la sesizarea preedintelui Comitetului pentru Audit Public Intern. Locul de
membru devenit vacant se ocup dup aceeai procedur utilizat la numire.
10.4. Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI)

a) Este constituit n cadrul Ministerului Finanelor Publice, structurat pe compartimente de
specialitate, n subordinea direct a ministrului finanelor publice. Structura teritorial cuprinde auditorii interni
din cadrul birourilor teritoriale de audit ale Ministerului Finanelor Publice, care exercit competene delegate de
UCAAPI.
b) Este condus de un director general numit de ministrul finanelor publice, cu avizul favorabil al Comitetului
pentru Auditul Public Intern.
c) Atribuii principale:
elaboreaz, conduce i aplic o strategie unitar n domeniul auditului public intern i monitorizeaz la
nivel naional aceast activitate:
dezvolt cadrul normativ n domeniul auditului public intern;
dezvolt i implementeaz proceduri i metodologii uniforme, bazate pe standardele internaionale,
inclusiv manualele de audit intern;
dezvolt metodologiile n domeniul riscului managerial;
elaboreaz Codul privind conduita etic a auditorului intern;
avizeaz normele metodologice specifice diferitelor sectoare de activitate n domeniul auditului public
intern;
dezvolt sistemul de raportare a rezultatelor activitii de audit public intern i elaboreaz raportul anual,
precum i sinteze, pe baza rapoartelor primite;
efectueaz misiuni de audit public intern de interes naional cu implicaii multisectoriale;
verific respectarea normelor, instruciunilor, precum i a codului privind conduita etic a auditului intern de
ctre compartimentele de audit public intern i poate iniia msurile corective necesare, n cooperare cu
conductorul entitii publice n cauz;
coordoneaz sistemul de recrutare i de pregtire profesional n domeniul auditului politic intern;
avizeaz numirea/destituirea efilor compartimentelor de audit public intern din instituiile publice;
coopereaz cu: Curtea de Conturi, alte instituii i autoriti publice din Romnia, autoritile i organizaiile
de control financiar public din alte state, inclusiv din Comisia European.
Directorul general al Unitii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern:
a) este funcionar public i trebuie:
s aib o nalt calificare profesional n domeniul financiar-contabil i/sau al auditului, cu o competen
profesional corespunztoare;
s ndeplineasc cerinele cadrului privind conduita etic a auditorului intern;
b) este numit de ministrul finanelor publice pe baza:
b1) avizului favorabil al Comitetului pentru Audit Public Intern.
n vederea obinerii avizului:
Candidaii depun la secretariatul tehnic al Unitii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern un
curriculum vitae detaliat privind activitatea n domeniul auditului, precum i alte documente reprezentative
privind activitatea lor.
Comitetul pentru Auditul Public Intern analizeaz materialul documentar al fiecrui candidat i
efectueaz consultri directe cu persoanele nominalizate n legtur cu activitatea profesional desfurat, conform
procedurii prevzute n Regulamentul de organizare i funcionare a Comitetului pentru Auditul Public Intern,
urmnd ca n termen de 10 zile s emit i s comunice avizul favorabil sau nefavorabil;
b2) rezultatului obinut n urma parcurgerii etapelor de selecie stabilite n desfurarea concursurilor i
examenelor pentru ocuparea funciilor publice;
64
c) poate fi eliberat din funcie de ctre ministrul finanelor publice numai cu avizul Comitetului pentru
Auditul Public Intern, conform urmtoarei proceduri:
Ministrul finanelor publice i exprim intenia de eliberare din funcie printr-o sesizare adresat
Comitetului pentru Auditul Public Intern, nsoit de motivaia corespunztoare;
Comitetul pentru Auditul Public Intern analizeaz motivele, efectueaz investigaiile necesare i n
termen de 10 zile prezint avizul favorabil sau nefavorabil la cererea de eliberare din funcie a directorului general
al Uniti Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern.
10.5. Compartimentul de Audit Public Intern
Noiunea de compartiment este utilizat de lege n sens generic. Structura funcional de baz n
domeniul auditului public intern se stabilete dup parcurgerea urmtoarelor etape:
identificarea tuturor activitilor desfurate att n cadrul entitii publice, ct i n structurile subordonate n
care aceasta exercit n mod direct misiuni de audit intern;
identificarea riscurilor asociate activitilor;
identificarea formelor de control intern ataate fiecrei activiti;
atribuirea riscurilor reziduale ca urmare a exercitrii formelor de control;
stabilirea fondului de timp necesar efecturii misiunilor de audit intern care s acopere activitile la care
se menine un risc rezidual mare/mediu.
Dup determinarea volumului activitii de audit i a numrului de posturi necesare se stabilete, prin conexare
cu cadrul legal care reglementea-z organizarea instituiilor publice, tipul concret i structura de organizare.
Organizare
a) Compartimentul de audit public intern se organizeaz astfel: conductorul instituiei publice sau, n cazul altor
entiti publice, organul de conducere colectiv are obligaia instituirii cadrului organizatoric i
funcional necesar desfurrii activitii de audit public intern;
la instituiile publice mici, care nu sunt subordonate altor entiti publice, auditul public intern se limiteaz la
auditul de regularitate i se efectueaz de ctre compartimentele de audit public intern ale Ministerului Finanelor
Publice;
conductorul entitii publice subordonate, respectiv aflate n coordonarea sau sub autoritatea altei entiti
publice, stabilete i menine un compartiment funcional de audit public intern, cu acordul entitii publice
superioare. Dac acest acord nu se d, auditul entiti respective se efectueaz de ctre compartimentul de audit
public intern al entitii publice care a decis aceasta.
Compartimentul de audit public intern se organizeaz n mod obligatoriu la nivelul fiecrei entiti publice,
prin decizia persoanelor responsabile (conductorul instituiei publice, conductorul entitii publice subordonate).
Fac excepie instituiile publice mici (care deruleaz un buget anual de plat la nivelul echivalentului n lei a 100.000
euro pe o perioad de 3 ani consecutivi), precum i acele entiti publice subordonate pentru care conducerea de la
nivelul ierarhic imediat superior a emis decizia de nenfiinare a compartimentului de audit public intern.
Sarcina urmririi condiiilor de instituie public mic se face de ctre conductorul instituiei n cauz, care
are obligaia s ntiineze compartimentul de audit public intern din cadrul Direciei Generale a Finanelor
Publice teritoriale, despre statutul su.
Instituiile publice mici ale cror cheltuieli bugetare au depit pragul anual de 100.000 EURO, o perioad de
3 ani consecutiv, au obligaia de a-i constitui compartiment de audit public intern pn la sfritul primului
trimestru al anului urmtor. Entitile publice, care au organizat compartimente de audit public intern proprii i devin
instituii publice mici, au obligaia s ntiineze compartimentele de audit public intern din cadrul Direciei
generale a Finanelor Publice teritoriale despre noul statut n termen de 30 de zile de la ndeplinirea condiiilor de
a se ncadra n categoria de instituii publice mici, respectiv deruleaz un buget anual de pn la echivalentul n lei a
100.000 euro pe o perioad de 3 ani consecutiv.
b) Compartimentul de audit public intern se constituie i funcioneaz n subordinea direct a conducerii
entitii publice i exercit o funcie distinct i independent de activitile entitii publice. Prin atribuiile sale,
compartimentul de audit public intern nu trebuie s fie implicat n elaborarea procedurilor de control intern i n
desfurarea activitilor supuse auditului public intern. Activitatea de audit public intern nu trebuie s fie supus
65
ingerinelor externe, ncepnd de la stabilirea obiectivelor auditabile, realizarea efectiv a lucrrilor i pn la

comunicarea rezultatelor.
c) Compartimentul de audit public intern trebuie s dispun:
n mod colectiv, de toat competena i experiena necesar n realizarea msurilor de audit. Indiferent de
natura lor, misiunile de audit public intern se ncredineaz acelor persoane care au pregtirea i experiena
corespunztoare nivelului de complexitate al sarcinii;
de metodologii i sisteme moderne de tehnologia informaiei, (IT), de metode de analiz analitic,
eantioane statistice i instrumente de control a sistemelor informatice.
n scopul auditrii unor proceduri specifice, pot fi contactate servicii de expertiz/consultan din afara
entitii publice. Competena i capacitatea acestor servicii se verific i lucrrile se supervizeaz de ctre
structura de audit public intern solicitant (compartimentul de audit public contractant).
Obiectivele i misiunea Compartimentului de Audit Public Intern
Aportul compartimentului de audit public intern const n promovarea unei culturi privind realizarea
managementului efectiv i eficient n cadrul entitii publice.
Compartimentul de audit public intern are ca obiective s ajute entitatea public n ansamblul i pe
structurile sale prin intermediul opiniilor i recomandrilor:
s gestioneze mai bine riscurile;
s asigure o mai bun administrare i pstrare a patrimoniului;
s asigure o mai bun monitorizare a conformitii cu regulile i procedurile existente;
s asigure o eviden contabil i un management informatic fiabile i corecte;
s mbunteasc calitatea managementului, a controlului i auditului intern;
s mbunteasc eficiena i eficacitatea operaiilor.
Misiunea compartimentului de audit public intern este de a audita sistemele de control din cadrul entitii
publice n scopul de a evalua eficacitatea i performana structurilor funcionale n implementarea politicilor,
programelor i aciunilor n vederea mbuntirii continue a acestora.
Misiunea de audit public intern poate avea ca obiective principale:
asigurarea conformitii procedurilor i a operaiunilor cu normele juridice auditul de regularitate;
evaluarea rezultatelor privind obiectivele urmrite i examinarea impactului efectiv auditul de
performan.
Prin obiectivele misiunii se neleg enunuri generale elaborate de ctre auditorii interni prin care se
definete ceea ce este prevzut a se realiza n timpul misiunii.
Documentul care enumer procedurile de urmat n vederea realizrii misiunii de audit se numete Program de
activitate al misiunii de audit.
11. CONCEPTUL DE CONTROL FINANCIAR I METODOLOGIA DE EXERCITARE A

ACESTUIA
11.1.Controlul funcie a managementului

n economia de pia agenii economici sunt supui examenului riguros, exigent, dar drept al pieei,
avnd la baz raportul cerere-ofert, care opereaz dup criteriul eficienei, al concordanei activitilor
economice cu nevoile reale ale consumatorilor. n aceste condiii, pentru a produce profit, agenii economici
trebuie s aib o nalt capacitate de adaptare la cerinele i legitile pieei, ale concurenei loiale. Pe lng
iniiativa liber i aportul material, financiar, uman fizic i de inteligen o condiie esenial a obinerii
profitului o constituie informaia operativ i real cu privire la elementele de activ i de pasiv, activitatea
economic i comercial desfurat i rezultatele acesteia profit sau pierdere.
66
Cunoaterea condiiilor economice i financiare, n raport cu cerinele i legitile pieei n care se

deruleaz activitatea agenilor economici, previne situaiile de ncetare a plilor i de faliment, asigur
profitul. Cunoaterea capacitii de a genera profit, a solvenei comerciale ori de faliment n care se pot afla
agenii economici, la un moment dat, este asigurat cu ajutorul att al contabilitii reale, operative i
tiinific organizate, ct i al controlului financiar, organizat i exercitat n mod exigent i competent.
n condiii de legalitate i liber iniiativ, cunoaterea, de ctre factorii interesai, a acestor obiective,
este o cerin esenial a managementului pe baza criteriilor de profit. Informaia de calitate, real i
operativ a situaiei economice i financiare i a evoluiei acesteia previne riscurile, deficienele, lipsurile, n
general ineficiena i asigur libera iniiativ economic, n condiii de concuren loial.
Cunoaterea este necesar, n primul rnd, managementului agenilor economici i personalului
acestora. n al doilea rnd, orice agent economic are nevoie de un grad ridicat de ncredere-certitudine din
partea terilor ageni economici, parteneri de afaceri. Aceast cunoatere a situaiei financiare a agenilor
economici se realizeaz cu ajutorul documentelor primare i al evidenei tehnic-operative i contabile.
Asigurarea corectitudinii, exactitii i realitii acestor informaii constituie o problem de mare rspundere
a controlului financiar-contabil.
Prin control, managementul i asigur informarea dinamic, real, preventiv, care ridic valoarea
concluziilor i calitatea deciziilor. Controlul ptrunde n esena fenomenelor i contribuie efectiv la
conducerea tiinific i eficient, sesizeaz aspectele negative n momentul n care acestea se manifest ca
tendin i intervine operativ pentru prevenirea i lichidarea cauzelor. Controlul nu se rezum s constate
manifestarea neajunsurilor, nu este numai concomitent i ulterior, ci, n primul rnd, este bazat pe
previziunea desfurrii activitii, a posibilitilor apariiei deficienelor i anomaliilor. Pentru obinerea
profitului maxim, pe lng evaluarea rezultatelor n raport cu obiectivele i normele stabilite, controlul
contribuie i la prevenirea tendinelor i fenomenelor care necesit decizii de corecie.
Controlul asigur perfecionarea activitii i creterea profitului n condiii de liber iniiativ i
concuren loial. Controlul, ca form de cunoatere, este lipsit de sens dac nu se manifest i ca form de
perfecionare a modului de gestionare a valorilor i bunurilor i de derulare a activitii agentului economic.
Controlul este o necesitate obiectiv i subiectiv, dar nu este un scop, ci un mijloc de perfecionare a
activitii executive, inclusiv a managementului. Pe aceast linie, controlul are ca direcii eseniale:
organizarea mai bun a muncii;
ntrirea ordinii i disciplinei n organizarea i desfurarea activitii economice, a disciplinei
tehnologice;
gospodrirea mai eficient a mijloacelor de munc, materiale i financiare;
descoperirea operaiilor nereale, neeconomice i nelegale;
prentmpinarea apariiei deficienelor, neregulilor i pagubelor;
evaluarea eficienei rezultatelor obinute;
recuperarea abaterilor constatate i perfecionarea activitii viitoare .a.
Prin control se acioneaz n direciile eseniale ale cerinelor sociale, se acord atenie deosebit
problemelor economice i financiare concrete, trecerii de la faza de preocupri generale, de program, la
asigurarea continuitii practice i eficiente.
n acelai timp, n cadrul relaiilor i interrelaiilor dintre agenii economici, care se creeaz n
condiiile economiei de pia, controlul, prin activitatea sa, poate contribui nu numai la bunstarea i
prosperitatea agenilor economici ca atare, ci i la creterea economic, la progresul tehnic i economicosocial.
Controlul este:
o analiz permanent sau periodic a unei activiti, a unei situaii pentru a urmri mersul i a lua
msuri de mbuntire;
o supraveghere continu, moral sau material, stpnirea unei activiti, a unei situaii;
o revedere, o inspecie atent a corectitudinii unui act, o aciune de supraveghere a cuiva, a ceva, o
examinare minuioas sau puterea de a conduce, un instrument de reglementare a unui mecanism, a unui
proces;
o funcie a managementului, un mijloc de cunoatere a realitii i de corectare a erorilor;
67
procesul prin care realizarea cantitativ i calitativ a sarcinilor sau lucrrilor i a performanelor se
compar cu obiectivele programate i se indic msurile de corecie;
o activitate uman, autonom i specific, care servete att managementului agentului economic i
partenerilor acestuia, ct i autoritilor publice.
Controlul este o funcie a managementului i, n acelai timp, o activitate independent, care vizeaz
maximizarea parametrilor ce se refer la rezultatele obinute i la creterea vitezei de realizare a lor.
Sistemul de control financiar este un instrument indispensabil managementului pentru supraveghere
regulat a activitii agentului economic.
Managementul reprezint efortul de a organiza i desfura activitatea n concordan cu legitile
pieei n vederea cunoaterii i perfecionrii modului de gestionare a potenialului agenilor economici i a
prevenirii riscurilor, deficienelor i lipsurilor n activitatea acestora.
Managementul se constituie ntr-o adevrat stare de spirit, care se opune tot mai mult rmnerii n
urm i pasivitii, transformndu-se ntr-un interes public general pentru obinerea eficienei maxime din
orice aciune.
n acest sens, economistul francez Henry Fayol1; considerat (alturi de F.W.Taylor) drept printe al
tiinei conducerii, definea conducerea ntreprinderii prin cinci funcii principale: prevederea, organizarea,
comanda, coordonarea i controlul.
n acest context, controlul este, la nivel macro i microeconomic, o funcie eficient i necesar a
managementului.
Controlul financiar, ca parte integrant a managementului, i ca form de cunoatere, constituie
expresia unei necesiti obiective, ceea ce i confer o sfer mai larg i cu semnificaii multiple, care
depesc interesul strict al agentului economic. Astfel, acelai control, care se efectueaz n cadrul agentului
economic, are o tripl semnificaie, fiind n acelai timp un control pentru sine (control interior), un control
pentru alii (control exterior) i un control pentru stat (control public).
11.2. Obiectul, funciile i formele controlului financiar
11.2.1. Obiectul controlului financiar
Controlul financiar cuprinde n sfera sa, sub aspect legal, teoretic i practic, problematica foarte
complex, specific domeniului economic i financiar n interaciunea i condiionarea sa reciproc cu
domeniul tehnic-tehnologic, juridic etc. Controlul financiar cerceteaz viaa economic la nivel micro i
macroeconomic, privit prin prisma corectitudinii operaiilor, dar i a eficienei cu care sunt gospodrite,
utilizate i cheltuite resursele materiale, financiare i umane. Gradul de dezvoltare economico-social,
diversitatea de activiti i interrelaiile ce se stabilesc ntre acestea definesc coninutul controlului, care
cuprinde n obiectul su de activitate: modul de aplicare i ndeplinire a directivelor stabilite, prevenirea i
nlturarea aspectelor negative i consolidarea celor pozitive, astfel nct, n condiiile liberei iniiative,
concurenei loiale i legalitii, s se asigure creterea profitului.
Obiectul controlului financiar const n examinarea modului n care se realizeaz sau s-a realizat
programul fixat anticipat i a modului cum se respect principiile stabilite, cu scopul de a releva erorile,
abaterile, lipsurile, deficienele pentru a le remedia i evita n viitor.
Controlul financiar cuprinde n sfera sa:
relaiile, fenomenele i procesele financiare;
procesul de administrare i gestionare a bunurilor i valorilor;
rezultatele activitii economico-sociale;
toate momentele, unitile i locurile unde se gospodresc valori materiale i bneti i se fac
cheltuieli.
Controlul financiar asigur buna funcionare a activitii economice i acioneaz sistematic n
vederea:
prevenirii abaterilor i deficienelor;
aprrii bunurilor i valorilor;
1
H. Fayol, Administration industriale et gnrale, Ed. Dunod, Paris, 1925, p.59. 16

68
cunoaterii modului de respectare a legalitii cu caracter economic i financiar;

stabilirii rspunderii pentru pagube sau pentru nerespectarea disciplinei de gestiune;
creterii eficienei economice.
Controlul financiar, ca proces complex i permanent, contribuie la buna folosire a mijloacelor
materiale i financiare, avnd sarcina de a preveni angajarea de cheltuieli fr justificare economic,
imobilizarea de mijloace, i la asigurarea profitului sporit n folosirea resurselor materiale, financiare i
umane.
11.2.2. Funciile controlului financiar
Ca funcie a managementului, controlul financiar asigur realizarea unor funcii specifice, care rezult
din nsei coninutul i natura sa. Dintre funciile specifice controlului financiar menionm: funcia de
prevenire i de perfecionare, care se materializeaz n prentmpinarea producerii unor deficiene sau
pagube n desfurarea activitilor economico-financiare, ceea ce presupune perfecionarea acestora. Prin
prevenirea tendinelor i fenomenelor care necesit decizii de corecii, se asigur perfecionarea modului de
gestionare a bunurilor i valorilor, de organizare i de conducere a activitii agentului economic. Controlul
are menirea de a orienta munca spre obiective majore, ntr-o ordine de prioriti raionale i de perspectiv,
care s previn i s nlture risipa de efort uman i material i s asigure eficiena economic i social;
funcia de constatare i de corectare, n cazul n care apar dereglri. Prin control se urmrete modul
n care se ndeplinesc deciziile managementului referitoare la funcionarea agentului economic i se asigur
respectarea i aprarea intereselor acestuia, echilibrul financiar ntre venituri i cheltuieli i se influeneaz
favorabil realizarea sarcinilor economice.
Pentru realizarea acestor funcii se utilizeaz procedee i tehnici specifice controlului financiar cu
ajutorul crora se constat nereguli, deficiene i abateri i se valorific constatrile prin corectarea i
aducerea la parametri de normalitate i legalitate a situaiilor constatate;
funcia de cunoatere i evaluare a situaiei existente la un moment dat, a rezultatelor obinute la
sfritul unei perioade de gestiune, a modului de desfurare a activitii n condiii de normalitate, legalitate
i eficien.
Funcia de cunoatere presupune analiza riguroas a tuturor neregulilor constatate i a eventualelor
tendine negative n activitatea agenilor economici. Ea se completeaz cu funcia de evaluare a controlului
financiar care, n condiii de realitate i legalitate, stabilete i, n limita posibilitilor, individualizeaz
consecinele gestionare, financiare, bugetare, fiscale i sociale;
funcia educativ i stimulativ a tuturor participanilor la realizarea procesului de management. Prin
realizarea celorlalte funcii ale controlului, dar mai ales prin cea de corectare, controlul financiar capt o
funcie educaional, pentru perioadele viitoare, pe baza rezultatelor obinute i a valorificrii acestora.
Avnd la baz principiul potrivit cruia chiar i controlul poate fi controlat, controlul contribuie la
stimularea tuturor factorilor ce iau parte la procesul managerial. n acelai timp, controlul acio-neaz ca
for pozitiv ce stimuleaz eforturile agenilor economici pentru depirea situaiei critice i obinerea unor
rezultate performante n viitor.
Prin aceste funcii, controlul contribuie la meninerea agenilor economici n cadrul programat,
anticipat, printr-un reglaj optim asupra activitii economico-financiare, efectuat prin depistarea abaterilor, a
proporiilor lor i nlturarea consecinelor economico-financiare ale acestora, realiznd funcia de reglare a
sistemului, intrinsec legat de celelalte prin receptarea influenelor factorilor interni i externi.
n acest context, funcia de reglare a sistemului, a situaiei financiare a agenilor economici, pe baza
rezultatelor controlului efectuat, urmrete eliminarea factorilor perturbatori, meninerea echilibrului i
asigurarea funcionrii agentului economic la parametrii preconizai, n vederea atingerii strategiei
obiectivelor prestabilite. Aceast funcie implic att nlturarea i recuperarea operativ a deficienelor, a
pagubelor constatate, a disfuncionalitilor ce apar, ct i generalizarea aspectelor pozitive din viaa
agentului economic.
Funciile controlului financiar sunt operative, reale i practice i coexist ntr-un cadru unitar,
intercondiionndu-se i completndu-se reciproc.
n acelai timp, controlul financiar mai ndeplinete i o serie de funcii specifice, care reies din
obiectivele i natura acestuia, cum ar fi:
69
funcia de msurare a posteriori a ecarturilor (abaterilor planificate anticipat);

funcia de diagnosticare a erorilor financiare pe baza ecarturilor simptomatice care afecteaz sau
amenin activitatea agentului economic;
funcia de revizuire a obiectivelor sau previziunilor viitoare pe baza diagnosticului financiar
constatat;
funcia de a interveni n cadrul competenelor date pentru redresarea sau soluionarea problemelor
agentului economic;
funcia de reglementare a activitii agentului economic prin asigurarea coerenei aciunii de control
n raport cu obiectivele firmei, focalizndu-se asupra activitilor n curs de desfurare;
funcia de pregtire a agentului economic pentru luarea deciziilor, pe baza rezultatelor controlului a
priori;
funcia de nvare i autonvare a realitilor pe care controlul le ridic n permanen, prin
aciunea sa coercitiv, asupra pertinenei cadrului i normelor legale folosite.
Graie acestor funcii, controlul nu mai este un scop n sine, ci este mai mult un mijloc, o manier de a
crete supleea i eficacitatea sistemului n care funcioneaz.
11.2.3. Formele controlului financiar
Controlul, ca atribut al managementului, ca sistem, se manifest prin forme diferite, corelative cu
coninutul acestuia, care reflect realitatea att sub aspectul general i esenial, ct i sub cel concret i
particular.
Dup criteriul sferei de cuprindere, controlul activitii economico-sociale, ca sistem de cunoatere i
aciune, este structurat pe forme diferite de control, cum sunt: controlul tehnic-tehnologic, controlul
economic, controlul financiar, controlul contabil, controlul calitii produselor, controlul productiviti
muncii, controlul proteciei sociale, controlul ecologic, controlul comercial, controlul sanitar, controlul
juridic etc.
Formele de control se deosebesc ntre ele prin ceea ce reflect cu precdere din ansamblul activitii
economico-sociale, prin coninutul i rolul sau funcia lor social specific, i anume aceea de reflectare i
influenare pozitiv a dezvoltrii activitilor agenilor economici, a protejrii bunurilor i valorilor, a
creterii profitului .a.
Interaciunea i condiionarea reciproc a activitilor economico-sociale, desfurate cu respectarea
cerinelor ecologice, determin interaciuni complexe, dinamice i permanente ntre formele de manifestare a
controlului. n acelai timp, formele controlului se mbin strns ntre ele i acioneaz convergent, se
completeaz reciproc i alctuiesc mpreun sistemul integrat, general i cu caracter unitar asupra tuturor
domeniilor i sectoarelor de activitate economico-social. mbinarea strns, unitar, a diferitelor forme de
control asigur realizarea unor rezultate superioare cu eficien social ridicat.
Formele controlului financiar sunt:
a) Dup momentul n care se exercit controlul, raportat la momentul desfurrii activitii sau
efecturii operaiilor ce se controleaz, controlul financiar se manifest sub trei forme:
anticipat sau preventiv;
concomitent sau operativ-curent;
postoperativ sau ulterior.
Aceste forme sunt ntr-o permanent legtur, condiionare, influenare i completare reciproc.
Diferenierea pe forme a controlului financiar, n funcie de momentul producerii obiectivelor controlate,
face posibile prevenirea, constatarea i nlturarea operativ a lipsurilor, deficienelor, abaterilor i asigur
astfel desfurarea ntregii activiti financiare n conformitate cu directivele stabilite. De asemenea, face
posibil delimitarea sarcinilor, obiectivelor, caracteristicilor i scopului fiecrei forme de control financiar i,
n funcie de acestea, stabilirea organelor care l exercit.
Controlul financiar anticipat sau preventiv contribuie la folosirea cu maximum de eficien a
mijloacelor materiale i disponibilitilor bneti, la ntrirea ordinii i creterii rspunderii n angajarea i
efectuarea cheltuielilor, la respectarea strict a legislaiei de gestiune, la prentmpinarea oricrei forme de
risip i a eventualelor deficiene nainte de a se produce efecte negative.
70
Pentru a fi eficient, controlul financiar preventiv trebuie s cuprind n sfera sa, pe lng problemele de
natur strict financiar, i probleme de natur tehnic-tehnologic i economic, cu consecine financiare.
Activitatea economic este influenat de tehnologie i tehnic, iar rezultatele financiare sunt n primul rnd
o consecin a msurilor tehnic-tehnologice i rezultatelor economice.
Convergena eforturilor tehnic-tehnologice i economice n aciunea de cretere a eficienei economice
i a rezultatelor financiare se asigur ncepnd din faza de concepie, cu proiectarea, ncheierea contractelor
economice i pn la nregistrarea rezultatelor activitilor controlate.
De aceea, controlul financiar preventiv trebuie s acioneze n vederea perfecionrii activitii tehnictehnologice ca factor esenial al creterii rezultatelor financiare.
Controlul operativ-curent sau concomitent se suprapune aproape n totalitate, n timp i spaiu, cu
coninutul activitii nemijlocite de conducere la diferite niveluri. Acest control asigur cunoaterea
operativ a modului n care se ndeplinesc sarcinile i se gestioneaz bunurile i valorile. Controlul
concomitent acioneaz sistematic, zi de zi, surprinde procesele economice i financiare n curs de
desfurare i permite astfel intervenia operativ pentru asigurarea continurii acestora la parametrii
eficienei. Sfera controlului concomitent cuprinde activitile i operaiile n momentul cel mai potrivit,
pentru corectarea operativ a eventualelor deficiene ce ncep s se manifeste n faza de execuie i asigur
prevenirea, astfel, a producerii efectelor negative.
Controlul financiar postoperativ sau ulterior se exercit dup desfurarea activitilor sau operaiilor
economico-financiare cu privire la gestiunea bunurilor i valorilor i are ca principale obiective:
existena i utilizarea raional a bunurilor i valorilor;
aplicarea corect a legislaiei cu caracter financiar;
modul de efectuare a cheltuielilor i realizarea veniturilor;
analiza situaiei financiare etc.
Obiectivele controlului financiar, n ansamblu, se delimiteaz pe formele controlului financiar astfel
nct acesta s interacioneze fr s se interfereze i s rspund cu mobilitate i eficien necesitilor
conducerii. O corelare sistematic i riguroas a coninutului formelor de control financiar are ca rezultat
ntrirea ordinii i disciplinei financiare.
ntre controlul financiar preventiv i cel ulterior exist relaii de condiionare, influenare i
completare, astfel:
controlul financiar preventiv prentmpin pagubele, deficienele, abaterile, iar controlul ulterior
identific i mobilizeaz rezervele existente, constat lipsurile sau pagubele produse, stabilete cauzele i
vinovaii i propune masuri pentru prentmpinarea unor abateri similare n viitor;
controlul financiar preventiv oprete, n faza de angajare sau de efectuare, operaiile pentru care nu
sunt ndeplinite condiiile legale, dar nu evalueaz rezultatele operaiilor respective i nu descoper operaiile
nereale, ntruct acestea nu s-au produs nc n momentul exercitrii controlului. Controlul financiar ulterior
examineaz att legalitatea, ct i rezultatele efective obinute dup producerea operaiilor i, ca atare, are o
sfer de cuprindere i cunoatere mai mare, n care este inclus i modul de exercitare a controlului financiar
preventiv, ns constat eventualele abateri i deficiene dup ce acestea au avut loc i au produs consecine
negative;
controlul financiar preventiv proiecteaz desfurarea operaiilor n condiii de legalitate, iar
controlul financiar ulterior constat dac aceste condiii au fost respectate ntocmai cu ocazia producerii
efective a operaiilor;
controlul financiar ulterior, pe lng funcia de constatare a unor eventuale deficiene sau abateri,
prin msurile de remediere a acestora i de perfecionare a activitii, prezint i un accentuat caracter
preventiv pentru operaiile i activitile ce urmeaz a se desfura n viitor.
b) Dup modul de corelare cu interesele economico-financiare pentru care este organizat i exercitat,
controlul financiar se prezint sub dou forme:
control financiar-fiscal al statului;
control financiar al agenilor economici, care la rndul su este preventiv i ulterior.
Controlul financiar-fiscal al statului cuprinde n sfera sa administrarea i utilizarea mijloacelor
financiare publice, precum i respectarea reglementrilor financiar-contabile n activitatea desfurat de
71
ctre agenii economici (regii autonome, societi comerciale etc.) n legtur cu ndeplinirea obligaiilor
acestora fa de stat.
Controlul financiar preventiv, ca form a controlului intern, urm-rete s prentmpine nclcarea
dispoziiilor legale n vigoare i producerea de pagube i se exercit asupra documentelor n care se
consemneaz operaiile ce se refer la drepturile i obligaiile patrimoniale ale unitii, n faza de angajare i
de plat, n raporturile cu alte persoane juridice sau fizice.
Astfel, se pot supune controlului financiar preventiv operaiile i documentele stabilite de conducerea
agentului economic, cum sunt:
ncheierea contractelor cu parteneri interni i externi;
ncasrile i plile n lei i n valut, de orice natur, efectuate n numerar i prin operaiile bancare,
cu persoane juridice sau fizice;
trecerea pe cheltuieli, fonduri sau rezultate a unor sume care duc la diminuarea profitului sau a
capitalului social;
gajarea, nchirierea sau concesionarea bunurilor subunitilor sau unitilor componente.
Controlul financiar ulterior, ca form a controlului financiar intern, urmrete respectarea dispoziiilor
legale cu privire la gestionarea i gospodrirea mijloacelor materiale i bneti pe baza documentelor
nregistrate n evidena tehnic-operativ i n contabilitate.
n funcie de specificul activitii, controlul financiar intern (managerial) are ca obiective principale
respectarea normelor legale cu privire la:
existena, integritatea, pstrarea i paza bunurilor i valorilor de orice fel i deinute sub orice titlu;
utilizarea valorilor materiale i bneti, declasrile i casrile de bunuri;
efectuarea, n numerar sau prin cont, a ncasrilor i plilor, n lei i n valut, de orice natur,
inclusiv a salariilor i a reinerilor din acestea i a altor obligaii fa de salariai;
ntocmirea i circulaia documentelor primare i a celor de eviden tehnic-operativ i contabil.
11.3. Sistemul de documente primare i eviden obiect al controlului i surs de informaii
pentru control
Conducerea presupune un sistem de comunicaii care s asigure transmiterea clar, precis, complet i
rapid a informaiilor, instruc-iunilor, ordinelor, directivelor necesare bunului mers al activitii. Sistemul de
informare presupune controlul asupra fundamentrii i executrii deciziilor. Conducerea bazate pe un sistem
adecvat de informare contribuie la creterea posibilitilor de efectuare a controlului asupra modului de
desfurare a activitii economico-sociale.
Evidena i controlul sunt eseniale n conducerea activitii economico-sociale bazate pe criterii de
profit. Evidena i controlul implic ordine i disciplin economic i financiar. Necesitatea ordinii i
disciplinei economice i financiare determin i necesitatea evidenei stricte i a controlului riguros i
sistematic asupra mijloacelor materiale i bneti, proceselor economice i rezultatelor obinute. Organizarea
raional i clar a evidenei i controlului asigur disciplina economic, contractual, gestionar i
financiar.
Controlul, ca funcie a managementului, presupune:
informaii cantitative i calitative;
observarea concordanei dintre activitatea economico-financiar i deciziile managementului bazate
pe legi, norme, standarde, ordine, previziuni, programe etc.;
relevarea influenei managementului asupra activitii i a abaterilor de la decizii, precum i a
cauzelor acestor abateri;
stabilirea cilor de corectare i a mijloacelor de nlturare a abaterilor, deficienelor i dificultilor
care ngreuneaz desfurarea optim a activitii economico-sociale.
Controlul nu se confund cu evidena, cu fotografierea i reflectarea simularea dinamicii economicosociale. Evidena este att sintetizarea real a activitii economico-sociale, ct i controlul asupra mersului
cantitativ al activitii economice i al rezultatelor financiare obinute.
Sistemul de eviden reprezint, deci, sursa esenial de informaii pentru controlul financiar. Pentru a
se obine o imagine fidel a activitii economico-financiare controlate este necesar ca sursele de informaii
ale controlului s fie reale, legale, corecte i de calitate. De aceea, sub acest aspect, n sfera controlului se
72
cuprind, mai nti, obiective privind att ntocmirea documentelor primare, cu respectarea condiiilor de
form i coninut, ct i organizarea i conducerea evidenei tehnic-operative i contabile, cu respectarea
normelor metodologice. n consecin, sistemul de documente i eviden este att obiect al controlului, ct
i surs de informaii pentru controlul activitii economice, financiare i gestionare.
Datele consemnate n documentele primare, n evidena tehnic-operativ i contabil au cea mai larg
utilizare n exercitarea controlului, ntruct acestea reflect ntreaga activitate economic, financiar i
gestionar a agenilor economici.
Pe lng aceste surse de informare, de baz, se folosesc i orice alte date fr caracter de eviden, cum
sunt cele rezultate din contracte, ordine, coresponden, declaraii, procese-verbale ale edinelor de
conducere etc. Dei aceste surse, fr caracter de eviden, nu pot servi, de obicei, ca dovad a constatrilor,
totui ele cuprind date semnalizatoare cu privire la existena, cauzele, cile i modalitile de remediere a
abaterilor, lipsurilor, deficienelor i de perfecionare a activitii controlate. n ultim instan, orice abatere,
lips, deficien trebuie s fie confirmat prin documentele i evidenele care reprezint temeiul operaiunilor
economice, financiare i gestionare respective.
11.3.1. Exercitarea controlului financiar pe baza documentelor justificative
Societile comerciale, societile / companiile naionale, regiile autonome, institutele naionale de
cercetare-dezvoltare, societile cooperatiste i celelalte persoane juridice cu i fr scop lucrativ, precum i
persoanele fizice autorizate s desfoare activiti independente consemneaz
operaiile economice i financiare, n momentul efecturii lor, n documente justificative, pe baza crora se
fac nregistrri n jurnale, fie i alte documente contabile.
Documentele primare sau actele justificative, ca dovezi scrise ale faptelor economice i financiare,
constituie, de regul, surse de informaii pentru toate formele evidenei. n acelai timp, documentele primare
servesc pentru informarea operativ a conducerii agenilor economici.
Pentru contabilitate, documentele ndeplinesc funcia de acte justificative. Caracteristica esenial a
documentelor const n faptul c reflect situaia patrimonial i angajeaz rspunderea material, iar pe baza
lor se exercit controlul financiar.
De aceea, documentele trebuie s ndeplineasc anumite cerine, att n ceea ce privete structura, ct i
circulaia i pstrarea lor, indiferent de mijloacele utilizate pentru ntocmirea lor i prelucrarea datelor. n
acest sens, este necesar ca fiecare document folosit ca act justificativ de ctre contabilitate i control s
conin unele elemente obligatorii, i anume:
denumirea documentului;
denumirea unitii juridice care ntocmete documentul;
numrul documentului i data ntocmirii acestuia;
menionarea prilor care particip la efectuarea operaiunii economice i financiare (cnd este
cazul);
coninutul operaiei economice i financiare, iar atunci cnd este necesar i temeiul legal al efecturii
ei;
datele cantitative i valorice aferente operaiei economice i financiare efectuate;
numele i prenumele i semnturile persoanelor care le-au ntocmit, vizat i aprobat;
alte elemente menite s asigure consemnarea complet a operaiilor n documentele justificative.
Dobndesc calitatea de document justificativ nscrisurile:
n care se consemneaz, n momentul efecturii, o operaie economic /financiar i care st la baza
nregistrrii n contabilitate;
care angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat i aprobat ori le-au nregistrat n
contabilitate;
care furnizeaz toate informaiile prevzute n normele legale n vigoare;
provenite din relaiile de cumprare a unor bunuri de la persoane fizice, care pot fi nregistrate n
contabilitate numai n cazurile n care se face dovada intrrii n gestiune a bunurilor respective;
73
care se refer la cheltuieli pentru prestri de servicii efectuate de persoane fizice. Pentru a fi
nregistrate n contabilitate, aceste documente trebuie s aib la baz contracte sau convenii, ntocmite n
acest scop.
nscrierea datelor n documente se face cu cerneal, cu past de pix sau cu ajutorul tehnicii de calcul.
n documentele justificative i contabile nu sunt admise tersturi sau alte asemenea procedee, nici
lsarea de spaii libere ntre operaiile nscrise n acestea.
Erorile se corecteaz prin tierea cu o linie a textului sau a cifrei greite, pentru ca acestea s poat fi
citite, iar deasupra lor se scrie textul sau cifra corect. Corectarea se face n toate exemplarele documentului
justificativ i se confirm prin semntura persoanei care a ntocmit documentul justificativ, menionndu-se
i data efecturii operaiunii.
n cazul documentelor justificative la care nu se admit corecturi, cum sunt cele pe baza crora se
primete, se elibereaz sau se justific numerarul sau al altor documente pentru care normele de utilizare
prevd asemenea restricii, documentul greit se anuleaz i rmne n carnetul respectiv (nu se detaeaz),
cu excepia ordinului de deplasare (delegaie), pe baza cruia se primete sau se restituie diferena ntre
cheltuielile efective de deplasare i avansul acordat.
La corectarea documentului justificativ n care se consemneaz operaii de predare-primire a valorilor
materiale i mijloacelor fixe este necesar confirmarea, prin semntur, att a predtorului, ct i a
primitorului.
n cazul completrii documentelor cu ajutorii tehnicii electronice de calcul, corecturile sunt admise
numai nainte de prelucrarea acestora, men-ionndu-se data rectificrii i semntura celui care a fcut
modificarea. Documentele nscrise n listele de erori, anulri sau completri (pe baza crora se fac modificri
n fiiere sau n baza de date a unitii) trebuie s fie semnate de persoanele mputernicite de unitatea
beneficiar. Numele i prenumele acestor persoane se comunic unitilor de informatic prelucrtoare.
11.4. Sistemul metodologic de control financiar
Prin aciunea de control se stabilete dac activitatea economic i financiar este organizat i se
desfoar conform normelor, principiilor sau regulilor stabilite. Cunoaterea i perfecionarea activitii
economice i financiare presupun o cale tiinific de cercetare i aciune, un sistem metodologic, cu ajutorul
cruia s se oglindeasc realitatea, legalitatea i eficiena.
Momentul esenial al procesului de control l constituie comparaia. Orice operaie sau activitate
economico-financiar se cerceteaz nu numai n sine, ci i n raport cu un criteriu, cu o baz de comparaie.
Criteriile de comparaie determin i natura acestora, astfel:
comparaii n funcie de un criteriu prestabilit: previziuni, prognoze, sarcini, norme, scopuri,
prevederi legale, standarde etc.;
comparaii cu caracter special, de exemplu, ntre variante de eficien a unor msuri sau soluii
tehnico-tiinifice sau organizatorice pentru alegerea celei optime;
comparaii n spaiu, spre exemplu, ntre unele secii de producie;
comparaii n timp, adic ntre activitatea programat sau efectiv, din perioada controlat, i cea din
perioada precedent.
Comparaia de control prezint aspecte specifice n funcie de natura operaiilor i activitilor
economico-financiare controlate, de metodologia de calcul i sistemul de eviden. Operaiile sau activitile
comparate trebuie s fie omogene, calculate i exprimate dup o metodologie unitar. De exemplu, n
comparaia indicatorilor de volum, cantitile sunt variabile, iar forma de exprimare este aceeai (preuri
comparabile, uniti de timp sau convenionale); n comparaia indicatorilor calitativi (costurile,
rentabilitatea), indicatorii de volum sunt aceiai, iar costurile diferite; n comparaia indicatorilor cantitativi
i calitativi, se cuprind mai multe produse sau lucrri i se are n vedere i eventuala modificare a structurii.
Metodologic, controlul, ca proces de cunoatere i perfecionare a activitii economico-financiare i
sociale, impune urmtoarele momente:
cunoaterea situaiei stabilite (programe, sarcini, norme, scopuri, prevederi legale, previziuni etc.);
cunoaterea situaiei reale;
determinarea abaterilor prin compararea situaiei reale cu cea stabilit;
concluzii, sugestii, propuneri i msuri.
74
Metodologia de control, privit ca proces structurat pe momentele enunate, presupune, n

interdependen, o filier adecvat de cercetare i aciune care, n succesiune teoretic, se prezint astfel:
formularea obiectivelor controlului;
delimitarea obiectivelor pe forme de control financiar (preventiv, operativ, ulterior);
organele competente legal s efectueze controlul asupra obiectivelor stabilite;
sursele de informare pentru control (documente primare, eviden tehnico-operativ i contabil, alte
documente);
aplicarea procedeelor i tehnicilor de control cu ajutorul crora se realizeaz cunoaterea activitii
controlate;
stabilirea deficienelor, lipsurilor i abaterilor, precum i a rezervelor de perfecionare ce se pot
constata, n sfera obiectivului controlat, utiliznd procedeele i tehnicile de control;
ntocmirea actelor de control n care se nscriu constatrile;
modalitile de finalizare i valorificare a aciunilor de control;
stabilirea eficienei controlului pe linia prevenirii, constatrii i nlturrii deficienelor, lipsurilor,
abaterilor dar i pe linia perfecionrii activitii controlate.
Metodologia de control, ca sistem, reprezint intercondiionarea, cu caracter tiinific i normativ, a
procedeelor i modalitilor, principiilor i mijloacelor care fac posibil aciunea de control. n cadrul
metodologiei generale de control se mbin elemente de raionament, de exemplu, elemente privind
utilizarea corespunztoare a procedeelor i tehnicilor de control, cu elemente care au caracter normativ, de
exemplu, elemente privind organizarea activitii de control, ntocmirea actelor de control etc.
Metodologia de control, ca ansamblu de instrumente metodologice, organic structurate, se utilizeaz
selectiv, difereniat, n funcie de: natura activitilor sau operaiilor controlate, formele de control financiar,
sursele de informare pentru control, natura abaterilor existente i a posibilitilor de perfecionare a activitii
controlate. Prin metodologia de control, n anumite momente ale cunoaterii, obiectivul controlat este
dezmembrat, simplificat i corelat, cercetat n conexiune cu alte operaii i activiti. Alteori, mersul
cunoaterii este invers n raport cu etapele desfurrii activitilor sau fenomenelor controlate.
Metodologia de control utilizeaz att ci i modaliti proprii de cercetare i aciune, ct i
instrumente metodologice ale altor discipline tiin-ifice, cum sunt cele ale: analizei economico-financiare,
matematicii, conta-bilitii, dreptului, informaticii, biroticii, finanelor, marketingului, managementului .a.
Componenta principal a metodologiei de control o constituie ansamblul procedeelor de cercetare,
cunoatere i perfecionare a activitii economice, i anume studiul general prealabil asupra activitii ce
urmeaz a se controla, controlul documentar-contabil, controlul faptic, controlul total i prin sondaj,
finalizarea (valorificarea) constatrilor controlului etc.
Procedeul de control reprezint latura practic a procesului cognitiv i se compune din conexiunea
unor modaliti, tehnici, instrumente concrete de aciune pentru cunoaterea i perfecionarea activitii
controlate. Orice modalitate concret de control reprezint, ntr-un anumit fel, o manier sau tehnic de
aciune, comparaie i judecat n vederea cunoaterii obiectului controlat.
Modalitile de control financiar se utilizeaz n mod selectiv i combinat, pe baz de raionamente cu
privire la aplicabilitatea i utilitatea lor n circumstane concrete diferite.
Un atribut de importan deosebit n realizarea laturii practice a procesului cognitiv l reprezint
competena. Ea este criteriul suveran al eficienei economice, iar prima competen este cea profesional,
care presupune nsuirea excelent a profesiei i a practicii acesteia. Specialitii, experii n materie, n
domeniul lor de activitate, sunt garania eficienei.
Competena profesional este eficient numai dac este dovedit prin rezultate. Controlul previne
contrariul competenei, adic incompetena. El pornete de la conceptul potrivit cruia eficiena economic
presupune ca prim-planul oricrui sector de activitate s aparin specialitilor de elit, experilor n
domeniu. Acest deziderat este argumentat de faptul c destinul social al individului, dar i al agenilor
economici, este condiionat i garantat de competen. Eficiena activitii oricrui agent economic este
determinat, n ultim instan, de promovarea n conducerea tuturor componentelor, la toate nivelurile, a
persoanelor bine pregtite, destoinice, de o indiscutabil competen profesional i organizatoric, erudiie
profesional i pricepere gospodreasc, inteligen creativ. Cum este i firesc un control financiar de nalt
competen presupune, implicit, i o eficien economico-financiar corespunztoare.
75
Orice aciune de control financiar are ca obiect cercetarea unor operaiuni sau procese economice n
scopul determinrii evoluiei, stadiului sau corectitudinii acestora n raport cu programul, obiectivele fixate
anterior sau cu normele legale care le reglementeaz. Pentru a face fa unor asemenea cerine, controlul
presupune abordarea metodic a realitilor economico-sociale, ntr-o manier ct mai raional, care s
permit cunoaterea deplin i exact a situaiei existente, a implicaiilor sau consecinelor acestora, a
factorilor de influen i a direciilor de perfecionare. De altfel, calitatea activitii de control i rezultatele ei
depind n mare msur de procedeele, tehnicile i instrumentele utilizate n cercetarea fenomenelor
economico-financiare, de modalitile prin care organele de control ajung la formularea concluziilor i a
msurilor dispuse.
11.5. Procedee de control financiar

Diversitatea de activiti din economie, interaciunea i condiionarea lor reciproc impun n mod
necesar existena mai multor orientri care, la rndul lor, implic folosirea mai multor procedee de exercitare
a controlului financiar.
Dintre procedeele de control folosite n practic relevm: studiul general prealabil, controlul
documentar-contabil, controlul faptic, controlul total i prin sondaj, analiza economico-financiar .a. Aceste
procedee, n practic, pot fi folosite concomitent, succesiv, n acelai proces sau pot fi folosite separat.
11.5.1. Studiul general prealabil

Controlul este un proces de cunoatere, de informare. Cunoaterea situaiei stabilite (programele,
sarcinile, normele, scopurile, prevederile legale, previziunilor etc.), precum i a situaiei reale privind
activitatea ce se controleaz ncepe cu studiul general asupra organizrii i desfurrii acesteia.
Studiul general prealabil face posibil cunoaterea elementelor esen-iale i specifice ale activitii ce
urmeaz a se controla i, pe baza acestora, orienteaz aciunea de organizare i exercitare n continuare a
muncii de control asupra obiectivelor care necesit atenie sporit n vederea:
remedierii unor deficiene, lipsuri, abateri;
mobilizrii unor rezerve de perfecionare a activitii economice i financiare;
soluionrii operative a problemelor legate de integritatea patrimoniului i respectarea disciplinei
financiare, de constituirea i utilizarea corect a fondurilor, de creterea rentabilitii i eficienei economice.
Studiul general prealabil ofer organului de control posibilitatea cunoaterii modului n care s-au
desfurat sau se desfoar activitile controlate. El poate avea un caracter de ansamblu sau de detaliu
(documentare), referindu-se n egal msur la unitile supuse controlului (structuri interne, trepte ierarhice,
competene i rspunderi), ct i la coninutul aciunilor de control (tehnica sau obiectivele acestor aciuni,
actele normative care reglementeaz domeniul n cauz, instruciuni, regulamente etc.).
Studiul general prealabil, ca procedeu de control financiar, are ca principale obiective:
sarcinile rezultate din normele n vigoare pentru domeniul respectiv de activitate, a cror cunoatere
asigur orientarea organelor de control asupra aspectelor care trebuie avute n vedere n aciunea de control;
orientrile, instruciunile, competenele i rspunderile n structura intern a agentului economic;
modul de organizare a evidenei tehnic-operative i contabile, ca surs de informaii pentru control;
situaia de fapt existent cu privire la activitatea ce urmeaz a se controla etc.
Studiul general prealabil asupra activitii ce urmeaz a se controla utilizeaz ca surse de informare
normele legale cu privire la activitatea n cauz, procesele-verbale de control anterioare i msurile stabilite
pe baza lor, drile de seam contabile, procesele-verbale ale consiliilor de administraie, consultrile cu
conducerea compartimentului supus controlului .a.
76
11.5.2. Controlul documentar-contabil

Acest procedeu este cel mai frecvent folosit n practica economic i financiar. El const, n esen, n
aprecierea i analiza unor operaiuni, procedee sau fenomene economice pe baza documentelor justificative
care le reflect.
Controlul documentar contabil poate fi preventiv (efectuat asupra documentelor de dispoziie) sau
ulterior (efectuat cu ajutorul documentelor de execuie, care fac dovada producerii efective a operaiunilor
economice i financiare), dar i concomitent, deoarece el trebuie s urmreasc dac documentele
justificative respect condiiile de form, dar i pe cele de fond (coninut), adic acest control se efectueaz i
naintea nregistrrilor documentelor, dar i dup nregistrarea n conturi.
Controlul documentar-contabil este procedeul de stabilire a realitii, legalitii i a eficienei
operaiilor i activitilor economice i financiare, prin examinarea documentelor primare i centralizatoare,
a nregistrrilor n evidena tehnic-operativ i contabil a situaiilor contabile i bilanurilor.
El se utilizeaz cu caracter preventiv i concomitent, integrat organic sistemului de organizare i
conducere a evidenei tehnic-operative i contabile, ca, de exemplu, controlul documentelor care se primesc
la contabilitate pentru nregistrare, al lucrrilor de ntocmire a situaiilor financiare anuale, al exactitii
prelurii i prelucrrii datelor, n condiiile utilizrii calculatorului electronic pentru efectuarea lucrrilor de
calcul i eviden.
Controlul documentar-contabil se exercit printr-o serie de modaliti sau tehnici, care se utilizeaz
selectiv i combinat, n funcie de situaia concret controlat, de necesitile aprecierii cu mai mult uurin
i n mod obiectiv, pe baza sistemului de informaii existent, a modului de gestionare a patrimoniului, n
general a activitii economice i financiare controlate.
Principalele tehnici de control documentar-contabil sunt: controlul cronologic, controlul invers
cronologic, controlul sistematic sau pe probleme, controlul reciproc, controlul ncruciat, investigaia de
control, analiza i studiul general, comparaia de control, calculul de control, examenul critic, tehnici
specifice de control n condiiile sistemelor de prelucrare automat a datelor etc.
Controlul cronologic se exercit n ordinea ntocmirii, nregistrrii i ndosarierii documentelor.
Documentele se examineaz pe fiecare zi, la rnd, n ordinea n care sunt pstrate sau ndosariate, fr nici o
grupare sau sistematizare prealabil. Aceast modalitate de control este simpl, ns distribuie atenia
organului de control asupra unui mare numr de operaiuni de diferite feluri, necesit folosirea deodat a
unui material legislativ bogat i duce la ngreunarea studierii succesive i aprofundate a fiecrui fel de
operaiune. Se exercit cu uurin, dar nu d posibilitatea s se urmreasc de la nceput pn la sfrit o
anumit problem.
Controlul invers cronologic se exercit de la sfritul spre nceputul perioadei de control. Se ncepe
cu controlul celor mai recente operaii i documente i se continu de la prezent spre trecut. Aceast
modalitate
de
control se folosete atunci cnd la constatarea unei abateri este nevoie s se stabileasc momentul cnd
aceasta s-a produs sau s se urmreasc procesul dezvoltrii operaiilor precedente i a celor care au legtur
cu abaterea. De asemenea, se utilizeaz atunci cnd se constat anumite omisiuni sau erori de nregistrare,
pentru identificarea crora este necesar cercetarea document cu document sau poziie cu poziie a lucrrilor
ntocmite anterior.
Controlul sistematic sau pe probleme presupune gruparea documentelor pe probleme (operaii de
cas, aprovizionare, salarizare etc.) i apoi controlul lor n ordine cronologic. Controlul pe probleme este o
modalitate mai eficient de examinare a documentelor i nregistrrilor contabile prin aceea c d
posibilitatea s se urmreasc cu mai mult atenie un obiectiv, eventualitatea omisiunilor este mai redus i
se pot stabili concluzii cu privire la fiecare problem n parte.
Controlul reciproc const n cercetarea i confruntarea la aceeai unitate a unor documente sau
evidene cu coninut identic, diferite ca form, pentru aceleai operaii sau pentru operaii diferite, dar legate
reciproc. De exemplu, nota de predare a produselor cu raportul de fabricaie i cu documente de preluare n
gestiune; documente de transport cu factura furnizorului (date privind cantitatea, localitatea de expediie
etc.);
nregistrrile din registrul de cas cu cele din extrasul de cont primit de la banc etc. Controlul reciproc este
o confirmare intern a datelor nscrise n documente i evidene.
77
Controlul ncruciat const n cercetarea i confruntarea tuturor exemplarelor unui document,

existente la unitatea controlat i la alte uniti cu care s-au fcut decontri, de la care s-au primit sau crora
li s-au livrat materiale, produse, mrfuri i alte valori. De exemplu: originalul facturii existent la client se
confrunt cu copia rmas la furnizor; extrasul de cont primit de la banc cu copia existent la banc; copia
chitanei din chitanier se confrunt cu originalul chitanei aflate la pltitor; confruntarea datelor din conturile
Clieni i Debitori din cadrul agentului economic cu cele din conturile Furnizori i Creditori ale
altor ageni economici i invers etc. Pe lng confruntarea tuturor exemplarelor unui document, controlul
ncruciat cuprinde documente sau evidene diferite, din a cror confruntare se pot desprinde neconcordane
care privesc aceeai operaie. Controlul ncruciat constituie o confirmare extern a datelor nscrise n
documentele sau evidenele unitii controlate. Rezultatele controlului ncruciat se perfecteaz prin situaii
extrase de la agentul economic i prin anexarea documentelor originale sau a copiilor certificate n mod
legal.
Controlul combinat sau mixt al documentelor reprezint de fapt o mbinare a procedeelor de mai sus,
care presupune gruparea actelor pe feluri, probleme sau operaiuni i examinarea fiecrui set sau pachet de
documente n ordinea cronologic ori invers cronologic a ntocmirii, nregistrrii sau ndosarierii lor.
Avantajele pe care le ofer acest procedeu sunt incontestabile, astfel nct el a devenit uzual n practica
controlului de gestiune.
Investigaia de control reprezint modalitatea prin care organul de control obine informaii din
partea personalului a crui activitate se controleaz. Investigaia implic studierea unor probleme care nu
rezult clar din documentele i evidenele puse la dispoziie. Prin ea nsi, investigaia nu este o surs de
control demn de ncredere, ns reprezint un supliment de informare i conduce organul de control la
luarea n considerare i a altor modaliti de control.
Analiza i studiul general se utilizeaz pentru a obine argumentele justificative ale controlului.
Aceasta presupune, de exemplu, examinarea debitelor i creditelor unor conturi, astfel nct s se determine
corectitudinea nregistrrii operaiilor economice i financiare. Aceast modalitate este util pentru controlul
contabilitii, care poate conine nregistrri greite sau neobinuite sau pentru care sunt necesare informaii
detaliate.
Comparaia de control const n examinarea comparativ a diferitelor solduri din evidenele
analitice cu cele din conturile supuse controlului. Prin comparaie se obin conturi care dau, pentru unele
nregistrri, o prob suficient privind justeea lor, pe cnd pentru altele este necesar i un control
suplimentar. Comparaia cu datele anterioare, cum a fi cheltuielile anului precedent cu cele ale anului n curs,
este o aplicare frecvent a tehnicii comparaiei.
Calculul de control presupune reproducerea muncii ndeplinite de contabili. Prin aceast modalitate
se obin probe asupra exactitii contabilitii.
Examenul critic implic examinarea actelor, documentelor i evidenelor, astfel nct s se acorde
atenie problemelor mai importante. Aceast tehnic se utilizeaz, de exemplu, n cazul plilor care urmeaz
a se face n cursul perioadelor urmtoare. Eficiena examenului critic depinde, n mod nemijlocit, de
experiena profesional a persoanelor care efectueaz controlul.
11.5.3. Controlul faptic

Controlul faptic este procedeul de stabilire a realitii, existenei i micrii mijloacelor materiale i
bneti i a desfurrii activitilor economico-financiare. Controlul faptic se execut la locul de existen a
mijloacelor materiale i bneti i are ca obiectiv determinarea exact a cantitilor i valorilor existente, a
strii n care se gsesc, a stadiului i modului de prelucrare, a respectrii legalitii n utilizarea lor.
Principalele modaliti sau tehnici de control faptic sunt: inventarierea, expertiza tehnic i analiza de
laborator, observarea direct, inspecia fizic
Inventarierea ca modalitate principal de control faptic are ca obiectiv constatarea, la un moment
dat, a existenei cantitative i calitative a elementelor de activ i pasiv ale unei uniti gestionare, precum i a
78
modului de executare a sarcinilor de ctre gestionari. Pe lng constatarea stocurilor i soldurilor faptice,
inventarierea include i compararea acestora cu cele scriptice i stabilirea eventualelor diferene.
Inventarierea este o modalitate specific de control contabil. Contabilitatea se caracterizeaz prin
realitatea i exactitatea datelor. Din cauze obiective sau subiective, n timpul gestionrii bunurilor, este
posibil ca unele operaii s nu fie consemnate n documente n momentul producerii lor i, ca atare, s nu fie
nregistrate n conturi. De exemplu: ca rezultat al influenei agenilor naturali, unele bunuri pierd din
greutatea sau calitatea lor; neglijena sau intenia gestionarilor poate duce la dispariia unor bunuri, fr ca
acestea s fie consemnate n documente i nregistrate n conturi; datele nregistrate n conturi pot s nu
concorde cu realitatea ca urmare a greelilor de calcul i nregistrare; msurarea greit a mijloacelor,
ntocmirea defectuoas a documentelor privind unele operaii economice .a. Datorit acestor cauze este
necesar s se controleze existena tuturor valorilor materiale i bneti, n scopul descoperirii neconcordanei
dintre datele nregistrate n eviden i realitate. Prin inventariere se controleaz i modul de conservare a
mijloacelor economice, ceea ce contribuie la ntrirea spiritului gospodresc n gestiunile respective.
Inventarierea de control, ca tehnic a controlului financiar de gestiune, coincide numai parial cu
activitatea mult mai larg de inventariere periodic a gestiunilor sau a ntregului patrimoniu, care se
realizeaz printr-o mbinare a elementelor de control faptic cu cele documentare i prin efectuarea unor
operaiuni specifice de regularizare a rezultatelor. n funcie de specificul activitii i de natura mijloacelor
materiale este indicat declanarea simultan a inventarierii de control la aceleai repere, pe ntreaga unitate,
ndeosebi n cazul materialelor de mas, ceea ce are drept consecin creterea eficienei controlului faptic,
ntruct se nltur unele posibiliti de acoperire a lipsurilor numai pe timpul inventarierii. Din aceleai
considerente, o condiie esenial pentru surprinderea realitilor efective este ca inventarierea de control s
se efectueze inopinat. Pentru stabilirea unor rezultate reale, inventarierea de control implic i controlul
exactitii soldurilor scriptice la reperele inventariate. Aceasta presupune controlul asupra documentelor i
evidenei privind intrrile i ieirile de bunuri pe perioada anterioar.
Expertiza tehnic i analiza de laborator sunt modaliti de control care se utilizeaz n munca de
control financiar de gestiune, atunci cnd complexitatea unor probleme depete nivelul de pregtire,
aparatura de care dispune sau competena legal atribuit organului de control. n aceste cazuri se recurge la
serviciile (i, evident, la metodele i aparatele) unor specialiti din domeniul tehnic, chimic, sanitar etc.
Expertizele tehnice sunt necesare pentru stabilirea integritii valorilor materiale, realitii unei operaii,
cunoaterea parametrilor de funcionare a utilajelor, rezistenei unor materiale sau construcii, randamentelor
energetice i termice, consumului de materiale i a volumului de manoper pentru o lucrare sau produs etc.
Analizele de laborator se folosesc pentru determinarea calitii com-poziiei sau coninutului unor
materii prime, materiale, lucrri, produse etc.
Expertizele tehnice i analizele de laborator depesc cadrul problemelor economico-financiare, dar,
foarte adesea, ele sunt indispensabile organelor de control pentru analiza temeinic a fenomenului controlat,
pentru cunoaterea realitilor efective i pentru formularea unor concluzii juste. Ele se efectueaz de
specialiti, tehnicieni la solicitarea organelor de control. De exemplu, prin expertiza tehnic se stabilete
dac volumul unor lucrri efectuate corespunde manoperei pltite sau prin analiza de laborator se precizeaz
dac n componena unui produs exist toate materialele eliberate din depozit.
Observarea direct este o modalitate utilizat cu prioritate n controlul concomitent (ierarhic
operativ-curent) i const n urmrirea la faa locului a modului de organizare i desfurare a muncii din
diferite sectoare sau compartimente.
n aciunile de control financiar, observarea direct poate fi fcut prin prezena la faa locului pentru a
constata modul n care personalul i ndeplinete obligaiile de serviciu sau poate utiliza procedee tehnice
mai evoluate, cum sunt: cronometrarea, fotografierea, normarea, testarea de aptitudini etc. De asemenea,
controlul prin observarea direct permite cunoaterea unor situaii de fapt care nu fac obiectivul
nregistrrilor n documente sau n evidene, cum sunt: asigurarea pazei la magazii i depozite; respectarea
normelor de protecie a muncii; realizarea msurilor de securitate privind pstrarea i manipularea
numerarului (existena casei de fier i a grilajelor metalice la u i ferestrele casieriei, efectuarea
operaiunilor de ncasri i pli la ghieu) i altele similare.
Observarea direct, ca modalitate de control faptic, se poate face pe baz de program i inopinat, n
locurile unde se realizeaz activitile: secii, ateliere, sectoare, laboratoare, magazine, birouri, depozite,
79
gestiuni etc. Prin observarea direct, de asemenea, se urmrete i modul cum este organizat i funcioneaz
un compartiment, dac se respect prescripiile legale n desfurarea unei activiti, n ce msur este
utilizat timpul de munc corespunztor etc.
Inspecia fizic rezid n examinarea activelor i a altor resurse. Este o prob sigur pentru
constatarea existenei unui anumit post de activ, a imobilizrilor sau a actelor justificative nregistrate n
eviden. De exemplu, controlul banilor n casierie, al listelor de inventariere etc.
Controlul faptic se ntregete cu cel documentar. n acest fel, prin control se stabilesc att modul de
gestionare a mijloacelor materiale i bneti, ct i calitatea informaiilor cu privire la activitatea controlat.
11.5.4. Controlul total sau prin sondaj

n practic, controlul poate fi exercitat total sau prin sondaj.
Controlul total cuprinde toate operaiile din cadrul obiectivelor stabilite i pe ntreaga perioad supus
controlului. De exemplu, n ceea ce privete respectarea disciplinei de cas se au n vedere toate operaiile i
documentele privind ncasrile i plile pe perioada respectiv. Acest control este cel mai cuprinztor i
sigur, dar, cu toate acestea, ca urmare a faptului c necesit un volum mare de munc, nu se poate aplica
ntotdeauna, fiind posibil mai ales la unitile mici. Din aceste motive, n anumite cazuri, se realizeaz
controlul prin sondaj.
Controlul prin sondaj cerceteaz cele mai reprezentative documente i operaii, care permit formularea
unor concluzii cu caracter general asupra obiectivului urmrit. Sondajul este control selectiv care simplific
sarcina de apreciere prin utilizarea unui exemplu reprezentativ i permite, astfel, s se obin economii
autentice n ceea ce privete munca de control.
Eficiena controlului prin sondaj depinde de alegerea perioadei, a operaiunilor i documentelor care
se controleaz i care dau posibilitatea generalizrii concluziilor i msurilor ce se impun. De multe ori,
rezultatele sondajelor determin extinderea controlului asupra tuturor operaiunilor, ajungndu-se astfel la
controlul total. De asemenea, eficiena controlului prin sondaj depinde, n mare msur, avnd n vedere
limitele sale, de
modul cum sunt selectate reperele principale i de proporia operaiilor n cadrul fiecrui reper.
Controlul prin sondaj se refer att la acele repere din cadrul gestiunilor materiale a cror eviden
analitic se ine cantitativ-valoric pe fiecare fel de material, produs etc., ct i la cele din cadrul cheltuielilor.
La gestiunile a cror eviden analitic se ine global-valoric, reperele nu se pot controla prin sondaj.
Reperele ce se controleaz prin sondaj trebuie s fie cele mai reprezentative n gestiunea respectiv. Aceast
calitate o au acelea care sunt susceptibile sustragerilor, se pot utiliza n consumul individual, au o larg i
intens circulaie n gestiune i, ca atare, riscul producerii unor erori la primirea i eliberarea lor poate fi
mare, dein o pondere nsemnat din punct de vedere cantitativ i valoric, au o dinamic n cretere a
pierderilor pe o perioad mai mare de timp etc.
Conform acestor principii, inventarierea, ca modalitate de control faptic, poate fi efectuat total sau
prin sondaj, n funcie de natura elementelor controlate i de obiectivele urmrite.
Inventarierea total permite cunoaterea efectiv a realitii i obinerea unor concluzii exacte, dar
reclam timp ndelungat, efort substanial i sistarea total a operaiilor de primire i eliberare a bunurilor.
Inventarierea prin sondaj este mai operativ, ns are o precizie mai sczut.
Cu toate acestea, n practic, inventarierea de control se realizeaz frecvent pe calea sondajului, ca
urmare a volumului i sortimentelor sporite de valori ce trebuie inventariate. Gradul de precizie al
inventarierii prin sondaj este asigurat prin perfecionarea continu a tehnicilor de lucru, astfel nct sondajul
s satisfac tot mai mult cerinele unui control selectiv. De exemplu, aceasta nu poate fi folosit pentru
controlul gestiunilor de mijloace bneti i al celor cu eviden global-valoric. La cheltuielile fcute n
numerar, cele mai reprezentative repere pot fi cheltuielile privind salariile, cheltuielile administrativgospodreti etc. n anumite situaii, ca, de exemplu, pentru controlul actelor de banc i cas, sondajul se
delimiteaz n timp i urmrete cheltuieli de diferite genuri, dei el poate fi delimitat la o anumit cheltuial.
Controlul prin sondaj cuprinde numai o parte din operaiile i documentele dintr-un anumit sector. El
se poate limita, ns, i la o parte din perioada de timp supus controlului, eficiena sa crescnd dac se au n
80
vedere operaii n curs de efectuare la data respectiv, cum sunt: pli de salarii, transportul de produse,
consumul efectiv al unor materiale, fazele unor lucrri pentru care se ntocmesc situaii de pli etc. n acest
mod, exist posibiliti sporite pentru descoperirea operativ a eventualelor pagube aduse patrimoniului n
perioada efecturii controlului sau cu puin timp nainte, ceea ce conduce la ntrirea laturii preventive a
acestuia.
Tendina de cuprindere n controla a unui numr mare de operaiuni curente este ponderat de obligaia
de a se controla, n totalitate sau prin sondaj, operaiile efectuate de la ultima perioad controlat i pn la
zi. Deoarece includerea n control a tuturor operaiilor din perioada supus controlului este mai dificil,
pentru a se acorda o mai mare atenie operaiilor curente este indicat alegerea documentelor ce urmeaz a fi
supuse controlului prin sondaj, ncepnd cu cele care reflect activitatea prezent i continund, cnd este
cazul, cu cele privind activitile trecute.
Principalele tehnici i modaliti de control total sau prin sondaj se ntreptrund n forme multiple i
variate, cum sunt:
controlul simultan, cu sensuri diferite, adic cel care are loc concomitent, se refer la mai multe
obiective similare sau nrudite care pot fi substituite cu uurin unul altuia, ca, de exemplu, controlul
efectuat n acelai timp la toi casierii unitii sau asupra celor care gestioneaz aceleai valori;
controlul complet, atunci cnd constituie un ansamblu de msuri legate ntre ele cu scopul de a se
obine certitudinea c justificarea operaiilor este exact i complet;
controlul continuu sau permanent este cel care nu prezint ntreruperi n durata sau n intensitatea
sa i cuprinde toate actele i bunurile ce constituie obiectivul su. La baza acestei modaliti de control st
principiul dup care se tinde ca activitatea de control s fie integrat n lucrrile de execuie curente i ca
atare considerat, de personalul de execuie, ca normal i indispensabil;
controlul progresiv, care este n acelai timp i simultan, cel care se exercit n cursul executrii
lucrrilor i pe msura desvririi lor;
controlul periodic este cel organizat la intervale regulate i cuprinde totalitatea obiectivului sau a
faptelor de controlat, ca, de exemplu, controlul balanelor lunare, controlul anual al stocurilor. Controlul
periodic include i controlul intermitent, excepional, sporadic, ocazional, indicat n cazul cnd intervine un
risc sau exist ameninarea unui pericol. De exemplu, controlul ordonat n urma unei erori grave sau a unei
fraude, controlul introducerii unei noi metode de lucru etc. n majoritatea cazurilor, controlul intermitent se
efectueaz inopinat, n mod neateptat pentru cel controlat, ndeosebi din punct de vedere al existenei fizice.
Efectuarea intermitent a controlului, la date diferite i neanunate, are ca rezultat creterea eficienei
acestuia, deoarece n acest mod se poate sesiza situaia aa cum este ea, real;
controlul direct este un control simultan i se aplic obiectivului ce se controleaz n timpul
executrii activitii respective. De exemplu, controlul cantitii i calitii materialelor primite de la
furnizori cu ocazia efecturii recepiei;
controlul execuiei i controlul de conducere. Dei n practic se face uneori deosebire ntre ele, n
majoritatea situaiilor nu exist o linie net de demarcaie. Pe de o parte, conducerea include i controlul
execuiei, iar pe de alt parte, exist munci de execuie rezervate nivelurilor superioare ale conducerii
unitii. De regul, deosebirea dintre lucrrile de execuie i munca de conducere este necesar n vederea
organizrii i repartizrii sarcinilor, inclusiv a celor de control, i n acest mod se uureaz stabilirea unei
ierarhii pe linia lucrrilor de control, pentru a se ajunge, de fapt, la situaia ca nsui controlul s fie
controlat.
Controlul de execuie este atribuit ultimelor trepte ierarhice, efilor subalterni.
Controlul de execuie este considerat ca fiind organizarea sistematic a supravegherii lucrrilor. De
exemplu, controlul contabil n ce privete nregistrarea exact a datelor i stabilirea situaiilor de sintez este
un control de execuie. n acelai fel este considerat i controlul ce se face n ateliere sau birouri cu privire la
cantiti sau valori. Ca obiective ale controlului de execuie pot fi exemplificate: concordana datelor din
jurnale i registrele contabile cu cele din documentele justificative ale nregistrrilor, concordana datelor din
jurnale cu cele din fiele de conturi, controlul adunrilor n jurnale i fie de conturi, examinarea
documentelor justificative etc.
Controlul de conducere revine personalului superior (directorului pentru conducerea unitii, efilor de
compartimente pentru conducerea sectoarelor respective).
81
12.ORGANIZAREA
CORUPIEI
CONTROLULUI
FINANCIAR,
PREVENIREA
COMBATEREA
12.1 Controlul managerial (intern) al agenilor economici

12.1.1. Responsabilitatea managementului
Managementul financiar-contabil se refer la sistemele legale i administrative i la procedurile pentru
a permite agenilor economici s conduc activitile astfel nct s asigure utilizarea corect a fondurilor, n
conformitate cu standarde definite de probitate i regularitate. Managementul financiar eficient presupune
actualitatea i legitimitatea cheltuielilor, dirijarea acestora n concordan cu regulamentele, luarea msurilor
pentru a preveni i pedepsi orice nclcare a legii i de a recupera orice pagub provocat de nereguli sau
neglijen.
Un concept-cheie n teoria i practica managementului modern l constituie responsabilitatea.
Managerii sunt responsabili s duc la ndeplinire un set definit de sarcini, n conformitate cu regulile i
standardele aplicabile posturilor lor. Persoana sau organismul cruia managerul trebuie s-i raporteze i s
rspund pentru aciunile lui este explicit indicat i managerul trebuie recompensat pentru performane bune
sau s suporte consecinele unei prestaii inadecvate. Managerul unui agent economic trebuie s rspund
pentru aciunile personalului din subordine.
Managementul modern presupune s se asigure o mai mare flexibilitate i autotomie managerilor, n
scopul mbuntirii efectivitii i eficienei operaiunilor lor. Deoarece acest lucru confer managerilor o
mai mare putere de a lua decizie, se pune un mai mare accent pe responsabilitate, ca instrument pentru
echilibrarea i controlul exerciiului acestei puteri.
n raport cu munca desfurat, responsabilitatea poate fi:
intern, la un nivel ridicat al managementului n care activitatea managerilor este evaluat dup
regulile de baz, n funcie de modul cum i-au ndeplinit sarcinile cuprinse n fia postului, cu creteri
salariale i/sau perspective de promovare, n raport cu rezultatul unor asemenea evaluri (evaluarea
performanei). Fia postului reprezint un set de sarcini sau activiti care trebuie realizate de o persoan prin
care este delimitat postul ocupat de aceasta;
extern, n funcie de prevederile legislative n domeniu: Parlament, agenii publice i centrale,
instituii de audit etc.
Managementul financiar-contabil pune accent pe CONTROLUL MANAGERIAL, respectiv
CONTROLUL INTERN.
CONTROLUL MANAGERIAL reprezint organizarea politicilor i procedurilor utilizate pentru a se
asigura c:
programele i ating scopurile;
resursele utilizate pentru realizarea programelor sunt n concordan cu scopurile i obiectivele
agentului economic;
programele sunt protejate mpotriva fraudei i proastei gestiuni;
informaiile sunt obinute la timp, sunt meninute, raportate i utilizate n procesul decizional.
Responsabilitatea de a stabili i de a monitoriza sistemele de control managerial revine conducerii
agentului economic.
Pentru management i administraie, controlul este un sistem de mecanisme i mijloace de ghidare,
autoreglare sau constrngere pentru a preveni, aa cum un pilor controleaz aeronava. A controla
nseamn a verifica i analiza, a avea o imagine a conturilor.
Controlul contabil const n proceduri i documentri orientate pe protejarea patrimoniului, conducerea
i nregistrarea tranzaciilor financiare i pe conformitatea documentelor financiare.
82
Procedurile i documentrile sunt frecvent bazate pe standarde internaionale i naionale, pentru a se

asigura uniformitatea practicilor contabile.
n activitatea lor, managerii sunt asistai de un fond de informaii constituit din documente justificative,
registre i situaii financiare. Sistemele de informaii pentru managementul financiar-contabil au menirea de
a asigura o mai bun gestiune a resurselor. De asemenea, aceste sisteme pot contribui la evaluarea
performanei programelor, la planificarea activitilor i la monitorizarea progresului nregistrat, conform
obiectivelor propuse. Sistemele de informaie managerial formeaz un element-cheie al controlului
managerial.
Esenial n sistemele de informaie este sistemul contabil reprezentat de ansamblul de proceduri i
documente al agentului economic, care permite procesarea tranzaciilor ca mijloc de inere a evidenei
financiare. Un astfel de sistem permite identificarea, colectarea, analizarea, calcularea, clasificarea,
nregistrarea, sintetizarea i raportarea tranzaciilor i a altor evenimente.
Evidena tehnic-operativ i contabil este un mijloc de control nentrerupt asupra activitii economice
i financiare, o condiie necesar pentru asigurarea integritii patrimoniului i cheltuirii cu eficien a
mijloacelor materiale i bneti.
Cea mai important problem a managementului evidenei tehnic-operative i contabile este
perfectarea cu documente justificative a operaiilor economice i financiare, n momentul efecturii lor.
nregistrrile contabile, registrele i situaiile financiare constituie un element de baz al ordinii i
disciplinei financiare, ntruct fac posibil cunoaterea situaiei financiar-gestionare a agenilor economici.
Contabilitatea n partid dubl asigur exactitatea nregistrrilor contabile i luarea msurilor imediate
pentru ndreptarea erorilor scriptice.
Pentru a sintetiza real i legal activitatea economic i financiar, este necesar ca sistemul de eviden
s fie exact, corect i complet.
Cu privire la evidena tehnic-operativ i contabil, managementul include n sfera sa:
organizarea i inerea evidenei tehnic-operativ la locurile de depozitare i pe feluri de mijloace
materiale, evidenierea exact, corect i la timp a mijloacelor i operaiunilor economice i financiare
consemnate n documentele justificative;
aplicarea corect a doctrinei i metodologiei contabile;
organizarea i inerea evidenei contabile, sintetice i analitice, astfel nct s asigure reflectarea n
expresie bneasc a patrimoniului i exercitarea controlului permanent al existenei i micrii valorilor
patrimoniale;
asigurarea corelaiilor dintre evidena tehnic-operativ, contabil i statistic, dintre evidena
contabil sintetic i analitic dintre realitatea datelor nscrise n acestea i situaiile financiare;
conducerea corect i la zi a evidenei contabile;
constituirea i evaluarea capitalului social i a patrimoniului;
asigurarea exactitii i realitii nregistrrilor contabile pentru stabilirea i ndeplinirea obligaiilor
financiare i fiscale fa de stat;
inventarierea patrimoniului i valorificarea rezultatelor acesteia:
ntocmirea, aprobarea i AUDITAREA SITUAIILOR FINANCIARE.
Creterea rolului contabilitii n procesul de sintetizare i CONTROL
asupra activitii economico-financiare necesit perfecionarea continu a normelor sale metodologice,
folosirea mijloacelor moderne de calcul i eviden, precum i organizarea sa n mod raional, pe baze
tiinifice.
Evidena este esenial n managementul activitii economico-sociale bazate pe criterii de profit,
ntruct implic ordine i disciplin economic i financiar. Managementul raional i clar al evidenei
asigur disciplina economic, contractual, gestionar i financiar. Pentru a se obine o imagine fidel a
activitii economice i financiare este necesar ca informaiile cuprinse n situaiile financiare s fie reale,
legale, corecte i de calitate.
Managementul financiar-contabil are menirea s asigure ntocmirea documentelor primare cu
respectarea condiiilor de form i de coninut, organizarea evidenei tehnic-operative i contabile cu
respectarea normelor metodologice i a reglementrilor armonizate cu cele ale Comunitilor Economice
Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate.
83
Informaiile consemnate n documentele primare, n evidena tehnic-operativ i contabil, n

SITUAIILE FINANCIARE au cea mai larg utilizare n managementul financiar-contabil, ntruct acestea
reflect ntreaga activitate economic, financiar i gestionar a agenilor economici.
n legtur cu organizarea i conducerea contabilitii de ctre agenii economici, se pot constata fapte
care constituie contravenii, cum sunt:
a) deinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar i alte drepturi i obligaii,
precum i efectuarea de operaiuni economice, fr s fie nregistrate n contabilitate;
b) nerespectarea regulamentelor emise de Ministerul Finanelor Publice cu privire la:
utilizarea i inerea registrelor de contabilitate;
efectuarea inventarierii;
ntocmirea i AUDITAREA SITUAIILOR FINANCIARE ANUALE;
ntocmirea i depunerea situaiilor financiare periodice stabilite de Ministerul Finanelor Publice;
nedepunerea declaraiei din care s rezulte c agenii economici nu au desfurat activitate;
c) prezentarea
de
situaii
financiare
care
conin
date
eronate
sau
necorelate, inclusiv cu privire la identificarea persoanei raportoare.
Contraveniile se sancioneaz cu amend n limitele stabilite de Legea contabilitii. Guvernul, la
propunerea Ministerului Finanelor Publice, poate modifica nivelul amenzilor prevzute de lege, n funcie
de rata inflaiei.
Constatarea contraveniilor i aplicarea sanciunilor se fac de persoanele cu atribuii de control
financiar i de alte persoane mputernicite de Ministerul Finanelor Publice.
Efectuarea cu tiin de nregistrri inexacte, precum i omisiunea cu tiin a nregistrrilor n
contabilitate, avnd drept consecin denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare, precum i a
elementelor de activ i de pasiv ce se reflect n bilan, constituie infraciunea de fals intelectual i se
pedepsete cu nchisoare de la ase luni la cinci ani.
Managerii agentului economic
au responsabilitatea principal de a ntocmi i de a prezenta situaiile financiare ale agentului
economic;
sunt interesai i de informaiile cuprinse n situaiile financiare, chiar dac au acces la informaii
financiare i de gestiune suplimentare, care ajut la nfptuirea proceselor de planificare, luarea deciziilor i
control. Conducerea are capacitatea de a determina forma i coninutul informaiilor suplimentare pentru a
satisface propriile necesiti. Situaiile financiare publicate se bazeaz pe informaiile utilizate de conducere
despre poziia financiar, rezultatele i modificrile poziiei financiare.
Conformitatea situaiilor financiare cu legile i reglementrile n vigoare este responsabilitatea
managementului, care trebuie: s asigure c operaiunile agentului economic sunt desfurate n concordan
cu prevederile i reglementrile legale; s previn i s detecteze neconcordanele. Managementul agentului
economic poate fi sprijinit, n delegarea responsabilitilor sale pentru prevenirea i detectarea
neconcordanelor, de politici i proceduri, cum sunt:
urmrirea cerinelor legale i asigurarea c procedurile operaionale sunt destinate s ndeplineasc i
aceste cerine;
instituirea i funcionarea unui sistem adecvat de control intern;
dezvoltarea, publicarea i respectarea unui Cod de conduit;
asigurarea unei pregtiri corespunztoare a angajailor i nelegerea Codului de conduit;
monitorizarea conformitii cu Codul de conduit i aciuni adecvate pentru disciplinarea angajailor
care nu-l respect;
angajarea consultanei juridice pentru a sprijini monitorizarea cerinelor legale;
meninerea unei evidene a prevederilor legale semnificative pe care agentul economic trebuie s le
respecte n cadrul unui anumit domeniu de activitate i a unei evidene a sesizrilor.
n cadrul agenilor economici mai mari, aceste politici i proceduri trebuie suplimentate prin
desemnarea responsabilitilor adecvate ctre un departament sau comitet de audit intern.
Conform Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice
Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, consiliul de administraie al agentului economic
84
elaboreaz pentru fiecare exerciiu financiar un RAPORT. Coninutul i circulaia raportului

administratorilor constituie obiect al auditrii.
Raportul administratorilor
A. Conine:
a) o analiz fidel a evidenei agentului economic pe durata exerciiului financiar i a situaiei sale la
ncheierea acestuia;
b) valoarea dividendelor propuse: recomandat de consiliul de administraie; aprobat de
asociai/acionari;
c) informaii cu privire la:
evenimente importante survenite de la nchiderea exerciiului financiar care au afectat agentul
economic;
evoluia probabil a activitii agentului economic;
activitile din domeniul cercetrii i dezvoltrii;
aciunile proprii ale agentului economic care au fost achiziionate sau deinute la orice moment n
cursul exerciiului financiar i anume: motivele oricrei achiziii efectuate n cursul exerciiului financiar;
numrul i valoarea nominal a aciunilor achiziionate i vndute n cursul exerciiului financiar i ponderea
pe care o reprezint n capitalul social; n cazul achiziiilor sau vnzrilor, valoarea plilor sau ncasrilor
pentru aciunile respective; numrul i valoarea nominal a tuturor aciunilor achiziionate i deinute de
agentul economic, precum i ponderea pe care o reprezint n capitalul social; numrul i valoarea aciunilor
anulate;
numele i pregtirea profesional a fiecrui administrator;
politica privind protecia mediului.
B. Se aprob de consiliul de administraie i se semneaz n numele acestuia de preedintele
consiliului.
C. Cte o copie a raportului administratorilor, mpreun cu o copie de pe situaiile financiare anuale ale
agentului economic i RAPORTUL AUDITORILOR:
se trimit asociailor/acionarilor;
se supun aprobrii de ctre adunarea general a asocia-ilor/acionarilor;
se trimit direciei teritoriale a Ministerului Finanelor Publice la care agentul economic este
nregistrat; precum i la Registrul Comerului;
se public n Monitorul Oficial al Romniei, Partea a IV-a.
12.2. Sistemul de control intern
12.2.1. Definire, mediul de control intern, proceduri de control
Sistemul de control intern:
reprezint toate politicile i procedurile (controalele interne) adoptate de conducerea unui agent
economic ce asist la ndeplinirea obiectivelor manageriale privind asigurarea, att ct este posibil, a
conducerii sistematice i eficiente a activitii, inclusiv aderarea la politicile manageriale, la protecia
activelor, la prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor, la acurateea i exhaustivitatea nregistrrilor
contabile, precum i pregtirea n timp util a informaiilor financiare credibile;
se extinde dincolo de acele aspecte ce au legtur direct cu func-iile sistemului contabil i
cuprinde: mediul de control i procedurile de control.
Mediul de control: reprezint atitudinea general, contientizarea i aciunile ntreprinse de
management privind sistemul intern de control i importana lui pentru agentul economic; are efect asupra
eficacitii procedurilor de control specifice.
Un mediu puternic (solid) de control poate n mod semnificativ s completeze procedurile specifice de
control, dar nu poate, prin el nsui, s asigure eficacitatea sistemului de control intern.
n mediul de control se reflect urmtorii factori:
funcionarea consiliului de administraie i comitetului de direcie;
filosofia managerial i stilul de operare;
85
structura organizatoric a agentului economic i metodele de desemnare a autoritii i

responsabilitii;
sistemul de control managerial, incluznd funcia de audit intern, politicile i procedurile de personal
i separarea ndatoririlor.
Procedurile de control reprezint acele politici i proceduri n plus fa de mediul de control, pe care
conducerea le-a stabilit n vederea atingerii obiectivelor specifice ale agentului economic.
Procedurile specifice de control includ:
raportarea, revizuirea i aprobarea reconcilierilor; controlul acurateii aritmetice a nregistrrilor;
controlul aplicaiilor i a mediului sistemelor informatizate prin stabilirea controlului asupra
schimbrilor din programele computerizate, asupra accesului la fiierele de date etc.;
meninerea i revizuirea conturilor de control i a balanelor de verificare;
aprobarea i controlul documentelor;
compararea datelor interne cu sursele de informaii externe;
compararea rezultatelor inventarului de numerar, a titlurilor de participare i a stocurilor cu
nregistrrile din contabilitate;
limitarea accesului fizic direct la active i nregistrri;
compararea i analizarea rezultatelor financiare cu valorile prog-nozate.
Controlul intern legat de sistemul contabil privete realizarea unor obiective cum sunt:
executarea tranzaciilor n concordan cu autorizarea general sau specific a conducerii;
nregistrarea tuturor tranzaciilor i a altor evenimente cu promptitudine cu suma corect, n conturile
adecvate i n perioada contabil adecvat, astfel nct s permit ntocmirea situaiilor financiare n
concordan cu un cadru general de raportare financiar identificat;
permiterea accesului la active i nregistrri doar n conformitate cu autorizarea conducerii;
compararea activelor nregistrate cu activele existente la intervale rezonabile i luarea msurilor
adecvate n ceea ce privete diferenele identificate.
Limitri inerente ale controlului intern
Sistemele de contabilitate i de control intern nu pot oferi managementului probe concludente
referitoare la atingerea obiectivelor datorit limitrilor inerente, care includ:
costul controlului intern, care s nu depeasc profitul estimat a deriva din acesta;
tendina ca majoritatea aciunilor de control intern s fie direcionate mai degrab spre tranzaciile de
rutin dect spre cele neobinuite;
potenialul apariiei erorilor umane datorate neglijenei, neateniei, greelilor de raionament i
nenelegerii instruciunilor;
posibilitatea sustragerii de la efectuarea controlului intern prin nelegeri secrete ntre un membru al
conducerii sau un angajat, cu pri din afara sau din interiorul agentului economic;
posibilitatea ca o persoan responsabil cu exercitarea controlului intern s poat abuza de
responsabilitatea pe care o are. De exemplu, ignorarea controlului intern de ctre un membru al conducerii;
posibilitatea ca prevederile s poat deveni neadecvate datorit schimbrii condiiilor, conformitatea
cu acestea fiind n acest caz deteriorat.
12.2.2. Controlul intern ntr-un mediu de sisteme de informaii computerizate (CIS)

Un mediu CIS (de sisteme de informaii computerizate) exist atunci cnd un computer de orice tip sau
dimensiune este implicat n procesarea de ctre un agent economic a informaiilor financiare, indiferent dac
acel calculator este operat de agentul economic sau de o ter parte.
Un mediu CIS are efecte asupra sistemului contabil i de control intern. Nu pot fi introduse toate
contoarele CIS atunci cnd dimensiunea afacerii este redus sau atunci cnd microcomputerele sunt folosite
independent de dimensiunea afacerii. Totui, n cazul n care datele sunt procesate de ctre o ter persoan,
86
este necesar s se ia n consideraie caracteristicile mediului CIS, care pot varia n funcie de gradul de acces
la procesarea efectuat de ter.
ntr-un mediu CIS, un agent economic stabilete o structur organizaional i proceduri care includ:
a) concentrarea funciilor i a cunotinelor:
dei CIS include i operaii manuale, n general numrul persoanelor implicate n activitatea de
procesare a informaiilor financiare este redus semnificativ;
numai cteva persoane dintre cele implicate n procesarea datelor sunt cele care dein cunotine
detaliate despre legturile dintre sursele de date, cum sunt ele prelucrate i distribuia i folosirea datelor de
ieire. Aceste persoane se afl n situaia de a cunoate orice deficien n ceea ce privete controlul intern i,
de aceea, se pot afla n poziia de a altera programele sau datele n timp ce sunt stocate sau se afl n timpul
procesrii;
multe controale bazate pe segregarea adecvat a funciilor incompatibile s-ar putea s nu existe sau n
absena accesului sau a altor controale pot fi mai puin eficiente;
b) concentrarea programelor i a datelor:
datele privind tranzaciile i datele permanente sunt adesea concentrate, sub form de date ce pot fi
citite de computere, ntr-un computer central sau ntr-un numr de computere distribuite ntr-o entitate;
programele de computer care asigur posibilitatea de a obine acces sau de a modifica astfel de date
sunt, de regul, stocate n acelai loc ca i datele. De aceea, n absena unui control adecvat exist un
potenial crescut al accesrii neautorizate i al modificrii programelor i datelor.
Sistemele de informaii computerizate (electronice) pot avea o structur care, dup natura procesrii,
asigur probe mai puin evidente dect cele care folosesc proceduri manuale.
Din natura procedurii rezult unele caracteristici ale sistemului, cum sunt:
absena documentelor de intrare: datele pot fi introduse direct n sistemul electronic fr documente
justificative; n anumite sisteme de tranzacionare on-line, probele scrise ale autorizrii de date individuale
pot fi nlocuite prin proceduri de control de autorizare coninute n programe de computer (de exemplu,
aprobarea unei limite de credit);
lipsa unei dovezi vizibile a tranzaciei: unele date pot fi pstrate numai sub form de fiiere, n
computer. ntr-un sistem manual este posibil, n mod normal, s se urmreasc o tranzacie prin sistem,
examinndu-se documentele-surs, registrele contabile, nregistrri, dosare i rapoarte. ntr-un mediu CIS,
tranzaciile se pot stoca doar parial ntr-o form ce poate fi citit de computere i, mai departe, pot exista
doar pentru perioade scurte de timp;
lipsa unor ieiri vizibile: unele tranzacii sau rezultate ale procedurii pot s nu fie tiprite; ntr-un
sistem manual i n unele CIS este, de regul, posibil ca rezultatele procesrii s fie examinate vizual. n alte
CIS, rezultatele procesrii pot s nu fie tiprite sau pot s nu fie tiprite sau pot fi tiprite numai date
sintetice. n consecin, lipsa unor ieiri vizibile poate necesita accesarea datelor din fiiere ce pot fi citite
numai de ctre computer;
uurina de a accesa datele i programele pentru calculator: datele i programele pentru calculator
pot fi accesate i modificate de la computer sau folosindu-se echipamentul electronic din locaii aflate la
distan.
De
aceea, n absena unui control adecvat exist un potenial ridicat de accesare neautorizat i modificare a
datelor i programelor de ctre persoane din interiorul sau exteriorul agentului economic.
Comparativ cu sistemele manuale, sistemele de informaii computerizate (CIS) au proceduri diferite,
care includ:
consecvena execuiei: CIS ndeplinete funcii exact aa cum sunt programate i sunt apreciate a fi
mult mai sigure dect sistemele manuale, cu condiia ca toate tipurile de tranzacii i condiii care ar putea
aprea s fie anticipate i ncorporate n sistem. Un program de computer care nu este corect elaborat i testat
poate produce frecvent tranzacii sau alte date ntr-un mod eronat;
proceduri de control programate: natura procesrii computerizate permite ncorporarea de proceduri
de control intern n programe pentru computer.
Aceste proceduri pot fi proiectate pentru:
a asigura controale cu vizibilitate limitat. De exemplu, protecia datelor mpotriva controalelor
neautorizate poate fi asigurat prin folosirea parolelor;
87
utilizare manual, precum revizuirea rapoartelor tiprite din punct de vedere al raportrii eronate i
excepionale, alturi de controlul din punct de vedere al rezonabilitii i limitelor datelor;
actualizarea unei singure tranzacii n fiiere multiple sau de baze de date: o singur intrare n
sistemul contabil poate actualiza automat toate nregistrrile asociate cu acea tranzacie. De exemplu,
documentaia referitoare la un transport de mrfuri poate actualiza fiierele de vnzri i de clieni, ca i
fiierele de stocuri. De aceea, o intrare eronat n cazul unui astfel de sistem poate determina erori n diverse
conturi financiare;
tranzacii generate de sisteme: unele tranzacii pot fi iniiate chiar de CIS, fr a fi nevoie de un
document de intrare. Autorizarea unor astfel de tranzacii s-ar putea s nu fie evideniat printr-o
documentaie de intrare vizibil i nici susinut cu documentaia n acelai mod, precum i cu tranzaciile
care sunt iniiate n afara CIS. De exemplu, dobnda poate fi calculat i debitat automat n soldul
conturilor-clieni n baza unor termeni preautorizai coninui ntr-un program de computer;
vulnerabilitatea mediilor de stocare a datelor i programelor: volumele mari de date i programele
de computer folosite pentru a prelucra astfel de date pot fi stocate pe medii de stocare portabile sau fixe,
precum benzile magnetice i dischetele. Aceste medii sunt vulnerabile la furt, pierdere sau distrugere
intenionat sau accidental.
Controalele interne asupra procesrii computerizate, care ajut ca obiectivele generale ale controlului
intern s fie atinse, includ att proceduri manuale, ct i proceduri incluse n programe pentru computer.
Astfel de proceduri de control, manuale i computerizate, cuprind controalele generale care afecteaz mediul
CIS (controale generale CIS) i controalele specifice asupra aplicaiilor contabile (controale aplicaii CIS).
Scopul controalelor generale CIS este acela de a stabili un cadru de lucru pentru controalele generale
aplicate activitilor CIS i de a asigura un nivel de siguran rezonabil pentru atingerea obiectivelor generale
ale controlului intern.
Controalele generale CIS pot include: controale ale organizrii i conducerii inclusiv politici i
proceduri referitoare la funcii de control; dezvoltarea sistemelor de aplicaii i controale de ntreinere;
controlul operaiunilor computerizate; controlul software-ului de sistem; controlul intrrilor de date i al
programelor etc.
Scopul controlului aplicaii CIS este acela de a stabili proceduri de control specifice pentru aplicaiile
contabile n vedere oferirii unei sigurane rezonabile c toate tranzaciile sunt autorizate, nregistrate i
procesate complet, corect i la timp.
Controalele aplicaii CIS includ: controlul asupra intrrilor; controlul asupra procesrii i asupra
fiierelor de date; controale asupra ieirilor.
12.2.3. Controlul intern n medii de microcomputere
Microcomputerele (computere personale sau PC-uri) pot fi folosite pentru a procesa tranzaciile
contabile i pentru a produce rapoarte care sunt eseniale la ntocmirea situaiilor financiare.
Microcomputerul poate constitui ntregul sistem contabil bazat pe computer sau numai o parte a
acestuia.
n general, mediile de sisteme computerizate (procesare electronic), n care sunt utilizate
microcomputerele sunt diferite de alte medii de sisteme de informaii computerizate (CIS). Anumite
controale i msuri de securitate care sunt folosite pentru un mare numr de sisteme computerizate pot s nu
fie aplicabile n cazul microcomputerelor. Ca atare, este necesar ca anumite tipuri de controale interne s fie
evideniate datorit caracteristicilor microcomputerelor i mediilor n care acesta sunt folosite.
O caracteristic a microcomputerelor este c software-ul sistemului de operare, care este n general
furnizat de fabricantul microcomputerului, este mai puin cuprinztor dect cel din marile medii
computerizate; de exemplu, el poate s nu conin att de multe elemente de control i securitate, cum ar fi
controlul prin utilizarea parolei.
Software-ul pentru un domeniu larg al aplicaiilor pentru microcomputere poate fi achiziionat de la
vnztori, tere pri. De exemplu, contabilitatea general, contabilitatea creanelor i controlul produciei i
al stocului. Astfel de pachete de software sunt n mod tipic folosite fr modificarea programelor. Utilizatorii
88
pot, de asemenea, dezvolta alte aplicaii prin folosirea pachetelor generice de software, cum ar fi foile de
lucru electronice sau bazele de date, achiziionate de la vnztorii tere pri.
Software-ul sistemului de operare, programele de aplicaie i datele pot fi stocate pe/i recuperate de pe
mijloace de stocare, temporare, inclusiv dischete, cartue i hard-discuri temporare. Astfel de mijloace de
stocare, datorit mrimii lor reduse i portabilitii, sunt subiectul tergerilor accidentale, deteriorrilor
fizice, depozitrii necorespunztoare sau furtului, n particular de ctre persoane nefamiliarizate cu asemenea
mijloace sau de ctre utilizatorii neautorizai. Software-ul, programele i datele pot fi, de asemenea, stocate
pe hard-discuri permanente.
n general, mediul CIS n care microcomputerele sunt folosite este mai puin structurat dect un mediu
CIS controlat central. Programele de aplicaie pot fi dezvoltate relativ repede de ctre utilizatori care au
numai abiliti de baz privind procesarea datelor. n asemenea cazuri, controalele asupra procesului de
dezvoltare a sistemului (de exemplu, documentaia adecvat) i asupra operaiunilor (de exemplu,
procedurile de control al accesului) care sunt eseniale pentru controlul eficient al unui mare mediu
computerizat pot s nu fie privite de cel care le-a dezvoltat, utilizator sau conducere, ca fiind att de
importante sau rentabile ntr-un mediu de microcomputere.
Cu toate acestea, pentru c datele sunt procesate pe un computer, utilizatorii unor asemenea date pot
avea tendina de a plasa o siguran nejustificat pe informaiile financiare stocate sau generate de un
microcomputer. Pentru c microcomputerele sunt orientate spre utilizatorii finali individuali, gradul de
acuratee i dependena de informaiile financiare produse depind de controalele interne prescrise de ctre
conducere i adoptate de utilizator.
De exemplu, atunci cnd exist mai muli utilizatori ai unui singur microcomputer, fr controale
adecvate, programele i datele stocate pe mijloacele de memorare permanente de ctre un utilizator pot fi
susceptibile la acces, folosire sau modificare neautorizat a coninutului lor sau furt de ctre ali utilizatori.
ntr-un mediu microcomputerizat tipic este posibil s nu fie uor de stabilit distincia dintre controalele
generale CIS i controalele de aplicaie CIS.
Procedurile de securitate i control care pot ajuta la mbuntirea nivelului general de control intern
sunt:
a) Autorizaia conducerii pentru microcomputerele din exploatare. Conducerea poate contribui la
exploatarea eficient a microcomputerelor neincluse n reea prin prescrierea i aplicarea politicilor pentru
controlul i folosirea lor. Declaraia politicii conducerii poate include: responsabilitile conducerii;
instruciuni asupra utilizrii microcomputerului; cerine de cursuri de pregtire; autorizarea privind accesul la
programe i date; politici pentru prevenirea copierii neautorizate a programelor i datelor; cerine de
securitate, back-up i stocare; standarde de documentaie i dezvoltare a aplicaiilor; standarde ale formatului
de raportare i controale de distribuire a rapoartelor; politicilor de utilizare personal; standarde de integritate
a datelor; responsabilitatea pentru programe, date i corectarea erorilor; separarea adecvat a
responsabilitilor.
b) Securitatea fizic-echipamente. Din cauza caracteristicilor lor fizice, microcomputerele sunt
susceptibile de furt, deteriorare fizic, acces neautorizat sau utilizare greit. Acestea pot avea drept rezultat
pierderea informaiilor stocate de microcomputer; de exemplu, date financiare vitale pentru sistemul
contabil.
c) Securitatea fizic medii permanente i temporare. Programele i datele folosite de un
microcomputer pot fi stocate pe medii de stocare permanente i temporare. Fizic, dischetele i cartuele pot
fi stocate din microcomputer, n timp de hard-disk-urile sunt sigilate n microcomputer sau ntr-o unitate
individual ataat acestuia. Cnd un microcomputer este folosit de mai multe persoane, utilizatorii pot avea
o poziie diferit n ce privete stocarea dischetelor de aplicaii pentru care i sunt responsabili. Ca rezultat,
dischete importante pot fi depozitate greit, informaiile coninute pot fi modificate fr autorizaie sau pot fi
distruse.
Controlul asupra mediilor de stocare temporare poate fi realizat prin:
plasarea responsabilitii pentru asemenea medii n sarcina personalului ale crui responsabiliti
includ ndatoriri de custode sau bibliotecar al software-ului;
folosirea unui sistem de control la intrare i ieire al programelor i fiierelor de date;
nchiderea locurilor de depozitare.
89
Asemenea msuri de control intern asigur c mijloacele de stocare temporare nu sunt pierdute, greit
depozitate sau date personalului neautorizat.
Controlul fizic asupra mijloacelor de stocare permanente este probabil cel mai bine realizat prin
utilizarea dispozitivelor de nchidere.
n funcie de natura programului i a fiierelor de date, este adecvat a se pstra copii curente ale
dischetelor, cartuelor i hard-disk-urilor ntr-un recipient neinflamabil fie la locul de desfurare a
activitii, fie n afara acestuia sau n ambele locuri.
d) Securitatea programelor i a datelor. Cnd microcomputerele sunt accesibile mai multor utilizatori,
exist riscul ca programele i datele s poat fi modificate fr autorizaie.
Tehnicile de control intern, care pot fi constituite n cadrul programelor de aplicaii ce asigur c datele
sunt procesate i citite doar autorizat i c distrugerea accidental a datelor este prevenit, includ:
separarea datelor n fiiere organizate n directoare i fiiere separate. Folosirea unui director
permite utilizatorului s separe informaia pe medii de stocare permanente i temporare. Pentru informaiile
critice i sensibile, aceast tehnic poate fi suplimentat prin atribuirea de nume secrete fiierelor i prin
ascunderea acestora;
folosirea fiierelor ascunse i a numerelor secrete de fiiere;
folosirea parolelor, ca tehnic eficient de control intern, determin gradul de acces acordat unui
utilizator;
folosirea criptografiei, care poate oferi un control eficient pentru protejarea programelor
confideniale i sensibile, precum i a informaiilor, de accesarea i modificarea neautorizat de ctre
utilizatori. Criptografia este procesul de transformare a programelor i informaiilor ntr-o form
neinteligibil. Codificarea i decodificarea datelor cer folosirea unor programe speciale i a unui cod-cheie
cunoscut numai de acei utilizatori autorizai pentru utilizarea programelor i datelor respective.
Un control suplimentar al accesului la informaiile confideniale sau sensibile stocate pe medii de
stocare permanente este copierea informaiilor pe o dischet sau un cartu i tergerea fiierelor de pe
mediile de stocare permanente.
e) Integritatea datelor i a software-ului. Microcomputerele sunt orientate ctre utilizatori finali pentru
dezvoltarea programelor de aplicaii, introducerea i procesarea datelor, precum i pentru generarea de
rapoarte. Gradul de acuratee i de dependen a informaiilor financiare produse se bazeaz pe controalele
interne prescrise de conducere i adoptate de utilizatori, precum i pe controalele incluse n programele de
aplicaii.
Integritatea datelor poate fi ntrit prin ncorporarea procedurilor de control intern, cum ar fi
verificrile formatului, ale intervalului i verificrile ncruciate ale rezultatelor.
12.2.4. Controlul intern ntr-un sistem computerizat on-line
Sistemele computerizate on-line sunt sistemele care permit utilizatorilor s acceseze date i programe
direct prin dispozitive terminale amplasate local ori la distan (tastatur i ecranul de baz, terminalul
inteligent, microcomputere, dispozitive de la punctul de vnzare, bancomate).
Sistemele on-line permit utilizatorilor s iniieze n mod direct funcii cum sunt:
introducerea tranzaciilor; de exemplu, tranzaciile de vnzri ntr-un magazin de vnzare cu
amnuntul, expedierea de bunuri ntr-o fabric;
investigaii; de exemplu, contul curent al clientului sau informaii privind soldul;
rapoarte de solicitare; de exemplu, o list a elementelor din stoc cu cantitile negative disponibile;
actualizarea fiierelor principale; de exemplu, nfiinarea de conturi noi pentru clieni i schimbarea
codurilor din cartea mare.
Tipuri de sisteme computerizate on-line
Sistemele computerizate on-line pot fi clasificate n concordan cu modul cum informaia este
introdus n sistem, modul cum este procesat i momentul n care rezultatele sunt disponibile utilizatorilor.
Funciile sistemelor computerizate on-line sunt clasificate astfel:
procesare on-line/n timp real;
90
procesare on-line/de lot;

actualizare on-line/memo i procesare ulterioar;
on-line interogare;
procesare de descrcare/ncrcare on-line.
Caracteristicile sistemelor computerizate on-line
Cele mai semnificative caracteristici se refer la:
introducerea i validarea datelor on-line;
accesul on-line al sistemului de ctre utilizatori;
posibila lips a unei probe vizibile a tranzaciilor;
accesul programatorului potenial la sistem.
Caracteristicile particulare ale unui sistem on-line specific depinde de modul de proiectare:
cnd datele sunt introduse on-line, sunt n mod obinuit subiectul verificrilor de validare imediat.
Datele ce nu sunt validate nu sunt acceptate i un mesaj poate fi afiat pe ecranul terminalului, oferind
utilizatorului posibilitatea de a corecta datele i de a reintroduce imediat datele valide;
utilizatorii pot avea acces on-line la sistemul care le permite s execute diferite funcii: s introduc
tranzacii i s citeasc, s schimbe sau s tearg programele i fiierele de date prin dispozitivele terminale;
un sistem computerizat on-line poate fi proiectat ntr-un mod care nu ofer documente primare
pentru toate tranzaciile introduse n sistem, dar sistemul ofer detalii ale tranzaciilor; la cerere sau prin
folosirea jurnalului tranzaciei sau a altor mijloace;
programatorii pot avea acces on-line la sistemul care le permite dezvoltarea de noi programe i
modificarea programelor existente.
Controlul intern ntr-un sistem computerizat on-line
Pentru procesarea on-line sunt n mod special importante anumite controale generale ale sistemelor
computerizate (CIS) i anumite controale de aplicaie CIS.
Controalele generale includ:
controale ale accesului proceduri proiectate pentru a limita accesul la programe i date. Aceste
proceduri sunt proiectate pentru a preveni sau detecta: accesul neautorizat la dispozitivele terminale on-line,
programe i date; introducerea de tranzacii neautorizate; modificri neautorizate ale fiierelor de date;
folosirea programelor operaionale de ctre personal neautorizat; folosirea programelor care nu au fost
autorizate. Aceste proceduri de control includ folosirea parolelor i a software-ului specializat de control al
accesului;
controalele asupra parolelor proceduri pentru desemnarea i meninerea parolelor pentru a limita
accesul la utilizatorii autorizai;
controale de dezvoltare i ntreinere a sistemului proceduri suplimentare pentru a asigura c
esenialele controale ale aplicaiilor on-line (parolele, controalele accesului, validarea on-line a datelor i
procedurilor de recuperare) sunt cuprinse n sistem n timpul dezvoltrii i meninerii sale;
controalele de programare proceduri proiectate pentru a preveni sau detecta modificri
necorespunztoare n programele computerului ce sunt accesate prin dispozitivele terminale on-line.
Controalele de aplicaie CIS includ:
Autorizarea pre-procesrii permisiunea de a iniia o tranzacie, cum ar fi folosirea unei cri de
credit mpreun cu un numr personal de identificare nainte de efectuarea retragerii de numerar prin
intermediul unui bancomat;
Editarea dispozitivului terminal, teste de rezonabilitate i alte teste de validare rutine programate
care verific datele de intrare i rezultatele procesate n ce privete exhaustivitatea, acurateea i
rezonabilitatea acestora;
Procedurile de separare a exerciiilor proceduri care asigur faptul c tranzaciile sunt procesate n
perioada contabil corespunztoare;
Controalele fiierelor proceduri care asigur c pentru procesarea on-line sunt folosite fiierele
corecte de date;
Controalele fiierelor principale modificrile fiierelor principale sunt controlate prin proceduri
similare acelora folosite pentru controlul altor date de intrare ale tranzaciilor, ns n mod mai riguros;
91
Echilibrare procesul de stabilire a totalurilor de control asupra datelor care sunt supuse procesrii
prin dispozitive terminale on-line i compararea totalurilor de control din timpul i dup procesare pentru a
asigura c sunt transferate date complete i precise n fiecare faz de procesare.
12.2.5. Controlul intern ntr-un mediu informatic cu baze de date

Sistemul de baze de date are efecte asupra sistemului contabil i al controalelor interne aferente.
Sistemele de baze de date sunt compuse n principal din dou componente eseniale baza de date i
sistemul de gestionare al bazei de date. Sistemele de baze de date interacioneaz cu alte elemente de
hardware i software ale sistemului informatic general.
O baz de date este o colecie de date care este mprit i utilizat de un numr de diferii utilizatori
n diverse scopuri. n general, utilizatorii individuali au cunotin doar de informaiile pe care le utilizeaz i
pot vizualiza datele sub forma fiierelor utilizate n funcie de aplicaiile lor.
Sistemele de baze de date se disting prin dou caracteristici importante:
utilizarea n comun a datelor (sharing);
independena datelor.
Aceste caracteristici solicit utilizarea unui dicionar de date i stabilirea unei funcii de administrare a
bazei de date.
O baz de date este compus din date caracterizate de relaii bine definite i organizate ntr-o manier
care permite mai multor utilizatori s foloseasc informaiile n programe de aplicaii diferite. Aplicaiile
individuale mpart datele din baza de date n scopuri diferite; de exemplu, costul unui element din stoc
meninut n baza de date poate fi utilizat de un program de aplicaii pentru a obine un cost din raportul de
vnzri i de alt aplicaie pentru a ntocmi evaluarea stocului.
Ca urmare a necesitii utilizrii n comun a datelor, acestea se pstreaz independent de programele de
aplicaii, n sensul c datele se nregistreaz o singur dat pentru mai multe programe de aplicaii (dicionar
de date).
Utilizarea acelorai date de ctre programe de aplicaii variate subliniaz importana coordonrii
centralizate a utilizrii i a definirii datelor, precum i a meninerii integritii, securitii, exactitii i
completitudinii acestora. Coordonarea este de obicei realizat de un grup de persoane a cror responsabilitate
este numit administrarea bazei de date.
n general, controlul intern ntr-o baz de date necesit controale efective asupra bazei de date,
sistemului de gestionare a bazei de date i a aplicaiilor. Gradul de eficacitate al controalelor interne depinde
n mare msur de natura sarcinilor de administrare a bazei de date i de modul n care sunt efectuate.
Datorit utilizrii n comun a datelor, independenei acestora i altor caracteristici ale sistemelor de
baze de date, controalele generale din sistemele de informaii computerizate (CIS) au n mod normal o mai
mare influen dect controalele aplicaiilor CIS asupra sistemelor de baze de date. Controalele generale CIS
asupra bazei de date, sistemul de gestionare a bazei de date (DBMS) i activitile funciei de administrare a
bazei de date au un efect atotcuprinztor asupra procesrii aplicaiilor.
Controalele generale CIS care au o importan particular n mediul de baze de date pot fi clasificate n
urmtoarele grupe:
abordarea standard pentru dezvoltarea i meninerea programelor de aplicaii. Avnd n vedere c
datele sunt folosite de mai muli utilizatori, controlul poate fi mrit cnd este utilizat abordarea standard
pentru dezvoltarea fiecrui program de aplicaii i pentru modificrile programelor de aplicaii.
Implementarea metodei standard n dezvoltarea i modificarea programelor de aplicaii este o tehnic ce
poate spori acurateea, integritatea i exhaustivitatea bazei de date;
informaii despre proprietarul datelor. ntr-o baz de date, unde mai multe persoane pot utiliza
programe pentru a introduce i modifica date, este solicitat din partea administratorului bazei de date o
definire clar a responsabilitii pentru acurateea i integritatea fiecrui element de informaie. Este necesar
s se desemneze un singur proprietar al datelor respective pentru a defini regulile de acces i securitate;
accesul la baza de date poate fi restricionat prin utilizarea parolelor i controlat n continuare prin
92
utilizarea tabelului de autorizare;

separarea responsabilitilor. Responsabilitile pentru efectuarea diferitelor activiti necesare
pentru a proiecta, implementa i opera o baz de date sunt mprite ntre personalul tehnic, de proiectare,
administrativ i utilizatori. Responsabilitile acestora cuprind alctuirea sistemului, proiectarea,
administrarea i operarea bazei de date. Meninerea unei separri corespunztoare a acestor responsabiliti
este necesar pentru a asigura exhaustivitatea, integritatea i acurateea bazei de date.
Sistemele de baze de date ofer n general posibilitatea unei mai mari fiabiliti a datelor fa de
celelalte sisteme. Aceasta are ca rezultat o scdere a riscului unei fraude sau erori n sistemul contabil n care
sunt utilizate bazele de date.
Alternativ, riscul de fraud sau eroare poate crete, dac sistemele de baze de date sunt utilizate fr un
control adecvat.
12.3. Organizarea i exercitarea controlului financiar preventiv la entitile economice

Controlul financiar preventiv la entitile economice are n vedere dac acestea sunt cu capital
majoritar de stat sau cu capital privat.
Astfel, regiile autonome, companiile/societile naionale, societile comerciale cu capital de stat,
asociaiile i alte persoane juridice cu activiti economico-sociale i organizeaz controlul financiar
preventiv potrivit legii i prevederilor din statutele proprii.
Controlul financiar preventiv se organizeaz de conducerea entitilor economice prin compartimentul
financiar-contabil i se exercit de eful acestui compartiment.
Controlul financiar preventiv urmrete s prentmpine nclcarea prevederilor legale i producerea
pagubelor i se exercit asupra documentelor care conin operaiile de utilizare a fondurilor sau din care
deriv drepturi sau obligaii.
Se supun controlului financiar preventiv documentele ce cuprind operaiile ce se refer la drepturile i
obligaiile patrimoniale ale entitii, n faza de angajare i de plat, n raporturile cu alte persoane juridice
sau fizice.
Documentele privind operaiile din care deriv drepturi sau obligaii patrimoniale se prezint
controlului financiar preventiv nsoite de acte justificative semnate de cei care le-au ntocmit i de
conductorul compartimentului de specialitate n care s-au ntocmit. Prin semnarea documentelor,
conductorul compartimentului de specialitate i asum rspunderea n legtur cu realitatea i exactitatea
datelor i cu legalitatea, oportunitatea i economicitatea operaiilor consemnate n documente.
Obinerea vizei de control financiar preventiv pe documente, care se dovedesc ulterior nelegale, nu
exonereaz de rspundere pe efii compartimentelor de specialitate care le-au ntocmit.
Persoanele care exercit controlul financiar preventiv au obligaia s refuze motivat, n scris, acordarea
vizei, dac operaiile consemnate n documentele prezentate la control nu sunt legale, exacte, necesare,
economice. n asemenea situaii, conductorul entitii poate dispune, n scris, pe propria rspundere,
efectuarea operaiei, ns, n acest caz, eful compartimentului financiar-contabil are obligaia s informeze,
n scris, att consiliul de administraie al entitii, ct i Direcia general a finanelor publice a judeului,
respectiv a municipiului Bucureti, pentru luarea msurilor legale.
Documentele referitoare la operaiile supuse controlului preventiv care nu au fost vizate nu se
nregistreaz n contabilitate. Pentru aceste documente se ine o eviden separat. Tot eviden separat se
ntocmete i pentru documentele vizate pentru control financiar preventiv din dispoziia conductorului
entitii.
Controlul financiar preventiv n cazul entitilor economice cu capital privat nu este reglementat prin
lege.
Responsabilitatea privind obligaia s conduc, s organizeze i s in contabilitatea revine, de regul,
compartimentelor financiar-contabile, conduse de directorul financiar-contabil, contabil ef sau alt persoan
mputernicit s ndeplineasc aceast funcie. Aceste persoane trebuie s posede studii economice
superioare.
93
Rspunderea pentru organizarea i inerea contabilitii revine administratorului. n cazul n care

contabilitatea nu se ine de persoane autorizate (economiti, contabili autorizai, experi contabili sau
persoane juridice autorizate), rspunderea revine patronului.
Orice operaiune patrimonial se consemneaz, n momentul efecturii ei, ntr-un nscris, care st la
baza nregistrrilor n contabilitate, dobndind astfel calitatea de document justificativ.
Documentele justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitate angajeaz rspunderea
persoanelor care le-au ntocmit, vizat i aprobat, ori le-au nregistrat n contabilitate.
94

Sinteza Audit Financiar

Enviado por

Dados do documento

Título original

Direitos autorais

Formatos disponíveis

Compartilhar este documento

Compartilhar ou incorporar documento

Opções de compartilhamento

Você considera este documento útil?

Este conteúdo é inapropriado?

Direitos autorais:

Formatos disponíveis

Sinteza Audit Financiar

Enviado por

Direitos autorais:

Formatos disponíveis

SINTEZA CURSULUI CONTROL I AUDIT FINANCIAR

CONINUTUL TEMATIC AL CURSULUI

PDF Created with deskPDF PDF Writer - Trial :: http://www.docudesk.com

6.4. Planificarea conducerii, supravegherii i revizuirii muncii

11.Conceptul de control financiar i metodologia de exercitare a acesuia

PDF Created with deskPDF PDF Writer - Trial :: http://www.docudesk.com

1.CONCEPTUL DE AUDIT FINANCIAR

1.1. Definirea auditului

PDF Created with deskPDF PDF Writer - Trial :: http://www.docudesk.com

PDF Created with deskPDF PDF Writer - Trial :: http://www.docudesk.com

1.2. Tipuri fundamentale de audit financiar

PDF Created with deskPDF PDF Writer - Trial :: http://www.docudesk.com

2.ORGANIZAREA ACTIVITII DE AUDIT FINANCIAR I EXERCITAREA INDEPENDENT A

PDF Created with deskPDF PDF Writer - Trial :: http://www.docudesk.com

a.3) Standardele de audit financiar;

PDF Created with deskPDF PDF Writer - Trial :: http://www.docudesk.com

Camer la termenele stabilite prin hotrrile acesteia.

PDF Created with deskPDF PDF Writer - Trial :: http://www.docudesk.com

PDF Created with deskPDF PDF Writer - Trial :: http://www.docudesk.com

Comisia de auditori statutari ai Camerei i Comisia de apel

2.1.4. Auditorul financiar

PDF Created with deskPDF PDF Writer - Trial :: http://www.docudesk.com

PDF Created with deskPDF PDF Writer - Trial :: http://www.docudesk.com

B. Activitatea desfurat n anul I de stagiu

PDF Created with deskPDF PDF Writer - Trial :: http://www.docudesk.com

PDF Created with deskPDF PDF Writer - Trial :: http://www.docudesk.com

PDF Created with deskPDF PDF Writer - Trial :: http://www.docudesk.com

b) alte discipline corelate cu auditul financiar:

PDF Created with deskPDF PDF Writer - Trial :: http://www.docudesk.com

PDF Created with deskPDF PDF Writer - Trial :: http://www.docudesk.com

3. OBIECTIVE I PRINCIPII GENERALE CARE GUVERNEAZ UN ANGAJAMENT DE

PDF Created with deskPDF PDF Writer - Trial :: http://www.docudesk.com

PDF Created with deskPDF PDF Writer - Trial :: http://www.docudesk.com

PDF Created with deskPDF PDF Writer - Trial :: http://www.docudesk.com

3.2.2. Evaluarea riscului inerent

PDF Created with deskPDF PDF Writer - Trial :: http://www.docudesk.com

= Profitul brut/Capital propriu x 100%

PDF Created with deskPDF PDF Writer - Trial :: http://www.docudesk.com

a) Sistemele sunt predispuse erorii/neadecvate/normale/necomputerizate?

PDF Created with deskPDF PDF Writer - Trial :: http://www.docudesk.com

Sursa: Norme minimale de audit, Editura Economic, 2001.

PDF Created with deskPDF PDF Writer - Trial :: http://www.docudesk.com

Evaluarea riscului de control de ctre auditor este

Poriunile umbrite din tabel sunt legate de riscul de nedetectare.

PDF Created with deskPDF PDF Writer - Trial :: http://www.docudesk.com

PDF Created with deskPDF PDF Writer - Trial :: http://www.docudesk.com

- orice termeni revizuii sau speciali ai angajamentului;

5.FRAUDA I EROAREA N AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE

PDF Created with deskPDF PDF Writer - Trial :: http://www.docudesk.com

Responsabilitatea pentru prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor

Auditorul nu este i nu poate fi inut

Se nregistreaz o subdimensionare semnificativ i prelungit a

PDF Created with deskPDF PDF Writer - Trial :: http://www.docudesk.com

Se nregistreaz un nivel necorespunztor al fondului de rulment,

Calitatea veniturilor se deterioreaz, de exemplu, prin

Agentul economic are nevoie de un trend cresctor al profitului

Agentul economic a efectuat o investiie semnificativ ntr-o

Agentul economic este dependent, ntr-o msur semnificativ,

Presiuni financiare asupra managerilor de la nivelul ierarhic

Presiuni exercitate asupra personalului departamentului de

Tranzacii neobinuite, n special aproape de finele anului, care au

Tranzacii sau tratamente contabile complexe

Tranzacii cu pri afiliate