Escolar Documentos
Profissional Documentos
Cultura Documentos
Sumar
Contents
Evaluri
Prof.univ.dr. Ion MIHILESCU & drd. Ciprian Teodor MIHILESCU
Audit financiar versus audit statutar. Clarificri necesare
n practica profesional . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .3
- Financial Audit versus Statutory Audit. Required Clarifications
within the Professional Practice
Alain BURLAUD, Bernard COLASSE, Frana
Standardizarea contabil internaional: rentoarcerea
politicului? (II) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .10
- International Accounting Standardisation: Politics Return? (II)
Cercetri n audit i raportri financiare
Prof univ.dr. Maria MANOLESCU, conf.univ.dr. Aureliana Geta ROMAN,
prof. univ.dr. Constantin ROMAN & drd. Mihaela MOCANU
Rolul auditului statutar n evaluarea i consolidarea controlului
intern al entitilor auditate . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .16
- The Role of Financial Audit in Evaluating and Consolidating the
Internal Control of the Audited Entities
Miroslaw SZMIGIELSKI
Probleme contabile determinate de situaia actual a pieei . . . . . . . .21
- Accounting Issues Arising from Recent Market Conditions
Prof univ.dr. Aurelia TEFNESCU, prof.univ.dr. Eugeniu URLEA,
drd. Ovidiu VLADU
Contabilitatea de angajamente versus contabilitatea de cas n
raportarea performanei financiare a entitilor sectorului public . . .29
- Accrual Accounting versus Cash Accounting in Reporting the Financial
Performance of the Public Sector Entities
Auditul i raportrile financiare de la teorie la practic
Drd. Tiberiu Gh. TUDORAN & drd. Tiberiu T. TUDORAN
Un model general de evaluare a riscurilor i utilizarea lui
n pregtirea misiunii de audit intern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .37
- A General Model of Risk Evaluation and its Use in the Preparation
of the Internal Audit Mission
Drd. Monica BIZON
Aplicarea n Uniunea European a standardelor i interpretrilor
internaionale din domeniul raportrilor financiare: Amendamente
aduse IAS 39, IFRIC 9 i IFRS 7 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .47
- Implementing the International Financial Reporting Standards and
Interpretations across EU: Amendments to IAS 39, IFRIC 9 and IFRS 7
Dr. Gheorghe RUSU & dr. Marius VORNICEANU
Aspecte practice ale auditrii n controlul de gestiune . . . . . . . . . . . . .52
- Practical Aspects of Audit in Administration Control
Consiliul tiinific
Director tiinific:
Director editorial:
Dr.
Redactor ef:
Corneliu CRLAN
Cristiana RUS
Colectiv redacional: Marina ANTOFIE, Adriana COA, Cristina DOBRE, Alexandra JORA, Alice PETCU,
Daniela TEFNU, Angela TUDOR
Secretar de redacie: Cristina RADU; Marketing - publicitate: Stancu LIC
Prezentare grafic i tehnoredactare: Nicolae LOGIN
Consiliul tiinific i colectivul redacional nu i asum responsabilitatea pentru coninutul articolelor publicate n revist.
Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48; E-mail: revista@cafr.ro; http: revista.cafr.ro
Tipar: Universal Color S.A., str.Victoriei, bl. A2-A3, Piteti, tel.: +40 (248) 215788
ISSN 1844 - 8801
Audit financiar
versus
audit statutar.
Clarificri necesare
n practica
profesional
Ion MIHILESCU* & Ciprian Teodor MIHILESCU**
Abstract
Evoluia auditului
statutar al conturilor
anuale i al conturilor
consolidate la nivelul
Uniunii Europene
Cerina de a audita, de ctre profesioniti calificai, conturile anuale i
consolidate ale anumitor entiti,
introdus pentru Comunitatea European ca ntreg prin Directivele
Contabile1, este orientat s protejeze interesul public. Asigurarea
oferit de conturile auditate ar trebui
s conduc la consolidarea ncrederii
tuturor prilor care au relaii cu entitile respective. Raportrile financiare auditate ale unei entiti, pregtite
ntr-un stat membru, pot fi folosite de
tere pri n alte state membre, respectiv de investitori, creditori, salariai etc. Transparena tot mai mare rezultat din armonizarea informaiei
financiare publicat de entiti, mpreun cu fiabilitatea crescut a
acelei informaii ca rezultat al procesului de auditare de ctre un profesionist independent i calificat constituie o contribuie important la funcionarea i dezvoltarea Pieei Unice.
Aceste obiective sunt periclitate dac
terilor nu li se pot asigura un anumit
nivel de fiabilitate a informaiilor i o
anumit garanie a auditului. Mult
vreme Cadrul normativ care reglementeaz auditul statutar la nivelul
Uniunii Europene a fost insuficient,
neexistnd un punct de vedere unitar
privind rolul, poziia i responsabilitatea auditorului statutar. Absena
unui astfel de punct de vedere comun avea un impact negativ asupra
calitii auditului i, astfel, asupra
ncrederii care se acorda conturilor
1 Directiva 78/660/CEE a Consiliului din 25 iulie 1978 privind conturile anuale ale anumitor forme de societi comerciale, JO,
L 222, 14.08.1978 cu modificrile ulterioare, Directiva 83/349/CEE a Consiliului din 13 iunie 1983 privind conturile consolidate, JO, L 193, 18.07.1983 cu modificrile ulterioare, Directiva 86/653/CEE privind conturile anuale i consolidate ale bncilor i ale altor instituii financiare, JO, L 372, 31.12.1986 cu modificrile ulterioare i Directiva 91/674/CEE privind conturile
anuale i consolidate ale societilor de asigurri, JO, L 374, 31.12.1991 cu modificrile ulterioare.
2/2010
Evaluri
Reglementarea
naional n domeniului
auditului financiar
Noiunea de audit financiar / auditor
financiar o regsim n teoria i practica naional privind auditul ncepnd cu anul 1999, avnd urmtoarele semnificaii3: auditul financiar
reprezint activitatea de examinare,
n vederea exprimrii de ctre auditorii financiari, a unei opinii asupra
situaiilor financiare, n conformitate
cu standardele de audit, armonizate
cu standardele internaionale de audit i adoptate de Camera Auditorilor
Financiari din Romnia, denumit n
continuare Camera. n articolul urmtor sunt precizate activitile ce
2 CAFR Ghid privind unele reglementri ale profesiei de auditor, Ediia a III- a revizuit i completat, 2009, pag.17
3 OUG nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar, M Of nr. 256, Partea I, 4 iunie 1999 art2
4 Directiva 84/253/CEE, 10 aprilie 1984, JO, L 126, 1984
n nelesul ordonanei auditul statutar reprezint auditul situaiilor financiare anuale sau al situaiilor financiare anuale consolidate, aa cum
este prevzut de legislaia comunitar transpus n reglementrile
naionale i auditorul statutar este
persoana fizica autorizat de ctre
autoritatea competent, respectiv
Camera Auditorilor Financiari din
Romnia (CAFR), s efectueze audit
statutar.
5 OUG 90/2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate, publicat
n Monitorul Oficial al Romniei nr.481 din 30 iunie 2008, adoptat prin Legea 278/2008, publicat n Monitorul Oficial al
Romniei, partea 1 nr.768, din 14 noiembrie 2008.
2/2010
Evaluri
Auditul situaiilor
financiare anuale
i al situaiilor
financiare consolidate
n Romnia, auditul situaiilor financiare anuale i consolidate ale unei
entiti se execut de ctre auditorii
financiari conform Standardelor Internaionale de Audit (ISA), cu respectarea cerinelor relevante de etic
profesional, cu referire cel puin la
funcia lor de interes public (integritate, obiectivitate, competen profesional i atenia cuvenit). De menionat c autoritatea competent n
materie de audit, respectiv Camera,
a adoptat prin hotrre de Consiliu
ntregul set de standarde profesionale elaborate de IAASB (Consiliul
pentru Standarde Internaionale de
Audit i Asigurare din cadrul Federaiei Internaionale a Contabililor
IFAC).
Din observarea atent a spaiului
reglementat de Directivele Europene
n domeniul profesionitilor contabili
se degaj consecvena utilizrii noiunilor de conturi anuale/conturi
consolidate cnd se refer la informaii financiare, precum i sintagma
statutar cnd e vorba de o misiune
de audit sau de un auditor.
Considerm c meninerea n continuare a expresiei conturi anuale
sau conturi consolidate cnd se fac
referiri la cadre de raportare financiar este insuficient, aa dup cum i
misiunile de audit statutar ale conturilor respective nu mai corespund
realitii.
Auditul financiar trebuie s-i nsueasc toate valenele degajate de
standardele profesionale (IAASB),
un loc central n cadrul acestora revenind Standardelor Internaionale
de Audit (ISA), pentru c n spaiul
Standardului Internaional
Control al Calitii (ISQC1)
6 Recomandrile prevzute n ISA pot fi utile practicianului n aplicarea ISRE 2400, parag 2
de
Servicii de audit;
Servicii de revizuire;
2/2010
Evaluri
Concluzii
Auditul statutar reprezint auditul realizat de persoanele autorizate, n conformitate cu prevederile OUG 90/2008 cu modificrile
i completrile ulterioare, s
efectueze audit statutar n baza
cerinelor Standardelor Internaionale de Audit emise de IAASB i
adoptate de IFAC, indiferent de
tipul entitii la care acestea se
aplic;
Bibliografie
Kleiner, Bernard, Servicii pentru implementarea Directivei a VIII-a privind auditul
statutar Raport final, 25 iulie 2007
CAFR, Ghid privind unele reglementri ale profesiei de auditor, Ediia a III-a
revizuit i completat, 2009
IFAC, CAFR , Manual de Standarde Internaionale de audit i control de calitate.
Audit financiar 2009, coeditare CAFR - Editura Irecson, Bucureti, 2009
Directiva 78/660 CEE a Consiliului din 25 iulie 1978 privind conturile anuale ale
anumitor forme de societi comerciale
Directiva 83/349/CEE a Consiliului din 13 iunie 1983 privind conturile consolidate,
JO, L 221, 14.08.1978, respectiv JO, L 193, 18.07.1983 cu modificrile ulterioare
***Directiva 84/253/CEE, 10 aprilie 1984, JO, L 126, 1984
***Directiva 86/653/CEE privind conturile anuale i consolidate ale bncilor i a
altor instituii financiare, JO, L 372, 31.12.1986 cu modificrile ulterioare
*** Directiva 91/674/CEE privind conturile anuale i consolidate ale societilor de
asigurri, JO, L 374, 31.12.1991 cu modificrile ulterioare
***OUG nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar, M Of nr. 256, Partea I, 4
iunie 1999 art. 2
***OUG 90/2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr.
481 din 30 iunie 2008, adoptat prin Legea 278/2008, publicat n Monitorul
Oficial al Romniei partea 1 nr. 768 din 14 noiembrie 2008
7 ISA 200 ,,Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele
Internaionale de Audit, Manual de Standarde Internaionale de audit i control de calitate. Audit financiar 2009, coeditare
CAFR- Editura Irecson, Bucureti, 2009, pag 11.
8 Kleiner, Bernard, Servicii pentru implementarea Directivei a VIII-a privind auditul statutar Raport final, 25 iulie 2007.
2/2010
Standardizarea
contabil
internaional:
rentoarcerea
politicului? (II)
Alain BURLAUD* & Bernard COLASSE**
Abstract
Introducere
n prima parte a articolului, publicat
n nr. 1/2010 al revistei Audit Financiar, autorii au artat c, n lipsa
unei legitimiti politice, IASC i-a
construit o legitimitate bazat pe independena, imparialitatea i competena sa.
n partea a doua a lucrrii, autorii demonstreaz iminena revenirii politicului n activitatea de standardizare
internaional.
1. Revenirea politicului
n standardizarea
contabil internaional
Agenda puterii politice nu seamn
deloc cu un fluviu lung i linitit; reacioneaz la mprejurri i la emoii
actuale fr a da dovad ntotdeauna
de o mare capacitate de anticipare.
n materie de reglementri economice, echivalentul politicii faptului divers l reprezint reaciile la scandaluri i la crize. Am vzut, de asemenea, ca urmare a scandalurilor de la
nceputul acestui secol, mai ales cel
iscat de Enron, cum a fost votat
legea Sarbannes-Oxley n 2002, n
SUA, i legea securitii financiare n
2003, n Frana.
ncrederea, care este o condiie indispensabil a funcionrii pieelor, a
putut fi zguduit de informaii n
aparen contradictorii i n orice caz
de neneles pentru publicul larg.
Primul mare semn de ntrebare
apare n 1993. Daimler-Benz a prezentat atunci conturi consolidate cu
un profit de 300 milioane USD la
standarde germane, conforme cu a
7-a Directiv european, i o pierdere de 600 milioane USD, potrivit
standardelor IAS. n 1996, FranceTlcom a raportat un profit de 350
milioane USD potrivit standardelor
franceze, dar o pierdere de 5,65 miliarde USD potrivit normelor IAS! Am
vzut deja c amendamentul adus
standardului IAS 39 a permis bncii
Socit Gnrale s-i creasc
produsul net bancar cu 1,5 miliarde
euro. Pentru Deutsche Bank, im-
* Profesor al Conservatorului Naional de Arte i Meserii, Paris, director general al INTEC, membru al Centrului de Cercetri n
Contabilitate (CRC), e-mail: alain.burlaud@cnam.fr.
** Profesor la Universitatea Paris-Dauphine, membru al Dauphine Recherches en Management (DRM), e-mail:
bernard.colasse@dauphine.fr
10
Propunerea nr. 6: Pentru a informa Parlamentul cu privire la impactul fiscal al noilor reglementri
contabile pe care urmeaz s le
adopte, Autoritatea standardelor
contabile i va transmite n fiecare
an, naintea examinrii proiectului
de lege a finanelor, un raport
care s recapituleze aceste standarde i s prezinte implicaiile lor
fiscale.
1 nainte de a deveni deputai, Dominique Baert a fost bancher i Gael Yono a fost comisar de conturi
2 i aici se poate discuta. De ce s calificm aceast apropiere drept modernizare? Dnd o conotaie pozitiv evoluiei PCG,
se las a se nelege, n mod implicit i fr a fi demonstrat sau explicat, c normele respective erau nvechite, neadaptate.
2/2010
11
Evaluri
contabil i legislator ar fi, n mod
evident, diferit dac legtura dintre
contabilitate i fiscalitate s-ar ntrerupe, dar autorii raportului afirm
contrariul (vezi propunerea 26), i
anume principiul unei legturi puternice ntre cele dou.
Astfel, Uniunea European a devenit contient de consecinele nefaste ale standardului IAS 39 i, n
cadrul reuniunii Consiliului ECOFIN
din 7 octombrie 2008, a fcut presiuni asupra IASB pentru ca acesta s
autorizeze ntreprinderile s-i reclasifice instrumentele financiare ntr-o
categorie n care nu mai sunt evaluate la valoarea just. Acest lucru
s-a i realizat, de la 13 octombrie
2008, ceea ce a permis unor bnci
s reduc valoarea deprecierilor i
s-i pstreze (din punct de vedere
contabil) profiturile.
lrgirea posibilitilor de recunoatere contabil a provizioanelor pentru pierderi aferente creditelor, incluznd o gam larg de
informaii n materie de credit;
Concluzie
general
Organism internaional de drept privat, lipsit de orice legitimitate politic,
IASC/IASB i-a construit de-a lungul
timpului o legitimitate procedural,
bazat pe propriul su procedeu de
elaborare, i o legitimitate de substan, fondat pe cadrul su conceptual.
Dup cum am vzut, aceste dou
surse de legitimitate sunt foarte fragile.
Dnd iluzia c diversele pri interesate pot participa la elaborarea standardelor, n fapt, due process las
elaborarea acestora pe seama prilor care dispun de importante resurse
financiare i intelectuale, necesare
pentru o participare eficient. Nu
3 Consiliul de Monitorizare, un fel de consiliu de supraveghere pentru IASCF, este compus din reprezentani ai Comisiei
Europene, ai Organizaiei Internaionale a Comisiilor de Valori (OICV-IOSCO), ai Comitetului Pieelor Emergente al OICV,
ai Ageniei japoneze a Pieelor Financiare, ai Security and Exchange Commission (SEC).
2/2010
13
Evaluri
este, deci, o procedur democratic.
n ceea ce privete cadrul conceptual al IASC/IASB, acesta este alimentat de dou teorii teoria de agent i
teoria pieelor eficiente care fac
14
Bibliografie
Aglietta M., Rebrioux A., (2004), Drives du capitalisme financier., ditions Albin
Michel.
Alexander D. et Burlaud A. (1993), Existe-t-il une ou plusieurs images fidles en
Europe?, Revue de droit comptable n 93.2, pp. 5 34.
Baert D., Yanno G. (2009), Rapport dinformation relatif aux enjeux des nouvelles
normes comptables,dit rapport Baert-Yanno, Assemble nationale.
Burlaud A. & Hoarau C. (2000), Harmonisation comptable et mondialisation. n
Liber Amicorum en lhonneur dHenri OLIVIER, Bruges, Ed. Die Keure / La
Charte, 73-78.
Burlaud A. (2001), International Accounting: a French Perspective, International
Journal of Asian Management 1 (1) : 51-59.
Burlaud A. (2007), Faut-il un droit comptable pour les PME ?, La Revue du
Financier (168) : 121-137.
Chambost I. (2007), Contribution lanalyse de la formation du jugement des analystes financiers, Thse, Cnam.
Chatelain-Ponroy S., Levy A. (2007), Emergence et cheminement de la juste
valeur. La Revue du financier (168) : 25-38.
Chiapello E. (2005a). Les normes comptables comme institution du capitalisme.
Une analyse du passage aux normes IFRS en Europe partir de 2005.
Sociologie du travail (47) : 362-382.
Chiapello . (2005b), Transformation des conventions comptables, transformation
de la reprsentation de lentreprise. n Les normes comptables internationales, instruments du capitalisme financier, (Ed. Capron M.), Paris: La
Dcouverte, 121-131.
Colasse B. (2004), Harmonisation comptable internationale: de la rsistible
ascension de lIASC/IASB, Grer et Comprendre 75: 30-40.
Colasse B. (2009), Harmonisation comptable internationale, n Encyclopdie de
comptabilit, contrle de gestion et audit (Ed, Colasse B.), Paris conomica,
877 890.
Glard G. (2009), Le rapport de lAssemble nationale sur les enjeux des nouvelles normes comptables : une lecture critique, Revue franaise de comptabilit 423 :19 - 21.
Hoarau C. & Teller R. (2001), Cration de valeur et management de lentreprise,
Paris Vuibert.
Hoarau C. & Teller R. (2007), IFRS : les normes comptables du nouvel ordre
conomique global?, Comptabilit, contrle, audit, numro thmatique: 3-20.
Laufer R. & Burlaud A. (1997), Lgitimit. n Encyclopdie de gestion (Ed, Simon
Y. et Joffre P.). Paris conomica, 1754 1772.
Maillet-Baudriet C. & Le Manh A. (2007), Les normes comptables internationales
IAS-IFRS, Paris Foucher.
Mnard L. & al. (2004), Dictionnaire de la comptabilit et de la gestion financire.
Institut canadien des comptables agrs, Ordre des experts-comptables,
Compagnie nationale des commissaires aux comptes et Institut des rviseurs
dentreprises.
Obert R. (2009), Pratique des normes IFRS. Comparaison avec les rgles
franaises et les US GAAP. Paris Dunod.
Orlan A. (2009). De leuphorie la panique : penser la crise financire.
Paris Editions rue dUlm.
Pig B. & Paper X. (2009), Normes comptables internationales et gouvernance
des entreprises. Le sens des normes IFRS, Paris Editions EMS.
Peasnell K. V. (1982), The Function of a Conceptual Framework, Accounting and
Business Research, Autumn : 38-51.
Sunder S. (2008), Des rgulations comptables nationale et internationale: monopole ou coexistence concurrentielle, La Revue du Financier, 168 : 18-24.
United Nations Conference on Trade and Development (2009), Promoting
Transparency in Corporate Reporting: A Quarter Century of ISAR, United
Nations.
Walton P. (2008), La comptabilit anglo-saxonne, Paris La Dcouverte.
Walton P. (2009), Les dlibrations de lIASB en 2002 et 2003 : une analyse statistique, Comptabilit-Contrle-Audit 15(1) : 35-34.
15
Abstract
Cuvinte cheie:
comunicare, guvernan corporativ, control intern,
deficiene semnificative, prag de semnificaie,
raionament profesional
Aspecte de ordin
general. Metodologia
de cercetare
De la nceput artm faptul c
prezentul articol reprezint o analiz
a cerinelor ISA 2651 referitoare la comunicarea deficienelor n controlul
intern ctre persoanele nsrcinate
cu guvernana i ctre conducere i
o evaluare privind stadiul crerii unei
culturi a guvernanei corporative n
entiti de interes public reprezentative din Romnia care au fcut obiectul unei cercetri pe baz de chestionar efectuate n cursul trimestrului
al treilea al anului 2009. Aspectele
analizate reprezint un bun prilej
pentru diseminarea rezultatelor cercetrii efectuate n baza contractului
de cercetare exploratorie (cod proiect I.D._795), intitulat Cercetare n
vederea stabilirii cilor i programelor de cretere a capacitii Romniei
de implementare a acquis-ului comunitar privind contabilitatea, auditul
1 International Auditing and Assurance Standards Board, ISA 265 Comunicarea deficienelor din controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere, 2009.
16
fost conceput controlul intern, msura n care acesta a fost implementat i modul n care persoanele nsrcinate cu guvernana i conducerile
activitilor au creat i meninut o cultur de guvernan bazat pe onestitate i conduit etic, punctele forte
i deficienele modului de control
care influeneaz componentele controlului intern etc.
Cu privire la cerinele
ISA 265 n materie
de comunicare
a deficienelor
n controlul intern
Rezult c auditorul trebuie s identifice, pe baza activitii de audit desfurate, deficiene semnificative
care s fie comunicate n scris la
momentul oportun persoanelor nsrcinate cu guvernana i conducerii
entitii cu un nivel de responsabilitate adecvat.
2 IAASB, ISA 265 Comunicarea deficienelor din controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere, 2009.
2/2010
17
18
3. Evaluarea activitii
de control n entitile
de interes public
cuprinse n eantion
Prezentm numai cteva din rspunsurile la ntrebrile adresate.
3.1. La solicitarea privind precizarea
elementelor care aparin sistemului de control intern la nivelul entitilor de interes public
intervievate, rspunsurile sunt
prezentate n Tabelul 1.
Rezult c aproape toate elementele
unui sistem de control intern sunt
Auditorul poate
comunica
ntr-o prim faz
conducerii entitii,
verbal, deficienele
identificate i ulterior
n scris persoanelor
nsrcinate cu
guvernana, pentru
a le asista
n luarea msurilor
de remediere
necesare
Concluzii
3 International Auditing and Assurance Standards Board, ISA 265 Comunicarea deficienelor din controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere, 2009, Paragr. 7-11
4 Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 481 din 30 iunie 2008, articolul 47, paragr. 2.
2/2010
19
Bibliografie
International Federation of Accountants (IFAC), Manual de Standarde
Internaionale de Audit i Control de Calitate. Audit financiar 2009, ISA 265
Comunicarea deficienelor din controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu
guvernana i ctre conducere, coeditare CAFR i IRECSON, Bucureti, 2009
Manolescu M., Roman A. G., Roman C., Mocanu M., Comunicarea auditorului cu
persoanele nsrcinate cu guvernana, Revista Audit financiar nr. 1/2010
Morariu A., Suciu Gh., Stoian F., Audit intern i guvernan corporativ, Editura
Universitar, Bucureti, 2008
Roman C., Tabr V., Roman A.G., Control financiar i audit public, Editura
Economic, Bucureti 2007
Legea contabilitii nr.82/1991, republicat n Monitorul Oficial nr.454/18.06.2008
Legea societilor comerciale nr. 31/1990 cu modificrile i completrile ulterioare,
republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 1066 din 17 noiembrie
2004
Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial
al Romniei, Partea I, nr. 766 bis din 10 noiembrie 2009
Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate, publicat n
Monitorul Oficial al Romniei nr. 481 din 30 iunie 2008
5 Legea societilor comerciale nr. 31/1990 cu modificrile i completrile ulterioare, republicat n Monitorul Oficial al
Romniei, Partea I, nr. 1.066 din 17 noiembrie 2004.
6 Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele
europene, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 766 bis din 10 noiembrie 2009, Seciunea 11
20
Probleme
contabile
determinate
de situaia
actual a pieei
Miroslaw SZMIGIELSKI*
Abstract
Cuvinte cheie:
pia activ, prezentarea informaiilor,
valoare just, instrumente financiare,
continuitatea activitii, IFRS, depreciere,
provizioane, evenimente ulterioare
Introducere
Actuala criz global financiar i economic, cauzat
de reducerea sever a lichiditilor la nivel mondial,
nceput la jumtatea anului 2007 (denumit generic
criza creditelor), a avut ca rezultat, printre altele, un
nivel redus al finanrii pieei de capital, nivele sczute
ale lichiditii n sectorul bancar i la scara mai larg a
economiei, precum i o volatilitate ridicat a stocurilor i
pieelor monetare. Incertitudinile de pe pieele financiare
internaionale au determinat falimente ale unor bnci i
organizaii, precum i salvarea altor bnci n Statele
Unite ale Americii, n Europa de Vest i n alte pri ale
lumii. Contextul economic actual ridic probleme pentru
conducere, comitetele de audit i alte organisme
responsabile cu guvernana i implicate n ntocmirea
situaiilor financiare n conformitate cu IFRS i cu
Principiile Contabile General Acceptate (GAAP) la nivel
local.
n acest articol, voi ncerca s prezint, pe scurt,
aspectele cele mai importante de care trebuie s se in
cont la ntocmirea situaiilor financiare IFRS n aceast
perioad de criz.
Problemele cele mai relevante pentru situaia actual
sunt prezentate n continuare:
-
prezentarea informaiilor.
2/2010
21
Urmtorii factori sunt relevani pentru soluionarea problemelor legate de piaa ngust:
z
22
2/2010
dac reflect un pre la care se estimeaz c entitatea ar tranzaciona (de exemplu, o pia la care
entitatea are acces); i
dac evaluarea corespunde informaiilor disponibile pe pia, incluznd orice tranzacii pe piaa
actual ale aceluiai activ sau ale unor active similare.
Deprecierea activelor
financiare
Problemele legate de depreciere care pot aprea n
multe entiti din cauza actualei crize economice depind
de clasificarea activelor n conformitate cu IAS 39 ca:
investiii n capitaluri proprii disponibile pentru vnzare
(DPV); i active evaluate la cost amortizat (mprumuturi
i creane pstrate pn la scaden).
Fiecare dintre acestea este prezentat separat n continuare.
Deprecierea activelor
nefinanciare
Efectele crizei economice pot influena calculul deprecierii n mai multe moduri, n special: atragerea de
revizuiri ale deprecierii, influenarea ipotezelor principale
care stau la baza previziunilor conducerii cu privire la
fluxurile de trezorerie (rate de cretere i de actualizare)
i impunerea de prezentri referitoare la senzitivitate.
Activele ce fac parte din aria de aplicabilitate a IAS 36,
care sunt supuse testrii pentru depreciere includ:
24
imobilizri corporale;
imobilizri necorporale;
fondul comercial;
active n curs;
Fluxuri de trezorerie
Fluxurile de trezorerie utilizate la testarea deprecierii trebuie s aib la baz un plan de afaceri care s reflecte
impactul total al crizei economice. n practic, acesta trebuie actualizat n cursul ultimului semestru al anului i
aprobat de ctre conducere i consiliul de administraie.
Previziunea sau planul de afaceri trebuie s aib la baz
ipoteze rezonabile i justificabile, care vor predomina pe
durata de via rmas a activului sau a UGN. Nu este
suficient s ne bazm, pur i simplu, pe o previziune
aprobat. Proieciile trebuie comparate cu datele
disponibile pe pia.
Valoarea recuperabil
Activele i unitile generatoare de numerar (UGN) trebuie nregistrate la valorile lor recuperabile. Valoarea
recuperabil este suma mai mare dintre valoarea just a
unui activ sau cea a UGN, mai puin costurile de vnzare
i valoarea sa de utilizare.
Nu este necesar s se determine att valoarea just a
unui activ, mai puin costurile de vnzare, ct i valoarea
sa de utilizare. Dac oricare dintre aceste sume
depete valoarea contabil a activului, activul nu este
depreciat i nu este necesar s se estimeze i cealalt
sum.
Uneori, nu este posibil s se determine valoarea just
mai puin costurile de vnzare, deoarece nu exist o
baz pentru realizarea unei estimri credibile a sumei
care poate fi obinut din vnzarea unui activ n cadrul
unei tranzacii cu pre obiectiv, de bunvoie, ntre pri
aflate n cunotin de cauz. n acest caz, entitatea
poate folosi valoarea de utilizare a activului ca valoarea
sa recuperabil.
Pe de alt parte, dac nu avem motive s credem c valoarea de utilizare a unui activ depete semnificativ
valoarea just a acestuia mai puin costurile de vnzare,
2/2010
Recunoatere
Rata de actualizare trebuie s reflecte valoarea temporal a numerarului pentru perioadele pn la sfritul
duratei de via util a activului/UGN, riscurile de pia,
riscurile de ar, riscurile specifice activelor/UGN, precum i ali factori utilizai de participanii pe pia la stabilirea preurilor fluxurilor de trezorerie viitoare, estimate
de entitate ca derivnd din acel activ/UGN.
Rata de actualizare utilizat este rata care reflect
riscurile specifice ale activului sau UGN. UGN diferite
pot garanta rate de actualizare diferite.
Rata de actualizare nu trebuie ajustat pentru riscurile
care au fost deja avute n vedere n proieciile fluxurilor
de trezorerie. n majoritatea cazurilor ns, calculele fluxurilor de trezorerie actualizate pe baza bugetelor aprobate nu au fost ajustate la risc, astfel nct rata de actualizare nu trebuie redus.
Rate diferite trebuie utilizate pentru perioade viitoare
diferite, cu riscuri diferite, acolo unde este cazul.
Ca punct de plecare n calculul unei astfel de rate, conducerea poate s foloseasc costul mediu ponderat al
capitalului. n ciuda crizei financiare, nu sunt motive de
ajustare a abordrii generale de calcul al costului de
capital; metodele de calcul al costului de capital trebuie
folosite n continuare. Cu toate acestea, reevaluarea
fiecrei intrri de date n calculul i evaluarea rezultatului general este necesar i poate avea ca rezultat o rat
de actualizare diferit de cea utilizat n situaiile financiare ale anului anterior.
Rata de actualizare nu rezult, pur i simplu, din aplicarea unei formule. Este nevoie de exercitarea raionamentului profesional n cadrul exerciiului de evaluare
general.
Contracte oneroase
Provizioane
La ntocmirea situaiilor financiare n contextul actual,
conducerea trebuie s estimeze cu atenie recunoaterea i evaluarea provizioanelor. Domeniile principale sunt:
26
evaluarea provizioanelor.
Evaluare
Provizioanele trebuie evaluate pe baza celei mai bune
estimri a cheltuielilor necesare la sfritul perioadei de
raportare pentru stingerea obligaiei. Cea mai bun estimare este suma pe care entitatea ar plti-o n mod
rezonabil pentru stingerea obligaiei, la sfritul perioadei de raportare sau pentru a fi transferat unui ter.
Cnd valoarea temporal a numerarului este semnificativ, provizionul trebuie ajustat pentru a reflecta valoarea
actualizat a obligaiei. Majorarea provizionului trebuie
recunoscut ca i cost al ndatorrii.
Provizioanele trebuie revizuite la sfritul fiecrei perioade de raportare i ajustate pentru a reflecta cea mai
bun estimare actual. Aceast revizuire i ajustarea
trebuie s includ o revizuire a ratei de actualizare.
Modificrile provizionului, inclusiv impactul modificrii
ratei de actualizare, trebuie reflectate, n general, n contul de profit i pierdere, ca ajustare a cheltuielilor relevante.
Conducerea trebuie s in cont, de asemenea, de recomandrile din IAS 1 cu privire la sursele principale ale
estimrii incertitudinii n legtur cu provizioanele. De
exemplu, modificrile ipotezelor folosite la estimarea
unui provizion, inclusiv fluxurile de trezorerie viitoare i
rata de actualizare, pot avea ca rezultat diferite modificri ale situaiilor financiare. Conducerea trebuie s
prezinte natura ipotezelor i senzitivitatea provizionului
la modificarea acelor ipoteze i s furnizeze celelalte
informaii cerute de IAS 37.
Evenimente ulterioare
Situaia actual a pieei oblig conducerea s evalueze
cu atenie dac evenimentele care au loc ntre data
bilanului contabil i data aprobrii trebuie reflectate n
situaiile financiare.
Evenimentele ulterioare datei bilanului contabil sunt fie
evenimente care conduc la ajustarea situaiilor financiare, fie evenimente care nu conduc la ajustarea situaiilor
financiare.
2/2010
Evenimentele care conduc la ajustarea situaiilor financiare prezint probe suplimentare referitoare la condiiile
existente la data bilanului contabil - de exemplu, primirea de informaii ulterioare datei bilanului contabil, care
indic faptul c un activ a fost depreciat la data bilanului contabil sau c valoarea unei pierderi din depreciere
recunoscut iniial pentru acel activ trebuie ajustat.
Evenimentele care nu conduc la ajustarea situaiilor
financiare i care au avut loc dup data bilanului contabil - de exemplu, cnd se nregistreaz o descretere
a valorii de pia a investiiilor ntre data bilanului contabil i data aprobrii.
n mod normal, descreterea valorii de pia nu
afecteaz situaia investiiilor la data bilanului contabil,
ci reflect evenimente care au aprut ulterior. Prin
urmare, o entitate nu va ajusta sumele recunoscute n
situaiile financiare ca investiii.
Uneori, un eveniment care nu conduce la ajustarea situaiilor financiare poate avea efecte care conduc la
ajustare. De pild, anunarea unui plan privind ntreruperea unei activiti, dup sfritul anului, ar fi un eveniment care nu conduce la ajustarea situaiilor financiare,
din punctul de vedere al nregistrrii unui provizion de
restructurare. Cu toate acestea, ar putea fi un eveniment
care conduce la ajustarea situaiilor financiare dac
activele aferente ar fi depreciate.
Valorile contabile ale activelor i datoriilor la data bilanului contabil sunt ajustate doar ca evenimente care conduc la ajustarea situaiilor financiare. Evenimentele semnificative, ulterioare datei bilanului contabil, vor fi
prezentate.
Continuitatea activitii
Criza creditelor i efectele sale asupra tuturor societilor fac ca prezumia de continuitate a activitii s nu
mai fie o concluzie prestabilit. Problemele majore
legate de lichiditi, care afecteaz bncile, societile
de asigurri, retailerii i productorii de maini, demonstreaz c meninerea continuitii activitii adic
deinerea de fonduri suficiente pentru a-i putea ndeplini obligaiile ajunse la scaden, timp de cel puin
dousprezece luni de la data bilanului contabil este, n
prezent, o problem real pentru multe societi.
Urmtoarele sunt exemple de evenimente sau condiii
care, individual sau n ansamblu, pot pune semnificativ
la ndoial prezumia de continuitate a activitii:
27
Prezentarea informaiilor este, de asemenea, important, mai ales atunci cnd concluziile unei entiti au la
baz ipoteze care sunt afectate de incertitudini semnificative.
Prezentarea informaiilor
Evenimentele actuale de pe pia necesit o serie de
prezentri suplimentare. IFRS 7 este relevant n acest
sens, necesitnd acordarea unei atenii speciale ndeplinirii obiectivelor stabilite de IFRS 7.
Cerinele de prezentri specifice care trebuie avute n
vedere sunt urmtoarele:
-
28
Bibliografie
PwC internal materials
IASB - International Financial Reporting Standards
2008
Contabilitatea de angajamente
versus contabilitatea de cas
n raportarea performanei
financiare a entitilor
sectorului public
Aurelia TEFNESCU*, Eugeniu URLEA** & Ovidiu VLADU***
Abstract
Cuvinte cheie:
entitate a sectorului public, contabilitate de angajamente,
contabilitate de cas, performan financiar, rezultat
Introducere
ntr-o economie instabil, entitile
sectorului public se confrunt cu dificultatea asigurrii echilibrului ntre
resursele limitate i cererea ascendent de servicii publice. n acest
context, informaiile financiare de
calitate sunt eseniale pentru un
management eficient al sectorului
public. Prin cercetarea fundamental
ntreprins explicitm conceptele de
contabilitate de angajamente i contabilitate de cas, analizm adoptarea contabilitii de cas i a celei
de angajamente ca baz de raportare n sectorul public internaional, european, naional i identificm
avantajele i limitele utilizrii contabilitii de angajamente i de cas.
Deoarece utilizarea contabilitii de
angajamente ca baz de raportare a
performanei financiare n sectorul
public asigur o mai mare transparen, relevan, credibilitate informaiilor i rspunde nevoilor informaionale reale ale sectorului public
din Romnia, propunem adoptarea
integral a contabilitii de angajamente.
2/2010
29
Delimitri conceptuale
privind contabilitatea
de angajamente i
contabilitatea de cas
n sectorul public
Contabilitatea de angajamente
(contabilitate de exerciiu/baza de
angajamente) reprezint, conform
IPSAS 1 Prezentarea situaiilor financiare1, un principiu de contabilizare
conform cruia tranzaciile i evenimentele sunt recunoscute atunci
cnd apar i nu atunci cnd se concretizeaz n numerar sau n echivalente de numerar primite sau pltite.
Elementele recunoscute conform
acestei baze de raportare sunt
activele, datoriile, capitalurile proprii
(activele nete), veniturile, cheltuielile.
Criteriile de recunoatere sunt urmtoarele:
z
1 IPSAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, Manualul de Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, vol.
I, traducere, Ed. CECCAR, Bucureti, 2009, pp. 32
2 Lande, E., Reforme comptable et performance, Limportance des systmes de contrle dans la russite des rformes comptables des tats, Colloque, 18-19 septembrie 2008, Frana, pp. 4
3 Milot, J., P., Reforme comptable et performance, Limportance des systmes de contrle dans la russite des rformes
comptables des tats, Colloque, 18-19 septembrie 2008, Frana, pp. 4-5
4 Robert, F., R., Colibert, J., Les normes IPSAS et le secteur public, Ed. Dunod, Paris, 2008, pp. 15-16
30
Contabilitatea de
angajamente versus
contabilitatea de cas,
baz de raportare
n sectorul public la
nivel internaional
Raportarea preponderent pe baza
contabilitii de angajamente n entitile sectorului public mondial este
argumentat de studiul realizat de
Comitetul IFAC pentru Contabili Profesioniti Angajai (PAIB) n colaborare cu Institutul Autorizat de Finane
Publice i Contabilitate (CIPFA) din
Marea Britanie, pe un eantion de
250 de entiti din sectorul public de
la toate nivelurile guvernamentale,
din sectoare variate, respectiv, consilii municipale, servicii publice i
diverse ministere din 41 de ri. Printre ntrebrile studiului se numr i
cele privind utilizarea contabilitii de
angajamente, a contabilitii de cas
sau a unei combinaii a celor dou,
ca baz pentru procesul bugetar,
procesul de alocare a fondurilor i de
raportare financiar. Rezultatele studiului sunt prezentate n Tabelul 2.
Studiul efectuat evideniaz c
65,8% dintre entitile sectorului public, indiferent de tipologia acestuia,
folosesc ca baz a procesului bugetar contabilitatea de angajamente,
28% - contabilitatea de cas, iar
2/2010
31
entitile care utilizeaz contabilitatea de angajamente pentru procesul lor bugetar, alocarea de fonduri
i/sau procesele de raportare financiar sunt n general mai satisfcute
de structurile lor de msurare a performanei financiare dect cele care
folosesc contabilitatea de cas
(tabel 3).
La nivel european, un studiu comparativ6 privind sistemele contabile n
Uniunea European evideniaz c
6 Lajoumard, D., Reforme comptable et performance, Limportance des systmes de contrle dans la russite des rformes
comptables des tats, Colloque, 18-19 septembrie 2008, Frana, pp.6
2/2010
33
34
Contabilitatea de
angajamente versus
contabilitatea de cas n
raportarea performanei
financiare a entitilor
sectorului public din
Romnia-abordare
tridimensional:
avantaje, limite,
incertitudini
n Romnia, raportarea performanei
financiare a avut la baz contabilitatea de cas, nc de la apariia Legii
contabilitii publice din 1929 i pn
n 2005 cnd contabilitatea de cas a
fost completat cu cea de angajamente, prin adoptarea Ordinului ministrului finanelor publice nr. 1917/
2005 pentru aprobarea Normelor
2/2010
35
Concluzii
Cercetarea efectuat evideniaz c,
la nivel european i internaional,
contabilitatea de angajamente reprezint baza de raportare a perfor-
manei financiare n entitile sectorului public. n Romnia, meninerea cuplului contabilitate de cascontabilitate de angajamente, ca
baz de raportare financiar, genereaz confuzie privind informaiile
care definesc performana degajat
prin situaiile financiare i nu rspunde nevoilor informaionale actuale ale sectorului public. Considerm
c adoptarea contabilitii de angajamente va elimina confuziile referitoare la definirea performanei financiare n sectorul public, va asigura o
mai mare transparen i exhaustivitate informaiilor privind performana
financiar i un management mai eficient al banului public.
Bibliografie
Biondi, Y., De Charybde de la comptabilit de caisse en Scylla de la comptabilit
patrimoniale, Revue de la rgulation [En ligne], nr.3/4, semestrul 2, 2008,
disponibil la http://regulation.revues.org/index5003.html
Calu, D., Istorie i dezvoltare privind contabilitatea n Romnia, Ed. Economic,
Bucureti, 2005
Dasclu, C., Niulescu, I., Caraiani, C., tefnescu, A., Pitulice, C., Convergena
contabilitii publice din Romnia la Standardele Internaionale de Contabilitate
pentru Sectorul Public, Ed. CECCAR, Bucureti, 2006
Dupuis, J., La comptabilit dexercice integral, 2004, disponibil la http://dsppsd.pwgsc.gc.Ca/ Collection-R/LoPBdP/PRB-f/PRB0404-f.pdf
Magnet, J., lments de comptabilit publique, Ed. L.G.D.J., Paris, 2001
Robert, F., R., Colibert, J., Les normes IPSAS et le secteur public, Ed. Dunod,
Paris, 2008
tefnescu, A., urlea, E, Contabilitate i audit intern n instituiile publice, Ed.
Renaissance, Bucureti, 2008
IFAC, Developments in Performance Measurement Structures in Public Sector
Entities, 2008
IFAC, Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, traducere,
Ed. CECCAR, Bucureti, 2005
IFAC, Manualul de Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul
Public, vol. I, II, traducere, Ed. CECCAR, Bucureti, 2009
Ministere du budget des comptes publics et de la fonction publique, Direction
Generale des Finances Publiques, Limportance des systmes de contrle
dans la russite des rformes comptables des tats, Colloque, 18-19 septembre 2008, Frana, n cadrul cruia au prezentat alocuiuni Lande, E., Milot, J.,
P., Lajoumard, D., disponibil la www.aist-tresor.com
Ministerul Finanelor Publice, Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1917/2005
pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea i conducerea
contabilitii instituiilor publice, Planul de conturi pentru instituiile publice i
instruciunile de aplicare a acestuia, publicat n Monitorul Oficial al Romniei
nr. 1.18 bis din 29.12.2005.
Un model general
de evaluare a riscurilor
i utilizarea lui n pregtirea
misiunii de audit intern
Tiberiu Gh. TUDORAN * & Tiberiu T. TUDORAN**
Abstract
Introducere
Activitile de identificare i analiz a obiectelor domeniului care urmeaz a fi auditat (activiti, operaii) i a
riscurilor asociate acestora ocup un loc central n
pregtirea misiunii de audit. n context, se dovedete
necesar ca n organizaie s fie pus la punct un cadru al
evalurii riscurilor, iar acesta trebuie s se bazeze, pe
ct posibil, pe dovezi independente i impariale, s aib
n vedere toate prile interesate, afectate de aceste
riscuri i s se evite confuziile ntre evaluarea riscurilor
i aprecierea caracterului acceptabil al riscului1. Cadrul
evalurii riscurilor ajut, deci, la selectarea obiectelor
auditabile i la stabilirea ariei de cuprindere a auditului
care urmeaz a fi efectuat.
Cuvinte cheie:
analiza riscurilor, obiecte auditabile, modul
de evaluare a riscurilor, punctajul total al
riscului, clasarea i selectarea obiectelor
auditabile.
Pentru tipurile de riscuri care se preteaz la o diagnosticare numeric (n special, riscurile financiare) pot fi utilizate diverse modele de analiz a riscurilor. Cu ajutorul
lor se determin mrimea riscurilor, iar pe baza punctajelor totale calculate se realizeaz clasarea riscurilor n:
riscuri ridicate, riscuri medii i riscuri sczute.
Rezultatul evalurii fiecrei activiti/operaiuni i ierarhizarea acestora, n funcie de riscurile asociate, cuantificate, sunt prezentate ntr-un tabel cu puncte tari i
puncte slabe, ntocmit n scopul orientrii activitii de
2/2010
37
Metodologia de
cercetare
2 *** Normele generale privind exercitarea activitii de audit public intern, aprobate prin O.M.F.P. nr. 38/2003, publicat n M.O.,
Partea I, nr. 138bis din 27 februarie 2003.
3 Renard, Jacques, Thorie et pratique de laudit interne, Edition dOrganisation, Paris, France, 2002.
4 *** Audit de sistem, curs pentru avansai,, Proiect Phare Dezvoltarea auditului de performan i a auditului de sistem n
Romnia, Ministerul Finanelor Publice, 2007.
5 O.G. nr. 119/1999, republicat, privind controlul intern i controlul financiar preventiv, Art. 8, alin. 4, publicat n M.O. nr.
799/12 noiembrie 2003, Partea I.
6 Ghi, Marcel, Auditul intern, ediia a doua, Editura Economic, Bucureti, 2009.
38
probabilitatea de apariie;
nivelul impactului.
Pornind de la matricea modelului general, sunt prezentate, n continuare, etapele de construcie a respectivei
matrice, n cazul modelului din Marea Britanie, pe care
autorii l-au adaptat:
a) Stabilirea factorilor de influen (a criteriilor de analiz) care au importan pentru sistemul/subsistemul
/procesul/ activitatea care urmeaz a fi auditat():
F1 = numrul de operaiuni efectuate ntr-o perioad
dat (un an);
F2 = valoarea operaiunilor efectuate;
F3 = Bugetul/Costul de funcionare a sistemului/ subsistemului, respectiv de desfurare a procesului, activitii;
F4 = Stabilitatea sistemului/subsistemului/procesului/
activitii;
F5 = Complexitatea sistemului/subsistemului/procesului /activitii;
7 Treasury, H.M., Cartea Portocalie - Gestiunea riscurilor, principii i concepte, (Seciunea Privire de ansamblu) Bucureti,
2004.
8 Idem
9 Idem
2/2010
39
40
=
=
=
=
=
=
=
6,0%
11,0%
11,0%
11,0%
17,0%
22,0%
22,0%
100,0%
2/2010
riscuri sczute;
riscuri medii;
riscuri ridicate.
41
42
2/2010
43
44
risc ridicat
2,5
risc mediu
<
3,5
<
risc sczut
<
2,5
Este prezentat, n continuare, clasarea obiectelor auditabile identificate n pregtirea misiunii de audit dat ca
exemplu, n funcie de punctajele totale ale riscurilor
asociate acestora, calculate anterior, utiliznd modelul
adaptat (Tabel 6).
Rezult c modelul britanic de evaluare a riscurilor este
suficient de analitic i precis, motiv pentru care este
recomandat s fie folosit n procesul de analiz a
riscurilor i de ctre structurile de audit intern din organizaiile publice din ara noastr.
2/2010
45
Bibliografie
De Koning, Robert, P.I.f.C. Public Internal Financial
Control, Slovenia, 2007
Ghi, Marcel, Auditul intern, Ediia a doua, Editura
Economic, 2009.
Renard,Jaques, Thorie et pratique de laudit interne,
Edition dOrganization, Paris, France, 2002.
*** Audit de sistem, curs pentru avansai, elaborate n
cadrul proiectului Phare Dezvoltarea auditului de performan i a auditului de sistem n Romnia,
Bucureti, 2007.
*** Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, M.O.
nr. 953/2002.
*** Professional practices framework, The Institute of
Internal Auditors, Florida, U.S.A., 2002.
*** O.M.F.P. nr. 38/2003 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea activitii de audit public intern,
M.O. nr. 130bis/2003.
*** Treasury H.M., Cartea portocalie - Gestiunea riscurilor,
principii i concepte, Bucureti, 2004.
Nouti de la CAFR
Curs restant pentru
auditorii financiari
Misiuni pentru efectuarea procedurilor convenite privind informaiile financiare ISRE 4400
46
nscrierea n anul I
de stagiu
n anul I de stagiu pentru accederea
la calitatea de auditor financiar se
Abstract
Cuvinte cheie:
instrumente financiare, instrumente derivate ncorporate,
evaluare, valoare just, regulamente europene
Introducere
Procesul general
de aprobare la nivel
european a standardelor
i interpretrilor internaionale n domeniul
raportrii financiare
2/2010
47
Comitetul de Reglementare n
Domeniul Contabilitii (ARC),
constituit la nivelul Comisiei Europene, format din experi naionali ai statelor membre ale Uniunii
Europene, care are rolul de a vota
propunerea de regulament avansat de Comisia European;
Lucrri curente
la nivelul Uniunii
Europene
n contextul crizei financiare are loc
monitorizarea permanent a standardelor i interpretrilor referitoare la instrumentele financiare
(Interpretarea IFRIC 9 Reevaluarea
Instrumentelor Derivate Incorporate,
Standardul IAS 39 Instrumente financiare: Recunoatere i Evaluare
i Standardul IFRS 7 Instrumente
financiare: Prezentri de informaii)
Dup cum se cunoate, primul regu-
2 Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1121 din 4 iulie 2006 privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare
Financiar, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 602 din 12 iulie 2006
3 Regulamentul (CE) nr. 1004/2008 al Comisiei din 15 octombrie 2008 de modificare a Regulamentului (CE) nr. 1725/2003
de adoptare a anumitor standarde internaionale de contabilitate n conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al
Parlamentului European i al Consiliului n ceea ce privete Standardul Internaional de Contabilitate (IAS) 39 i Standardul
Internaional de Raportare Financiar (IFRS) 7 (http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:
32008R1004:EN:NOT)
48
Amendamentele aduse
IFRIC 9 i IAS 39
Interpretarea IFRIC 9 cuprinde linii
directoare cu privire la evaluarea
instrumentelor financiare care conin
instrumente financiare derivate ncorporate. n forma sa iniial, IFRIC
9 nu coninea prevederi referitoare la
situaia n care o entitate a recunoscut iniial instrumentul financiar la
valoarea just prin contul de profit i
pierdere (nefiind obligat s evalueze instrumentele derivate ncorporate n instrumentul financiar respectiv), iar ulterior a decis s reclasifice
instrumentul n afara categoriei de
instrumente reflectate la valoare
just, ca urmare a documentului
adoptat cu ocazia declanrii crizei
financiare n luna octombrie a anului
2008, Amendamente cu privire la
Reclasificarea Activelor Financiare.
Astfel, n urma emiterii amendamentelor la standardele IAS 39 i IFRS 7
n octombrie 2008, organismul internaional IASB a fost atenionat cu
privire la existena unor confuzii, n
contextul interaciunii dintre amendamentele emise n contextul crizei
financiare, pe de o parte, i prevede-
Un instrument
derivat este
un instrument financiar
al crui pre este
n funcie de sau
deriv din preul
unui activ suport
2/2010
49
Clarificrile aduse de
Amendamentele la IFRIC 9
i IAS 39
Aa cum rezult i din analiza efectuat de grupul consultativ european
EFRAG, care st la baza votrii i
adoptrii la nivel european a documentelor publicate de IASB, amendamentele aduse IFRIC 9 i IAS 39
clarific faptul c o entitate este
obligat s evalueze dac un instrument derivat ncorporat trebuie difereniat de un contract-gazd, cu
ocazia reclasificrii unui activ financiar combinat n afara categoriei de
active evaluate la valoarea just prin
contul de profit i pierdere.
De asemenea, amendamentele
aduse stabilesc c aceast evaluare
trebuie efectuat innd cont de circumstanele care au existat la data la
care entitatea a devenit pentru prima
dat parte n contractul ncheiat. n
acest mod, se asigur consecvena
n tratamentul contabil al instrumentelor derivate ncorporate.
Nu n ultimul rnd, amendamentele
aduc clarificri cu privire la faptul c,
n cazul n care entitatea decide c
instrumentul derivat trebuie s fie
contabilizat la valoarea just, ns
este imposibil s se determine separat valoarea just a instrumentului
derivat ncorporat, atunci entitatea
trebuie s continue s contabilizeze
ntregul instrument financiar la valoarea just prin contul de profit i
pierdere.
Aa cum se procedeaz n cazul
tuturor standardelor i interpretrilor
care urmeaz a fi aprobate la nivel
european, Grupul European Consultativ n Domeniul Raportrii Financiare (EFRAG) a efectuat i o evaluare a costurilor i beneficiilor estimate din punctul de vedere al
entitilor care ntocmesc situaii
financiare anuale i al utilizatorilor
Amendamentele aduse
IFRS 7 Instrumente
financiare: Prezentri
de informaii
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB) a
lansat primele dezbateri cu privire la
amendarea IFRS 7 n luna septembrie 2008, ca o prim reacie la criza
financiar i ca rspuns la solicitarea
utilizatorilor de situaii financiare, n
sensul mbuntirii prezentrilor de
informaii referitoare la instrumentele
financiare.
IASB a emis Expunerea de proiect n
octombrie 2008, iar documentul final
a fost publicat n martie 2009. Astfel,
IASB a venit n ntmpinarea cerinei
urgente a utilizatorilor de a se mbunti prezentrile de informaii
referitoare la utilizarea valorii juste,
incertitudinile asociate acestei valori,
precum i informaiile despre riscul
de lichiditate la care se expune entitatea i modul de gestionare a acestui risc.
IFRS 7 Instrumente financiare:
Prezentri de informaii are ca
obiectiv obligarea entitilor de a
prezenta n situaiile financiare informaii care s permit utilizatorilor s
evalueze:
nivelul 2: valorile activelor i datoriilor, altele dect preurile cotaiilor, care pot fi observate direct
sau indirect; i
Concluzii
n condiiile crizei financiare actuale,
organismul internaional de normalizare n domeniul raportrii financiare va acorda i n viitor o atenie
deosebit proiectului de revizuire a
standardului IAS 39 Instrumente
financiare: Recunoatere i Evaluare.
Calendarul IASB cu privire la nlocuirea standardului IAS 39 cuprinde urmtoarele 3 faze5:
-
Prevederile IFRS
referitoare la
instrumentele derivate
sunt concepute astfel
nct s asigure
c nregistrarea
contractelor se
efectueaz la
valoarea just
5 http://www.iasb.org/Home.htm
6 Articolul publicat pe site-ul IASB - IASB a finalizat prima faz a reformei n domeniul contabilitii instrumentelor financiare
(http://www.iasb.org/News/)
2/2010
51
Aspecte
practice
ale auditrii
n controlul
de gestiune
Gheorghe RUSU* & Marius VORNICEANU**
Abstract
Cuvinte cheie:
entitate corporatist, control de gestiune, audit intern,
plan de audit, risc
Introducere
Auditul intern, pe nedrept subestimat
de necunosctori, i lrgete continuu perimetrul de aciune.
Atribuiile funciei prevzute n Standardele de Audit Intern i Normele de
aplicare elaborate de Institutul de
Audit Intern, de a controla conformitatea cu reglementrile interne ale
activitilor unei entiti, se multiplic,
adugndu-se noi misiuni, determinate de nentreruptele cerine ale
schimbrii.
n acest cadru, examinm n continuare misiunea de concepere i de
exercitare a misiunii auditului intern
la funcia de control de gestiune, sensibil datorit reprezentativitii sale,
precum i influenei pe care o
exercit la nivel managerial i la nivel
operaional.
Controlul de gestiune este definit ca
ansamblul de dispoziii adoptate cu
scopul de a furniza conducerii date
cifrate, periodice, care s caracterizeze condiiile de pia ale entitii
corporatiste.
Controlul de gestiune ca instrument
de reglare a comportamentelor ntr-o
entitate corporatist este strns legat
de noiunea de informaie. n ansamblul fluxului informaional, controlul
de gestiune are rolul de a colecta
informaiile, pentru a le face utile n
procesul decizional.
Scopul final al acestui proces l reprezint luarea unor decizii optimale.
Profesorul Robert N. Anthony, de la
Harvard Business School, a enunat
definiia controlului de gestiune: proces prin care managementul influeneaz ali membri ai entitii n vederea aplicrii strategiilor, ceea ce
caracterizeaz controlul de gestiune
ca sistem de reglementare a comportamentelor care se exercit n cadrul
* Dr.ec., auditor financiar, expert SIF Transilvania S.A., e-mail: gherusu @yahoo.com
** Dr.ec., consilier de conturi, Curtea de Conturi a Romniei, e-mail: marius.vorniceanu@ rcc.ro
52
Coordonatele
funciei de control
de gestiune
De ce i cum se
auditeaz controlul de
gestiune
Funcia de control de gestiune se
ntlnete n cadrul ntreprinderii
ndeosebi la nivelul atributelor manageriale, auditarea ei fiind necesar i,
totodat, justificat prin dou motive:
1. Necesitatea de a fi
nscris n planul
de audit
nscrierea n planul de audit a funciei
control de gestiune este cerut de:
z
2/2010
53
54
controlorul de gestiune este raportorul general al realizrii bugetului previzional; n aceast calitate, estimeaz i supune spre
aprobare consiliului de administraie i adunrii generale a
acionarilor cheltuielile de vnzare, cheltuielile administrative,
de distribuie, promovare i publicitate mpreun cu celelalte
cheltuieli comerciale prevzute n
bugetul de venituri i cheltuieli,
stabilindu-se cheile de repartizare
i sursele de acoperire. Aici,
riscul provine din lipsa acut de
transparen a informaiilor, mai
ales n mprejurrile n care, n
cazul unor cheltuieli i al modului
lor de repartizare, nu se precizeaz utilizatorul, furnizorul,
preul sau uniti de msur pertinente;
controlorul de gestiune are importantul atribut de a defini mrimea
indicatorului retur net provenit din
investiii, care necesit calcule
laborioase i complexe. Indicatorul menionat se determin pe
baza unui numr de ipoteze, precum: economia de for de
munc, calitile profesionale ale
forei de munc, influenele progreselor tehnologice ce sunt dificil
de calculat i chiar de evaluat.
Necomensurarea ct mai exact
a factorilor de mai sus poate conduce la invalidarea rezultatului
brut (profit).
Funcia de control
de gestiune este
auditabil?
Da, funcia control de gestiune este
auditabil. Funcia de audit intern se
deosebete fundamental de funcia
controlului de gestiune, pe baza
acestei deosebiri fiind invocate o
seam de dificulti. Unele se datoreaz reticenei actorilor, altele complexitii funciei, care restrng
posibilitile de identificare a domeniilor semnificative pentru activitatea
de audit.
Reticenele actorilor
Pe bun dreptate reticenele actorilor
sunt frecvente, ele fiind considerate
dificulti majore. Au fost ntlnite
cazuri n care directorul comparimentului de audit al unei entiti corporatiste justific neputina de a constitui echipa de audit i de a-i stabili
obiectivele prin faptul c el nsui nu
era convins de necesitatea efecturii
auditului. Acesta nu era convins c
echipa va fi n msur s auditeze
Concluzii
Controlul de gestiune este o component de baz a auditului intern i
implicit a auditului statutar, cu rolul
su bine definit n managementul
entitii corporative, ncadrndu-se
sintetic n figura 1.
2 Shank, J.K.; Govindarajan, V., La gestion stratgique des cots, Les Editions dOrganisation, Paris, 1995
2/2010
55
Bibliografie
Anthony, Robert N., La fonction contole de gestion, Publi-Union,
Paris, 1997
Angot H., Fischer C., Teunissen B.,
Audit Comptables, Audit Informatique, II-e edition, Entreprise,
Bruxelles, 2003
Burn, Stephan, Lessentiel des Normes comptables internationales
IAS/IFRS, Gualino Editeur, Paris,
2005
Dupuy, Y.R., Manuel de controle de
gestion, Ed. Dunod, Paris, 1991
Epstein J.Barry, Mirza A.Abbas,
Interpretation and Application of
IAS, John Wiley &Sons, USA,
2004
Hem, Gregory, Lire les etats financiers en IFRS, Editions dOrganisation, Paris, 2004
Michael J. Corner, Corporated
Fraud, 3rd Edition, GOWER Publishing Limited, Suite 420, 101
Rusu, Gheorghe; Rusovici, Alexandru i Cojoc, Florea, Audit financiar la societile comerciale,
lucrare editat la Regia Autonom Monitorul Oficial, martie
2003.
***
Reglementri, n actualitate
Adoptarea
Standardelor Internaionale de Audit
Pe site-ul www.cafr.ro a fost publicat Hotrrea nr.
152/ 23.09.2009 a Consiliului Camerei Auditorilor
Financiari din Romnia prin care se adopt
Standardele Internaionale de Audit - 2009 emise de
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit si
Asigurare (IAASB) al Federaiei Internaionale a
Contabililor (IFAC), cu aplicabilitate pentru auditul situaiilor financiare cu ncepere de la 1 ianuarie 2010.
Prin aceeai hotrre se adopt Standardul Internaional Privind Controlul Calitii 1 (ISQC 1), cu aplicabilitate ncepnd cu 15 decembrie 2009.
Membrii Camerei Auditorilor Financiari din Romnia
care efectueaz activiti de audit financiar au obligaia
s aplice i s respecte Standardele Internaionale de
Audit adoptate de CAFR, precum i Codul etic i
Standardele internaionale pentru misiunile de revizuire,
56
Certificarea
declaraiilor fiscale anuale
n conformitate cu art. 83 alin. 5 din Codul de Procedur
Fiscal, modificat de Ordonana nr. 92/2003, cu modificrile i completrile ulterioare, contribuabilii persoane
juridice, care nu sunt obligai la auditarea situaiilor
financiare, vor trebui s solicite certificarea declaraiilor
fiscale anuale (declaraia 101) de ctre un consultant
fiscal. Prevederea se aplic i contribuabililor persoane
juridice care i auditeaz situaiile financiare, dei nu au
aceast obligaie.
Reglementarea se aplic ncepnd cu 1.01.2010, cu
precizarea c declaraiile fiscale anuale pentru 2009 vor
trebui s fie de asemenea certificate n condiiile mai
sus menionate.