Escolar Documentos
Profissional Documentos
Cultura Documentos
Sumar
Contents
Cercetri n audit i raportri financiare
Drd. Monica BIZON
Implicaii contabile ale crizei financiare . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .3
- Accounting Implications Related to the Financial Crisis
Conf.univ.dr. Mirela CRISTEA, prof.univ.dr. Sorin DOMNIORU,
Asist.univ.drd. Sorin Sandu VNTORU
Aprecierea solvabilitii i continuitii companiilor de asigurri
- Solvency and Continuity Estimation for Assurances Companies
. . .9
Prof. univ. dr. Ileana NIULESCU & drd. Mariana MARTIN DAVID
Audit extern. Paralel ntre auditul financiar i auditul
performanei . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .17
- External Audit. A Parallel Between the Financial Audit and the
Performance Audit
Liviu MIHILEANU, Senior Consultant, PricewaterhouseCoopers
Perspective ale schimbrilor n activitatea de audit intern . . . . . . . . .26
- Internal Audit Changing Expectations
Auditul i raportrile financiare de la teorie la practic
Urania MOLDOVANU, auditor financiar
Exigenele controlului calitii activitii de audit financiar
n contextul actualelor reglementri europene i naionale (I) . . . . . .36
- The Requirements of the Quality Control of the Financial Audit Activity
in the Context of the Current National and European Regulations (I)
Aziz Tayyebi, director ACCA
Standarde globale de audit i contabilitate: dificultile implicate
de adoptare i implementare . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .43
- Global Accounting and Auditing Standards: the Challenges
of Adoption and Implementation
Dr. docent Stoian STOIANOV
Aspectele moderne n organizarea contabilitii i auditului
n Republica Bulgaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .47
- Modern Aspects Regarding the Organising of Accountancy and Audit
in Bulgarian Republic
Din activitatea CAFR
Prof.univ.dr. Ion MIHILESCU
Probleme n actualitate, n atenia profesiei . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .54
- Present Interest Problems in the Attention of the Profession
Consiliul tiinific
Acad. Constantin IONETE
Acad. Iulian VCREL
Prof. univ. Alain BURLAUD, Institut National des Techniques Economiques
et Comptables (INTEC) Paris
Prof.univ.dr. Dumitru MATI, auditor financiar, Universitatea Babe-Bolyai", Cluj-Napoca
Prof.univ.dr. Ioan TALPO, auditor financiar, Universitatea de Vest din Timioara
Prof.univ.dr. Alexandru UGUI, Universitatea Al. I. Cuza", Iai
Prof.univ.dr. Ion IONACU, auditor financiar, Academia de Studii Economice, Bucureti
Prof.univ.dr. Veronel AVRAM, auditor financiar, Universitatea din Craiova
Prof.univ.dr. Vasile RILEANU, auditor financiar, Academia de Studii Economice, Bucureti
Prof.univ.dr. Constantin STAICU, auditor financiar, Universitatea din Craiova
Prof.univ.dr. Tatiana DNESCU, auditor financiar, Universitatea Petru Maior" Trgu Mure
Prof.univ.dr. Victoria STANCIU, auditor financiar, Academia de Studii Economice,Bucureti
Dr. Alexandra LAZR, auditor financiar, Consilier Ministerul Finanelor Publice, Bucureti
Mircea BOZGA, ACCA, auditor financiar, Bucureti
Monica TEFAN, ACCA, auditor financiar, Bucureti
Luminia CIOAC, ACCA, auditor financiar, Bucureti
Director tiinific
Prof.univ.dr. Pavel NSTASE, ASE Bucureti
Director editorial
Dr. Corneliu CRLAN
Redactor ef
Cristiana RUS
Colectiv redacional
Adriana COA, Alexandra JORA, Irina Ctlina PUNGARU, Daniela TEFNU, Angela TUDOR
Secretar de redacie: Cristina RADU; Marketing - publicitate: Stancu LIC
Prezentare grafic i tehnoredactare: Nicolae LOGIN
Consiliul tiinific i colectivul redacional nu i asum responsabilitatea pentru coninutul
articolelor publicate n revist.
Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48; E-mail: revista@cafr.ro; http: revista.cafr.ro
Tipar: Universal Color S.A., str.Victoriei, bl. A2-A3, Piteti, tel.: +40 (248) 215788
ISSN 1844 - 8801
Implicaii
contabile
ale
crizei
financiare
Monica BIZON*
Abstract
Cuvinte cheie:
criza financiar, instrumente financiare, valoare just,
evaluare, informaii de prezentat
Introducere
Ca i n celelalte sfere de activitate,
i n domeniul contabilitii i al
raportrii financiare subiectele de
cea mai mare actualitate sunt cele
aflate n strns relaie cu criza
financiar declanat anul trecut,
ceea ce a determinat luarea unor
msuri urgente n vederea gestionrii implicaiilor negative ale
acestui fenomen economic.
Astfel, ca urmare a summit-ului de
la Paris dintre liderii principalelor
puteri economice europene, care a
avut loc n data de 4 octombrie
2008, una din msurile agreate n
vederea contracarrii efectelor negative ale crizei financiare s-a referit
la eliminarea dezavantajrii instituiilor financiare europene n raport cu competitorii internaionali,
sub aspectul regulilor contabile i al
modului de interpretare a acestora.
n acest sens, reacia Comisiei Europene a fost aceea de a ntreprinde
aciunile necesare n cel mai scurt
timp, respectiv pn la sfritul
lunii octombrie a aceluiai an, fapt
confirmat i de Consiliul pentru
Afaceri Economice i Europene
(ECOFIN) reunit n data de 7
octombrie 2008.
Metodologia
de cercetare
n scopul nelegerii necesitii de
amendare a standardelor internaionale i a regulamentelor europene n domeniul contabilitii, trebuie urmrite fenomenele economice care au condus la declanarea
crizei economice.
Modul de utilizare a instrumentelor financiare de ctre marile companii reprezint un factor important n apariia crizei financiare.
4/2009
Premisele emiterii
amendamentelor
la standarde
Vom ncepe cu prezentarea premiselor emiterii amendamentelor
aduse standardelor internaionale
referitoare la instrumentele financiare i adoptarea acestora de ctre
Comisia European.
Potrivit regulilor contabile europene (Standardele Internaionale de
Raportare Financiar adoptate la
nivelul Uniunii Europene), bncile
trebuie s utilizeze valori de pia
pentru cea mai mare parte a instrumentelor financiare aflate n portofoliul de tranzacionare. n condiiile actuale ce caracterizeaz piaa,
lichiditatea multor instrumente
financiare a sczut, determinarea
preurilor acestora a devenit un
proces foarte dificil, iar bncile au
fost nevoite s nregistreze diverse
operaiuni cu valori semnificative.
n acest context, s-a constatat c
puteau fi gsite din ce n ce mai
puine referine la pia, ceea ce a
...lichiditatea multor
instrumente financiare
a sczut, determinarea
preurilor acestora
a devenit un proces
foarte dificil, iar bncile
au fost nevoite
s nregistreze diverse
operaiuni cu valori
semnificative
instrumentele financiare. Indirect,
aceste preuri vor deveni un referenial i pentru evalurile efectuate de ctre companiile europene.
n domeniul instrumentelor financiare, regulile contabile americane,
cunoscute sub denumirea de US
GAAP, prezint o mai mare flexibilitate fa de prevederile internaionale IFRS i, dac nu s-ar fi
adoptat msuri imediate n condiiile crizei financiare, companiile
europene ar fi ajuns n situaia de a
se confrunta cu un dezavantaj competiional n raport cu companiile
americane.
1 n materie de instrumente financiare, standardele internaionale de contabilitate sunt: IAS 32 Instrumente financiare:
prezentare, IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare i IFRS 7 Instrumente financiare: informaii de
furnizat.
Data intrrii in vigoare a amendamentelor emise de IASB la standardele IAS 39 i IFRS 7 este 1 iulie
20083.
La nivel european, n data de 15
octombrie 2008, a fost publicat Regulamentul (CE) nr. 1004/2008 al
Comisiei4, n scopul amendrii
celor dou standarde, i anume
Standardul Internaional de Contabilitate (IAS) 39 i Standardul Internaional de Raportare Financiar
(IFRS) 7.
Reamintim faptul c, din punct de
vedere al cronologiei adoptrii IFRS
la nivelul Uniunii Europene, primul
4/2009
situaia considerat a fi de
excepie, precum i faptele i
circumstanele care indic faptul c situaia este de excepie.
Rspuns: Nu. Prevederile paragrafului 50 din IAS 39 interzic entitilor s reclasifice instrumentele
financiare n categoria evaluate la
valoarea just prin profit sau pierdere dup recunoaterea iniial.
z
Concluzii
Pentru companiile care aplic IFRS,
amendamentele aduse standardelor internaionale introduc posibilitatea de a efectua reclasificri ale
instrumentelor financiare, fapt deja
permis la nivelul companiilor
Bibliografie
Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European i al Consiliului
Europei din data de 19 iulie 2002, privind aplicarea standardelor internaionale de contabilitate
Regulamentul (CE) nr. 1004/2008 al Comisiei de modificare a Regulamentului
Aprecierea solvabilitaii
i continuitii
companiilor de asigurri
Mirela CRISTEA*, Sorin DOMNIORU** & Sorin Sandu VNTORU***
Abstract
Solvency and
Continuity Estimation
for Assurances
Companies
Considering the actual economic situation at the world-wide
level of economic and financial crisis, insurance companies,
as well as all economic entities, must have a better control
towards their financial stability in order to avoid insolvency or
even bankruptcy, and auditors must apply their landings with
high accuracy and exactness.
From this expectation, we consider that the result of exposed
studies into this paper represents an useful tool both for the
executive management of insurance companies, which
through employment of such alternatives, they have the possibility to improve the underwriting activity and the prevention
of insolvency risk, and also for companies' auditors, which on
the basis of the exposed analytical examinations models, they
can watch over the prudent management of insurance companies risks.
Key words: assurances, audit, portfolio efficiency, risk, examination, solvency, continuity
Cuvinte cheie:
asigurri, audit, optimizare portofoliu, risc,
examinare, solvabilitate, continuitate
Introducere
ncepnd cu a doua jumtate a anului 2007, pieele financiare internaionale au fost marcate de problemele
de pe piaa ipotecar cu risc ridicat din SUA1, manifestndu-se nrutirea sensibil a percepiei asupra riscului investitorilor i diminuarea lichiditii.
Cu toate acestea, piaa asigurrilor din Romnia, n
expansiune i n etapa final a armonizrii cu legislaia european, nu a fost foarte mult afectat de
actualele turbulene de pe pieele financiare, din
motive ce in de specificul asigurrilor i de gradul lor
de dezvoltare i integrare cu pieele financiare
externe. Aceasta nu nseamn c firmele romneti
sunt, ntr-un mod miraculos, protejate de efectele
crizei aflate nc n dezvoltare. Dimpotriv, se
impune o monitorizare atent din partea managerilor
i auditorilor financiari asupra activitii societilor
de asigurri. Pe acest fundal, considerm c etalarea
noastr, pe baza proieciilor de examinri posibile,
poate contribui la mbuntirea diagnosticrii din
partea managerilor i auditorilor financiari.
Astfel, principalele aspecte ce impun o atenie
deosebit n domeniul asigurrilor sunt creterea ratei
daunelor pentru asigurrile generale i dinamica
rentabilitii portofoliului de active mobiliare pentru
asigurrile de via. Esenial pentru o societate de
asigurri este s calculeze riguros primele datorate de
asigurai pentru a forma un fond de asigurare suficient de mare, necesar indemnizrii pagubelor, diminundu-se astfel riscul de insolvabilitate.
* Conf.univ dr., Facultatea de Economie i Administrarea Afacerilor, Universitatea din Craiova, cmirela@yahoo.com.
** Prof.univ.dr., Facultatea de Economie i Administrarea Afacerilor, Universitatea din Craiova, domnisorusorin@yahoo.com.
*** Asist.univ.drd., Facultatea de Economie i Administrarea Afacerilor, Universitatea din Craiova, vinatorus@yahoo.com.
1 Cunoscut sub denumirea de criz subprime.
4/2009
n Romnia, conform legislaiei n vigoare asigurtorii sunt obligai s i determine permanent marja
de solvabilitate disponibil, marja de solvabilitate
minim i fondul de siguran pe baza datelor din
raportrile financiare i s transmit CSA, la sfritul
fiecrui exerciiu financiar, un formular de raportare a
acestora.
Marja de solvabilitate de care dispune asigurtorul
reprezint marja de solvabilitate disponibil (activul
net) i se compar cu marja de solvabilitate minim,
recomandat de ctre normele emise de CSA.
Determinarea marjei de solvabilitate minime se face
diferit pentru activitatea de asigurri generale i pentru activitatea de asigurri de via, dup un algoritm
de calcul prezentat n normele emise de CSA n acest
sens.
O treime din marja de solvabilitate minim a asigurtorului constituie fondul de siguran. Valoarea minim a fondului de siguran pentru firmele ce practic
asigurri generale, ct i pentru cei ce practic asigurri de via reprezint echivalentul n lei a 3,2 milioane euro. Pentru companiile care practic asigurri
generale, exclusiv asigurri de rspundere civil sau
Suport i metodologie
de cercetare
Solvabilitatea reprezint un aspect important n regulamentul de funcionare al unei societi de asigurare,
10
= S n q( 1 q )
(1)
D : [Pnt ; Pnt + ]
(2)
K=
Pnt
(3)
a=
1
100
=
K
100 P( D > Pnt )
2
(4)
X = 2 K 2 Pnt
(5)
n care, K este coeficientul mediu de stabilitate financiar, pentru toate riscurile, iar Pnt este prima net la
nivelul societii de asigurare.
Este binecunoscut faptul c societile de asigurri
apeleaz la reasigurare pentru a-i proteja clienii
atunci cnd riscurile preluate sunt prea mari. Prin
reasigurare7, o companie capt o stabilitate financiar mai mare i, n plus, crete i capacitatea de
acceptare a noilor riscuri. Una dintre funciile reasigurrii este impus de ctre instituiile de supraveghere
i control ale pieei de asigurri din fiecare ar prin
respectarea unui grad minim de solvabilitate.
Pentru a aplica aceti piloni ai examinrii analitice,
considerm o companie de asigurri pentru care determinm gradul de stabilitate financiar n funcie de
fluctuaia nivelului cotei de prim net i a numrului de bunuri cuprinse n asigurare. Astfel, societatea
comercial a primit n asigurare 920 bunuri dintr-o
anumit grup, asigurate pentru o sum medie asigurat de 23.000 euro, cu o cot de prim de 1,3%.
Rezultate i discuii
Considernd datele prezentate mai sus, auditorii societii de asigurri pot face o analiz asupra fluctuaiei stabilitii sale financiare, pentru diverse situaii
ce pot aprea n practic.
4/2009
11
K=
Pnt .
Pentru situaia iniial,
K 0=
=
S n q0 ( 1 q0 )
0
=
=
Pnt0
q0 S n
K 1= 1 =
Pnt1
=
S n q1 (1 q1 )
q1 S n
87.535
=
= 0,259
338.560
IK
K
0 ,259
= 1 100 =
100 = 90 ,24%
K0
0 ,287
IK =
K1
100
K0
IK =
IK =
2
IK =
S n1 q (1 q )
q S n1
n1 q (1 q ) n 02
n12
n 0 q (1 q )
q S n0
S n 0 q (1 q )
=
n0
920
=
= 0,6666
n1 1.380
n0
= 0 ,36
n1
I K2 =
n
920
n1 = 0 =
= 2.555 bunuri.
0,36 0,36
K 1=
=
S n1 q (1 q )
1
=
=
Pnt1
q S n1
% K =
= 0,172.
K1
0,172
100 100 =
100 100 = 40%.
K0
0,287
Astfel, pentru a crete gradul de stabilitate financiar cu 40%, societatea de asigurri trebuie s
majoreze numrul bunurilor asigurate de aproape 3
ori, de la 920 bunuri asigurate, la 2.555 bunuri.
Situaia n care firma de asigurri i-a propus un astfel de obiectiv, iar rezultatele obinute de ctre auditorii acesteia nu sunt suficient de apropiate de modelul prezentat, abaterea semnificativ reprezint un
semnal, o sesizare ce atrage noi examinri. Devin
necesare investigaii suplimentare pentru declararea
rezultatelor ca acceptabile sau inacceptabile de ctre
acetia i, prin intermediul lor, de ctre ntregul
univers al asigurtorului.
4) n condiiile n care numrul bunurilor asigurate nu
poate fi majorat8, pentru a crete gradul de stabilitate financiar cu 40% fa de nivelul iniial, asigurtorul poate recurge la majorarea cotei de prim
net. Se pune ntrebarea: care va fi nivelul cotei
primei nete pentru a asigura un anumit coeficient
al stabilitii financiare?
Ca i n cazul precedent, creterea gradului de stabilitate financiar cu 40% implic reducerea coeficientului K cu 60%, dat de IK, astfel:
I K = 60% I k = 0,60
I K2
= 0,36.
n q1 (1 q1 ) q02 q0 (1 q1 )
=
=
q12 n q0 (1 q0 ) q1 (1 q0 )
0,013 (1 q1 )
= 0,36 q1 = 0,0353 = 3,53%.
q1 (1 0,013)
Ca atare, pentru a permite creterea gradului de stabilitate financiar cu 40%, societatea de asigurri
trebuie s majoreze cota de prim net de aproape 3
ori, de la 1,3%, la 3,53%, ceea ce reprezint o valoare
destul de mare i dificil de realizat dac se are n
vedere media pieei. n plus, la cota de prim net se
adaug i o anumit sum ce reprezint cheltuielile i
profitul asigurtorului, iar pe o pia concurenial
societatea de asigurri nu poate menine neschimbat
numrul bunurilor asigurate n condiiile creterii att
de mari a cotei primei nete.
Sintetiznd cele patru situaii, o societate de asigurare
poate obine rezultatele prezentate n Tabelul 1.
Analiznd situaiile obinute, pentru un grad de stabilitate financiar ct mai mare, asigurtorul ar trebui
s opteze fie pentru creterea cotei de prim net att
ct i permite concurena, fie pentru creterea numrului bunurilor asigurate din aceeai categorie de
risc. Dar, n practic, portofoliul societilor de asigurri, pentru aceeai clas de obiecte asigurate,
cuprinde mai multe grupe de risc.
Considernd c, pe lng situaia iniial de mai sus
ce se ncadreaz ntr-o grup de risc (considerm
grupa risc I), societatea de asigurare dispune pentru
aceeai clas de trei grupe risc (a se vedea Tabelul 2),
managerul poate adopta decizii n funcie de o serie
de situaii ce pot aprea.
Astfel, pentru a cuantifica gradul de stabilitate
financiar la nivelul ntregii clase asigurate, respectiv la nivelul ntregii societi de asigurare, mai nti
se determin coeficientul de stabilitate financiar pentru celelalte grupe de risc (grupele II i III).
Pentru grupa II de risc:
K II =
4/2009
13
i2
= 0,274 .
i =1
n
KT=
Pnti
i =1
= 0,285.
KT=
T
PnT ,
unde:
T =
1
100
=
;
k
(
>
)
P
D
P
nt
100
2
aI =
100
= 6,968 7 ani;
14,35
a II =
100
= 7,299 7 ani;
13,7
a III =
100
= 7,017 7 ani;
14,25
aT =
100
= 12,121 12 ani.
8,25
i2
i =1
PnT = Pnt i
i =1
2
I2 + II2 + III
=
=
Pnt I + Pnt II + Pnt III
de capital fiind legate de profilul de risc al asigurtorului, astfel nct riscurile mai mari vor conduce la
necesiti crescute de capital.
Propunerea de directiv Solvabilitate II este n
prezent dezbtut n Consiliul Uniunii Europene i al
Parlamentului european. Adoptarea directivei este
prevzut pentru anul 2009, iar transpunerea sa n
legislaia statelor membre ar trebui s se finalizeze
nainte de 201210.
Sistemul Solvency II definete indicatorii cu privire la
cerinele de capital, i anume: SCR (Solvency Capital
Requirement), cerina care stabilete nivelul de capital
pentru un asigurtor pentru a acoperi un eveniment
care se poate produce odat la 200 de ani i care ar
aprea n urmtoarele 12 luni i, respectiv, cerina mai
mic de capital - MCR (Minimum Capital Requirement).
Potrivit proiectului de directiv Solvency II, aa cum
a fost aprobat de Comisia European n 2007, acest
regim de solvabilitate se va aplica obligatoriu societilor care raporteaz prime brute subscrise de peste
5 milioane euro. Potrivit datelor aferente anului 2007,
pe piaa romneasc existau 25 de societi care ndeplineau acest criteriu (dintre care 18 societi mici i 7
societi medii)11.
n ce privete Romnia, impactul turbulenelor de pe
pieele financiare externe asupra sectorului asigurrilor este limitat, fr a genera riscuri ce pot afecta
stabilitatea financiar a acestuia. Ritmul de cretere
aferent activitii de subscriere n Romnia a fost
depit pe ansamblul pieei de dinamica daunelor
pltite, care au avut un avans de 27,7% comparativ cu
cel de 25% nregistrat de primele subscrise, ceea ce
poate avea implicaii negative asupra stabilitii
financiare a sectorului pe termen mediu (Raportul
asupra stabilitii financiare, BNR, 2008). Aceast
evoluie a fost cauzat n special de segmentul asigurrilor auto, unde costurile tot mai ridicate cu
reparaiile au fcut ca primele solicitate s fie neadecvate acoperirii riscurilor asumate.
Potrivit CSA, la nivelul anului 2007, firmele de asigurri au nregistrat o pierdere net de circa 75 de
milioane de euro, n principal din cauza daunelor
mari pltite pentru asigurri auto i de credite.
4/2009
15
Concluzii
Avnd n vedere multiplele posibiliti de abordare a
subiectului i ndeosebi principalele probleme cu
care, la momentul actual i de perspectiv, se confrunt mediul i auditul financiar, la nivelul firmelor,
dar i al Uniunii Europene, dezvoltarea utilizrii analizei economico-financiare n cadrul auditului poate
duce, sub aspect teoretic i practic, la perfecionarea
rezultatelor obinute de toate prile interesate.
Bibliografie
Arens, A. i Loebbecke J., Audit o abordare integrat,
Editura Arc, Chiinu, 2003;
Alexandru, F. i D. Armeanu, Asigurri de bunuri i persoane, Editura Economic, Bucureti, 2003;
Bomhard, N., Risk and Capital Management in Insurance
Companies, The Geneva Papers on Risk and
InsuranceIssues and Practice, 30/2005, 5259,
doi:10.1057/palgrave.gpp.2510008;
Ioa Ghizari i colab., Auditul situaiilor financiare n
entitile economice, Editura RA Monitorul Oficial,
Bucureti, 2006;
Vochia, L., Gin, A., The International Financial System
and the Financial Vulnerability in a Global Market,
Conferina Ecotrend, 21-22 nov 2008, Universitatea
Constantin Brncui, Tg. Jiu;
n fine, apreciem c prin utilizarea, prezentarea i considerarea riguroas a unor astfel de evaluri, se asigur inevitabil ridicarea nivelului de responsabilitate
public a managerilor i auditorilor din domeniul
asigurrilor, precum i creterea ncrederii investitorilor, consumatorilor i cetenilor din sau conectai la
acest univers.
16
Audit extern.
Paralel ntre
auditul financiar
i auditul
performanei
Ileana NIULESCU* & Mariana MARTIN DAVID**
Abstract
Cuvinte cheie:
auditul financiar,
auditul performanei,
economicitate, eficien,
eficacitate
Introducere
Noiunea de audit are origini latine,
audire nsemnnd a asculta, ns n
timp a mbrcat noi nelesuri; astfel, n limba englez audit semnific
a verifica, semnificaie care este cea
mai apropiat de obiectivele sale
actuale. Astfel auditul, ntr-o accepiune general reprezint o activitate independent i obiectiv de
analiz i evaluare a diferitelor
domenii de activitate i emiterea
unei opinii responsabile i independente cu privire la domeniul
auditat. Referitor la audit, semnificativ este aprecierea formulat
de N. Feleag, care, n prefaa
lucrrii Audit. Concepte i practici.
Abordare naional i internaional,
afirm: Procese contemporane demonstreaz c practica de audit tinde
s se generalizeze ntr-o serie de
domenii care nu au un raport direct cu
sistemul contabil al ntreprinderii. Ea
se plaseaz, atunci, n perimetrul diagnosticului de organizare i de gestiune
i, mai ales, n cel al controlului procedurilor. Interesul cade asupra modului
n care organizaiile i desfoar activitile n raport cu obiectivele lor1,
deci activitatea de audit se practic
n orice domeniu.
Dintre toate domeniile crora se
adreseaz activitatea de audit, ne
vom referi la auditul din zona economicului, respectiv la audit ca
parte component a sistemelor de
control financiar. Referitor la acesta, n literatura de specialitate
exist mai multe puncte de vedere
4/2009
17
Metodologia
de cercetare
Pentru realizarea cercetrii s-a efectuat o informare i documentare pe
baza literaturii de specialitate, a
actelor legislative, a diferitelor
analize i studii privind auditul
performanei i auditul financiar,
culegerea i prelucrarea informaiilor necesare pentru definirea contextului domeniilor abordate. S-a
urmrit identificarea elementelor
relaionale reprezentate de conceptele de baz i modul de operare a celor dou tipuri de audit, n
vederea unei mai bune nelegeri a
auditului performanei, prin prisma comparrii acestuia cu auditul
financiar, deoarece auditul financiar, avnd o mai larg cunoatere,
poate servi ca reper pentru demersul urmrit.
Consideraii
n urma unei analize
comparative
n continuare, ne propunem o analiz comparativ a dou dintre
tipurile de audit extern, respectiv
audiul financiar i auditul performanei3 (efectuat n Romnia de
Curtea de Conturi), prin prisma
asemnrilor i deosebirilor referitoare la caracteristicile, conceptele
de baz i modul de operare ale
celor dou tipuri de audit. Din
aceast perspectiv, fr a considera c le-am abordat n mod
exhaustiv, considerm c asemnrile i deosebirile cele mai importante, dintre cele dou tipuri de
audit, sunt cele pe care le prezentm mai jos.
1. Asemnrile
a) Att n cadrul misiunilor de
audit financiar, ct i n cazul
auditului performanei se utilizeaz metode i tehnici similare de colectare a datelor, definite drept probe de audit.
b) Ambele tipuri de audit includ
examinarea auditului intern,
precum i a sistemului de control intern al entitii, examinri
ce permit auditorului s obin
probe de audit i, n acelai
timp, s identifice zonele unde
exist disfuncionaliti.
c) n cazul ambelor tipuri de audit,
documentele de lucru sunt dosarele permanente i dosarele
curente, cu meniunea c, n
coninutul acestora, exist unele
diferene. Totodat, menionm
c n cazul auditului financiar se
mai utilizeaz, ca document de
lucru, foile de lucru.
18
4/2009
Auditul economicitii privind gestionarea activitilor administrative ale entitilor publice, n conformitate cu principiile i practicile unui management performant urmrete minimizarea costurilor resurselor alocate pentru
atingerea rezultatelor estimate ale
unei activiti, cu meninerea calitii corespunztoare a rezultatelor
respective. Pentru evaluarea economicitii se utilizeaz diferite
criterii, cum ar fi: z existena
unor reglementri adecvate i
cuprinztoare privind organizarea i funcionarea activitilor
din domeniile auditate; z alocarea de fonduri suficiente i la
momentul optim pentru organizarea i funcionarea n bune
condiii a serviciilor publice;
z existena unei limite de pre
stabilite n cadrul unei anumite
politici interne; z compararea
unui pre cu un altul practicat
ntr-o tranzacie similar; z compararea valorii medii a indicatorului costuri cu cea realizat
de entiti cu activitate similar
etc. Pe baza analizei acestor criterii auditorii pot formula recomandri menite s conduc la
reducerea costurilor fr a afecta cantitatea i calitatea produselor obinute i a serviciilor
prestate.
Auditul eficienei utilizrii resurselor financiare, umane i de alt natur, are n vedere maximizarea
19
4 Grimwood M., Tomkins C., Value for Money Auditing Towards Incorporating a Naturalistic Approach, Financial
Accountability and Management , 1986.
20
de asemenea, deficienele aprute pe parcursul derulrii acestuia. Mai exist i cazuri cnd se
poate cuprinde n audit un singur an, atunci cnd se face o
evaluare comparativ a unui
segment similar din activitatea
mai multor entiti.
4/2009
22
completarea unor tabele i proiectarea unor reprezentri grafice, pentru a sintetiza datele i
informaiile de ordin cantitativ;
5 Arens, A., Loebbecke, J, Audit. O abordare integrat, ediia a 8-a, Chiinu, editura ARC, 2003, pag. 437.
4/2009
23
n cazul auditului financiar, raportul este, de regul, util numeroilor utilizatori ai situaiilor financiare, cum ar fi:
-
Autoritile fiscale;
24
Concluzii
Concluzionnd cele de mai sus, se
poate afirma c auditul financiar i
auditul performanei, chiar dac au
unele asemnri, sunt n fapt
domenii diferite, fiecare avnd propriile tehnici i proceduri de lucru.
Aceste diferene se evideniaz
Bibliografie
Almie D., Popa t., Dan V., Fril A., Manualul Auditul Performanei, finanat de Uniunea European,
elaborat Curtea de Conturi a Romniei, 2005
Arens A., Loebbecke J., Audit. O abordare integrat, ediia
a 8-a, Chiinu, Editura ARC, 2003
Dobroeanu L. i Dobroeanu C.L., Audit. Concepte i
practici. Abordare naional i internaional, Ed.
Economic, Bucureti, 2002
Grimwood M., Tomkins C., Value for Money Auditing
Towards Incorporating a Naturalistic Approach,
Financial Accountability and Management, 1986
Munteanu, V., Zuca, M., Zuca, . Control i audit financiar-contabil, Editura Universul Juridic, Bucureti,
2005
4/2009
25
Perspective
ale
schimbrilor
n activitatea
de audit intern
Liviu MIHILEANU*
Abstract
Cuvinte cheie:
audit intern, legea Sarbanes-Oxley,
managementul riscului, controale interne
Introducere
nc de pe vremea cnd Regina Elisabeta I instituia
atribuii formale pentru auditarea plilor din visteria
regal (1559), istoria economic marcheaz conturarea unei relaii ntre auditori i auditai, obiectivul
auditorilor fiind acela de a atesta realitatea situaiilor
financiare, n vederea evitrii erorilor i a fraudei. n
prima jumtate a secolului XX, auditul era realizat de
profesioniti alei din rndul specialitilor n contabilitate sau n drept, iar lucrrile erau comandate de stat
sau de acionari.
Termenul de audit (lat. audire a asculta) a fost
popularizat pe continentul european n anii 60 de
ctre firmele specializate anglo-saxone, iar n
Romnia activitatea de audit s-a dezvoltat exponenial dup anii 90, odat cu apariia pe pia att a
multinaionalelor din grupul Big4, ct i a firmelor
locale specializate.
Auditul intern s-a dezvoltat concomitent cu cel
extern, ca o msur preventiv a organizaiei pentru
corectarea erorilor i reducerea riscului de fraud. n
momentul de fa, conform definiiei date de
Institutul Auditorilor Interni (IIA), acesta const ntro asigurare independent i obiectiv a eficienei controalelor interne, desemnat s mbunteasc operaiunile unei organizaii.
Conform aceleiai definiii, auditul intern sprijin
organizaia n atingerea obiectivelor printr-o abordare
sistematic n evaluarea i mbuntirea eficacitii
proceselor de guvernan, control i management al
riscului.
Metodologia de cercetare
Articolul se fundamenteaz pe studii anuale privind
auditorii interni i pe analiza evoluiei profesiei de
auditor intern, a comitetelor de audit i a atribuiilor
acestora, realizate de PricewaterhouseCoopers ntre
2004 i 2008.
Chestionarele includ rspunsurile a 674 de profesioniti n audit intern; dintre respondeni, 86% au
funcii de manageri sau directori de audit. Pentru a
determina tendinele auditului intern pn n 2012 au
fost chestionai 82 de manageri i directori de audit
intern i au fost intervievate 19 persoane din zone
reprezentative pentru populaia chestionat.
26
Dinamica activitii
de audit intern
Studiile efectuate n ultimii patru ani arat o cretere
a numrului de membrii ai comitetelor de audit
intern. Unele comitete aduc membrii expatriai (profesioniti alocai pentru anumite perioade de timp n
alte ri n cadrul aceleiai organizaii) pentru a
mbunti expertiza financiar, n timp ce altele aduc
membrii cu experien specific ntr-un anumit
domeniu din afara organizaiei pentru a sprijini
strategia companiei. Se manifest astfel o tendin de
folosire extins a bunelor practici obinute din experiena auditului intern, iar o consecin direct a acestui lucru este stabilirea unor inte din ce n ce mai
mari pentru auditul intern. Mai mult, comitetele de
audit i top managementul companiilor pun o presiune din ce n ce mai mare asupra auditului intern
pentru a acorda o atenie sporit riscurilor strategice
i operaionale care cauzeaz declinul valorii aciunilor.
Conform rezultatelor unui studiu1 exist o discrepan ntre zonele pe care se concentreaz activitile
actuale de audit intern i zonele spre care ar trebui
s-i ndrepte atenia pentru a crete valoarea auditului intern pentru factorii interesai. Dac dup
nceperea implementrii reglementrilor SarbanesOxley activitile de audit s-au concentrat asupra
riscurilor financiare i de conformitate, studiul relev
faptul c auditul intern va trebui s-i ndrepte eforturile n egal msur ctre riscurile strategice, operaionale i ale afacerii n ansamblu. De asemenea, vor
trebui identificate modaliti de scurtare a timpului
necesar ciclului de audit i de ncorporare a activi-
tilor care pot genera reducerea costurilor de producie i creterea satisfaciei clienilor n acelai timp.
O consecin direct a acestor noi cerine n reformarea activitilor de audit intern este identificarea
setului de aptitudini necesar evalurii riscurilor nonfinanciare i a oamenilor calificai pentru ndeplinirea
noilor cerine.
n timpul realizrii studiilor s-a observat faptul c n
prezent s-au mbuntit activitile de control intern
i exist o monitorizare mai bun a controalelor
interne. Mai mult, s-a observat faptul c managementul companiilor ncepe s observe avantaje n folosirea
unei abordri unitare a guvernanei, riscului i conformrii (GRC). Cei care au ncercat noi metode n
acest sens au indicat c au cutat s obin un echilibru mai bun ntre risc i oportunitate, s controleze
riscul i costurile conformrii i s-i susin funciile
de management prin creterea capacitii de previzionare i planificare.
Dup cum arat studiile realizate, auditul intern a trecut de la verificarea controalelor interne pe baza unor
planuri ciclice de audit la verificarea controalelor
bazate pe un plan de audit realizat n funcie de
riscuri, cu preponderen dup apariia Legii
Sarbanes-Oxley (2002). Efectele acestei legi asupra
companiilor listate la bursa de la New York sau a
celor care au implementat benevol reglementrile, ca
model de bune practici, au permis mbuntirea procesului de prevenire a fraudelor, mbuntirea
corelrii proceselor n cadrul afacerii i eliminarea
proceselor redundante identificate n urma documentrii acestora.
1 PwC, State of the internal audit profession study. Targeting key threats and changing expectations to deliver greater value, 2008
4/2009
27
Caracteristicile actuale
ale auditului intern
Aa cum reiese i din studiul realizat, n multe privine calitatea relaiei dintre echipele de audit intern
i comitetele de audit depinde de o comunicare eficient. Muli lideri ai echipelor de audit intern consider c sunt foarte importante ntlnirile regulate
dintre acetia i comitetele de audit; spre exemplu,
81% dintre chestionarele primite de la companii
Fortune 500 i 64% dintre ceilali respondeni au iniiat discuii trimestriale sau chiar mai frecvente cu
membrii comitetelor de audit n timpul anului precedent. Studiul realizat arat i faptul c:
28
86% din totalul respondenilor au linii de comunicare deschise ntre echipele de audit intern i
comitetele de audit;
19% din totalul respondenilor trimit strict rapoartele care conin probleme semnificative;
31% dintre companiile Fortune 500 i 11% din restul companiilor furnizeaz o list a rapoartelor de
audit disponibile;
n momentul de fa, cei mai muli manageri ai departamentelor de audit intern realizeaz faptul c dein
resursele necesare departamentului ns acestea nu
au aptitudinile necesare abordrii riscurilor nonfinanciare, neglijate de accentul predominant asupra
riscurilor legate de raportarea financiar cerut de
Sarbanes-Oxley. Mai mult, instruirea din ultimii patru
ani a auditorilor interni s-a orientat exclusiv spre controalele interne asupra raportrii financiare, fiind
neglijat dezvoltarea unor aptitudini complementare.
n cadrul rezultatelor pentru anul 2007, auditorii
interni au subliniat lipsa din piaa muncii a personalului calificat pentru a gestiona riscurile strategice,
precum i riscurile tehnologice i de fraud.
Rezultatele din 2008 arat c n ultimul an nu s-au
schimbat foarte multe n acest sens:
87% dintre respondeni au identificat riscuri strategice n procesul de evaluare a riscurilor, pe lng
cele financiare;
4/2009
29
n cursul anului 2007, 30% din totalul respondenilor aveau poziii vacante pentru care nu au
gsit resursele potrivite ntr-o perioad de ase
luni sau mai mare, comparativ cu 32% declarat n
cursul anului 2006;
68% din totalul respondenilor consider incapacitatea de a anticipa riscuri n evoluia afacerii ca
fiind un risc mediu spre major;
36% din totalul respondenilor consider incapacitatea de a acoperi extinderea geografic a afacerii
ca fiind un risc mediu spre major.
30
Riscuri operaionale
z
Lipsa unei capaciti de producie corespunztoare necesitilor pieei, cu impact negativ asupra
posibilitii de a ntruni ateptrile clienilor;
Capacitate prea mare de producie, cu impact negativ asupra ratei profitului obinut;
Canale slabe de distribuie, ceea ce scade accesibilitatea clienilor pentru produsele sau serviciile
oferite;
Riscuri organizaionale
z
Practici inadecvate de recrutare i retenie de personal, ceea ce cauzeaz inexistena unui set adecvat de aptitudini necesar auditorilor interni;
Riscuri financiare
z
4/2009
Perspectivele
activitii de audit intern
n urmtorii ani
Studiile realizate arat faptul c auditul intern este la
rscruce de drumuri i pn n 2012 se va contura o
nou abordare strategic, bazat pe gestionarea holistic a aspectelor de management al riscului. n ultimii
ani, departamentele de audit intern i-au mbuntit
simitor capacitatea de gestionare a riscurilor financiare ns se vd n faa unor noi provocri din partea
pieei i din partea acionarilor: alinierea activitilor
la nivelul actual de maturitate a managementului
riscurilor.
Pe baza studiilor realizate, putem afirma c valoarea
potenial a funciei auditului intern ntr-o companie
este dat de dou coordonate: natura orientrii principale pe care o are departamentul de audit intern i
nivelul de maturitate al proceselor de management al
riscului din cadrul companiei respective, aa cum
reiese din Figura 5.
Rezultatele studiilor identific cinci tendine care vor
modela viitorul auditului intern pn n 2012:
(1) schimbri n managementul riscurilor,
(2) schimbri n rolurile auditorului intern,
(3) tendinele dezvoltrii resurselor umane din
departamentele de audit intern,
32
(4) globalizarea
(5) tehnologia.
Schimbrile intervenite n modul de abordare a managementului riscurilor se datoreaz faptului c managementul companiilor i acionarii acestora tind s
formalizeze aceste activiti, mai mult de jumtate
dintre cei chestionai fiind convini de faptul c un
proces de planificare anual bazat pe evaluarea holistic a riscurilor va fi mult mai important n 2012.
Interviurile realizate au relevat un consens asupra
faptului c riscurile legate de fraud vor fi considerate din ce n ce mai importante n planificrile departamentelor de audit intern.
Cu privire la modificri n rolurile auditorului intern,
respondenii consider c, n urmtorii ani, vor fi predominante aspecte legate de: tehnologie (95%), noi
reglementri (88%), managementul riscului (87%),
guvernan (84%), etic i conformitate (77%). Ali factori care vor influena natura activitii auditorilor
interni sunt legai de auditarea securitii sistemelor
informatice, auditarea compensaiilor primite de
managementul companiei, auditarea eficienei operaionale, precum i instruirea managementului i a
personalului companiei.
Tendinele n dezvoltarea resurselor umane din
departamentele de audit intern arat faptul c aptitudinile legate de contabilitate i audit vor rmne n
continuare importante, ns fr acestea nu vor fi suficiente pentru a face fa noilor provocri la care va
trebui s fac fa auditul intern. n acest sens, 63%
dintre respondeni consider c departamentele de
audit intern vor absorbi pn n 2012 profesioniti din
domenii precum tehnologia informaiei, conformare
i managementul riscului.
Persoanele intervievate consider c globalizarea va
avea un impact semnificativ asupra auditului intern
al urmtorilor ani. Datorit extinderii operaiunilor
multor companii n afara granielor rii de origine,
auditorii interni vor trebui s evalueze riscuri specifice diverselor zone geografice n care i desfoar
activitatea compania, s neleag mediul cultural al
noilor locaii i s i asigure suficiente resurse pentru
a le putea acoperi cu succes.
Respondenii prevd structura departamentului de
audit intern al anului 2012 din cadrul companiilor n
care lucreaz n felul urmtor:
Concluzie
Prin intermediul acestui material, am ncercat s surprindem tendinele activitilor de audit intern pe
baza studiilor realizate de PricewaterhouseCoopers
din 2004 pn n prezent, precum i a interviurilor
realizate pentru a contura tendinele urmtorilor ani.
Ca urmare a realizrii studiilor, s-a observat
mbuntirea activitilor de control intern i faptul
c managementul companiilor ncepe s observe
avantaje n folosirea unei abordri holistice a managementului riscurilor. Dup cum arat studiile realizate, n prezent auditul intern a trecut de la verificarea
controalelor interne pe baza unor planuri ciclice de
33
Bibliografie
IAASB finalizeaz
proiectul de clarificare
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate i Audit
(IAASB), organism de normalizare
independent care funcioneaz sub
auspiciile Federaiei Internaionale
a Contabililor (IFAC), a finalizat
Proiectul de Clarificare prin publicarea ultimelor apte Standarde
Internaionale de Audit (ISA), n
urma analizei i aprobrii de ctre
Consiliul de supraveghere a interesului public (PIOB). n prezent,
auditorii din ntreaga lume au acces la 36 de noi standarde ISA, actualizate i clarificate i la un Standard Internaional de Control al
Calitii clarificat. Standardele rezultate n urma Proiectului de clarificare pot fi gsite pe pagina de
internet a IAASB, prin accesarea
site-ului http://www.ifac.org.
Exigenele controlului
calitii activitii de audit
financiar n contextul
actualelor reglementri
europene i naionale (I)
Urania MOLDOVANU*
Abstract
Cuvinte cheie:
monitorizare, inspecie, erori,
standarde profesionale,
misiuni de audit, contracte i
subcontracte de colaborare
Introducere
Asigurarea calitii misiunilor de
audit financiar este una din cerinele fundamentale promovate prin
actele normative care reglementeaz profesia, precum i, mai recent, prin Ordonana de Urgen
nr. 90/2008 privind auditul statutar
al situaiilor financiare anuale i al
situaiilor financiare consolidate,
care transpune, n legislaia naional, prevederile Directivei Europene 2006/43. n contextul evenimentelor internaionale din ultimul
timp, al crizei economice mondiale
care reverbereaz i n ara noastr,
ateptrile interesului public privind exercitarea cu profesionalism
a activitii de audit sunt nu numai
legitime, dar i absolut necesare
* Auditor financiar, Coordonator al Departamentului de Monitorizare i Competen Profesional, CAFR, e-mail: monitorizare@cafr.ro; Comunicare susinut la seminarul profesional cu tema "Abordri ale auditului financiar" - 14 februarie 2009
la Rmnicu Vlcea.
36
Metodologia
de cercetare
Rezultatele inspeciilor nu rmn
undeva n sertar, limitate la eventuala sancionare a unor neregulariti. Consiliul Camerei le analizeaz periodic, spre a stabili cele
mai potrivite msuri pentru ndreptarea aspectelor negative i
ntrirea calitii profesionale a
activitii de audit.
Lucrarea de fa reprezint o sintez a cercetrilor ntreprinse cu
ocazia inspeciilor efectuate i a
presupus studierea rapoartelor de
activitate ale Departamentului n
perioada 2006-2008, examinarea
bazei de date cuprinznd rezultatele inspeciilor efectuate n aceeai
perioad, analiza notelor de inspecie ncheiate la auditorii financiari care au prezentat rezultate
mai slabe, extragerea unor date i
fenomene reprezentative din dosarele disciplinare i din procesele
verbale ncheiate de ctre inspectorii DMCP cu ocazia investigrii
unor aspecte sesizate de diferite
organe de supraveghere i control
sau de ctre unii clieni n legtur
cu munca unor auditori financiari.
n acest sens, sunt date exemple i
sunt prezentate, succint, cteva
studii de caz.
De la bun nceput, trebuie remarcat
trendul general pozitiv al creterii
4/2009
n conformitate cu prevederile
seciunii 290 din Codul etic pentru auditorii profesioniti, furnizarea unor servicii de consultan comercial, juridic i financiar unui client de audit
poate reprezenta o ameninare
la adresa independenei auditorului financiar, fiind necesar
aplicarea unor msuri de protecie, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn
la un nivel acceptabil, cum sunt:
n acest spirit este elaborat i comunicarea ce urmeaz, n care prezentm unele aspecte negative constatate n inspecii, avnd ncredinarea c ele vor da de gndit n
primul rnd practicienilor, auditorilor care sunt chemai s trag
nvmintele necesare i s nu
greeasc.
Categorii de erori
constatate cu ocazia
inspeciilor de calitate
I. Erori datorate nenelegerii
cadrului contractual i a
naturii serviciului pe care
l dorete clientul de audit:
Deosebim erori ale auditorului, dar
i erori care aparin clientului misiunii:
1. Clientul de audit a efectuat o
achiziie public, ncredinnd
unei firme de non-audit, contractul pentru un pachet de servicii,
incluznd servicii de management
comercial, consultan juridic,
precum i de audit financiar. Pentru cea din urm prestaie, firma de
non-audit ncheie separat un subcontract cu o firm de audit.
Conducerea entitii se adreseaz
Camerei pentru soluionarea nenelegerii, n situaia n care AGA nu
semneaz situaiile financiare, nerecunoscnd valabilitatea Raportu-
Singura soluie legal ar fi msura de ncredinare a prestaiilor de audit financiar n exclusivitate firmei de audit, condiionat de:
-
38
Exemplificri:
a) Misiunile de audit al utilizrii
fondurilor europene (Phare) se
ncadreaz, prin coninutul lor
economic, n categoria auditului
cu scop special.
z
responsabilitatea conducerii
pentru informaiile financiare auditate.
4/2009
o ameninare de auto-revizuire,
ntruct auditorul a realizat
activitatea de audit intern
clientului de audit,
n trimestrul I - 2008, pn la
data emiterii situaiilor financiare i a semnrii raportului auditorului independent, s-a declanat un litigiu
ntre membrii conducerii entitii, n sensul c:
o ameninare semnificativ de
interes personal, familiaritate i
intimidare. potrivit criteriilor
de evaluare prevzute de
seciunea 290 din Codul etic,
generat de angajarea auditorului financiar la clientul
de audit;
o ameninare de auto-revizuire
ntruct auditorul financiar a
ntocmit registrele contabile
i situaiile financiare i a
prestat servicii de audit intern clientului de audit financiar.
39
d) n cadrul subcontractelor de
audit/contractelor de colaborare nu sunt stabilite n mod clar
obiectivele ncredinate subcontractorului, delimitarea obligaiilor prilor n ceea ce privete
seciunile, foile de lucru, rapoartele ce revin n sarcina subcontractorului, bugetul de timp alocat etc., ceea ce atrage imposibilitatea separrii responsabilitilor i a evalurii activitii de
audit financiar desfurat de
acesta.
II. Acceptarea unor onorarii
neconforme reglementrilor
Camerei privind numrul
mediu minim de ore pentru
finalizarea unei misiuni de
audit financiar
z
verificarea alocrii, din bugetul de timp, membrilor echipei de audit, a cel puin 180
ore, corespunztoare procedurilor de fond (120 ore) i
evalurii controlului intern i
riscului legat de control (60
ore);
1 La echivalarea valorilor n euro s-a luat n considerare cursul de ncheiere a exerciiului la 31 decembrie 2007 de 3,6771
lei/euro i respectiv la 31 12 2006 de 3,3817 lei/euro, publicate de BNR
40
Se constat creterea, fa de
anul 2007, a onorariului
mediu cu 1577 euro (20%) la
firmele de audit i respectiv
cu 1.049 euro (33%) n cazul
auditorilor persoane fizice.
Cu toate acestea, au fost
acceptate de ctre unii auditori financiari onorarii nesemnificative, minimele nregistrate la firmele de audit
fiind de 1.036 lei sau 282 euro
n echivalent i respectiv la
persoanele fizice de 1.800 lei
sau 489 euro.
Avnd n vedere numrul de
persoane utilizate pentru realizarea misiunilor de audit,
precum i fondul de timp
declarat, onorariile orare se
prezint ca n tabelul de mai
sus.
Valoarea minim a onorariilor
orare realizate de firmele de
audit, de 5,76 lei/ om - or,
respectiv n echivalent 1,56
euro, a fost constatat n anul
2008 la o persoan juridic
evaluat cu calificativul C,
corespunztor unui angajament derulat cu o valoare
contractat de 1.036 lei (282
euro), realizat de o singur
persoan, n cadrul unui
buget de timp de 180 ore.
De asemenea, o persoan fizic a realizat o medie orar
de 9,84 lei (2,68 euro) la derularea unui angajament n sum de 1.800 lei, cu un buget
4/2009
Bibliografie
Reglementri
n domeniul auditului
- Ordonana de urgen a Guvernului nr. 75/1999 privind
activitatea de audit financiar, republicat, cu modificrile
i completrile ulterioare (publicat n Monitorul Oficial al
Romniei Partea I nr. 598/22 august 2003);
- Hotrrea Guvernului nr. 983/2004 pentru aprobarea
Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei
Auditorilor Financiari din Romnia, modificat prin
Hotrrea Consiliului CAFR nr. 89/2007 (publicat n
Monitorul Oficial al Romniei Partea I nr. 634/13 iulie 2004);
- Ordonana de urgen a Guvernului nr. 90/2008 privind
auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate, (publicat n
Monitorul Oficial al Romniei Partea I nr. 481/30 iunie 2008);
- OUG nr. 90/2008 transpune prevederile Directivei
2006/43/CE din 17 mai 2006 a Parlamentului European i a
Consiliului privind auditul statutar al conturilor anuale i al
conturilor consolidate, de modificare a directivelor Consiliului
78/660/CEE i 83/349/CEE i de abrogare a Directivei
84/253/CEE a Consiliului, publicat n Jurnalul Oficial al
Uniunii Europene nr. L 157 din 9 iunie 2006.
Alte acte normative n vigoare referitoare
la activitatea auditorilor financiari
Standardele Internaionale de Audit
- Hotrrea Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din
Romnia nr. 81/2007 privind adoptarea Standardelor de audit
2006 i a Codului de etic pentru auditorii profesioniti
(Monitorul Oficial al Romniei nr. 354 din 24 mai 2007).
- S-a adoptat versiunea 2006 a Standardelor Internaionale
de Audit, asigurare i etic pentru auditorii profesioniti
emise de Federaia Internaional a Contabililor
Autorizai (IFAC). Standardele internaionale de audit,
asigurare i etic se vor aplica n Romnia sub denumirea
de Standarde de audit, respectiv Codul de Etic, n conformitate cu traducerea oficial a acestora, publicat n
volumul Audit financiar 2006, aprut sub editarea
Camerei Auditorilor Financiari din Romnia i a IRECSON.
Asigurarea calitii
- Hotrrea Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din
Romnia nr. 70/2006 pentru aprobarea Normelor privind
controlul calitii activitii de audit financiar i a serviciilor conexe (Monitorul Oficial al Romniei Partea I nr.
786/18 septembrie 2006);
42
Standarde globale
de audit i contabilitate:
dificultile implicate de
adoptare i implementare
Aziz TAYYEBI*
Abstract
Cuvinte cheie:
standard internaional de raportare financiar, ntreprinderi mici i mijlocii (IMM), standard
internaional de audit i asigurare, Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate,
Federaia Internaional a Contabililor
Introducere
n acest articol vor fi prezentate, pe scurt, implicaiile
legate de adoptarea i implementarea standardelor
globale de audit i contabilitate. Va fi analizat
impactul pe care aceste standarde globale l au asupra
economiilor individuale, precum i modul n care
acestea ncearc s l diminueze. De asemenea, vor fi
4/2009
43
special, precum i interaciunea lor cu legile i reglementrile n vigoare au determinat ca ISA-urile s fie
deseori propuse individual de ctre unele ri. Acest
fapt este clar demonstrat n UE, care a adoptat ISAurile n bloc, dar, realiznd nuanele implicate de cerinele specifice ale fiecrei ri, s-au permis solicitri
suplimentare.
Este important de menionat i faptul c impactul
standardelor internaionale de contabilitate influeneaz n mod direct un numr considerabil mai
mare de deintori de interese dect standardele
omoloagelor din audit. Chiar dac va exista fr
echivoc o implicaie financiar pentru cei care
pregtesc orice standarde internaionale de audit
revizuite sau potenial mai complexe, acetia nu vor
trebui s le interpreteze sau s le implementeze. n
ceea ce privete standardele contabile, indiferent de
complexitatea relativ, ei, mpreun cu auditorii i ali
importani deintori de interese mpreun cu ntreg
lanul de aprovizionare vor trebui s se asigure c
aceste standarde sunt nelese.
Concluzie
n concluzie, putem afirma fr echivoc c beneficiile
standardelor globale n contabilitate i audit sunt
numeroase. Pentru ca aceste beneficii s poat fi fructificate i pentru ca acestea s fie acceptate pe plan
internaional, auditorii i contabilii profesioniti din
toate organizaiile care stabilesc i reglementeaz
aceste standarde trebuie s colaboreze pentru ca s
depeasc multitudinea de obstacole care poate
aprea n acest proces. Avnd n vedere variile sisteme lingvistice, realitile culturale i economice ale
potenialilor utilizatori ai acestor standarde, este
imperativ necesar ca att auditorii, ct i contabilii
profesioniti (care sunt att cei care particip la reglementarea standardelor, ct i cei care le utilizeaz) s
in cont de aceti factori. Organismele internaionale
de stabilire a standardelor care emit aceste standarde
trebuie s realizeze un echilibru ntre calitate i complexitate. Acestea vor trebui s lucreze cu organizaiile naionale de reglementare care vor utiliza i implementa standardele lor, asigurnd-se astfel c exist un
proces de implementare structurat care i include pe
toi deintorii de interese.
Bibliografie
http://www.ifac.org/iaasb/
http://www.ifac.org/
h t t p : / / w w w. s c r i b d . c o m / d o c / 9 2 9 6 6 6 3 / 2 0 0 8 International-Audit-Assurance-Standards-BoardHandbook
http://www.iasb.org/Home.htm
http://www.iasplus.com/index.htm
http://www.worldbank.org/ifa/rosc.html
Aspectele moderne
n organizarea contabilitii
i auditului n
Republica Bulgaria
Stoian STOIANOV*
Abstract
Cuvinte cheie:
securitizare, obligaiuni ipotecare, criz global,
criz de ncredere
Introducere
n general, organizarea, ca noiune,
se nelege n contextul necesitii
de a fi creat o ordine anume n
funcionarea unui sistem sau n
desfurarea unei activiti. n
privina contabilitii i auditului,
Organizarea
sistemului naional
de contabilitate
i audit
1. Metodologia de cercetare
Organizarea sistemului naional de
contabilitate i audit financiar independent se face n baza actelor normative, a standardelor aplicabile n
domeniul contabilitii, a principiilor fundamental, ale respectrii regulamentelor pentru funcionarea
autoritilor de stat sau altor organisme competente n domeniul metodologic, exercitrii controlului,
reprezentrii i proteciei sociale a
profesiei de contabil sau auditor, a
celor n privina instituiilor, programelor i practicilor de educaie
continu a contabililor sau auditorilor cu diplome de licen. n
cadrul metodologiei de cercetare,
pentru elaborarea acestei lucrri de
sintez s-au analizat actele normative n domeniu, precum i modul
de organizare a profesiei contabile,
urmrindu-se a fi scoase n eviden att punctele de convergen
cu practica internaional, ct i
elementele specifice practicii n
Bulgaria.
* Dr. docent, eful Departamentului de Contabilitate i Analiz, Facultatea de Contabilitate i Finane - Universitatea de
Economie Naional i Mondial - Bulgaria, expert-contabil liceniat i auditor autorizat, e-mail: ssrisodit@abv.bg.
4/2009
47
1 Principiile contabilitii din Bulgaria sunt n conformitate cu cele din IFRS-uri. Totui, Legea Contabilitii, art. 4, paragraful
1, punctul 7 prevede, ca o cerin contabil separat, regula privind independena perioadelor de raportare i relaia dintre
bilanul iniial i cel final. Acestea se refer la tratamentul i controlul informaiilor contabile. Autorul articolului ntelege c
acesta nu este un principiu n sensul IFRS, dar menioneaz c reprezint o particularitate pentru legislaia din Bulgaria.
48
3. Organizarea profesional
a auditului financiar
ntreprinderile bugetare aplic
standarde de contabilitate care sunt
elaborate de ctre Ministerul Finanelor i sunt aprobate de ctre
ministrul finanelor.
Organizarea Auditului Financiar
Independent din Republica Bulgaria funcioneaz n baza Legii auditului financiar independent. Aceast lege reglementeaz urmtoarele
aspecte:
1. scopul i principiile auditului
financiar independent;
ntreprinderile din Republica Bulgaria elaboreaz i prezint rapoartele lor financiare anuale, avnd ca
baz standardele internaionale de
contabilitate. ntreprinderile mici i
mijlocii pot prezenta i rapoarte
financiare anuale n baza standardelor naionale privind rapoartele
financiare ale ntreprinderilor mici
i mijlocii, care sunt aprobate de
Consiliul de Minitri, fiind n conformitate cu normele Uniunii Europene, avndu-se n vedere i
specificul de nivel naional.
4/2009
49
Organizarea activitii
de contabilitate
Contabilitatea, fcnd parte din sistemul producerii de informaie care
este necesar administrrii sau managementului activitii economice, reprezint un element structural
obligatoriu al organizaiei i managementului unei ntreprinderi. n
funcie de mrimea i tipul ntreprinderii, contabilitatea funcioneaz sub forma unor structuri
cum ar fi: seciune, departament,
direcie, sau alte tipuri de uniti
structurale. Modul de organizare al
activitii de contabilitate din aceste uniti cuprinde urmtoarele
tipuri concrete de activiti:
-
organizarea activitii
contabilitate;
de
organizarea documentelor
contabile i a circulaiei acestora;
Organizarea activitii ntreprinderii se realizeaz prin aplicarea politicii respective de contabilitate i prin planul individual de conturi, acestea fiind
conformate cerinelor legii i
standardelor de contabilitate.
Lucrul acesta ofer activitii de
contabilitate o stabilitate relativ.
Unele momente specifice n
organizarea contabilitii pot fi
provocate de urmtorii factori:
-
obiectul de activitate;
structura organizaional a
ntreprinderii;
laiei documentelor contabile, modul n care se va nfptui inventarierea activelor i pasivelor i rspund pentru elaborarea n termenele prevzute de lege a rapoartelor financiare, pentru coninutul
i publicarea acestora. Conducerea
ntreprinderii aprob Planul de
conturi contabile al ntreprinderii
care se va folosi pentru organizarea
i realizarea estimrii contabile
curente a activitii economice.
Practic, ntreprinderile din Bulgaria
aplic planuri de conturi contabile
individuale care sunt elaborate n
baza Planului naional de conturi
contabile, care a existat pn n
anul 2007, fiind adoptat de ctre
Consiliul naional pe problemele
contabilitii, avnd n prezent un
caracter recomandabil. ntreprinderile bugetare ns aplic un Plan
unic de conturi contabile care este
obligatoriu, se elaboreaz de ctre
Ministerul Finanelor i se aprob
de ctre ministrul finanelor.
Concluzii
Pe baza experienei n domeniul
contabilitii i auditului financiar
independent, pot fi difereniate urmtoarele lecii asimilate de Bulgaria:
z
Pregtirea pentru reform a tuturor prilor interesate, a contabililor, a auditorilor, a organelor de reglementare, a celor care
ntocmesc i utilizeaz situaii
financiare
Traducerea standardelor
Complexitatea IAS-urilor/IFRSurilor
Educaia
Atragerea investitorilor
Bibliografie
Dimitrov, ., Teoriya na schetovodstvoto, 2005
Dinev M., Oshte nyakolko shtriha kam teoriyata i praktikata na finansoviya odit,
Annual Book of Articles ICPA, 2007
Dushanov I., . Dimitrov, Kurs po schetovodstvo na predpriyatieto, 2007
Yonkova B., Osnovi na schetovodstvoto, II-nd amended edition, 2007
Stoyanov S., Obshta teoriya na schetovodstvoto, 2008
Accountancy Law in force as of 1.01.2002
Independent Financial Audit Law in force as of 1.01.2002
53
Seminar profesional
la Timioara
Abordri ale auditului financiar"
La 28 februarie a.c., la Timioara, s-a desfurat seminarul cu tema Abordri ale auditului financiar", din
ciclul organizat de Camera Auditorilor Financiari din
Romnia. Au participat auditori financiari din judeele Arad, Cara Severin, Hunedoara i Timi, reprezentnd Regiunea de Dezvoltare Vest.
Au fost prezentate urmtoarele comunicri:
z
n cea de a doua parte a evenimentului de la Timioara a avut loc desemnarea reprezentanilor auditorilor financiari - pe judeele din care provin auditorii financiari prezeni - pentru a participa la lucrrile
Conferinei anuale a CAFR din iunie 2009.
55
A aprut lucrarea
"Reglementri Internaionale
de Audit, Asigurare i Etic:
Audit Financiar 2008"
Camera Auditorilor Financiari din
Romnia, ca membru cu drepturi
depline al IFAC i ca organism profesional care organizeaz, coordoneaz i autorizeaz desfurarea activitii de audit financiar n
Romnia, are responsabilitatea de a
coordona procesul de traducere n
limba romn a Standardelor Internaionale de Audit (ISA) i de a
promova cunoaterea i utilizarea
acestora de ctre auditorii financiari, de stagiarii n audit financiar i,
n general, de toi profesionitii
contabili din Romnia. CAFR a
obinut de la IFAC copyright pentru ediia 2008, dup ce a gestionat,
n prealabil, procesul de traducere
a standardelor de audit nc din
anul 2000.
Lucrarea Reglementri Internaionale de Audit, Asigurare i Etic:
Audit Financiar 2008 - editat de
CAFR mpreun cu IRECSON - include standardele i prevederile
internaionale de audit, asigurare,
etic i servicii conexe emise de
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare
(IAASB) al Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC)- organismul internaional responsabil de
normalizare n domeniul auditului.
ntr-o perioad n care globalizarea i efectele acesteia i fac
simit prezena att pe plan internaional, ct i pe plan naional, n
toate domeniile societii, deci i
n mediul economic, conformitatea i alinierea la un set de principii generale sunt acum obiective
principale ale autoritilor de reglementare i ale organismelor
profesionale din domeniu - se
arat n prefaa lucrrii, semnat de
prof.univ.dr. Ion Mihilescu, preedintele CAFR i Carmen Mataragiu, membru al Consiliului CAFR.
56
Procesul de traducere
a acestui manual a
fost agreat mpreun
cu
reprezentanii
IFAC, acesta implicnd att traducerea
propriu-zis, ct i
revizuirea ulterioar i consultarea
public a principalelor pri interesate, potrivit
Politicii de Traduceri IFAC, document emis n decembrie
2008. Traducerea efectiv a fost
efectuat de ctre o companie
extern de traduceri, revizuirea a
implicat membri din Consiliul
Camerei, din executivul CAFR,
precum i practicieni care
activeaz n cadrul companiilor
reunite de Forumul de Firme
recunoscut de IFAC. Pentru c
aceste standarde sunt relevante i
sunt utilizate de un mare numr al
actorilor de pe scena economicofinanciar, procesul de consultare
public a inclus att organismele
profesionale, ct i autoritile de
reglementare, normalizare, marile
firme i mediul academic. Desigur, n orice situaie n care nelegerea i interpretarea textului n
limba romn, a unor termeni, expresii sau paragrafe din cadrul
standardelor sau al codului etic,
vor genera unele neclariti sau
ambiguiti, textul original n limba englez va fi cel de referin.
Dorim s menionm faptul c
expresia profesionist contabil
utilizat n cadrul acestei lucrri
este cea consacrat de ctre IFAC.
Aceasta nelege prin termenul
profesionist contabil orice
membru al unui organism membru al Federaiei Internaionale a
Contabililor. Prin
urmare, Camera
Auditorilor Financiari din Romnia
nu i asum responsabilitatea
pentru aplicarea acestor Reglementri Internaionale de Audit,
Asigurare i Etic de ctre profesionitii contabili care aparin
altor organisme membre IFAC i
care nu au calitatea de auditori
financiari. Camera Auditorilor Financiari din Romnia a luat msuri pentru ca auditul s se desfoare n strict conformitate cu
Standardele Internaionale de Audit, cu respectarea Codului Etic al
Profesionitilor Contabili emis de
IFAC - pe care CAFR l-a adoptat ad
litteram, alturi de directivele
europene n domeniu i de normele proprii care reflect cadrul legislativ i realitatea economic
din Romnia.
Camera Auditorilor Financiari din
Romnia este hotrt s demonstreze practic faptul c auditorii romni se ridic la cerinele
exercitrii profesiei la nivel internaional att din punct de vedere
profesional, ct i din cel al eticii
i independenei.
Lucrarea, cuprinznd dou volume, poate fi procurat de la sediul
CAFR.