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27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro

ITEM 1
Ponto 1.a: Competncia Tributria
Paulo Henrique Caldas de Oliveira
Principais obras consultadas: Resumos dos Grupos do 25 e 26 CPR; Sabbag, Eduardo.
Manual de Direito Tributrio, 1 Edio. Ed. Saraiva.
Legislao bsica: CF, arts. 153 a 156; arts. 6 a 8 do CTN.
A competncia tributria a habilidade privativa e constitucionalmente atribuda ao ente poltico
para que este, com base na lei, proceda instituio da exao tributria. Em outras palavras,
competncia tributria a aptido para criar tributos. O poder de criar tributos repartido entre
vrios entes polticos, de modo que cada um tem competncia para impor prestaes tributrias,
dentro da esfera que lhe assinalada pela Constituio.
A atribuio constitucional de competncia tributria compreende a competncia legislativa
plena (art. 6, CTN). Nesse contexto, diz-se que h, em nossa ordem constitucional, coincidncia
da competncia legislativa com a competncia tributria. Todavia, deve-se notar que a
competncia tributria, como poder de instituio de tributo, no se confunde com a competncia
para legislar sobre Direito Tributrio. Esta genrica; aquela, especfica. Tal competncia para
legislar denominada concorrente, conforme o art. 24 da CF.
A competncia tributria indelegvel, intransfervel e irrenuncivel, uma vez que admitir a
delegao de competncia para instituir um tributo admitir que seja a Constituio alterada por
norma infraconstitucional (Art. 7 do CTN: A competncia tributria indelegvel, salvo
atribuio das funes de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, servios, atos ou
decises administrativas em matria tributria, conferida por uma pessoa jurdica de direito
pblico a outra, nos termos do 3 do artigo 18 da Constituio).
A competncia tributria poltica e indelegvel, no se confundindo com a capacidade
tributria ativa, que administrativa e delegvel. Frise-se, contudo, que mesmo com a delegao
da capacidade tributria ativa, mantm-se as garantias e privilgios da fazenda pblica (art. 7,
1, do CTN).
Assim, a competncia tributria compreende a competncia legislativa plena (que indelegvel)
e a capacidade tributria ativa (que a ressalva constante do art.7, caput, que passvel de
delegao). Ou seja, no est compreendida a possibilidade de delegar a funo de instituir
tributos, mas somente as funes de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, servios,
atos ou decises administrativas em matria tributria). A competncia tributria est prevista na
CF/88 e no pode ser alterada por meio de LC ou de LO.
A capacidade tributria ativa pode ser delegada a outra pessoa jurdica de direito pblico (as de
direito privado s podem receber a funo de arrecadar. o conhecido cometimento). Porm isso
no significa, necessariamente, que a entidade delegatria vai dispor dos recursos, por ela,
arrecadados. Porm quando houver uma lei que determine que os recursos arrecadados
pertencero entidade delegatria, estaremos diante do fenmeno da parafiscalidade, que no se
confunde com sujeio ativa e nem solidariedade ativa (esta, inexistente no nosso direito
tributrio). Difere da sujeio ativa, pois para que esta se caracterize, no importa a destinao
dos recursos arrecadados. A delegatria ser sujeito ativo, mesmo que no disponha dos recursos.
Ou seja, houve a delegao, certamente teremos o sujeito ativo, mas poderemos no ter a
parafiscalidade.
Classificao das competncias:

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A) Concorrente: a capacidade para legislar sobre o direito tributrio concorrente entre a Unio,
estados e DF, como previsto no art. 24, inciso I, CF/88. A competncia da Unio para
estabelecer normas gerais, enquanto a dos estados e do DF somente suplementar, salvo se no
houver normas gerais estabelecidas pela Unio, situao em que a competncia de estados e DF
ser plena, at que sobrevenha lei federal que disponha de forma contrria.
B) Comum: a prevista no art.145, II e III da CF/88. Todas as esferas possuem competncia para
instituir taxas e contribuies de melhoria.
C) Privativa: arts. 148, 149, 149-a, 153, 155, 156 e 195 da CF/88. So os artigos que especificam
a competncia de cada um dos entes para a instituio dos seus respectivos impostos.
D) Cumulativa: art. 147, CF/88. Esta competncia s exercida pelo DF e pela Unio. No caso
do DF, ele ser competente para instituir os impostos municipais (alm dos estaduais).
E) Residual: prevista nos arts. 154, I, e 195, 4 da CF/88.
F) Extraordinria: est prevista no art. 154, II, da CF/88. uma competncia exercida
exclusivamente pela Unio, em casos de guerra externa ou sua iminncia.
Insta salientar que o extinto CPMF, foi criado por meio de sua competncia privativa (por
Emenda Constitucional) e no tendo atravs da competncia residual da Unio.

Ponto 1.b: Obrigao tributria.


Paulo Henrique Caldas de Oliveira
Principais obras consultadas: Resumo dos Grupos do 25 e 26 CPR; Eduardo Sabbag. Manual
de Direito Tributrio, 1 Edio. Ed. Saraiva. Hugo de Brito Machado, Curso de Direito
Tributrio. So Paulo: Malheiros, 28 ed., 2007.
Legislao bsica: art. 113 do CTN.
O direito tributrio traz como seu epicentro a relao de tributao entre o Estado e pessoas
sujeitas tributao. Pode se definir a obrigao tributria como uma relao jurdica, em que h
de um lado um sujeito passivo, que tem o dever de pagar ao sujeito ativo (Estado ou uma
entidade delegatria), ou ainda de fazer, no fazer - visando a fiscalizao ou arrecadao
tributria, tendo sido dado Fazenda Pblica o direito de constituir o crdito contra tal sujeito
passivo que, em regra, trata-se de particular.
Segundo Hugo de Brito Machado, poderamos conceituar obrigao tributria como a relao
jurdica em virtude da qual o particular (sujeito passivo) tem o dever de prestar dinheiro ao
Estado (sujeito ativo), ou de fazer, no tolerar ou tolerar algo no interesse da arrecadao ou da
fiscalizao dos Tributos, e o Estado tem o direito de constituir contra o particular um crdito.
Dentro do gnero que a obrigao tributria, se encontram as espcies: obrigao principal e
obrigao acessria. Pode-se dizer que neste ramo do direito, o devedor denominado
contribuinte e o credor ser sempre uma pessoa poltica de direito pblico interno.
No h qualquer correlao, como a existente no direito civil, entre a obrigao principal e
acessria no direito tributrio. A obrigao principal sempre patrimonial e equivale obrigao
de dar do direito privado: no caso, dar dinheiro. A obrigao acessria sempre no patrimonial
e constitui uma obrigao de fazer, como por exemplo, emitir nota fiscal, no fazer ou tolerar.

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A denominada obrigao acessria, segundo muitos doutrinadores, trata-se de um equvoco, j


que no segue a sorte da principal nem dela dependente. O Cdigo Tributrio Nacional trata do
seu conceito no art. 113, 2, possuindo a mesma natureza jurdica de uma obrigao de fazer,
fazer ou tolerar. No entanto, mister se faz que, depois da Lei n 8.137/90, vrias dessas condutas
de obrigao de fazer previstas no CTN so consideradas crime fiscal em caso de eventual
descumprimento.
Para alguns autores, como Sasha Calmon, no existem obrigaes acessrias nesse ramo do
direito; trata-se apenas de obrigaes de fazer ou no fazer trazidas pela lei, como em qualquer
outro ramo do direito. Paulo de Barros Carvalho entende que no so nem mesmo obrigaes em
sua definio literal, qui obrigao acessria. Muitos doutrinadores preferem a denominar
dever instrumental.
O dever do sujeito passivo, ou seja, a obrigao tributria nasce em virtude da prtica de um fato
gerador. Isso significa dizer que o nascimento da obrigao tributria independe da vontade do
sujeito passivo: a obrigao tributria ex lege. importante salientar que a obrigao tributria
principal (patrimonial) necessariamente estar prevista em lei. Ao passo que a obrigao
tributria acessria, segundo o CTN, estar prevista na legislao tributria, que inclui decretos,
instrues normativas ou portarias.
Conforme aponta Hugo de Brito Machado, podemos simplificar definindo obrigao tributria
como correspondendo obrigao ilquida do direito civil; crdito tributrio corresponderia
aludida obrigao j liquidada. O lanamento poderia ser comparado ao processo de liquidao.
Para ele: sabido que obrigao e crdito, no Direito privado, so dois aspectos da mesma
relao. No assim, porm, no Direito Tributrio brasileiro. O CTN distinguiu a obrigao (art.
113) do crdito (art. 139). A obrigao um primeiro momento na relao tributria. Seu
contedo no ainda determinado e o seu sujeito passivo ainda no est formalmente
identificado. Por isso mesmo a prestao respectiva ainda no exigvel. J o crdito tributrio
um segundo momento na relao de tributao. No dizer do CTN, ele decorre da obrigao
principal e tem a mesma natureza desta (art. 139). Surge com o lanamento, que confere
relao tributria liquidez e certeza.

Ponto 1.c: Direito Financeiro. Conceito e objeto.


Paulo Henrique Caldas de Oliveira
Principais obras consultadas: Resumos dos Grupos do 25 e 26 CPR.
Legislao bsica: no possui.
CONCEITO: De todos os conceitos de Direito Financeiro, extrai-se o seguinte ncleo: normas
jurdicas de direito positivo que regulam a atividade financeira do Estado.
# Geraldo Ataliba conceitua: cincia exegtica que habilita mediante critrios puramente
jurdicos os juristas a compreenderem e bem aplicarem as normas jurdicas, substancialmente
financeiras, postas em vigor.
# Kiyoshi Harada: o direito financeiro o ramo do Direito Pblico, que estuda a atividade
financeira do Estado sob o ponto de vista jurdico.
# Eduardo Marcial Ferreira Jardim: o ramo do direito pblico composto pelo plexo de

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normas que disciplinam uma parcela da atividade financeira do Estado, no caso, os campos da
despesa pblica, receita pblica e oramento pblico, observando que a receita pblica
retrocitada diz respeito destinao das receitas tributrias, podendo dispor, sobre todos os
aspectos no tocante s demais receitas.
# Walter Paldes Valrio acrescenta o aspecto esttico e dinmico. Aspecto esttico:
conceituao dos institutos financeiros que compe a atividade financeira do estado e Aspecto
dinmico: relaes jurdicas entre o Poder Pblico e outros titulares de direitos (indivduos
submetidos ao impacto da Administrao no desempenho dessa atividade).
# Luciano Amaro: compreende tambm o sistema normatizador de toda a atividade financeira
do Estado, abarca tambm as prestaes pecunirias exigidas pelo Estado, abrangidas no
conceito de tributo.
# Rgis Fernandes de Oliveira e Estevo Hovarth: disciplina jurdica da atividade financeira
do Estado.
OBJETO # Kiyoshi Harada, a atividade financeira do Estado que se desdobra em
receita, despesa, oramento e crdito pblico. Desta forma, seria o mesmo objeto da Cincia
das Finanas, sendo que esta estuda esta atividade sob o ponto de vista especulativo, e o Direito
Financeiro disciplina normativamente a atividade financeira do Estado, compreendendo todos os
aspectos em que se desdobra.
CONTEDO # Walter Paldes Valrio: Como contedo da disciplina (vrios setores com
caracteres jurdicos prprios):
Regulao jurdica do oramento:
Regulao
jurdica
da
direito oramentrio e execuo dos tributao: ... integrante da atividade
gastos pblicos e seu correspondente financeira do Estado
controle
Regulao jurdica da gesto
patrimonial sob o aspecto financeiro

Regulao jurdica do crdito


pblico

Direito monetrio: o conjunto de normas jurdico-econmicas


referentes moeda.

ITEM 2
Ponto 2.a. Conflitos de competncia tributria.
Lvia Cynara Prates Thom
Principais obras consultadas: Resumo do 26 CPR; ALEXANDRE, Ricardo. Direito
Tributrio Esquematizado. 4 ed. So Paulo: Mtodo, 2010; CARRAZA, Roque Antonio. Curso
de Direito Constitucional Tributrio. 24 ed. So Paulo: Malheiros, 2008; Esmafe, 2008;
PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributrio Completo. 4 ed. Porto Alegre: Livraria do
Advogado Editora, 2012; PAULSEN, Leandro. Direito Tributrio. 10 ed. Porto Alegre: Livraria
do Advogado; SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio. 2 ed. So Paulo: Saraiva,
2010.
Legislao bsica: Art. 146, I, 150, IV, da CF.

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Conflito de competncia tributria consiste no desrespeito s competncias tributrias previstas


na Constituio Federal, sendo que a prpria Constituio determinou a edio de lei
complementar para resolv-los (art. 146, I, da CF).
No CTN, nenhum captulo se destina a tratar dos conflitos de competncia, exceto, de forma
oblqua, no art. 120, que trata da denominada herana de competncia tributria, isto , em caso
de desmembramento territorial, a unidade resultante herda o patrimnio competencial tributrio
da unidade originria, com ntida sub-rogao de todos os direitos desta (SABBAG, p. 587).
Segundo CARRAZA, (...) os conflitos de competncia em matria tributria logicamente no
existem e nem podem existir. A rgida diviso de competncias tributrias, levada a efeito pela
Lei das Leis, sumariamente afastou-os (...) em verdade, o impropriamente denominado conflito
de competncia provocado: I por uma lei tributria inconstitucional; II por uma pretenso
administrativa ilegal (ou inconstitucional) da pessoa tributante; e III por uma insurgncia do
apontado sujeito passivo, que vai ao Judicirio para tentar demonstrar que: a) a lei que criou, in
abstracto, o tributo inconstitucional; b) o fato por ele praticado no imponvel; e c) o fato por
ele praticado subsumiu-se hiptese de incidncia de tributo que, nos termos da Constituio,
pertence a pessoa diversa daquela que dele o quer exigir.
Importante tambm a observao de CARRAZA no sentido de que a falta de competncia da
pessoa poltica que, fazendo rosto Constituio, cria tributos alheios acarreta a nulidade do
ato por ofensa a princpio bsico da ordem jurdica (p. 508). A nulidade, nesse caso, produzir
efeito ex tunc.
So os seguintes os casos de conflitos de competncia tributria: bis in idem e bitributao.
I) Bitributao (bitributao jurdica): verifica-se quando a tributao instituda por dois
entes polticos sobre o mesmo fato gerador (PAULSEN, p. 59). Tutela-se, com o bice
bitributao, o pacto federativo, mais especificamente o subprincpio da autonomia financeira
dos entes. A exemplo, s os municpios tm competncia para instituir o imposto sobre a
propriedade predial e territorial urbana IPTU (art. 156, I, da CF), com o que, caso a Unio ou
os Estados criem um imposto sobre essa mesma situao econmica, estaro invadindo a
competncia dos municpios, restando configurada a bitributao. Ainda a ttulo de ilustrao, o
STF, em ADI proposta pelo Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil CFOAB,
reconheceu inconstitucional a lei n. 6.041/2010 do estado do Piau, a qual, em seu art. 1, ao
instituir imposto incidente sobre o trfego interestadual de bens (tributo no previsto na
competncia constitucional outorgada aos estados-membros e ao Distrito Federal, mas sim
Unio) deu azo a contexto de bitributao (ADI 4565 MC, Rel.: Min. JOAQUIM BARBOSA,
Tribunal Pleno, j. em 07/04/2011, DJe-121 24-06-2011 PUBLIC 27-06-2011).
Importante, ainda, destacar deciso do Pleno do STF que, por unanimidade, na ADI 4389,
concedeu medida cautelar, com eficcia ex nunc, para dar interpretao conforme a CF ao art. 1,
caput, ao seu 2, e ao subitem 13.05 da LC 116/03 e reconhecer que o ISS no incide sobre
operaes de industrializao por encomenda de embalagens destinadas integrao ou
utilizao direta em processo subsequente de industrializao ou de circulao de mercadorias.
Presentes os requisitos constitucionais e legais, incide o ICMS (Dje 25/5/2011). Relativizou-se,
assim, a Smula 156 do STJ.
Todavia, se a Unio instituir um emprstimo compulsrio, escolhendo como fato gerador a
propriedade predial e territorial urbana, no haver bitributao, uma vez que a Unio no estar
invadindo a competncia dos Municpios pela simples razo de que estes no a tm, isto , os
municpios no tm competncia para criar emprstimos compulsrios. logicamente
impossvel invadir a competncia que no existe. Da mesma forma, a Unio poder instituir
contribuies, escolhendo como fato gerador situaes reservadas a impostos estaduais e
municipais, sem incidir em bitributao.

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A bitributao, regra geral, vedada, em nome da higidez do sistema tributrio. Os nicos casos
de bitributao admitidos pela CF so: a) imposto extraordinrio de guerra (art. 154, II):
este um imposto de escopo, pois vincula sua existncia finalidade de atender ao esforo de
guerra. No precisa observar o critrio da referibilidade. A CF prev expressamente a instituio
do imposto, compreendido ou no na competncia tributria da Unio; b) nos casos
envolvendo Estados-Naes diversos, principalmente no que concerne tributao de
renda. Exemplo trazido por Ricardo ALEXANDRE, quando um residente no Brasil recebe
rendimentos de trabalho realizado no Uruguai, os dois Estados podem cobrar IR. A nica
maneira de evitar essa dupla incidncia atravs de tratado.
II) Bis in idem (bitributao econmica), por sua vez, a sobreposio de mais de um tributo,
da mesma competncia, sobre o mesmo fato. O princpio geral que veda o bis in idem est
positivado nos arts. 5, XXII, e 150, IV, CF (propriedade privada e no-confisco). Para a doutrina
em geral, o reconhecimento do bis in idem uma presuno absoluta de confisco. Para o STF,
no se trata de efeito confiscatrio a priori, nada impedindo, todavia, que o contribuinte
demonstre o efeito confiscatrio da tributao (desde que no alegue vcio, em funo do bis in
idem, mas, demonstrando que a carga tributria desproporcional). Por exemplo: a COFINS e o
PIS incidem sobre o faturamento. O salrio educao e a contribuio previdenciria incidem
sobre a folha de salrios. A CSLL e o imposto de renda incidem sobre o lucro. Assim, no h
impedimento constitucional ao bis in idem entre imposto e contribuio, mas apenas de impostos
entre si ou de contribuies de seguridade entre si.
A no-cumulatividade e o no bis in idem no precisam ser observados quando da criao de
novo imposto atravs de emenda constitucional, conforme anlise do art. 154 (impostos
residuais).
LEITURA COMPLEMENTAR: GAMA, Tcio Lacerda. Competncia Tributria
Fundamentos para uma Teoria da Nulidade. 2 Ed. So Paulo: Noeses, 2011.

Ponto 2.b. Fato Gerador.


Lvia Cynara Prates Thom
Principais obras consultadas: Resumo do 26 CPR; PAULSEN, Leandro. Curso de Direito
Tributrio Completo. 4 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2012; SABBAG,
Eduardo. Manual de Direito Tributrio. 2 ed. So Paulo: Saraiva, 2010; COLHO, Sacha
Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. 11 ed. Rio de Janeiro: Forense, 201;
HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributrio. 20 ed. So Paulo: Atlas, 2011;
FERRAGUT, Maria Rita. Fato Gerador Presumido in Doutrinas Essenciais Direito Tributrio,
org. Ives Gandra da Silva Martins e Edvaldo Brito. Revista dos Tribunais Edies Especiais.
So Paulo: Revista dos Tribunais, 2011. Legislao bsica: Art. 114 a 118 do CTN.
O Cdigo Tributrio Nacional d um conceito bem definido de fato gerador: Art. 114 - Fato
gerador da obrigao principal a situao definida em lei como necessria e suficiente sua
ocorrncia e Art. 115. Fato gerador da obrigao acessria qualquer situao que, na forma
da legislao aplicvel, impe a prtica ou a absteno de ato que no configure obrigao
principal.
H situaes em que o prprio CTN e o legislador ordinrio tratam a hiptese de incidncia por
fato gerador. Todavia, deve ser realizada a distino. A hiptese de incidncia (ou fato gerador

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in abstracto, para a doutrina clssica) a previso legal abstrata da situao a que se atribuiu o
efeito jurdico de gerar a obrigao tributria (ex.: aquisio de disponibilidade econmica ou
jurdica de renda ou de proventos de qualquer natureza), enquanto fato gerador ou fato
imponvel (ou ainda fato gerador in concreto, para a doutrina clssica) a sua concretizao
no plano ftico (ex.: Tcio recebeu dividendos de uma sociedade annima da qual acionista).
Ambos so elementos que, ao se unirem, do origem obrigao (ou dever) de pagar o tributo.
O fato gerador o aspecto material da hiptese de incidncia tributria. Segundo o CTN, em seu
art. 4, a natureza jurdica especfica do tributo determinada pelo fato gerador. Paulo de Barros
CARVALHO (apud PAULSEN), porm, acrescenta a base de clculo a este raciocnio, com
supedneo nos arts. 145, 2 e 154, I, ambos da CF, que demonstram a importncia da base de
clculo e, logo, da tipologia tributria como critrio constitucional para determinao da
natureza do tributo.
Apenas para fins didticos, podem-se classificar os fatos geradores, com relao ao momento da
sua ocorrncia, da seguinte forma: a) Instantneos: quando se verificam e se esgotam em
determinada unidade de tempo, dando origem, cada ocorrncia, a uma obrigao tributria
autnoma (tributos que incidem sobre a comercializao de bens e servios); b) Continuados:
abrangem todos os que configuram situaes duradouras, que se desdobram no tempo, por
intervalos maiores ou menores, em verdadeiro status jurdico (tributos que incidem sobre a
propriedade); c) Complexivos, complexos ou peridicos: aqueles cujo processo de formao
tenham implemento com o transcurso de unidades sucessivas de tempo, de maneira que, pela
integrao dos vrios fatores, surge o fato final (Imposto de Renda).
O fato gerador, segundo o art. 116 do CTN, pode configurar situao de fato ou situao jurdica,
sendo que esta pode estar subordinada a uma condio (evento futuro e incerto), configurando
negcios jurdicos condicionais, de forma que o fato gerador considerar-se- ocorrido, segundo
artigo 117 do CTN: a) condio suspensiva: com o implemento da condio; b) condio
resolutria: desde que o ato ou negcio jurdico foi celebrado, sendo, neste caso, inteiramente
irrelevante a condio. Ex.: fim de casamento provoca desfazimento da doao, a qual foi feita
sob a condio de o donatrio no se separar; no obstante a condio, o tributo incidiu.
Sacha Calmon COLHO alerta, quanto condio suspensiva, que no o fato gerador que fica
pendente, mas sim o negcio jurdico. Isso porque, segundo o doutrinador, inexiste fato gerador
pendente, a despeito da pssima e imprecisa redao do art. 105 do CTN (pp. 589/590).
Importante observar que a problemtica sobredita aplica-se to somente aos fatos geradores dos
impostos gerais ou especiais, mas no s taxas, s contribuies sinalagmticas e s
contribuies de melhoria. Explica COLHO que os seus fatos geradores implicam
necessariamente atuaes do Estado, ou seja, temos fatos do Estado, atuaes deste,
incompatveis com as condies que aderem aos negcios jurdicos (atos jurdicos bilaterais ou
contratos).
Ainda, o pargrafo nico do art. 116 ainda dispe: A autoridade administrativa poder
desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia
do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria,
observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria.
Outra classificao trazida por PAULSEN a que diz respeito existncia de atividade do estado
ou situao relativa ao prprio contribuinte: a) fato gerador vinculado: aquele realizado pela
prpria Administrao (ex.: taxas e contribuies de melhoria); b) fato gerador no vinculado:
aquele que no diz respeito Administrao, mas ao prprio contribuinte (ex.: ITR, IR, II,
ICMS).
Kiyoshi HARADA traz ainda uma ltima classificao: fatos geradores confrontantes. Situam-

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se esses fatos geradores em uma zona cinzenta, dificultando a identificao do sujeito ativo do
tributo, podendo gerar conflitos de competncia. Poder-se-ia, tambm, tangenciar o estudo do
denominado fato gerador presumido, figura que, aps tantas dvidas acerca de sua
constitucionalidade e legitimidade (pois criado pelo Convnio 66/88), foi, com a Emenda
Constitucional 3/93, alado ao nvel constitucional (art. 150, 7, da CF) e h tempo respaldado
pela jurisprudncia do STF. H quem sustente que o fato gerador presumido, possibilitando
cobrar tributo por antecipao de um fato futuro e meramente provvel, viola clusulas ptreas cuja modificao, por emenda, expressamente vedada -, porquanto afronta o direito
propriedade e os princpios da segurana jurdica, da tipicidade e, por vezes, o da legalidade
(FERRAGUT, p. 1184).
O Direito Tributrio preocupa-se to somente em saber sobre a relao econmica relativa a um
determinado negcio jurdico, o que se nota na dico do art. 118 do CTN: so irrelevantes,
para a ocorrncia do fato gerador, a natureza do objeto dos atos praticados e os efeitos desses
atos. Trata-se da interpretao objetiva do fato gerador (que derivou da mxima latina pecunia
non olet), o que possibilita serem tributados os atos nulos e os atos ilcitos (SABBAG, pp.
654/654). Tal panorama ratifica o paradigma de que a capacidade tributria passiva plena, no
comportando restries (art. 126 do CTN). A inteno do Direito Tributrio, ao instaurar a norma
do art. 118 do CTN foi de dar tratamento isonmico aos detentores de capacidade contributiva e,
ao mesmo tempo, evitar que a atividade criminosa se configurasse mais vantajosa, inclusive pela
iseno tributria.
Por fim, impende-se trazer baila a crtica feita por COLHO sobre a ausncia de densidade do
art. 115 do CTN, que define o fato gerador da obrigao acessria: [...] as chamadas
obrigaes acessrias no possuem fato gerador; decorrem de prescries legislativas
imperativas: emita-se notas fiscais, declare rendas e bens etc. A impropriedade redacional
sem par. Diz-se que o fato gerador da obrigao acessria qualquer situao que, na forma da
legislao aplicvel, impe a prtica ou absteno de ato. Outra maneira de prescrever
deveres de fazer e no-fazer por fora de lei. (p. 587).
LEITURA COMPLEMENTAR: FALCO, Amilcar de Arajo. Fato Gerador da Obrigao
Tributria. Rio de Janeiro: Forense Jurdica; ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia
Tributria. So Paulo: Malheiros.

2.c. Sujeito ativo e sujeito passivo da obrigao tributria.


Flvia Faerman
Obras consultadas: Colho, Sacha Calmon. O Direito Tributrio Concursal. Forense. 2011;
Sabbag, Eduardo. Manual de Direito Tributrio. Saraiva, 2011; Alexandre, Ricardo. Direito
Tributrio Esquematizado. Mtodo. 2011.
Legislao bsica: Arts. 121 a 126 do CTN.
Competncia tributria o poder constitucionalmente atribudo, pela CR, Unio, Estados, DF
e Municpios (entes dotados de poder legislativo) de instituir tributos por meio do processo
legislativo. aptido legislativa ou regulamentar.
Capacidade tributria aptido para integrar a relao jurdica tributria no plo ativo
(exigindo o tributo (lanar e receber) capacidade tributria ativa) ou no polo passivo

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(respondendo pelo tributo capacidade tributria passiva). Relao jurdica.


OBS: O ente que detm competncia pode coincidir ou no com o que tem capacidade.
H autores (Colho, p. 73) que entendem que a disposio do art. 119 do CTN incompleta, pois
possvel que pessoas jurdicas de direito privado (SESI, SESC, etc) e at mesmo pessoas
naturais (tabelies) exera a capacidade ativa. Ou seja, no se restringe a pessoa jurdica de
direito pblico. Em sentido contrrio, Alexandre (p. 301) afirma o contrrio no que concerne s
contribuies sociais sindicais, que uma breve leitura dos dispositivos legais que instituem a
contribuio sindical revela que, apesar de entidades sindicais serem as destinatrias do
produto da arrecadao, quem aparece como sujeito ativo da contribuio a Unio, por
intermdio do MTE (CLT, arts. 578 a 610).
Todavia, saliente que o STJ sumulou que A Confederao Nacional da Agricultura tem
legitimidade ativa para a cobrana da contribuio sindical rural. (S. 396). A CNA uma
pessoa jurdica de direito privado. Conforme precedentes da smula (REsp 704.506, STJ, et al),
percebe-se que: o advento da lei 8847/94 extinguiu a competncia da SRF para arrecadao das
contribuies sindicais; b) h convnio entre esta e a CNA. Todavia, no houve manifestao
expressa sobre a possibilidade de delegar a pessoas jurdicas de direito privado.
A doutrina (Sabbag, p. 678) classifica os sujeitos ativos em direto (entes tributantes com
competncia) e indireto (detentores somente da capacidade tributria ativa).
Art. 126 do CTN a capacidade tributria passiva independe da capacidade civil da pessoal
natural ou jurdica (regular constituio).
Sujeito passivo

Contribuinte (sujeito passivo direito)


Responsvel (sujeito passivo indireto)

Contribuinte pessoa, fsica ou jurdica, que tenha relao de natureza econmica, pessoal e
direta com a situao que constitua o fato gerador.
Contribuinte de fato no integra a relao econmica. No tem obrigao legal de pagar o
tributo. Porm lhe transferido o nus econmico do tributo.
Contribuinte de direito tem a obrigao legal de pagar o tributo.
Responsvel tributrio pessoa obrigada por lei ao pagamento do tributo, embora no tenha a
condio de contribuinte (sem relao econmica pessoa e direita com o F.G.).
A solidariedade pode ser natural (que haja interesses comum, ex. possuidor e proprietrio no
IPTU) ou legal (a qual decorre determinao da lei).
OBS: O art. 128 do CTN exige que o responsvel tenha alguma relao com o F.G.
Substituio tributria excluso legal (ou atribuio em carter supletivo) da responsabilidade
do contribuinte.
ASPECTOS GERAIS DA SUJEIO PASSIVA: a) convenes particulares, em regra, no so
oponveis fazenda. S a lei pode excepcionar (art. 123 CTN); b) Art. 126 do CTN: a
capacidade tributria passiva independe da capacidade civil da pessoal natural ou jurdica
(regular constituio); C) Em regra, o pagamento, a iseno ou remisso e a interrupo da
prescrio, em favor ou contra, afeta aos demais devedores solidrios.(Art. 125 do CTN).

ITEM 3

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


10

3. a: Receitas Pblicas: conceito e classificao.


Flvia Faerman
Obras consultadas: Piscitelli, Tathiane. Direito Financeiro Esquematizado. Mtodo. 2011;
Pascoal, Valdecir. Direito Financeiro e Controle Externo. Campus. 6 ed. 2008; Aliomar Baleeiro.
Legislao bsica: LC 101/00 Especialmente arts. 11 a 14; Lei 4320/64 Especialmente arts.
9 a 11.
1. Noes Gerais. Classicamente, tem por fim possibilitar ao Estado proceder cobertura de
despesas pblicas. Modernamente, tambm serve para interveno na economia (ex. gerar
politicas expansionistas ou depressoras da economia).
2. Conceito. 1) conceito de receita pblica na doutrina: (BALEEIRO, 126): a entrada que,
integrando-se no patrimnio pblico sem quaisquer reservas, condies ou correspondncia no
passivo, vem acrescentar o seu vulto, como elemento novo. (entrada definitiva). Ingresso
provisrio se chama entrada provisria. (Ex: cauo do licitante, emprstimo compulsrio). 2)
conceito de receita pblica da L. 4.320/64: (essa lei no adota a distino doutrinria j
mencionada). Adota um conceito latu: qualquer entrada de dinheiro no cofre pblico.
Nos termos dessa lei os EMPRSTIMOS PBLICOS, apesar de terem natureza tributria,
sua receita classificada como receita de capital.
3. Classificao. Diversas so as classificaes das receitas pblicas. As principais so:

Quanto
periodicidade

Ordinria

Fontes permanentes. Ex: tributos


em geral

Extraordinria

Fontes eventuais. Ex: doaes,


IEG, EC

Originria
(sem
poder Ex: contatos, herana vacante,
soberano relao de Explorao
do
prprio
Quanto ao modo
coordenao)
patrimnio, preos pblicos, etc.
de atuao do
Estado1
Derivadas
(com
poder Proveniente do patrimnio dos
soberano subordinao)
particulares. Ex. tributos, multas.
Correntes
(atividades Ex: tributao, cobrana de preos
prprias do Estado).
pblicos, transferncias, etc..

Quanto ao motivo
(art.
11,
Lei
Capital (operaes
4320/64)
captao
externa
recursos)
Natureza

para
de Ex: endividamento.

Oramentria (Decorre de Art. 11 da Lei 4320/61.


Lei Oramentria).

Piscitelli (p. 81) faz ainda a subdiviso desta classificao em receitas transferidas que
seriam aquelas decorrentes de transferncia de um tente para outro. Tais receitas podem
ser constitucionais ou legais. Ex: art. 157 a 162 da CR.

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


11

Extra-oramentria
(no
integram
o
oramento Art. 3 da Lei 4320/61.
pblico)
Classificao de Aliomar Baleeiro: Receitas em movimentos de caixa ou de fundos e em
receitas originrias e derivadas.
Classificao da L. 4.320/64 (POR CATEGORIA ECONMICA): baseada em critrios
puramente econmicos art. 11. E sua especificao 4 do mesmo artigo.
Obs 1: NATUREZA JURDICA DA COMPENSAO FINANCEIRA PREVISTA NO ART. 20, 1 DA CF/88:
RECEITA CORRENTE, SEM NATUREZA TRIBUTRIA (STF, AI 453025), receita constitucional
originria.
Dvida ativa tributria e no-tributria receita corrente (art. 39, L. 4.320/64 - classificadas
como outras receitas correntes, mesmo que decorrente de tributo).
4. Estgios e regime contbil da receita. Estgios da receita: 1 - previso; 2 - lanamento; 3 arrecadao, 4 - recolhimento
Regime contbil da receita: regime de caixa (art. 35 pertencem ao exerccio financeiro as
receitas nele arrecadadas). Exceo: pelo art. 38 da L. 4320/64, a baixa ou o cancelamento dos
restos a pagar dever ser contabilizada como receita oramentria, escriturada como receita do
prprio exerccio.
Obs 2: O Supervit do Oramento Corrente, art. 11, 3, da Lei 4.320/64 considerado receita de
capital, mas no considerado receita oramentria.
5. A receita pblica e a lei de responsabilidade fiscal
a) Obrigatoriedade de instituio (previso e efetiva arrecadao) pelos entes pblicos de todos
os tributos de sua competncia. Sem instituio de todos os IMPOSTOS no recebimento de
transferncias voluntrias (no alcana as transferncias voluntrias destinadas sade, educao
e assistncia social art. 25, 2 da LRF); Essa regra intil em face da Unio, uma vez que ela
no recebe transferncias voluntrias (ente maior). Saliente-se que no h cumprimento por
parte da Unio no que concerne ao IGF.
b) previses de receitas elaboradas com critrios tcnicos (variaes inflacionrias, expectativa
de crescimentos, evoluo nos ltimos 3 anos, etc); O art. 12, 3, da LC 101/00 recebeu
intepretao conforme pelo Supremo Tribunal Federal (ADI 2238-5), ante a previso do art. 167,
III, CR. A partir disso, o dispositivo deve ser interpretado como vlido, admitindo-se, todavia, as
operaes de crdito que superem as despesas capital em caso de aprovao, por maioria
absoluta do Poder Legislativo de despesas especficas.
c) Renncias de Receitas a Administrao est autorizada a conceder renncias e, assim,
provocar, deliberadamente, a reduo de receitas. Contudo, essa possibilidade est limitada ao
cumprimento das condies previstas no prprio artigo 14 da LRF2 ( Piscitelli, p. 88) (o rol do
art. 14, 1 da LRF exemplificativo) acompanhadas de MECANISMOS DE
COMPENSAO (ampliao de receita tributria). Os mecanismos de compensao Art. 14, II,
foi objeto de ADI (STF, ADI 2238), na qual o dispositivo foi considerado constitucional. No se
2

Condies : o ato deve a) estar acompanhado de uma estimativa de impacto oramentriofinanceiro da perda da receita, no exerccio que deva entrar em vigor e nos dois subsequentes; b)
atenda ao disposto da LDO e, ademais a pelo menos uma de duas condies: i) o proponente deve
demonstrar que houve a considerao da renncia na estimativa de receita presente na LOA e que
a renncia no afetar as metas de resultados fiscais previstas na LDO; ii) dever estar
acompanhada de medidas de compensao, tambm pelo perodo de trs anos, as quais devero
se operar pelo aumento de receita decorrente do aumento da carga tributria.

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


12

aplica para alterao de alquota dos seguintes impostos: II, IE, IPI e IOF (art. 14, 3, I da
LRF). A iseno geral no caracteriza renncia de receita (art. 14, 1 da LRF).
Receita Corrente Lquida - parmetro para os limites de pessoal e endividamento.
Repartio das Receitas Tributrias (arts.157 a 162 da CF/88)
Fim: assegurar a autonomia poltica e financeira dos entes federativos.
A regulamentao da repartio depende de LC (art. 161 da CR) e h obrigatoriedade de
clculos das cotas dos fundos de participao pelo TCU (art. 161, par. nico);
Regra: vedao de condicionamentos, restries ou retenes (art. 160 e );
Tributos que no sofrem reparties: a) taxas, contribuies de melhoria, emprstimos
compulsrios e contribuies especiais e parafiscais (exceo: CIDE-combustveis -art. 159, III),
b) impostos municipais, c)impostos institudos e arrecadados pelo DF, d) ITCMD, e) II, IE, IGF
e IEGuerra.
HARADA, h TRS modalidades de participao:
a) participao direta dos Estados, DF e Municpios no da Unio PERTENCEM (incorporamse desde logo: art. 157, I e 158, I);
b) participao direta no produto de impostos de receita partilhada (arts. 157, II, 158, II, III, IV e
159, III). Tais tributos j PERTENCEM a eles e o ente maior deve DEVOLVER ao menor. A
titularidade de mais de um participante. Vide: RE 572.762.
c) participao (indireta) em fundos (art. 159). Diferente das demais modalidades (pertecem
aos...) na participao em fundos (FPE, FPM e FNE, FNO, FCO, FPEX - compensao pela
exportao e produtos industrializados) o ente poltico beneficiado tem uma expectativa de
receber o quantum segundo os critrios ali estabelecidos (a Unio entregar...).
- Conforme o art. 6, 1 da L. 4320/64, as cotas de receitas que uma entidade pblica deva
transferir a outra incluir-se-o, como despesa, no oramento da entidade obrigada e, como
receita, no oramento da que as deva receber.

Ponto 3.b. Contribuies de interveno no domnio econmico e de interesse das


categorias profissionais ou econmicas.
Lvia Cynara Prates Thom
Principais obras consultadas: Resumo do 26 CPR; PAULSEN, Leandro. Curso de Direito
Tributrio Completo. 4 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2012; SABBAG,
Eduardo. Manual de Direito Tributrio. 2 ed. So Paulo: Saraiva, 2010.
Legislao bsica: Art. 149, 177, CF.
Contribuio uma espcie de tributo cuja receita tem destino especfico. O art. 149 da CF prev
trs espcies de contribuio de competncia exclusiva da Unio: as sociais, as de interveno no
domnio econmico e as de interesse de categoria econmica. Por outro lado, aos Estados, DF e
Municpios compete criar as contribuies previdencirias de seus servidores (art. 149, 1, CF).
Aos Municpios e ao DF compete a criao da COSIP (art. 149-A, CF).
1. Contribuies de interveno no domnio econmico: Instrumento de atuao da Unio,

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


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destinando-se ao custeio de servios e encargos decorrentes da interveno da Unio no domnio


econmico (art. 149 da CF). Essa interveno da Unio, que admite a contribuio especial, pode
ser direta, isto , por atuao ou atividade concreta (fomenta o setor produtivo, monopoliza a
empresa, explora atividade econmica etc.) ou indireta, por via legislativa (disciplina a liberdade
de iniciativa, reprime abuso do poder econmico etc.). Possui natureza extrafiscal.
A Constituio Federal, no art. 149, faz apenas uma previso genrica da competncia da Unio
para instituir contribuies de interveno no domnio econmico. No traz, porm, o
delineamento dos fatos geradores. H, porm, um nico fato gerador de CIDE na Constituio: o
da CIDE-combustveis no art. 177, 4.
Regras constitucionais (art. 149, 2, I, II e III, da CF): (i) no incidiro sobre as receitas
decorrentes de exportao; (ii) incidiro tambm sobre a importao de produtos estrangeiros ou
servios; (iii) podero ter alquotas: ad valorem ou especfica. A contribuio de interveno no
domnio econmico exige a concorrncia dos seguintes requisitos: I - efetiva interveno do
Estado no domnio econmico, nos limites das possibilidades constitucionalmente previstas para
tanto; II - em atividade originariamente reservada ao setor privado ou que tenha a este sido
transferida por autorizao, concesso ou permisso; e III - que cause um gasto excepcional do
Estado ou benefcio especial a determinado grupo de indivduos, componentes do setor objeto da
interveno efetuada. Aquilo que foge a estes requisitos no pode ser contribuio de interveno
no domnio econmico, tal qual pretendida pelo constituinte, mas coisa diversa, que se presta a
financiar, indevida e inconstitucionalmente, as atividades gerais do Estado. Alis, as
contribuies de interveno do domnio econmico institudas sobre outras bases, que no as do
art. 149 da CF, ou esto revogadas pela EC 33/01, ou so inconstitucionais.
1.1. CIDE-Combustveis: Instituda pela Lei 10.336/2001, com base no 4 do art. 177 da
CF/88. Tem como fato gerador a importao e comercializao de petrleo e seus derivados, gs
natural e seus derivados e lcool combustvel. O sujeito passivo o produtor, o formulador (ex.:
refinaria) ou o importador; a base de clculo por unidade de medida, j que a alquota
especfica (ex.: % por m de gasolina, tonelada, etc.), e no ad valorem (ex.: R$ 500,00 por m de
gasolina) e podem ser diferenciadas por produto ou uso. Destina-se a receita: a) ao pagamento de
subsdios a preos ou transporte de lcool combustvel, gs natural e seus derivados e derivados
de petrleo; b) ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a indstria do petrleo
e do gs; c) ao financiamento de programas de infraestrutura de transportes. no cumulativa.
O Executivo pode alterar alquotas, mas apenas para restabelecer as que tenham sido reduzidas
por ato seu. Est sujeita apenas anterioridade dos 90 dias. Assim, exceo aos princpios da
legalidade e da anterioridade anual.
Repartio das receitas: do total arrecadado, 29% sero repassados pela Unio aos Estados e DF.
Os Estados devem repassar 25% do que receberem da Unio aos seus municpios. Os recursos
recebidos pelos estados devem ser destinados ao financiamento de programas de infra-estrutura
de transportes (art. 158, III, e 4, da CF).
1.2. CIDE-Royalties: Foi instituda pela Lei 10.168/2000 e tem como fato gerador o pagamento
de direitos de licena e royalties a pessoas domiciliadas no exterior; pagamento pela prestao de
servios tcnicos e de assistncia administrativa prestada por residentes no exterior. A base de
clculo o valor pago pelos direitos, royalties ou servios. A alquota de 10%. Destinao:
FNDCT Fundo Nacional de Desenvolvimento Cientfico e Tecnolgico (estmulo ao
desenvolvimento tecnolgico e pesquisa cientfica).
1.3. AFRMM (Adicional ao Frete para Renovao da Marinha Mercante): destina-se a atender
aos encargos da interveno da Unio nas atividades de navegao mercante, consistindo essa
interveno no apoio ao desenvolvimento da Marinha Mercante Brasileira e da indstria da
construo naval. Trata-se de um adicional ao frete cobrado das empresas brasileiras e

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


14

estrangeiras de navegao que operam em porto brasileiro, de acordo com o conhecimento de


embarque e o manifesto de carga, pelo transporte de carga de qualquer natureza, sendo esse
adicional devido na entrada do porto de descarga.
1.4. CONDECINE (Desenvolvimento da Indstria Cinematogrfica Nacional): as empresas
domiciliadas no Brasil so as contribuintes do tributo pelo pagamento, crdito, emprego, remessa
ou entrega, aos produtores, distribuidores ou intermedirios no exterior, de importncias relativas
a rendimentos decorrentes da explorao de obras cinematogrficas e videofonogrficas ou por
sua aquisio ou importao, a preo fixo. No caso de programao internacional, o contribuinte
a empresa programadora estrangeira, figurando a empresa sediada no Brasil como responsvel
tributrio.
2. Contribuies de interesse das categorias profissionais ou econmicas: tm como objetivo
propiciar a organizao da categoria profissional ou econmica, fornecendo recursos financeiros
para a manuteno da entidade associativa. Trata-se de vinculao da prpria entidade
representativa da categoria profissional ou econmica com o contribuinte. O sujeito ativo da
relao tributria, no caso, h de ser a mencionada entidade. instrumento de atuao da Unio,
destinando-se ao custeio das atividades dos rgos sindicais e profissionais, de categorias
profissionais ou econmicas, inclusive para a execuo de programas de interesse das aludidas
categorias (art. 149). Esto neste grupo a contribuio sindical e a contribuio aos Conselhos
Federais e Conselhos Regionais.
A contribuio sindical tem natureza tributria e s pode ser exigida dos celetistas. O sujeito
ativo a Unio. O sindicato mero destinatrio do produto da arrecadao. A cobrana pelo
sindicato, alis, admitida na condio de substituto processual do sujeito ativo em ao
executiva, pressupondo a prvia constituio do crdito atravs de lanamento pela Unio. A
contribuio sindical pode ser (i) de categoria profissional (arts. 579 e 580 da CLT) ou (ii) de
categoria econmica (art. 4, 1, do DL 1.166-71). No se confundem com as contribuies
confederativas (S. 666/STF) e com as contribuies assistenciais (Precedente Normativo
119/TST), embora seja, juntamente com elas, fonte de receita dos sindicatos. Compete Justia
comum processar e julgar as aes relativas contribuio sindical.
As contribuies de interesse das categorias profissionais destinadas aos Conselhos tambm
tm natureza tributria. Estes, por sua vez, no tm poder para fixar suas anuidades, devendo esta
fixao obedecer aos critrios estabelecidos em lei. Segundo o STJ, as autarquias corporativas
no podem efetuar a majorao de suas anuidades por meio de atos normativos (portarias,
resolues), pois, pela natureza tributria, sujeitam-se ao princpio da legalidade (REsp.
625.554). Sujeitam-se, outrossim, aos princpios da irretroatividade e da anterioridade tributrias.
A exceo fica por conta da OAB, servio pblico independente (segundo o STF, na ADI
3.026/DF), pois no se resume a defender interesses corporativos. Para o STJ, sua anuidade no
tem natureza tributria e no deve ser cobrada mediante execuo fiscal.
Importante destacar que pacfico o entendimento jurisprudencial no sentido de que a natureza
jurdica da contribuio ao SEBRAE diversa da devida ao SESCOOP: aquela se enquadra
como contribuio de interveno no domnio econmico, tendo fundamento somente no art. 149
da CF, no no seu art. 240 (STF, Pleno, RE 396.266-3/SC, Rel. Min. Carlos Velloso, 26.11.2003),
ao passo que esta tida por contribuio social geral (RE 138.284). No obstante, h autores que
sustentam ser esta ltima contribuio do interesse de categorias econmicas. Ademais, o mero
redirecionamento da contribuio destinada ao SESI e ao SENAI para o SESCOOP no teve o
condo de afastar a exigibilidade do adicional destinado ao SEBRAE (REsp 1120855/RS, Rel.
Min. CASTRO MEIRA, 2 T., j. em 17/08/2010, DJe 26/08/2010). E mais. O STJ julgou, na
sistemtica dos Recursos Repetitivos, que devida a contribuio social para o SESC, SENAI e
SEBRAE pelas empresas prestadoras de servios educacionais, tendo em vista que, embora no
exista entidade especfica a amparar os empregados desta categoria profissional, no se pode

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


15

imaginar, sob pena de discriminao, que os empregados do setor de servios, que no estejam
originalmente includos no enquadramento sindical ou listados como associados do antigo IAPC,
possam ser excludos dos benefcios sociais das referidas entidades (REsp 1255433, Rel. Min.
MAURO CAMPBELL MARQUES, 1 Seo, j. em 23/05/2012, DJe 29/05/2012).
LEITURA COMPLEMENTAR: PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. Contribuies de
Interveno no Domnio Econmico e Figuras Afins. So Paulo: Dialtica. MACHADO, Hugo
de Brito (Coord.) As Contribuies no Sistema Tributrio Brasileiro. So Paulo: Dialtica.

3.c: Processo tributrio administrativo.


Flvia Faerman
Obras consultadas: Rocha, Sergio Andr. Procedimento administrativo fiscal.
Legislao bsica: Decreto 70.235/72.
O processo administrativo tributrio deve obedecer ao devido processo legal (procedural due
process), possuindo as seguintes fases: a) instaurao; b) instruo; c) defesa; d) relatrio; e)
julgamento.
O procedimento administrativo tributrio pode ser dividido em (1.1) preventivo, (1.2) voluntrio
e (1.3) contencioso.
1.1) - Procedimento administrativo tributrio preventivo. Dois so os procedimentos
administrativos tributrios preventivos: A) Consulta nos termos do art. 161, 2, do CTN,
durante a pendncia de consulta no corre juros de mora. e; B) - Denncia Espontnea. Smula
360 STJ - O benefcio da denncia espontnea no se aplica aos tributos sujeitos a lanamento
por homologao regularmente declarados, mas pagos a destempo.
1.2) - Procedimento administrativo tributrio voluntrio. Restituio, compensao e
ressarcimento de tributos. De acordo com o STJ, devido repetio de indbito tributrio ainda
que prescrito o tributo, diferentemente de dbito de outras naturezas (ex. cvel) que no admite a
repetio. H doutrina minoritria em sentido contrrio.
1.3) - Procedimento administrativo tributrio contencioso. A. Procedimento Administrativo
Tributrio Contencioso Federal. regido pelo Decreto 70.235/72, com a redao conferida pelas
Leis 8.748/93, 9.532/97 e MP 1973-57/2000, que dispe sobre o processo administrativo de
determinao e exigncia de crditos da Unio. Ocorre aps o procedimento de fiscalizao
(Assim, o procedimento administrativo fiscal no se confunde com a fiscalizao). Com a
fiscalizao, se for devido o tributo, dar-se- o lanamento. o processo administrativo
tributrio ocorre com a impugnao do contribuinte nos casos em que se identifica equvocos,
formais ou materiais, no lanamento. Segundo o CTN o processo administrativo suspende a
exigibilidade do crdito tributrio, desde que a impugnao e os recursos tenham sido
apresentados nos termos da Lei reguladora (lei que disciplina o processo tributrio
administrativo). De acordo com o STJ (REsp 1.126.548), provocada a administrao para fins de
compensao, h o mesmo efeito da suspenso da exigibilidade, pois demonstra o
inconformismo do contribuinte. Assim, ficam impedidos atos de cobrana. Ex: a impugnao
intempestiva no suspende a exigibilidade do crdito tributrio.
Procedimento de fiscalizao. A notificao formal, aps o lanamento, sempre se d por escrito
(Mandado de Procedimento Fiscal). o ato que denuncia a existncia de um procedimento de
fiscalizao (regulado pelo Decreto 3724/01). O principal efeito dessa notificao a perda da

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


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espontaneidade do sujeito passivo no cabe mais denncia espontnea.


Na esfera federal, o art. 47 da Lei 9430 prev uma flexibilizao dessa previso. Em relao aos
tributos administrados pela receita federal e para aqueles que foram declarados possvel que
seja feita a denncia espontnea mesmo depois do incio, at o vigsimo dia subsequente data
do recebimento da notificao. Todavia, a S. 360 do STJ prev que O benefcio da denncia
espontnea no se aplica aos tributos sujeitos a lanamento por homologao regularmente
declarados, mas pagos a destempo. Isso se deve ao fato do tributo j ter sido constitudo.
Defesa e julgamento de primeira instncia. Aps a notificao regular, o sujeito tem o prazo de
30 dias para impugnao. Se o sujeito passivo no impugnar, ser declarado revel e a pea ter
continuidade, mesmo sem a sua presena, permanecendo no rgo preparador, pelo prazo de
trinta dias, para cobrana amigvel do crdito tributrio. Esgotado o prazo sem que o crdito
tributrio tenha sido pago, o rgo preparador declarar o sujeito passivo devedor remisso e o
processo ser encaminhado autoridade competente para promover a cobrana executiva, aps a
inscrio do valor na dvida ativa da Fazenda Pblica.
Apresentada a impugnao, o processo ser remetido Delegacia da Receita Federal de
Julgamento (DRJ), colegiado composto de delegados da receita federal. Aps o julgamento, em
sendo esse desfavorvel ao contribuinte, ser o mesmo cientificado para que proceda ao
pagamento da exigncia. possvel ainda recurso ao Conselho de Contribuintes, para pleitear a
modificao da deciso.
Recurso voluntrio. Na fase recursal, o contencioso fiscal da Unio formado pelo Conselho de
Contribuintes, rgo colegiado de composio paritria que decidem controvrsias sobre tributos
federais. Prazo: 30 dias.
No processo administrativo federal para interposio do chamado recurso voluntrio perante o
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF ou Conselho de Contribuintes) era
necessrio depsito com valor de 30% do dbito (como condio de admissibilidade do recurso)
ou o arrolamento de bens.
O STF na ADI 1976 reconheceu a sua inconstitucionalidade O julgamento dessa ADI resultou na
criao da smula vinculante 21. INCONSTITUCIONAL A EXIGNCIA DE DEPSITO OU
ARROLAMENTO PRVIOS DE DINHEIRO OU BENS PARA ADMISSIBILIDADE DE
RECURSO ADMINISTRATIVO.
Recurso da deciso do conselho. Cabe contra a deciso do conselho anterior Recurso Especial.
rgo julgador: Cmara Superior de Recursos Fiscais. Prazo: 15 dias. Cabimento: a) Em tese a
deciso definitiva. Em tese porque: a) para a Fazenda Pblica, cabvel Recurso Hierrquico
para o Ministro da Fazenda (somente na exclusiva ocorrncia de nulidades, no sendo cabvel
para simples discordncia da interpretao). Alm disso, alguns entendem que ela poderia
questionar a deciso no Judicirio (Portaria 860 da PGFN hipteses: para casos em que o valor
seja superior a 50 milhes, matria de relevncia ou que possa causar sria leso ao patrimnio
pblico). Critica-se tal entendimento pelo fato de que haveria falta de interesse de agir da
Fazenda, alm de gerar desprestigio do processo administrativo. B) para o contribuinte, no h
qualquer dvida que pode questionar a deciso no Judicirio, em virtude do direito de ao.
Coisa julgada Administrativa assim, pela possibilidade da impugnao da deciso no Judicirio
no h propriamente coisa julgada, pois pode ser, ainda assim, questionada. Todavia, pode-se
dizer que h coisa julgada por no ser mais impugnvel na esfera administrativa.
Por fim, ressalte-se que o STJ (AgRg no RMS 31551) j entendeu que possvel cadastro em
rgo de proteo ao crdito (SPC/SERASA) de dvida tributria aps o processo administrativo
fiscal regular.

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


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ITEM 4
4.a: Princpio da legalidade.
Flvia Faerman
Obras consultadas: Curso de Direito Constitucional Tributrio: 27o edio (2011), ANTNIO
CARRAZA, Roque. Manual de Direito Tributrio: 1o edio (2009), SABBAG, Eduardo.
Legislao bsica: art. 5, II, 150, I, art. 62, par. 2o, 153, par 1o CF,
Legalidade: Com o surgimento dos modernos Estados de Direito que o poder de tributar
passou a sofrer uma srie de limitaes, dentre as quais a que exige seu exerccio por meio de
lei. Do princpio expresso da legalidade (art.5 o, II, CF) podemos extrair o princpio implcito da
legalidade tributria. Mas o constituinte foi mais alm, prevendo o princpio tambm no art. 150,
I, CF. Graas a esse dispositivo, qualquer exao deve ser instituda ou aumentada no
simplesmente com base na lei, mas pela prpria lei. De pouco vale a CF ter protegido a
propriedade privada se inexistisse a garantia da legalidade dos tributos.
Conceito: O tributo depende de lei para ser institudo e majorado. Em regra emanar de lei
ordinria, mas em alguns casos determinados tributos federais devem s-lo por meio de lei
complementar: IGF, Emprstimos Compulsrios, Impostos Residuais e Contribuies Socialprevidencirias Residuais.
Exige-se lei em sentido formal (instrumento proveniente do legislativo) e material (norma
jurdica geral e impessoal, abstrata e obrigatria, clara, precisa e suficiente). Para ROQUE
CARRAZA (p. 271), uma interpretao sistemtica do texto magno revela que s a lei ordinria
(lei em sentido orgnico formal) pode criar ou aumentar tributos. Vigora o princpio da estrita
legalidade, mas obtempera que para fins de concurso deve-se adotar a posio de que possvel
faz-lo por Medida Provisria. Para Hugo de Brito Machado, todavia, lei pode assumir quaisquer
das espcies existentes (LO, MP, LC, Lei Delegada), mas jamais mediante decreto, ou portaria,
ou instruo normativa, ou qualquer ato normativo que no seja lei, em sentido prprio, restrito.
Segundo a literalidade do art. 62, par. 2 o, CF, a medida provisria meio idneo para instituio
e majorao de imposto. STF permite (RE 138.284), salvo aos que exigem lei complementar.
CARRAZA entende que afronta o princpio da legalidade, a autonomia e independncia do
Legislativo. Fundamentos para sua inaplicao: embora produzam efeitos imediatos, assim que
publicadas, fazem-no de modo reversvel; MP no lei, s sendo quando ratificada no
Congresso; se ela torna-se eficaz de imediato, no observa o princpio da anterioridade; se
faltarem mais de 90 dias at o incio do exerccio financeiro seguinte, no haveria a urgncia
necessria para editar MP; por exemplo, de nada adiantaria criar tributo em julho para s ser
exigido em janeiro do outro ano. Tambm as leis delegadas no servem para tanto, porque de
pouco valeria o princpio da legalidade (art. 150,I) se o legislador pudesse transferir a outro
Poder, desprovido de competncia para atividade normativa (p.315).
Tipicidade fechada/reserva legal ou estrita legalidade: Segundo Ives Gandra da Silva Martins,
fechada a tipicidade do tributo e da pena. A lei deve conter todos os elementos estruturais do
tributo. A doutrina (Paulo Barros de Carvalho) disseca a norma tributria em hiptese (ou
descritor), que compreenderia os seguintes critrios: material (verbo + complemento: fato
revelador de capacidade tributria objetiva), espacial (delimitao geogrfica mais ou menos
genrica do local em que o fato deve ocorrer para que haja a incidncia do tributo em foco) e
temporal (marco temporal em que se considera ocorrido o fato gerador); e em consequncia (ou
prescritor), que alcana os seguintes critrios: pessoal (delimitao do sujeito ativo entes

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


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federativos ou a quem for delegada a capacidade tributria ativa - e do sujeito passivo contribuintes e responsveis, por transferncia ou substituio) e quantitativo (alquota e base
de clculo; e nos tributos fixos, o montante estabelecido por fato). Todos os aspectos ou critrios
da regra matriz de incidncia so objeto da reserva legal, feita atravs de lei ordinria, com
exceo dos emprstimos compulsrios, impostos de competncia residual da Unio e das novas
contribuies sociais, que so criadas por lei complementar.
O patrimnio dos contribuintes s pode ser atingido nos casos e modos previstos na lei, que deve
ser geral, abstrata, igual para todos, irretroativa e no confiscatria. Segundo ROQUE
CARRAZA, s a lei pode criar deveres instrumentais tributrios, regular a poca e forma de
pagamento, definir competncia administrativa que vo lan-los e fiscalizar seu pagamento,
descrever infrao tributria e cominar sanes. Faculdade regulamentar serve apenas para
regular os conceitos menos claros contidos na lei, mas no para agregar-lhes novos componentes.
Aplica-se esse entendimento para todos os tributos.
H de distinguir-se que a base de clculo in abstracto se diferencia da base de clculo in
concreto. Aquela tem reserva absoluta de lei formal, enquanto essa (determinao da base
imponvel) matria da competncia privativa do Executivo. que o Fisco, ao lanar o tributo,
determina sua base de clculo in concreto. A lei ento define a base de clculo dos tributos, mas
no fixa o valor da coisa objeto de tributao em cada caso.
Legalidade e prazo e condies de recolhimento: O STF tem entendido que o poder executivo
detm competncia para expedir ato infralegal fixando o prazo de pagamento do tributo (STF,
RE 546613, RE 140.660). Roque Carraza e Geraldo Ataliba discordam: matria legal, porque
diz respeito quantificao da obrigao tributria; (...) na pior das hipteses, passa a ser uma
matria duvidosa, e toda dvida tem de ser resolvida em benefcio do Poder Legislativo e do
cidado.
A majorao de um tributo pode se dar de modo direto, alterando-se a base de clculo ou
alquota, ou indireto. Majora-se, assim, sem lei, o imposto de renda quando se impede que o
montante recolhido na fonte seja corrigido poca de seu recolhimento anual.
Legalidade e atualizao monetria do tributo: A correo monetria, segundo os ndices
oficiais, no configura aumento do tributo, no estando sujeita reserva legal (Sm. 160, STJ e
art. 97, par 2o , CTN). CARRAZA refere que devem estar presentes dois pressupostos: a
possibilidade da correo de tributo por meio de ato infralegal deve estar prevista em lei e a
necessidade de clara e expressa indicao, pelo ato, dos critrios adotados pela Administrao.
Excees ao princpio da legalidade: Questo abordada na prova oral do 26. Concurso (n. 1
material), O princpio da legalidade comporta atenuao ou mitigao. Para CARRAZA (Op.
cit., p. 317), no h exceo, sendo que a CF apenas permite que a lei delegue ao executivo a
faculdade de fazer variar, observadas determinadas condies e dentro dos limites que ela
estabelecer, as alquotas, e no as bases de clculo. H observncia ao princpio da legalidade,
mas no ao da estrita legalidade. Entende, ainda, que qualquer ato do Executivo que venha a
alterar as alquotas h de ser motivado por razes de interesse pblico, sob pena de invalidade.
Segundo o art. 153, par 1o, CF, o II, IE, IPI e IOF podem ter suas alquotas alteradas pelo
Executivo, atendidas as condies e os limites estabelecidos em lei, sendo que essa alterao dse mais comumente por decreto presidencial ou portaria do Ministro da Fazenda. A alterao de
alquotas dos impostos mencionados, no de competncia privativa do Presidente da
Repblica, mas, pelo contrrio, pode ser por ele delegada aos Ministros de Estado ou a outras
autoridades ou rgos do Executivo Federal (STF, RE 570.680/RS: constitucional a Resoluo
15 da CAMEX que, por delegao do Presidente da Repblica, alterou as alquotas do imposto
sobre a exportao de couros e peles). CARRAZA discorda, entendendo que as resolues no
tm fora jurdica para tratar do assunto, que, eminentemente regulamentar, de competncia

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


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exclusiva do chefe do Executivo Federal, art. 84, IV, CF. A EC 33/2001 trouxe mais dois casos
de mitigao ou ressalvas ao princpio, justificadas no conceito de extrafiscalidade: CIDE
Combustveis, relativa s atividades de importao ou comercializao de petrleo e seus
derivados, gs natural e seus derivados e lcool combustvel- o art. 77, par 4 o, I, b, CF, permite
que sua alquota seja reduzida e restabelecida por ato do Executivo; CARRAZA entende que
essa possibilidade de o Executivo conceder isenes e revog-las fere o princpio da separao
de poderes. ICMS Combustvel: nica ressalva no federal, prevista no art. 155, 4o, IV, c ,CF: as
alquotas do ICMS incidente sobre os combustveis podem ser definidas e modificadas mediante
convnio interestadual.
Posto isso, so ressalvas ao princpio da legalidade tributria, dentre as quais se destacam cinco,
afetas a tributos federais (4 impostos e 1 contribuio) e uma, adstrita a tributo estadual
(ICMS): II; IE; IPI; IOF; CIDE Combustveis; ICMS Combustveis.
Legalidade e deveres instrumentais tributrios: Por fora da legalidade, esses tambm devem
advir da lei (CARRAZA). Muitas vezes o cumprimento dos deveres nsitos s obrigaes
acessrias mais oneroso para o contribuinte que o prprio recolhimento do tributo. Aqui o autor
entende possvel ser no s lei stricto sensu como tambm lei delegada e medida provisria. Os
atos do Executivo s podem existir para tornar efetivo o cumprimento dos deveres instrumentais.
Mas o STJ, RMS 17.940, entendeu que o Estado pode criar obrigao acessria, com o fim de
exercer suas funes de controle e fiscalizao, ainda que por mero ato administrativo, como a
portaria, j que o CTN se refere legislao tributria, e no lei.
Limitaes ao princpio da legalidade: O princpio da legalidade encontra limites na proibio
de ser editada norma individual e concreta, bem como nos direitos individuais e nas
competncias legislativas.

4.b: Responsabilidade Tributria.


Flvia Faerman
Obras consultadas: Curso de Direito Tributrio Brasileiro: 10 o edio (2009), CALMON
NAVARRO COLHO, Sacha. Manual de Direito Tributrio: 1 o edio (2009), SABBAG,
Eduardo. Direito Tributrio Brasileiro, 14o edio (2008), AMARO, Luciano.
Legislao bsica: art. 97, III, 121, 128, 131-137,CTN, Sm.430- STJ.
Contribuinte x Responsvel: Em princpio, o tributo deve ser cobrado da pessoa que pratica o
fato gerador, surgindo o sujeito passivo direto (contribuinte; relao pessoal e direta com a
situao que constitua o fato gerador, art. 121, par. , I); o CTN adotou critrio econmico de
incidncia, porque cobra de quem auferiu vantagem econmica da ocorrncia do fato imponvel;
em certos casos, todavia, o Estado pode ter necessidade de cobrar de uma terceira pessoa, que
ser o sujeito passivo indireto (responsvel; se a lei a este incumbir o pagamento do tributo e/ou
a penalidade (inciso II). Nos termos do art. 128 do CTN, vedada a transferncia implcita do
encargo; ainda, a sujeio passiva submete-se reserva legal (art. 97, III, CTN). Por isso que
convenes particulares no podem ser opostas ao Fisco no intuito de se modificar o sujeito
passivo. Responsabilidade pessoal x Responsabilidade supletiva: segundo o art. 128, parte
final, o contribuinte excludo totalmente, dando ensejo responsabilidade pessoal sobre o
terceiro; o caso, por ex., dos arts. 131 e 135, CTN. J no caso da supletiva, caso o contribuinte
no tenha recursos, cobra-se do responsvel. SABBAG cita como exemplo o art. 134, e de fato a

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esmagadora maioria da doutrina entende que o art. 134 hiptese de responsabilidade


subsidiria (na hiptese de impossibilidade da exigncia) , pois solidariedade no se presume.
Aplicam-se os efeitos do art. 124 e 125. Contudo, o gabarito do MPF a posio do STJ, que
entende ser solidria.
Responsabilidade por transferncia x por substituio: a primeira ocorre quando a obrigao
tributria, depois de ter surgido contra uma pessoa determinada/sujeito passivo direto, em virtude
de fato posterior, transfere-se para pessoa diferente; essa transferncia pode excluir a
responsabilidade do contribuinte ou atribu-la em carter supletivo; a segunda, quando a lei
determina que o substituto ocupe o lugar do contribuinte desde a ocorrncia do fato gerador. Nas
hipteses de substituio, h pagamento de dvida prpria, embora decorrente de fato gerador de
terceiros (SACHA, p. 636, ob cit). O substituto tem tambm responsabilidade pelas obrigaes
acessrias e, se ele no recolher o tributo, nenhuma responsabilidade recair sobre o substitudo.
Pode o legislador ordinrio estabelecer casos de responsabilidade por substituio, desde que
observados os preceitos do art. 128. Maior exemplo o ICMS e IR (art. 45, par. , CTN).
Substituio: a doutrina distingue duas espcies: regressiva/pra trs
(questo abordada na prova oral do 26, n. 7 do material): adiamento
do recolhimento com relao ao momento em que ocorre o fato gerador, por
convenincia do Fisco, uma vez que o substitudo no dispe de aparato
fiscal ou contbil para efetu-lo; pra frente/progressiva: antecipa-se o
pagamento do tributo, sem que se disponha de base imponvel apta a
dimensionar o fato gerador, porque ele no ocorreu. Para muitos autores,
viola a estrita legalidade, tipicidade da tributao, dentre outros. Todavia,
tem previso constitucional (art. 150, par. 7 o). Esse artigo prev a restituio
do tributo apenas na hiptese em que, recolhido mediante substituio
tributria para frente, no se realizar o fato gerador presumido. Observe que
o comando constitucional se atrela somente a impostos e a contribuies. O
STF (Adin n. 1.851/02) decidiu que, uma vez ocorrido o fato gerador, a base
de clculo utilizada ser considerada definitiva, havendo presuno absoluta
de sua legitimidade. A jurisprudncia do STF firme no sentido de que
constitucional
o
regime
de substituio
tributria de ICMS
pago
antecipadamente, mesmo antes da EC 3/1993. Isso porque a disciplina desse
instituto jurdico decorre da recepo do Decreto-Lei 406/1968 e dos
convnios estaduais celebrados com suporte no 8 do art. 34 do ADCT, at
a edio da LC 87/1996 (RE 428364). Assim, a substituio tributria
para trs, regressiva ou antecedente, ocorre nos casos em que as pessoas
ocupantes das posies anteriores nas cadeias de produo e circulao so
substitudas, no dever de pagar tributo, por aquelas que ocupam as posies
nessas mesmas cadeias. A substituio tributria para frente,
progressiva ou subsequente, ocorre nos casos em que as pessoas ocupantes
das posies posteriores das cadeias de produo e circulao so
substitudas, no dever de pagar tributo, por aquelas que ocupam as posies
anteriores nessas mesmas cadeias.
Modalidades de responsabilidade por transferncia: a) dos sucessores; b) de terceiros; c)
por infraes. (a.1) por sucesso inter vivos: (a) aquisio de imveis no que tange aos
impostos que tenham por fato gerador a propriedade, posse ou domnio til (art. 130 do CTN);
no ocorrer se constar no ttulo aquisitivo a prova de quitao ou se a aquisio for por
arrematao em hasta pblica; (b) so responsveis o adquirente e o remitente pelos tributos
relativos aos bens adquiridos ou remidos (art. 131, I, do CTN), v.g., IPVA; (a.2) sucesso causa
mortis: a transmisso do nus ocorre para os herdeiros, havendo sua responsabilidade pessoal

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(art. 131, II e III); h dois momentos: at a partilha ou adjudicao, a responsabilidade do


esplio, relativa aos tributos gerados at a abertura da sucesso; aps a partilha ou adjudicao,
tanto pelos tributos gerados antes do falecimento como aps, at a partilha ou adjudicao, do
cnjuge meeiro, herdeiros e legatrios; a responsabilidade dessas limitada ao que lhes tocou;
(a.3) sucesso societria: (a) por fuso, transformao ou incorporao (art. 132), alm da ciso
criada pela Lei 6.404/76 (o CTN de 66); (b) por extino da PJ quando a atividade for
continuada pelo scio remanescente ou esplio, independentemente da razo social ou firma
(p.. do art. 132 do CTN); (c) aquisio de fundo de comrcio (=ponto, bem intangvel com
valor econmico) ou estabelecimento (=local + instalaes) e apenas no caso de o adquirente
continuar a explorao (independentemente da razo social): integralmente responsvel se o
alienante cessar a atividade, ou subsidiariamente (benefcio de ordem) com o alienante se este
continuar sua atividade ou a reiniciar em at 6m da venda; excees: falncia e recuperao
judicial, salvo as excees do 2 do art. 133 do CTN. Observe-se que se responde apenas pelos
tributos relativos ao estabelecimento vendido. Para Luciano Amaro (ob cit, p. 325), ao referir-se
a tributos, os arts. 132 e 133, CTN, no abrangeram as multas por infraes praticadas antes do
evento que caracterizou a sucesso. Para o autor, o prprio CTN exclui a sano do conceito de
tributo. STF j decidiu assim (RE 82754/1981), mas no como atualmente entende o STJ
(REsp 1085071 E REsp n. 592.007) b) R. de terceiros: art. 134, CTN: no basta o mero
vnculo, mas que tenha praticado algum ato (omissivo ou comissivo); (a) cf. art. 134 do CTN,
com estas ressalvas: o sndico e comissrio foram substitudos pelo administrador judicial (Lei
11.101/05); discute-se se a obrigao dos scios de promover a liquidao (cf. Sm.430- STJ)
em detrimento da dissoluo irregular gera a responsabilidade pessoal em relao a todos eles ou
apenas quanto ao scio-gerente, mas prevalece a segunda posio; a responsabilidade em
relao ao crdito tributrio e s penalidades de carter moratrio; ocorre apenas se for
impossvel exigir a obrigao principal do contribuinte, remetendo-se fundamentao supra
sobre responsabilidade solidria/ subsidiria; (b) cf. art. 135 do CTN, com estas ressalvas: exigese elemento subjetivo da infrao, cuja prova caber ao responsvel se o lanamento for
realizado tambm em seu nome (presuno de legitimidade e veracidade de atos
administrativos), ou Fazenda Pblica nos demais casos; a responsabilidade ser em relao aos
tributos e multas. Aqui, no art. 135, exclui-se do polo passivo a figura do contribuinte, porque o
executor responde pessoalmente. O art. 208, CTN, contempla outra hiptese de responsabilidade
de terceiro: a do funcionrio que, com dolo ou fraude, expea certido negativa que contenha
erro contra a Fazenda, sendo a responsabilidade do mesmo pessoal pelo crdito tributrio e juros
de mora. c) Responsabilidade por infraes: arts. 136 e 137, CTN: cf. o art. 136, objetiva,
traduzindo-se em multas. Conforme ressalva na parte inicial do art., havendo lei prpria, podem
ser levados em conta aspectos subjetivos excludentes ou atenuantes da punibilidade. Para LFG,
inconstitucional porque conflita com o princpio da presuno de inocncia. O art. 137 exceo
regra de que as punies no so aplicadas pessoalmente ao agente da infrao, mas sobre o
sujeito passivo da obrigao tributria.
Denncia espontnea: No se veda a cobrana dos juros e correo monetria, porque integram
o valor do tributo, mas somente a multa. Para Sacha Calmon, exclui-se a multa moratria e
punitiva; para Ricardo Lobo Torres, somente as punitivas. STJ est com Sacha: Por fim, "a regra
do artigo 138 do CTN no estabelece distino entre multa moratria e punitiva com o fito de
excluir apenas esta ltima em caso de denncia espontnea" (REsp 908.086/RS). A denncia
espontnea resta configurada na hiptese em que o contribuinte, aps efetuar a declarao parcial
do dbito tributrio (sujeito a lanamento por homologao) acompanhado do respectivo
pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento da Administrao Tributria),
noticiando a existncia de diferena a maior, cuja quitao se d concomitantemente. STJ, AgRg
no AREsp 11340: A denncia espontnea no tem o condo de afastar a multa decorrente do

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


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atraso na entrega da declarao de rendimentos, uma vez que os efeitos do artigo 138 do CTN
no se estendem s obrigaes acessrias autnomas.

4.c: Emprstimos Compulsrios.


Flvia Faerman
Obras consultadas: Curso de Direito Constitucional Tributrio: 27o edio (2011), ANTNIO
CARRAZA, Roque. Curso de Direito Tributrio Brasileiro: 10 o edio (2009), CALMON
NAVARRO COLHO, Sacha. Manual de Direito Tributrio: 1o edio (2009), SABBAG,
Eduardo. Direito Tributrio Brasileiro, 14o edio (2008), AMARO, Luciano.
Legislao bsica: art. 3 e 15 do CTN, 148-149 CF.
Tributo v. contrato. So tributos restituveis, finalsticos, vedada a tredestinao. Por ser
restituvel e no se incorporar definitivamente ao patrimnio Estatal, antes da EC 18/65 no era
considerado tributo (cf. Sm.418-STF, j superada), mas um contrato coativo, porm,
atualmente, a maioria dos tributaristas brasileiros tem afirmado ser [...] um tributo (Brito
Machado:2010, p. 72), pois a exao se enquadra com perfeio na definio de tributo
constante do art. 3 do CTN, que no contempla nenhum requisito relativo definitividade do
ingresso da receita tributria nos cofres pblicos (Ricardo Alexandre: 2010, p. 76). Por isto, o
emprstimo compulsrio h de obedecer ao regime jurdico dos tributos (Barros Carvalho:
2007, p. 33). Segundo esse autor, h apenas um plus, consubstanciado no dever de restituio. O
STF, no RE 146.733-9, reconheceu a natureza de espcie tributria autnoma do emprstimo
compulsrio, adotando a teoria pentapartida dos tributos. um tributo finalstico, junto com as
contribuies (art. 149, CF), no tendo o fato gerador qualquer relevncia para a identificao da
natureza jurdica do tributo, como ocorre com os impostos, taxas e contribuies de melhoria.
Inclusive, de acordo com sua hiptese de incidncia e base de clculo, pode revestir a natureza
jurdica de imposto (caso mais frequente), taxa ou contribuio de melhoria (CARRAZA, 2011,
p. 609).
A primeira relao jurdica de natureza tributria, entre o indivduo, sujeito passivo, e o Estado,
ativo; a segunda de natureza administrativa: o sujeito ativo o indivduo e o passivo, o Estado.
E esta restituio tanto pode ser feita ao prprio contribuinte como a seus sucessores, a qualquer
ttulo, j que o crdito no tem nada de tributrio.
A Unio, ao criar esse tributo, no pode invadir a seara dos demais entes, no podendo, por
exemplo, criar o emprstimo compulsrio (EC) sobre propriedade territorial urbana, prestao de
servios; o princpio da reserva das competncias tributrias est presente (CARRAZA, 2011, p.
610). Para esse autor, ainda, nada impede que a Unio crie o EC e delegue, por meio de lei, a
terceira pessoa, o direito de arrecad-lo; a parafiscalidade pode alcanar-lhe.
Deve observar todos os princpios constitucionais tributrios, com exceo da anterioridade, no
caso de seu inciso I. Exemplos recentes: consumo de energia eltrica e compra de passagens
areas internacionais. Para evitar o art. 166, CTN, que veda a repetio dos impostos que
repercutem, os emprstimos compulsrios no devem ter fatos geradores tpicos desses impostos
ou, quando os tenha, documentos devem ser propiciados aos contribuintes de fato. Ex. um
emprstimo compulsrio que seja adicional do imposto de importao ser imprprio, porque
eles so transferveis a terceiros.

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


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Tributo e lei complementar: exige a CF que seja institudo mediante lei complementar (art.
148, CF). Essa questo foi abordada na prova oral do 26, n. 5 do material. A iniciativa deste
projeto de lei no foge regra geral de iniciativa para projetos de lei em geral (art. 61). Noutros
termos, embora o art. 48, I, da Constituio diga que cabe ao Congresso Nacional dispor
especialmente sobre o sistema tributrio, arrecadao e distribuio de renda, a iniciativa de
projeto de lei, seja ela ordinria ou complementar, em matria tributria cabe a qualquer membro
ou Comisso da Cmara dos Deputados, do Senado Federal ou do Congresso Nacional, ao
Presidente da Repblica, ao Supremo Tribunal Federal, aos Tribunais Superiores, ao ProcuradorGeral da Repblica e, inclusive, aos cidados (mediante iniciativa popular, nos termos do art. 61,
2).
Competncia e hipteses de instituio. Est previsto no art. 148 da CF, e sua competncia
exclusiva da Unio e dever ser exercida mediante lei complementar, em apenas duas hipteses:
a) para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa
ou sua iminncia (I); e b) no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante
interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b (princpio da anterioridade) (II). Nas
duas eventualidades, a aplicao dos recursos provenientes de emprstimo compulsrio ser
vinculada despesa que fundamentou sua instituio. Ademais, o art. 15, III, do CTN, prev a
instituio deste tributo para uma terceira situao, qual seja a conjuntura que exija a absoro
temporria de poder aquisitivo. Mas o citado art. 15, III, do CTN no foi recepcionado pela
nova Constituio Federal (Alexandre: 2010, 78). No s: por exigir LC, no era possvel
institu-la por MP, motivo pelo qual a medida padecia de inconstitucionalidade formal e material.
Para CARRAZA, esse depsito compulsrio , em tese constitucional, mas dificilmente vingaria
na prtica, porque os virtuais contribuintes, sabendo da tramitao do projeto de LC (porque MP
no poderia cri-lo), fugiro dessa tramitao (ob cit., p. 605). O autor ainda refere sobre a
capitalizao compulsria, que tambm se equipararia ao emprstimo compulsrio, em que a
Unio obriga as pessoas que se encontram numa situao a subscreverem o capital de empresas
por ela constitudas, mas inconstitucional, seja por prever devoluo em ttulos ou aes, seja
por ferir o direito de livre associao.
Hipteses de instituio: A) Despesas extraordinrias: situao em que se far necessria
utilizao dos recursos da exao em apreo, diante de uma anormalidade ftica no previsvel,
caracterizada pelo esgotamento dos fundos pblicos ou inanio do Tesouro. So excees ao
princpio da anterioridade. a.1) decorrente de calamidade pblica: para SACHA CALMON,
elas decorrem da premente necessidade de acudir as vtimas das calamidades pblicas srias,
como incndios, terremotos; mesmo diante de uma calamidade em dado municpio ou estado, o
tributo segue sendo federal, no se exigindo que tenha propores territoriais gigantescas; para
Paulo Barros de Carvalho, no somente as catstrofes provocadas por agentes da natureza
circundante, mas tambm outros eventos, de carter scio econmico, que ponham em perigo o
equilbrio do organismo social. a.2) decorrente de guerra externa: deve ter sido deflagrada por
nao estrangeira, independentemente de uma formal declarao de guerra; desse modo, no
inclui a guerra iniciada pelo Brasil, porque seria ilegtima. B) Investimento pblico de carter
urgente e de relevante interesse nacional: exige a observncia do princpio da anterioridade,
ainda que tenham por hiptese de incidncia um dos impostos que o art. 150, par. 1 o, da CF
numera; ento, mesmo que a Unio, por meio de lei complementar, crie, com apoio no art. 148,
II, da CF, emprstimo compulsrio que seja um adicional restituvel do IPI, este adicional no
poder ser exigido de imediato, porque criado com base no art. 148, II, CF.
Esses pressupostos alternativos no se confundem com o fato gerador; eles apenas condicionam
a aplicao do produto da arrecadao. O fato gerador qualquer situao abstrata, prevista na
lei complementar, como capaz de deflagrar a relao jurdico-tributria. Segundo CARRAZA,
eles apenas autorizam o Congresso Nacional a, dentro do campo privativo da Unio, criar ou

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


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aumentar um emprstimo compulsrio. Ao emprstimo compulsrio no se aplica o art. 4 o do


CTN, porque so tributos atrelados a uma finalidade especfica, de cunho emergencial ou
urgente.
Graas ao princpio da universalidade da jurisdio, o Judicirio poder, a qualquer tempo, ser
chamado a decidir se est presente o pressuposto constitucional invocado pela LC.
Prescrio: questo abordada na prova oral do 26, n. 6 do material: para o STF, a partir do
descumprimento das condies de restituio impostas nos termos da lei do art. 15, pargrafo
nico, do CTN, teria incio o prazo prescricional, a ser regido pelo Cdigo Civil ou pelo Decreto
n. 20.910/1932. No entanto, o Superior Tribunal de Justia trilhou caminho diverso, entendendo
que tambm na restituio do emprstimo compulsrio se aplica o prazo quinquenal a partir da
homologao do tributo, na hiptese de ser lanado por homologao, como no caso do
emprstimo compulsrio sobre combustveis, consoante se verifica no REsp 209339, da relatoria
da Min. Nancy Andrighi.
Restituio: O p.. do art. 15 do CTN exige que a LC instituidora do tributo fixe o prazo e as
condies de resgate. Assim, a tributao no ser legtima sem a previso de restituio. A
hiptese de incidncia do gravame deve prever o retorno patrimonial ao contribuinte, em
dinheiro, com todos os acrscimos hbeis a recompor o valor original. STF, RE 121.336: A CF
vinculou o legislador essencialidade da restituio na mesma espcie, sendo inconstitucional a
devoluo por quotas do Fundo Nacional de Desenvolvimento. Bitributao. H entendimentos
de a Unio pode estabelecer emprstimos compulsrios com base de clculo prpria de tributos
municipal ou estadual, sem que haja invaso de competncia ou bitributao, pois estes entes
federativos no possuem competncia.

ITEM 5
Ponto 5.a. Princpio da Anterioridade.
Lvia Cynara Prates Thom
Principais obras consultadas: Resumo do 26 CPR; PAULSEN, Leandro. Curso de Direito
Tributrio Completo. 4 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2012; SABBAG,
Eduardo. Manual de Direito Tributrio. 2 ed. So Paulo: Saraiva, 2011; CARRAZZA, Roque
Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 24 ed. So Paulo: Malheiros, 2008;
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 27 Ed. So Paulo: Malheiros, 2006;
ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributrio Esquematizado. 5 Ed. So Paulo: Mtodo, 2011.
Legislao bsica: art. 62, 2; art. 150, III, b e c; art. 150, 1; art. 155, 4, IV; art. 177,
4; art. 195, 6, CF.
Trata-se de princpio tributrio que visa a garantir a certeza/segurana/no surpresa na tributao
e constitui garantia individual do cidado. Na redao originria da CF somente existia a
previso da alnea b inciso III do art. 150. Contudo, na prtica, observou-se que o legislador,
no raras vezes, institua o tributo no ltimo ms do ano, de modo a ser exigvel no primeiro ms
do ano seguinte, havendo ofensa segurana na tributao. Por conta disso, a EC 42/2003
instituiu uma nova garantia, passando a existir duas anterioridades no sistema: a genrica e a
nonagesimal/mitigada/especial. importante mencionar que a anterioridade nonagesimal no
novidade no sistema, pois consta do texto originrio da CF como regra para as contribuies para
a seguridade social (art. 195, 6).

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


25

Segundo a anterioridade genrica, um tributo no pode ser exigido no mesmo exerccio


financeiro (ano civil) em que foi institudo ou majorado. Foi considerada pelo STF como
verdadeira clusula petrea. J pela anterioridade nonagesimal, um tributo no pode ser exigido
antes de 90 dias da lei que o instituiu ou majorou (segundo o STF, deve-se ler modificar como
majorar RE-MC 274.949). Em ambas as hipteses, tem-se lei vigente, mas no eficaz. As
regras mencionadas no so absolutas, podendo-se separar as excees em trs grupos:
i) exigncia imediata do tributo (exceo s duas anterioridades): imposto extraordinrio de
guerra, emprstimo compulsrio em caso de guerra ou calamidade pblica, II, IE, IOF;
ii) exceo anterioridade genrica, com aplicao da nonagesimal: IPI, CIDE-Combustveis
(art. 177, 4, CF), ICMS-Combustveis (art. 155, 4, IV, CF), contribuies previdencirias (s
quais no se aplica a anterioridade genrica como regra e no exceo);
iii) exceo nonagesimal, com aplicao da genrica: IR, alterao da base de clculo do IPTU
e IPVA.
Essa garantia no se confunde com o Princpio da Anualidade, segundo o qual o tributo somente
podia ser exigido se previsto no oramento daquele ano. Trata-se de regra prevista na CF/67 e
no repetida na CF/88.
O princpio da anterioridade deve ser observado mesmo na hiptese de o veculo normativo ser a
medida provisria. Em se tratando de taxas, contribuio de melhoria e contribuies
profissionais e interventivas, o prazo contar-se- da publicao da MP. Tratando-se de
contribuies previdencirias, o STF entende que o prazo de 90 dias conta-se da publicao da
MP (RE 232.896 e RE 315.618), salvo se a lei de converso alterar substancialmente o contedo
(converso parcial), hiptese em que o prazo ser contado da referida lei (RE 169.740). Por fim,
na hiptese de imposto no excepcionado da anterioridade [II, IE, IPI, IOF e IEG so
excepcionados], a sua majorao somente poder incidir se publicada e convertida em lei antes
do final do exerccio financeiro anterior, observada a anterioridade mnima de 90 dias contados
estes da edio da medida provisria (PAULSEN, p. 95). Por outro lado, Roque CARRAZZA
entende que ela [a MP] s produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte, caso tiver sido
convolada em lei, no mnimo, noventa dias antes do trmino daquele em que foi editada (cf. art.
62, 3, c.c o art. 150, III, c, ambos da CF) (p. 199).
Importa observar, ainda, a divergncia acerca do art. 104 do CTN. Em que pese parte da doutrina
entenda que o artigo seja inconstitucional, ao menos em seus dois primeiros incisos, h autores
que o interpretam em conformidade com a dico do texto constitucional (produo de efeitos,
em vez de vigncia). O inciso III estabelece que entrar em vigor (alguns interpretam como ter
eficcia) no primeiro dia do exerccio financeiro seguinte a lei que extinguir ou reduzir uma
iseno. Deve-se, todavia, acrescer duas importantes ressalvas: a) nas concesses concedidas por
prazo certo e sob determinada condio h irrevogabilidade do benefcio isencional; e (b) na
hiptese de a prpria lei revogadora ou diminuidora da iseno estabelecer um incio de vigncia
para data posterior ao dia 1 de janeiro do ano subsequente ao da publicao da norma, criandose uma situao favorvel ao contribuinte (SABBAG, p. 98). O STF vem decidindo no sentido
de que a revogao e a reduo de benefcio fiscal no esto sujeitas observncia da garantia da
anterioridade, tendo eficcia imediata. No h, assim, unanimidade sobre o dispositivo referir-se
ou no anterioridade.
Em relao aos fatos geradores peridicos, o STF, em 2011 (RE 204.271, Pleno), revendo
orientao anterior em sentido contrrio, entendeu no ser vivel a alterao da alquota da
CSLL no curso do perodo, sem a observncia da anterioridade de 90 dias. Segundo PAULSEN,
tal reviso dever ocorrer, tambm, quanto ao IR, estando em discusso nos autos do RE
183.130, em que pese no ter sido ainda cancelada a Smula 584 do STF, que permite a
aplicao, a todo ano-base, da lei de IR publicada ao longo do perodo.

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


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Sobre o princpio, alguns pontos polmicos foram decididos pela jurisprudncia:


- alterao do prazo de recolhimento do tributo no se sujeita anterioridade (S. 669/STF);
- a prorrogao de contribuio social no se sujeita anterioridade nonagesimal (ADI 2666);
- a simples atualizao monetria no se confunde com majorao de tributo (AGRRE 176.200,
RE 200.844-AgR);
- o dies a quo do prazo da anterioridade a data da publicao da lei (ADI 3694).
LEITURA COMPLEMENTAR: RABELLO FILHO, Francisco Pinto. Princpio da
Anterioridade da Lei Tributria. So Paulo: Revista dos Tribunais.

Ponto 5.b. Despesa Pblica: Conceito e Espcies.


Lvia Cynara Prates Thom
Principais obras consultadas: Resumo do 26 CPR; PISCITELLI, Tathiane. Direito Financeiro
Esquematizado. 2 Ed. So Paulo: Mtodo, 2012, pp. 92-130. OLIVEIRA, Regis Fernandes.
Curso de Direito Financeiro. 1 Ed. So Paulo, RT, 2006, pp. 242-272; HARADA, Kiyoshi.
Direito Financeiro e Tributrio. 20 ed. So Paulo: Atlas, 2011. Legislao bsica: arts. 15 a 24
da LRF (LC 101/00); art. 12 e 58 a 70 da Lei 4.320/64; arts. 5 a 7 da LC 141/2012; arts. 167,
195,198, 212, CF.
Despesa pblica o conjunto de gastos do Estado genericamente considerados com o objetivo
de atender ao interesse pblico. Para o gasto ser realizado, necessrio observar quatro
requisitos: (i) autorizao em lei; (ii) previso no oramento; (iii) contrapartida em receita; (iv)
documentao da despesa. A autorizao em lei normalmente significa a previso na LOA.
Contudo, existem hipteses em que o gasto no foi previsto ou o foi de forma insuficiente, mas
deve ser realizado. Para tanto, sero abertos crditos adicionais em instrumento aparte do
oramento, que podem ser nas seguintes modalidades: (i) suplementares: despesa prevista em
quantidade insuficiente; (ii) especiais: ausncia de previso da despesa; (iii) extraordinrio:
ausncia de previso, por conta de despesa imprevisvel, decorrente de guerra externa,
calamidade pblica e comoo interna (3 do art. 167 da CF) sendo esta a nica hiptese que
permite a criao de crdito adicional por MP. Em importante deciso, o STF, na ADI 4048,
comparou os requisitos para a edio de medida provisria (discricionrios) com aqueles
relativos abertura de crditos extraordinrios, para justificar a existncia de limitaes
constitucionais materiais criao desse tipo de crdito. Assim, a abertura de crdito
extraordinrio deve submeter-se s exigncias do 3 do art. 167 da CF. importante salientar
que a abertura de crditos extraordinrios tem como fonte a arrecadao de tributos de natureza
temporria: emprstimo compulsrio e impostos extraordinrios.
A CF limita a liberdade do Estado na assuno de gastos, pois obriga um percentual com as
seguintes reas: (i) educao Unio: 18% da receita dos impostos, Estados e Municpios: 25%
da receita dos impostos prprios e transferidos; (ii) sade os valores previstos na LC 141/2012:
Unio: valor do ano anterior, acrescido da variao do PIB; Estados: 12%, Municpios: 15%; DF:
percentual varivel de acordo com a natureza do imposto.

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


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Kiyoshi HARADA alerta que a realizao de despesas, alm de observar os princpios


constitucionais pertinentes, deve ser presidida pelo princpio da legalidade. Sua realizao sem
observncia s normas legais poder resultar para o agente pblico no crime de responsabilidade,
na forma da Lei 1079/50 e do Decreto-lei 201/67, alm de constituir ato de improbidade
administrativa (Lei 8.429/92).
A doutrina classifica as despesas em ordinrias (gastos cotidianos) e extraordinrias
(imprevisveis). A Lei 4.320/64, recepcionada como lei complementar pelo 9 do art. 165 da CF,
adota uma classificao diferente: despesas correntes e de capital.
As despesas correntes (normais/de manuteno) so: (i) despesas de custeio: manuteno de
servios anteriormente criados (inclusive obras e adaptaes de bens); (ii) transferncias
correntes: despesas sem contraprestao direta em bens ou servios e as subvenes destinadas a
pessoas pblicas ou privadas.
As despesas de capital (aumento patrimonial), por sua vez, so: (i) investimentos (aumento do
PIB): planejamento e execuo de obras (inclusive aquisio de imveis para essas obras),
programa especial de trabalho, aquisio de instalaes, equipamentos, constituio ou aumento
de capital de empresa estatal que no seja de carter comercial ou financeiro; (ii) inverses
financeiras (manuteno do PIB com aumento do patrimnio do ente): aquisio de imveis j
em uso, aquisio de ttulos de empresas que no configure aumento de capital e constituio ou
aumento de capital de empresas com objetivos comerciais ou financeiros; (iii) transferncias de
capital: dotao para outro ente realizar investimento ou inverso financeira, sem
contraprestao direta em bens ou servio.
A LC 101/00, por sua vez, disciplina a despesa pblica em todos os seus aspectos:
I) criao, expanso, aperfeioamento de programa governamental que gere aumento de
despesa: nesse caso, para ser considerada lcita, a despesa deve ser acompanhada de: (i)
estimativa de impacto financeiro no exerccio que deve comear e nos dois seguintes; (ii)
declarao do ordenador da despesa de que esta compatvel com as leis oramentrias (LOA,
LDO e PPA). Exceo: despesa irrelevante em geral, aquela cuja licitao dispensvel pelo
valor.
II) despesa obrigatria de carter continuado (aquela despesa corrente, derivada de lei em
sentido amplo, para perodo superior a dois anos): nesse caso, a licitude da criao, aumento ou
prorrogao por tempo indeterminado da despesa depende de: (i) estimativa do impacto
financeiro no exerccio que deve comear e nos dois seguintes; (ii) demonstrao da origem dos
recursos para custeio; (iii) cumprimento do anexo de metas fiscais da LDO; (iv) criao de
medidas de compensao (aumento de receita ou diminuio de despesa). Caso a Administrao
opte pela compensao por aumento de receita, ela condio para o incio da despesa
obrigatria de carter continuado. Excees: dvida pblica e reajuste com pessoal.
III) despesas com a seguridade social: depende de previso da fonte de custeio e medidas de
compensao, dispensada esta nos casos de (i) concesso de benefcio a quem de direito; (ii)
expanso qualitativa do atendimento e servios; (iii) reajuste para preservao do valor real.
Maria Sylvia Di Pietro entende que a hiptese (i) dispensa, inclusive, a previso de fonte de
custeio.
IV) despesas com pessoal (somatrio de todas as despesas com ativos, inativos, pensionistas e
terceirizados; inclui todas as vantagens e encargos sociais). O art. 19 estabelece os limites
globais de gasto com pessoal, tendo em vista a receita corrente lquida (receita prpria do ente,
excludas as transferidas), apurados no perodo de um ano (o ms de apurao e os onze
anteriores): Unio 50%, Estados, Municpios e DF 60%. J o art. 20 estabelece valores
especficos para cada um dos entes federativos. No 1 do art. 19, esto estabelecidos alguns

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


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valores que no entram no cmputo do teto, como os decorrentes de demisso. Os requisitos para
a realizao dessa despesa com pessoal devem conjugar os requisitos do art. 169 da CF com os
do art. 21 da LRF: (i) receita na LOA; (ii) autorizao especfica na LDO exceo: empresas
estatais; (iii) observncia dos limites; (iv) observncia dos limites de gastos com inativos, de
acordo com LC (requisito no regulamentado); (v) no aumento nos 180 ltimos dias do
mandato; (vi) observncia das regras de aumento de despesa obrigatria de carter continuado ou
ao governamental, conforme o caso.
No tocante s despesas com pessoal, o controle tema importante. Deve ser realizado a cada
quadrimestre e, verificado excesso, a reduo deve ocorrer nos dois quadrimestres seguintes,
sendo 1/3, pelo menos, no primeiro. Como medidas de diminuio do excesso o Poder Pblico
deve: (i) reduzir em 20% os cargos e funes de confiana; no sendo suficiente, (ii) exonerar os
servidores no estveis; por fim, ainda em caso de insuficincia, (iii) exonerar os servidores
estveis (art. 169, 3 e 4, CF). As medidas de reduo especficas da LRF foram consideradas
inconstitucionais pelo STF (ADI 2.238).
No feita a reduo, aps um ano (trs quadrimestres), o ente pblico estar sujeito a sanes,
consistentes em vedaes de: (i) recebimento de transferncias voluntrias; (ii) obteno de
garantia; (iii) contratao de operaes de crdito (salvo para refinanciamento da dvida
mobiliria - representada pelos ttulos da dvida pblica - e reduo da despesa com pessoal).
Como exceo, tratando-se de excesso verificado no primeiro quadrimestre do ltimo ano de
mandato, as sanes podem ser aplicadas imediatamente (art. 23, 4). Outra hiptese
excepcional a superao em 95% do limite, momento em que vedado ao Poder Pblico
realizar uma srie de atos, que consistem, basicamente, em aumentar despesa pela contratao de
novos servidores ou reajustar seus vencimentos (art. 22, pargrafo nico, da LRF).
A execuo do oramento materializa as fases da despesa que consiste em: (i) previso
oramentria; (ii) decreto de cronograma de gastos e programao financeira; (iii) empenho
(vinculao da receita a um determinado gasto, criando a obrigao para o Estado atravs da
nota de empenho); (iv) liquidao (verificao: do objeto e da origem, da quantidade a pagar,
do credor tambm nada cria, limitando-se a tornar lquida e certa a obrigao preexistente); (v)
ordem de pagamento (realizada pelos rgos de contabilidade); (vi) pagamento (realizado pela
tesouraria). Frisa-se que a Lei 4.320/64 aplicvel no mbito nacional, podendo os Estados e
Municpios elaborarem as leis de execuo oramentria, desde que respeitem as normas gerais
contidas na citada lei.
A esse respeito, no que tange aos precatrios, cujo procedimento de pagamento deve observar,
ainda, o art. 100 da CF, importa salientar que, esgotados os recursos oramentrios, no est o
Poder Executivo obrigado a solicitar abertura de crdito adicional suplementar, haja vista a
teoria da impossibilidade material (HARADA, pp. 26/27).
E, por fim, salienta-se que o Plenrio do STF, revendo sua jurisprudncia que impedia o controle
abstrato de normas oramentrias (leis de efeitos concretos), julgou a ADI 2925, fixando a tese
de que ponderaes acerca da densidade normativa da norma atacada somente fariam sentido se
se tratar de ato infralegal.
LEITURA COMPLEMENTAR: MARTINS, Ives Gandra da Silva; NASCIMENTO, Carlos
Valder do. Comentrios Lei de Responsabilidade Fiscal. So Paulo: Saraiva; CONTI, Jos
Maurcio (Coord.). Oramentos Pblicos A Lei 4.320/1964 comentada. So Paulo: Revista dos
Tribunais.

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Ponto 5.c: Contribuio de melhoria.


Paulo Henrique Caldas de Oliveira
Principais obras consultadas: Resumos dos Grupos do 25 e 26 CPR; Sabbag, Eduardo.
Manual de Direito Tributrio, 1 Edio. Ed. Saraiva.
Legislao bsica: CF, art. 145, III; arts. 3, 5 e 81 do CTN.
A Constituio Federal de 1988, ao prever a possibilidade de a Unio, os Estados, o Distrito
Federal e os Municpios institurem a Contribuio de Melhoria (CM), apenas declarou que ela
depende da realizao de obras pblicas (art. 145, III).
Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os seguintes
tributos: (...)
III - contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas. (...)
Tais contribuies so tributos vinculados, uma vez que sua cobrana depende de uma
especfica atuao estatal, qual seja, a realizao de uma obra pblica que tenha como
consequncia um incremento do valor de imveis pertencentes aos potenciais contribuintes.
Em relao s contribuies de melhoria, estamos diante de competncia tributria comum,
assim, podem ser institudas mediante lei ordinria federal, estadual, distrital ou municipal, a
depender do ente poltico que realizou a obra pblica.
NATUREZA JURDICA.
A Contribuio de Melhoria um tributo, bilateral, sinalagmtico ou contraprestacional,
incidente sobre a valorizao de um imvel particular, em decorrncia de uma obra pblica.
Nesse sentido, arts. 145, III e 146, III, a, primeira parte, da CF/88; arts. 1, e 2 do DL 195/67;
e arts. 3, 5, e 81 e CTN (ambos recepcionados com status de LC, constituindo norma geral
em matria tributria). O STF j deixou claro que a valorizao imobiliria requisito
inafastvel da contribuio de melhoria.
Duas condies devem nortear o legislador no delineamento do ncleo da hiptese de incidncia
deste tributo: a) a existncia de valorizao em imvel determinado; b) o nexo causal entre a
valorizao havida e a realizao de obra pblica.
No RE 116.147, ficou estabelecido que existem cinco limitaes para o lanamento de uma
contribuio de melhoria: 1) s pode ser lanada pela execuo de um melhoramento pblico; 2)
esse melhoramento deve afetar, de maneira particular, uma rea limitada e determinvel; 3) no
pode exceder o benefcio devido ao melhoramento; esse melhoramento traduz-se no aumento do
valor do imvel; 4) deve ser dada ao proprietrio tributado oportunidade de se manifestar
previamente sobre a imposio; 5) no pode ela exceder o custo da obra, mesmo que o benefcio
seja maior; no se pode arrecadar mais do que o custo, sob pretexto do benefcio.
Ademais, a teleologia da norma geral de definio da Contribuio de Melhoria trplice: a)
evitar que a obra pblica gere enriquecimento sem causa aos proprietrios dos imveis
valorizados (princpio da igualdade, impessoalidade e moralidade); b) impedir que toda a
sociedade arque com a obra que valorizara apenas imveis circunvizinhos (princpio da
igualdade, impessoalidade e moralidade); c) ilidir que os beneficirios da valorizao imobiliria
contribuam com montante maior que tal valorizao.
Fato Gerador (FG). misto-cumulativo, ou seja, exige-se a realizao da obra pblica e a
valorizao imobiliria decorrente da obra pblica. Com efeito, decorre da realizao efetiva
da obra pblica bem como, simultaneamente, da valorizao de cada imvel localizado na zona

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


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de influncia da obra. O art. 2 do Decreto-Lei 195/67 apresenta o rol das obras pblicas que
ensejam contribuio de melhoria. Apenas a obra pblica vai ensejar a contribuio. Se for uma
obra particular no haver incidncia deste tributo.
O Fato Gerador da CM instantneo (ocorrendo uma nica vez, portanto, o pagamento nico)
e vinculado, pois sempre dever corresponder a uma atuao estatal (obra pblica que causa
valorizao imobiliria) indiretamente referida ao contribuinte (referibilidade da atividade
pblica ao contribuinte).
OBS.: Leandro Paulsen leciona que a Contribuio de Melhoria (da mesma forma que as Taxas)
tributo de dupla vinculao, pois tanto o fato gerador (atividade estatal + valorizao) como o
produto de sua arrecadao (fazer frente ao custo da obra CTN, 81) so vinculados.
Diferentemente, por exemplo, do emprstimo compulsrio, onde s o produto da arrecadao
vinculado, sendo o fato gerador de livre criao pelo legislador.
A realizao de algo que possa ser considerado obra pblica elemento essencial para a
cobrana da contribuio de melhoria, sendo necessrio verificar se a atividade estatal no
corresponde apenas a uma prestao de servio pblico. Nesse sentido, o STF (RE 114.069) j
entendeu que o mero recapeamento de via pblica j asfaltada constitui simples servio de
manuteno que no acarreta valorizao de imvel, no rendendo ensejo imposio de
contribuio de melhoria. Por outro lado, quando a atividade estatal deva ser considerada obra,
ilegtima a pretenso de cobrana de taxa de servio, pois, impossvel cobrar taxa quando cabvel
a contribuio de melhoria.
STF e STJ diferenciam benefcio de valorizao. Em casos concretos, j decidiram que um
viaduto pode beneficiar a acessibilidade ao imvel, porm o desvalorizando, devido ao rudo dos
veculos que ali passaram a transitar. Assim, no todo benefcio proporcionado pela obra
pblica ao particular que legitima a cobrana da contribuio. A valorizao imobiliria
fundamental. Logo, o FG da contribuio de melhoria a valorizao no sentido estrito da
palavra (implementao econmica no valor venal do imvel).
Cabe ressaltar que nossa doutrina e jurisprudncia somente admitem a cobrana da contribuio
de melhoria posteriormente realizao da obra pblica (preteridade) ou, pelo menos, de
parcela da obra suficiente para justificar a ocorrncia de acrscimo de valor ao imvel
beneficiado. Portanto, foi recepcionado o art. 9 do Decreto-Lei 195/1967, que explicita somente
ser possvel a realizao do lanamento da contribuio de melhoria depois de executada a obra
de melhoramento na sua totalidade ou em parte suficiente para beneficiar determinados
imveis. Como a contribuio decorrente de obra pblica e no para a realizao de obra
pblica, no legtima a sua cobrana como intuito de obter recursos a serem utilizados em
obras futuras.
Base de Clculo. A melhoria exigida pela Constituio , segundo o STF, o acrscimo de valor
propriedade imobiliria dos contribuintes, de forma que a base de clculo do tributo ser
exatamente o valor acrescido, ou seja, a diferena entre os valores inicial e final do imvel
beneficiado. Para Eduardo Sabbag a base de clculo o quantum de valorizao
experimentada pelo imvel, o benefcio real ou plus valorativo (acrscimo de valor) que a obra
pblica somatizou ao bem imvel da zona beneficiada. Sobre a base de clculo identificada
aplicar-se- um percentual legal de alquota, definindo-se o quantum debeatur. Referido
doutrinador ressalta, porm, a opinio de alguns autores que, influenciados pelo modelo
americano de concepo de tributo, entendem que a CM no possuiria alquota nem base de
clculo.
Alquota. Deve ser fixada na lei ordinria (do ente poltico) que instituir a CM, observado o
limite geral estabelecido pelo DL de regncia, o qual dispe que A Contribuio de Melhoria
ser paga pelo contribuinte da forma que a sua parcela anual no exceda a 3% (trs por cento) do

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


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maior valor fiscal do seu imvel, atualizado poca da cobrana. (DL 195/67, art. 12).
Limites de valor da Contribuio de Melhoria. Existem dois limites de valor (tetos) para a
cobrana da CM, o individual e o global (ou total), devendo os mesmos ser observados de forma
cumulativa. o sistema misto ou do duplo limite (art. 81 do CTN). O Limite individual da
CM obtido com o clculo da valorizao de cada imvel (valor do imvel aps a obra, menos o
valor do imvel antes da obra). A princpio, este ser o valor mximo que poder ser cobrado do
beneficirio a ttulo de CM. Porm, para atender ao Limite Global, a soma das contribuies de
melhoria de todos os imveis situados na zona de influncia da obra nunca poder ultrapassar
o custo total da obra pblica. Assim, seja qual for a Base de Clculo e a Alquota adotadas pelo
ente pblico para a cobrana da CM, o valor desta no poder ultrapassar os limites (individual e
global) acima elencados. Assim, limite individual: valorizao individualmente detectada. Limite
global ou total: respeita-se o teto de valor gasto com a obra. Observe-se, portanto, que o limite
individual a ser cobrado de cada imvel valorizado ser o valor a ele acrescido como resultado
da obra, e o limite global de arrecadao, considerados todos os imveis valorizados, ser o
custo total da obra pblica.
O elemento justificador da contribuio de melhoria a vedao ao enriquecimento sem causa:
necessidade de anular o aumento de valor da propriedade no motivado pelo trabalho ou pelo
emprego do capital de seu titular. A contribuio de melhoria tem carter contraprestacional.
Serve para ressarcir o Estado dos valores (ou parte deles) gastos com a realizao da obra.
justamente por isto que existe um limite total para a cobrana do tributo. O Estado no pode
cobrar, a ttulo de contribuio de melhoria, mais do que gastou com a obra, pois se assim
fizesse, o problema apenas mudaria de lado, uma vez que geraria enriquecimento sem causa do
prprio Estado. Por sua vez, o limite individual se fundamenta no fato de que a contribuio de
melhoria vinculada a uma valorizao imobiliria, de forma que, caso se cobrasse de
determinado contribuinte mais do que seu imvel se valorizou, a parcela excedente poderia ser
considerada um imposto, uma vez que desvinculada de qualquer atividade estatal.
Sujeitos Ativo e Passivo (elementos subjetivos do FG). A Contribuio de Melhoria
instituda por lei ordinria editada pelo Poder Legislativo Federal, Estadual, Distrital ou
Municipal, em sua competncia tributria comum (CF/88, art. 145, III; CTN, art. 81; DL
195/67, art. 3, caput). Assim, o sujeito ativo ser aquele ente pblico que executar a obra. O
sujeito passivo ser o proprietrio do imvel que se encontra na zona de influncia da
obra (DL 195/67, art. 3, 3, c/c art. 8, caput, primeira parte, e CTN, art. 82, 1, in fine).
Consideraes Finais. Para instituir contribuio de melhoria preciso observar os requisitos do
art. 82 do CTN: 1. Publicao prvia de alguns elementos (memorial descritivo do projeto;
oramento da obra; delimitao da zona de benefcio etc.). 2. Prazo no inferior a 30 dias para
impugnao dos elementos do edital. Antes do tributo j possvel impugnar
administrativamente. 3. Regulamentao do processo administrativo de instruo e julgamento .
Por estes motivos, Hugo de Brito Machado diz que a contribuio de melhoria o tributo mais
transparente e democrtico que existe. O DL 195/67 (art. 2) estabelece ainda que as obras que
viabilizam a instituio de contribuio de melhoria, tais como: abertura, alargamento,
pavimentao, iluminao, arborizao, esgotos pluviais e outros melhoramentos de praas e
vias pblicas, construo e ampliao de parques, pontes, tneis e viadutos, obras de
abastecimento de gua potvel, esgotos, construo de aeroportos e seus acessos. Cuida ainda do
procedimento a ser observado, impondo a publicao de edital com a delimitao da rea
beneficiada, oramento e plano de rateio. Indispensvel, porm, de qualquer modo, que o ente
poltico institua, por lei (especfica), a contribuio de melhoria relativa a cada obra, pois a
legalidade estrita incompatvel com qualquer clusula geral de tributao. Cada tributo depende
de lei especfica que o institua.

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ITEM 6
Ponto 6.a: Princpios da igualdade, uniformidade e da capacidade contributiva.
Paulo Henrique Caldas de Oliveira
Principais obras consultadas: Resumos dos Grupos do 25 e 26 CPR. Eduardo Sabbag.
Manual de Direito Tributrio, 1 Edio. Ed. Saraiva.
Legislao bsica: art. 150, II, da CF/88 (isonomia); art. 151, I, da CF/88 (uniformidade); art.
145, 1, da CF/88 (capacidade).
Princpio da isonomia ou igualdade (art. 150, II, CR/88): veda discriminao arbitrria. Impe
que todos os que estejam numa mesma situao de fato recebam o mesmo tratamento jurdico.
Princpio da proibio dos privilgios odiosos sinnimo de princpio da isonomia tributria.
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: (...)
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente,
proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida,
independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos; (...)
A isonomia possui uma acepo horizontal e uma vertical. A acepo horizontal refere-se s
pessoas que esto niveladas, na mesma situao e que, portanto, devem ser tratadas da mesma
forma. A acepo vertical refere-se s pessoas que se encontram em situaes distintas e que,
justamente por isto, devem ser tratadas de maneira diferenciada na medida em que se
diferenciam.
O legislador constituinte estipulou no art. 150, II, que vedado aos entes federados instituir
tratamento desigual entre contribuintes que se encontram em situao equivalente. Ademais, o
legislador estipulou que a ocupao profissional ou funo exercida pelo contribuinte no pode
ser tomada como parmetro para diferenciao. Enfim, veda a desigualdade entre os equivalentes
e a distino com base na ocupao do contribuinte.
Tratamento diferenciado h de ser justificado por razes de capacidade contributiva ou,
excepcionalmente, por razes extrafiscais (ex. IPTU e ITR e funo social da propriedade,
benefcios fiscais de incentivo regional, cooperativismo, tratamento diferenciado a ME e EPP ou
em razo da atividade econmica e utilizao de mo-de-obra e prerrogativas do Executivo
relativas a certos tributos [II, IE, IPI, IOF, CIDE-combustveis], propiciando controle da
economia, do mercado, do comrcio exterior e da moeda - PAULSEN).
Faz-se mister anotar que h muito existe uma lei federal concessiva de iseno de IPI para
taxistas e para deficientes na aquisio de veculos novos, sem que se cogite ofensa alguma
isonomia, tendo em visa a razoabilidade do critrio justificador do tratamento tributrio
diferenciado.
Quando a lei viola o princpio da igualdade, o STF tem entendido que o judicirio no pode atuar
como legislador positivo e estender o benefcio ao prejudicado (STF ARAG-142348, Rel. Min
Celso de Mello, RE 402.748-AgR e RE 418.994-AgR, Rel. Min. Eros Grau). A posio tem sido
criticada pela doutrina, que tem defendido que possvel a declarao de nulidade do critrio
diferenciador inconstitucional, permitindo a incluso de todos a deciso seria negativa, mas
seria dotada de eficcia positiva indireta (PAULSEN).
O princpio da capacidade contributiva (art. 145, 1) intrinsecamente ligado ao da igualdade

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e ajuda a realizar os ideais republicanos.


Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os seguintes
tributos: (...)
1 - Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a
capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente
para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos
termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte. (...)
Apesar de a Constituio Federal ter previsto a aplicao do princpio da capacidade contributiva
apenas para os impostos, a jurisprudncia do STF entende que nada impede a sua aplicao a
outros tributos, obedecendo, as peculiaridades de cada espcie.
Uma demonstrao clara da aplicao do princpio da capacidade contributiva a espcies
tributrias diversas dos impostos est no 9 do art. 195 da Constituio. Ele autoriza a
diferenciao de alquotas e de bases de clculo das contribuies para a seguridade social a
cargo do empregador ou da empresa em funo (a) da atividade econmica, (b) da utilizao
intensiva de mo de obra, (c) do porte da empresa ou (d) da condio estrutural do mercado de
trabalho. Essa diferenciao de alquotas ou bases de clculo no obrigatoriamente ter como
fundamento o princpio da capacidade contributiva, mas essa uma possibilidade, especialmente
quando o critrio de diferenciao for o porte da empresa ou mesmo sua atividade econmica.
Para PAULSEN, apenas em seus extremos (proteo de mnimo existencial e vedao de
confisco) adequadamente aplicado aos tributos cujos fatos geradores sejam no vinculados.
Todavia, vide: Todos os tributos submetem-se ao princpio da capacidade contributiva
(precedentes), ao menos em relao a um de seus trs aspectos (objetivo, subjetivo e
proporcional), independentemente de classificao extrada de critrios puramente econmicos.
(RE 406.955-AgR, Rel. Min. Joaquim Barbosa, Segunda Turma, DJE de 21-10-2011.)
A aplicao aos impostos sempre que possvel decorre do entendimento de que todos os
impostos incidem sobre alguma manifestao de riqueza do contribuinte. Manifestada riqueza,
aparece a solidariedade social compulsoriamente imposta.
Visando a aparelhar o Estado de instrumentos jurdicos aptos a capacit-lo a efetivar o princpio,
a CF facultou administrao tributria identificar, respeitados os direitos individuais e nos
termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte.
Alguns autores negam a validade da capacidade contributiva como princpio jurdico. A opinio
majoritria, contudo, entende que cogente, por ser subprincpio do princpio da isonomia.
Funo dplice: distribuir a carga tributria global entre os contribuintes de acordo com a aptido
de cada um de pagar tributos e impedir que a carga tributria individual seja abusiva. O princpio
impe o dever de pagar tributos de acordo com capacidade econmica de cada um, e atua como
garantia do indivduo contra tributao abusiva mnimo existencial. (v. DUTRA). Tem-se
neste princpio um ideal de justia fiscal: deve pagar mais imposto quem pode pagar mais
imposto.
O princpio se materializa de diversas formas, p. ex. imunidade, iseno, seletividade e
progressividade, e tem relevante papel na interpretao adequada da base econmica dada
tributao pela norma impositiva (PAULSEN).
A capacidade contributiva aproxima-se dos postulados da personalizao, da proporcionalidade,
progressividade e seletividade.
Personalizao: traduz-se na adequao do gravame fiscal s condies pessoais de cada
contribuinte.

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Seletividade: alquotas que variam na razo inversa da essencialidade do bem. O gravame de ser
inversamente proporcional essencialidade do bem. Apresenta-se como uma tcnica de
implementao da justia fiscal.
Proporcionalidade: a alquota constante/fixa, e s a base de clculo varia. O gravame fiscal
deve ser diretamente proporcional riqueza evidenciada em cada situao impositiva. A
proporcionalidade implica que riquezas maiores geram impostos proporcionalmente maiores (na
razo direta do aumento da riqueza).
Progressividade: alquotas variveis, perante bases de clculo igualmente variveis.
Progressividade fiscal: estabelecida em razo da capacidade econmica.
Progressividade extrafiscal: estabelecida para desestimular a ocorrncia ou a permanncia de
determinadas situaes.
O STF entende que a progressividade fiscal no pode ser adotada pelo legislador como forma de
atender ao princpio da capacidade contributiva, no caso dos impostos de carter real, sem
autorizao constitucional expressa. Considera que para esses impostos, atendido o princpio
da capacidade contributiva com a simples proporcionalidade (alquota fixa e base de clculo
varivel).
(Imposto real: incide sobre determinado bem, receita ou operao do contribuinte, abstraindo a
sua condio pessoal. Imposto pessoal: aquele que ao atingir determinado indicador econmico
do contribuinte, o faz levando em conta as duas condies pessoais.)
Sob essa orientao, foram inmeras vezes declaradas inconstitucionais leis que pretendiam criar
alquotas progressivas em razo da base de clculo para o ITBI e para o IPTU.
Smulas do STF: 656: inconstitucional a lei que estabelece alquotas progressivas para o
imposto de transmisso inter vivos de bens imveis ITBI com base no valor venal do imvel.
658: inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da EC 29/2000, alquotas
progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da funo social da
propriedade urbana.
Princpio da uniformidade geogrfica: este princpio determina que a tributao federal deve
ser uniforme em todo o territrio nacional, decorrendo do princpio federativo e do princpio da
isonomia.
O princpio da uniformidade uma expresso particularizada do princpio da igualdade, em
certas situaes conectadas ora com tributos federais, ora com tributos estaduais e municipais.
Art. 151. vedado Unio:
I - instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio nacional ou que implique
distino ou preferncia em relao a Estado, ao Distrito Federal ou a Municpio, em
detrimento de outro, admitida a concesso de incentivos fiscais destinados a promover o
equilbrio do desenvolvimento scio-econmico entre as diferentes regies do Pas; (...)
Assim, no pode a Unio estipular diferentes alquotas do imposto sobre a renda, nos distintos
Estados da Federao. O objetivo no colocar em risco a federao.
A Constituio estabelece uniformidade dos tributos federais em todo o territrio nacional, e
veda distino ou preferncia em relao a Estado, ao Distrito Federal ou Municpio, em
detrimento de outro. H a ressalva para os incentivos regionais, com a finalidade extrafiscal,
destinados a promover o equilbrio do desenvolvimento socioeconmico entre as diversas
regies do pas, com fundamento em que situaes desuniformes no podem ser tratadas de
modo uniforme.

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A possibilidade est em plena consonncia com o art. 3 da Magna Carta, que inclui, entre os
objetivos da Repblica Federativa do Brasil, o de reduzir as desigualdades sociais e regionais.
Foi com fundamento nesse objetivo que a Constituio Federal de 1988 previu, no art. 40 do
ADCT, a manuteno da Zona Franca de Manaus, com as caractersticas de livre comrcio, de
exportao e importao e de incentivos fiscais, pelo prazo de vinte e cinco anos a contar da
promulgao da constituio.
Outra manifestao da regra da uniformidade est no art. 152 da CF que veda aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municpios estabelecer diferena tributria entre bens e servios de
qualquer natureza, em razo de sua procedncia ou destino.
Art. 152. vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios estabelecer diferena
tributria entre bens e servios, de qualquer natureza, em razo de sua procedncia ou destino.
O art. 152 consagra o princpio da no discriminao tributria. Conforme mencionado, tal
princpio possui o mesmo fundamento que embasa a exigncia de uniformidade geogrfica da
tributao (art. 151, I), aplicando-se, entretanto, especificamente no mbito dos Estadosmembros, Distrito Federal e Municpios. , tambm, desdobramento do art. 19, inciso III, da CF,
que probe qualquer pessoa poltica de criar preferencias entre si, o que seria incompatvel com
a prpria ideia de federao. Portanto, o dispositivo em foco visa assegurar o funcionamento
harmnico do postulado federativo, impedindo a ocorrncia da denominada guerra fiscal entre os
entes polticos. Harmoniza-se ainda com a limitao do art. 150, V, que veda o estabelecimento
de restries ao trfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou
intermunicipais.
"Tributrio. ICMS. Benefcio fiscal. Reduo da carga tributria condicionada origem da
industrializao da mercadoria. Sadas internas com caf torrado ou modo. Decreto 35.528/2004
do Estado do Rio de Janeiro. Violao do art. 152 da Constituio. O Decreto 35.528/2004, do
Estado do Rio de Janeiro, ao estabelecer um regime diferenciado de tributao para as operaes
das quais resultem a sada interna de caf torrado ou modo, em funo da procedncia ou do
destino de tal operao, viola o art. 152 da Constituio." (ADI 3.389 e ADI 3.673, Rel. Min.
Joaquim Barbosa, julgamento em 6-9-2007, Plenrio, DJ de 1-2-2008.)

Ponto 6.b: Interpretao das normas gerais de oramento.


Paulo Henrique Caldas de Oliveira
Principais obras consultadas: Resumos dos Grupos do 25 e 26 CPR. Eduardo Sabbag.
Manual de Direito Tributrio, 1 Edio. Ed. Saraiva.
Legislao bsica: art. 165, 8, da CF/88 (princ. da exclusividade); arts. 48, II e IV, e 165, 4,
da CF/88 (princ. da programao); arts. 48, II, 165, III e 5, e 166, da CF/88 (princ. da
anualidade); 5 do art. 165 da CF/88 (princ. da unidade); CF, art. 165, 5 (princ. da
universalidade); CF, art. 165, 6 e LC 101/2000, arts. 1 e 48 (princ. da transparncia); CF, art.
165, 3 (princ. da publicidade).
O sistema oramentrio possui como instrumentos normativos a lei complementar de carter
financeiro (CR, art. 165, 9), o PPA, a LDO e a LOA. Tais normas gerais, notadamente a lei
complementar de carter financeiro (Lei 4.320/64), devem ser interpretadas luz de princpios
oramentrios previstos expressa ou implicitamente na Constituio.

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1) Princpio da exclusividade (CF, art. 165, 8): Vem ele textualmente previsto no art. 165, 8,
da CF, que dispe: 8 - A lei oramentria anual no conter dispositivo estranho previso
da receita e fixao da despesa, no se incluindo na proibio a autorizao para abertura de
crditos suplementares e contratao de operaes de crdito, ainda que por antecipao de
receita, nos termos da lei.
Preceitua que a LOA no pode conter dispositivo estranho fixao de despesa e previso de
receita. Tem a finalidade de evitar a incluso de matrias de natureza no-financeira, conhecidas
como caudas oramentrias, geradoras de oramentos rabilongos.
A exclusividade significa que no pode o texto da lei oramentria instituir tributo, nem qualquer
outra determinao que fuja s finalidades especficas de previso de receita e fixao de
despesa.
No se incluem nesta proibio a autorizao para a abertura de crditos suplementares e a
contratao de operaes de crdito, ainda que por antecipao de receita. A operao para
antecipao de receita significa que, no incio do ano, normalmente, o governo no tem caixa
para suportar os gastos iniciais, at que haja ingresso de dinheiro. Da mesma forma, quando se
cuida de crdito suplementar.
Em suma, o princpio da exclusividade inadmite excees, salvo aquelas previstas
expressamente.
2) Princpio da PROGRAMAO: superada a clssica concepo do oramento como mero
instrumento contbil, a Constituio, nos arts. 48, II e IV, e 165, 4, aponta o oramento como
um plano de ao governamental, que deve ter contedo e forma de programao (princpio
ligado ao PPA).
3) Princpio do EQUILBRIO: Por princpio do equilbrio, entende-se que em cada exerccio
financeiro, o montante da despesa no deve ultrapassar a receita prevista para o perodo. Uma
razo fundamental para defender esse princpio a convico de que ele se constitui num meio
eficaz de limitar o crescimento dos gastos governamentais. No respeito ao princpio do equilbrio
fica evidente que os valores autorizados para a realizao das despesas no exerccio devero ser
compatveis com os valores previstos para a arrecadao das receitas.
Trata-se de princpio implicitamente previsto nas normas constitucionais que limitam o
endividamento, estabelecem mecanismos de controle de despesas, probem a abertura de crdito
suplementar ou especial sem a indicao de recursos correspondentes, etc.
Fez bem o legislador constituinte em abolir a expresso desse princpio limitando-se a
recomend-lo em alguns de seus dispositivos (...) No deve nem pode a Carta Poltica impor a
observncia do equilbrio oramentrio se este depende muito de circunstncias meramente
conjecturais, de fatos econmicos aleatrios. Eventual prescrio constitucional nesse sentido
poderia at conduzir ao desprestgio da Constituio porque tal preceito, despido de controle
jurisdicional, no teria fora vinculativa para obrigar o legislador ordinrio (HARADA, p.6476).
4) Princpio da ANUALIDADE (CF, arts. 48, II, 165, III e 5, e 166): a periodicidade uma
caracterstica fundamental do oramento, pois este elaborado para reger as finanas dentro de
um exerccio financeiro, que coincide, no Brasil, com o ano-calendrio.
O princpio significa que o oramento deva ser atualizado todos os anos, ou seja, que para cada
ano haja um oramento, Dispe o art. 165, III, da CF, que leis de iniciativa do Executivo
estabelecero: (...) III os oramentos anuais.
Em verdade, no h princpio, mas periodicidade do oramento, pois importante que haja um
termo inicial e final dos gastos e receitas pblicas. Tal princpio hoje est ultrapassado, porque,

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ao lado do oramento anual, h o plurianual. (Regis Fernandes de Oliveira).


5) Princpio da ANTERIORIDADE: a lei oramentria deve ser aprovada antes do incio do
exerccio financeiro, sendo excees a este princpio os crditos adicionais (suplementares,
especiais e extraordinrios), abertos na forma do art. 165, 8, e 167, V, e 2 e 3, da CF.
6) Princpio da UNIDADE: Como se v do 5 do art. 165, a pea oramentria deve ser nica e
uma s, contendo todos os gastos e receitas. Cuida-se de princpio formal, isto , o documento
nico.
Dessa forma, todas as receitas previstas e despesas fixadas, em cada exerccio financeiro, devem
integrar um nico documento legal dentro de cada nvel federativo.
Entretanto, hoje, este princpio no mais se preocupa com a unidade documental do oramento
(exigida na CF/46), mas com a unidade de orientao poltica, de sorte que os oramentos se
estruturem uniformemente. Admite-se a existncia de oramentos setoriais, desde que, afinal,
eles se consolidem num documento que possibilite ao governo ter uma viso geral do conjunto
das finanas pblicas (MENDES, 2010, 1530).
7) Princpio da UNIVERSALIDADE (CF, art. 165, 5): O princpio da universalidade significa
que todas as receitas e despesas devem estar previstas na lei oramentria. Dispe o art. 165, 5,
da CF:
5 - A lei oramentria anual compreender:
I - o oramento fiscal referente aos Poderes da Unio, seus fundos, rgos e entidades da
administrao direta e indireta, inclusive fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico;
II - o oramento de investimento das empresas em que a Unio, direta ou indiretamente, detenha
a maioria do capital social com direito a voto;
III - o oramento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e rgos a ela
vinculados, da administrao direta ou indireta, bem como os fundos e fundaes institudos e
mantidos pelo Poder Pblico.
Tem o sentido de globalizao oramentria, exigindo a incluso da integralidade das receitas
e despesas de todas as entidades no oramento anual. As receitas e despesas devem figurar
em bruto no oramento, sem quaisquer dedues, permitindo ao Poder Legislativo ter
conhecimento do exato volume global das despesas projetadas pelo Governo.
Ocorre apenas um ponto que rompe com a universalidade. Diz respeito aos tributos que podem
ser cobrados de um ano a outro, sem que estejam previstos na lei oramentria, pois podem ser
previstos posteriormente aprovao e sano da lei prpria. o que consta da Smula 66 do
STF, ao dispor: legtima a cobrana do tributo que houver sido aumentado aps o oramento,
mas antes do incio do respectivo exerccio financeiro.
8) Princpio da LEGALIDADE: os oramentos e os crditos s podem ser aprovados por lei
formal. A prtica comum de a LOA conter delegao ao Executivo para transferir recursos de
uma dotao oramentria para outra no acarreta violao a este princpio.
9) Princpio da NO-VINCULAO OU DA NO-AFETAO DA RECEITA DE
IMPOSTOS (CF, art. 167, IV): em regra, vedada a vinculao da receita de imposto a rgo,
fundo ou despesa. So excees a este princpio a repartio das receitas tributrias; a destinao
de recursos para o desenvolvimento do ensino, para as aes e servios pblicos de sade, para o
Fundo Nacional de Emergncia (ADCT, art. 71), para a realizao de atividades da
administrao tributria; a prestao de garantias s operaes de crdito por antecipao de
receita; a vinculao de impostos estaduais e municipais para garantia ou contragarantia Unio
para pagamento de dbitos com ela; as vinculaes previstas nos arts. 204, par. nico, e 216, 6,

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da CF e arts. 79, 80 e 82 do ADCT.


Art. 167. So vedados: (...)
IV - a vinculao de receita de impostos a rgo, fundo ou despesa, ressalvadas a repartio
do produto da arrecadao dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinao de
recursos para as aes e servios pblicos de sade, para manuteno e desenvolvimento do
ensino e para realizao de atividades da administrao tributria, como determinado,
respectivamente, pelos arts. 198, 2, 212 e 37, XXII, e a prestao de garantias s operaes
de crdito por antecipao de receita, previstas no art. 165, 8, bem como o disposto no 4
deste artigo; (Redao dada pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003)
4. permitida a vinculao de receitas prprias geradas pelos impostos a que se referem os
arts. 155 e 156, e dos recursos de que tratam os arts. 157, 158 e 159, I, a e b, e II, para a
prestao de garantia ou contragarantia Unio e para pagamento de dbitos para com esta.
(Includo pela Emenda Constitucional n 3, de 1993) (...)
No se pode esquecer que a EC 31/2000 instituiu o Fundo de Combate e Erradicao da Pobreza,
vinculando verbas federais, estaduais e municipais para a atividade que ser desenvolvida (arts.
79, 80 e 82 do ADCT). A EC 43/2003 acrescentou vinculao para realizao de atividades da
administrao tributria, o que complementa o inciso XXII do art. 37 da CF; para prestao de
garantias s operaes de crdito em antecipao de receitas previstas no art. 165, 8; e para
atender ao pagamento de dbitos para com a Unio (art. 167, 4). Nada impede, pois que ao
obter financiamento para atender a algum compromisso financeiro, o Estado, quando da
obteno de dinheiro, destine-o a saldar o compromisso.
lamentvel o que vem ocorrendo, a exceo torna-se a regra. O dispositivo constitucional fala
em vinculao de receita de impostos, o que significa que ser possvel vincular taxas e
contribuies de melhoria. O salutar princpio significa que no pode haver mutilao das verbas
pblicas. O Estado deve ter disponibilidade da massa de dinheiro arrecadado, destinando-o
dentro dos parmetros que ele prprio elege como objetivos preferenciais.
10) Princpio da ESPECIFICIDADE ou ESPECIALIZAO ou da quantificao dos crditos
oramentrios: a autorizao legislativa deve se referir a despesas especficas e no a dotaes
globais. Veda-se a concesso de crditos ilimitados, determinando-se a fixao do montante de
gastos. O objetivo impedir a incluso de dotaes globais na lei oramentria para atender as
despesas. Assim, toda a despesa deve ser identificada no mnimo por elemento, permitindo um
maior controle da execuo oramentria. Assim, este princpio determina que as receitas e
despesas sejam apresentadas de forma detalhada nos oramentos, possibilitando o conhecimento
das origens dos recursos e de sua correspondente aplicao. A especificao das contas das
receitas e despesas na atualidade deve considerar as exigncias do controle externo e interno, do
planejamento, da avaliao econmica quanto ao impacto do gasto pblico sobre a economia.
11) Princpio da TRANSPARNCIA (CF, art. 165, 6 e LC 101/2000, arts. 1 e 48):
possibilidade de fiscalizao e de controle interno e externo da execuo oramentria. O projeto
de lei deve ser acompanhado dos demonstrativos dos efeitos sobre receitas e despesas, trazendo
com fidelidade e transparncia os ingressos e gastos pblicos.
12) Princpio da PUBLICIDADE (CF, art. 165, 3): determina a observncia da publicidade no
que tange s leis oramentrias, exigindo ainda a publicao, a cada bimestre, de relatrio
resumido da execuo oramentria pelo Poder Executivo. Est relacionado com o princpio da
transparncia, tendo como objetivo levar os atos praticados pela Administrao ao conhecimento
de todos.
13) Princpio da CLAREZA: diz que o oramento deve ser elaborado de forma clara e
compreensvel para todos os cidados, para dar uma maior publicidade. O oramento deve ser

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


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apresentado em linguagem transparente, simples e inteligvel, sem descuidar das exigncias


tcnicas oramentrias, para facilitar o manuseio e a compreenso daqueles que, por fora do
ofcio ou por interesse, necessitam conhec-lo.
14) Princpio da vedao da realizao de despesas com pessoal alm dos limites previstos
em lei complementar (CF, art. 169 e LC 101/2000, art. 19): a despesa total com pessoal,
ressalvadas as despesas previstas no 1 do art. 19 da LC 101/00, no pode exceder os seguintes
percentuais da receita corrente lquida de cada ente federativo: Unio - 50%; Estados - 60%;
Municpios - 60%.
15) Princpio da LEGITIMIDADE (CF art. 70): O controle da legitimidade deve recair sobre a
legalidade e economicidade da execuo oramentria e financeira, levando em conta o aspecto
de justia e a relao custo-benefcio, de sorte a propiciar ao cidado a efetiva contrapartida por
sua sujeio permanente ao poder tributrio do Estado.
16) Princpio do ORAMENTO BRUTO, previsto no art. 6 da Lei no 4.320, de 1964,
preconiza o registro das receitas e despesas na Lei Oramentria Anual - LOA pelo valor total e
bruto, vedadas quaisquer dedues.
Princpios Oramentrios Modernos (Secretaria do Planejamento - Governo da Bahia 16.03.2012). Os Princpios Oramentrios Modernos comearam a ser delineados na era
moderna do Oramento, quando sua funo extrapolou as fronteiras poltico-legalistas,
invadindo o universo do planejamento (programao) e da gesto (gerncia).
1) Princpio da Simplificao: o planejamento e o oramento devem basear-se a partir de
elementos de fcil compreenso.
2) Princpio da Descentralizao: prefervel que a execuo das aes ocorra no nvel mais
prximo de seus beneficirios. Com essa prtica, a cobrana dos resultados tende a ser
favorecida, dada a proximidade entre o cidado, beneficirio da ao, e a unidade administrativa
que a executa.
3) Princpio da Responsabilizao: os gerentes/administradores devem assumir de forma
personalizada a responsabilidade pelo desenvolvimento de um programa, buscando a soluo ou
o encaminhamento de um problema.

Ponto 6.c. Contribuies Sociais.


Lvia Cynara Prates Thom
Principais obras consultadas: Resumo do 26 CPR; PAULSEN, Leandro. Curso de Direito
Tributrio Completo. 4 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2012; SABBAG,
Eduardo. Manual de Direito Tributrio. 2 ed. So Paulo: Saraiva, 2010; ALEXANDRE,
Ricardo. Direito Tributrio Esquematizado. 5 Ed. So Paulo: Mtodo, 2011; MACHADO,
Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 27 Ed. So Paulo: Malheiros, 2006, pp. 418-431.
Legislao bsica: art. 146, III; art. 149; art. 149-A; art. 155, 3; art. 195; art. 212, 5; art.
239; art. 240, todos da CF; art. 30 da Lei 8.212/91.
Contribuio uma espcie de tributo cuja receita tem destino especfico. O art. 149 da CF prev
trs espcies de contribuio de competncia exclusiva da Unio: as sociais, as de interveno no
domnio econmico e as de interesse de categoria econmica. Por outro lado, aos Estados, DF e
Municpios compete criar as contribuies previdencirias de seus servidores (art. 149, 1, CF).

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


40

Aos Municpios e ao DF compete a criao da COSIP (art. 149-A, CF).


Especificamente, contribuies sociais so aquelas que visam a beneficiar a ordem social.
A criao desse tributo pode ser feita por meio de lei ordinria, se possuir como fato gerador um
dos especificados no art. 195 da CF. No h necessidade nem mesmo de que seus elementos (fato
gerador, base de clculo e contribuintes) estejam previstos em lei complementar, isso porque a
exigncia constitucional restringe-se aos impostos (art. 146, III, CF). As contribuies devem
apenas obedincia s regras gerais de Direito Tributrio (RE 138.248). Como exceo, as criadas
com base na competncia residual da Unio devem ser feitas por lei complementar (art. 195, 4,
CF). Hugo de Brito MACHADO, em entendimento minoritrio, entende inconstitucionais essas
contribuies sociais residuais.
As contribuies sociais submetem-se aos princpios tributrios, inclusive ao da capacidade
contributiva e ao da vedao ao confisco. No tocante anterioridade, h uma especificidade: s
contribuies de seguridade social somente se aplica a anterioridade nonagesimal (art. 195, 6,
CF).
Outra caracterstica relevante deste tributo o fato de ser parafiscal, uma vez que a capacidade
tributria ativa transferida ao rgo diferente do ente instituidor. MACHADO, por conta disso,
entende inconstitucional o fato de a Unio arrecadar as contribuies sociais (o que para ele o
principal motivo do rombo da previdncia pp. 424 e 427). O STF, por outro lado, entende
que possvel a Unio arrecadar esses tributos, devendo repass-los autarquia previdenciria.
Com a criao da Secretaria da Receita Federal do Brasil (Super-Receita Lei 11.457/07), toda a
administrao passou a esse rgo.
Segundo o STF (RE 138.248), so trs as espcies de contribuies sociais: (i) contribuies
sociais gerais (salrio-educao e sistema S), (ii) contribuies de seguridade social (art. 195, I
a IV, CF), (iii) outras contribuies sociais (contribuies residuais do art. 195, 4).
(i) Contribuies Sociais Gerais. Possuem as seguintes caractersticas comuns: (a) competncia
da Unio; (b) obedincia ao regime jurdico do art. 149 da CF; (c) sujeio ao regime
constitucional tributrio; (d) instituio por lei ordinria; (e) sujeio anterioridade comum; (f)
destinao ordem social diversa da Seguridade Social; (g) incidncia somente sobre uma base
econmica, por contribuinte.
O salrio-educao est previsto no art. 212, 5, da CF e regulamentado pela Lei
11.494/2007. Trata-se de contribuio social cobrada da empresa, com o objetivo de financiar a
educao bsica pblica. O STF o entende plenamente constitucional (S. 732).
J as contribuies para o sistema S (art. 240, CF) tm tratamento divergente. Para a doutrina
(SABBAG, p. 523; e PAULSEN, p. 47), so contribuies no interesse de categorias
profissionais (CIDE); para parcela da jurisprudncia, so contribuies sociais gerais.
Independentemente da natureza jurdica, essas contribuies visam a fomentar o ensino
fundamental profissionalizante e a prestao de servios no mbito social e econmico realizadas
pelas entidades componentes do sistema S. contribuio do empregador incidente sobre a
folha de pagamento das remuneraes dos empregados e avulsos. Alm disso, possui alquota
varivel de acordo com o ramo de atuao da empresa.
Importante destacar que pacfico o entendimento jurisprudencial no sentido de que a natureza
jurdica da contribuio ao SEBRAE diversa da devida ao SESCOOP: aquela se enquadra
como contribuio de interveno no domnio econmico, tendo fundamento somente no art. 149
da CF, no no seu art. 240 (STF, Pleno, RE 396.266-3/SC, Rel. Min. Carlos Velloso, 26.11.2003),
ao passo que esta como contribuio social geral (RE 138.284). No obstante, h autores que
sustentam ser esta ltima contribuio do interesse de categorias econmicas. Ademais, o mero
redirecionamento da contribuio destinada ao SESI e ao SENAI para o SESCOOP no teve o

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


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condo de afastar a exigibilidade do adicional destinado ao SEBRAE (REsp 1120855/RS, Rel.


Min. CASTRO MEIRA, 2 T., j. em 17/08/2010, DJe 26/08/2010). E mais. O STJ julgou, na
sistemtica dos Recursos Repetitivos, que devida a contribuio social para o SESC, SENAI e
SEBRAE pelas empresas prestadoras de servios educacionais, tendo em vista que, embora no
exista entidade especfica a amparar os empregados desta categoria profissional, no se pode
imaginar, sob pena de discriminao, que os empregados do setor de servios, que no estejam
originalmente includos no enquadramento sindical ou listados como associados do antigo IAPC,
possam ser excludos dos benefcios sociais das referidas entidades (REsp 1255433, Rel. Min.
MAURO CAMPBELL MARQUES, 1 Seo, j. em 23/05/2012, DJe 29/05/2012).
(ii) Contribuies de Seguridade Social. Os Estados, o DF e os Municpios tm competncia
para instituir essa contribuio. Alm disso, a alquota, nesses casos, no poder ser menor que a
cobrada pela Unio de seus servidores. Frisa-se que o art. 195, 6, da CF estabelece a
Anterioridade Especial (Nonagesimal ou Mitigada), de 90 dias.
De acordo com o princpio da solidariedade, toda a sociedade financia a seguridade social, seja
por meio das contribuies, seja por meio de dotao oramentria especfica. So quatro as
fontes de financiamento previstas pela CF e que, portanto, permitem a instituio por lei
ordinria: (a) importador (art. 195, IV); (b) concurso de prognsticos (art. 195, III); (c)
trabalhador (art. 195, II); (d) empregador (art. 195 I).
A CF estabelece duas regras de imunidade especficas: (i) entidades beneficentes de assistncia
social (art. 195, 7, CF); e (ii) receitas decorrentes de exportao (art. 149, 2, I, CF). Portanto,
possvel a incidncia em operaes relativas a energia eltrica, derivados de petrleo,
combustveis e minerais (art. 155, 3, CF e Smula 659, STF).
(a) Contribuies de seguridade social do importador. Foram inseridas na CF pela EC 42/2003.
Segundo a Lei n 10.865/2004, so duas as contribuies: PIS/PASEP-IMPORTAO e
COFINS-IMPORTAO. Os elementos desses tributos so: (i) FG: entrada de bens no territrio
nacional ou o pagamento pelo servio para pessoa no exterior; (ii) BC: valor do produto,
acrescido do ICMS devido pelo desembarao aduaneiro e das contribuies do importador, ou o
valor pago pelo servio, acrescido de ISS e contribuies do tomador do servio; (iii) sujeito
passivo: importador, contratante ou o beneficirio do servio (quando o contratante tambm
residir no exterior).
(b) Contribuies de seguridade social sobre a receita de loterias. Regulamentada pelo Dec.
3.048/99: (i) FG: a receita dos concursos de prognsticos; (ii) BC: pode ser tanto a receita lquida
como a bruta; (iii) sujeito passivo: a entidade que realiza o concurso.
(c) Contribuies de seguridade social do trabalhador. Regulamentada pelo Dec. 3.048/99: (i)
FG: a remunerao do segurado, independentemente do ttulo; (ii) BC: o salrio de
contribuio; (iii) sujeito passivo: o segurado empregado, incluindo o domstico, e o
trabalhador avulso. O art. 30 da Lei 8.212/91 estabelece que o empregador o responsvel por
recolher essa contribuio, o que no se aplica ao domstico.
(d) Contribuies de seguridade social do empregador e da empresa. Podem ser incidentes
sobre trs FG diversos: (1) folha de pagamentos; (2) receita ou faturamento; (3) lucro. Como
regra, essas contribuies podem ter alquotas e BC variadas, o que representa aplicao dos
princpios da capacidade contributiva e da progressividade (arts. 195, 9, e 145, 1, da CF).
Alm disso, no admitem remisso ou anistia (art. 195, 11, CF) e podem ser no cumulativos na
forma da lei (art. 195, 13, CF). Atualmente, so no cumulativos: PIS/PASEP, COFINS e PISIMPORTAO e COFINS-IMPORTAO. Por fim, a CF determina (art. 195, 13, CF) uma
substituio gradual das contribuies sobre a folha de pagamentos sobre a receita ou
faturamento, como forma de estimular a contratao formal.

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


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(d.1) Contribuio social patronal. Regulamentada pelo Decreto 3.048/99: (i) FG: folha de
pagamentos; (ii) BC: o total das remuneraes do segurado empregado, trabalhador avulso e do
segurado contribuinte individual; (iii) sujeito passivo: o empregador, empresa e o equiparado.
Visa a custear o RGPS.
(d.2) Contribuio ao PIS/PASEP. Originalmente distintas, essas contribuies foram unificadas
em 1976 e visam a financiar o programa de seguro desemprego e o abono salarial (art. 239 da
CF). A depender do sujeito passivo, ter FG e BC diferentes: (a) pessoa jurdica de direito
privado e equiparados FG: faturamento mensal/receita bruta e BC: o valor destes; (b)
entidades sem fins lucrativos FG: pagamento de salrios e BC: folha de pagamento; (c)
pessoa jurdicas de direito pblico interno FG: arrecadao de receitas ou transferncias
correntes e receitas de capital e BC: o valor dessas arrecadaes.
(d.3) Contribuio social sobre o lucro lquido (CSLL). Regulamentada pela Lei 9.430/96: (a)
FG: acrscimo patrimonial decorrente da atividade da empresa ou entidade equiparada; (b) BC: o
lucro lquido; (c) sujeito passivo: a pessoa jurdica e a equiparada.
(d.4) Contribuio para financiamento da seguridade social (COFINS). Regulamentada pela
Lei 10.833/2003: (a) FG: faturamento da empresa; (b) BC: faturamento mensal (receita bruta
totalidade das receitas auferidas, deduzidas as excluses legais); (c) sujeito passivo: a pessoa
jurdica de direito privado e as pessoas que lhes so equiparadas.
(iii) Outras contribuies sociais. So as contribuies criadas com base na competncia
residual da Unio e tm os seguintes parmetros: instituio por lei complementar; competncia
exclusiva da Unio; respeito a no cumulatividade; impossibilidade de coincidncia de fato
gerador ou base de clculo com o de outras contribuies (segundo o STF, isso significa que
essas contribuies podem ter a mesma base de clculo e fato gerador de impostos RE
231.096).
Jurisprudncia:
- Superior Tribunal de Justia:
- Recurso Repetitivo: Empresa prestadora de servios de locao de mo-de-obra temporria
independentemente do regime normativo aplicvel, os valores recebidos a ttulo de pagamento de
salrios e encargos sociais dos trabalhadores temporrios no podem ser excludos da base de
clculo do PIS e da COFINS. (REsp 1141065-SC, Rel. Min. LUIZ FUX, 1 Seo, j. em
09/12/2009, DJe 01/02/2010)
- Recurso Repetitivo: Incidncia da COFINS sobre a locao de bens mveis a definio de
faturamento/receita bruta engloba as receitas advindas das operaes de locao de bens mveis,
que constituem resultado mesmo da atividade econmica empreendida pela empresa. (REsp
929521-SP, Rel. Min. LUIZ FUX, 1 Seo, j. em 23/09/2009, DJe 13/10/2009).
- Recurso Repetitivo: Legitimidade do Repasse Econmico do PIS e da COFINS tarifa de
energia eltrica pelas concessionrias (REsp 1185070-RS, Rel. Min. TEORI ZAVASCKI, 1
Seo, j. em 22/09/2010, DJe 27/09/2010).
- Recurso Repetitivo: Legitimidade do Repasse Econmico do PIS e da COFINS tarifa
telefnica pelas concessionrias (REsp 976836 RS, Rel. Min. LUIZ FUX, 1 Seo, j. em
25/08/2010, DJe 05/10/2010).
- Recurso Repetitivo: A legislao do salrio-educao inclui em sua sujeio passiva todas as
entidades (privadas ou pblicas, ainda que sem fins lucrativos ou beneficentes) que admitam
trabalhadores como empregados ou que simplesmente sejam vinculadas Previdncia Social,
ainda que no se classifiquem como empresas em sentido estrito (comercial, industrial,
agropecuria ou de servios). [...] In casu, a recorrente associao desportiva, sem fins

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


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lucrativos, vinculada Previdncia Social e com folha de empregados, encartando-se no conceito


amplo de empresa, razo pela qual se submete incidncia do salrio-educao (REsp 1162307RJ, Rel. Min. LUIZ FUX, 1 Seo, j. em 24/11/2010, DJe 03/12/2010).
- Recurso Repetitivo: de cinco anos o prazo prescricional da ao promovida contra a Unio
Federal por titulares de contas vinculadas ao PIS/PASEP visando cobrana de diferenas de
correo monetria incidente sobre o saldo das referidas contas, nos termos do art. 1 do
Decreto-Lei 20.910/32. Precedentes (REsp 1205277 PB, Rel. Min. TEORI ZAVASCKI, 1
Seo, j. em 27/06/2012, DJe 01/08/2012).
- Supremo Tribunal Federal:
- A jurisprudncia do Supremo, ante a redao do artigo 195 da Carta Federal anterior
Emenda Constitucional n 20/98, consolidou-se no sentido de tomar as expresses receita bruta e
faturamento como sinnimas, jungindo-as venda de mercadorias, de servios ou de
mercadorias e servios. inconstitucional o 1 do artigo 3 da Lei n 9.718/98, no que ampliou
o conceito de receita bruta para envolver a totalidade das receitas auferidas por pessoas jurdicas,
independentemente da atividade por elas desenvolvida e da classificao contbil adotada. (RE
357.950, Tribunal Pleno, j. 9/11/2005, DJ 15/08/2006)
- As situaes posteriores ao nascimento da obrigao tributria, que se constituem como
excludentes do crdito tributrio, contempladas na legislao do PIS e da COFINS, ocorrem
apenas quando fato superveniente venha a anular o fato gerador do tributo, nunca quando o fato
gerador subsista perfeito e acabado, como ocorre com as vendas inadimplidas. [...] As vendas
canceladas no podem ser equiparadas s vendas inadimplidas porque, diferentemente dos casos
de cancelamento de vendas, em que o negcio jurdico desfeito, extinguindo-se, assim, as
obrigaes do credor e do devedor, as vendas inadimplidas - a despeito de poderem resultar no
cancelamento das vendas e na consequente devoluo da mercadoria -, enquanto no sejam
efetivamente canceladas, importam em crdito para o vendedor oponvel ao comprador. (RE
586.482-RS, Tribunal Pleno, j. 23/11/2011, DJE 18/06/2012)
LEITURA COMPLEMENTAR: MELO, Jos Eduardo Soares. Contribuies Sociais no
Sistema Tributrio. So Paulo: Malheiros.

ITEM 7
Ponto 7.a: Normas gerais de Direito Tributrio.
Paulo Henrique Caldas de Oliveira
Principais obras consultadas: Resumos dos Grupos do 25 e 26 CPR; Sabbag, Eduardo.
Manual de Direito Tributrio, 1 Edio. Ed. Saraiva. Direito Tributrio Esquematizado do
Ricardo Alexandre 5 ed; Curso de Direito Financeiro e Tributrio do Ricardo Lobo Torres 9 ed;
Direito Tributrio Brasileiro do Luciano Amaro 17 ed.; Curso de Direito Tributrio do Paulo de
Barros Carvalho 19 ed; Curso de Direito Constitucional Tributrio do Roque Antonio Carrazza
13 ed; Jurisprudncia do STF e STJ.
Legislao aplicvel: no informada.
Normas Gerais de Direito Tributrio: Trata-se de matria de lei complementar, cuja
competncia para edio da Unio art. 146, III, CR/88. O CTN, em grande parte (livro II),
faz as vezes dessa lei complementar (alneas a definio de tributos e de suas espcies, bem
como, em relao aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


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geradores, bases de clculo e contribuintes e b obrigao, lanamento, crdito, prescrio e


decadncia tributrios), tendo sido recepcionado com tal status, nos pontos. Segundo Ricardo
Alexandre, trata-se de grave equvoco afirmar que o CTN foi editado como lei ordinria e se
transformou em LC com a CF/88. Na verdade, quando uma nova Constituio passa a exigir LC
para normas gerais tributrias, a antiga lei ordinria (CTN) no deixa de ser ordinria, mas passa
a ter status de LC, somente podendo ser revogada ou alterada por esta espcie normativa.
Ademais, outro equvoco afirmar que o CTN passou a ter status de LC com o advento da
CF/88, pois o CTN tem fora de LC desde 15 de maro de 1967, quando foi recepcionado pela
CF/67. A questo fundamental, pois todas as normas gerais em matria tributria editadas a
partir de tal data devem ter como veculo normativo a LC, sob pena de inconstitucionalidade. S
assim possvel entender o motivo por que os Tribunais brasileiros consideram invlidas as
disposies constantes da Lei de Execues Fiscais que entrem em conflito com o CTN. Ora, se
o CTN somente passasse a ter status de LC com a CF/88 (que foi promulgada em 05 de outubro
de 1988), poderia ter sido alterado pela LEF em 1980. A alterao s no foi possvel, repise-se,
porque poca da edio da LEF, o CTN j havia sido recepcionado pela CF/67 como LC,
mantendo o mesmo status com o advento da CF/88. Alnea c regulada apenas por um artigo
da lei das cooperativas, e a alnea d disciplinada pela LC 123/06 (Super-simples).
No h consenso acerca do conceito de norma geral. As alneas exemplificam alguns
contedos de normas gerais (rol aberto). O problema das normas gerais decorre do federalismo,
em razo das competncias concorrentes e a necessidade de uniformidade (mnima) da
legislao. Repartio vertical de competncia legislativa (normas gerais X normas especficas
sobre a mesma matria), como soluo para competncia concorrente. Aplicao subsidiria do
art. 24 e pargrafos da CR/88, no que couber (SACHA CALMON). As normas gerais de direito
tributrio funcionam como leis de leis, condicionando as ordens jurdicas parciais (da Unio,
dos estados e dos municpios). Normas sobre como fazer normas, destinadas aos legisladores.
Lei complementar o veculo legislativo e norma geral o contedo normativo. (SACHA
CALMON). s normas gerais em matria tributria compete aumentar o grau de detalhamento
dos modelos de tributao criados pela Constituio, adensando os traos gerais dos tributos,
bem como padronizar o regramento bsico da obrigao tributria (LUCIANO AMARO).
Normas gerais = adensamento do modelo constitucional dos tributos + estrutura da obrigao
tributria. CARRAZA alude, no que toca alnea a do art. 146, III, natureza declaratria da
lei complementar, que funcionaria para com a CF como um regulamento para com uma lei,
sendo dotada de eficcia de prevenir litgios e explicitar o texto constitucional.
Sobre o tema, afirma o STF (inf 607) que a Constituio ao se referir a obrigao, lanamento,
crdito, prescrio e decadncia tributrios, teria apresentado relao meramente exemplificativa,
que se somaria aos contedos indicados nas outras alneas desse inciso e a tudo o que se poderia
entender alcanado pelo conceito de norma geral em matria de legislao tributria. Salientou
que as normas gerais orientariam o exerccio da tributao, sendo passveis de aplicao por
todos os entes tributantes e que o Cdigo Tributrio Nacional - CTN teria sido recepcionado pela
CF/88 com nvel de lei complementar por apresentar normas que cumpririam essa funo.
No h hierarquia entre LC e LO, mas mbitos materiais diferentes. Vide ADC-1 e caso da
revogao da iseno da COFINS e sociedades civis (REs 377.457 e 381.864). Lei ordinria que
disponha sobre matria afeta lei complementar inconstitucional (vide Smula Vinculante n. 8
sobre prescrio e decadncia tributrias: So inconstitucionais o pargrafo nico do artigo 5 do
decreto-lei n 1.569/1977 e os artigos 45 e 46 da lei n 8.212/1991, que tratam de prescrio e
decadncia de crdito tributrio). Segundo Sabbag, cedio que a lei complementar reveste a
natureza formal de lei nacional, produto do Estado (global), como uma categoria jurdicopositiva diversa da lei federal (ordinria), conquanto se saiba que ambas so editadas pela Unio.
No h superioridade formal da lei complementar em relao outra (lei federal ordinria), pois

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


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seus campos de atuao no se interpenetram, haja vista a distribuio rationae materiae de


competncia tributria.
No confundir competncia para legislar sobre direito tributrio (competncia genrica para
traar regras sobre o exerccio do poder de tributar) com competncia tributria (poder
constitucionalmente atribudo de editar leis que instituam tributos) (Alexandre, 2011).
OBS: No existe norma geral da Unio tratando do IPVA (no h previso no CTN). Os Estados
tm exercido competncia legislativa plena art. 24, 3, CF (STF RE 191.703 AgR/SP).
CTN lei ordinria com status de lei complementar desde o advento da Constituio de 1967
(Alexandre, 2011). por essa razo que alguns dispositivos da L. 6.830/80 foram considerados
invlidos a despeito de serem anteriores a CF/88 (ver AgRg no Resp 189.150/SP STJ). Ateno
para o fato de o STJ nesse acrdo ainda adotar a tese da hierarquia das leis posteriormente
superada.

Ponto7.b: Oramento. Conceito. Proposta oramentria. Exerccio financeiro. Restos a


pagar.
Flvia Faermann
Obras consultadas: Direito Financeiro e Oramento Pblico do Srgio Jung 2 ed; Direito
Financeiro e Controle Externo do Valdecir Pascoal 5 ed; Direito Financeiro do Lafayete Petter 3
ed; Curso de Direito Constitucional Positivo do Jos Afonso da Silva 30 ed; Curso de Direito
Financeiro e Tributrio do Ricardo Lobo Torres 9 ed; Direito Financeiro e Tributrio do Kiyoshi
Harada 19 ed; Cartilha sobre oramento de autoria da Cmara dos Deputados; Jurisprudncia do
STF e STJ.
Legislao bsica: arts. 99, 165-169 CF, art. 35, 2, ADCT; lei n 4.320/64; art. 42 LC101/00;
arts. 359-B, 359-C e 359-F do CP.
Conceito de Oramento: O oramento o ato pelo qual o Poder Legislativo prev e autoriza
ao Poder Executivo por certo perodo e em pormenor, as despesas destinadas ao funcionamento
dos servios pblicos e outros fins, adotados pela poltica econmica ou geral do pas, assim
como a arrecadao das receitas j previstas em lei. (Aliomar Baleeiro). Assim, o oramento
uma lei nua, de efeito concreto, estimando as receitas e fixando as despesas necessrias
execuo da poltica governamental.
Tecnicamente, o oramento pea que demonstra as contas pblicas em um perodo
determinado, contendo a discriminao da receita e da despesa. apresentado na forma contbil
de partidas dobradas.
Natureza jurdica: prevalece que lei em sentido formal.
Oramento no cria direitos subjetivos e no modifica as leis tributrias e financeiras.
So trs os oramentos: a lei do plano plurianual 3, a lei de diretrizes oramentrias4 e a lei
3

O plano plurianual estabelece, por regio, as diretrizes da Administrao para as despesas de


capital e outras dela decorrente e para as relativas aos programas de durao continuada. Contm
o planejamento geral do Governo a mdio prazo. Nenhum investimento que ultrapasse um
exerccio financeiro poder ser iniciado sem prvia incluso no plano plurianual.
4 A lei de diretrizes oramentrias conter os planos para o exerccio anual seguinte e balizar a
confeco da lei oramentria anual. Dispor, ainda, sobre o equilbrio nas contas pblicas, critrios

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


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oramentria anual, a qual se subdivide em oramento fiscal, oramento de investimento das


empresas estatais e o oramento da seguridade social. Modernamente fala-se em oramentoprograma (instrumento de planejamento) em oposio ao oramento tradicional (nfase aos
aspectos contbeis). Fala-se tambm em aspectos das leis oramentrias, sendo os principais o
tcnico (classificao contbil, metodolgica, etc.), o econmico (poltica fiscal, conjuntura
econmica, etc.), o poltico (plano de ao do governo) e o jurdico (direito positivado).
Proposta Oramentria - A lei oramentria anual tem sua origem na proposta oramentria,
cuja elaborao cabe ao Poder Executivo. No apenas a proposta oramentria anual, como
tambm os projetos das demais leis oramentrias de PPA e LDO so de iniciativa do
Executivo, cabendo ao Presidente da Repblica (no mbito federal) enviar ao Congresso
Nacional os projetos. A proposta compor-se- de mensagem (que conter a exposio
circunstanciada da situao econmico-financeira do pas, a exposio e justificao da poltica
econmico-financeira do Governo e a justificao da receita e despesa). Trata-se de iniciativa
vinculada, uma vez que, embora a competncia pela iniciativa seja do titular do Poder
Executivo, o mesmo est obrigado ao prazo determinado em legislao (Jund, p.75), sob pena
de crime de responsabilidade(L 1.079/50 e DL 201/67).
O Judicirio e o MP, por possurem autonomia oramentrio-financeira, elaboraro suas
propostas oramentrias dentro dos limites estabelecidos na LDO e as enviaro ao Executivo
para unificao e posterior envio ao Legislativo.
O artigo 165, 8 veda as chamadas caudas oramentrias5, que seria a incluso no projeto de
lei de matria estranha ao oramento.
Prazos: Ainda no foi editada a lei complementar a que se refere o art. 165, 9, I, CF. Desta
forma permanecem aplicveis os prazos dispostos no art. 35, 2, ADCT.
O Plano Plurianual (PPA) encaminhado pelo Executivo ao Congresso at 31 de agosto do
primeiro ano de cada novo governo (4 meses antes do encerramento do primeiro exerccio
financeiro), devendo ser devolvido para sano at 22 de dezembro (encerramento da sesso
legislativa). Note que sua vigncia inicia no segundo ano de governo e se encerra no primeiro
ano do governo seguinte. Essa passagem de um governo a outro serve para garantir a
continuidade administrativa.
A Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO) deve ser apresentada at 15 de abril (8 meses e meio
antes do encerramento do exerccio financeiro); a Lei Oramentria Anual (LOA) at 31 de
agosto (4 meses antes do encerramento do exerccio financeiro). No Congresso Nacional, a LDO
deve ser devolvida para sano at o dia 17 de julho (encerramento do primeiro perodo da
sesso legislativa) e o Oramento at 22 de dezembro6 (encerramento da sesso legislativa).
Exerccio financeiro - O oramento deve ser elaborado para que a sua execuo seja realizada
em um perodo determinado, denominado exerccio financeiro. O art. 34 da Lei n 4.320/64
dispe que o exerccio financeiro coincidir com o ano civil (princpio da anualidade 7).
Preconiza, ainda, a referida Lei que pertencem ao exerccio financeiro as receitas nele
arrecadadas (regime de caixa) e as despesas nele legalmente empenhadas (regime de
competncia).
e formas de limitao de empenho, controle de custos, avaliao de resultados e as condies para
a transferncia de recursos. Faz parte da LDO o anexo de metas fiscais e o anexo de riscos fiscais.
Acompanha o projeto da LDO um anexo especfico que trata da poltica monetria e das metas de
inflao.
5 Oramentos rabilongos na expresso de Ruy Barbosa (Silva, p. 739)
6 Os recursos que, em decorrncia de veto, emenda ou rejeio de projeto de lei oramentria anual,
ficarem sem despesas correspondentes podero ser utilizados, conforme o caso, mediante crditos
especiais ou suplementares, com prvia e especfica autorizao legislativa. (art. 166, 8, CR).
7 No confundir com o revogado princpio da anualidade do direito tributrio.

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


47

Restos a pagar8 - No que concerne execuo do oramento, distinguem-se as fases de


empenho, liquidao e pagamento da despesa9. Consideram-se Restos a Pagar as despesas
empenhadas mas no pagas at o dia 31 de dezembro, distinguindo-se as processadas das no
processadas (L.4.320, art.36). Nesses termos, so restos a pagar as despesas de um exerccio
(uma vez que neste so empenhadas), mas que sero pagas em um exerccio subseqente.
despesa empenhada, mas no liquidada, d-se o nome de empenho no processado; despesa
empenhada e liquidada, mas no paga, d-se o nome de empenho processado. Registre-se, por
fim, que os empenhos que correm a conta de crditos com vigncia plurianual que no tenham
sido liquidados, s sero computados como Restos a Pagar no ltimo ano de vigncia do crdito
(Petter, p. 139).
A LC101/00 faz restries ao resto a pagar no final do mandato .
H previses no Cdigo Penal acerca da matria (arts. 359-B, 359-C e 359-F).
Outras questes relevantes:
Controle de constitucionalidade: aps mudana de entendimento o STF passou a admitir
controle abstrato de constitucionalidade de leis de efeitos concretos (ADI 4048).
Oramento participativo: Trata-se da participao popular nos projetos de lei versando sobre o
plano plurianual, diretrizes oramentrias e oramento anual. Encontra previso no Estatuto da
Cidade (L. 10.257/01, art. 4, III, f e art. 44). Segundo Harada (2010, p.61) Nos mbitos
estadual e federal no obrigatria a observncia do princpio de gesto oramentria
participativa, quer porque esse princpio um dos instrumentos de execuo da poltica de
desenvolvimento urbano de competncia municipal (art. 182, CF), quer em razo da notria
dificuldade de os membros da comunidade dirigirem-se s Casas Legislativas estaduais e ao
Parlamento Nacional.
Mensagem modificativa: No caso da Unio, o presidente da Repblica poder enviar
mensagem ao Congresso Nacional para propor modificao ou retificao aos projetos relativos
ao Plano Plurianual, s diretrizes oramentrias, ao oramento anual e dos crditos adicionais
(suplementares e especiais), enquanto no iniciada a votao, na Comisso Mista, da parte que
se pretende modificar (Jund, p. 78).
Emendas parlamentares: Entre 31 de agosto, quando a proposta de oramento enviada ao
Congresso, e o dia 22 de dezembro, quando encerrada a sesso legislativa, os parlamentares
podem, mediante apresentao de emendas, remanejar, incluir e cancelar gastos de acordo com o
que consideram necessrio para o Pas. Cada Deputado Federal e Senador pode apresentar at 20
emendas individuais. Existem tambm as emendas de bancada, de comisso e da relatoria. No
mbito dessas emendas ocorrem grandes movimentaes de verbas pblicas. A ttulo de
curiosidade em relao ao oramento de 2011 cada parlamentar teve direito a emendas
(individuais) no valor total de R$ 13.000.000,00 (treze milhes de reais) 10. costume a
divulgao nos noticirios do desvio e mau uso dessa verba, alm da criao de entidades
privadas (ONGs e OSCIPs) com finalidade de receber dinheiro pblico. O Ministro Jorge Hage
(CGU) chegou a falar em Fbrica de ONGs e OSCIPs descoberta na cidade de Alto Paraso, em
Gois. Lembre-se tambm do caso dos anes do oramento e mais recentemente das ONGs
que resultou na queda do Ministro Orlando Silva do atual governo.
8 Tambm conhecidos como resduos passivos (Pascoal, p.72).
9 Ver ponto 5b.
10 Para o oramento de 2012 foi aprovado um aumento de R$ 2 milhes, totalizando R$ 15 milhes
por parlamentar. O aumento foi sancionado sem vetos pelo governo, em que pese sua defesa de
reduo para algo em torno de R$ 8 milhes. Segundo a Comisso mista esse aumento deve ser
direcionado exclusivamente a aes e programas de sade. O governo afirma que esses valores
sero alvo de contingenciamento.

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


48

Oramento do Judicirio: Questo interessante ocorreu no final do ano passado (2011). A


Presidente Dilma, alegando crise internacional, no incorporou as propostas do judicirio no
projeto de lei para o oramento de 2012. Foi proposta uma Ao Direta (ADO 18) que visava a
declarao de inconstitucionalidade do oramento de 2012. Em seu parecer Duprat afirma que o
judicirio tem autonomia administrativa e financeira e que s existem duas restries 11 a essa
prerrogativa. Se ele no encaminhar suas propostas no prazo estipulado pela LDO (o executivo
poder considerar os valores aprovados na LOA vigente) ou se as propostas estiverem em
desacordo com os limites estipulados pela LDO. Entendeu no ser o caso enquadrvel em
nenhuma das hipteses. Entretanto afirmou que uma declarao de inconstitucionalidade do
oramento pararia o pas. Desta forma, Duprat props exortar a presidente da Repblica a
incorporar, na proposta oramentria de 2013, as propostas do Judicirio e do MPU. Segundo
Duprat, se for o caso o Legislativo pode negar o aumento ou fazer modificaes nos valores
apresentados pelo executivo.

Ponto 7.c: Taxas.


Flvia Faermann
Obras consultadas: Direito Tributrio Esquematizado do Ricardo Alexandre 5 ed; Curso de
Direito Financeiro e Tributrio do Ricardo Lobo Torres 9 ed; Direito Tributrio Brasileiro do
Luciano Amaro 17 ed.; Curso de Direito Tributrio do Paulo de Barros Carvalho 19 ed; Curso
de Direito Constitucional Tributrio do Roque Antonio Carrazza 13 ed; Jurisprudncia do STF e
STJ.
Legislao bsica: art. 177-81, CTN; art. 175, p. u., III, CF; Smula 545, 595, 667, STF. Smula
Vinculante n. 19..
Conceito: As taxas so tributos cujos fatos geradores so vinculados (tributo vinculado) a uma
atuao estatal especfica em favor do contribuinte, que pode consistir no exerccio regular do
poder de polcia ou na prestao ao contribuinte, ou colocao disposio deste, de servio
pblico especfico e divisvel12.
A competncia comum entre os entes. Possui como caracterstica o fato de existir um vnculo
identificvel entre o Estado e o contribuinte. A base de calculo das taxas deve ser o custo da
atuao estatal (o custo do servio publico ou do exerccio de poder de policia). Pode-se cobrar a
taxa tambm pela utilizao potencial de servio pblico e, nesse caso, a cobrana submete-se
aos requisitos de que este servio seja definido em lei como de utilizao compulsria, que
seja efetivamente existente e que esteja disposio do contribuinte.
O texto constitucional diferencia as taxas decorrentes do exerccio do poder de polcia daquelas
de utilizao de servios especficos e divisveis, facultando apenas a estas a prestao potencial
do servio pblico (STF RE 588.322)
11 Confira o que dispe o artigo 99, 3 e 4, da Constituio da Repblica.
12 O CTN apresenta uma definio legal do que vem a ser servio especfico e divisvel (art. 79, II e

III). Ricardo Alexandre (2011, p. 63) simplifica afirmando considerado especfico quando o
contribuinte sabe por qual servio est pagando...a divisibilidade est presente quando
possvel ao Estado identificar os usurios do servio a ser financiado com a taxa. Por fim o referido
autor condensa toda a explicao na regra prtica Eu te vejo e tu me vs. O contribuinte v o
Estado (especificidade) e o Estado v o contribuinte (divisibilidade).

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


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Mesmo que o exerccio do poder de policia no seja efetivo, admite-se presumir a efetividade da
fiscalizao, desde que exista o rgo incumbido para tanto. Para o Ministro Gilmar Mendes, em
RE 588.322/RO, nem mesmo a existncia de um rgo fiscalizador especfico seria sempre
necessria para legitimar a cobrana de uma taxa de policia, desde que ocorrendo essa situao
inexistncia de um rgo especificamente incumbido da fiscalizao respectiva possa ser
demonstrado que o ente estatal realmente desempenha a atividade de policia correspondente ao
fato gerador da taxa.
Conforme Marcelo Alexandrino e Vicente Paulo, possvel fazer a seguinte sntese:
a) No existe previso constitucional expressa de destinao especfica para o produto da
arrecadao de taxa exceto (...)custas e emolumentos que devem ser destinada exclusivamente ao
custeio dos servios afetos s atividades especficas da Justia;
b) No existe proibio constitucional de destinao especifica para o produto da arrecadao de
taxas;
c) A lei pode vincular a arrecadao de taxas a pessoas jurdicas de direito privado (...);
d) A lei pode estabelecer destinao especfica de receita de taxa a fundos pblicos ou a
entidades de direito pblico, desde que tenham relao com a atividade estatal correspondente ao
fato gerador da taxa. (ALEXANDRINO, Marcelo e PAULO, Vicente in Direito Tributrio na
Constituio e no STF. 16 ed. Ver. E atual. Rio de Janeiro: Forense; Mtodo, 2011 pginas 2829)
O STF definiu que a natureza das custas judiciais e dos emolumentos notariais e registrais taxa.
No que tange aos cartrios, entendeu o STF que os mesmos so prestadores de servios, tendo
uma contraprestao paga pelo usurio. Apesar desse entendimento, o STF entende que essa
prestao de servio fica sujeita ao ISS, isto , no imune. A incoerncia do STF que diz que
incide ISS por ser uma prestao lucrativa, e se visa o lucro, no faz sentido dizer que taxa.
Outros pontos relevantes:
Taxa no pode ter base de clculo prpria de imposto - art. 145, 2, CF (ver Sum 595 STF). O
STF faz uma leitura mais branda do referido artigo. A Smula vinculante 29 dispe:
constitucional a adoo, no clculo do valor de taxa, de um ou mais elementos da base de clculo
prpria de determinado imposto, desde que no haja integral identidade entre uma base e
outra.
Em que pese o afirmado por parte da doutrina que a taxa no exige proporcionalidade com a
prestao (ver tabela abaixo), o Supremo tem entendido necessria correlao razovel entre a
taxa e o custo do servio prestado (ADI 2.655/MT). Para Ricardo Alexandre (2011, p.67) esse foi
tambm o raciocnio utilizado pelo STF na smula 595. Na mesma linha a smula 667 que
dispe: Viola a garantia constitucional de acesso jurisdio a taxa judiciria calculada sem
limite sobre o valor da causa.
STF - Taxa de segurana pblica inconstitucionalidade servio indivisvel - custeado por
imposto (RE 269374 AgR / MG).
STF - Taxa de limpeza pblica inconstitucionalidade servio de carter indivisvel e universal
(RE 575022 AgR / BA).
STF - Taxa de coleta domiciliar constitucionalidade (AI 636528 AgR / RJ).
Smula vinculante 19: A taxa cobrada exclusivamente em razo dos servios pblicos de
coleta, remoo e tratamento ou destinao de lixo ou resduos provenientes de imveis, no
viola o artigo 145, II, da Constituio Federal.
Taxa de iluminao pblica inconstitucional (AI 588248 AgR / RJ; ver tambm Sum. 670

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


50

STF). Para custear a iluminao pblica atualmente tem-se a COSIP (art. 149-A, CF).
Compulsoriedade: Em geral os tributaristas fazem a distino entre taxa e tarifa em razo da
compulsoriedade. O STF tambm utiliza esse argumento (sum 545). Entretanto atualmente o
STF tem utilizado argumentos comuns aos administrativistas, afirmando ser tarifa quando
cobrada por concessionrios de servios pblicos. Essa discusso fica clara ao analisarmos o
entendimento quanto a cobrana de gua e esgoto. O STJ entendia ser taxa, justamente em razo
da compulsoriedade da utilizao (inf. 265). O STF focou a questo no regime administrativo de
concesses, onde os servios so remunerados por tarifa (art. 175, p. u., III, CF). Aps o STJ em
ateno jurisprudncia do STF, entendeu que a quantia recolhida a ttulo de prestao de
servio de gua e esgoto preo pblico (tarifa) e no taxa (inf. 387).

TAXAS
-

seu fato gerador est vinculado a uma atividade estatal especfica relativa ao
contribuinte

o essencial e a referibilidade da atividade estatal ao obrigado no necessrio o


pagamento proporcional prestao, por isso, apesar de ser vinculado, no possui
carter contraprestacional, que pode dar idia de prestaes equivalentes

Competnci
a tributria
e fato
gerador

A Unio, os Estados e os Municpios podero institu-los em razo


do exerccio do poder de policial ou pela utilizao, efetiva ou
potencial de servios especficos e divisveis, prestados ao
contribuinte ou postos sua disposio

Ento as taxas se relacionam a duas hipteses:

exerccio regular do PODER DE POLCIA


PRESTAO DE SERVIOS (utilizao efetiva) ou a simples
COLOCAO ( utilizao potencial) destes disposio do
contribuinte

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


51

Tributo que decorre do regular exerccio de atividades


administrativas fundadas no PODER DE POLCIA
Exercendo o poder de polcia, exercitando atividade fundada no
poder de polcia, o Estado impe restries aos interesses individuais
em favor do interesse pblico, conciliando esses interesses

Taxas
vinculadas
ao
Poder de
polcia

Exemplo de taxa vinculada ao poder de polcia : taxa rodoviria


nica ( O Estado controla o uso de veculos automotores. Disciplina
o trfego nas vias pblicas. Nessa atividade est limitando direito,
interesse e liberdade dos indivduos, para possibilitar a convivncia
destes.
Exemplos:
-

Atividades de fiscalizao de anncios

Fiscalizao dos mercados de ttulos e valores mobilirios pela


Comisso de Valores Mobilirios

Taxa de localizao e funcionamento de estabelecimentos em geral

apenas possvel a sua instituio baseado em efetivo exerccio


desse poder
no h os requisitos de divisibilidade, potencialidade e
especificidade das taxas vinculadas aos servios pblicos

Conceitos de
- Gerais/universais/uti universis:
servios
prestados indistintamente a todos os cidados.
pblicos
vinculado a
Alcanam a comunidade, como um todo considerados
impostos e a
Beneficia nmero indeterminado ou indeterminvel de pessoas
taxas
Ex:Servios de iluminao pblica
De segurana pblica
De Diplomacia
De defesa externa do pas
Servios como de iluminao pblica no parece ser especfico nem
divisvel, posto que usufruvel por todos de forma indivisa
Os servios uti universis s podem ser tributados por meio de
impostos

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


52

Especficos/singulares:
Referem-se a uma pessoa ou a n indeterminado (ou, pelo menos
determinvel, de pessoas).
So de utilizao individual e mensurvel
Os servios uti universis s podem ser tributados por meio de taxas

Taxas
vinculadas
disponibilidad
e ou utilizao
efetiva de
Servios
Pblicos
(imprescindvel
que os servios
sejam
especficos e
divisveis nos
dois casos)

Taxas
vinculadas
prestao
efetiva e
especfica de
servios
pblicos

Quando se tratar de atividade provocada


pelo contribuinte, individualmente, como
acontece, por exemplo, no caso do
fornecimento de certides ou da prestao de
atividade jurisdicional.

Se o servio no de utilizao compulsria, s a


sua utilizao enseja a cobrana de taxa
-

Somente ser possvel quando:

este servio for definido em lei como de


utilizao compulsria

Por
seja efetivamente existente
utilizao
potencial de esteja disposio do contribuinte
servio
pblico
Se a utilizao compulsria, ainda que no
ocorra efetivamente essa utilizao a taxa poder
ser cobrada

Exerccio regular de poder de polcia no pode, em princpio ser remunerado


por preo pblico, devendo o ser por meio de taxa

Custas judiciais e emolumentos Judiciais STF decidiu que possuem


natureza tributria
Taxas

Servios pblicos - Estado atuando no exerccio


propriamente
da soberania
ditos
- so indelegveis
Ex: Servios Judicirios

Preos Pblicos
Servios
Pblicos no
essenciais

so
delegveis
Ex: Servio

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


53

Servios pblicos essenciais ao


interesse pblico

Postal

Prestados no interesse da
comunidade

Servios
Telefnicos

Utilizao efetiva ou
potencial, neste caso,
exigida por lei

Serv.
Telegrfico
Distribuio de
energia
eltrica

Ex: servio de coleta


domiciliar de lixo
Regime jurdico tributrio (legal)

Regime jurdico contratual

Regime jurdico de direito pblico

Regime jurdico de direito


privado

No h autonomia da vontade (cobrana


compulsria)

Decorre da autonomia da
vontade do usurio (facultativo)

No admite resciso

Admite resciso

Pode ser cobrada por utilizao potencial do


servio

S a utilizao efetiva enseja


cobrana

Cobrana no proporcional utilizao

Pagamento proporcional
utilizao

Sujeita aos princpios tributrios (legalidade,


anterioridade etc.)

No sujeito aos princpios


tributrios

Receita derivada

Receita originria

ITEM 8
Ponto 8.a: Imunidade tributria recproca
Rodrigo Sales Graeff
Obras consultadas: ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria, 2005;
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso (...) 2009; PAULSEN, Leandro. Direito Tributrio CF e
CTN (...), 2008; PAULSEN, Leandro e SOARES DE MELO, Jos Eduardo. Impostos
Federais, Estaduais e Municipais, 2010;. SABBAG, Eduardo. Manual (...), 2011;
SAKAKIHARA, Zuudi. ESMAFE/PR - Apostila, 2010. STF, A Constituio e o Supremo, 2012.
TORRES, Ricardo Lobo. D Fund. do Contribuinte no STF, 2011.
Legislao bsica: Art. 60, 4, I e IV 150, VI, a da CF.

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


54

1. Noes Gerais: Inicialmente, deve-se ter em mente que as imunidades so regras de estrutura,
previstas na Constituio da Repblica, tendo natureza jurdica de clusula ptrea, pois as
limitaes ao poder de tributar so direitos e garantias individuais dos cidados enquanto
contribuintes, impossvel de serem suprimidas, inclusive por emenda CF (STF, ADI 939-7), em
respeito ao estatuto do contribuinte (TORRES, 2011, pg. 741). Ainda que no se enquadrando
naquela afirmao (pois no diz respeito diretamente ao cidado contribuinte), a IMUNIDADE
RECPROCA tambm apresenta-se como insuscetvel de supresso ou exceo por EC, mas com
razo diversa: em respeito forma federativa de Estado (art. 60, 4, I da CF/88), (PAULSEN,
2008, passim, pg.177). ... a imunidade no se confunde com iseno. A imunidade norma
constitucional que denega competncia s pessoas estatais. Em face da imunidade inexiste
competncia para tributar. A doutrina unnime quanto aos seguintes aspectos: 1. regra
jurdica com sede constitucional; 2. delimitativa (no sentido negativo) da competncia dos
entes polticos da Federao, ou regra de incompetncia; 3. Obsta o exerccio da atividade
legislativa do ente estatal, pois nega competncia para criar imposio em relao a certos
fatos especiais e determinados; 4. Distingue-se da iseno que est no plano
infraconstitucional... Ora, a norma isencional, ao contrrio da imunidade, pressupe o poder de
tributar... (DERZI, Misabel Abreu Machado, apud PAULSEN); .. classe finita e
imediatamente determinvel de normas jurdicas... (CARVALHO, Paulo de Barros, apud
PAULSEN); ... regra de exceo (DERZI, idem); ... se ultrapassam os limites fixados, o
que se passa no que a competncia seja vedada, ela simplesmente inexiste. (AMARO,
Luciano, apud PAULSEN).
Assim, a imunidade uma hiptese de no incidncia constitucionalmente qualificada
(Carrazza), de excluso ou supresso de competncia tributria ou de limitao constitucional ao
poder de tributar. Lembrar das expresses na CF: iseno (art;. 195, 7); gratuidade de servios
e no incidncia, todas reconhecidas pelo STF como hipteses de imunidade.
Podem ser subjetivas (certas pessoas ex.: recproca) ou objetivas (matria tributvel).
So normas autoaplicveis.
2. Da Imunidade Recproca (art. 150, VI, a): A CF ao institucionalizar o modelo federal
de Estado perfilhou o sistema do federalismo de equilbrio, cujas bases repousam na necessria
igualdade poltico-jurdica entre as unidades que compem o Estado Federal. Desse vnculo
isonmico deriva a vedao dirigida a cada um dos entes federados de instituio de imposto
sobre o patrimnio, renda e servios uns dos outros: h repulsa submisso fiscal... (STF,
ADI939, Voto Min Rel. Celso de Mello).
Fica claro que a imunidade recproca decorre naturalmente do princpio federativo e do princpio
da isonomia das pessoas polticas (CARRAZZA, pg. 714).
STF Caracterizao da imunidade recproca:
"Imunidaderecproca. Caracterizao. (...) Segundo teste proposto pelo
ministro relator, a aplicabilidade da imunidade tributria recproca (art. 150,
VI, a, da Constituio) deve passar por trs estgios, sem prejuzo do
atendimento de outras normas constitucionais e legais: A imunidade
tributria recproca se aplica propriedade, bens e servios utilizados na
satisfao dos objetivos institucionais imanentes do ente federado, cuja
tributao poderia colocar em risco a respectiva autonomia poltica. Em
consequncia, incorreto ler a clusula de imunizao de modo a reduzi-la a
mero instrumento destinado a dar ao ente federado condies de contratar
em circunstncias mais vantajosas, independentemente do contexto.

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


55

Atividades de explorao econmica, destinadas primordialmente a


aumentar o patrimnio do Estado ou de particulares, devem ser submetidas
tributao, por apresentarem-se como manifestaes de riqueza e
deixarem a salvo a autonomia poltica. A desonerao no deve ter como
efeito colateral relevante a quebra dos princpios da livre concorrncia e do
exerccio de atividade profissional ou econmica lcita. Em princpio, o
sucesso ou a desventura empresarial devem pautar-se por virtudes e vcios
prprios do mercado e da administrao, sem que a interveno do Estado
seja favor preponderante. (...) Segundo se depreende dos autos, a Codesp
instrumentalidade estatal, pois: Em uma srie de precedentes, esta Corte
reconheceu que a explorao dos portos martimos, fluviais e lacustres
caracteriza-se como servio pblico. O controle acionrio da Codesp
pertence em sua quase totalidade Unio (99,97%). Falta da indicao de
que a atividade da pessoa jurdica satisfaa primordialmente interesse de
acmulo patrimonial pblico ou privado. No h indicao de risco de quebra
do equilbrio concorrencial ou de livre iniciativa, eis que ausente
comprovao de que a Codesp concorra com outras entidades no campo de
sua atuao. Ressalva do ministro relator, no sentido de que cabe
autoridade fiscal indicar com preciso se a destinao concreta dada ao
imvel atende ao interesse pblico primrio ou gerao de receita de
interesse particular ou privado." (RE 253.472, Rel. p/ o ac. Min. Joaquim
Barbosa, julgamento em 25-8-2010, Plenrio,DJE de 1-2-2011.) No mesmo
sentido: RE 458.164-AgR, Rel. Min. Celso de Mello, julgamento em 21-62011, Segunda Turma, DJE de 23-8-2011. Vide: RE 253.394, Rel. Min. Ilmar
Galvo, julgamento em 26-11-2002, Primeira Turma, DJ de 11-42003.Vide: AI 558.682-AgR, Rel. Min. Joaquim Barbosa, julgamento em
29-5-2012, Segunda Turma, DJE de 19-6-2012.
Ateno ao entendimento do STF, quanto s Sociedades de Economia Mista:
"No julgamento do RE 253.472 (Rel. Min. Marco Aurlio, Rel. p/ ac. Min.
Joaquim Barbosa, Pleno, julgamento em 25-8-2010), esta Corte reconheceu
que a imunidade tributria recproca aplica-se sociedades de economia
mista que caracterizam-se inequivocamente como instrumentalidades
estatais (sociedades de economia mista anmalas). O foco na obteno de
lucro, a transferncia do benefcio a particular ilegtimo ou a leso livre
iniciativa e s regras de concorrncia podem, em tese, justificar o
afastamento da imunidade." (AI 558.682-AgR, Rel. Min.Joaquim Barbosa,
julgamento em 29-5-2012, Segunda Turma, DJE de 19-6-2012.)No mesmo
sentido: RE 647.881-AgR, voto da rel. min. Crmen Lcia, julgamento em
18-9-2012, Segunda Turma, DJE de 5-10-2012.
No mesmo sentido:
A jurisprudncia do STF entende que a sociedade de economia mista
prestadora de servio pblico de gua e esgoto abrangida pela imunidade
tributria recproca, nos termos da alnea a do inciso VI do art. 150 da CF.
(RE 631.309-AgR, Rel. Min.Ayres Britto, julgamento em 27-3-2012,
Segunda Turma, DJE de 26-4-2012.)
3. Limites: Da porque se costuma dizer que a imunidade recproca classificada de imunidade
ontolgica e no poltica. Isso se d porque possvel assegurar sua existncia ainda que no
haja regra imunizante expressa, por consequncia de princpios constitucionais, no caso, do

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


56

princpio federativo. Na outra situao imunidade poltica , apesar de amparada em valores


tambm previstos na Constituio, caso no esteja expressamente consignada no texto
constitucional como uma regra imunitria, no podero ser extrados seus efeitos diretamente dos
princpios constitucionais. A interpretao da norma de imunidade observa divergncias: se
ampliativa: busca a razo poltica (Hugo de Brito) e o STF admite a interpretao ampla de
modo a transparecer os princpios e postulados nela consagrados. (RE 102.141); e restritiva,
pois so regras de exceo (Teori Albino Zavaski, ao decidir sobre abrangncia nas editoras).
O art. 150, VI, a da CF trata somente da imunidade recproca referente aos impostos (no
alcana as contribuies, STF RE 378.144AgR; nem as taxas, STF RE364.202). Isso porque,
diferentemente das contribuies de melhoria e das taxas, nos impostos no existe a
referibilidade. dizer, a exao imposto oriunda do simples poder de sujeio do ente
detentor da competncia tributria em relao ao contribuinte.
4. Abrangncia e casustica: - Abrangncia subjetiva: entes polticos, autarquias (INCRA
imunidade recproca reconhecida: ICMS sobre eventual explorao econmica de unidade
agroindustrial desapropriada, por estar dentro de sua destinao social no caracterizada como
atividade econmica RE 242.827/PE; OAB a imunidade que goza da espcie recproca e
alcana apenas as finalidades essencialmente protegidas, RE 259.976-AgR), e fundaes. Em
regra, no alcana empresas pblicas e SEM13 (ver ponto.9.a), porm o STF entendeu que
alcana as SEM e EP prestadoras de servio pblico de prestao obrigatria e exclusiva do
Estado14, ex.: ECT e INFRAERO. Caixa de Assistncia dos Advogados: O fato da Caixa de
Assistncia dos Advogados integrar a estrutura maior da OAB, no implica a extenso da
imunidade tributria recproca (art. 150, VI, a, da Constituio Federal) conferida a esta,
dada a dissociao entre as atividades inerentes atuao da OAB e as atividades providas em
benefcio individual dos associados. (Info 660: RE 662.816/BA).
- Patrimnio, renda ou servios. Aplicao a todos os impostos. O STF, em linhas gerais,
segue a orientao no sentido de que a imunidade no restrita aos impostos incidentes
diretamente sobre aqueles critrios, mas abrange toda a imposio tributria a ttulo de imposto
que possa comprometer o patrimnio, a renda e os servios do ente imune (ex.: IPMF ADI 939;
IOF ACO 468-3; ICMS-Importao quando o prprio ente (in casu, municpio) o importador
AI-AgR 518.405/RS).
- No alcana a explorao de atividade econmica sob livre concorrncia: Petrobrs:
irrelevante para a definio da aplicabilidade da imunidade recproca a circunstncia de a
atividade desempenhada estar ou no sujeita a monoplio estatal. O alcance da salvaguarda
constitucional pressupe: (i) da caracterizao econmica da atividade (lucrativa ou no); (ii)
do risco concorrncia e livre iniciativa e (iii) de riscos ao pacto federativo pela presso
poltica ou econmica. A imunidade recproca no se aplica Petrobrs, pois SEM destinada
explorao econmica em benefcio de seus acionistas, visa distribuio de lucros... (RE
285, 716 AgR). ECT ISS e Imunidade Tributria Recproca (Info 648 RE 601392): O
Plenrio retomou julgamento, no momento est 6 x 3, Min. Fux em voto vista seguiu a linha do
relator Joaquim Barbosa, cuja maioria aderiu e est com vista ao Min. Toffoli: ...a venda de
ttulos de capitalizao, o recebimento de mensalidades de associaes e sindicatos e de
inscries em vestibulares e concursos, os quais no caracterizariam servio pblico, essas
atividades seriam econmicas em sentido estrito e, por isso, subordinadas regra prevista no
art. 173, 1, II, da CF (...)o regime jurdico da ECT aproximar-se-ia ao das autarquias. De
13 Questo 42 da prova do 26: No incide IPTU sobre imvel desapropriado e declarado de utilidade pblica
pelo Estado, utilizado por SEM prestadora de servio pblico, por acobertado pela imunidade de que trata a
alnea a , inciso VI, do art. 150 da Lei Magna.
14 Questo 25 da prova do 25: As imunidades tributrias de que trata o art. 150, VI da CF: abrange as EP e
SEM prestadoras de servios pblicos de prestao obrigatria e exclusiva do Estado.

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


57

igual forma, aplicar-se-iam as restries imunidade recproca constitucionalmente


estabelecidas para as autarquias, de modo que os servios desvinculados de suas finalidades
essenciais, como os da situao em comento, no seriam alcanados pela aludida benesse... A
divergncia aberta por Ayres Brito diz da possibilidade de poltica de subsdio trocado e que a
ECT realiza direito fundamental.
- Contribuinte de Direito: no abrange quando o ente mero contribuinte de fato, conforme
entendimento do STF que negou o reconhecimento de imunidade recproca quanto ao ICMS
incidente sobre o fornecimento de energia eltrica para iluminao pblica, AI-AgR 671.412/SP.
Ainda h entendimentos (TRF4, Sacha, Hugo de Brito) pela imunidade recproca ao contribuinte
de fato no ICMS sobre energia.
- Servios Notariais: ADI 3089: no h imunidade recproca: As pessoas que exercem
atividade notarial no so imunes tributao, porquanto a circunstncia de desenvolverem os
respectivos servios com intuito lucrativo invoca a exceo prevista no art. 150, 3 da
Constituio. O recebimento de remunerao pela prestao dos servios confirma, ainda,
capacidade contributiva. A imunidade recproca uma garantia ou prerrogativa imediata de
entidades polticas federativas, e no de particulares que executem, com inequvoco intuito
lucrativo, servios pblicos mediante concesso ou delegao, devidamente remunerados.

Ponto 8.b: Fiscalizao e controle da execuo oramentria e financeira. O Tribunal de


Contas no Brasil e suas atribuies.
Rodrigo Sales Graeff
Obras consultadas: A CF e o STF, 2012; HARADA, Kioshi. O Controle externo da execuo
oramentria, 2006; LENZA, Pedro. Direito Constitucional Esquematizado, 2011; MENDES,
Gilmar Ferreira e BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Curso de Direito Constitucional, 2009;
PETTER, Lafayete Josu. Direito Financeiro Doutrina, jurisprudncia e questes de concursos.
Ed.4, 2009.
Legislao bsica: Art. 70 e ss da CF (Captulo I, Seo IX). Lei 8.443/92 (LO/TCU).
1. Noes Gerais: De modo geral todo Poder deve exercer de forma integrada um sistema de
controle interno (art.74, caput). Em relao ao Poder Legislativo, alm do controle interno
tambm realiza controle externo, atravs de fiscalizao direta (art. 70, CF) e financeira abrange
os aspectos da legalidade, legitimidade e economicidade, bem como a aplicao de subvenes e
renncia de receitas, que ser realizado pelo CN com auxlio do TCU, art. 71 (LENZA, 563).
2. Pessoas sujeitas ao controle Art.70, nico, art. 71, II: Para o STF As EP e SEM
integrantes da administrao indireta esto sujeitas fiscalizao do TC, no obstante os seus
servidores estarem sujeitos ao regime celetista. (MS 25.092, Min. Carlos Velloso). Porm
afastou a fiscalizao do TCU nos seguintes casos: STF/MS 24.423, 20.2.09: Terracap (...)
51% pertence ao DF e 49% Unio (...) essa condio de titularidade local do controle
acionrio tornou-se inequvoco com a plena autonomia poltica do DF em face da Unio... A
Unio embora tenha significativa participao no capital social, nem responde e nem assume
as obrigaes da empresa de natureza pecuniria.; STF, MS 24.073, Carlos Velloso, 31.10.03:
Pretenso do TCU de responsabilizar o advogado solidariamente com o administrador que
decidiu pela contratao direta: impossibilidade, dado que o parecer no ato administrativo,

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


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sendo, quando muito, ato de administrao consultiva... somente se decorrente de erro grave,
inescusvel ou praticado com culpa..
3.Tipos de controle15 - Quanto ao rgo controlador tem-se (i) controle interno (tem por
pressuposto o princpio hierrquico, podendo ser exercido a qualquer momento - a priori,
concomitante e a posteriori- e deve apoiar o controle externo tendo conhecimento da
irregularidade ou ilegalidade deve-se dar cincia ao TC PETTER, p.200); (ii) externo
(exclusivamente pelo Legislativo idem, p.201) e (iii) privado A respeito do controle popular
e do controle interno, para no nos alongarmos, diremos apenas o seguinte: O chamado
controle privado veio expresso, pela vez primeira, no 2 do art. 74 da Constituio Federal de
1988, facultando a qualquer cidado denunciar irregularidades ou ilegalidades perante as
Cortes de Contas. De certa forma, essa faculdade j estava implcita no consagrado direito de
petio. (HARADA).
Quanto ao momento, tem-se (i) controle prvio16 (abolido pela Constituio de 1967); (ii)
concomitante17 (detectada a irregularidade ocorre a sustao do ato e do contrato 18 de
execuo) e (iii) posterior (verificada a ilegalidade ou abuso na despesa, por ocasio do
julgamento das contas dos administradores em geral, cabe ao TCU aplicar aos responsveis as
sanes previstas em lei que sero PETTER, p.201).
4.Tribunais de Contas no Brasil - O TCU, rgo auxiliar do Congresso Nacional (controle
externo), composto por 9 membros, sede no DF, quadro prprio de pessoal e judicatura de
contas (ADI 4.190 Min. Ayres Brito), pois um rgo tcnico, no h falar em jurisdio.
No rgo do Poder Judicirio e nem do Legislativo: A competncia institucional dos TC no
deriva de delegao do Poder Legislativo... (ADI 4.190, Min. Celso Mello), ...mas apesar de
autnomo (autonomia institucional), no tendo qualquer vnculo de subordinao ao
Legislativo, em determinadas atribuies auxiliar desse Poder. A fiscalizao em si, no
controle externo, realizada pelo Legislativo. (LENZA, p.562). No controle externo seus atos
so de natureza administrativa. Essas normas aplicam-se, no que couber, organizao,
composio e fiscalizao dos TCE`s, SMULA STF N 653: No Tribunal de Contas
estadual, composto por sete conselheiros, quatro devem ser escolhidos pela Assembleia
Legislativa e trs pelo chefe do Poder Executivo estadual, cabendo a este indicar um dentre
auditores e outro dentre membros do Ministrio Pblico, e um terceiro a sua livre escolha.. O
art. 31, 4 da CF veda a criao de Tribunais, Conselhos ou rgos de contas municipais, mas os
mencionam no 1 do art. 31, a doutrina entende que vedada a criao aps a CF/88 (subsistem
do RJ e SP), assim os Estados podem instituir um Conselho ou Tribunal de Contas dos
Municpios, desde que sejam rgos estaduais. O controle externo das contas dos Prefeitos ser
realizado pela Cmara Municipal.
Os Ministros do TCU tero as mesmas garantias, prerrogativas, impedimentos, vencimentos e
vantagens dos Ministros do STJ. O auditor, quando em substituio a Ministro, ter as mesmas
garantias do titular e, quando no exerccio das demais atribuies, as de juiz de TRF.
15 Questo 23 da prova objetiva do 25: A Carta da Repblica prev os mecanismos de controles interno,
externo e privado para efetivar a fiscalizao da correta execuo oramentria.
16 ADI 916: O art. 71 da CF no insere na competncia do TCU a aptido para examinar, previamente, a
validade de contratos administrativos celebrados pelo Poder Pblico. Rel Min. Joaquim Barbosa, 06.03.2009.
17 Questo 4/GII Subjetiva 26: Constatada ilegalidade no curso de realizao de despesas por rgo da
Unio, de que forma pode e deve atuar o TCU para sanar o ato ilegal.
18 O ato administrativo unilateral e o contrato administrativo bilateral e assim o constituinte criou regras
diferenciadas: Atos administrativos: art. 71, IX c/c X (TCU susta e comunica Cmara e ao Senado. J no
Contrato administrativo: art. 71, 1, sustao direta pelo CN (STF no MS 23550, 04.04.2010: ...o TCU
embora no tenha poder para anular ou sustar contratos administrativos tem competncia, conforme o art.
71, IX, para determinar autoridade administrativa que promova a anulao do contrato e, se for o caso, da
licitao de que se originou, sob pena de imediata comunicao para o CN, que dever tomar as medidas
cabveis. (LENZA, p.565/566)

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


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5. Atribuies Constitucionais do TC - As atribuies podem ser classificadas em (art. 71 CF):


a) funo auxiliar do Poder Legislativo (incisos I e VII); b) atividade fiscalizadora de natureza
preventiva ou repressiva, que no se confunde com controle prvio vedado pela CF (incisos IV,
V, VI, IX, X e XI); e c) funo de julgamento (incisos II e VIII). A funo de julgamento no se
trata de atividade jurisdicional, pois apenas examina as contas tecnicamente e no aprecia a
responsabilidade do agente pblico. Apesar da Smula STF 347 19 dizer que O Tribunal de
Contas, no exerccio de suas atribuies, pode apreciar a constitucionalidade das leis e dos atos
do Poder Pblico, Paulo G. Gonet Branco (p.898) alerta que no se trata, porm, de
julgamento que produza a coisa julgada dos atos decisrios do Poder Judicirio. As decises do
TCU no so imunes reviso judicial, mas seus atos decisrios, quando imputem dbito ou
multa constituem ttulo executivo extrajudicial. Esse ttulo executivo no precisa seguir o rito
da LEF (inscrio prvia em dvida ativa) e ser executado pela AGU (pelo ente pblico
beneficirio da condenao - RE 510.034-AgR, Eros Grau, 24.05.2008), no cabendo ser
diretamente feita pelo TCU e nem pelo MP especial (art. 130, CF: ADI3192 no pode
aproveitar membro do MP estadual). Lenza: razovel exigir o cumprimento da regra da
clusula de reserva de plenrio (art.97,CF), na deciso que apreciar a constitucionalidade das
leis e atos. d) Sigilo bancrio: o STF no MS 22.801: A LC 105, de 10.01.2001, no conferiu
ao TCU poderes para determinar a quebra do sigilo bancrio de dados constantes do
BACEN... H reserva de jurisdio. e) Poderes implcitos concesso de medidas cautelares
para assegurar o exerccio de suas atribuies: MS 26.547-MC/DF, Rel. Min. Celso de Mello:
...a outorga de competncia expressa a determinado rgo estatal importa em deferimento
implcito, a esse mesmo rgo, meios necessrios integral realizao dos fins que lhe foram
atribudos.

Ponto 8.c: Lanamento


Rodrigo Sales Graeff
Obras Consultadas: Resumo do 25 concurso, repetido no 26. STF, disponvel
em:<http://www.stf.jus.br/portal/constituicao/artigo.asp#ctx1> acesso em 07/03/2013.
Legislao Bsica: art. 142 do CTN.
Lanamento o ato que constitui o crdito tributrio, praticado
privativamente, pela autoridade administrativa. O fato de o lanamento ser
privativo da autoridade administrativa no afasta a possibilidade de o sujeito
passivo constituir o crdito tributrio por outros meios.
uma modalidade especfica de constituio do credito tributrio. A lei exige como condio
para que a obrigao tributria seja exigvel o lanamento. O artigo 142 do CTN define o
lanamento como sendo um procedimento administrativo para averiguar e determinar a
ocorrncia do fato gerador; a matria tributvel, o valor devido, identificar o sujeito passivo e
propor a penalidade. Pela literalidade do artigo 142, o lanamento seria um procedimento
19 Questo 46 do 26: No tocante ao TCE certo asseverar: O que lhes assegura a ordem jurdica, no exerccio
de suas atribuies, a inaplicabilidade da lei que afronta a Constituio Federal. Foram consideradas
incorretas: so rgos auxiliares de controle externo em simetria com o TCU e Preceito de lei estadual pode
subtrair do TC a competncia do julgamento das contas das Mesas da Assembleia Legislativa para submet-la
ao regime do art. 71 c/c art. 49, IX da CF.

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


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administrativo. Mas em alguns casos, esse lanamento antecedido de um procedimento de


fiscalizao. Nesses casos, o lanamento isoladamente considerado ser um ato administrativo,
que PE o resultado da fiscalizao. Logo, existem essas duas posies sobre a natureza jurdica
do lanamento.
O lanamento, ao declarar a ocorrncia do fato gerador, constitui a relao jurdica tributria,
sendo essa constituio um pr-requisito para a cobrana. O lanamento vinculado e
obrigatrio; do descumprimento do dever de lanar decorre a responsabilidade funcional; do no
exerccio do poder de lanar decorre a decadncia.
Ao lanamento aplica-se a data da ocorrncia do fato gerador e rege-se pela lei ento vigente,
ainda que posteriormente modificada ou revogada (artigo 144 CTN). Tal regra comporta
excees, em que possvel a aplicao de uma lei posterior ao fato gerador, como o caso de lei
que estabelea novos procedimentos de fiscalizao; quando ampliados os poderes de
investigao das autoridades administrativas ou quando a lei outorgue maiores garantias ou
privilgios ao credito tributrio.
H trs modalidades de lanamento, que se diferenciam a partir da participao do sujeito
passivo
a) por homologao ou autolanamento (artigo 150 CTN): o lanamento feito quanto aos
tributos cuja legislao atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prvio
exame da autoridade administrativa no que concerne sua determinao. Opera-se pelo ato em
que a autoridade tomando conhecimento da determinao feita pelo sujeito passivo,
expressamente a homologa. Ou ento, mediante homologao tcita, que se opera pelo decurso
de prazo de decadncia do direito de constituir o crdito tributrio pelo lanamento. Essa
homologao pode ser realizada no prazo de 5 anos a contar do fato gerador, e no do
pagamento. So exemplos o IR, ICMS, IPI, ISS.
b) por declarao ou misto (artigo 147 CTN): aquela que o sujeito tem o dever de entregar para a
autoridade administrativa, cumprindo sua obrigao tributria acessria, uma declarao que
contenha uma informao ftica essencial para que o lanamento possa ser realizado e, com base
nessa presuno, o lanamento ser feito. Ex: Imposto de importao.
c) de ofcio ou direto (artigo 149 CTN): quando feito por iniciativa da autoridade
administrativa, independentemente de qualquer colaborao do sujeito passivo. O lanamento de
ofcio se caracteriza, pois, pelo fato de que a Administrao Pblica faz tudo. Nos termos do
artigo 149 CTN, podemos ter o lanamento de oficio (quando ainda no houve lanamento) ou
ainda uma atividade de reviso do lanamento anterior. De acordo com a doutrina, as
possibilidades de reviso de lanamento anterior so nica e exclusivamente as previstas no
artigo 149 CTN. So exemplos o IPTU e IPVA.
No STF, acerca da multa:
Multa. Carter confiscatrio. O STF fixou entendimento no sentido de que as
cominaes impostas contribuinte, por meio de lanamento de ofcio,
decorrem do fato de haver-se ela omitido na declarao e recolhimento
tempestivos da contribuio. (RE 241.087-AgR, Rel. Min. Eros Grau,
julgamento em 8-9-2009, Segunda Turma, DJE de 25-9-2009.)
H ainda que diferenciar o lanamento por homologao padro, que aquele que observa a
literalidade do artigo 150 CTN, em que o sujeito passivo tem que fazer o pagamento antecipado
e no o faz, ou paga menos do que o devido. Nesse caso, opera-se o lanamento de ofcio literal
do CTN, em que a Administrao Pblica atua sem nenhum auxlio do sujeito passivo. O outro
tipo de lanamento por homologao na verdade o mais comum no direito tributrio, que
aquele que h o dever do sujeito passivo de declarar. Logo, h duas obrigaes tributarias para o

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


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sujeito passivo: acessria de declarar e entregue a declarao, de pagar (principal). Se a


declarao feita corretamente, ela tem por efeito a constituio do credito tributrio, e sendo
assim, estar dispensado o lanamento.

ITEM 9
Ponto 9.a. Imunidade tributria recproca: autarquias e empresas pblicas
Gilson Ridolfi
Obras consultadas: Ricardo Alexandre. Direito Tributrio Esquematizado, Mtodo, 2011;
Roque Antonio Carraza. Curso de Direito Constitucional Tributrio, Malheiros, 2009; Celso
Antnio Bandeira de Mello. Curso de Direito Administrativo. Malheiros, 2007; Leandro Paulsen.
Curso de Direito Tributrio, Livraria do Advogado, 2010.
Legislao bsica: CF: art. 5, XXXIV; art. 60, 4, I; art. 150, VI; art. 150, VI, a; art. 150,
2; art. 150, 3; 173, 2; art. 195, 7.
Introduo. Nas palavras de Carraza, imunidade tributria uma hiptese de no incidncia
constitucionalmente qualificada. Na mesma linha introdutria, Ricardo Alexandre aduz que
imunidades so limitaes constitucionais ao poder de tributar consistentes na delimitao da
competncia tributria constitucionalmente conferida aos entes polticos [e no em seu
exerccio].
Na atual Carta Magna, a ttulo de exemplo, existem imunidades relativas a taxas (CF, art. 5,
XXXIV), impostos (CF, art. 150, VI) e contribuies para a seguridade social (CF, art. 195,
7). Trataremos, neste resumo, precisamente da imunidade tributria recproca dos impostos
prevista no art. 150, VI, a, da CF. Regra constitucional que, alm de proibir a Unio, Estados,
Distrito Federal e Municpios de institurem impostos sobre patrimnio, renda ou servios uns
dos outros, princpio garantidor da Federao e, por isso, imutvel [CF, art. 60, 4, I], no
podendo ser ofendida sequer pelo Poder Constituinte Derivado, segundo afirma Paulsen (STF
ADI 939).
Imunidade tributria das Autarquias e Empresas Pblicas. Diferentemente do que foi
estatudo para a imunidade recproca das pessoas polticas, que no estipula quaisquer
condicionamentos destinao dos respectivos patrimnios, rendas ou servios, a extenso desta
especfica imunidade s autarquias e fundaes pblicas no lhes confere uma garantia de igual
amplitude quela conferida aos entes polticos. Pois, para serem agraciadas pela regra
imunizante, autarquias e fundaes pblicas precisam manter seu patrimnio, renda e servios
vinculados s finalidades essenciais ou s delas decorrentes, restrio esta no aplicvel aos entes
polticos (Ricardo Alexandre).
Embora o art. 150, 2, da Carta Constitucional refira textualmente somente a autarquias e
fundaes pblicas, o STF entende que a imunidade prevista no art. 150, VI, a, da CF abrange
as empresas pblicas e sociedades de economia mista prestadoras de servios pblicos de
prestao obrigatria e exclusiva do Estado (STF RE 407.099/RS). Esse entendimento
interessantssimo, pois a extenso da imunidade recproca a entes da administrao indireta s
abrange, expressamente, as autarquias e fundaes pblicas (Ricardo Alexandre).
A abrangncia subjetiva da imunidade tributria recproca compreende, portanto, os entes
polticos (U/E/DF/M), autarquias, fundaes pblicas (independentemente de terem ou no
personalidade jurdica de direito pblico ou privado, bastando que sejam institudas e mantidas

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


62

pelo Poder Pblico), EP e SEM, essas duas ltimas, necessariamente, prestadoras de servios
pblicos de prestao obrigatria e exclusiva do Estado.
Por outro lado, o art. 150, 3, do texto constitucional expressamente exclui da imunidade o
patrimnio, a renda e os servios relacionados com a explorao de atividades econmicas
regidas pelas normas aplicveis a empreendimentos privados ou em que haja contraprestao ou
pagamento de preos ou tarifas pelos usurios. Logo, EP e SEM exploradoras de atividade
econmica no gozam desta hiptese de no incidncia.
Cabe ainda lembrar que a disposio do artigo 173, 2, da CF/88, cujo contedo probe que EP
e SEM gozem de privilgios fiscais no extensivos s do setor privado, dirigem-se
exclusivamente quelas exploradoras de atividades econmicas em sentido estrito, isto ,
atividades exploradoras com finalidade de lucro.
Vejamos alguns julgados do STF reconhecendo referida regra imunizante:
i) INCRA: no incide ICMS sobre eventual explorao econmica de unidade agroindustrial,
por estar dentro de sua destinao social no caracteriza atividade econmica (STF RE
242.827/PE);
ii) ECT: equiparou a empresa pblica, Correios, para efeito de gozo da imunidade em questo, a
uma entidade de natureza autrquica, entendimento esse j sustentado pelo eminente jurista
Celso Antnio Bandeira de Mello (Curso de Direito Administrativo, pg. 636). Deu-se relevncia
a atividade que ela se dedica prestao de servio pblico de natureza obrigatria e exclusivo
Estado, e no a sua forma jurdica (RE 407.099/RS);
iii) CAERD (Companhia de guas e Esgoto de Rondnia): por ser uma sociedade de economia
mista prestadora de servio pblico obrigatrio de saneamento bsico, entendeu estar ela
abrangida pela imunidade tributria (AC 1.550/AC);
iv) INFRAERO: empresa pblica federal imunizada, pois sua atividade-fim a prestao de
servios de infraestrutura aeroporturia, mediante outorga da Unio, a quem deferiu tal encargo
em regime de monoplio (RE-AgR 363.412/BA);
v) Reconheceu-se imunidade recproca a quatro SEM hospitais do Rio Grande do Sul que tem
a Unio como proprietria de 99,9% das aes integrante do capital social e que atendem
exclusivamente o SUS Sistema nico de Sade. Entendeu o STF, mais uma vez, que no se
deveria dar relevncia forma jurdica das entidades, tampouco sua personalidade jurdica de
direito privado, e sim ao fato de que elas prestam servio pblico, no tem qualquer intuito de
lucro e no competem com hospitais privados (RE 580.264/RS);
vi) CODESP (Companhia Docas do Estado de So Paulo): o Tribunal levou em considerao a
participao relativa do capital privado quando comparada com a participao do ente pblico
[99,97%] detentor do controle acionrio. Se a participao privada for considerada nfima, a
imunidade no restar prejudicada (Ricardo Alexandre). Entendeu-se ainda que esta SEM no
tem finalidade lucrativa e no atua em mercado de livre acesso, alm de tratar de atividade
pblica, qual seja, explorao de portos (STF RE 253.472/SP).
Por fim, pela relevncia do tema abordado, seguem-se duas questes, ambas corretas, da prova
preambular do concurso para o cargo de Procurador da Repblica. Vejamo-las:
i) Questo 25 da prova do 25 CPR: As imunidades tributrias de que trata o art. 150, VI da CF:
abrange as EP e SEM prestadoras de servios pblicos de prestao obrigatria e exclusiva do
Estado;
ii) Questo 42 da prova do 26 CPR: No incide IPTU sobre imvel
desapropriado e declarado de utilidade pblica pelo Estado, utilizado por
SEM prestadora de servio pblico, por acobertado pela imunidade de que

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


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trata a alnea a, inciso VI, do art. 150 da Lei Magna.

Ponto 9.b. Imposto


Gilson Ridolfi
Obras consultadas: Geraldo Ataliba. Hiptese de Incidncia Tributria, 2005; Leandro Paulsen
e Jos Eduardo Soares de Melo. Impostos Federais, Estaduais e Municipais, 2010; Ricardo
Alexandre. Direito Tributrio Esquematizado, 2011; Ricardo Cunha Chimenti, Direito Tributrio
- Sinopses, 2008; Roque Antonio Carraza. Curso de Direito Constitucional Tributrio, 2009.
Legislao bsica: CF: art. 5, caput; art. 32, 1; art. 62, 1, III; art. 145, I; art. 146, III, a; art.
147; art. 153; art. 154, I e II; art. 155; art. 156. CTN: art. 16; art. 18, II.
Introduo. Imposto o tributo cuja obrigao tenha por hiptese de incidncia uma situao
que no implica contraprestao direta por parte do Estado e cobrado em face da ocorrncia de
fato de carter econmico revelador da capacidade contributiva do indivduo (ATALIBA).
Encontra seu fundamento de validade na repartio de competncias tributrias (CF, arts. 153,
155 e 156) (ATALIBA). Justamente por incidirem sobre manifestaes de riqueza do devedor,
o imposto se sustenta sobre a ideia de solidariedade social (ALEXANDRE).
Caractersticas. Imposto tributo no vinculado (ATALIBA), j que desvinculado de
qualquer atividade estatal especfica20. Alm disso, so tributos de arrecadao no vinculada,
pois, conforme Ricardo Alexandre, sua receita presta-se ao financiamento das atividades gerais
do Estado, remunerando os servios universais. Portanto, so prestaes pecunirias
desvinculadas de qualquer relao de troca ou utilidade. o tipo de tributo que: i) tem por HI
(hiptese de incidncia) o comportamento de um contribuinte (ICMS, ISS, ITBI) ou uma
situao jurdica na qual ele se encontra (IPTU, ITR, IPVA); ii) a prestao patrimonial do
contribuinte unilateral e no sinalagmtica (CARRAZA); iii) advm de fatos regidos pelo
direito privado com significado econmico (ex. adquirir imvel Direito Civil); iv) para alguns
doutrinadores tem validade no poder de imperium21; iv) em regra, institudo por LO (lei
ordinria), salvo duas excees: IGF e Imposto Residual que, em ambos os casos, a instituio
depende de LC (lei complementar), impossibilitando dessa forma o uso de medidas provisrias
(CF, art. 62, 1, III). Lembre-se, por fim, que a Constituio Federal exige que LC de carter
nacional estabelea normas gerais em matria de legislao tributria, em especial, a definio
dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes (CF, art. 146, III, a).
Competncia. i) competncia taxativa: arts. 153, 155 e 156, todos da CF/88. Ao DF
permitido instituir impostos da esfera estadual e municipal, conforme art. 32, 1 e art. 147,
ambos da CF/88 e art. 18, II, do CTN; ii) competncia residual: art. 154, I, da CF/88. Isto ,
poder a Unio, mediante LC, instituir impostos ainda no existentes na CF/88, entretanto no
20 No confundir com no afetao, que a vedao constitucional da vinculao legal do
produto da arrecadao do dos impostos a rgo, fundo ou despesa constante do art.167,
IV da CF... (PAULSEN, pg.38).
21 Discorda dessa opinio CARRAZA (pg. 509) ao afirmar que o poder de imprio ou
soberania da entidade tributante seriam dados pr-constitucionais, do tipo autoritrio
e nesta medida estranhos estrutura do Estado moderno. Sendo sim correto afirmar
que sua HI se escora num fato que no consiste numa atuao estatal (lio inspirada em
Geraldo Ataliba), decorre apenas da competncia tributria da pessoa poltica, tributo
sem causa.

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


64

poder se afastar da diretriz constitucional dos fatos-signos presuntivos de riqueza


(CARRAZZA); iii) competncia extraordinria: art. 154, II, da CF/88. Ou seja, em situaes
de guerra externa declarada ou de sua iminncia, estar a Unio autorizada pela CF/88 a tributar
as mesmas bases econmicas atribudas aos demais entes polticos, invadindo suas respectivas
competncias que, em poca de paz, seria inadmissvel. Nesta hiptese, poder haver o nico
caso de bitributao constitucionalmente autorizada.
Vejamos a relao de todos os impostos ordinrios (federais, estaduais, municipais) relacionados
no quadro abaixo:
IMPOSTOS
Federais - art. 153 da CF

Estaduais - art. 155 da CF

Municipais - art. 156 da CF

II - IE

ITCMD

IPTU

IPI - IOF

ICMS

ITBI

IR - ITR - IGF

IPVA

ISSQN

Classificaes.22 Afirma Ricardo Alexandre que o legislador constituinte, na redao do art.


145, 1, da CF, adotou a classificao dos impostos como reais ou pessoais. Vejamo-la: i)
reais: so os impostos que, em sua incidncia, no levam em considerao aspectos pessoais.
Ou seja, incidem objetivamente sobre determinada base econmica, incidem sobre coisas ex.
IPTU; ii) pessoais: segundo o mesmo doutrinador, so os impostos que incidem de forma
subjetiva, considerando os aspectos pessoais do contribuinte (incidncia do princpio da
capacidade econmica do contribuinte) ex. IR. Ademais a essa classificao, dentre inmeras
outras, temos a sistematizao dos impostos em diretos e indiretos, ou seja, quanto
possibilidade de repercusso do encargo econmico-financeiro. Vejamo-la nos dizeres de
Ricardo Chimenti: i) impostos diretos ou que no repercutem: so aqueles cuja carga
econmica suportada pelo prprio realizador do fato imponvel ex. IR; ii) impostos
indiretos ou que repercutem: so aqueles cuja carga econmica suportada no pelo
contribuinte (contribuinte de direito), mas por terceira pessoa, que no realizou o fato imponvel
(contribuinte de fato) ex. ICMS.
Para Carrazza e Ataliba, essa classificao (diretos e indiretos), por no ser jurdica, visa, to
somente, averiguar quem realizou o fato imponvel, independentemente de haver, ou no, o
repasse do valor do imposto. E faz crtica atual jurisprudncia e doutrina que mandam cumprir
o malfadado e esdrxulo art. 166, CTN. STJ e STF tm dado cumprimento ao comando do art.
166 CTN, seno vejamos: Em se tratando dos denominados "tributos indiretos" (aqueles que
comportam, por sua natureza, transferncia do respectivo encargo financeiro), a norma tributria
(CTN, art. 166) impe que a restituio do indbito somente se faa ao contribuinte que
comprovar haver arcado com o referido encargo ou, caso contrrio, que tenha sido autorizado
expressamente pelo terceiro a quem o nus foi transferido (STJ - RESP 903.394, rel. Min. Luiz
Fux, 24.03.10).
Ademais, vejamos outro julgado: Destaque-se a incidncia da regra do art. 166 do CTN, nos
casos de repetio de pagamento de tributo indireto, assim entendido como aquele em que h o
repasse do nus tributrio ao contribuinte de fato, ou seja, ao consumidor final do servio. In
casu, consoante reiterada jurisprudncia do STJ, o ISS assume feio de tributo indireto quando
22 Pergunta do examinador na prova oral do 25 MPF: apresente a diferena entre
impostos reais e pessoais.

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


65

incide sobre a locao de bens mveis. Da se infere a ilegitimidade da autora para pleitear a
repetio do tributo pago indevidamente (STF - AI 829.292 AgR-AgR, rel. Min. Luiz Fux,
23.03.12).

Ponto 9.c. Fiscalizao tributria. A organizao da Receita Federal.


Gilson Ridolfi
Obra consultada: Ricardo Alexandre. Direito Tributrio Esquematizado, Mtodo, 2011.
Legislao bsica: CF, art. 150, 4. CTN, arts. 194 a 200. Portaria MF n. 203/12 da Secretaria
da Receita Federal do Brasil.
Introduo. O tema Administrao Tributria, regulado no CTN nos artigos 194 a 200,
dividido em trs captulos. Estabelece-se no primeiro a disciplina da Fiscalizao. No segundo,
trata-se da Dvida Ativa. E, por fim, no terceiro, das Certides Negativas. Trataremos, neste
especfico ponto, do tema Fiscalizao Tributria.
Fiscalizao tributria. A fiscalizao tributria, a cargo das autoridades fazendrias, consiste
na verificao do cumprimento das obrigaes de natureza tributria, de carter principal ou
acessrio. Assim, mesmo as entidades imunes determinada exao pode e deve ser alvo de
fiscalizao, seja para apurar as obrigaes acessrias, seja para verificar se realmente fazem jus
imunidade. Relembre-se que a imunidade destas instituies normalmente depende da
manuteno dos respectivos patrimnios, rendas e servios vinculados s suas finalidades
essenciais, circunstncia que pode ser aferida mediante regular processo de fiscalizao
(ALEXANDRE), como o caso, por exemplo, da renda decorrente das atividades essenciais no
caso de partidos polticos (CF, art. 150, 4).
Pelo CTN, legislao tributria compete regular, em carter geral, os poderes e deveres das
autoridades administrativas no tocante fiscalizao tributria, sempre respeitados os preceitos
constitucionais relativos matria. Alm disso, o art. 195 do mesmo Cdigo aduz que
inaplicvel qualquer disposio legal tendente a excluir ou limitar fiscalizao tributria de
examinar mercadorias, livros, arquivos e papis de comerciantes em geral. Merece destaque no
assunto a smula 439 do STF: Esto sujeitos fiscalizao tributria ou previdenciria
quaisquer livros comerciais, limitado o exame aos pontos objeto da investigao.
O art. 197 do CTN estabelece um rol de pessoas obrigadas a prestar informaes autoridade
fazendria em relao a bens, negcios ou atividades de terceiros. o caso dos tabelies, bancos,
corretoras de imveis, inventariantes, sndicos que constatam a movimentao financeira de
pessoas e entidades nas diversas atividades que executam. Esta obrigao (prestar informaes)
no se estende aos fatos abrangidos pelo sigilo legal aplicado a certas profisses (CTN, art. 197,
pargrafo nico).
A controvrsia em relao fiscalizao reside na possibilidade de a autoridade tributria poder
requisitar documentos e informaes resguardadas pelo sigilo bancrio, sem autorizao judicial.
A previso autorizando seu acesso s informaes ampara-se no apenas no artigo 197 do CTN
como tambm no art. 6 da LC n 105/2001, seno vejamos: (art. 6) As autoridades e os
agentes fiscais tributrios da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios somente
podero examinar documentos, livros e registros de instituies financeiras, inclusive os
referentes s contas de depsitos e aplicaes financeiras, quando houver processo

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


66

administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e tais exames sejam considerados


indispensveis pela autoridade administrativa competente.
Todavia, atente-se que o tema controverso, pendendo atualmente a ADI 2390 de julgamento,
cujos autos encontram-se conclusos com o Min. Relator Dias Toffoli desde o dia 31.01.2013, na
qual se pleiteia a declarao de inconstitucionalidade da quebra de sigilo bancrio por
autoridades fiscais. Ademais a isso, a LC n. 104/2001 alterou o CTN, em seu art. 199, para
permitir o intercmbio de informaes acerca de contribuintes entre as diversas Fazendas
Pblicas e, tambm, entre a Unio e Estados estrangeiros. Outra modificao introduzida por
esta LC a chamada norma geral antieliso. Para a maioria da doutrina, a eliso fiscal
constitui, em suma, uma forma lcita de evitar a tributao estatal, por meio das mais variadas
operaes jurdicas, financeiras e contbeis lcitas.
A expresso antieliso alvo de crtica da doutrina, considerando que poderia significar norma
contra atividade lcita o que seria inapropriado. Pela nova regra, entretanto, confere-se
autoridade administrativa o poder de desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com a
finalidade de dissimular a ocorrncia de fato gerador do tributo ou da natureza dos elementos
constitutivos da obrigao tributria.
Da organizao da Receita Federal. A Portaria da RFB (Receita Federal do Brasil) n 259/2001
do MF (Ministrio da Fazenda), que serviu de base para a elaborao do resumo anterior foi
revogada pela Portaria n 30/2005 e, sucessivamente, pelas Portarias n 95/2007, n 125/09, n
587/10. Atualmente, vige a Portaria MF n 203/2012 (14.05.2012) que disciplina o Regimento
Interno da Secretaria da RFB, haja vista a assuno parcial de atribuies antes outorgada ao
INSS quando passou a ter a denominao atual (Receita Federal do Brasil).
A atual portaria da RFB contm, alm de seus doze anexos, exatos 316 (trezentos e dezesseis)
artigos definindo toda a estrutura, finalidades e atribuies da RFB. Por sua extenso, no se
mostra razovel com nossos objetivos nos atermos s atribuies administrativas de cada uma de
suas unidades (centrais e descentralizadas). Por tais razes, mencionaremos algumas finalidades
da Secretaria da RFB, bem como seu organograma em unidades centrais e descentralizadas.
Segundo o art. 1 da Portaria MF n. 203/12, A Secretaria da RFB, rgo especfico singular,
diretamente subordinado ao Ministro da Fazenda, tem por finalidade: II propor medidas de
aperfeioamento e regulamentao e a consolidao da legislao tributria federal; III
interpretar e aplicar a legislao tributria, aduaneira, de custeio previdencirio e correlata,
editando os atos normativos e as instrues necessrias sua execuo; XXIII elaborar
proposta de atualizao do plano de custeio da seguridade social, em articulao com os demais
rgos; dentre outras.
Em arremate, analisando-se o seu organograma, a RFB dividida em unidades centrais e
unidades descentralizadas. Vejamo-las:
I - Unidades Centrais:
1.1

Assessoramento Direto;

1.2

Corregedoria Geral;

1.3

Assessoria Especial;

1.4 Coordenao-Geral de Planejamento, Organizao e Avaliao


Institucional;
1.5

Coordenao-Geral de Auditoria Interna;

1.6

Coordenao-Geral de Pesquisa e Investigao;

1.7

Assessoria de Comunicao Social;

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


67

1.8

Coordenao-Geral de Cooperao e Integrao Fiscal;

II Unidades Descentralizadas:
1.1

Superintendncias Regionais da Receita Federal do Brasil;

1.2

Delegacias da Receita Federal do Brasil Classe A;

1.3

Delegacias da Receita Federal do Brasil Classe B;

1.4

Delegacias da Receita Federal do Brasil Classe C;

1.5

Delegacias da Receita Federal do Brasil Classe D;

1.6

Delegacias da Receita Federal do Brasil Classe E;

1.7 Delegacias Especial da


Administrao Tributria;

Receita

Federal

do

Brasil

de

1.8 Delegacias
Fiscalizao;

Receita

Federal

do

Brasil

de

Especial

da

1.9 Delegacias Especial da Receita Federal do Brasil de Instituies


Financeiras;
1.10 Delegacias Especial da Receita Federal do Brasil de Maiores
Contribuintes;
1.11 Agncias da Receita Federal do Brasil Classe A;
1.12 Agncias da Receita Federal do Brasil Classe B;
1.13 Agncias da Receita Federal do Brasil Classe C;
1.14 Agncias da Receita Federal do Brasil Classe D;
1.15 Inspetorias da Receita Federal do Brasil Classe Especial A;
1.16 Inspetorias da Receita Federal do Brasil Classe Especial B;
1.17 Inspetorias da Receita Federal do Brasil Classe Especial C;
1.18 Inspetorias da Receita Federal do Brasil Classe A;
1.19 Inspetorias da Receita Federal do Brasil Classe B;
1.20 Alfndega da Receita Federal do Brasil Classe Especial A;
1.21 Alfndega da Receita Federal do Brasil Classe A;
1.22 Alfndega da Receita Federal do Brasil Classe B;
1.23 Alfndega da Receita Federal do Brasil Classe C;
1.24 Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento;
1.25 Equipes.

ITEM 10
Ponto 10.a. Imunidade tributria de partidos polticos e entidades sindicais
Fernanda Farrapeira

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


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Principais obras consultadas: Resumo do Grupo do 25 e 26 CPR; Eduardo Sabbag. Manual


de Direito Tributrio. 2010. Leandro Paulsen. Direito Tributrio. Constituio e CTN luz da
doutrina e da jurisprudncia. 2009. Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributrio. 2010.
Ricardo Alexandre. Direito Tributrio Esquematizado. 2012. Marcelo Alexandrino e Vicente
Paulo. Direito Tributrio na Constituio e no STF. 2009.
Legislao bsica: CF, art. 150, inc. VI, c, art. 14 do CTN.
1. NOES GERAIS. A imunidade dos partidos polticos e de entidades sindicais dos
trabalhadores encontra-se expressamente prevista no art. 150, VI, c, CF/88, servindo como
meio para a concretizao do princpio democrtico (art. 5 CF/88), j que a autonomia
financeira dessas instituies pressuposto de um processo livre e democrtico.
Trata-se de uma imunidade subjetiva, que exonera os sujeitos quanto aos impostos
incidentes sobre o patrimnio, renda ou servios ligados de modo direto aos seus objetivos
institucionais.
2. TRIBUTOS ABRANGIDOS PELA IMUNIDADE. A imunidade do art. 150, VI, c, CF/88
recai exclusivamente sobre os IMPOSTOS que possam onerar de alguma forma o patrimnio, a
renda ou os servios da entidade imune (interpretao flexvel), mais precisamente sobre os
seguintes: (a) imposto sobre a renda (IR), enquanto auferem rendimentos; (b) imposto predial e
territorial urbano (IPTU), sobre os imveis onde funcionam; (c) imposto sobre servios
(ISSQN), em relao aos servios que prestarem a terceiros; (d) imposto sobre a transmisso
onerosa inter vivos de bens imveis (ITBI), enquanto adquirem imveis onde vo desenvolver
sua atividade tpica, (e) IOF (STF, AI 724793 AgR / SP - SO PAULO, 13/4/2011, Primeira
Turma), etc.
ICMS: RE 491.574 AGR/RJ, Primeira Turma, unnime, 21/8/2012. Voto do Min. Marco
Aurlio: Na espcie, a associao no contribuinte de direito do Imposto sobre Circulao de
Mercadorias e Servios, descabendo confundi-lo com a figura do contribuinte de fato. O
preceito da alnea c do inciso VI do artigo 150 a brecar a instituio de impostos sobre
patrimnio, renda ou servios de partidos polticos, entidades sindicais dos trabalhadores,
instituies de educao e de assistncia social sem fins lucrativos est umbilicalmente ligado
ao contribuinte de direito. O Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios incide sobre a
circulao do bem, e no onera quer o patrimnio, quer a renda, quer os servios dos entes
mencionados. A imunidade prevista no texto constitucional no impede, dessa forma, a
incidncia dos chamados impostos indiretos, como o caso do Imposto sobre Circulao de
Mercadorias e Servios.
No h imunidade dos partidos polticos e entidades sindicais em relao a taxas, contribuies e
demais tributos diversos dos impostos.
Smula 724/STF: Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imvel
pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da Constituio, desde que o
valor dos aluguis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades.
Igualmente, esto livres os rendimentos auferidos por explorao do servio de estacionamento
em imvel pertencente a ente imune (RE 144.900).
3. SUJEITOS DA IMUNIDADE. (a) PARTIDOS POLTICOS: so pessoas jurdicas de
direito privado (associaes) que visam a assegurar a autenticidade do regime representativo, no
interesse da democracia. Como verdadeiros instrumentos de governo, gozam de uma srie de
benefcios e vantagens, dentre os quais a imunidade aos impostos. S tm direito imunidade
tributria os partidos regularmente constitudos, no se reconhecendo tal benesse aos partidos

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


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clandestinos ou criminosos. As fundaes mantidas pelos partidos polticos tambm so imunes a


impostos, desde que preencham igualmente os requisitos do art. 14 do CTN. (b) ENTIDADES
SINDICAIS DOS TRABALHADORES: so os sindicatos (mbito local), as federaes
(mbito regional), as confederaes (mbito nacional) e as centrais sindicais de trabalhadores. A
imunidade no alcana sindicatos, federaes e confederaes de empregadores, de
empresas ou de setores econmicos.
4. REQUISITOS LEGAIS. Pela prpria dico da norma constitucional ( vedado Unio,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios instituir impostos sobre patrimnio, renda ou
servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos
trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos,
atendidos os requisitos da lei), infere-se que os partidos polticos e suas fundaes, assim como
os sindicatos dos trabalhadores, s podero gozar da imunidade a impostos se observarem os
REQUISITOS PREVISTOS NO ART. 14 DO CTN (que faz o papel de lei complementar, na
forma exigida pelo art. 146, II, CF/88): (a) ausncia de fins lucrativos: evidencia-se pela nodistribuio de seu patrimnio ou de suas rendas e pelo investimento na prpria entidade dos
resultados econmicos positivos eventualmente obtidos. Ou seja, a entidade no est proibida de
obter lucro, mas apenas de distribu-lo a qualquer ttulo. *OBS.: A imunidade cai por terra
quando, sob a aparncia de remunerao, os funcionrios, dirigentes, administradores e gestores
dessas entidades vm a ser alvo de verdadeiras distribuies de lucro, perdendo o carter de mera
contraprestao econmica pela atividade laboral realizada. (b) aplicao de todos os recursos
no pas: impede que haja remessa definitiva de divisas ao exterior ou que a entidade auxilie
financeiramente outras congneres no exterior, pois o fim especfico h de ser procurado e
realizado no Brasil. *OBS.: A imunidade permanece ntegra quando, para aumentarem seu
patrimnio, tais entidades fazem investimentos que, eventualmente, levem a aplicaes
financeiras no exterior, bastando que os dividendos obtidos venham, na consecuo de suas
finalidades, investidos integralmente no pas. (c) escriturao das receitas em livro prprio e
de modo adequado: cuida-se de dever instrumental tributrio (obrigao acessria), cujo
objetivo viabilizar a averiguao pelo Fisco do cumprimento dos outros dois requisitos j
aludidos. Se esse objetivo for atendido, ainda que sem a observncia de todas as regras da boa
tcnica contbil, reconhece-se a imunidade. Do contrrio, a entidade permanece temporariamente
alijada da imunidade, at que venha a se organizar.
- Nenhum outro requisito alm desses apontados por lei complementar pode ser criado para o
pleno desfrute da imunidade, seja por lei ordinria da pessoa poltica tributante, seja por
regulamento, portaria, parecer normativo ou mesmo ato administrativo fiscalizatrio. Outras
supostas condutas do sujeito passivo, ainda que infracionais, no podem acarretar a suspenso da
imunidade, ensejando, quando muito, outro tipo de sano.

Ponto 10.b. Suspenso do Crdito Tributrio.


Hebert Ribeiro Abreu
Principais obras consultadas: Resumo do Grupo 25 CPR; Resumo do Grupo 26 CPR; Direito
Tributrio Esquematizado do Ricardo Alexandre, 3 Ed; Direito Tributrio na Constituio e no
STF do Marcelo Alexandrino e Vicente Paulo 16 Ed; Curso de Direito Financeiro e Tributrio
do Ricardo Lobo Torres 17 Ed; Curso Alcance 2012; Intensivo LFG 2011; informativos STF e
STJ; Roberval Rocha. Cdigo tributrio nacional para concursos, Ed. Juspodivm.
Legislao bsica: Art. 151 a 155-A da Lei 5.172/66 (CTN).

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


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O assunto esta basicamente localizado no Ttulo III da Cdigo Tributrio Nacional (Crdito
Tributrio), Captulo III (Suspenso do Crdito Tributrio) e na Seo I (Disposies Gerais).
Suspenso Crdito Tributrio. A exigibilidade do crdito tributrio surge com o decurso do prazo
legal para adimplir o tributo, ou seja, esgotado tal prazo o crdito se torna exigvel. A suspenso
do crdito tributrio impede a exigibilidade do tributo, isto , impede que a Administrao
Tributria promova os atos executivos necessrios para o recebimento coativo do crdito
tributrio, obstando o ajuizamento de execuo fiscal. As hipteses de suspenso do crdito
tributrio esto previstas no artigo 151 do CTN: I moratria; II o depsito do seu montante
integral; III as reclamaes e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo
tributrio administrativo; IV a concesso de medida liminar em mandado de segurana; V a
concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espcies de ao judicial; VI o
parcelamento. Trata-se de rol exaustivo, pois o artigo 141 do CTN afirma que o crdito
tributrio regularmente constitudo somente tem sua exigibilidade suspensa nos casos previstos
no CTN, sendo reforada pela interpretao literal determinada no artigo 111, I, do mesmo
cdigo. No entanto, a legislao aduaneira, ao disciplinar os regimes aduaneiros especiais e os
regimes aduaneiros aplicados em reas especiais, regular casos nos quais se percebe a suspenso
(ou impedimento, caso ainda no constitudo o CT) da exigibilidade. Tal incongruncia decorre
do fato de que a norma bsica dos tributos aduaneiros (Dec-Lei n. 37/66) e o CTN terem sido
elaborados por equipes diferentes, que no se comunicaram, conforme ensina Ricardo
Alexandre. A suspenso do crdito tributrio no impede o lanamento, podendo ser ele
realizado normalmente, com a observao de que a exigibilidade est suspensa. Caso contrrio,
haveria o risco de se consumar o prazo decadencial em detrimento do Fisco. Sendo anterior ao
lanamento, Ricardo Alexandre entende ser causa impeditiva da exigibilidade, por no se
suspender o que no comeou. Art. 151, pargrafo nico do CTN, a suspenso no dispensa o
cumprimento das obrigaes assessrias dependentes da obrigao respectiva ou dela
consequentes.
I - Moratria: um favor fiscal que implica dilao de prazo para pagamento do tributo, antes ou
durante o prazo originalmente fixado para o adimplemento do crdito. Modalidades: a) de carter
geral (CTN, art. 152, I): pode ser concedida direta e genericamente por lei, em razo de aspectos
objetivos descritos na lei instituidora; b) carter individual ou solene (CTN, art. 152, II):
concedida por ato administrativo declaratrio (despacho oficial administrativo) do cumprimento
dos requisitos previstos em lei, levando-se em considerao aspectos particulares (subjetivos) a
serem analisados por cada sujeito passivo que a requeira. No pressupe litgio entre o fisco e o
sujeito passivo. Moratria autnoma: concedida pelo ente competente para a instituio do
tributo. Moratria heternoma: a Unio concede moratria sobre tributo de competncia alheia,
quando simultaneamente concedida quanto aos tributos de competncia federal e s obrigaes
de direito privado. Questiona-se a constitucionalidade do dispositivo, pois, assim como a
iseno heternoma, vedada no art. 151, III, CTN, poderia agredir o pacto federativo, retirando a
autonomia dos entes federados menores ao retirar os recursos financeiros necessrios. Por outro
lado, argumenta-se que da essncia da moratria a concesso em virtude de excepcionais
situaes naturais, econmicas ou sociais, que dificultem o normal adimplemento das
obrigaes tributrias. Certamente as medidas drsticas referidas no artigo 152 exigem situao
excepcional em suas entrelinhas. Diante da excepcionalidade da medida, no haveria
inconstitucionalidade. Diferenciao entre moratria parcelada e parcelamento: durante muito
tempo vigorou o entendimento de que o parcelamento era sinnimo de moratria parcelada. No
entanto, a Lei Complementar n. 104/2001 incluiu expressamente o parcelamento como uma das
causas de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio. Dessa forma, possvel apontar
diferenas entre eles, partindo do pressuposto de que a lei no contm palavras inteis ou

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


71

desnecessrias, apesar de no constar esclarecimento expresso no CTN. Possuem pressupostos


de fato e regime jurdico diferentes: a) pressupostos de fato: a diferena fundamental reside nos
pressupostos de fato que ensejam o manejo dos dois institutos. A moratria medida
excepcional, nas situaes naturais, econmicas e sociais que dificultem o normal adimplemento
das obrigaes tributrias. J o parcelamento corriqueira medida de poltica fiscal, que visa a
recuperar crditos e a permitir que contribuintes inadimplentes voltem situao de
regularidade; e b) regime jurdico: As leis concessivas de moratria, reconhecendo que a
dificuldade dos sujeitos passivos para adimplir suas obrigaes tributrias decorre de eventos
externos (caso fortuito ou fora maior), tm permitido que o futuro pagamento seja feito livre de
qualquer penalidade pecuniria e at mesmo de juros. J no parcelamento, o prprio CTN indica
que, salvo disposio de lei em contrrio, o parcelamento do crdito no exclui a incidncia de
juros e multas. Claro que a regra meramente dispositiva, podendo a lei concessiva dispor de
maneira diferena. Na prtica, contudo, parcela-se todo o crdito (com juros e multa) e o
pagamento das prestaes acrescido de juros legais. Crditos abrangidos pela moratria (artigo
154 do CTN). Somente para crditos lanados ou em fase de lanamento, pois a moratria
causa de suspenso do crdito, e no havendo lanamento no h crdito. Entretanto, permitida
disposio legal em contrrio, o que pode ser justificvel e absolutamente necessrio em algumas
situaes. O pargrafo nico exclui do favor os casos de dolo, fraude ou simulao. Moratria
individual e direito adquirido (artigo 155 do CTN): se o beneficirio no satisfazia as condies
e requisitos instantneos ou continuados ou deixou de satisfazer os continuados, o benefcio deve
ser extinto. O Cdigo fala impropriamente revogao, fundada em convenincia e
oportunidade, sendo caso, na verdade, de anulao ou cassao, dependendo do momento em
que no preenchidos os requisitos legais. Se no incio, anulao, se posteriormente concesso
da moratria parcelada, cassao. Isso porque a moratria um ato administrativo vinculado,
no existindo margem de discricionariedade para a Administrao Tributria. As consequncias
da revogao variam de acordo com a presena ou ausncia de dolo. Se existir dolo, aplica-se
multa e o tempo decorrido entre a concesso do benefcio e sua revogao (cassao ou
anulao) no computado na contagem do prazo prescricional. Por outro lado, no havendo
dolo, no se aplica multa e esse perodo contado no prazo prescricional. Com ou sem dolo
haver a imposio de juros de mora.
II Depsito do montante integral: Trata-se de direito subjetivo do contribuinte, que no pode
ter seu direito obstado pela Fazenda Pblica (STJ, RESP 196.235/RJ). Como a instaurao do
processo administrativo j suspende a exigibilidade do crdito tributrio, somente faz sentido
falar em depsito do montante integral nos litgios judiciais. Em caso de procedncia, o sujeito
passivo levantar o depsito (integral ou parcialmente), com os acrscimos legais, ainda que
tenha outros crditos tributrios em aberto (STJ, 1 Turma, RESP 297.115/SP). Caso se entenda
pela procedncia do lanamento, o valor ser convertido em renda (depositado definitivamente
aos cofres pblicos), que causa de extino definitiva do CT, assim como a deciso
administrativa irreformvel e a deciso judicial passada em julgado (art. 156 do CTN). No caso
de extino do processo, sem julgamento do mrito, o STJ entende que o depsito deve ser
convertido em renda, pois a nica hiptese que ensejaria o levantamento do depsito que
feito como garantia Fazenda seria deciso judicial passada em julgado em favor do sujeito
passivo (ERESP n. 215.589-RJ). O depsito deve ser integral e em dinheiro, no sendo possvel
substituio por fiana bancria (RESP 304.843). Nos casos de lanamento por homologao,
realizado o depsito do montante integral pelo contribuinte, incumbe Fazenda Pblica
manifestar sua concordncia ou discordncia com o valor depositado. Manifestada a
concordncia (expressa ou tacitamente), reputa-se efetuado o lanamento, no mais havendo
risco de a Fazenda ver perecer (decair) seu direito de lanar. Assim, h de se concluir que, em
tais hipteses, no necessria realizao de lanamento de ofcio para prevenir a verificao da
decadncia (STJ, ERESP 767.328/RS). Ver artigo 49 da MP 449/2000,que afirma que para

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efeito de interpretao do art. 63 da Lei n. 9.430, de 1996, prescinde do lanamento de ofcio


destinado a prevenir a decadncia, relativo a sujeito ao lanamento por homologao, o crdito
tributrio cuja exigibilidade houver sido suspensa na forma do inciso II do art. 151 da Lei n.
5.712, de 25 de outubro de 1966 CTN. Por ser interpretativa, pode ser aplicada
retroativamente (art. 106, I, CTN).
III as reclamaes e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributrio
administrativo: toda a reclamao ou recurso administrativo, desde que previstos em lei, tm
efeito suspensivo, impedindo, at deciso final do processo, que a Administrao Tributria
promova contra o sujeito passivo litigante qualquer ato de cobrana, bem como que o inscreva
em cadastros de inadimplentes, como o caso do Cadastro Informativo de Crditos no Quitados
do Setor Pblico Federal (CADIN). O entendimento pacfico no STF (AC 1.620). A partir da
sesso realizada em 28/03/2007, o STF passou a entender que inconstitucional a exigncia de
depsito recursal e arrolamento de bens como condio de procedibilidade para recurso
interposto em processo administrativo fiscal, sob o fundamento de agresso ao princpio da
isonomia (art. 5, caput, CF), ao contraditrio e ampla defesa e, por conseguinte, ao devido
processo legal (art. 5, LV e LIV, CF); reserva de lei complementar para disciplinar as normas
gerais em matria tributria, j que o art. 146, III, b, no exige o depsito; regra que assegura
a todos, independentemente do pagamento de taxas, o direito de petio aos Poderes Pblicos em
defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder (CF, 5, XXXIX, a). Smula
Vinculante 21: inconstitucional a exigncia de depsito ou arrolamento prvios de dinheiro ou
bens para a admissibilidade de recurso administrativo. Smula 373 do STJ: ilegtima a
exigncia de depsito prvio para admissibilidade de recurso administrativo.
IV a concesso de medida liminar em mandado de segurana: a liminar em mandado de
segurana est disciplinada no artigo 7, III, da Lei n. 12.016/2009, devendo ser demonstrado o
periculum in mora (possibilidade de o tempo prejudicar a eficcia da medida, se ao final
concedida) e o fumus boni iuris ou fumaa do bom direito (relevncia do fundamento). No
necessria a existncia do crdito para que o mandado de segurana seja impetrado, em razo da
inafastabilidade da jurisdio, devendo ser comprovada a possibilidade de o impetrante vir a ter
seus direitos violados, pois a Smula 266 do STF dispe que no cabe mandado de segurana
contra lei em tese.
V a concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espcies de ao judicial:
acrescentada pela Lei Complementar n. 104/2001, pois nem sempre possvel a impetrao de
mandado de segurana em razo da ausncia de direito lquido e certo ou do transcurso do prazo
decadencial de 120 dias. Antes da previso legal, a jurisprudncia no aceitava a concesso de
liminares e tutela antecipada em outras aes.
VI o parcelamento: medida de poltica fiscal com a qual o Estado procura recuperar crditos
e criar condies prticas para que os contribuintes em situao de inadimplncia tenham a
possibilidade de voltar a regularidade. O artigo 155-A do CTN dispe que o parcelamento ser
concedida na forma e condio estabelecidas em lei especfica, que do membro da Federao
com competncia para a instituio do tributo. Salvo disposio de lei em contrrio, o
parcelamento do crdito tributrio no exclui a incidncia de juros e multa. Trata-se de
incorporao ao CTN do entendimento do STJ que s se aplicam os benefcios da denncia
espontnea quando h o pagamento do tributo, no se equiparando o parcelamento. O
parcelamento de crditos tributrios de devedor em recuperao judicial dever ser estabelecida
em lei especfica, que especfica em relao a outra lei tambm especfica. Haver, portanto,
duas leis especficas sobre parcelamento em cada ente federado. Uma lei geral de parcelamento
(especfica) e outra lei de parcelamento dos dbitos de empresa em recuperao judicial (tambm
especfica). No sendo editada a segunda lei especfica, pode o devedor se beneficiar da lei geral
de parcelamento, no podendo o prazo ser inferior ao concedido pela lei federal especfica que

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


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trata do parcelamento para empresa em recuperao judicial. O art. 9, caput, da lei 10.684/2003
(criou o plano de Recuperao Fiscal REFIS -, tambm chamado de Parcelamento Especial
PAES), trouxe o instituo da suspenso da pretenso punitiva estatal, que se d enquanto o agente
estiver includo no regime de parcelamento. Assim, enquanto tiver suspensa a pretenso punitiva,
no pode haver o oferecimento de denncia. Considerando que a lei no estabeleceu prazo para o
agente aderir ao REFIS, entende-se que o agente poder faz-lo a qualquer tempo, mesmo que j
haja sentena penal condenatria, desde que a adeso ao parcelamento tenha se dado antes do
trnsito em julgado da sentena penal condenatria. Registre-se, por fim, que a lei 12.383/2011
acresceu pargrafos ao artigo 83 da Lei n. 9.430/1996, estabelecendo que a concesso de
parcelamento impede o encaminhamento ao Ministrio Pblico de representao fiscal para fins
penais relativas aos crimes contra a ordem tributria definidos nos arts. 1 e 2 da lei 8.137/1990.
A proibio somente cessa se houver excluso da pessoa fsica ou jurdica do parcelamento,
ficando suspensa a pretenso punitiva e a prescrio criminal enquanto vigente o favor, desde
que o pedido de parcelamento tenha sido formalizado antes do recebimento da denncia
criminal. A 12.383/2011 uma verdadeira novatio legis in pejus por restringir o limite temporal
do pedido de parcelamento, pois imps que este deve ser feito antes do recebimento da denncia.
Em virtude do art. 5, XL da Constituio Federal c.c. art. 1 do CP (princpio da irretroatividade
da lei penal mais severa), o novo marco temporal somente poder ser aplicado aos delitos
praticados aps a vigncia da lei 12.383/2011
Smula vinculante 21 do STF: inconstitucional a exigncia de depsito ou arrolamento prvios
de dinheiro ou bens para admissibilidade de recurso administrativo.
Smula do STJ n. 437: A suspenso da exigibilidade do crdito tributrio superior a quinhentos
mil reais para opo pelo Refis pressupe a homologao expressa do comit gestor e a
constituio de garantia por meio do arrolamento de bens.
Smula do STJ n. 373: ilegtima a exigncia de depsito prvio para admissibilidade de
recurso administrativo.
Smula do STJ n. 112: O deposito somente suspende a exigibilidade do credito tributrio se for
integral e em dinheiro.
Recurso Repetitivo REsp 957.509: A lei 10.522/02, em sua redao primitiva considerava
haver deferimento tcito do pedido de adeso ao parcelamento formulado pelo contribuinte,
quando decorrido o prazo de 90 dias contados da protocolizao do pedido sem manifestao da
autoridade fazendria, desde que efetuado o recolhimento das parcelas estabelecidas.
Recurso Repetitivo REsp 1.156.668: a fiana bancria no equiparvel ao depsito integral
do dbito exequendo para fins de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio, ante a
taxatividade do art. 151 do CTN e o teor da Smula 112 do STJ.
Recurso Repetitivo REsp 1.137.497: a mera discusso judicial da dvida, sem garantia idnea
ou suspenso da exigibilidade do crdito, nos termos do art. 151 do CTN, no obsta a incluso
do nome do devedor no Cadin.
HC 96681/SP STF: Uma vez alcanado o parcelamento do dbito tributrio, a teor do disposto
no art. 9 da Lei n. 10.684/2003, impe-se a suspenso da pretenso punitiva e dos prazos
prescricionais, sendo que a liquidao do dbito implica a extino da punibilidade.
REsp 1.130.680-RS: Os crditos tributrio submetidos a acordo de parcelamento e, em
consequncia, com a exigibilidade suspensa no podem ser compensados de ofcio pela Fazenda
(DL n. 2.287/1986).
EDcl no AgRg no CC 110.764 STJ: A doutrina e a legislao atuais entendem que s
sociedades empresrias, mesmo em recuperao judicial, deve ser assegurado o direito de acesso

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aos planos de parcelamento fiscal, mantendo, com isso, seu ciclo produtivo, os empregos gerados
e a satisfao de interesses econmicos e de consumo da comunidade.
REsp 1.236.488: Discute-se a legalidade do 3 do art. 1. da Portaria Conjunta 6/09PGFN/RFB, que regulamentou a Lei 11.941/09, tendo em vista a mencionada portaria restringir
a adeso de sociedade empresria que participe do Simples Nacional ao parcelamento especial
previsto na referida lei. No h qualquer ilegalidade na vedao constante da portaria para
adeso ao parcelamento da Lei 11.941/09, que se refere to somente a tributos administrativos
pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.
HC 100.954 STJ: Parcelado o dbito fiscal, nos termos do art. 9 da Lei 10.684/03, suspende-se
tambm a pretenso punitiva e a prescrio, pois o escopo maior da norma penal o pagamento
do tributo.
AgRg no RMS 19800 (STJ): a lei 9.703/98 determina que o depsitos sejam feitos na Caixa
Econmica Federal (DARF), que responsvel pela atualizao pela taxa selic, mesmo no caso
de ele ser ultimado por guia de depsito inadequada operao.

10.c. Matria Tributria em Juzo: execuo fiscal, ao anulatria de dbito fiscal e


mandado de segurana.
Eduardo Luiz Bezerra de Souza
Principais obras consultadas: Resumo do Grupo do 26 CPR; CUNHA, Leonardo Jos
Carneiro. A Fazenda Pblica em Juzo, 8 ed. So Paulo: Dialtica, 2010; MARINS, James.
Direito Processual Tributrio Brasileiro (administrativo e judicial), 6 ed. So Paulo: Dialtica,
2012.
Legislao bsica: Lei n 6.830/60 (Lei de Execuo Fiscal); Lei n 12.016/09 (Lei do Mandado
de Segurana); Cdigo de Processo Civil.
Leituras complementares sugeridas: no tem.
Execuo fiscal: Ao exacional. Procedimento executivo especfico da Fazenda Pblica.
Aplicao subsidiria do CPC. A Fazenda Pblica pode ser executada em EF, mas segue-se o rito
do art. 730 do CPC (citao para embargar).
Ttulo executivo: certido de dvida ativa. Formado unilateralmente pelo credor. Presuno de
liquidez e certeza. A declarao de inconstitucionalidade do fundamento legal, por si s, no
abala o ttulo (necessidade de opor embargos e demonstrar o excesso REsp 1.115.501,
repetitivo). Todos os crditos passveis de inscrio em dvida, a princpio, podem ser cobrados
por execuo fiscal (REsp 1.123.539). Nome do scio na CDA: inverso do nus quanto prova
da responsabilidade (o scio deve provar a ausncia de responsabilidade). Multas impostas pelo
Tribunal de Contas: a cobrana no feita por execuo fiscal (REsp 1.112.617/PB).
Competncia: juzo do domiclio do devedor. Se a execuo fiscal for promovida pela Fazenda
Pblica federal e no houver vara federal no local do domiclio do devedor, a ao dever ser
ajuizada na vara da Justia Comum do domiclio do executado, com recurso para o TRF (juiz
estadual exerce jurisdio federal por delegao). Smula 189/TFR: Proposta a execuo
fiscal, a posterior mudana de domicilio do executado no desloca a competncia j fixada.
Legitimidade ativa: Fazenda Pblica (Administrao direta + Autarquias + Fundaes Pblicas).

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Os Conselhos profissionais tm legitimidade ativa para propor execuo fiscal com vistas
cobrana de anuidade, que tem natureza tributria (ADI n 1.717) EXCEO: OAB
(execuo do CPC).
Redirecionamento da execuo: Smula 435/STJ: Presume-se dissolvida irregularmente a
empresa que deixar de funcionar no seu domiclio fiscal, sem comunicao aos rgos
competentes, legitimando o redirecionamento da execuo fiscal para o scio-gerente.
Recursos Especiais ns. 1.242.697/SP e 1.104.064/RS. Smula 430/STJ: O inadimplemento da
obrigao tributria pela sociedade no gera, por si s, a responsabilidade solidria do sciogerente. A responsabilidade do administrador ou scio-gerente subjetiva o Fisco deve
provar, no requerimento de redirecionamento da execuo, a responsabilidade nos termos do art.
135, CTN (dvida ativa tributria) ou art. 50, CC(dvida ativa no tributria).
Embargos do devedor: Exigem garantia. Prazo: 30 dias a partir da intimao da penhora (REsp
1.112.416, repetitivo). No tm efeito suspensivo automtico: aplica-se o art. 739-A do CPC
(STJ, AgRg nos EDcl no Ag 1.389.866). Mas h precedentes novos da 1 turma do STJ em
sentido contrrio (Resp 1.178.883). Smula 189/STJ: desnecessria a interveno do
Ministrio Pblico nas execues fiscais. Execuo fiscal por carta precatria: os embargos
devero ser opostos no juzo deprecado, mas julgados pelo juzo deprecante.
Exceo de pr-executividade: admissvel para matrias de ordem pblica e que no exigem
instruo probatria (REsp 1.110.925, repetitivo).
Alegao de compensao: "O art. 16, 3, da LEF deve ser lido com tempero. O que no
permitido , em defesa na execuo fiscal, o executado apresentar crditos que possui (indbitos
tributrios, crditos presumidos ou premiais ou outros crditos contra o ente pblico exequente
tais como: precatrios a receber e aes diversas ajuizadas) a fim de abater os crditos
tributrios em execuo. No entanto, nada impede que alegue a existncia de compensaes
efetivamente j realizadas, efetivadas e reconhecidas, em processo administrativo ou judicial,
com os crditos que so objeto da CDA, e que, por esse motivo, no poderiam ali estar
(compensaes tributrias pretritas)" (REsp. n. 1.252.333-PE). Smula 394/STJ:
admissvel, em embargos execuo, compensar os valores de imposto de renda retidos
indevidamente na fonte com os valores restitudos apurados na declarao anual.
Penhora (LEF, art. 11): preferncia de dinheiro e BACENJUD, que independe de prvias
diligncias (REsp 1.184.765, repetitivo). Lcita a recusa da Fazenda de bem oferecido fora da
ordem legal estabelecida na Lei n 6.830/80 (REsp 1.090.898, repetitivo). No existe hasta
pblica na LEF, somente leilo (inclusive de bem imvel).
Cautelar de indisponibilidade de bens (art. 185-A, CTN) em sede de execuo fiscal: possvel,
desde que: (a) se trate de execuo fiscal de dvida tributria; e (b) haja o esgotamento prvio de
todas as diligncias com vistas localizao de bens do devedor. Medida excepcional (STJ,
AgRg no Ag 1.429.330/BA).
Prescrio intercorrente: possvel, depois de ouvida a Fazenda Pblica (LEF, art. 40, 4)
EXCEO: cobranas judiciais cujo valor seja inferior ao mnimo fixado por ato do Ministro de
Estado da Fazenda (LEF, art. 40, 5). Declarao de ofcio da prescrio intercorrente: possvel.
Smula 314 STJ: Em execuo fiscal, no localizados bens penhorveis, suspende-se o
processo por um ano, findo o qual se inicia o prazo da prescrio quinquenal intercorrente.
Recurso: (a) apelao, julgada pelo tribunal; que no ter efeito suspensivo se rejeitar os
embargos (art. 520, V, CPC); (b) ou embargos infringentes, julgados pelo prprio juiz da causa,
se a condenao for inferior a 50 ORTN (LEF, art. 34). Constitucionalidade reconhecida: STF,
ARE 637.975, Repercusso Geral.
Honorrios: regime diferenciado para a Fazenda Nacional (encargo legal). No se cobra da

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


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Fazenda quando extinta execuo ajuizada em decorrncia de erro do contribuinte (aplicao do


princpio da causalidade). Conferir LEF, art. 26 (AgRg EDcl no REsp 1.207.257).
Ao anulatria de dbito fiscal. Pressuposto: crdito definitivamente constitudo. Ao
ordinria anti-exacional de natureza (des)constitutiva. No confundir com ao declaratria de
inexistncia de dbito fiscal (natureza declaratria, atinge a obrigao tributria). A despeito do
art. 38, LEF, no uma ao tpica (segue o rito da ao ordinria do CPC).
Depsito prvio: inconstitucional como condio da ao (Smula Vinculante 28), mas se
presta apenas para suspender exigibilidade do crdito. Suspensa a exigibilidade do crdito
tributrio, notadamente pelo depsito de seu montante integral (art. 151, II, do CTN), em ao
anulatria de dbito fiscal, deve ser extinta a execuo fiscal ajuizada posteriormente; se a
execuo fiscal foi proposta antes da anulatria, aquela resta suspensa at o final desta ltima
actio (REsp 789.920/MA). H conexo entre ao anulatria que pode fazer as vezes dos
embargos e a execuo fiscal, mas s h reunio dos processos se: (a) a ao anulatria
preceder a execuo fiscal; e (b) a reunio no importar em modificao de competncia absoluta
(STJ, CC 105.358).
Mandado de segurana: preventivo (impedir lanamento/autuao) ou repressivo
(desconstituir/suspender crdito tributrio). Ao anti-exacional. Ao constitucional cvel de
rito especial abreviado. Limitao probatria: direito lquido e certo = prova pr-constituda.
Autoridade coatora federal: Delegado da Receita Federal da circunscrio do domiclio do
contribuinte. Impossibilidade de aplicao da teoria da encampao com o fim de admitir como
autoridade coatora Secretrio da Fazenda estadual/Receita Federal (STJ, RMS 29.478).
Competncia absoluta do juzo, fixada em razo da funo da autoridade coatora. Prazo
decadencial: 120 dias (constitucionalidade do prazo: Smula 632/STF).
Contedo mandamental: pode impor uma ordem diretamente autoridade coatora (ex.: expedir
CND, realizar despacho aduaneiro, liberar mercadorias apreendidas, impedir a aplicao de pena
administrativa de perdimento de bens). meio idneo para declarar o direito compensao
(Smula 213/STJ: O mandado de segurana constitui ao adequada para a declarao do
direito compensao tributria); Contudo, a declarao do direito condicionada
comprovao de sua prpria existncia, ou seja, se o contribuinte no comprova no momento da
impetrao a existncia dos crditos que pretende compensar, impe-se a denegao da
segurana (RMS 32.306/GO). Smula 460/STJ: incabvel o mandado de segurana para
convalidar a compensao tributria realizada pelo contribuinte.
Liminar em MS: hiptese de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio (CNT, art. 151, V).
Independe de depsito prvio para a sua concesso.
Desistncia do MS: no admissvel aps a sentena ([...] sentido de inadmitir a desistncia
do Mandado de Segurana aps sentena de mrito, ainda que favorvel ao impetrante, sem
anuncia do impetrado. STJ, AgRg AgRg REsp 928.453/RJ).
O manejo de mandado de segurana tem o condo de interromper o prazo prescricional em
relao ao de repetio de indbito tributrio (AgRg no REsp 1.348.276).

ITEM 11
Ponto 11.a. Imunidade tributria de instituies de educao e de assistncia social.
Anselmo de Arajo Guimares
Principais obras consultadas: TORRES, Ricardo Lobo (RLT). Direitos fundamentais do

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


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Contribuinte no Supremo Tribunal Federal. PAULSEN, Leandro. Direito Tributrio. Constituio


e Cdigo Tributrio Luz da Doutrina e da Jurisprudncia. 2009. PAULSEN, Leandro e MELO,
Jos Eduardo Soares de. Impostos Federais, Estaduais e Municipais, 2011. SCHOUERI, Lus
Eduardo. Direito Tributrio. 2. ed. So Paulo: Saraiva, 2012. Resumo para o 25 Concurso.
Legislao bsica: art. 150, VI, "c" e art. 195, 7, da CF/88; art. 14 do CTN.
As instituies de educao sem fins lucrativos e de assistncia social gozam de imunidade
(embora conste como 'iseno' na CF)22 tributao por meio de impostos, em razo de
previso constitucional trazida pelo art. 150, VI, "c". Delas, s as entidades beneficentes de
assistncia social gozam ainda de imunidade s contribuies para a seguridade social, prevista
no art. 195, 7, da CF/88. As taxas, contribuies de melhoria e emprstimos compulsrios
podem ser cobrados de todas.
Segundo Ricardo Lobo Torres, o fundamento de tal imunidade a proteo da liberdade, e pouco
tem a ver com a capacidade contributiva, que princpio de justia; os direitos da liberdade esto
compreendidos no mnimo existencial, nas condies iniciais para a garantia da igualdade de
chance (TORRES, p. 755). As instituies de educao e de assistncia social so imunes aos
impostos em considerao ao direito sobrevivncia dos pobres e dos desassistidos. A
justificativa da imunidade est em que no se pode cobrar imposto sobre atividade que
substancialmente se equipara prpria ao estatal; tais imunidades constituem instrumento
democrtico e aberto para a escolha das aes filantrpicas por decises no governamentais e
para o aumento das possibilidades de atendimento, no espao pblico, das demandas dos
necessitados (RLT).
Jos Eduardo Soares de Melo afirma que o constituinte "objetivou preservar valores de relevante
interesse nacional como a democracia, [...], a educao, a sade, a previdncia e a proteo dos
carentes" (p. 357).
Sacha Calmon, ao tratar do assunto, aponta que, ao contrrio dos templos e partidos polticos,
que encontram maior aceitao, a palavra "instituio" no tpico tratado tem para muitos a sua
abrangncia questionada, de forma que minimizado o alcance e a abrangncia do dispositivo
imunitrio, com interpretao restritiva do vocbulo pelas administraes fiscais (p. 301). Cita
Leopoldo Braga e Luiz Ricardo Gomes Aranha como adeptos de tal posio restritiva, a qual
Sacha Calmon repudia; Sacha Calmon enfatiza o papel pluralista e de liberdade das imunidades
ora tratadas. James Marins, juntamente com Sacha Calmon, ainda cita que as palavras instituio
(art. 150) e entidade (art. 195), tm um papel similar (apud Paulsen).
JESM entende que "os vocbulos 'instituies' ou 'entidades' no apresentam peculiaridades e
distines para as finalidades imunitrias, compreendendo o terceiro setor, (...)" (p. 360).
Enquanto a entidade destinar seus recursos s suas finalidades essenciais, no se poder falar em
capacidade contributiva; j se o patrimnio, a renda ou os servios prestados fugirem dos
propsitos da entidade, devero ser tributados. Nos dizeres de Lus Eduardo Schoueri, "o que se
imuniza o que est fora do mercado" (SCHOUERI, p. 407).
Instituies de educao sem fins lucrativos. No se limitam apenas s de carter estritamente
didtico, englobando tambm todas aquelas que aproveitam educao e cultura em geral,
como o curso de idiomas, o museu, o centro de pesquisas, etc. (Aliomar Baleeiro, Paulsen).
Originou-se na CF de 1946, mantida em 1967/1969.
Quando se fala em entidade sem fins lucrativos, quer-se significar aquela cujo criador (ou
instituidor, mantenedor etc.) no tenha fim de lucro para si, o que, obviamente, no impede que a
entidade aufira resultados positivos (ingressos financeiros, eventualmente superiores s

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


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despesas) na sua atuao. O que no podem distribuir lucros.


O fundamento da imunidade das instituies de educao, assim como as de assistncia social
a proteo da liberdade; afinal, no se devem tributar atividades que substancialmente se
equiparam prpria atuao estatal.
Quanto aos requisitos previstos na lei, so os mesmos j estudados na imunidade das entidades
de assistncia social.
Entidades de Assistncia Social. Discute-se na doutrina e na jurisprudncia se, conforme j
decidido pela 2 Turma do STF, o conceito de entidade de assistncia social adotado pelo art.
150, VI, c, da CF, seria o mesmo do art. 203 do Texto Maior, que insere no conceito de
assistncia social o carter altrustico, ou seja, a prestao de servios a quem deles necessitar,
independentemente de qualquer contraprestao.
Igor Nascimento Souza entende que basta cumprir um dos objetivos do citado art. 203.
Alguns entendem ser entidade de assistncia social qualquer pessoa jurdica que se dedique
sade, previdncia, e assistncia social, desde que sem fins lucrativos e cumpridos os requisitos
previstos em lei (Por todos, ver Misabel Abreu Machado Derzi, nas notas de atualizao de
Direito Tributrio Brasileiro, de Aliomar Baleeiro, Ed. Forense, 11 edio, 1999, pp. 138 e
segs.).
O Supremo Tribunal Federal j reconheceu em vrias oportunidades a imunidade de hospitais
que no prestam assistncia gratuita e a colgios e faculdades que cobram mensalidades
compatveis com outras instituies privadas, ressalvadas as opinies contrrias do prprio STF.
Contudo, ao apreciar a questo envolvendo a imunidade das entidades fechadas de previdncia
privada, entendeu que "o fato de mostrar-se onerosa a participao dos beneficirios do plano de
previdncia privada afasta a imunidade prevista na alnea "c" do inciso VI do artigo 150 da
Constituio Federal": "Recurso extraordinrio. Entidade fechada de previdncia social.
Imunidade tributria. - O Plenrio desta Corte, ao julgar o RE 259.756, firmou o entendimento
de que a imunidade tributria prevista no artigo 150, VI, "c", da Constituio apenas alcana as
entidades fechadas de previdncia privada em que no h a contribuio dos beneficirios, mas
to-somente a dos patrocinadores, como ocorre com a recorrida (fls. 22). Recurso extraordinrio
no conhecido." (RE 259756/RJ, Rel. Marco Aurlio, J. 28/11/2001, PLENO, DJ 29/8/2003).
RLT salienta que, no obstante o carter de proteo dos menos afortunados, a imunidade vem
sendo aplicada pelo STF de forma alargada, incidindo sobre a previdncia privada, desde que
no sustentada por contribuies de seus prprios beneficirios (o que restou consolidado no
Enunciado n 730 do STF). Tal autor anota ainda que o STF tem sido contraditrio, pois, j
reconheceu o direito a hospitais que no prestam assistncia gratuita e a colgios e faculdades
que no se propem a conceder ensino gratuito a parcela pondervel de seus alunos; j em outros
julgados vinculou o reconhecimento da imunidade das fundaes de assistncia social ausncia
de contribuio financeira por parte dos beneficirios.
O artigo 14 do CTN no indica que a gratuidade dos servios prestados constitui requisito para o
gozo da imunidade, como ocorre na Alemanha, por exemplo.
Obs.: H julgados que admitem a imunidade ainda que haja a contribuio dos participantes,
desde que se atendam os requisitos do art. 14 do CTN: julgado do TRF 4; Smula 05 do TRF 2.
Outra questo importante que se impe no estudo das imunidades a possibilidade de lei
ordinria dispor sobre requisitos para o seu gozo. Isso porque a CF, em seu artigo 146, II,
afirmou caber lei complementar a regulamentao das limitaes ao poder de tributar, e no art.
150, VI, "c" assegurou a imunidade das instituies de educao e de assistncia social, de
acordo com os requisitos da lei.

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A doutrina tem admitido que a lei complementar necessria para a legitimao dos requisitos
para a imunidade (art. 14 do CTN).
O STF, alis, j declarou que o art. 150, VI, "c", da CF remete lei ordinria apenas a
competncia para estipular requisitos que digam respeito constituio e ao funcionamento das
entidades imunes, e que qualquer limitao ao poder de tributar, como previsto no art. 146, II, s
pode ser disciplinada mediante lei complementar (ADI-MC 1802, Min. Pertence).
STF, STJ: no existe direito adquirido ao CEBAS (Certificado de Entidade Beneficente de
Assistncia Social).
STF Smula n 724 - Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imvel
pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da Constituio, desde que o
valor dos aluguis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades.

Ponto 11.b. Extino do crdito tributrio: modalidades


Anselmo de Arajo Guimares
Obras consultadas: TORRES, Ricardo Lobo (RLT). Direitos fundamentais do Contribuinte no
Supremo Tribunal Federal. PAULSEN, Leandro. Direito Tributrio. Constituio e Cdigo
Tributrio Luz da Doutrina e da Jurisprudncia. 2009. PAULSEN, Leandro e MELO, Jos
Eduardo Soares de. Impostos Federais, Estaduais e Municipais, 2011. SCHOUERI, Lus
Eduardo. Direito Tributrio. 2. ed. So Paulo: Saraiva, 2012. Resumo para o 25 Concurso.
Legislao Bsica: no indicou
A obrigao tributria principal mediante o qual o sujeito ativo (Fisco) pode exigir do sujeito
passivo uma prestao pecuniria pode ser extinta. Em regra, a extino da obrigao tributria
de d pelo pagamento. Porm, o art. 156 do CTN traz um rol de modalidades extintivas.
A doutrina diverge se o art. 156 taxativo ou exemplificativo. Quem defende a no taxatividade,
argumenta que h hipteses de extino no previstas no art. 156 e admitidas pelo direito civil,
como a confuso e a novao. O STF adota a tese de que o rol taxativo (ADI 124/SC)
As hipteses de extino do crdito tributrio, em decorrncia do princpio da legalidade e da
indisponibilidade do interesse pblico, devem ser prevista em lei - art. 141 CTN.
PAGAMENTO: a causa natural de extino das obrigaes. O CTN traz regramento
especfico: a) art.157 - cumulatividade das multas; b) art. 158 - presuno de pagamento (REsp.
511.480) ; c) art. 159 - local do pagamento; d) art. 160 - tempo do pagamento; e) art. 161 incidncia de juros moratrios + multa moratria e pendncia de processo administrativo de
consulta. ; f) art. 163 - imputao ao pagamento; g) art. 164 - consignao em pagamento
COMPENSAO: diferentemente do direito civil, pode incluir dvidas vincendas. Sua
aplicao depende de lei a ser editada por cada ente. proibida para aproveitamento de tributo,
objeto de contestao judicial pelo contribuinte antes do trnsito em julgado (art. 170-A CTN).
Smulas STJ: 212; 213 e 460.
TRANSAO: diferentemente do direito civil, no tem natureza contratual, mas legal.
Somente pode ser terminativa de litgio, no pode ser preventiva.

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REMISSO: o perdo do crdito e s pode ser feita por lei especfica (art. 150. 6 CF).
Vedada na hiptese do art. 195, 11 CF. Pode ser total ou parcial. No gera direito adquirido
(art. 172 c/c art. 155 CTN).
DECADNCIA: s pode ser regulada por lei complementar (art. 146, III. B. CF). Extino do
direito da Fazenda constituir o crdito tributrio. Impede o nascimento do crdito. Deve ter por
fundamento uma das hipteses do art. 172 CTN. Termo inicial - art. 173 CTN: 2 hipteses.
Antecipao do termo: art. 173, par. nico. Interrupo: art. 173, III
PRESCRIO: tambm s pode ser regulada por lei complementar. Corresponde perda do
direito do Fisco de ajuizar a execuo fiscal. Termo inicial: constituio definitiva do crdito.
Causas interruptivas - art. 174. Intercorrente: art. 40 LEF. Smula Vinculante 8.
CONVERSO DO DEPSITO EM RENDA: modalidade de pagamento. Se o pedido for
julgado improcedente, deve ser feita obrigatoriamente.
PAGAMENTO ANTECIPADO e HOMOLOGAO DO LANAMENTO: art. 150 1
CTN: o pagamento antecipado extingue o crdito sob condio resolutria da ulterior
homologao ao lanamento.
CONSIGNAO EM PAGAMENTO: Contribuinte tem o direito de pagar e obter a quitao
do tributo. Hipteses: art. 164. S pode versar sobre o que o consignante se dispe a pagar. Se
procedente, o valor consignado convertido em renda, h extino do crdito. Se improcedente,
cobra-se o crdito acrescido de juros de mora e das penalidades cabveis, no h extino do
crdito.
DECISO ADMINISTRATIVA IRREFORMVEL: a que no pode mais ser objeto de ao
anulatria. Ocorre quando a Administrao Fiscal acolhe legitimamente a pretenso do
contribuinte. Coisa julgada administrativa. A fazenda s poderia recorrer a via judicial diante de
vcios graves. (Parecer PGFN/CRJ 1.087/2004).
DECISO JUDICIAL PASSADA EM JULGADO
DAO EM PAGAMENTO DE BENS IMVEIS: de eficcia limitada, sua aplicao
depende de lei do ente. Credor consiste em receber prestao diversa da que lhe devida.

Ponto 11.c: Crdito pblico: conceito e classificao


Anselmo de Arajo Guimares
Principais obras consultadas: OLIVEIRA, Rgis Fernandes. Resumo para o 25 Concurso do
MPF e Resumo de 2010 para TRF 1. HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributrio
Legislao bsica: art. 150, VI, "c" e art. 195, 7, da CF/88; art. 14 do CTN.
Conceito - Utilizam-se como sinnimos de crdito pblico os termos "emprstimo pblico" e
"dvida pblica"; outros ainda os diferenciam. Refere-se crdito pblico ao ato em que o Estado
se beneficia de uma transferncia de liquidez com a obrigao de devolv-la no futuro. A cada
soma de dinheiro que o Estado recebe, a ttulo de emprstimo, corresponde uma contrapartida no
passivo, traduzida pela obrigao de restituir dentro de determinado prazo. No constitui receita
pblica, mas "mera entrada de caixa". Fonte de recurso adicional para o Estado. LC 101-2000:
"operao de crdito: compromisso financeiro assumido em razo de mtuo, abertura de crdito,

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emisso e aceite de ttulo, aquisio financiada de bens, recebimento antecipado de valores


provenientes da venda a termo de bens e servios, arrendamento mercantil e outras operaes
assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros".
Natureza jurdica - Ha trs correntes que tentam explic-la (K. Harada): - ato de soberania,
poder de autodeterminao e de auto-obrigaco do Estado; decorrente de sua soberania, no
poderia ser objeto de execuo especfica. a doutrina do argentino Drago (da Doutrina
Drago ?). - ato legislativo, resultado de um ato legislativo no qual tudo j estaria disciplinado; contrato (majoritria), que objetiva a transferncia de certo valor em dinheiro de uma pessoa,
fsica ou jurdica, a uma entidade pblica para ser restitudo, acrescido de juros, no prazo
ajustado. Para Gabriel Franco e Henri Laufenburger, trata-se de contrato regido pelo direito
privado. Para Regis Fernandes de Oliveira, o emprstimo pblico contrato de direito pblico
porque: a) deve haver prvia previso oramentria; b) exige disposio legal especfica; c) h
obrigatoriedade de autorizao e controle do Senado; d) necessria a presena de finalidade
pblica; e) possvel alterao unilateral de determinadas clusulas, se houver previso legal; f)
sujeio prestao de contas; g) inviabilidade de execuo especfica; h) pode ocorrer resciso
unilateral.
Classificao dos crditos pblicos - Quanto forma: a) Crditos voluntrios; b) Crditos semiobrigatrios ou patriticos; c) Crditos obrigatrios. Quanto origem: a) Interno; e b) Externo.
Quanto ao prazo de resgate: a) a prazo curto, contrado para a satisfao de necessidades
imediatas do Tesouro, para resgate no mesmo exerccio financeiro (operao de crdito por
antecipao de receita, conforme a CF/88). b) a prazo longo, quando resgatveis em perodos
superiores a um exerccio financeiro. c) perptuos, quando no apresentam data de resgate,
ficando o Estado obrigado apenas ao pagamento anual dos juros aos subscritores.
Tambm em relao ao prazo de resgate, h a classificao em dvida pblica flutuante e dvida
pblica fundada, definidas nos textos legais abaixo: Dvida pblica mobiliria: dvida pblica
representada por ttulos emitidos pela Unio, inclusive os do Banco Central do Brasil, Estados e
Municpios (art. 29, II, LC 101/00). Dvida pblica consolidada ou fundada: montante total,
apurado sem duplicidade, das obrigaes financeiras do ente da Federao, assumidas em virtude
de leis, contratos, convnios ou tratados e da realizao de operaes de crdito, para
amortizao em prazo
Dvida pblica - que vem a ser um dos elementos componentes do crdito pblico - entende-se
to somente os emprstimos captados no mercado financeiro interno ou externo, atravs de
contratos assinados com os bancos e instituies credoras. Assim, a dvida pblica deriva do
emprstimo pblico, o qual pode ser de natureza: a) soberana: que a obrigao de direito
pblico que o Estado assume unilateralmente; b) de contrato de direito privado: quando por
emprstimo pblico entende-se que uma forma de contrato de direito privado; c) de contrato de
direito administrativo: que o entendimento doutrinrio predominante, considerando os
emprstimos como contratos de direito administrativo de natureza semelhante s demais relaes
contratuais do Estado.
Leia mais: http://jus.com.br/revista/texto/9328/credito-publico#ixzz1wzOR6Spd
Para outros autores, a noo de crdito pblico mais ampla que a de emprstimo pblico, uma
vez que aquele teria um sentido duplo, seja de operaes em que o Estado toma dinheiro como
aquelas em que fornece pecnia; o emprstimo pblico seria aquele ato pelo qual o Estado se
beneficia de uma transferncia de liquidez com a obrigao de devolv-lo no futuro,
normalmente acrescido de juros superior a doze meses (art. 29, I, LC 101/00). Tambm integram
a dvida pblica consolidada as operaes de crdito de prazo inferior a doze meses cujas
receitas tenham constado do oramento (art. 29, 3o, LC 101/00).

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Dvida pblica flutuante: A dvida flutuante compreende: os restos a pagar, excludos os


servios da dvida; os servios da dvida a pagar; os depsitos e os dbitos de tesouraria. O
registro dos restos a pagar far-se- por exerccio e por credor distinguindo-se as despesas
processadas das no processadas (art. 92 da Lei n. 4.320/64). O critrio tempo define a dvida
flutuante como aquela que no considerada dvida fundada, ou seja, as obrigaes assumidas
para amortizao em prazo inferior a doze meses e cujas despesas no tenham constado do
oramento.
Vedaes: 1) vedada a realizao de operao de crdito entre um ente da Federao,
diretamente ou por intermdio de fundo, autarquia, fundao ou empresa estatal dependente, e
outro, inclusive suas entidades da administrao indireta. No h impedimento de Estados e
Municpios comprarem ttulos da dvida da Unio como aplicao de suas disponibilidades. 2)
proibida a operao de crdito entre uma instituio financeira estatal e o ente da Federao que
a controle, na qualidade de beneficirio do emprstimo. A instituio financeira controlada pode
adquirir, no mercado, ttulos da dvida pblica para atender investimento de seus clientes, ou
ttulos da dvida de emisso da Unio para aplicao de recursos prprios. 3) Equiparam-se a
operaes de crdito e esto vedados: I - captao de recursos a ttulo de antecipao de receita
de tributo ou contribuio cujo fato gerador ainda no tenha ocorrido; II - recebimento
antecipado de valores de empresa em que o Poder Pblico detenha, direta ou indiretamente, a
maioria do capital social com direito a voto, salvo lucros e dividendos, na forma da legislao;
III - assuno direta de compromisso, confisso de dvida ou operao assemelhada, com
fornecedor de bens, mercadorias ou servios, mediante emisso, aceite ou aval de ttulo de
crdito, no se aplicando esta vedao a empresas estatais dependentes; IV - assuno de
obrigao, sem autorizao oramentria, com fornecedores para pagamento a posteriori de bens
e servios.
Rgis Fernandes de Oliveira traz a classificao constitucional do crdito pblico: Operao de
crdito: compromisso financeiro assumido em razo de mtuo, abertura de crdito, emisso e
aceite de ttulo, aquisio financiada de bens, recebimento antecipado de valores provenientes da
venda a termo de bens e servios, arrendamento mercantil e outras operaes assemelhadas,
inclusive com o uso de derivativos financeiros (art. 29, III). Equipara-se a operao de crdito a
assuno, o reconhecimento ou a confisso de dvidas pelo ente da Federao, sem prejuzo do
cumprimento das exigncias dos arts. 15 e 16 (art. 29, 1). Operaes de Crdito por
Antecipao de Receita Oramentria (ARO): destina-se a atender insuficincia de caixa durante
o exerccio financeiro, em qualquer ms. Emprstimos de curto prazo a serem devolvidos no
mesmo exerccio financeiro (objetivo de suprir o dficit de caixa). Somente ser efetuada aps o
dia 10 de janeiro (dcimo dia do incio do exerccio), dever ser liquidada, com juros e outros
encargos incidentes, at o dia dez de dezembro de cada ano e no ser autorizada se forem
cobrados outros encargos que no a taxa de juros da operao, obrigatoriamente prefixada ou
indexada taxa bsica financeira, ou que vier a esta substituir. As operaes ARO esto
proibidas enquanto existir operao anterior da mesma natureza no integralmente resgatada e no
ltimo ano de mandato do Presidente, Governador ou Prefeito Municipal. As operaes ARO
realizadas por Estados ou Municpios sero efetuadas mediante abertura de crdito junto
instituio financeira vencedora em processo competitivo eletrnico promovido pelo Banco
Central do Brasil.
Das Operaes com o Banco Central do Brasil: nas suas relaes com ente da Federao,
vedado ao Banco Central do Brasil: a) compra de ttulo da dvida, na data de sua colocao no
mercado; b) permuta, ainda que temporria, por intermdio de instituio financeira ou no, de
ttulo da dvida de ente da Federao por ttulo da dvida pblica federal; c) concesso de
garantia. O Banco Central do Brasil s poder comprar diretamente ttulos emitidos pela Unio
para refinanciar a dvida mobiliria federal que estiver vencendo na sua carteira. vedado ao

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Tesouro Nacional adquirir ttulos da dvida pblica federal existentes na carteira do Banco
Central do Brasil, ainda que com clusula de reverso, salvo para reduzir a dvida mobiliria.
Existe divergncia acerca de o crdito pblico configurar ou no receita pblica. Aliomar
Baleeiro no v o crdito pblico como capaz de compor o elenco regular de receitas pblicas
correntes; quando muito, entende-o como uma receita impropriamente dita. A essncia de seu
entendimento est no fato de que os emprstimos representados pelos crditos pblicos seriam
meras entradas de caixa, uma vez que a cada soma representativa pelo ingresso, no ativo, deve
corresponder um outro lanamento, no passivo, para contrabalancear a operao. a posio
majoritria. Kiyoshi Harada, a seu turno, expe argumentos que visam a defender ser o crdito
pblico componente da receita pblica corrente, j que, ao lado da receita tributria, a receita
originada dos crditos pblicos vem suprindo, com regularidade, as necessidades financeiras do
Estado.
Da garantia e contragarantia - Os entes podero conceder garantia em operaes de crdito
internas ou externas, condicionada ao oferecimento de contragarantia, em valor igual ou superior
ao da garantia a ser concedida, e adimplncia da entidade que a pleitear relativamente a suas
obrigaes junto ao garantidor e s entidades por este controladas, observado o seguinte: I - no
ser exigida contragarantia de rgos e entidades do prprio ente; II - a contragarantia exigida
pela Unio a Estado ou Municpio, ou pelos Estados aos Municpios, poder consistir na
vinculao de receitas tributrias diretamente arrecadadas e provenientes de transferncias
constitucionais, com outorga de poderes ao garantidor para ret-las e empregar o respectivo valor
na liquidao da dvida vencida.
Prova oral TJSP: 12. possvel, no ltimo ano, o Prefeito realizar operao de crdito por
antecipao de receita oramentria?
Crdito voluntrio. O crdito pblico prprio aquele que resulta da livre manifestao de
vontade do credor (mutuante) e do devedor (muturio), necessariamente uma entidade pblica ou
rgo da Administrao. O Estado pode contrair emprstimos como um particular ou por meios
peculiares de atrao do crdito, como: a) Prmios de reembolso; b) Juros progressivos; c)
Moeda e emprstimos indexados. d) Ttulos da dvida pblica; e) Lotos: Loto significa
distribuio de prmios em dinheiro mediante sorteio peridico, anual ou semestral. a Unio tem
demonstrado total repdio utilizao de lotos ou sorteios como mtodo de atrair a subscrio de
seus ttulos pblicos, no por fatores de ordem moral, mas sim porque a Unio mantm a loteria
como atividade econmica a ser explorada por concessionrios; f) Converso.

ITEM 12
Ponto 12.a. Imunidade tributria de livros, jornais, peridicos e de papel para impresso.
Fernanda Cavalcanti Farrapeira
Principais obras consultadas: Resumo do Grupo do 25 CPR e do 26 CPR; Eduardo Sabbag.
Manual de Direito Tributrio. 2010. Leandro Paulsen. Direito Tributrio. Constituio e CTN
luz da doutrina e da jurisprudncia. 2009. Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributrio.
2010. Ricardo Alexandre. Direito Tributrio Esquematizado. 2012. Marcelo Alexandrino e
Vicente Paulo. Direito Tributrio na Constituio e no STF. 2009.
Legislao bsica: Art. 150, VI, d, da CF.
Chamada de Imunidade Tributria Cultural.

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Imunidade genrica: dirige vedao a todas as pessoas polticas e abrange todos os impostos
ditos reais (II, IE, ICMS, IPI, ISS). Os demais (ex. IR sobre as rendas da editora) incidem
normalmente.
Finalidade: defesa de direito fundamental: protege a liberdade de expresso, comunicao,
atividade intelectual, artstica e cientfica e o acesso a informao e difuso da cultura e da
educao (art. 5, incs. IV, IX e XIV CF)
Natureza objetiva: recai sobre coisas, outorgada em razo da funo do bem. Atinge as operaes
e no quem as pratica (livraria recolhe IR, IPTU, etc.).
Divergncia na doutrina quanto ao conceito de livro: se apenas o livro feito de papel imune
(meio fsico) ou se o qualquer veculo de manifestao de ideias (inclusive publicaes
eletrnicas). STF entende que a imunidade s alcana o livro impresso. A divulgao eletrnica
software e no livro, logo tributvel. (RE 416.579/RJ, RE 285.870-6/SP; RE 416.579; RE
282.387). Observar que, reconhecida a ausncia de imunidade do software no mbito do STF,
fica apenas a discusso quanto espcie de imposto aplicvel (ISS quando bem for incorpreo e
ICMS quando o programa de computador produzido em srie e comercializado no varejo
software de prateleira).
Smula 657/STF: a imunidade prevista no art. 150, VI, d, da CF abrange os filmes e papis
fotogrficos necessrios publicao de jornais e peridicos.
STF, RE 221.239/SP: a CF no faz ressalva quanto ao valor artstico ou didtico, relevncia das
informaes divulgadas ou qualidade cultural de uma publicao - estende essa imunidade ao
lbum de figurinhas, s apostilas (veculo de transmisso de cultura simplificado), catlogo
telefnico.
STF, RE 213.094/ES: a imunidade no alcana os encartes com exclusiva finalidade comercial,
mesmo que inserido em jornais; se a propaganda estiver no corpo da prpria publicao, sendo
dela inseparvel, h imunidade.
Ateno!! a jurisprudncia do STF era consolidada no sentido de que a imunidade no alcanava
os insumos utilizados na fabricao do bem (tinta, cola, linha), salvo o papel e materiais com ele
relacionados, como o papel fotogrfico, filmes fotogrficos, inclusive filmes destinados
produo da capa. Porm, no RE 202.149/RS, j. em 26.04.2011 (Informativo 624), A Primeira
Turma, em um julgamento apertado (3 x 2), decidiu que a imunidade tributria conferida a
livros, jornais e peridicos abrange todo e qualquer insumo ou ferramenta indispensvel edio
de veculos de comunicao. Nesse caso, a Turma considerou imunes peas sobressalentes de
equipamento de preparo e acabamento de chapas de impresso off set para jornais importadas
por empresa jornalstica.
STF, RE 630462 AgR/PR (julgado em 7/2/2012): A jurisprudncia do Supremo Tribunal
Federal, que me parece juridicamente correta, firme no sentido de que a distribuio de
peridicos, revistas, publicaes, jornais e livros no est abrangida pela imunidade
tributria da alnea d do inciso VI do art. 150 do Magno Texto.

Ponto 12.b Pagamento Indevido


Emerson Jos do Couto
Principais obras consultadas: Ricardo Alexandre. Direito Tributrio Esquematizado. 2 Edio.
Ed. Mtodo; Leandro Paulsen. Direito Tributrio. Constituio e Cdigo Tributrio Luz da

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Doutrina e da Jurisprudncia. 11 Edio. Ed. Livraria do Advogado; Hugo de Brito Machado.


Curso de Direito Tributrio, 30 edio. Ed. Malheiros.
Legislao bsica: CTN, arts. 162, 4, 165 a 169.
1. Conceito. Algum (o solvens), falsamente posicionado como sujeito passivo, paga um valor
(sob o rtulo de tributo) a outrem (o accipiens), falsamente rotulado de sujeito ativo (conceito
de Luciano Amaro citado por Paulsen, pg. 1.118).
Leciona Hugo de Brito Machado que, de "acordo com o art. 165 do CTN, o sujeito passivo tem
direito restituio do tributo que houver pago indevidamente independentemente de t-lo feito
por erro ou no. Esse direito independe de prvio protesto [...]. No Direito Civil havia regra
expressa dizendo que quem paga voluntariamente s ter direito restituio se provar que o fez
por erro [...]. Assim, um contribuinte, mesmo sabendo que o tributo indevido, se o paga, tem
direito restituio. O que importa a demonstrao de que o tributo realmente indevido".
2. Fundamento constitucional. Propriedade, devido processo legal, legalidade e moralidade.
Sobre a moralidade, sustenta Hugo de Brito Machado tese no sentido que em face da
Constituio Federal vigente a Administrao Pblica teria o "dever moral de restituir o tributo
indevidamente pago, mesmo depois de prescrita a ao correspondente", por ser "pacfica a
doutrina no sentido de que a prescrio no atinge o direito material, mas somente a ao que o
protege". Logo, a Administrao Pblica tem "o dever jurdico de devolver o que foi pago
indevidamente" em homenagem ao princpio da moralidade.
3. Hipteses de Pagamento indevido. O art. 165 do CTN prev trs hipteses de pagamento
indevido: I) cobrana ou pagamento espontneo de tributo indevido ou maior que o devido em
face da legislao tributria aplicvel, ou da natureza ou circunstncias materiais do fato
gerador ocorrido; II) erro na identificao do sujeito passivo, na determinao da alquota
aplicvel, no clculo do montante do dbito ou na elaborao ou conferncia de qualquer
documento relativo ao pagamento; III) reforma, anulao, revogao ou resciso de deciso
condenatria.
Consoante Hugo de Brito Machado, as "duas primeiras hipteses referem-se a tributos pagos sem
que tenha havido litgio a respeito. A primeira, a rigor, abrange a segunda, pois, na verdade, se o
indbito resultou de erro na identificao do sujeito passivo, na determinao da alquota, no
clculo ou na elaborao de qualquer documento relativo ao pagamento do tributo,
inegavelmente houve pagamento indevido ou maior que o devido em face da legislao tributria
aplicvel, ou da natureza ou circunstncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido. J a
terceira hiptese diz respeito aos casos em que o sujeito passivo pagou em face de deciso
condenatria [...]. O CTN refere-se reforma (alterao da deciso por rgo superior), anulao
(invalidao da deciso por vcio formal), revogao (o prprio rgo prolator modifica sua
deciso no exerccio da retratao) ou resciso (desfazimento por ao rescisria) de deciso
condenatria. Para efeitos prticos no importa a distino, pois conduzem ao mesmo resultado,
que o de ensejar a restituio do tributo.
4. Restituio do tributo indireto. O tributo direto quando o respectivo nus financeiro
suportado pelo prprio contribuinte e indireto quando esse nus transferido para terceiros
(Hugo de Brito Machado). De acordo com o art. 166 do CTN: A restituio de tributos que
comportem, por sua natureza, transferncia do respectivo encargo financeiro somente ser feita a
quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de t-lo transferido a terceiro, estar
por este expressamente autorizado a receb-la. Desse modo, nos casos de pedido de restituio
de tributos indevidamente pagos necessrio verificar se o tributo, no caso, teve, ou seja, o
consumidor final do servio ou produto. Por sua natureza: significa que necessrio que as

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


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normas que disciplinam o tributo prevejam a possibilidade oficial de transferncia do encargo.


Trata-se de repercusso jurdica e no apenas econmica.
De acordo com o dispositivo possvel a restituio do tributo indireto nas seguintes e
exaustivas hipteses: a) Quando o contribuinte de direito comprovar que no transferiu o encargo
financeiro do tributo; b) Quando o contribuinte de direito estiver expressamente autorizado pelo
contribuinte de fato a receber a restituio. Nesse sentido a Smula 546 do STF: Cabe a
restituio do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por deciso, que o contribuinte
de jure no recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo.
Em 20/03/2012 a 1 Turma do STF concluiu, no julgamento da AI 829.292, pela improcedncia
de ao de repetio de indbito em face do no atendimento do art. 166 do CTN. Do acrdo
colhe-se a seguinte passagem: "Destaque-se a incidncia da regra do art. 166 do CTN, nos casos
de repetio de pagamento de tributo indireto, assim entendido como aquele em que h o repasse
do nus tributrio ao contribuinte de fato, ou seja, ao consumidor final do servio. In casu,
consoante reiterada jurisprudncia do STJ, o ISS assume feio de tributo indireto quando incide
sobre a locao de bens mveis. Da se infere a ilegitimidade da autora para pleitear a repetio
do tributo pago indevidamente...".
O STJ tem adotado a posio de que o contribuinte de fato, por formalmente no fazer parte da
relao jurdico-tributria, no est autorizado a pleitear judicialmente a restituio do tributo
pago pelo contribuinte de direito. Este sim teria legitimidade para tanto, desde que cumpridas as
exigncias do art. 166 do CTN. Nesse sentido REsp 903.394/AL, julgado no regime repetitivo:
Em se tratando dos denominados "tributos indiretos" (aqueles que comportam, por sua
natureza, transferncia do respectivo encargo financeiro), a norma tributria (artigo
166, do CTN) impe que a restituio do indbito somente se faa ao contribuinte que
comprovar haver arcado com o referido encargo ou, caso contrrio, que tenha sido
autorizado expressamente pelo terceiro a quem o nus foi transferido.
luz da prpria interpretao histrica do artigo 166, do CTN, dessume-se que somente
o contribuinte de direito tem legitimidade para integrar o plo ativo da ao judicial que
objetiva a restituio do "tributo indireto" indevidamente recolhido (Gilberto Ulha
Canto, "Repetio de Indbito", in Caderno de Pesquisas Tributrias, n 8, p. 2-5, So
Paulo, Resenha Tributria, 1983; e Marcelo Fortes de Cerqueira, in "Curso de
Especializao em Direito Tributrio - Estudos Analticos em Homenagem a Paulo de
Barros Carvalho", Coordenao de Eurico Marcos Diniz de Santi, Ed. Forense, Rio de
Janeiro, 2007, pgs. 390/393).
que, na hiptese em que a repercusso econmica decorre da natureza da exao, "o
terceiro que suporta com o nus econmico do tributo no participa da relao jurdica
tributria, razo suficiente para que se verifique a impossibilidade desse terceiro vir a
integrar a relao consubstanciada na prerrogativa da repetio do indbito, no tendo,
portanto, legitimidade processual" (Paulo de Barros Carvalho, in "Direito Tributrio Linguagem e Mtodo", 2 ed., So Paulo, 2008, Ed. Noeses, pg. 583).
5. Termo inicial da correo monetria. Smula 162 STJ: Na repetio de indbito tributrio, a
correo monetria incide a partir do pagamento indevido.
6. STJ, taxa SELIC, juros e correo monetria - matria decidida na sistemtica dos recursos
repetitivos. 1. Nas aes de Repetio de Indbito Tributrio, os juros de mora so devidos a
partir do trnsito em julgado. 2. Se os pagamentos indevidos ocorreram aps 1.1.1996, incidir
somente a taxa Selic, desde os recolhimentos, no podendo ser cumulada com qualquer outro
ndice, seja de juros, seja de atualizao monetria... (RESP 201001209513, HERMAN
BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, DJE DATA:02/02/2011)

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


87

7. Prazo para pleitear a restituio de indbito. O art. 168, do CTN prev o prazo de 5 anos,
contados:
I- da extino do crdito tributrio nas hipteses do art. 165, I e II, nos lanamentos de ofcio e
por declarao o pagamento extingue imediatamente o crdito tributrio. Nos lanamentos por
homologao, a extino ocorre no momento do pagamento antecipado, nos termos do art. 3 da
LC 118/05 (essa regra s aplicada a partir da entrada em vigor da LC 118/05, no tendo efeitos
retroativos, conforme STF, RE 566621);
II- da data em que se tornar definitiva a deciso administrativa ou transitar em julgado deciso
judicial que tiver reconhecido o direito restituio. Nos termos do REsp 1.110.578-SP (INF.
434 STJ), julgado na forma dos recursos repetitivos, O trnsito em julgado da declarao do
STF relativa inconstitucionalidade da lei instituidora do tributo (controle concentrado) ou a
publicao de resoluo do Senado Federal que suspenda a execuo da lei (declarao da
inconstitucionalidade em controle difuso) no tm influncia na contagem do prazo prescricional
referente aos tributos sujeitos ao lanamento de ofcio ou por homologao.
H discusso doutrinria se o prazo decadencial ou prescricional (Sabbag, 2009, p. 1038).
Ricardo Alexandre (pg. 427), citando Luciano Amaro, entende que o prazo do art. 168
decadencial (para pleitear a restituio) e o do art. 169 prescricional (para buscar no judicirio a
anulao de deciso que indefira a restituio). Nos termos do art. 169 do CTN, prescreve em
dois anos a ao anulatria da deciso administrativa que denegar a restituio. De acordo com o
pargrafo nico do mesmo dispositivo, o prazo de prescrio interrompido pelo incio da ao
judicial (ou seja, pela sua distribuio, desde que a citao seja feita nos prazos do art. 219 do
CPC), recomeando o seu curso, por metade, a partir da data da intimao (o termo correto seria
citao) validamente feita ao representante judicial da Fazenda Pblica interessada. Se a
interrupo ocorrer na segunda metade do prazo de dois anos previsto no art. 169, o prazo
voltar a fluir por mais um ano. J se a interrupo ocorrer na primeira metade do prazo original,
no poder se imaginar que o prazo recomear seu curso pela metade, pois haveria prejuzo do
interessado (Ex: ajuza ao 6 meses aps a deciso que lhe denegou a restituio; o prazo
voltar fluir pelo que ainda resta 18 meses e no por 1 anos).
De acordo com Maurcio Andreiuolo (professor Alcance), luz do STJ, o art. 169, p. nico,
CTN, est em vigor, sendo que ele deve ser interpretado literal e restritivamente, no abarcando
as aes de repetio de indbito tributrio. Abrange apenas nos casos de ao anulatria de
restituio. No impede o art. 165, repetio de indbito tributrio.
8. Tributo vinculado desafia repetio de indbito? O tributo vinculado aquele subordinado a
uma atividade estatal especfica diretamente relacionada ao contribuinte. A fazenda pblica
argumenta que se o indivduo teve a seu dispor o servio de sade, poderia ter usufrudo dos
servios e por isso no seria possvel a repetio. No entanto, o STJ, no REsp 1.294.775-RS, Rel.
Min. Castro Meira, julgado em 16/2/2012, 2 T., entendeu que o tributo vinculado desafia
repetio, na literalidade do art. 165 do CTN, pois o que define a possibilidade de repetio do
indbito a cobrana indevida do tributo. Quanto ao enriquecimento sem causa, o STJ vai falar:
no vai haver enriquecimento sem causa na hiptese de um tributo declarado inconstitucional.

Ponto 12.c. Fundos. Instituio e funcionamento. Controle.


Fernanda Cavalcanti Farrapeira
Principais obras consultadas: Resumo do Grupo do 25 CPR e do 26 CPR; Direito Financeiro

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


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e Oramento Pblico do Srgio Jung 2 ed; Direito Financeiro e Controle Externo do Valdecir
Pascoal 5 ed; Direito Financeiro do Lafayete Petter 3 ed; Livro Secretaria do tesouro nacional,
20 anos Um marco Institucional na Histria Econmica do Brasil de autoria coletiva;
Jurisprudncia do STF e STJ.
Legislao bsica: Art. 165, 9, 167, da CF, Lei n 4.320/64, art. 36, ADCT
Conceito. Os fundos pblicos so conjuntos de recursos vinculados ou alocados a uma rea de
responsabilidade para cumprimento de objetivos especficos, mediante execuo de programas
com eles relacionados. So reservas de receitas para aplicao determinada, mas necessariamente
institudo por lei (Petter, p. 121).
Modalidades: a) fundos de participao, caracterizam-se pela reserva de recursos para
distribuio a pessoas jurdicas determinadas (Fundo de Participao dos Estados e do Distrito
Federal e Fundo de Participao dos Municpios) 23. Descabe Unio e aos Estados
estabelecerem qualquer condio para o repasse, que automtico (exceo 24: condicionamento
de entrega a pagamento de crditos do ente ou de sua autarquia e aplicao de recursos mnimos
em sade art. 160, P.U., CR.); e b) fundos de destinao, consistem na vinculao de receitas
para aplicao em determinada finalidade especifica (ex.: FNE, FUNDEF, etc.). Os recursos no
podem ser destinados a objetivos diversos. So suas caractersticas: descentralizao do processo
decisrio a deciso de alocao de recursos descentralizada para a administrao do fundo,
constituindo exceo ao princpio da especialidade do oramento, segundo o qual os gastos
devem estar individualizados; no tm personalidade jurdica (meros lanamentos fiscais).
Prova 25 CPR: A verba repassada a ttulo de fundo de participao caracteriza-se como receita
corrente
Os fundos pblicos constituem uma exceo ao princpio da unidade de tesouraria. Esse
princpio prev que todas as receitas pblicas devem ser recolhidas ao tesouro, para depois serem
utilizadas nas despesas pblicas previstas no oramento (Petter, p. 122).
Instituio e Funcionamento. CF: Art. 165, 9. Cabe lei complementar: II - estabelecer
normas de gesto financeira e patrimonial da administrao direta e indireta bem como
condies para a instituio e funcionamento de fundos. Art. 167. So vedados: (...) IX - a
instituio de fundos de qualquer natureza, sem prvia autorizao legislativa.. O fundo criado
por lei ordinria, mas a referida lei complementar conferir parmetros mais abrangentes, tudo
para o fim de que no sejam frustrados os objetivos de transparncia e fiscalizao de tais
alocaes de recursos.
Segundo o STF (ADI 1726 MC / DF) A exigncia de prvia lei complementar estabelecendo
condies gerais para a instituio de fundos, como exige o art. 165, 9, II, da Constituio,
est suprida25 pela Lei 4.320/64, recepcionada pela Constituio com status de lei complementar;
embora a Constituio no se refira aos fundos especiais 26, esto eles disciplinados nos arts. 71 a
74 desta Lei, que se aplica espcie...A exigncia de prvia autorizao legislativa para a
23 O Tribunal de Contas da Unio o responsvel pelo clculo do Fundo de Participao
Art. 161, P. U., C.R. e Art. 5, LC 62/82.
24 H tambm uma exceo, relacionada a precatrios, prevista no artigo97, 10, V, ADCT.
25 Lafayete Petter(2008, p.123) adota posicionamento diverso, afirmando ...como no
houve a edio da lei complementar a que alude o artigo 165, 9, inciso II, a Unio tem
se valido do expediente das emendas constitucionais para a criao de fundos ...
26 So exemplos de fundos especiais, dentre outros, atualmente em vigor no Brasil, os
seguintes: Fundo Municipal de Sade Recursos do SUS;
Fundo Municipal de
Assistncia Social FMAS; e
Fundo de Manuteno e Desenvolvimento da Educao
Bsica Fundeb. (Jund, p. 172).

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


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criao de fundos, prevista no art. 167, IX, da Constituio, suprida pela edio de medida
provisria, que tem fora de lei, nos termos do seu art. 62. O argumento de que medida
provisria no se presta criao de fundos fica combalido com a sua converso em lei, pois,
bem ou mal, o Congresso Nacional entendeu supridos os critrios da relevncia e da urgncia.
Segundo o art. 36 do ADCT os fundos existentes na data da promulgao da CR/88, acaso no
ratificados pelo Congresso Nacional em dois anos, com excees previstas no citado dispositivo
constitucional, sero extintos. Segundo Lafayete Petter (2008, p. 123) A ideia predominante a
de que o controle financeiro e oramentrio das contas pblicas, caractersticas de um autntico
modelo democrtico, no se compagina com a experincia do passado, onde proliferaram fundos
desprovidos de efetivo controle social.
Aps o repasse, a atribuio passa aos TCs locais. No caso de fundos em que h a participao
das trs entidades federadas na sua formao, a atribuio simultnea de todos os TCs
envolvidos. Estabelece o art. 74 da Lei 4.320/64: A lei que instituir fundo especial poder
determinar normas peculiares de controle, prestao e tomada de contas, sem de qualquer modo,
elidir a competncia especfica do Tribunal de Contas ou rgo equivalente.
Desvinculao de Receitas da Unio (DRU). A DRU um mecanismo que permite que parte
das receitas de impostos e contribuies no seja obrigatoriamente destinada a determinado
rgo, fundo ou despesa. Tornou-se necessria para enfrentar o problema do elevado grau de
vinculaes de receitas no Oramento Geral da Unio. Assim, o Poder Executivo props ao
Congresso Nacional em 1994 um projeto de emenda Constituio que autorizava a
desvinculao de 20% da receita de impostos e contribuies federais que formava uma fonte de
recursos livre de carimbos. Foi criado o Fundo Social de Emergncia, posteriormente
denominado Fundo de Estabilizao Fiscal que vigorou at 31 de dezembro de 1999. A partir do
ano 2000 foi reformulado e passou a se chamar Desvinculao de Receitas da Unio (DRU)
tendo sua prorrogao aprovada pelo Congresso Nacional at 2015 (EC 68/2011).
O dispositivo sempre sofreu crticas por retirar parte da verba destinada a sade e educao. Em
2009 (EC 59/09) o Governo iniciou uma reduo progressiva do percentual de desvinculao no
que se refere a receitas destinadas a educao (art. 212, CR), que desde 2011 encontra-se zerado.
A desvinculao no atinge as transferncias constitucionais, contribuio social para o salrio
educao, contribuio de empregadores e trabalhadores para o RGPS, contribuio para o plano
de seguridade do servidor e o fundo de combate e erradicao de pobreza.
FUNDEB: O Fundo de Manuteno e Desenvolvimento da Educao Bsica e de Valorizao
dos Profissionais da Educao (Fundeb) atende toda a educao bsica, que alcana da creche ao
ensino mdio, a educao de jovens e adultos, a educao especial e a educao de indgenas e
quilombolas (art. 10, L. 11.494/07). Substituto do Fundo de Manuteno e Desenvolvimento do
Ensino Fundamental e de Valorizao do Magistrio (Fundef), que vigorou de 1997 a 2006, o
Fundeb est em vigor desde janeiro de 2007 e se estender at 2020.
Trata-se de fundo de natureza contbil formado com recursos provenientes das trs esferas de
governo. Visa a destinar parte do recurso a que se refere o artigo 212 da CF educao bsica e
remunerao dos trabalhadores da educao.
Os Estados, DF e Municpios atualmente contribuem com 20% de alguns impostos (permanece a
obrigao quanto aos 5% restantes e os 25% dos impostos no abrangidos, totalizando o
percentual previsto no artigo 212 da CF). J a Unio, no caso de o valor por aluno no atingir o
mnimo definido nacionalmente, complementa os valores com no mnimo 10% do total dos
recursos a que se refere o artigo 60, II do ADCT. No mnimo 60% de cada fundo deve ser
destinada ao pagamento dos profissionais do magistrio da educao bsica em efetivo exerccio
(art. 60, XII, ADCT).

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


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Para fins de complementao pela Unio ao Fundo de Manuteno e Desenvolvimento do


Ensino Fundamental-Fundef (art. 60 do ADCT), o valor mnimo anual por aluno (VMAA), de
que trata o art. 6, 1, da lei 9.424/96, deve ser calculado levando em conta a mdia
nacional.(Resp. 1.101.015 STJ).
Outras questes relevantes:
* Segundo o Supremo (ADI 1.987/DF) o clculo utilizado pela LC 62/82 para obteno dos
valores referentes ao Fundo de Participao dos Estados inconstitucional (declarou
inconstitucionalidade sem pronncia de nulidade manteve a vigncia at 31.12.2012) ver inf
576. Interessante notar que alguns parlamentares querem utilizar esse mesmo critrio para
distribuio de Royalties do petrleo (Emenda Ibsen vetada pelo governo Lula os
parlamentares, no incio do ano, estudavam a possibilidade de derrubar o veto ver art. 66, 4
da CF).
* Conflito de atribuies: No que se refere a fundos, em regra, entendem os tribunais que a
atribuio do MPF decorre do envolvimento de verbas federais (competncia da Justia Federal
ver sumulas 208 e 209 do STJ). Entretanto, no inf. 643 o STF entendeu que cabe ao MPF
apurar eventuais infraes penais cometidas na gesto das verbas educacionais, mesmo que elas
no envolvam repasses de dinheiro federal, uma vez que a poltica de educao nacional e h
evidente interesse da Unio na correta aplicao dos recursos. O tema tratava de verba do
FUNDEF (agora FUNDEB). A atribuio para a ao de improbidade (ao de responsabilidade
civil) o STF entendeu ser do MP estadual.

ITEM 13
13.a. Repartio da receita tributria.
Hebert Ribeiro Abreu
Principais obras consultadas: Resumo do Grupo 25 CPR; Resumo do Grupo 26 CPR; Direito
Tributrio Esquematizado do Ricardo Alexandre, 3 Ed; Direito Tributrio na Constituio e no
STF do Marcelo Alexandrino e Vicente Paulo 16 Ed; Curso de Direito Financeiro e Tributrio
do Ricardo Lobo Torres 17 Ed; Curso Alcance 2012; Intensivo LFG 2011; informativos STF e
STJ; Roberval Rocha. Cdigo tributrio nacional para concursos, Ed. Juspodivm.
Legislao bsica: Art. 157 a 162 da CF.
O assunto est basicamente localizado no Ttulo VI da Constituio Federal de 1988 (Da
Tributao e do Oramento), Captulo I (Do Sistema Tributrio Nacional) e na Seo VI (Da
Repartio Das Receitas Tributrias).
Noo geral: A rigor, o tema em apreo matria de direito financeiro, pois somente se refere s
relaes jurdicas entre os entes de direito pblico e no aquelas entre tais entes e os particulares.
Todavia, os programas de concurso pblico e a maioria da doutrina o inserem dentro do
programa de direito tributrio. A necessidade de um sistema de repartio de receitas tributrias
decorre diretamente da forma federativa de Estado, caracterizada pela autonomia dos entes. Ora,
no existe autonomia de um ente que no tenha recursos materiais para desempenhar as
competncias que a Constituio lhe atribuiu (no se fala em autonomia poltica sem autonomia
financeira). Para efetivar o poder de auto-organizao, normatizao, autogoverno e autoadministrao dos entes federados, se utilizou de duas tcnicas: a atribuio de competncia

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


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tributria prpria e a participao dos entes menores na receita arrecada pelos entes maiores. De
tal sorte, o legislador constituinte reconhecendo o desequilbrio na repartio de competncia que
fizera, onde existe uma concentrao maior de renda no mbito federal, decidiu por determinar
que os entes maiores entregassem parte da receita arrecadada aos menores. Veja-se que a
repartio sempre consiste na participao dos entes menores na arrecadao dos maiores, nunca
ocorrendo o inverso. Da, a Unio entrega parte de sua arrecadao aos Estados, DF, Municpios,
no recebendo nada deles. Os Estados repartem parcela de suas receitas com os Municpios do
seu territrio, no recebendo nada deles. J os municpios e o DF (no pode ser dividido em
municpios) no fazem qualquer repasse. A repartio de receita tributria tambm chamada
por alguns de participao em receitas (na tica dos entes menores) e discriminao por produto
(espcie de discriminao das rendas). Princpio do federalismo. A repartio de receitas
estabelecidas na CF funda-se no princpio federalista (diversos entes federativos integrantes da
Repblica), bem como na condio da Unio ser detentora da maior parte do bolo tributrio. A
CF-88 instituiu trs modalidades de repartio. O direito participao nas receitas tributrias
nasce com a criao do tributo e com a ocorrncia do fato gerador (Questo Objetiva MPF/12).
Na partilha das receitas tributrias inexiste o instituto da solidariedade ativa (Questo Objetiva
MPF/12).
Espcies de Repartio: Basicamente a repartio constitucional de receita tributria ocorre de
duas formas: direta e a indireta. So diretas as reparties previstas nos arts. 153, 5, 157 e 158
da CF/88 e indiretas quando relativas aos fundos de participao (CF/88, art. 159, I, a, b e c) ou
compensatrios (CF, art. 159, II). Assim, quando o ente beneficiado pela repartio recebe sua
parcela diretamente, sem qualquer intermedirio ou fundo, temos a espcie de repartio direta.
Ex: metade do IPVA dos Estados deve ser entregue diretamente aos municpios. J quando os
recursos a serem repartidos so destinados a um fundo de participao, cujas receitas so
divididas entre os beneficirios, temos as indiretas. Ex: Fundo de participao dos municpios.
Tributos cujas receitas esto sujeitas repartio: Os nicos tributos cujas receitas so sujeitas
repartio so os impostos (pois so no vinculados, e suas receitas tambm no so vinculadas)
e a CIDE-combustveis. Porm, alguns impostos no possuem sua receita repartida, de forma
que, todo produto da arrecadao pertence ao ente com competncia para sua instituio, quais
sejam: Todos os arrecadados pelos Municpios e pelo DF (os estaduais mesmos sujeitos a
repartio, quando arrecadados pelo DF no so sujeitos repartio); o ITCD e os impostos
federais sobre importao, exportao, grandes fortunas e os extraordinrios de guerra.
Casos de Repartio direta Prevista na CF/88: Existe a repartio direta do IOF-ouro com o DF
ou com os Estados e Municpios, onde a Unio entrega ao DF (100% - Ricardo Alexandre; 30% Marcelo Alexandrino), aos Estados (30%) e Municpios (70%) o valor do IOF incidente sobre o
ouro quando esse definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial. O artigo 157
da CF enumera os casos em que os Estados e DF so contemplados com parcela de arrecadao
dos impostos federais. De incio, pertencem a esses entes o produto de arrecadao do IR
incidente na fonte, sobre rendimentos pagos a qualquer ttulo por eles, suas autarquias e
fundaes. Da, por exemplo, se o Estado paga a seu servidor um montante tributvel pelo IR,
ele no recolhe o valor retido aos cofres federais, pois, nos temos do art. 157, I, o produto de
arrecadao pertence ao prprio Estado. Esse mesmo raciocnio se aplica aos Municpios (Art.
158, I da CF). Outro caso de repartio quando o Estado e DF percebem 20% do produto da
arrecadao do imposto que Unio instituir a titulo de competncia residual (art. 154, I, 157, II
da CF). Pertence aos Municpios 50% do produto da arrecadao do ITR, relativamente aos
imveis rurais nele situados (art. 158, II, CF). Depois da EC 42/03 pode o Municpio na forma da
lei optar em fiscalizar e cobrar o ITR, cabendo-lhe a totalidade da arrecadao nesse caso. Nesse
sentido: a Lei 11.250/05 e a Instruo Normativa SRF 643, de 12 de abril de 2006. Devem os
Estados entregar a cada Municpio metade da arrecadao sobre o IPVA (art. 158, II, CF),

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relativos aos automveis nestes situados, bem como 25% do produto de arrecadao do ICMS.
Quanto aos critrios dessa ltima hiptese, a CF, em seu artigo 158, pargrafo nico, estatuiu que
no mnimo 3/4 (75%) do bolo do ICMS a ser repartido entre os Municpios seria creditado
proporcionalmente ao valor adicionado nas operaes relativas circulao de mercadorias e nas
prestaes de servio realizados em seus territrios, prestigiando os Municpios que mais
contriburam com a arrecadao do tributo. Somente no que concerne a parcela de at 1/4 (25%),
os Estado tm autonomia, para, por lei prpria, definir os critrios de repartio, podendo,
inclusive, manter a mesma regra prevista para os demais 3/4. Essa discricionariedade estatal,
contudo, limitada, de modo que segundo o STF (RE 401.953-1), no pode a legislao estadual
a pretexto de resolver desigualdades sociais e regionais alijar, por completo, um municpio da
participao desses recursos. Do total que os Estados receberem da Unio a ttulo de participao
no produto de arrecadao da CIDE-combustveis (29%), 25% sero entregues a seus
municpios, segundo o mesmo critrio de repartio do ICMS ilustrado acima. A EC 42/2003
condicionou expressamente o incio de vigncia da repartio do produto da arrecadao da
CIDE-combustveis publicao da lei que regulamenta a distribuio de seus recursos (ADCT,
art. 93 Lei 10.8666/04). Lembrando que, os recursos que os Estados e o DF receberem da
Unio relativos CIDE-combustveis devem ser destinados, por eles, ao financiamento de
programas de infraestrutura de transportes.
Casos de Repartio indireta Prevista na CF/88: O sistema constitucional de repartio indireta
se efetiva por intermdio de quatro fundos. Trs deles so compostos por 48% da arrecadao do
IPI e do IR (excluda deste, a parcela retida na fonte pelos Estados e DF do imposto incidente
sobre rendimentos pagos). O outro fundo composto de 10% do IPI, e visa compensar as perdas
que os Estados e Municpios sofrem com a desonerao das exportaes. Temos o fundo de
participao e de incentivo ao setor produtivo do Norte, Nordeste e Centro-Oeste. Ele formado
por 48% da arrecadao do IR e do IPI. Antes da EC 55/2007 o percentual era de 47%. Veja-se
que correto afirmar que 48% do IPI so destinados a esses fundos. Contudo, no o em relao
ao IR, pois a arrecadao total nacional compreende o que foi arrecadado aos cofres pblicos
federais e o que ficou nos cofres pblicos do DF, Estados e Municpios (art. 157, I e 158, I da
CF). Logo, quanto ao IR, a regra semelhante a do IPI, sendo que a base de clculo apenas a
arrecadao federal, ou seja, a efetivamente ingressada nos cofres pblicos federais. Ver artigo
159, I, a, b, c, d da CF. A alnea d estipula acrscimo de 1% ao FPM que somente ser creditado
no primeiro decnio do ms de dezembro de cada ano. Com relao alnea c, percebe-se que o
legislador quis privilegiar as regies menos desenvolvidas, vinculando recursos especficos.
Note-se que no foram fixadas percentuais a cada regio, de modo que, por exemplo, se o
Nordeste em um perodo enfrenta maior crise, como uma seca prolongada, pode ser aumentada
sua quota e reduzir a do Norte e Centro-Oeste, caso no estejam passando por problemas dessa
ordem. Para mudar essa quota, para estabelecer normas sobre a entrega desses recursos, preciso
lei complementar. Mesmo raciocnio aqui esposado deve ser usado no FPM. Lembrando que,
devem-se utilizar critrios de acordo com os objetivos de reduo da desigualdade entre as
regies. Ainda com esses objetivos, a LC 62/89 estipulou que os recursos do FPE seriam
divididos em 85% para essas trs regies, e 15% para a regio sul e sudeste. Ela estabeleceu
ainda os coeficientes utilizados para o rateio do FPE e do FPM, e tambm que integram a base de
clculo das transferncias, alm do montante do IR e do IPI inclusive os extintos por
compensao ou dao os respectivos adicionais, juros, multas moratrias, e atualizao
monetria. Dos recursos do fundo para os programas de financiamento ao setor produtivo das
Regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste que forem destinados regio Nordeste, 50% devem ser
assegurados ao seu semirido. Ressalta-se que o TCU calcula o repasse para o DF, para cada
Estado, e para cada Municpio e no o montante do IPI e do IR que a Unio deve entregar ao
fundo. Existe o fundo de compensao desonerao das exportaes, composto por 10% do IPI
nacional como forma de compensar os Estados e o DF pelo prejuzo da no incidncia do ICMS

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


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sobre exportaes de mercadorias e servios (art. 155, 2, X, a). Dentro da mesma lgica, devem
os Estados repassar aos Municpios existentes em seu territrio, 25% dessa parcela recebida. No
mais, evitando que essa compensao se configurasse num instrumento de agravamento das
desigualdades regionais (quem mais exporta so os Estados mais desenvolvidos), ficou
estabelecido que a nenhuma entidade federada poder ser destinada parcela superior a 20% do
montante que compe o fundo, devendo o eventual excedente ser distribudo aos demais
participantes, mantido em relao a esses, o critrio de partilha estabelecido.
Garantias de Repasse: em vista de garantir o pacto federativo, a autonomia dos entes, a CF em
seu artigo 160 veio impossibilitar, em regra, a reteno ou condicionamento desses repasses. No
pargrafo nico, todavia, se estabelece possibilidade de condicionamento, quando o ente
federado que os deveria receber possuir dbitos para com eles ou para suas autarquias (no inclui
fundao pblicas) e o caso da sade. imperioso destacar que no permitido o
condicionamento ao cumprimento do percentual mnimo de despesas com educao. O
dispositivo citado autoriza em relao sade. Veja-se que como tem possibilidade de trazer
exceo ao pacto federativo, no se permite interpretao extensiva ou analogia.
CAUSUSTICA: Smula do STF n. 578: no podem os estados, a ttulo de ressarcimento de
despesas, reduzir a parcela de 20% do produto da arrecadao do imposto de circulao de
mercadorias, atribuda aos municpios pelo art. 23, 8, da Constituio Federal. ADI 2405-MC:
deferimento da suspenso cautelar de artigo de lei estadual, pois a norma deixa ao estado a
possibilidade de somente repassar aos municpios os 25% do ICMS s quando do vencimento
final do ttulo, que eventualmente pode ter sido negociado. ADI 95: os dispositivos impugnados,
ao fixarem em 4/5 e 1/5, respectivamente, os percentuais relativos ao critrio de creditamento,
aos municpios, das parcelas que lhes cabem no produto do ICMS, na forma prevista no art. 158,
IV e pargrafo nico, incisos I e II da CF, ativerem-se aos limites estabelecidos nos mencionados
dispositivos, no incidindo na alegada inconstitucionalidade. RE 401.953-1: com base no
disposto no art. 3, III da CF, lei estadual disciplinadora do plano de alocao do produto gerado
com a arrecadao do ICMS, nos termos do art. 157, IV, pargrafo nico, II, da CF, pode tomar
dados pertinentes situao social e econmica regional como critrio de clculo. Contudo, no
pode a legislao estadual, sob o pretexto de resolver as desigualdades sociais e regionais, alijar
por completo um Municpio da participao em tais recursos. RE 572.762: o pleno do STF, por
unanimidade, deixou assente que os valores a serem repassados pelos estados aos municpios,
por fora de determinao constitucional, pertencem a estes de pleno direito, sendo vedada aos
estados a instituio de benefcios fiscais que tenham como consequncia a reduo ou a
postergao dos repasses devidos aos municpios. AgRg no Ag 937.798-RS (STJ): se o servidor
quiser contestar a prpria reteno do IR, a competncia ser da justia estadual, j que a
discusso se d entre Estado e servidor. Todavia, caso j retido o IR, a competncia da justia
federal, pois a anlise anual do IR feita pela Unio. RE 253.906: ato do secretrio de fazenda
que dividiu a receita do ICMS devida aos municpios pelo valor adicionado apurado de modo
proporcional s reas comprometidas dos municpios alegados. Inconstitucionalidade formal do
ato normativo estadual que disciplina o valor adicionado, por ser matria reservada lei
complementar federal. Estender a definio de apurao do adicional de valor, de modo a
beneficiar os municpios em que se situam os reservatrios de gua representa a modificao dos
critrios de repartio das receitas previstas no art. 158 da CF. ADI 2728: lei estadual que
disciplina a forma de clculo do valor adicionado para apurao do montante fixado no inciso I
do pargrafo nico do art. 158 da CF, porm, matria expressamente reservada lei
complementar, art. 161, I, da CF. ADI 2405-MC: interpretao conforme, sem reduo de texto,
para suspenso da eficcia da aplicao de artigo de lei estadual, com relao ao IPVA, tendo em
vista que, ao dispor que na data da efetivao do respectivo registro no rgo competente
dever ser creditado, conta dos municpios, 25% do montante do crdito tributrio extinto,
interfere no sistema constitucional de repartio do produto da arrecadao do IPVA (50%). ADI

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4597-MC: no h qualquer margem edio de normas pelos estados-membros que afetassem a


liberdade de destinao das receitas municipais originrias, ainda que provenientes da
arrecadao de tributos estaduais. O Poder Constituinte Derivado Decorrente no pode inovar, de
modo contrrio ao texto constitucional, aparente ofensa ao art. 160 da CF. Enunciado 7 da 5
Cmara de Coordenao e Reviso: cabvel recomendao aos Prefeitos para a observncia do
art. 2 da Lei 9.452/97.

13.b. Decadncia.
Hebert Ribeiro Abreu
Principais obras consultadas: Resumo do Grupo 25 CPR; Resumo do Grupo 26 CPR; Direito
Tributrio Esquematizado do Ricardo Alexandre, 3 Ed; Direito Tributrio na Constituio e no
STF do Marcelo Alexandrino e Vicente Paulo 16 Ed; Curso de Direito Financeiro e Tributrio
do Ricardo Lobo Torres 17 Ed; Curso Alcance 2012; Intensivo LFG 2011; informativos STF e
STJ; Roberval Rocha. Cdigo tributrio nacional para concursos, Ed. Juspodivm.
Legislao bsica: Art. 146, III, b da CF, Arts. 156, V e 173 da Lei 5.172/66 (CTN).
O assunto est basicamente localizado no Ttulo VI da Constituio Federal de 1988 (Da
Tributao e do Oramento), Captulo I (Do Sistema Tributrio Nacional) na Seo I (Dos
Princpios Gerais) e no Ttulo III do Cdigo Tributrio Nacional (Crdito Tributrio), Captulo
IV (Extino do Crdito Tributrio) e na Seo I (Modalidades de Extino) e na Seo IV
(Demais Modalidades de Extino).
Noes Gerais: Com a ocorrncia do FG nasce automtica e infalivelmente obrigao tributria
(obrigao que equivale a um dever do sujeito passivo, geralmente de pagamento do tributo). A
todo dever, corresponde um direito (poder dever), que o do sujeito ativo exigir o tributo. Esse
direito, segundo o CTN, classificado como crdito tributrio. Crdito esse, que diferente da
obrigao tributria, no nasce automaticamente e infalivelmente, exsurgindo a necessidade de
uma linguagem, instrumento, qual seja, o lanamento. Com o lanamento, a obrigao tornada
lquida e certa, surgindo o crdito tributrio. O prazo que a administrao pblica possui para por
meio de autoridade competente, promover o lanamento decadencial, que no se confunde com
o para ajuizar a ao de execuo fiscal, que prescricional. Enquanto a decadncia extingue
direitos potestativos (o direito de lanar potestativo), a prescrio extingue o direito a uma
prestao (direito de receber o valor lanado). Perceba, que o lanamento justamente o marco
que separa, na linha do tempo, a prescrio da decadncia. Antes do lanamento, conta-se o
prazo decadencial, que , em suma, o prazo para o fisco lanar. Quando o lanamento
validamente realizado, se torna definitivo, no se falando mais em decadncia, e sim em
prescrio, pois o direito do Estado foi tempestivamente exercido. Operada a decadncia, tem-se
por extinto o crdito tributrio (CTN). Todavia, pelo at aqui exposto, Ricardo Alexandre, em
crtica, aduz que a fluncia do prazo decadencial impede o nascimento do crdito tributrio, de
modo que dizer que ela extingue o crdito, dizer que ela extingue algo que ela prpria impediu
que nascesse. Da, seria melhor ter includo ela entre as hipteses de excluso do crdito.
Entretanto, adota-se aqui, como na maior parte dos concursos, ela como forma de extino. Na
prova objetiva do MPF/14 ficou consignado uma distino entre a decadncia no direito

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tributrio e a decadncia no direito privado porque no direito tributrio ela passvel de


suspenso ao contrrio do direito privado.
Termo Inicial do prazo decadencial: O termo inicial do prazo decadencial no exatamente a
data da ocorrncia do FG, mas uma data em torno deste momento (em regra o primeiro dia do
exerccio financeiro subsequente). No caso do lanamento por homologao, contudo, o termo
inicial pode coincidir com preciso com a data do FG. O prazo de cinco anos. Sendo esse ponto
o mais controverso e relevante sobre a matria, passamos a analisar cada hiptese. Na prova
objetiva do MPF/19 constou que o prazo da decadncia de que trata o cdigo tributrio corre
desde o fato gerador da obrigao tributria at o lanamento e a respectiva notificao do
contribuinte.
Regra geral: A regra geral est prevista no artigo 173, inciso I, do CTN, onde o direito da
Fazenda constituir o crdito tributrio se extingue aps cinco anos, contados do primeiro dia do
exerccio seguinte aquele em que o lanamento poderia ser efetuado. Ex: Tributo lanado de
ofcio em 01/01/07, em tese em 02/01/07 j seria possvel efetuar o lanamento, e como a
providncia seria em 2007, o direito da Fazenda em tom-la extingui-se aps cinco anos,
contados de 01/01/08. Da, a decadncia estar consumada em 01/01/13, de forma que o
lanamento s poderia ser efetuado at 31/12/12. Veja-se que a administrao tributria (AT)
acaba tendo mais de cinco anos para exercer seu direito. Parte da doutrina explica que o prazo
para lanar comea a fluir em momento posterior ao direito de lanar, porque o CTN quis
conferir um prazo razovel para que o fisco tomasse conhecimento da ocorrncia do FG. Porm,
esse raciocnio no sempre aplicvel, como no caso das taxas, por exemplo, onde o FG
depende de uma atividade estatal, no sendo razovel imaginar que a administrao no tome
conhecimento imediato desse fato. Mas, a justificativa apresentada de toda forma til.
Regra da Antecipao de contagem: O pargrafo nico do artigo 173 do CTN nos traz essa regra,
em que os cinco anos so contados da data em que tenha sido iniciada a constituio do crdito
tributrio pela notificao, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatria indispensvel ao
lanamento. Essa regra se aplica naqueles casos onde durante o lapso de tempo entre o FG e o
incio da fluncia do prazo decadencial, a AT adota medida preparatria para o lanamento. Um
exemplo quando antes de chegar o primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o
lanamento poderia ter sido efetuado, a AT inicia procedimento de fiscalizao relativo ao fato.
Na data em que o sujeito passivo toma cincia do termo de incio (meio de deflagrao da
fiscalizao), e, portanto, do incio da fiscalizao, inicia-se o prazo de decadncia. Essa regra
somente tem o condo de antecipar a contagem do prazo, no gerando efeito algum sobre a
contagem de prazo que j teve sua fluncia iniciada. Destarte, iniciada a contagem do prazo
decadencial, nenhum fato posterior ter efeito sobre seu curso, com exceo da regra a seguir
estudada.
Regra da anulao de lanamento por vcio formal: a regra do artigo 173, II do CTN, onde os
cinco anos pra lanar so contados da data em que se tornar definitiva a deciso que houver
anulado por vcio formal o lanamento anteriormente efetuado. Essa regra criticada por parte
da doutrina, pois premia o cometimento de ilegalidades, j que estabelece AT, que praticou o
ato viciado, a devoluo do prazo para constituir o crdito.
Essa regra s aplicvel quando o vcio que constar no lanamento for de natureza formal
(adjetivo), no se aplicando aos casos de vcios materiais (substantivo). Existe uma discusso se
essa regra se refere a uma hiptese de interrupo da fluncia do prazo decadencial. Veja que se
o lanamento for anulado, no se fala em prescrio ainda, de modo que a decadncia volta ser
importante, pois a AT no est impedida de fazer um novo lanamento com a correo dos vcios
que macularam o primeiro. Da, fcil perceber que o CTN adotou a soluo mais benfica
fazenda pblica, qual seja, a restituio integral do prazo. Parte doutrina entende que a regra
estatui hiptese de interrupo do prazo de decadncia (porque com a anulao o mesmo foi

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


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devolvido), e outra que teramos na verdade a concesso de um novo prazo (Ricardo Alexandre).
O CESPE adota o entendimento pela interrupo.
Regra do lanamento por homologao: Nos moldes do artigo 150, 4 do CTN, temos que se a
lei no fixar prazo homologao, ser ele de cinco anos, a contar da ocorrncia do fato gerador;
expirado esse prazo sem que a Fazenda Pblica se tenha pronunciado, considera-se homologado
o lanamento e definitivamente extinto o crdito, salvo se comprovada a ocorrncia de dolo,
fraude ou simulao. Com efeito, a leitura do dispositivo alhures faz com que a maioria da
doutrina entenda que o passar do prazo para homologao, sem que esta tenha sido
expressamente realizada, no apenas configura homologao tcita, mas tambm a decadncia
do direito de constituir o crdito relativo ao valor antecipado pelo contribuinte e aquele que a AT
entende devido.
Perceba-se que o que decai, na verdade, o direito de a AT lanar de ofcio as diferenas
apuradas, caso deixe de homologar. Todavia, como visto, passado o prazo sem qualquer
providncia, reputa-se efetuado o lanamento. Entenda que normalmente o lanamento por
homologao no est sujeito decadncia, pois, com o passar do prazo sem a providncia
administrativa, o lanamento se tem por perfeito e acabado. Contudo, na linha da doutrina
majoritria, como visto, o passar do prazo para homologao extingue o direito de lanar as
diferenas. justamente por isso, que o STJ (EResp. 101.407/SP) entende que essa regra do 150,
4, no aplicvel nos casos em que o contribuinte no faz at a data do vencimento, qualquer
pagamento, devendo nesse caso, o prazo decadencial ser contado nos termos do 173, I. Da, se o
contribuinte antecipou o pagamento dentro do prazo legal, mesmo que o valor recolhido seja
nfimo, a homologao tcita ocorrera em cinco anos contados do FG (150, 4 ). Se, ao revs, ele
no antecipou qualquer valor, o prazo comear a fluir a partir do primeiro dia do exerccio
subsequente (art. 173, I). Em caso que tenhamos dolo, fraude ou simulao sedimentou-se
entendimento que, na ausncia de regra expressa, a contagem do prazo decadencial deveria ser
feita de acordo com a regra geral do art. 173, I, do CTN.

Lanamento

Houve

Por

pagamento

Homologao

antecipado?

Sim.
Com
dolo,
fraude ou simulao?

a) Sim. Art.173, I
b) No. Art.150, 4.

No. Art.173, I.

A tese dos cinco mais cinco: Foi um entendimento adotado pelo STJ a partir de 1995, que
possua o efeito de ampliar o prazo para que a Fazenda constitua crditos tributrios relativos a
diferenas apuradas na sistemtica do lanamento por homologao. Essa tese decorria do
entendimento de que as regras relativas decadncia do direito de lanar eram exclusivamente
aquelas constantes no art. 173 do CTN. Da, a regra do art. 150, 4, deveria ser completada pela
do art. 173, I. Veja-se, por exemplo, um caso onde o FG ocorreu em 16/03/06 e que o sujeito
passivo no realizou pgo at a data do vencimento, o prazo para homologao seria de cinco
anos contados do FG, expirando-se em 16/04/11 (aplicao do art. 150, 4). Como no ltimo dia
de prazo a AT poderia deixar de homologar o lanamento e constituir o crdito, o prazo para
lanar de oficio seria de cinco anos, contados a partir do primeiro dia do exerccio seguinte

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


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(01/01/12), de modo que a decadncia ocorreria em 1/1/17. Terminado o primeiro prazo, e adm
tendo tomado conhecimento de que no houve pgo de tributo, ter inicio a outro prazo de 5 anos,
dessa vez pra lanar. Tal prazo tem fundamento no 173, I do CTN. Logo, na hiptese de no
pagamento, s nesta, teramos uma aplicao cumulativa de prazos do art.150, 4 e 173 I do
CTN. E em virtude dessa aplicao cumulativa poderamos chegar at 10 anos.
O entendimento atual do STJ: O prazo decadencial na sistemtica do lanamento por
homologao obedece as seguintes regras: a) Se o tributo no foi declarado e nem pgo, o termo
inicial do prazo decadencial o do 173, I. Ora, essa regra tem razo de ser lgica, pois que a
homologao incide sobre o pgo. No havendo pgo nem declarao de dbito, no h o que
homologar, devendo, por tanto, ser usada a regra da contagem do prazo decadencial para efeito
de realizao de lanamento de ofcio. Era o caso da tese dos cinco mais cinco. b) Se foi
realizado pgo, a Fazenda tem o prazo de cinco anos, contados da data do FG, para homologar o
pgo expressamente ou realizar eventual lanamento suplementar (de ofcio), caso contrrio,
ocorrer homologao tcita e o crdito estar definitivamente extinto (aplicao do 150,4).
Aqui no se aplica a regra dos cinco mais cinco, regra j superada. c) Se o tributo foi declarado e
no houve pagamento, no h que se falar em decadncia, pois aqui o crdito estar constitudo
pela prpria declarao de dbito do contribuinte, de modo que j pode a Fazenda inscrever em
dvida ativa e posteriormente ajuizar ao de execuo fiscal, momento em que a preocupao
ser o prazo prescricional. Nesse caso, de acordo com entendimentos do STJ, havendo
declarao de dbito sem o pgo na data do vencimento, temos quatro efeitos: a) incio da
contagem do prazo prescricional; b) possibilidade de imediata inscrio do declarante em dvida
ativa; c) impossibilidade de o declarante gozar dos benefcios da denncia espontnea; d)
impossibilidade de o declarante obter certido negativa de dbitos.
Prazo decadencial e as contribuies para seguridade social: O artigo 45 da Lei 8212/91 estipula
prazo decadencial de dez anos para a realizao do lanamento das contribuies para
financiamento da seguridade social. O STJ afirmou que esse dispositivo formalmente
inconstitucional, uma vez que a matria relativa prescrio e decadncia tributrias se encontra
sob-reserva de lei complementar (art. 146, III, b da CF). O STF nesse mesmo sentido editou a
Smula Vinculante n8. Os efeitos dessa declarao foram modulados, de modo que os sujeitos
passivos que pagaram as contribuies sem contest-las ou sem posteriormente formularem
pedidos de restituio antes da edio da aludida smula, no podero mais formul-los. Smula
Vinculante 8: so inconstitucionais o pargrafo nico do artigo 5 do decreto-lei n 1.569/1977 e
os artigos 45 e 46 da lei n 8.212/1991, que tratam de prescrio e decadncia de crdito
tributrio.
CAUSUSTICA: ADI 124: norma estadual que estabelece hiptese de extino do crdito
tributrio por transcurso de prazo para apreciao de recurso administrativo fiscal. Em matria
tributria, a extino do crdito tributrio ou do direito de constituir o crdito tributrio por
decurso de prazo, combinado a qualquer outro critrio, corresponde decadncia. Viola o art.
146, III, b, da CF norma que estabelece hiptese de decadncia do crdito tributrio no
prevista em lei complementar. Repercusso Geral em RE 559.943-4: exigncia de lei
complementar para dispor sobre prescrio e decadncia tributrias aplicveis s contribuies
sociais para constituio do crdito tributrio e da respectiva ao de cobrana. Julgado o caso
pelo Pleno por unanimidade declarou a inconstitucionalidade dos artigos 45 e 46 da Lei 8.212/91
e do pargrafo nico do art. 5 do Decreto-lei 1.569/77, com efeito ex nunc, salvo para as aes
ajuizadas at 11/6/2008 (data deste julgamento). A CF reservou lei complementar o
estabelecimento de normas gerais em matria de legislao tributria. Recepcionados pela CF/88
como disposies de lei complementar os arts. 173 e 174 do CTN. REsp 1006535: operou-se
decadncia porquanto o IOF (regime aduaneiro drawback), com efeito, no objeto de termo de
compromisso, inexistindo a sua constituio no ato da importao. REsp 182241: lanamento de

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ofcio (art. 149 do CTN), prazo decadencial de cinco anos, nos termos do art. 173, I, do CTN,
tem incio no primeiro dia do exerccio seguinte quele em que esse lanamento poderia ser
realizado. REsp 1097801: diante da inexistncia da declarao tributria (constitui o crdito) e
do pagamento do tributo devido, cabe fazenda pblica efetuar o lanamento de ofcio sob pena
de decadncia. Recurso Repetitivo REsp 973733: o dies a quo do prazo quinquenal da
aludida regra decadencial rege-se pelo disposto no art. 173, I do CTN, sendo certo que o
primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado
corresponde, iniludivelmente, ao primeiro dia do exerccio seguinte ocorrncia do fato
imponvel, ainda que se trate de tributos sujeitos por homologao, revelando-se inadmissvel a
aplicao cumulativa/concorrente dos prazos previstos nos arts. 150, 4, e 173 do CTN, ante a
configurao de desarrazoado prazo decadencial decenal. AgRg no AREsp 14815: somente a
existncia de vcio formal possibilita a aplicao do art. 173, inc. II, do CTN, ensejando a
abertura de novo prazo decadencial a contar da data em que se tornar definitiva a anulao de
lanamento tributrio.

13.c. Impostos dos Municpios.


Hebert Ribeiro Abreu
Principais obras consultadas: Resumo do Grupo 25 CPR; Resumo do Grupo 26 CPR; Direito
Tributrio Esquematizado do Ricardo Alexandre, 3 Ed; Direito Tributrio na Constituio e no
STF do Marcelo Alexandrino e Vicente Paulo 16 Ed; Curso de Direito Financeiro e Tributrio
do Ricardo Lobo Torres 17 Ed; Curso Alcance 2012; Intensivo LFG 2011; informativos STF e
STJ; Roberval Rocha. Cdigo tributrio nacional para concursos, Ed. Juspodivm.
Legislao bsica: CF, Art. 156; Art. 32 do CTN.
O assunto est basicamente localizado no Ttulo VI da Constituio Federal de 1988 (Da
Tributao e do Oramento), Captulo I (Do Sistema Tributrio Nacional) na Seo V (Dos
Impostos dos Municpios) e no Ttulo III do Cdigo Tributrio Nacional (Crdito Tributrio),
Captulo III (Imposto sobre o Patrimnio e Renda), na Seo II (Imposto Sobre A Propriedade
Predial E Territorial Urbana), na Seo III (Imposto Sobre A Transmisso De Bens Imveis E De
Direitos A Eles Relativos), Captulo IV (Impostos Sobre A Produo E A Circulao), na Seo
VI (Imposto Sobre Servios De Qualquer Natureza).
Noes Gerais: Os Municpios possuem competncia para instituir os trs impostos previstos no
artigo 156 da CF, quais sejam o IPTU; ITBI e o ISS. Ressalvada a hiptese de EC, no possvel
aos Municpios institurem quaisquer impostos alm desses trs, sendo uma lista exaustiva.
IPTU (imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana): A CF diz que ele imposto
sobre a propriedade, enquanto o CTN sobre a propriedade, o domnio til e a posse. O fato
gerador (art. 32 do CTN) foi tripartido pelo CTN em propriedade (art. 1.228 do Cdigo Civil e
art. 5 da CF), domnio til (enfiteuse ou aforamento revogado pelo CC/2002, mas vale para os j
constitudos art. 1.369) e posse (art. 1.196 do CC) do bem imvel por natureza ou por acesso
fsica. Zona urbana aquela definida em lei municipal, porm, no mnimo, devem existir dois
melhoramentos dispostos no 1 do art. 32 do CTN. Progressividade fiscal: de importncia

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mpar na arrecadao municipal, ele incide sobre os imveis localizados em rea urbana, sendo
predominantemente fiscal, sem prejuzo de sua utilizao extrafiscal (art. 182, 4, II, CF). A EC
29/00 autorizou que as alquotas do IPTU sejam progressivas em razo do valor do imvel. Por
seu turno, entendendo que o artigo 145, 1, da CF somente permitia que os tributos pessoais
tivessem sua incidncia ajustada de acordo com a capacidade contributiva do sujeito passivo, o
STF considerou inconstitucionais todas as leis que estabeleceram a progressividade de alquotas
do IPTU com base no valor do imvel antes da aludida EC 29/00 (smula 668). De tal sorte, a
progressividade de alquotas com base no valor do imvel somente legitima a partir da EC
29/00; tendo ela objetivo fiscal de aumentar alquota sobre imveis mais valiosos; devendo ela
ainda se ater aos limites do razovel, sob pena de incidir em confisco. Note-se que no correto
afirmar que a partir da EC 29/00 os impostos reais passaram a poder ser progressivos. Na
verdade, trata-se de uma exceo regra, de modo que somente podem ser progressivos os
impostos pessoais e os tributos em que a prpria CF autorize tal sistemtica. Da mesma forma, o
STF no admite a progressividade das alquotas do IPTU com base no nmero de imveis do
contribuinte (smula 589). Progressividade extrafiscal: Aqui a progressividade prevista
originalmente na CF/88 no artigo 182, 4, onde se faculta ao poder pblico municipal mediante
lei especifica para rea includa no plano diretor, exigir, nos termos de lei federal, do proprietrio
do solo urbano no edificado, subutilizado ou no utilizado, que promova o seu adequado
aproveitamento. No atendendo os proclames do poder pblico, exsurge um conjunto de
providncias, dentre elas a adoo de IPTU progressivo no tempo. Veja-se que aqui a
progressividade tem objetivo extrafiscal, porquanto visa estimular o cumprimento da funo
social da propriedade; do mesmo modo ela tem como parmetro no o valor do imvel, mas sim
o passar do tempo sem o adequado aproveitamento do solo urbano. A Lei 10.257/01 (estatuto da
cidade) regula essa hiptese, de modo que, determinar a alquota do IPTU aplicvel a cada ano,
obedecendo restrio de que a mesma no exceda duas vezes o valor referente ao ano anterior,
respeitada a alquota mxima de 15%, evitando efeito confiscatrio. No mais, vedada a
concesso de isenes e anistias relativas tributao progressiva. Diferena entre alquota de
acordo com o uso e a localizao: No se trata aqui de mais um caso de progressividade. A
diferenciao de alquotas no tem expresso numrica, sendo meras situaes de fato. Destarte,
a alquota pode variar de acordo com a localizao do imvel, permitindo, por exemplo, IPTU
distinto entre bairros nobres, ou no. No que tange ao uso, o STF mesmo antes da EC 29/00
entendeu ser possvel reduo do IPTU sobre imvel ocupado pela residncia de proprietrio
que no possua outro (smula 539). Base de Clculo; Contribuinte e Lanamento: conforme
artigo 33 do CTN, a BC do IPTU o valor venal do imvel. Lembrando que no se considera o
valor dos bens mveis mantidos no imvel, pois o ITPU incide apenas sobre os imveis por
natureza ou acesso fsica, e no sobre acesso intelectual (terminologia antiga do CC/16). O
artigo 34 do CTN revela como contribuinte do IPTU o proprietrio do imvel, o titular do seu
domnio til, ou o seu possuidor a qualquer ttulo. A posse no CC/02 no requesta a inteno de
ser dono e nem o poder fsico sobre a coisa (teoria objetiva de Ihering). Todavia, o STJ entende
que somente contribuinte do IPTU o possuidor por direito real que exerce a posse com animus
definitivo (REsp 325.489). De tal sorte, jamais poder ser chamado de contribuinte do IPTU o
locatrio ou o comodatrio. A autoridade administrativa constitui o crdito relativo ao IPTU
utilizando-se das informaes constantes em seu banco de dados relativas propriedade do
imvel. Logo, o lanamento o de ofcio. Em arremate, temos que a funo predominante no
IPTU a fiscal; est sujeita ao princpio da legalidade como tambm ao da anterioridade; se
sujeita noventena (exceto as alteraes da BC); o FG a propriedade, domnio til ou a posse;
a BC o valor venal do imvel; contribuinte o proprietrio, titular do seu domnio ou o seu
possuidor a qualquer ttulo, e o lanamento de ofcio.
Smula do STF 724: ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imvel
pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, "c", da constituio, desde que o

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valor dos aluguis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades. Smula do STF 668:
inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da emenda constitucional
29/2000, alquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da
funo social da propriedade urbana. Smula do STF 589: inconstitucional a fixao de
adicional progressivo do imposto predial e territorial urbano em funo do nmero de imveis do
contribuinte. Smula do STF 583: promitente comprador de imvel residencial transcrito em
nome de autarquia contribuinte do imposto predial territorial urbano. Smula do STF 539:
constitucional a lei do municpio que reduz o imposto predial urbano sobre imvel ocupado pela
residncia do proprietrio, que no possua outro. REsp 1128981: a restrio utilizao da
propriedade no que concerne rea de preservao permanente em parte de imvel urbano no
fasta a incidncia do IPTU porque no h alterao do fato gerador. RO 36 (STJ): de ser
reconhecida a imunidade fiscal inscrita na Conveno de Viena quando se tratar de execuo
fiscal de IPTU e taxas municipais contra Estado estrangeiro. O STF, pela palavra do Min.
Seplveda Pertence preconiza que "em se tratando de execuo, e execuo fiscal, o caso de
impossibilidade jurdica e, portanto, independe de prvia audincia do Estado estrangeiro para
submeter-se, ou no, a jurisdio brasileira" (AGRACO 527-9-SP, DJ, 30.09.98). REsp 681406:
diante do contrato de cesso de uso por tempo determinado do imvel de propriedade da Unio,
no h que se falar em cobrana de IPTU da concessionria. H recente jurisprudncia do STF
em defesa da tese da imunidade do acervo patrimonial da Unio, mesmo que delegado a uso de
particular. AgRg no Ag 408.512 (STJ): h que se observar a destinao econmica para que se
decida entre a incidncia de IPTU ou de ITR. REsp 601129: no constitui fato gerador de IPTU o
direito de servido de passagem de imvel alheio. Recurso Repetitivo em REsp 1112646: no
incide IPTU, mas ITR, sobre imvel localizado na rea urbana do Municpio, desde que
comprovadamente utilizado em explorao extrativa, vegetal, agrcola, pecuria ou
agroindustrial.
ITBI (Imposto Sobre Transmisso de Bens Imveis): No obstante o CTN antev apenas um, a
CF trouxe dois impostos de transmisso, um estadual (ITCMD) e outro municipal (ITBI).
Evitam-se conflitos entre os Estados e os seus Municpios, na medida em que se a transmisso
causa mortis, incide ITCMD; se inter vivos, deve-se verificar se ocorreu por ato oneroso
(incide o ITBI) ou gratuito (ITCMD). Em ambas as hipteses a finalidade fiscal. Assim,
correto afirmar que o ITBI incide sobre a transmisso onerosa de direitos reais, exceto os de
garantia. No mais, a incidncia tambm ocorre na cesso de direitos de aquisio dos imveis.
Aplica-se aqui o entendimento no sentido de ser impossvel a aplicao de alquotas progressivas
(smula 656 do STF). Competncia para cobrana; Imunidades: Ora, como o ITBI incide apenas
sobre a transferncia de bens imveis e direitos a eles relativos, o imposto compete ao Municpio
da situao do bem. De tal sorte, se o bem est em Fortaleza, o proprietrio em SP, e alienado
para algum do RJ, o imposto cabe a Fortaleza. Qto ao DF, como no pode ser dividido em
municpios, onde estiver o bem, seja em que cidade, no DF, lhe pertence o imposto. Conforme
artigo 165, 2, I, da CF, o ITBI no incide sobre a transmisso de bens ou direitos incorporados
ao patrimnio de pessoa jurdica em realizao de capital, nem sobre as operaes de fuso,
ciso, e incorporao delas. uma imunidade objetiva. Todavia, se a atividade preponderante for
a compra e venda desses bens ou direitos, locao de bens imveis ou arrendamento mercantil,
incidir. O art. 184, 5 da CF, apesar de expressar iseno, traz verdadeira imunidade quando
desonera o processo de expropriao e, por conseguinte, a realizao de reforma agrria do
imposto em comento. O STF j decidiu nesse sentido, e tambm que a no incidncia no
beneficia o terceiro adquirente dos ttulos da dvida agrria, pois que este realiza ato mercantil
estranho reforma agrria. Fato Gerador; Base de Clculo; Contribuinte e Lanamento: Com
esteio no artigo 35 do CTN e 156, II da CF o FG do ITBI a transmisso inter vivos, a qualquer
ttulo, por ato oneroso, de bens imveis, por natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre
imveis, exceto os de garantia, bem como cesso de direitos e sua aquisio. Importante frisar,

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


101

que o STJ entende que no se pode cobrar o tributo em apreo antes do registro do imvel no
Cartrio de Imveis. Do mesmo modo, o STJ aplica esse raciocnio para o compromisso de
compra e venda no registrado, no o considerando FG do ITBI (RMS 10.650/DF; AgRg REsp
327.188/DF). Assim, pode-se afirmar que o registro imobilirio FG do ITBI. O art. 38 do CTN
dispe que a BC dele o valor venal (valor de mercado) dos bens ou direitos transmitidos. O
contribuinte qualquer das partes na operao tributada, como dispuser a lei (art. 42 do CTN).
Desse modo, o legislador municipal tem autonomia para definio legal do contribuinte, desde
que a indicao recaia sobre uma das partes da operao tributada, conforme art. 121, I do CTN.
No obstante a autonomia, a regra tem sido que as leis municipais definam como contribuinte o
adquirente do bem ou direito. O IBTI lanado por declarao, j que a autoridade constitui o
crdito com base em informaes prestadas pelo prprio sujeito passivo ou por terceiro.
Eventuais omisses do sujeito passivo no dever de prestar informaes podem ensejar, respeitado
o prazo decadencial, o lanamento de oficio. A funo predominante do ITBI a fiscal; est
sujeito legalidade, anterioridade, noventena.
Smula do STF 656: inconstitucional a lei que estabelece alquotas progressivas para o imposto
de transmisso "inter vivos" de bens imveis - ITBI com base no valor venal do imvel. Smula
do STF 470: o imposto de transmisso "inter vivos" no incide sobre a construo, ou parte dela,
realizada, inequivocamente, pelo promitente comprador, mas sobre o valor do que tiver sido
construdo antes da promessa de venda. Smula do STF 110: imposto de transmisso "inter
vivos" no incide sobre a construo, ou parte dela, realizada pelo adquirente, mas sobre o que
tiver sido construdo ao tempo da alienao do terreno. Smula do STF 75: sendo vendedora
uma autarquia, a sua imunidade fiscal no compreende o imposto de transmisso "inter vivos",
que encargo do comprador.
ISS (Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza). De acordo com o art. 156, III, da CF,
ressalvados os servios constitucionalmente colocados no campo de incidncia do ICMS,
qualquer servio pode ser tributado pelos Municpios, desde que definido em LC. O tributo em
espcie possui finalidade fiscal. A prestao de servios se afigura como obrigao de fazer, o
que levou o STF a declarar a impossibilidade de se confundir locao de servios (onde a
tributao legitima) com a locao de bens mveis (onde no se tributa), RE 116.121. Com a
LC 116/03, tentou-se colocar a locao de bens mveis na lista de servios sujeitos ao ISS, mas
foi vetado pelos fundamentos expostos. Alquotas: concesso de benefcios e iseno
heternoma. A CF/88 estipulou, mormente a partir da EC 37/02, regras que permitem ao
Congresso Nacional restringir a autonomia municipal da competncia relativa ao tributo,
evitando a guerra fiscal. O art. 156, 3, I e III, aduz caber a LC fixar as alquotas mximas e
mnimas desse imposto, bem como regular a forma e as condies como isenes, incentivos e
benefcios fiscais sero concedidos e revogados. A rigor, a fixao de alquota mxima no visa
evitar a guerra fiscal, mas impor limites sede arrecadatria. Com efeito, a LC 116/03 fixou
alquota mxima de 5%. Quanto s mnimas, a LC em comento nada trouxe, de forma que
continua aplicar a previso constante no artigo 88 do ADCT no sentido de que, enquanto no
editada LC, o ISS ter alquota mnima de 2%, exceto para os servios relativos engenharia,
arquitetura, geologia, urbanismo, construo civil, manuteno, limpeza, meio ambiente,
saneamento e congneres. Veja-se que diferente do ICMS, em que a LC necessariamente deve
prever a deliberao dos Estados e do DF, no caso do ISS isso no ocorre, de modo que a LC
nacional diretamente estipula a forma e condies necessrias concesso e revogao dos
benefcios. Ora, a diferena que deliberao conjunta de mais de cinco mil Municpios
impossvel. A LC 116 nada falou tambm sobre as condies e requisitos para concesso e
revogao de benefcios fiscais de ISS, de modo que se aplica o art. 88 do ADCT, que at o
advento de LC, impede a concesso de isenes, incentivos e benefcios fiscais, que resulte
direta ou indiretamente na reduo na alquota mnima de 2%. De acordo com o art. 156, 3, II,
da CF, cabe LC excluir a incidncia do ISS exportaes de servios para o exterior. De tal

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102

sorte, essa autorizao exceo ao princpio que impede a Unio Federal de conceder iseno
de tributo que no seja de sua competncia. Competncia que foi exercida pela Unio por meio
da LC 116/03 quando aduz o ISS no incidir sobre as exportaes. Fato Gerador: Base de
Clculo; Contribuinte e Lanamento. Tem como FG a prestao de servios constantes na lista
anexa, referida na LC 116/03, art. 1; A BC o preo do servio; o contribuinte o prestador do
servio; o lanamento se da por homologao, pois o prprio sujeito passivo que, a cada FG,
calcula o montante do tributo devido e antecipa o pagamento sem prvio exame da autoridade
administrativa, cabendo a essa homologar, e caso precise, lanar de ofcio eventuais diferenas.
Assim, a funo predominante dele a fiscal; est sujeito ao principio da legalidade,
anterioridade e noventena. Por fim, saiba ser possvel a cumulao de impostos, nos caso de
servios prestados em conjunto com mercadorias, se o servio estiver previsto na LC 116/03,
com ressalva de cobrana do ICMS.
Smula Vinculante 31: inconstitucional a incidncia do imposto sobre servios de qualquer
natureza iss sobre operaes de locao de bens mveis. Smula do STF 663: os 1 e 3 do
art. 9 do decreto-lei 406/1968 foram recebidos pela constituio. Smula do STF 588: o imposto
sobre servios no incide sobre os depsitos, as comisses e taxas de desconto, cobrados pelos
estabelecimentos bancrios. Smula do STJ 274: O ISS incide sobre o valor dos servios de
assistncia mdica, incluindo-se neles as refeies, os medicamentos e as dirias hospitalares.
Smula do STJ 167: o fornecimento de concreto, por empreitada, para construo civil,
preparado no trajeto at a obra em betoneiras acopladas a caminhes, e prestao de servio,
sujeitando-se apenas a incidncia do ISS. Smula do STJ 156: a prestao de servio de
composio grfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de
mercadorias, est sujeita, apenas, ao ISS. Smula do STJ 138: o ISS incide na operao de
arrendamento mercantil de coisas mveis.

ITEM 14
Ponto 14.a.

Tributo.
Andr Mantovani Nardes

Obras consultadas: ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributrio Esquematizado. 5. Ed. So


Paulo: Mtodo, 2011; MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 24. Ed. So
Paulo: Malheiros. 2004.
Legislao bsica: CF arts: arts. 24, I, 37, XXII, 43, 2, III, 48, I, 52, XV, 61, 1, II, b; arts.
145 a 162; 195 4, 215 2, 237, 239, 240; CTN arts: 3, 4, 5, 142.
1. Noes Gerais. Tributo , em essncia, instrumento mediante o qual o Estado se vale para
obteno de receitas, por ato de imprio. A doutrina rica em definies de tributo. A ttulo de
exemplo, Luciano Amaro define tributo como a prestao pecuniria no sancionatria de ato
ilcito, instituda em lei e devida ao Estado ou a entidades no estatais de fins de interesses
pblico. Mas, como veremos, a definio de tributo tem sede legal.
2. Conceito. Conceito legal: art. 3 CTN - Tributo toda prestao pecuniria compulsria,
em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito,

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103

instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.


Diz-se que a obrigao compulsria, obrigatria, porque ela decorre diretamente da lei. A
vontade do contribuinte irrelevante e por isso at mesmo os incapazes podem ser sujeitos
passivos das obrigaes tributrias.
A lei s pode obrigar o contribuinte a pagar o tributo em moeda corrente do Pas (obrigao
pecuniria), razo pela qual a doutrina costuma afirmar que em regra nosso direito desconhece o
tributo in natura (parte da mercadoria comercializada entregue ao Fisco a ttulo de pagamento
do tributo) ou o tributo in labore (a cada ms o sujeito passivo destinaria alguns dias de seu
trabalho entidade tributante). Contudo, a partir do LC 104/2001, que acrescentou o inciso XI ao
art. 156 do CTN, admite-se a dao em pagamento em bens imveis, na forma e condies
estabelecidas em lei.
Quando o art. 3 do CTN afirma que o tributo no constitui sano a ato ilcito, quer dizer que a
hiptese de incidncia sempre algo lcito. Observa-se, porm, que situaes como a aquisio
de disponibilidade econmica ou jurdica de rendimentos so suficientes para o nascimento de
obrigaes tributrias como o imposto de renda (art. 43/CTN), ainda que tais rendimentos sejam
provenientes de atividades ilcitas como o jogo do bicho (a hiptese de incidncia a aquisio
de disponibilidade financeira e no o jogo do bicho).
o princpio do non olet, no sentido de que o dinheiro no tem odor e de que no seria justo
tributar a renda obtida licitamente e deixar de tributar a renda decorrente de atividades ilcitas
(HC 77.530, STF). Quanto ao imposto de renda, a regra decorre do princpio da universalidade,
pelo qual todas as pessoas que auferirem renda e proventos de qualquer natureza ficaro sujeitas
ao imposto.
O tributo, portanto, no multa. A multa tem por pressuposto o descumprimento de um dever
jurdico e por finalidade evitar comportamentos nocivos ordem jurdica, via sano, enquanto o
tributo tem por pressuposto um fato lcito.
Natureza jurdica do tributo: CTN art. 4 e 5: determinada pelo fato gerador da obrigao.
So irrelevantes: denominao e demais caractersticas formais adotadas pela lei + destinao
legal do produto de sua arrecadao (vale para impostos). Para a Constituio: determinam a
natureza jurdica: fato gerador e base de clculo (art. 145 2 e art. 154, I). A corrente
quinquipartite (abaixo), adotada pelo STF, supera esta posio (entendimento j adotado
em prova objetiva do MPF).
Ricardo Lobo Torres (in guias. Resumo MPF) define tributo como: dever fundamental,
consistente em prestao pecuniria que, limitado pelas liberdades fundamentais, sob a tica
diretiva dos princpios constitucionais da capacidade contributiva, do custo/benefcio ou da
solidariedade do grupo e com a finalidade principal ou acessria de obteno de receita para as
necessidades pblicas ou para atividades protegidas pelo Estado, exigido de quem tenha
realizado o fato descrito em lei elaborada de acordo com a competncia especfica outorgada
pela Constituio.
3. Espcies. CF, art. 145, estabelece que a Unio, o DF e os Municpios podero instituir:
impostos, taxas e contribuio de melhoria. Baseado nesses dispositivos uma corrente
minoritria adota uma interpretao restritiva, entendendo que tributos propriamente ditos so
apenas trs (Corrente Tripartite ex. Sacha Calmon, Geraldo Ataliba).
J a corrente majoritria entende que no existem apenas esses trs tributos, mas cinco,
que decorrem duma interpretao sistemtica da Constituio (Corrente Quinquipartite ou
Pentapartida ex. Hugo de Brito Machado, Paulo de Barros Monteiro.). Esse o entendimento
do STF, que antev cinco espcies: a) impostos; b) taxas; c) contribuies de melhoria; d)
emprstimos compulsrios, e; e) contribuies especiais. (prova objetiva do MPF considerou

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104

superados os artigos 4 e 5 do CTN). Nesse sentido, os REs 560.153 e 556.664 e o REsp


616.348.
As contribuies sociais se dividem em: i) seguridade social (art. 149 e 195 CF); b)
contribuies sociais gerais (ex. art. 215 2, art. 240 CF); c) outras contribuies (competncia
residual art. 195 4 CF)
Impostos: tributos no vinculados a uma atuao.
Taxas: vinculados a uma atuao estatal direta (exerccio do poder de polcia ou na prestao de
servio pblico especfico e divisvel), em utilizao efetiva e potencial.
Contribuio de Melhoria: tributo vinculado a uma atuao estatal indireta de que decorra
valorizao imobiliria em virtude de obra pblica.
Contribuio: instrumentos de atuao da Unio, cuja arrecadao est atrelada s finalidades
constitucionais apontadas.
Emprstimos Compulsrios: emprstimos forados, derivados de lei complementar, de
arrecadao vinculada, restituveis.
4. Classificao
Classificao quanto funo ou finalidade: a) fiscal: arrecadatria; b) extrafiscal: interveno
em atividade econmica ou questo social; c) parafiscal: atribuio da capacidade de arrecadao
e disponibilidade a sujeito ativo diverso do ente competente para implementao de seus
objetivos;
Quanto qualidade (qualitativa): contributivo ou retributivo (comutativo implica retribuio
a uma atuao estatal);
Quanto hiptese de incidncia: tributos vinculados e tributos no vinculados;
Quanto discriminao das rendas por competncia: tributos federais, estaduais e municipais;
Quanto ao exerccio da competncia impositiva: privativos, comuns e residuais.
Quanto ao destino da arrecadao: arrecadao vinculada e arrecadao no-vinculada
Quanto repercusso do encargo econmico financeiro: diretos e indiretos
Quanto aos aspectos objetivos e subjetivos da hiptese de incidncia: reais e pessoais.
Classificao dos impostos no CTN quanto s bases econmicas de incidncia: a) sobre o
comrcio exterior; b) sobre o patrimnio ou a renda; c) sobre a produo ou circulao; d)
extraordinrios.

Ponto 14.b. Fontes do Direito Tributrio.


Lvia Cynara Prates Thom
Principais obras consultadas: Resumo do 26 CPR; SABBAG, Eduardo. Manual de Direito
Tributrio. 2 ed. So Paulo: Saraiva, 2010; CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito
Tributrio. 22 ed. So Paulo: Saraiva, 2010; ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributrio
Esquematizado. 5 Ed. So Paulo: Mtodo, 2011; PAULSEN, Leandro. Curso de Direito
Tributrio Completo. 4 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2012; CARRAZZA,
Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 24 ed. So Paulo: Malheiros, 2008;

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


105

Curso LFG 2011.


Legislao bsica: arts. 96, 110, todos do CTN, e art. 59 da CF.
A doutrina divide as fontes do direito em fontes formais e fontes materiais. As fontes formais
do direito tributrio podem ser extradas do exame dos arts. 96 e 100 do CTN, dentre as quais
no se incluem a doutrina e a jurisprudncia, a despeito da sua importncia; j as fontes reais
referem-se aos pressupostos ou suportes fticos das imposies tributrias, ou seja, o patrimnio,
a renda e os servios em geral. Analisaremos apenas as fontes formais. Porm, antes, diferenciarse- as expresses lei tributria (art. 97 do CTN) e legislao tributria (art. 96 do CTN):
aquela compreende as leis ordinrias e as leis complementares, enquanto esta compreende
normas legais e normas infralegais.
Fontes formais primrias
Compem-se dos atos normativos primrios, que retiram seu fundamento de validade do texto
constitucional (leis em sentido amplo e tratados internacionais).
Constituio Federal Prev: regras de competncia tributria entre os entes; limitaes ao
poder de tributar; e princpios tributrios gerais e especficos.
Emendas Constituio Federal uma vez aprovadas, passam a ter a mesma fora das
normas constitucionais. No podem, todavia, violar as clusulas ptreas, embora haja incontveis
exemplos de vcios: violao ao processo legislativo pela EC 1/94; a duvidosa sistemtica da
substituio progressiva pela EC 3/93; a controvertida progressividade do IPTU instituda pela
EC 29/00; a oblqua criatura da CIDE-Combustvel pela EC 33/01; a complexa figura da COSIP
pela EC 39/02; e, por fim, os aspectos controvertidos da EC 42/03, entre outros exemplos.
Lei complementar O art. 146 da CF estabelece a sua trplice funo: dispor sobre conflitos de
competncia (inciso I), para regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar (inciso II)
e para fixar normas gerais de direito tributrio (inciso III). Alm desses trs incisos, ainda tem: I
art. 146-A; II art. 148; III art. 153, inc. VII; IV art. 154, inc. I; V - art. 155, 1, III, 2,
XII; art. 156, III (para definir os servios sujeitos ao ISS); art. 156, 3; art. 195, 4; e art. 195,
11, entre outros. A lei complementar a que se refere o art. 146 da CF o prprio CTN.
Lei ordinria. O art. 97 do CTN regula a chamada estrita legalidade.
Lei Delegada. ato normativo de confeco do Poder Executivo aps delegao do Poder
Legislativo. Pode versar matria tributria, todavia equipara-se lei ordinria, logo as matrias
reservadas lei complementar no podero ser objeto de delegao. No obstante, mais
comum a utilizao das medidas provisrias ou decretos pelo Presidente da Repblica.
Medida Provisria. Art. 62, 2o, sendo vedada em matria reservada lei complementar (art.
62, 1, III). Importante: Smula 584 do STF (ainda no cancelada).
Decretos legislativos. art. 49, I, e art. 62, 3 e 11. No se confunde com os Decretos. Os
Decretos Legislativos no possuem aplicao direta em matria tributria, servindo, basicamente,
para aprovar tratados internacionais e para disciplinar os efeitos de MPs no convertidas em lei.
Resolues. No mbito tributrio: art. 155, 1, IV e V, 2, IV e V, a e b, e 6, I, da CF.
Importante observar que, embora haja conexo entre as Resolues e os impostos estaduais, no
caso do ISS municipal, a estipulao de limites mximos e mnimos ser por meio de lei
complementar (art. 156, 3, I, CF).
Tratados internacionais. Art. 98 do CTN. Funes: evitar a dupla tributao, a evaso fiscal e
dispor sobre reduo ou excluso de nus tributrios no comrcio internacional.

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


106

Tratado x Lei interna: O conflito entre a lei interna e o tratado (possuem a mesma hierarquia,
salvo se versarem sobre direitos humanos) resolve-se a favor da norma especial (do tratado), que
excepciona a norma geral (da lei interna), tornando-se indiferente que a norma interna seja
anterior ou posterior ao tratado. Este prepondera porque traduz preceito especial, harmonizvel
com a norma geral.
Obs.: o STJ, em alguns precedentes, diferencia os tratados-contratos (que estabelecem
obrigaes recprocas entre os pactuantes e poderiam ser revogados por legislao interna) dos
tratados-leis (que estabelecem obrigaes genricas nos mbito do Direito Internacional).
A proibio de iseno heternoma na ordem interna no deve ser utilizada como argumento
para impedir que a Repblica Federativa do Brasil disponha sobre o regime tributrio de bens e
servios tributados por ICMS e ISS em sede de tratado internacional, uma vez que o tratado no
norma da Unio (lei federal), tendo fora de norma nacional.
O GATT (tratado internacional multilateral do qual o Brasil faz parte) prev a equivalncia de
tratamento entre o produto importado, quando este ingressa no territrio nacional, e o produto
similar nacional ( a famosa regra do tratamento nacional). A esse respeito, concluiu o STJ
que o art. 98 se sobrepe ao art. 111, II, ambos do CTN, prevalecendo a legislao de mbito
internacional (GATT), de maior abrangncia (S. 20/STJ e S. 575/STF).
Convnios do ICMS. No que concerne ao ICMS, alguns convnios tem previso constitucional,
sendo, portanto, normas primrias, no podendo ser classificados como atos meramente
complementares (art. 155, 2, XII, g, 4, IV, e 5). So celebrados no mbito do
CONFAZ, rgo com representantes de cada Estado e do DF, indicados pelo respectivo Chefe do
Executivo, e um representante do Governo Federal. Todavia, apenas passam a valer como direito
interno aps a ratificao por meio de decreto legislativo baixado pela respectiva Assembleia
Legislativa ou Cmara Legislativa, no DF.
Fontes formais secundrias.
Compem-se apenas dos atos normativos secundrios.
Decreto. norma jurdica que integra a expresso legislao tributria, sendo ato normativo
secundrio que emana do Chefe do Poder Executivo. No mbito tributrio, no h previso para
os denominados decretos autnomos, mas apenas para os decretos regulamentares ou de
execuo, cuja tarefa primordial regulamentar o contedo das leis (art. 84, IV, da CF), no
podendo ir contra ou alm dos balizamentos legais (art. 99 do CTN). Funes: a) instituir os
Regulamentos consolidadores de leis tributrias afetas aos impostos; b) veicular as alteraes
de alquotas dos tributos que mitigam o princpio da legalidade tributria (II, IE, IPI, IOF,
CIDE-Combustvel e ICMS- Combustvel); c) versar sobre as matrias no submetidas reserva
legal: regras sobre obrigaes tributrias acessrias; atualizao da BC dos tributos; e
estabelecimento de prazo para pagamento do tributo.
Obs.: Sabbag classifica o decreto como fonte formal primria.
Instrues Ministeriais. Art. 87, II, da CF, para a execuo das leis, decretos e regulamentos,
sendo hierarquicamente inferiores a estes.
Circulares, ordens de servio e outros da mesma natureza. Emitidos pelos chefes dos
departamentos ou sees.
Normas complementares, art. 100 do CTN. Servem para complementar os tratados, os decretos
e as leis em sentido amplo (CF, Ec, leis ordinrias e complementares, delegadas, MP, decretos
legislativos, resolues e convnios do ICMS): (a) atos normativos expedidos pelas autoridades
administrativas; (b) decises administrativas com eficcia normativa; (c) prticas reiteradas das
autoridades administrativas; (d) convnios celebrados pelas entidades impositoras (convnios de

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


107

cooperao).
Importante observar, quanto aos convnios, que estes podem ser de duas espcies: (i) como
normas complementares entre diferentes pessoas polticas com vistas fiscalizao ou
arrecadao de tributos, troca de informaes, etc. (art. 7 do CTN); e (ii) convnios do ICMS,
como ntido ato normativo primrio, que possui fora de direito objetivo, firmados entre Estados
e DF, como base no art. 155, 2o, XII, g da CR/88 (concesso e revogao de isenes,
incentivos e benefcios fiscais relativos ao ICMS).
Pargrafo nico do art. 100 do CTN havendo revogao de norma complementar, torna-se
obrigatrio o recolhimento do tributo, ou seja, o valor principal, excluindo-se as penalidades, os
juros de mora e a correo monetria.
LEITURA COMPLEMENTAR: MOUSSALLEM, Tarek Moyses. Fontes do Direito
Tributrio. So Paulo: Noeses.

Ponto 14.c:

Imposto sobre transmisso causa mortis e doao.


Andr Mantovani Nardes

Obras consultadas: ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributrio Esquematizado. 5. Ed. So


Paulo: Mtodo, 2011. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 24. Ed. So
Paulo: Malheiros. 2004. ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. 6. ed. So Paulo:
Malheiros, 2010. PAULSEN, Leandro. Direito Tributrio Constituio e Cdigo Tributrio
luz da Doutrina e Jurisprudncia. 10edio. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2008. Leia
mais:
http://jus.com.br/revista/texto/18269/uma-analise-da-juridicidade-do-imposto-sobreheranca-e-doacoes-itcmd-progressivo#ixzz1wpV3Ap8b
Legislao bsica: CF arts: arts. 24, I, 37, XXII, 43, 2, III, 48, I, 52, XV, 61, 1, II, b; arts.
145 a 162; 195 4, 215 2, 237, 239, 240; CTN arts: 156, V c/c art. 165, I.
1. Noes Gerais. ITCMD um imposto fiscal, ou seja, que busca carrear recursos para os
Estados e o Distrito Federal. , ainda, imposto Real (so impostos reais aqueles cujo aspecto
material da hiptese de incidncia limita-se a descrever um fato, ou estudo de fato,
independentemente do aspecto pessoal, ou seja indiferente ao eventual sujeito passivo e suas
qualidades ATALIBA, 2010 p.141/142).
2. Caractersticas
I) fato gerador: transmisso, causa mortis (aos herdeiros e legatrios) e a doao, de quaisquer
bens ou direitos; ou seja, transmisso gratuita sobre quaisquer bens e direitos (exceto nas
transmisses originrias usucapio e acesso);
Segundo a Smula 112 do STF: o imposto de transmisso causa mortis devido pela alquota
vigente ao tempo da abertura da sucesso morte do autor da herana, embora o clculo do
imposto venha a ser feito posteriormente com o inventrio dos bens deixados (Art. 1784 do CC
disciplina que aberta a sucesso, a herana transmite-se, desde logo, aos herdeiros legtimos e
testamentrios).
Incidncia do ITCMD na morte presumida: Conforme STF smula 331: legtima a incidncia
do imposto de transmisso "causa mortis" no inventrio por morte presumida. Fato gerador
ocorre no momento que se declara a morte presumida.

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Sobre os honorrios do advogado contratado pelo inventariante, no incide o imposto de


transmisso causa mortis (Smula 115 do STF).
No que tange doao de bens mveis, entende-se como fato gerador a TRADIO, sendo que,
como regra, o pagamento ocorrer no momento da celebrao do contrato de doao.
A doao de bens imveis tem por fato gerador o registro do ttulo no Registro de Imveis (1245,
1, CC). No entanto, a maioria das legislaes estaduais exige o recolhimento do imposto
antes, no sendo efetivado o registro sem a comprovao do recolhimento do imposto.
II) natureza jurdica: fiscal (arrecadatria);
III) previso legal: Art. 155, 1, I e II da CF/88 e arts. 35 a 42 do CTN;
IV) distino com o ITBI: enquanto o ITCMD a ttulo gratuito, o ITBI a ttulo oneroso;
V) competncia: dos Estados.
a) sobre bens imveis e seus direitos: compete ao Estado da situao do bem (ou ao DF);
b) sobre bens mveis, ttulos e crditos:
. causa mortis: compete ao Estado em que se processar o inventrio ou o arrolamento;
. doao: compete ao Estado onde tiver domiclio o doador.
. Pela transferncia de aes, devido ao Estado em que tem a sede a companhia (Smula 435
do STF).
Observao: lei complementar disciplinar a competncia se o doador tiver domiclio ou
residncia no exterior ou se o de cujus possua bens, era residente ou domiciliado, ou teve o seu
inventrio processado no exterior. ENTRETANTO, como no existe referida lei complementar,
cada Estado exerce a competncia legislativa plena.
VI) pagamento do tributo na transmisso causa mortis: s ocorrer aps a avaliao dos bens
do esplio, o clculo do tributo e a homologao deste clculo, sendo exigvel, segundo a
Smula 114 do STF, somente aps a homologao do clculo;
VII) base de clculo: valor de mercado dos bens ou direitos transmitidos (o CTN, em seu art.
38, dispe que a base de clculo do imposto o valor venal dos bens ou direitos); O clculo deve
ser feito sobre o valor dos bens na data da avaliao (Smula 113 do STF), observada a alquota
vigente na data da abertura da sucesso (Sumula 112 do STF). Calcula-se o imposto de
transmisso causa mortis sobre o saldo credor da promessa de compra e venda de imvel, no
momento da abertura da sucesso do promitente vendedor (Smula 590 do STF). Neste sentido:
APELAO CVEL. ALVAR. TRANSFERNCIA DE BEM IMVEL PERANTE O
REGISTRO IMOBILIRIO. DESNECESSIDADE DE INVENTRIO. 2. Tendo a alienao do
imvel em questo sido realizada anteriormente ao falecimento do de cujus, por contrato de
promessa de compra e venda formalizado por escritura pblica (...) o imposto incidente sobre a
transferncia do bem no ser o ITCMD, mas sim o ITBI, a ser recolhido quando da emisso das
guias respectivas pelo registro de imveis, o qual dever onerar o adquirente, e no os sucessores
do alienante. Apelo provido. (Apelao Cvel N 70028385268, Oitava Cmara Cvel, Tribunal
de Justia do RS, Relator: Jos Atades Siqueira Trindade, Julgado em 04/03/2009)
PROGRESSIVIDADE NO CABIMENTO, SALVO PREVISO CONSTITUCIONAL
EXPRESSA: "a progressividade, nos impostos reais, vedada, salvo autorizao constitucional
expressa, conforme a jurisprudncia do STF, da qual se extrai que no se prestam a revelar
capacidade contributiva e que, por isso no podem ser graduados com base nela" (PAUSEN,
2008. p. 718).
VIII) alquotas: o Senado Federal por meio da Resoluo n 09/1992, estabeleceu a alquota

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


109

mxima de 8 % (155, IV, CF),


IX) contribuintes: ausncia de determinao constitucional. Pode ser qualquer das partes na
operao tributria, cabendo ao legislador estadual defini-lo. Em regra ser: causa mortis, o
herdeiro ou legatrio, e doao, o doador ou donatrio;
X) lanamento: por declarao (com base em informaes prestadas pelo prprio sujeito
passivo, quando este declara o valor do bem, ou por terceiro, podendo citar como exemplo a
avaliao judicial).
VISO GERAL DO IMPOSTO (ITCMD)

FUNO PREDOMINANTE

FISCAL

PRINCPIO DA LEGALIDADE

EST SUJEITO

PRINCPIO DA ANTERIORIDADE

EST SUJEITO

PRINCPIO DA NOVENTENA

EST SUJEITO

FATO GERADOR

A TRANSMISSO, POR CAUSA


MORTIS OU POR DOAO, DE
QUAISQUER BENS OU DIREITOS

BASE DE CLCULO

O VALOR VENAL DOS BENS OU


DIREITOS TRASMITIDOS

CONTRIBUINTE

QUALQUER DAS PARTES NA


OPERAO TRIBUTADA, COMO
DISPUSER A LEI (PARA
TRANSMISSO CAUSA MORTIS:
HERDEIRO OU LEGATRIO; PARA
TRANSMISSO POR DOAO,
DOADOR OU LEGATRIO,
DEPENDENDO DA LEGISLAO
ESTADUAL)

LANAMENTO

POR DECLARAO

ITEM 15
Ponto 15.a: Preo Pblico
Emerson Jos do Couto
Principais obras consultadas: Ricardo Alexandre. Direito Tributrio Esquematizado. 2 Edio.
Ed. Mtodo; Leandro Paulsen. Direito Tributrio. Constituio e Cdigo Tributrio Luz da
Doutrina e da Jurisprudncia. 11 Edio. Ed. Livraria do Advogado; Regis Fernandes de
Oliveira. Curso de Direito Financeiro. 4 Edio. Ed. Revista dos Tribunais.

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


110

Legislao bsica: CF, art. 21, incisos X, XI, XII, XXIII; 145, II, 173, 175.
1. Conceito. Regis Fernandes de Oliveira destaca a grande confuso na doutrina e na
jurisprudncia acerca do conceito de preo pblico. Basicamente, pode-se dizer que o preo
pblico ou a tarifa retribuio pecuniria paga pelo usurio ao concessionrio em razo da
utilizao de servio pblico por ele prestado.
Leandro Paulsen afirma que preo pblico ou tarifa constitui receita originria decorrente da
contraprestao por um bem, utilidade ou servio numa relao de cunho negocial em que est
presente a voluntariedade (no obrigatoriedade do consumo). Destaca, ainda, que servios
relativamente aos quais se pode requerer o desligamento, como os de fornecimento de gua e de
energia eltrica, tem sido considerados pelo STF (AReg. 201.630) e pelo STJ (REsp. 856.378)
como sujeitos a preo pblico, ainda que no haja a faculdade de perfurar livremente poos, de
modo que o consumo de gua se torne impositivo. Quanto ao pedgio, h precedentes no STF
configurando-o como preo pblico (ADI 800, MC, 1992) e taxa de servio, este mais recente
(RE 181.475).
2. Preos Pblicos e Taxas de Servio Pblico. Semelhanas. O servio pblico pode ser
remunerado por preo pblico ou por taxa. Ambos possuem carter contraprestacional
(remuneram uma atividade prestada pelo Estado) e h a exigncia de referibilidade (possvel a
perfeita identificao do beneficirio do servio).
3. Preos Pblicos e Taxas de Servio Pblico. Diferenas. A taxa espcie tributria (art. 145,
II, CF/88) est sujeita ao regime jurdico de direito pblico; o vnculo obrigacional de natureza
tributria (legal), no admitindo resciso; o sujeito ativo uma pessoa jurdica de direito pblico;
o vnculo nasce independentemente de manifestao de vontade do sujeito passivo
(compulsrio); pode ser cobrada em virtude de utilizao efetiva ou potencial do servio pblico;
a receita arrecadada derivada; sujeita-se aos princpios tributrios (legalidade, anterioridade,
noventena etc.).
O Preo pblico (tarifa) est sujeito ao regime jurdico de direito privado; o vnculo obrigacional
de natureza contratual, admitindo resciso; o sujeito ativo pode ser pessoa jurdica de direito
pblico ou de direito privado (como ocorre nos servios pblicos delegados concedidos,
permitidos ou autorizados); h necessidade de vlida manifestao de vontade do sujeito passivo
para surgimento do vnculo ( facultativo); somente pode ser cobrada em virtude de utilizao
efetiva do servio pblico; a receita arrecadada originria; no se sujeita aos princpios
tributrios.
A esse respeito, Smula 545 do STF: Preos de servios pblicos e taxas no se confundem,
porque estas, diferentemente daqueles, so compulsrias e tm sua cobrana condicionada
prvia autorizao oramentria, em relao lei que as instituiu.
Vale observar, contudo, que o legislador no tem ampla e irrestrita discricionariedade para
escolher entre o regime tributrio ou o contratual. Sobre a forma de remunerao dos servios
especficos e divisveis, merecem destaque a classificao do Ministro Carlos Velloso, quando
relatou o RE 209.365-3:
1- Servios pblicos propriamente estatais, em cuja prestao o Estado atue no exerccio
de sua soberania, visualizada sob ponto de vista interno e externo. Esses servios so
indelegveis e remunerados por Taxa. Mas o particular pode optar por sua utilizao ou
no (no pode haver cobrana pela mera potencialidade). Ex: Emisso de passaportes e
o servio jurisdicional (custas judiciais);
2- Servios pblicos essenciais ao interesse pbico: so remunerados por taxa. E porque

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111

so atividades essenciais ao interesse pblico, comunidade ou coletividade, a taxa


incidir sobre a utilizao efetiva ou potencial do servio. preciso que a lei estabelea
a cobrana sobre a prestao potencial, ou admita essa cobrana por razo de interesse
pblico. Ex: o servio de distribuio de gua, de coleta de lixo, de esgoto, de
sepultamento;
3- Servios pblicos no essenciais e que, quando no so utilizados, disso no resulta
dano ou prejuzo para a comunidade ou para o interesse pblico. Esses servios so, em
regra, delegveis, vale dizer, podem ser concedidos e podem ser remunerados mediante
preo pblico. Ex: servio postal, servio telefnico, telegrfico, de distribuio de
energia, de gs etc.
4. Casos importantes.
Servios notariais e de registro, embora exercidos em carter privado, por delegao do poder
pblico (art. 234 da CF/88), so funes essencialmente estatais e que se sujeitam a regime de
direito pblico. Com isso, o produto da arrecadao das custas ou emolumentos no pode ser
destinado a custear servios pblicos diversos ou entidades meramente privadas, porque isso
desvirtuaria a funo constitucional da taxa, que um tributo vinculado (ADI 2040).
O adicional tarifrio, conhecido como seguro-apago (encargo emergencial criado pela Lei
Federal 10.438/02): preo pblico, pois a energia eltrica um servio facultativo,
disponibilizado por meio de concessionria, cuja contraprestao no se configura como tributo
(STF).
gua e esgoto, segundo STF e STJ, so remunerados por tarifa ou preo pblico e no por taxas.
Por isso o STJ editou a smula 412 (a ao de repetio de indbitos de tarifa de gua e esgoto
sujeita-se ao prazo prescricional estabelecido no Cdigo Civil).
5. Smula Vinculante:
SV n. 19: A taxa dobrada exclusivamente em razo dos servios pblicos de coleta, remoo e
tratamento ou destinao de lixo ou resduos provenientes de imveis, no viola o art. 145, II,
da Constituio Federal.
SV n. 12: A cobrana de taxa de matrcula nas universidades pblicas viola o disposto no art.
206, IV, da Constituio Federal.
6. Repercusso Geral:
Recurso Extraordinrio 1. Repercusso geral reconhecida. 2. Alegao de inconstitucionalidade
da taxa de renovao de localizao e de funcionamento do Municpio de Porto Velho. 3.
Suposta violao ao artigo 145, inciso II, da Constituio, ao fundamento de no existir
comprovao do efetivo exerccio do poder de polcia. 4. O texto constitucional diferencia as
taxas decorrentes do exerccio do poder de polcia daquelas de utilizao de servios
especficos e divisveis, facultando apenas a estas a prestao potencial do servio pblico.
5. A regularidade do exerccio do poder de polcia imprescindvel para a cobrana da taxa
de localizao e fiscalizao. 6. luz da jurisprudncia deste Supremo Tribunal Federal, a
existncia do rgo administrativo no condio para o reconhecimento da constitucionalidade
da cobrana da taxa de localizao e fiscalizao, mas constitui um dos elementos admitidos para
se inferir o efetivo exerccio do poder de polcia, exigido constitucionalmente. Precedentes. 7. O
Tribunal de Justia de Rondnia assentou que o Municpio de Porto Velho, que criou a taxa
objeto do litgio, dotado de aparato fiscal necessrio ao exerccio do poder de polcia. 8.
Configurada a existncia de instrumentos necessrios e do efetivo exerccio do poder de polcia.
9. constitucional taxa de renovao de funcionamento e localizao municipal, desde que
efetivo o exerccio do poder de polcia, demonstrado pela existncia de rgo e estrutura

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112

competentes para o respectivo exerccio, tal como verificado na espcie quanto ao


Municpio de Porto Velho/RO 10. Recurso extraordinrio ao qual se nega provimento. (RE
588322, julgado em 16/06/2010).
7. Smulas do SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIA:
STJ SMULA 407 - legtima a cobrana da tarifa de gua fixada de acordo com as
categorias de usurios e as faixas de consumo.
STJ SMULA 391 O ICMS incide sobre o valor da tarifa de energia eltrica
correspondente demanda de potncia efetivamente utilizada.
STJ SMULA 356 - legtima a cobrana da tarifa bsica pelo uso dos servios de telefonia
fixa.
STJ SMULA 50 - O adicional de tarifa porturia incide apenas nas operaes realizadas
com mercadorias importadas ou exportadas, objeto do comrcio de navegao de longo curso.
8. Repetitivo STJ.
ADMINISTRATIVO. SERVIOS DE FORNECIMENTO DE GUA. COBRANA DE
TARIFA PROGRESSIVA. LEGITIMIDADE. REPETIO DE INDBITO DE TARIFAS.
APLICAO DO PRAZO PRESCRICIONAL DO CDIGO CIVIL. PRECEDENTES. 1.
legtima a cobrana de tarifa de gua fixada por sistema progressivo. 2. A ao de repetio
de indbito de tarifas de gua e esgoto sujeita-se ao prazo prescricional estabelecido no
Cdigo Civil. 3. Recurso especial da concessionria parcialmente conhecido e, nessa parte,
provido. Recurso especial da autora provido. Recursos sujeitos ao regime do art. 543-C do CPC.
(REsp. 1.113.403/RJ, julgado em 18/12/2009).
PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVRSIA.
ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTRIO. EXECUO FISCAL. CRDITO NOTRIBUTRIO. FORNECIMENTO DE SERVIO DE GUA E ESGOTO. TARIFAPREO
PBLICO. PRAZO PRESCRICIONAL. CDIGO CIVIL. APLICAO. 1. A natureza
jurdica da remunerao dos servios de gua e esgoto, prestados por concessionria de
servio pblico, de tarifa ou preo pblico, consubstanciando, assim, contraprestao de
carter no-tributrio, razo pela qual no se subsume ao regime jurdico tributrio
estabelecido para as taxas. 2[...]. 3. Os crditos oriundos do inadimplemento de tarifa ou preo
pblico integram a Dvida Ativa no tributria (artigo 39, 2, da Lei 4.32064), no lhes sendo
aplicveis as disposies constantes do Cdigo Tributrio Nacional, mxime por fora do
conceito de tributo previsto no artigo 3, do CTN. 4. Consequentemente, o prazo prescricional da
execuo fiscal em que se pretende a cobrana de tarifa por prestao de servios de gua e
esgoto rege-se pelo disposto no Cdigo Civil, revelando-se inaplicvel o Decreto 20.91032, uma
vez que: "... considerando que o critrio a ser adotado, para efeito da prescrio, o da natureza
tarifria da prestao, irrelevante a condio autrquica do concessionrio do servio pblico.
O tratamento isonmico atribudo aos concessionrios (pessoas de direito pblico ou de direito
privado) tem por suporte, em tais casos, a idntica natureza da exao de que so credores. No
h razo, portanto, para aplicar ao caso o art. 1 do Decreto 20.91032, norma que fixa prescrio
em relao s dvidas das pessoas de direito pblico, no aos seus crditos." (REsp 928.267RS,
Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Seo, julgado em 12.08.2009, DJe 21.08.2009).
5. O Cdigo Civil de 1916 (Lei 3.071) preceituava que: Art. 177. As aes pessoais prescrevem,
ordinariamente, em 20 (vinte) anos, as reais em 10 (dez), entre presentes, e entre ausentes, em 15
(quinze), contados da data em que poderiam ter sido propostas. (...) Art. 179. Os casos de
prescrio no previstos neste Cdigo sero regulados, quanto ao prazo, pelo art. 177." 6. O
novel Cdigo Civil (Lei 10.4062002, cuja entrada em vigor se deu em 12.01.2003), por seu
turno, determina que: "Art. 205. A prescrio ocorre em dez anos, quando a lei no lhe haja

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


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fixado prazo menor. (...) Art. 2.028. Sero os da lei anterior os prazos, quando reduzidos por este
Cdigo, e se, na data de sua entrada em vigor, j houver transcorrido mais da metade do tempo
estabelecido na lei revogada." 7. Consequentemente, vintenrio o prazo prescricional da
pretenso executiva atinente tarifa por prestao de servios de gua e esgoto, cujo
vencimento, na data da entrada em vigor do Cdigo Civil de 2002, era superior a dez anos. Ao
revs, cuidar-se- de prazo prescricional decenal. 8. In casu, os crditos considerados prescritos
referem-se ao perodo de 1999 a dezembro de 2003, revelando-se decenal o prazo prescricional,
razo pela qual merece reforma o acrdo regional. 9. Recurso especial provido, determinandose o retorno dos autos origem, para prosseguimento da execuo fiscal, uma vez decenal o
prazo prescricional pertinente. Acrdo submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da
Resoluo STJ 082008. (REsp 1.117.903, julgado em 01/02/2010).

Ponto 15.b. Extino do crdito tributrio: pagamento


Fernanda Cavalcanti Farrapeira
Principais obras consultadas: Resumo do Grupo do 25 CPR e do 26 CPR; Eduardo Sabbag.
Manual de Direito Tributrio. 2010. Leandro Paulsen. Direito Tributrio. Constituio e CTN
luz da doutrina e da jurisprudncia. 2009. Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributrio.
2010. Ricardo Alexandre. Direito Tributrio Esquematizado. 2011. Marcelo Alexandrino e
Vicente Paulo. Direito Tributrio na Constituio e no STF. 2009.
Legislao bsica: Arts. 157 a 163 e 165 a 169 do CTN.
Conceito: O pagamento modalidade direta de extino do crdito tributrio, prescindindo de
autorizao por lei. Em regra, deve ser realizado por pecnia. No entanto, o prprio CTN prev
outros sucedneos: cheque, vale-postal, estampilha, papel selado ou processo mecnico.
O pagamento parcial de um crdito tributrio, diferentemente do que acontece do Direito Civil,
no importa em presuno de pagamento das demais parcelas em que ele se decomponha (art.
158, inc. I). Da mesma forma, o pagamento total de um crdito no resulta na presuno do
pagamento de outros crditos, referentes a mesmo ou outro tributo (art. 158, inc. II).
Na linha do completo afastamento das presunes tributria e civilista, o STJ entendeu que a
expedio de certificado de registro de licenciamento de veculo, embora condicionada
quitao de tributos incidentes sobre a propriedade de veculo automotor, no dotada de
qualquer eficcia liberatria de obrigao fiscal (Resp 511.480/RS)
Cumulatividade das multas. A multa sempre cumulativa, jamais substituindo o pagamento do
respectivo tributo. Art. 157. A imposio de penalidade no ilide o pagamento integral do crdito
tributrio.
Local e prazo para pagamento. Pela regra do CTN (art. 159), o pagamento feito na repartio
competente do domiclio do sujeito passivo (dvida portable). Hoje em dia, porm, os tributos
so pagos, via de regra na rede bancria devidamente credenciada pelo Fisco (art. 7, 3).
O prazo para o pagamento dos tributos definido na legislao prpria de cada gravame, mas
salvo regra contrria, aplica-se o art. 160 do CTN, a saber, o prazo de trinta dias, contados da
data da notificao do lanamento ao contribuinte (referida regra no se aplica ao lanamento
por homologao, uma vez que o pagamento deve ser antecipado, de forma que o prazo deve
estar previsto na legislao).

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


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Juros de mora, multa de mora e correo monetria. Em direito tributrio, os efeitos da mora so
automticos, no sendo necessrio ao credor tomar qualquer providncia para constituir em
mora o devedor. Somente se aplica a previso de juros de 1% ao ms (art. 161, 1, CTN), se
no houver previso expressa na legislao. No mbito federal, a correo e os juros de mora
esto reunidos em nico ndice (SELIC).
No se aplicam multa e juros de mora na pendncia de consulta formulada pelo devedor (art.
161, 2, CTN).
Imputao em pagamento. Ocorre quando se verifica que o mesmo sujeito passivo possui
perante o mesmo sujeito ativo mais de um dbito e oferece para pagamento montante
insuficiente para quitao de tudo o que deve. A ordem de preferncia do pagamento estipulada
no art. 163 do CTN: I - em primeiro lugar, aos dbitos por obrigao prpria, e em segundo lugar
aos decorrentes de responsabilidade tributria; II - primeiramente, s contribuies de melhoria,
depois s taxas e por fim aos impostos; III - na ordem crescente dos prazos de prescrio; IV - na
ordem decrescente dos montantes.
Pagamento antecipado e a homologao do lanamento. Observar que para os tributos
sujeitos a lanamento por homologao, apesar de o CTN falar em extino do crdito com o
pagamento, referido efeito fica condicionado homologao pelo fisco, ainda que tcita. O
termo inicial de decadncia (5 anos) para o fisco lanar diferenas ou o prprio crdito no
declarado inicia-se, conforme STJ: a) quando no h sequer declarao por parte do contribuinte,
ou quando o pagamento se d com dolo, fraude ou simulao, a partir do 1 dia do exerccio
seguinte; b) havendo pagamento sem os vcios de fraude, dolo ou simulao, a partir da data do
fato gerador. Obs.: quando o contribuinte declara o valor devido, mas no paga, no h o que
homologar, de modo que a partir do vencimento da obrigao j comea a correr o prazo
prescricional de cinco anos para inscrio do dbito em dvida ativa e cobrana judicial.
Dao em pagamento. Prevista nos arts. 356 a 359 do CC, o CTN admite tal modalidade
extintiva para bens imveis, exclusivamente. Foi noticiada pela Lei Complementar n 104/2001 e
representa modalidade indireta de extino do crdito tributrio.
Smulas.
70 do STF: inadmissvel a interdio de estabelecimento como meio coercitivo para cobrana
de tributo
323 do STF: inadmissvel a apreenso de mercadorias como meio coercitivo para pagamento
de tributos.
547 do STF: No lcito a autoridade proibir que o contribuinte em dbito adquira estampilhas,
despache mercadorias nas alfndegas e exera suas atividades profissionais.

Ponto 15.c Imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e prestao de


servios.
Emerson Jos do Couto
Principais obras consultadas: Ricardo Alexandre. Direito Tributrio Esquematizado. 2 Edio.
Ed. Mtodo; Leandro Paulsen. Direito Tributrio. Constituio e Cdigo Tributrio Luz da
Doutrina e da Jurisprudncia. 11 Edio. Ed. Livraria do Advogado; Hugo de Brito Machado.
Curso de Direito Tributrio, 30 edio, Ed. Malheiros.

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Legislao bsica: CF, art. 155, II e 2 a 5; Lei Complementar 87/1996 (Lei Kandir).
1. Competncia. Competente para a cobrana do ICMS o Estado em que se verifica a sua
hiptese de incidncia. Em se tratando de mercadoria importada, a competncia para cobrar o
ICMS do Estado em que est situado o estabelecimento importador. (Hugo de Brito Machado).
O Supremo Tribunal Federal fixou jurisprudncia no sentido de que o sujeito ativo da
relao jurdico-tributria do ICMS o Estado onde estiver situado o domiclio ou o
estabelecimento do destinatrio jurdico da mercadoria importada, pouco importando se
o desembarao aduaneiro ocorreu por meio de outro ente federativo (RE-AgR 598051,
12.05.2009).
2. Funo predominante: fiscal, apesar de a CF permitir que seja seletivo (art. 155, 2, III),
faculdade que se utilizada proporcionaria visveis notas de extrafiscalidade (obs.: no IPI a
seletividade obrigatria).
3. Mercadoria: O que caracteriza uma coisa como mercadoria a destinao. Mercadorias so
aquelas coisas mveis destinadas ao comrcio. (Hugo de Brito Machado). o bem mvel, que
est sujeito mercancia, porque foi introduzido no processo circulatrio econmico (Souto
Maior Borges, citado por Ricardo Alexandre, p. 568). Ressalvada a energia eltrica (equiparada
mercadoria pela CF), somente so consideradas mercadorias os bens corpreos.
Programas de computadores e ICMS: O STF fez a separao entre o licenciamento ou cesso do
direito de uso de determinado programa e o caso do sofware produzido em larga escala para
comercializao (software de prateleira). No primeiro caso h a predominncia do servio,
incidindo o ISS; no segundo, h mercadoria, incidindo o ICMS (STF, RE 176.626/SP, DJ
11.12.1998).
Gravaes em vdeo: empresa contratada para filmar um evento pagar ISS; empresa que vende
cpias cinematogrficas gravadas em srie pagar ICMS (Smula 662 do STF).
necessria a habitualidade no exerccio da atividade mercantil para que se reconhea finalidade
comercial na operao e, por conseguinte, incidncia do ICMS.
4. Servios tributados pelo ICMS: As prestaes de servios sujeitas ao ICMS so aquelas
relativas exclusivamente a transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao.
Para Hugo de Brito Machado, somente as prestaes de servio onerosas ensejam a incidncia do
ICMS.
Smula 334 do STJ: O ICMS no incide no servio dos provedores de acesso Internet, pois
no so servios de telecomunicaes, e sim servios de valor adicionado (art. 61 da Lei
9.472/97).
No incide ICMS sobre habilitao de aparelho celular (mera atividade intermediria).
No incide ICMS nas prestaes de servios de comunicao nas modalidades de radiodifuso
sonora e de sons e imagens de recepo livre e gratuita.
Restaurantes e similares: h fornecimento de mercadorias mais servios, mas prepondera a
mercadoria e incide ICMS.
5. No-cumulatividade: o ICMS ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado
nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal (art. 155, 2, I, CF).
De acordo com o art. 155, 2, II, a iseno ou no-incidncia, salvo determinao em contrrio
da legislao: a) no implicar crdito para compensao com o montante devido nas operaes

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ou prestaes seguintes; b) acarretar a anulao do crdito relativo s operaes anteriores.


No h ofensa ao princpio da no-cumulatividade na hiptese de a legislao estadual no
consentir com a compensao de crditos de ICMS advindos da aquisio de bens destinados ao
consumo e ao ativo fixo do contribuinte (STF, AI-AgR-ED 487.396, DJ 18.11.05).
No se pode vedar a compensao do valor recolhido na operao anterior pelo simples fato de a
mercadoria ter sido adquirida usada, com uma diminuio valorativa na base de clculo (STF,
AI-AgR-ED 389.871, DJ 04.03.05).
No ofende o princpio da no-cumulatividade a exigncia de estorno proporcional de crdito do
ICMS relativo entrada de mercadorias que, posteriormente, tem a sada tributada com base de
clculo ou alquota inferior (STF, AI 496.589, DJ 23.09.2005).
O fato de o ICMS ser um tributo calculado por dentro (o montante do tributo integra sua
prpria base de clculo) no o torna cumulativo (STF, AI-AgR 319.670, DJ 24.08.2007).
O regime de diferimento, ao substituir o sujeito passivo da obrigao tributria, com o adiamento
do recolhimento do imposto, nada ofende o princpio da no-cumulatividade (STF, RE 112.098,
DJ 14.02.1992).
Quanto aos crditos escriturados para futura compensao, somente haver correo monetria
quando a legislao estadual contiver previso nesse sentido. (STF, Pleno, RE-ED-ED-Edv
200.379, DJ 05.05.2006 e STJ, REsp 319.896)
6. ICMS nas operaes interestaduais: nas operaes realizadas entre contribuintes situados em
Estados diferentes o produto da arrecadao fica com os estados produtores, mas em
contrapartidas foram criadas diversas regras constitucionais que garantem que boa parte da
arrecadao da cadeia produtiva ficar com o Estado em que ir ocorrer o consumo.
1 regra: Salvo deliberao em convnio (CONFAZ), as alquotas internas sero maiores ou
iguais s alquotas interestaduais (art. 155, 2, VI, CF).
2 regra: em relao s operaes e prestaes que destinem bens e servios a consumidor final
localizado em outro Estado, adotar-se-: a) a alquota interestadual, quando o destinatrio for
contribuinte do imposto ou b) a alquota interna, quando o destinatrio no for contribuinte dele
(art. 155, 2, VII, CF). Na hiptese a, caber ao Estado da localizao do destinatrio o
imposto correspondente diferena entre a alquota interna e a interestadual (art. 155, 2, VIII,
CF).
7. ICMS nas importaes: nos termos do art. 155, 2, IX, a, incidir ICMS sobre a entrada de
bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa fsica ou jurdica, ainda que no seja
contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o servio
prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domiclio ou o
estabelecimento do destinatrio da mercadoria, bem ou servio (pouco importa se o desembarao
aduaneiro ocorreu em repartio fiscal localizada em ente federativo diverso).
Smula 661 STF: Na entrada de mercadoria importada do exterior, legtima a cobrana do
ICMS por ocasio do desembarao aduaneiro.
8. ICMS e operaes de leasing: a) no caso de leasing interno, no h a incidncia do ICMS,
salvo quando efetivada a venda do bem arrendado ao arrendatrio; b) na importao realizada
mediante operao leasing internacional, incide o ICMS, salvo se no houver opo de compra
celebrada j no aperfeioamento do contrato e existir, de fato e de direito, a possibilidade de
devoluo do bem ao arrendador (que o caso do leasing de aeronaves e/ou peas e
equipamentos de aeronaves), hiptese em que a incidncia do imposto somente ocorrer se (e
quando) for efetivada a venda do bem arrendado ao arrendatrio.

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


117

9. Tributao de mercadorias fornecidas conjuntamente com servios - hipteses:


O servio no est previsto na LC 116/03 (lista dos servios de competncia dos municpios): o
ICMS incidir sobre o valor total da operao;
O servio est previsto na LC 116/03, sem ressalva de cobrana do ICMS: o ISS incide sobre o
valor total da operao;
O servio est previsto na LC 116/03, com ressalva de cobrana do ICMS: o ISS incide sobre o
valor do servio e o ICMS incide sobre o valor das mercadorias fornecidas.
Smula 163 do STJ: O fornecimento de mercadorias com a simultnea prestao de servios em
bares, restaurantes e estabelecimentos similares constitui fato gerador do ICMS a incidir sobre o
valor total da operao.
Smula 156 do STJ: A prestao de servio de composio grfica, personalizada e sob
encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, est sujeita, apenas, ao ISS.
10. Imunidades - exportaes: de acordo com a EC 42/03, que alterou a redao do art. 155, 2,
X, a, da CF, so imunes ao ICMS todas as exportaes de mercadorias e servios, assegurada a
manuteno e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operaes e prestaes
anteriores.
11. Imunidades combustveis e lubrificantes derivados de petrleo e energia eltrica: o petrleo
e seus derivados e a energia eltrica seguem a regra oposta nas operaes interestaduais, de
modo que o produto da arrecadao cabe ao Estado em que ocorre o consumo. A
operacionalizao tcnica dessa deciso poltica se concretizou mediante a concesso de
imunidade s operaes que destinem a outros Estados petrleo, inclusive lubrificantes,
combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e energia eltrica (CF, 155, 2, X, b).
De acordo com o STF a imunidade ora analisada no se aplica a todo e qualquer derivado de
petrleo, mas somente aos combustveis lquidos e gasosos e lubrificantes (AI 199.516-AgR,
Rel. Moreira Alves).
12. ICMS sobre combustveis e lubrificantes: O art. 155, 2, XII, h, da CF (includa pela EC
33/01), previu caber lei complementar definir os combustveis e lubrificantes sobre os quais o
imposto incidir uma nica vez, qualquer que seja a sua finalidade, hiptese que no se aplicar
a imunidade tributria prevista no art. 155, 2, X, b (acima mencionada; item 11). Trata-se de
incidncia monofsica com substituio tributria para frente.
Entretanto, mesmo nesse caso, em se tratando de combustveis e lubrificantes derivados de
petrleo, a totalidade do imposto caber ao Estado onde ocorrer o consumo (art. 155, 4, I,
CF), no havendo, assim, qualquer mcula ao pacto federativo.
Da mesma forma, a nova sistemtica garantiu que nas operaes interestaduais, com gs natural
e seus derivados, e lubrificantes e combustveis no derivados de petrleo (mercadorias que no
faziam parte do pacto de repartio da arrecadao conforme o consumo), seriam mantidos os
critrios de repartio anteriores EC 33/01, ou seja, tudo em simetria com o que foi estudado
do item 6, ICMS nas operaes interestaduais acima.
No que concerne ao ICMS monofsico sobre combustveis e lubrificantes, a EC 33/01 ainda
trouxe outras regras includas no art. 155, 4, IV segundo as quais as alquotas do imposto:
a) Sero definidas mediante deliberao dos Estados e DF (exceo legalidade);
b) Sero uniformes em todo o territrio nacional, podendo ser diferenciadas por produto;
c) Podero ser especficas, por unidade de medida adotada (ex.: centavos por litro), ou ad
valorem, incidindo sobre o valor da operao ou sobre o preo que o produto ou seu similar

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


118

alcanaria em uma venda em condies de livre concorrncia;


d) Podero ser reduzidas e restabelecidas, no se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b, da
CF (exceo ao princpio da anterioridade, no caso de restabelecimento de alquota).
Nos termos do art. 155, 5, CF, as regras necessrias aplicao do disposto no 4, inclusive
as relativas apurao e destinao do imposto, sero estabelecidas mediante deliberao dos
Estados e do Distrito Federal, nos termos do 2, XII, g.
13. Fatos geradores pontos especficos: o art. 155, II, da CF fala em operaes relativas
circulao de mercadorias. Essa circulao deve ser jurdica, implicando transferncia de
propriedade (no apenas ftica).
Smula 573 do STF: no constitui fato gerador do imposto de circulao de mercadoria a sada
fsica de mquinas, utenslios e implementos a ttulo de comodato.
Smula 166 do STF: No constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de
mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte.
Mercadoria importada: O Plenrio do STF, no julgamento do RE 193.817-0/RJ, a 23.10.1996,
por maioria de votos, firmou orientao segundo a qual, em se cuidando de mercadoria
importada, o fato gerador do ICMS no ocorre com a entrada no estabelecimento do importador,
mas, sim, quando do recebimento da mercadoria, ao ensejo do respectivo desembarao
aduaneiro. (RE-AgR 216251).
14. Base de clculo: o valor da operao. Esto includos:
a) O frete da mercadoria. Mesmo com clusula FOB: free on bord (coloca a mercadoria
disposio para o comprador ir pegar), ainda assim o valor do frete includo na base de clculo.
b) O seguro
c) Juros
d) Descontos condicionais compe a base de clculo (so descontos condicionados a algum
evento por parte do comprador). Os descontos incondicionais no comporo a base de clculo
(so aqueles dados imediatamente, ex. desconto para pagamento vista).
A base de clculo do ICMS compreende o prprio montante do tributo (imposto por dentro). A
regra vlida para todos os casos, inclusive em se tratando de importaes (CF, art. 155, 2, XII,
i).
O ICMS no compreender, em sua base de clculo, o montante do IPI, quando a operao,
realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado industrializao ou
comercializao, configure fato gerador dos dois impostos (CF, art. 155, 2, XI). Quando o
adquirente no contribuinte do ICMS, o IPI faz parte da base de clculo.
Venda financiada - os encargos financeiros no integram a base de clculo do ICMS. Os
encargos financeiros esto relacionados com outra operao, que a operao de emprstimo, e
no com a compra e venda (smula 237 STJ: Nas operaes com carto de crdito, os encargos
relativos ao financiamento no so considerados no clculo do ICMS). Se for, porm, uma
compra e venda a prazo, os encargos esto na base de clculo, porque s h comprador e
vendedor, no h uma terceira pessoa emprestando dinheiro.
15. Contribuinte (art. 4 da LC 87/96)
Art. 4 Contribuinte qualquer pessoa, fsica ou jurdica, que realize, com habitualidade ou em
volume que caracterize intuito comercial, operaes de circulao de mercadoria ou prestaes
de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as
operaes e as prestaes se iniciem no exterior.

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


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Pargrafo nico. tambm contribuinte a pessoa fsica ou jurdica que, mesmo sem
habitualidade ou intuito comercial: (Redao dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)
I importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade;
II - seja destinatria de servio prestado no exterior ou cuja prestao se tenha iniciado no
exterior;
III adquira em licitao mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados;
IV adquira lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos derivados de petrleo e energia
eltrica oriundos de outro Estado, quando no destinados comercializao ou
industrializao.
16. Lanamento: por homologao.
17. Smulas do STF sobre o ICMS editadas aps a CF/1988:
Smula Vinculante 32: O ICMS no incide sobre alienao de salvados de sinistros pela
seguradora.
660. No incide ICMS na importao de bens por pessoa fsica ou jurdica que no seja
contribuinte do imposto. Entende-se revogada pela EC-33/2001.
661. Na entrada de mercadoria importada do exterior, legtima a cobrana do ICMS por ocasio
do desembarao aduaneiro.
662. legtima a incidncia do ICMS na comercializao de exemplares de obras
cinematogrficas, gravados em fitas de videocassete.
18. Smulas do STJ sobre o ICMS (em ordem lgica):
20. A mercadoria importada de pas signatrio do GATT isenta do ICM, quando contemplado
com esse favor o similar nacional.
129. O exportador adquire o direito de transferncia de crdito do ICMS quando realiza a
exportao do produto e no ao estocar a matria-prima.
155. O ICMS incide na importao de aeronave, por pessoa fsica, para uso prprio.
198. Na importao de veculo por pessoa fsica, destinado a uso prprio, incide o ICMS.
95. A reduo da alquota do Imposto sobre Produtos Industrializados ou do Imposto de
Importao no implica reduo do ICMS.
457 - Os descontos incondicionais nas operaes mercantis no se incluem na base de clculo do
ICMS.
433 - O produto semielaborado, para fins de incidncia de ICMS, aquele que preenche
cumulativamente os trs requisitos do art. 1 da Lei Complementar n. 65/1991.
432 - As empresas de construo civil no esto obrigadas a pagar ICMS sobre mercadorias
adquiridas como insumos em operaes interestaduais.
431 - ilegal a cobrana de ICMS com base no valor da mercadoria submetido ao regime de
pauta fiscal.
395 - O ICMS incide sobre o valor da venda a prazo constante na nota fiscal.
391 - O ICMS incide sobre o valor da tarifa de energia eltrica correspondente demanda de
potncia efetivamente utilizada.

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


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ITEM 16
Ponto 16.a. Pedgio
Fernanda Cavalcanti Farrapeira
Principais obras consultadas: Resumo do Grupo do 25 CPR e do 26 CPR; Eduardo Sabbag.
Manual de Direito Tributrio. 2010. Leandro Paulsen. Direito Tributrio. Constituio e CTN
luz da doutrina e da jurisprudncia. 2009. Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributrio.
2010. Ricardo Alexandre. Direito Tributrio Esquematizado. 2011. Marcelo Alexandrino e
Vicente Paulo. Direito Tributrio na Constituio e no STF. 2009.
Legislao bsica: Art. 150, inc. V, da CF.
Fundamento constitucional e objetivo. Art. 150, inciso V, da CF, que probe aos entes
federados o estabelecimento de limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio de tributos
interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrana de pedgio pela utilizao de vias
conservadas pelo Poder Pblico. O tema insere-se dentro no Ttulo VI da CF, Captulo I (Sistema
Tributrio Nacional), Seo II (limitaes do poder de tributar). O objetivo inicial do constituinte
foi evitar que os entes polticos criassem tributos incidentes sobre a passagem de pessoas e bens
em seus territrios. Em ltima anlise, o que est em causa a liberdade de locomoo, mais do
que a no discriminao de bens ou pessoas; ademais, prestigiam-se a liberdade de comrcio e o
princpio federativo. O mesmo legislador constituinte, todavia, atenuou tal princpio da no
limitao ao trfego de pessoas e bens, mediante a cobrana de pedgio. Trata-se, portanto, de
exceo ao principio da no-limitao ao trafego de pessoas e bens.
Natureza jurdica. O tema bastante controvertido, no que diz com a natureza jurdica do
pedgio, se tributria ou no. Para o STF, pedgio possui natureza de TAXA de servio (RE
181.475, julgado em maio de 1999). O fato gerador seria a utilizao (efetiva) da rodovia. A base
de clculo deve ser fixada em lei, de forma que guarde relao direta com o custo do benefcio
prestado ao contribuinte, devendo levar em considerao, portanto, elementos como peso e
dimenses do veculo, nmero de eixos e a distncia percorrida.
Divergncias doutrinrias: 1 corrente: capitaneada por Geraldo Ataliba, Aires Barreto, Luciano
Amaro e Leandro Paulsen, entre outros, perfilham o entendimento do STF, segundo o qual
pedgio possui natureza tributria de TAXA. De acordo com essa corrente, a coisa ou fato estatal
a que se liga o pedgio no uma prestao de servio (de conserto), a estrada, com cuja
utilizao se concretiza o enlace do indivduo obrigao tributria. 2 corrente (Paulo Maia,
Hely Lopes Meirelles, Ricardo Lobo Torres): Pedgio como TARIFA/PREO PBLICO. Aqui,
o servio pblico considerado no essencial comunidade, mas de interesse de determinadas
pessoas ou de certos grupos, deve ser remunerado por tarifa, fazendo-se com que os encargos de
sua manuteno onerem, unicamente, aqueles que efetivamente o utilizem. 3 corrente (Ricardo
Alexandre, Eduardo Sabbag, Sacha Calmon Navarro, Marcelo Alexandrino e Vicente Paulo):
entende que o pedgio pode ser TAXA ou PREO PBLICO, a depender de quem cobra. Se
rgo da Administrao Direta, a exao dever ser taxa; se cobrado por particulares em regime
de concesso, permisso ou autorizao, ter a natureza de preo pblico ou tarifa.
Principais pontos de divergncia que alimentam a controvrsia, segundo Eduardo Sabbag: a) o
pedgio comumente arrecadado e fiscalizado por entidades privadas com fins lucrativos, que se
colocam na condio de sujeitos ativos paradoxo inconcebvel no campo da obrigao
tributria; b) o pedgio prestao instituda e reajustada por atos diversos de lei, o que afasta da
exao a vestimenta tributria (princpio da legalidade); c) a CF dispe sobre o pedgio como

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


121

ressalva a um princpio tributrio, levando o intrprete a associ-lo fenomenologia tributria; d)


no havendo a existncia de via alternativa rodovia de trfego gratuito, localizada
paralelamente quela por cujo uso se cobra -, a exao se torna compulsria; e) como taxa, no
se admite o fato gerador calcado na utilizao potencial do servio; e f) enquadrando-se o
pedgio como taxa, h de haver a publicao de uma LC que venha disciplinar as normas gerais
da exao (art.146, II, da CF).
Aspectos da cobrana. Fato Gerador a efetiva utilizao da rodovia. Base de Clculo deve ser
fixada em lei, tendo em conta o custo do benefcio prestado ao consumidor. No pode haver
cobrana de pedgio municipal, ou seja, para trafegar nas vias do Municpio (apenas
intermunicipal e interestadual).
Desnecessidade de via alternativa. Para o STJ, a necessidade de colocar uma via alternativa
gratuita para os usurios de rodovia federal administrada por empresa concessionria, em carter
obrigatrio, no deve ser imposta para a cobrana do pedgio, uma vez que tal exigncia s
poderia ser feita quando expressa em lei, o que no ocorre na espcie (REsp 617.002); a Lei
9.648/88 no estabelece a necessidade de via alternativa gratuita para que possa ser exigido o
pedgio de rodovia. Em outro julgado (REsp 927.810), o STJ fez meno Lei de Concesses
(Lei 8.987/95), para afastar a obrigatoriedade de oferecimento de via alternativa gratuita, ao
argumento de que o referido diploma no a exige.

Ponto 16.b. Iseno e Anistia


Fernanda Cavalcanti Farrapeira
Principais obras consultadas: Resumo do Grupo do 25 CPR e do 26 CPR; Eduardo Sabbag.
Manual de Direito Tributrio. 2010. Leandro Paulsen. Direito Tributrio. Constituio e CTN
luz da doutrina e da jurisprudncia. 2009. Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributrio.
2010. Ricardo Alexandre. Direito Tributrio Esquematizado. 2011. Marcelo Alexandrino e
Vicente Paulo. Direito Tributrio na Constituio e no STF. 2009.
Legislao bsica: Art. 150, 6 da CF, Arts. 97, 111, inc. I, 155, 175 ao 181 do CTN.
Iseno e anistia so causas de excluso do crdito tributrio, previstas no art. 175 do CTN.
Excluir o crdito tributrio significa impedir a sua constituio. Trata-se de situaes em que,
no obstante a ocorrncia do fato gerador e o consequente nascimento da obrigao tributria,
no pode haver lanamento, de forma que no surgir o prprio crdito tributrio.
Iseno (art. 175, I, CTN). Representa a dispensa legal do pagamento de determinado tributo
devido, com relao a fatos geradores futuros (irretroatividade da lei). No se confunde com
imunidade, no incidncia e alquota zero, consoante quadro abaixo:

ISENO

IMUNIDADE

NO INCIDNCIA

ALQUOTA ZERO

Opera
no Opera no mbito da No h fato gerador, no A norma permanece
exerccio
da delimitao
da h incidncia e no intacta. Embora a lei de
competncia
competncia tributria. A surge,
portanto, incidncia mantenha-se
tributria.
Ou Constituio, ao definir a
intacta,
um
dos

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


122

seja, o ente
detm
competncia
tributria, mas
em funo de
alguma questo
econmica opta
por no exercer
essa
competncia.

competncia, excepciona obrigao tributria.


determinadas
situaes
que,
no
fosse
a
imunidade
estariam
dentro do campo de
competncia, mas por
fora da norma de
imunidade, permanecem
fora do alcance do poder
de tributar.

Portanto,
a Portanto, as imunidades
iseno
est estaro sempre previstas
sempre
na CF.
prevista em lei,
pois atua no
exerccio legal
de
uma
competncia.

elementos quantitativos
do fato gerador sofre
nulificao - elemento
alquota.
Elementos
quantitativos do FG so
a BC e a alquota. Na
alquota zero o fato
imponvel se subsume
hiptese de incidncia.
H encontro entre o fato
gerador em concreto e o
em abstrato, nasce uma
obrigao tributria no
quantificada porque a
alquota desceu a zero.

A iseno no extensiva s taxas e s contribuies de melhoria, nem aos tributos institudos


posteriormente sua concesso, salvo disposio de lei em contrrio (art. 177 do CTN).
A iseno pode ser concedida em carter geral ou individual. Ser de carter geral quando atingir
a generalidade dos sujeitos passivos sem necessidade de comprovao por parte destes de
alguma caracterstica pessoal especial. Ex. Iseno do IR incidente sobre os rendimentos da
caderneta de poupana. Haver a iseno de carter individual quando a lei restringir a
abrangncia s pessoas que preencham determinados requisitos. Ex. iseno de imposto IPI e
IOF concedida aos deficientes fsicos para que adquiram veculos adaptados s suas
necessidades. So aplicveis iseno de carter individual as regras do art. 155 do CTN.
Segundo o pargrafo nico do art. 176 do CTN, possvel que a iseno abranja somente parte
do territrio da entidade tributante, em funo das peculiaridades locais (iseno geogrfica).
Isso ocorre, justamente, para compensar as desigualdades entre os locais. Todavia, no se pode
perder de vista o princpio da uniformidade geogrfica insculpido no art. 151, inc. I, da CF nos
casos em que a iseno seja concedida pela Unio.
possvel a revogao de iseno? Segundo estabelece o art.178 do CTN, a iseno no onerosa
pode ser revogada ou modificada a qualquer tempo por lei. No entanto, as isenes onerosas,
definidas como aquelas que no trazem somente o bnus da dispensa, mas tambm algum nus
como condio para o seu gozo, no podem ser livremente suprimidas (Smula 544 do STF).
Portanto, nas isenes onerosas, quem cumpre os requisitos para o gozo do benefcio durante a
vigncia da lei tem direito adquirido pelo prazo previsto na lei, mesmo que ela tenha sido
revogada. O STF entende que a revogao das isenes no onerosas pode ocorrer a qualquer
tempo, sem a necessidade de respeitar o princpio da anterioridade.
Iseno Heternoma a concesso de iseno por ente que no detm a competncia tributria
correspondente. expressamente vedada pelo art. 151, III, da CF. Isenes concedidas por
tratados internacionais no constituem exemplos de iseno heternoma, pois os tratados
internacionais tambm se qualificam como normas nacionais; no so aprovados pela Unio,
mas sim pela Repblica Federativa do Brasil (RE 229.096).

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


123

Anistia (art. 175, II, CTN). o perdo legal de infraes, tendo como consequncia a proibio
de que sejam lanadas as respectivas penalidades pecunirias. Segundo o art.180 do CTN, o
benefcio somente pode abranger as infraes cometidas anteriormente vigncia da lei que o
concede. No se pode perdoar infrao futura, sob pena de se formalizar um incentivo legal
desobedincia civil. Se o crdito tributrio j tiver sido constitudo, a dispensa s poder ser
realizada via remisso (mbito da extino do crdito tributrio).
O CTN previu, ainda, a possibilidade de concesso de anistia em carter geral ou limitado,
estipulando, no art.181, II, as restries que podem ser aplicadas ao segundo caso.
A anistia no alcana os atos qualificados como crime, contraveno, dolo fraude ou simulao,
e salvo disposio em contrrio, aqueles praticados em conluio (art. 180 do CTN).
Aspectos comuns entre iseno e anistia: Tanto a iseno quanto a anistia consistem em causas
de excluso do crdito tributrio, ou seja, dispensa legal de pagamento (de tributo ou de multa),
mas no dispensa a obrigao de cumprir as obrigaes acessrias da obrigao principal cujo
crdito seja excludo (art. 175, pargrafo nico, do CTN). Ambos dependem de lei especfica
para a concesso (art. 150, 6, da CF) e so interpretados literalmente (art. 111, inc. I, do CTN),
ou seja, os mtodos integrativos da legislao tributria (v.g. a analogia) no podem ser
utilizados.
Aspectos divergentes entre iseno e anistia: A iseno abrange os fatos geradores posteriores
lei, sendo para frente; j a anistia abrange fatos geradores anteriores lei, ou seja, a lei de
anistia alcana as situaes pretritas (para trs). Os motivos para a concesso de iseno
normalmente possuem cunho socioeconmico ou sociopoltico, enquanto para a anistia retirar a
situao de impontualidade do inadimplente de obrigao.

Ponto 16.c. Imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza


Fernanda Cavalcanti Farrapeira
Principais obras consultadas: Resumo do Grupo do 25 CPR e do 26 CPR; Eduardo Sabbag.
Manual de Direito Tributrio. 2010. Leandro Paulsen. Direito Tributrio. Constituio e CTN
luz da doutrina e da jurisprudncia. 2009. Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributrio.
2010. Ricardo Alexandre. Direito Tributrio Esquematizado. 2011. Marcelo Alexandrino e
Vicente Paulo. Direito Tributrio na Constituio e no STF. 2009.
Legislao bsica: Arts. 150, inc. III, 'b', 'c' e 1, 153, inc. III e 2, da CF, Arts. 43 a 45 do
CTN.
Fundamentos constitucional e legal. Competncia. Funo. Compete Unio instituir o IR
(art.153, III e 2 da CF). Os arts. 43 a 45 do CTN estabelecem as normas gerais atinentes ao
imposto sobre a renda e proventos. A sua funo de natureza fiscal (arrecadatria).
Princpios: universalidade (aspecto objetivo: toda a renda tributvel), generalidade (aspecto
subjetivo: todas as pessoas podem ser contribuintes do IR), progressividade (maiores alquotas
para os rendimentos e proventos mais elevados). Observa a anterioridade anual (art. 150, III,
b), mas no a anterioridade nonagesimal (art. 150, III, c e 1).
Fato gerador. a aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica de renda (decorrente do
capital, do trabalho ou da conjugao de ambos) e de proventos de qualquer natureza, assim

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


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entendidos todos os acrscimos no compreendidos no conceito de renda. Acrscimo


patrimonial , pois, o elemento comum e nuclear dos conceitos de renda e de proventos (art.43
do CTN). As verbas de natureza indenizatria, por servirem apenas para recompor o patrimnio,
no esto sujeitos ao imposto.
Disponibilidade econmica a obteno da faculdade de usar, gozar e dispor de dinheiro ou de
coisas conversveis. No sinnimo de disponibilidade financeira. Esta ltima somente aquela
que representa incorporao ao patrimnio. Nada impede, no entanto, que a lei ordinria agregue
o elemento financeiro ao fato gerador, desde que tenha havido prvia disponibilidade econmica
ou jurdica (Sabbag).
Disponibilidade jurdica a obteno de direitos de crditos no sujeitos condio suspensiva,
representados por ttulos ou documentos de liquidez e certeza. No h a necessidade de o
rendimento ter sido efetivamente recebido pelo sujeito passivo, sendo suficiente que este tenha
adquirido o direito de crdito sobre ele, ou seja, a disponibilidade jurdica (Sabbag).
Ricardo Alexandre, por sua vez, conceitua de forma distinta. Para o autor, disponibilidade
jurdica a possibilidade de utilizar a renda que tenha sido recebida em consonncia com o
direito. J a disponibilidade econmica decorre de fato irrelevante ao direito, como os ganhos
obtidos com jogos ou atividades ilcitas, mas que resultem em aumento patrimonial.
Sendo o fato gerador do IR a aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica da renda ou
proventos de qualquer natureza, no alcana a mera expectativa de ganho futuro ou em
potencial, tampouco a simples posse de numerrio alheio. Por conseguinte, se algum est
impedido de utilizar-se de dinheiro de que tem aparentemente a posse, esse algum carece da
liberdade prpria ao verdadeiro titular da disponibilidade econmica. A disponibilidade jurdica
resta caracterizada, contudo, para o locador de imvel, quando h o recebimento, pela
imobiliria, do aluguel pago pelo locatrio.
Quando ocorre o FG do IR? Seria no ltimo segundo do dia 31/12? Ou se considera que o fato
gerador seria todo o perodo (1 de Janeiro a 31 de Dezembro)? H uma grande discusso sobre o
confronto do FG do IR com o Princpio da Irretroatividade Tributria. Este postulado indica que
a lei majoradora do tributo deve ser anterior aos fatos geradores aos quais ela se refere.
Correntes: 1) o FG se d no ltimo segundo do ltimo dia do perodo 31/12; 2) o FG se d em
todo o (inteiro) perodo, devendo a lei anteced-lo. Concluso: sob severas crticas da doutrina, o
STF, desde a Smula 584, tem defendido a primeira corrente, que passou a ser associada
chamada Teoria da Retrospectiva ou Retroatividade Imprpria.
Base de clculo. A base de clculo do imposto o montante real, arbitrado ou presumido, da
renda ou do provento de qualquer natureza. A incidncia ocorre sobre o crdito lquido do
contribuinte, isto , a diferena entre a renda ou provento bruto auferido e os encargos admitidos
em lei (vg. plano de sade, etc.).
Em relao ao IRPJ, o FG engloba, alm das hipteses tributadas exclusivamente na fonte, o
lucro, sendo de periodicidade trimestral, conforme dito acima. O lucro da pessoa jurdica ou
equiparada jurdica pode ser obtido pelos critrios da apurao real (apurado com base em
contabilidade real; o lucro lquido do perodo-base, ajustado pelas adies, excluses ou
compensaes prescritas ou autorizadas pela lei), presumida (presuno legal de que o lucro da
empresa aquele por ela estabelecido com base na aplicao de um percentual sobre a receita
bruta) ou arbitrada (decorre da impossibilidade de se apurar o lucro da pessoa jurdica pelo
critrio real ou presumido, em razo do no cumprimento de obrigaes tributrias acessrias).
Sujeito passivo. a pessoa fsica ou jurdica, titular de renda ou provento de qualquer natureza.
A lei pode atribuir fonte pagadora da renda a responsabilidade pela reteno e recolhimento do
IR.

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


125

Lanamento: por homologao.


IR e a tributao internacional. Como praxe, a renda tributvel no pas de quem a aufere
(pas onde reside o contribuinte, salvo se tiver em outro pas residncia fixa ou comrcio).
Assim, rendimentos obtidos em qualquer parte do mundo so tributveis no domiclio do
contribuinte. Tratados internacionais com o fim de evitar a bitributao.
Casos especficos. *Correo monetria da tabela progressiva do IR pelo Judicirio:
impossibilidade (STF, RE 388312). *Imunidade das entidades educacionais e de assistncia
social abrange os ganhos de capital e rendimentos de aplicaes financeiras (STF, AgRg RE
593358 e ADI-MC 1802/DF). *Crditos escriturais de PIS e COFINS no dedutveis da BC do
IRPJ (REsp 1210647 - repetitivo). *CSLL no dedutvel da base de clculo do IRPJ (REsp
1113159 - repetitivo). *Juros de mora: em princpio, tributveis, a depender da natureza da verba
principal (ainda no pacificado); os decorrentes de verbas recebidas por resciso de contrato de
trabalho no o so (EDcl no REsp 1227133). *Incide sobre indenizao decorrente de lucros
cessantes (EREsp 695499). *No incide sobre indenizao por dano moral (REsp 1152764 repetitivo).
Smulas: 587, 586, 584, 93 do STF. 463, 447, 386, 262, 215, 136, 125 do STJ.

ITEM 17
Ponto 17.a. Limitaes ao poder de tributar decorrentes do federalismo.
Gilson Ridolfi
Obras consultadas: Ricardo Alexandre. Direito tributrio Esquematizado, Mtodo, 2008;
Leandro Paulsen. Direito Tributrio: Constituio e Cdigo Tributrio luz da doutrina e da
jurisprudncia, Livraria do Advogado, 2007; Roberval Rocha Ferreira Filho. Principais
julgamentos do STJ. Edio 2012. Salvador: Jus Podivm, 2012; Roberval Rocha Ferreira Filho.
Principais julgamentos do STF Edio 2012. Salvador: Jus Podivm, 2012.
Legislao bsica: Art. 3, III; 60, 4, I; 150; 151; 152; 153, IV e 3; 155, 20, X, a e 3;
156, 3, II, todos da CR/88; Arts. 46; 183 a 193; e 191 a 193, todos do CTN; Arts, 655 e 655-A,
ambos do CPC. Decreto 4.544/2002.
Introduo. A CF/88 consagra a forma federativa do Estado, elevando-a ao status de clusula
ptrea (CF, art. 60, 4, I). De acordo com Sampaio Dria, federao a "autonomia recproca
entre a Unio e os Estados, sob a gide da Constituio". Como caractersticas da federao,
tem-se a existncia de uma Constituio Federal, repartio de competncias previstas
constitucionalmente, participao dos Estados-membros na vontade federal, inexistncia do
direito de secesso, e a existncia de uma Corte Nacional responsvel por julgar os conflitos
entre os Entes Federados. Decorrncia do federalismo e da constatao de que no existe
autonomia dos entes Federados, se estes no forem dotados da respectiva autonomia tributria e
financeira, o estabelecimento, pela Constituio, de diversas limitaes ao poder de tributar
que tm por escopo a prpria preservao do federalismo.
Princpio da uniformidade geogrfica da tributao. Previsto no art. 151, I, da CF, veda
Unio instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio nacional ou que implique em
distino ou preferncia em relao a Estado, ao Distrito Federal ou a Municpio, em detrimento
de outro, admitida a concesso de incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio do
desenvolvimento socioeconmico entre as diferentes regies do Pas. Nota-se que a exceo ao

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


126

princpio em tela atende em plenitude ao objetivo fundamental da Repblica, previsto no art. 3,


III. Nesse sentido: STF, 1 T., RE 344.331/PR, Rel. Min. Ellen Gracie, DJ 14.03.2003. Incidncia
prtica de tal exceo consta do art. 40 c/c art. 92, ambos do ADCT, que criou a Zona Franca de
Manaus.
Princpio da uniformidade de tributao da renda (CF, art. 151, II). Esta vedao se aplica
estritamente fixao de imposto de renda sobre a remunerao e os proventos dos servidores
pblicos dos entes federados, bem como na tributao da renda das obrigaes das dvidas
pblicas dos entes, evitando-se que a Unio concorra de forma desleal no recrutamento de
servidores e no mercado de ttulos pblicos.
Princpio da vedao de isenes heternomas. Preliminarmente, iseno causa de excluso
do crdito tributrio que consiste em dispensa legal do pagamento de tributo. Quando concedida
pelo ente federado detentor da competncia tributria respectiva, diz-se autnoma. J quando
concedida por ente diverso do competente, diz-se heternoma ou heterotpica. Trata-se de
inovao prevista na CF/88. A regra, pois, a vedao das isenes heternomas, permitindo
exceo apenas no caso de concesso, pela Unio, por meio de lei complementar, de ISS, de
competncia dos municpios, nas exportaes de servios para o exterior (CF, art. 156, 3, II). A
CF/88 prev tambm a iseno heternoma para ICMS sobre operaes com produtos e servios
destinados ao exterior, a qual perdeu sentido com a EC 42/03, que alterou o art. 155, 2, X, a,
da CF/88. Outra exceo construda pela doutrina a concesso de iseno heternoma por meio
de tratado internacional, j que o STF entendeu que os tratados internacionais no so celebrados
pela Unio, mas pela Repblica Federativa do Brasil, o que afasta a vedao em questo (STF,
Pleno, ADI 1.600, Rel. p/ acrdo Min. Nelson Jobim, DJ 20.06.2003). Nesse contexto que se
insere o GATT (Acordo Geral sobre Tarifas e Comrcio). No se olvide, ainda, que a taxa
judiciria, por constituir tributo, no pode ser objeto de iseno, pela Unio, em relao a
processos da Justia Estadual, como sinalizado pela Smula 178/STJ.
Princpio da no-discriminao baseada em procedncia ou destino. Nos termos do art. 152,
da CF/88, os Estados, DF e Municpios no podem estabelecer diferenas tributrias entre bens
ou servios de qualquer natureza apenas em razo de sua procedncia ou destino. Tal vedao se
aplica tanto ao mbito interno quanto ao externo, impedindo tratamento tributrio diferenciado
entre produtos nacionais e importados (clusula do tratamento nacional). Nesses termos, smulas
20, 71 e 575, todas do STJ.
Imunidade tributaria recproca (CF, art. 150, VI, a). A imunidade s tem previso para os
impostos, no abrangendo as demais espcies tributarias (STF, 1 T., REAgR 378.144/PR, Rel.
Min. Eros Grau, DJ 22.04.2005). Citando o STF, esclarece Alexandrino: Representa um fator
indispensvel preservao institucional das prprias imunidades integrantes da Federao.
Destaca-se, dentre as razes polticas subjacentes a tal imunidade, 'a preocupao do legislador
constituinte de inibir, pela repulsa submisso fiscal de uma entidade federada a outra, qualquer
tentativa que, concretizada possa, em ltima anlise, inviabilizar o prprio funcionamento da
Federao' (ADIN 939, Min. rel. Celso de Mello). Ateno, ainda, para o entendimento do STF
de que as empresas pblicas prestadoras de servios pblicos (EP) e as sociedades de economia
mista prestadoras de servios pblico (SEM) se submetem ao regime de direito pblico,
inclusive imunidade tributria recproca. Tal entendimento, pela relevncia, foi cobrado na
questo n 28 do 25 CPR e questes n 42 e 47 do 26 CPR, todas extradas da prova objetiva,
seno vejamos: A Constituio Federal veda a concesso de isenes heternomas (questo n
28: alternativa incorreta d). Indique, dentre os enunciados abaixo, a alternativa correta: no
incide IPTU sobre imvel desapropriado e declarado de utilidade pblica pelo Estado, utilizado
por sociedade de economia mista prestadora se servio pblico por acobertado pela imunidade de
que trata a alnea a, inciso VI, do art. 150, da Lei Magna (questo n 42: alternativa correta
b). Produtos importados de pases signatrios do GATT, quanto ao ICMS certo afirmar que:

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127

a iseno de tributo estadual prevista em tratado internacional firmado pela Unio no se


caracteriza como iseno heternoma (questo n 47: alternativa correta b).

Ponto 17. b. Garantias e privilgios do crdito tributrio.


Gilson Ridolfi
Obras consultadas: Ricardo Alexandre. Direito tributrio Esquematizado, Mtodo, 2008;
Leandro Paulsen. Direito Tributrio: Constituio e Cdigo Tributrio luz da doutrina e da
jurisprudncia, Livraria do Advogado, 2007; Roberval Rocha Ferreira Filho. Principais
julgamentos do STJ. Edio 2012. Salvador: Jus Podivm, 2012; Roberval Rocha Ferreira Filho.
Principais julgamentos do STF Edio 2012. Salvador: Jus Podivm, 2012.
Legislao bsica: CTN, arts. 151, 205, 206, 183 a 193; Lei 6.830/80, arts. 11 e 29; CPC, arts.
655 e 655-A.
Introduo. Apesar de o CTN no distinguir as garantias dos privilgios, Ricardo Alexandre
afirma que garantias so regras que asseguram direitos, enquanto privilgios so regras que
pem o crdito tributrio em posio de vantagem em relao aos demais crditos. J Maurcio
Andreiuolo afirma que garantia toda norma que assegura ou viabiliza a consecuo do crdito
tributrio, sendo aferidas por excluso. J os privilgios seriam normas processuais
asseguradoras de prerrogativas Fazenda. Por fim, as preferncias seriam prerrogativas que
asseguram precedncia no pagamento do crdito tributrio. A lista de garantias do crdito
tributrio exemplificativa (CTN, art. 183), podendo a lei ordinria criar outras hipteses, desde
que no se trate de matria reservada lei complementar.
Garantias: O art. 184, CTN, veicula a garantia de que o patrimnio e a renda de determinada
pessoa respondam por suas obrigaes. O mesmo artigo, em sua parte final, veicula privilgio
Fazenda, permitindo-lhe que o crdito tributrio seja quitado por meio de bens que, em regra,
no estariam sujeitos execuo. Ressalta-se que, aps a LC 118/05, no caso de falncia, no
mais se fala em precedncia do crdito tributrio em relao aos crditos com garantia real.
Presuno de fraude na alienao onerosa de bens ou rendas: Antes da LC 118/05, a
presuno de fraude dependia da pendncia de execuo em relao ao crdito tributrio inscrito
em dvida ativa. Atualmente, entretanto, basta a inscrio em dvida ativa para se presumir tal
fraude, desde que seja a mesma formalmente comunicada ao sujeito passivo, conforme o STJ.
Ressalta-se, ademais, que a presuno de fraude s se configura caso no sejam reservados, pelo
devedor, bens necessrios quitao do dbito (CTN, art. 185, pargrafo nico).
Penhora on-line (CTN, art. 185-A): A LC 118/05 assegurou a utilizao, no processo de
execuo fiscal, da penhora requisitada por meio eletrnico, contribuindo para a maior
efetividade do processo executivo. A jurisprudncia j assentou a constitucionalidade da medida,
posto que proporcional, limitada ao valor da execuo. Ademais, assegura-se ao juiz sua
decretao de ofcio, a fim de se resguardar a instrumentalidade do processo. De acordo com o
STJ, o art. 185-A do CTN deve ser interpretado conjuntamente com o art. 11 da Lei 6.830/80,
bem como com os arts. 655 e 655-A, ambos do CPC, em verdadeiro dilogo das fontes. Logo, o
juiz no precisa esgotar outros meios de expropriao para se valer da penhora on-line.
Exigncia de prova de quitao de tributos (CTN, art. 191 a 193): Segundo Ricardo
Alexandre, a exigncia de prova de quitao de tributos, em que pese prevista na seo referente

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


128

s preferncias, constitui verdadeira garantia do crdito, muito embora indireta, j que a


exigncia de prova de quitao do tributo para prtica de certos atos ou para a concesso de
benefcios importa em meio eficaz de cobrana indireta do crdito. Atente-se para o fato de que o
CTN harmoniza a exigncia de comprovao de quitao de todos os tributos do falido com o
art. 151 (suspenso de exigibilidade do crdito) e os arts. 205 e 206 (certido negativa de dbitos
e certido positiva com efeitos de negativa), todos do CTN, a evidenciar que a suspenso da
exigibilidade do crdito implica na possibilidade do deferimento da recuperao judicial.
Preferncias. A regra que o crdito tributrio prefere a qualquer outro, salvo crditos
trabalhistas e decorrentes de acidente de trabalho. Exceo relevante regra fica por conta do
processo de falncia, quando o crdito tributrio no preceder aos crditos extraconcursais, nem
s importncias passveis de restituio (smula 307/STJ), tampouco aos crditos com garantia
real, no limite do bem gravado (CTN, art. 186, pargrafo nico). Nota-se que a multa tributria
no tem a mesma preferncia do crdito relativo ao tributo, estando abaixo dos crditos
quirografrios e preferindo apenas aos crditos subordinados. O art. 187 do CTN traz privilgio
(veicula prerrogativa processual) que dispensa o crdito tributrio do concurso de credores. Dito
artigo deve ser interpretado juntamente com o art. 29 da Lei 6.830/80. Logo, conforme o STJ,
havendo concomitncia entre a execuo fiscal e a falncia, o juiz da execuo conduzir o
processo at a arrematao, aps a qual os autos sero remetidos ao juzo universal da falncia,
que observar a ordem de pagamento. Ademais, segundo o STJ, por constituir privilgio, estando
diante de justo motivo (ex.: crdito de pequeno valor), a Fazenda pode abrir mo da no sujeio
a concurso, habilitando o crdito diretamente na falncia. Por fim, quanto ao art. 187, pargrafo
nico, do CTN, tem-se que tradicionalmente o STJ entendeu que no concurso entre ente poltico
e entidade de outro ente, os entes polticos teriam preferncia (ex.: no concurso entre um Estado
e autarquia da Unio, prevaleceria o Estado). Todavia, recentemente, tem-se entendido que a
regra estabelecida pelo artigo deve abarcar inclusive autarquias e fundaes.
Sano poltica: a cobrana abusiva e indireta por meio da qual o Fisco constrange o
particular a pagar tributo pela via oblqua. A configurao depende de anlise casustica.
Smulas pertinentes: 70/STF; 446/STJ; 323/STF; 547/STF. Igualmente: ADI 1454-4 MC.

Ponto 17. C: Imposto sobre produtos industrializados.


Gilson Ridolfi
Obras consultadas: Ricardo Alexandre. Direito tributrio Esquematizado, Mtodo, 2008;
Leandro Paulsen. Direito Tributrio: Constituio e Cdigo Tributrio luz da doutrina e da
jurisprudncia, Livraria do Advogado, 2007; Roberval Rocha Ferreira Filho. Principais
julgamentos do STJ. Edio 2012. Salvador: Jus Podivm, 2012; Roberval Rocha Ferreira Filho.
Principais julgamentos do STF Edio 2012. Salvador: Jus Podivm, 2012.
Legislao bsica: CF, art. 150, 1, 153, IV e 3, 159, I e II; Decreto-Lei 666/69; Decreto
4.544/02 (RIPI), art. 3.
IPI. O IPI tem natureza eminentemente extrafiscal, razo pela qual, inclusive, tal como o
Imposto de Importao (II) e Imposto de Exportao (IE), pode ter suas alquotas alteradas pelo
Poder Executivo mediante simples Decreto, atendidas condies e limites exigidos pela lei
(exceo legalidade).
Pela mesma razo, o IPI no se sujeita anterioridade de exerccio, muito embora esteja sujeito

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


129

anterioridade nonagesimal (CF, art. 150, 1). Nesse sentido, ADI 4661-MC/DF e informativos
STF 645 e 649. Ademais, o IPI ser obrigatoriamente seletivo, em funo da essencialidade do
produto (CF, art. 153, 3, I), diferentemente do ICMS, em que a seletividade facultativa. A
no-cumulatividade , igualmente, caracterstica do IPI, permitindo-se a compensao do que for
devido em cada operao com o montante cobrado nas anteriores. Inicialmente o STF entendeu
pela existncia do direito a crdito de IPI, ainda que os insumos adquiridos tivessem sido
beneficiados por iseno ou alquota zero, j que, do contrrio, o benefcio da iseno seria
praticamente anulado. Nesse sentido: STF, 2 T., REAgR 293.511/RS, rel. Min. Celso de Mello,
DJ de 21.03.2003. Posteriormente, todavia, o STF alterou a posio, e passou a entender que o
crdito de IPI pressupe recolhimento de tributo na operao anterior, conforme RREE
353657/PR (DJE de 6.3.2008) e 370682/SC (DJE de 19.12.2007).
Esto imunes de IPI as exportaes de produtos industrializados (CF, art. 153, 3, III), bem
como o IPI sobre livros, jornais, peridicos e o papel destinado sua impresso (CF, art. 150, VI,
d); sobre o ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial (CF, art.
153, 5), e ainda sobre energia eltrica, derivados de petrleo, combustveis e minerais no Pas
(CF, art. 155, 3). O fato gerador do IPI, nos termos do art. 46, CTN, o desembarao
aduaneiro do produto industrializado advindo do exterior e a sada do produto do
estabelecimento. Embora prevista no CTN como fato gerador do IPI, a arrematao do produto,
quando apreendido ou abandonado e levado a leilo, no tem aplicabilidade, pois no encontra
concretizao na legislao ordinria nem no RIPI (Leandro Paulsen). A sada do
estabelecimento, por bvio, deve decorrer de um negcio jurdico, no bastando a mera sada
ftica (TRF4, 1 T., AC 2000.04.01.126037-3 rel. Des. Fed. Maria Lcia Luz Leiria).
Nota-se que quanto ao IPI, a CF/88 coloca como base econmica a ser tributada os negcios
jurdicos com produtos industrializados, mas no necessariamente negcios que impliquem a
transferncia do bem, admitindo outros que tenham produto industrializado como objeto.
Ademais, produto no se confunde com mercadoria. Esta apenas o bem destinado ao comrcio
e aquele o bem destinado ao comrcio, ao consumo ou a qualquer outra utilidade.
Industrializado o produto sujeito a qualquer operao que modifique a natureza, o
funcionamento, o acabamento, a apresentao ou a finalidade do produto, ou o aperfeioe para o
consumo, sendo exemplificativo o rol do art. 3 do Decreto 4.544/02 (RIPI). Para a incidncia do
IPI, outrossim, no basta que se trate de operao que no envolva produto in natura, tampouco
basta que o produto tenha sido industrializado em algum momento. O produto tem que ter sido
industrializado por um dos contratantes da respectiva operao (STJ, 2 T., Resp 435.575/SP, rel.
Min. Eliana Calmon, DJ 04/04/05).
Curiosidades sobre o IPI: [...] O roubo ou furto da mercadoria depois da sada (implemento do
fato gerador do IPI) no afasta a tributao (REsp 734.403-RS, Rel. Min. Mauro Campbell
Marques, julgado em 22/6/2010); [...] descontos incondicionais (descontos promocionais) no
compem a real expresso econmica da operao tributada, por isso este Superior Tribunal j
declarou por diversas vezes a possibilidade de deduo desses descontos da base de clculo do
IPI (REsp 1.149.424-BA, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em 28/4/2010, Informativo 432);
por fim, o Decreto-Lei 666/69 isenta de IPI os produtos importados que tenham sido
transportados por navio de bandeira brasileira.

ITEM 18
Ponto 18.a. Interpretao e integrao das leis tributrias.
Paulo Alexandre Rodrigues de Siqueira

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


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Principais obras consultadas: Resumo do 26 CPR; Ricardo Alexandre. Direito Tributrio


esquematizado. 2012; Eduardo Sabbag. Direito tributrio. 2010.
Legislao bsica: CTN- arts. 107 a 112.
Vejamos as peculiaridades do CTN (arts. 107/112):
- Interpretao literal (art. 111, CTN): como as excees devem ser interpretadas estritamente,
exigem interpretao literal: 1) suspenso e excluso do crdito tributrio; 2) outorga de iseno;
3) dispensa do cumprimento de obrigaes acessrias. ATENO: o que se veda a a
interpretao analgica, mas no a interpretao extensiva. Assim, o STJ, analisando a lista de
doenas cujos portadores tm proventos isentos de IR, entendeu ser possvel interpretar que a
cegueira compreendia tanto a monocular quanto a bilateral, mas, de outro lado, no considerou
vivel o enquadramento da surdez na regra isentiva (REsp 1.013.060).
- Interpretao benigna das infraes (art. 112, CTN): esse princpio aplica-se apenas lei que
define infraes ou comina penalidades e somente em caso de dvida quanto interpretao
(STJ: EResp.111.926). Assim, na dvida, aplica-se a interpretao mais favorvel ao acusado
quanto: 1) capitulao legal do fato; 2) natureza ou s circunstncias materiais dos fatos, ou
natureza ou extenso dos seus efeitos; 3) autoria, imputabilidade ou punibilidade; 4) natureza
da penalidade aplicvel, ou sua graduao.
- Princpios gerais de direito privado (arts. 109 e 110, CTN): devem ser usados para a pesquisa
da definio do contedo e alcance de seus institutos, conceitos e formas. NO podem ser
usados para a definio dos respectivos efeitos tributrios.
A lei tributria NO pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e
formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal,
Constituio Estadual, Leis Orgnicas, para definir ou limitar competncias tributrias. A
contrario sensu, conceitos privados que NO tenham sido usados pelas citadas leis mximas
podem ser alterados pelo legislador infraconstitucional. Ateno! O STF, no RE 410.691, fixou:
o conceito de faturamento do art. 195, I, da CF, do direito privado, s englobando receita
operacional (no inclui receita financeira, como os juros).
- Princpio do pecunia non olet (art. 118 CTN). Nas precisas palavras do doutrinador Sabagg, ele
sintetiza o princpio do pecunia non olet da seguinte forma: Nesse diapaso, entendemos que a
incidncia do tributo sobre as atividades ilcitas est longe de contrariar ou desvirtuar o
dispositivo conceitual de tributo. Apresenta-se, em verdade, como uma regra poltica de
desincetivo prtica criminosa, como reao da norma tributria a um comportamento devido, e
no realizado. (Eduardo Sabbag, Manual de Direito Tributrio, 2012, p. 151)
- INTEGRAO: mtodos de solues de lacuna legal. Existem lacunas? Doutrina majoritria
conclui pela plenitude do ordenamento, pois mesmo quando a lei se apresenta lacunosa, h
previso, no prprio sistema, de como colmatar a lacuna.
Regra geral de integrao: art.4, Lei de Introduo s normas do Direito Brasileiro.
Regra especfica em matria tributria: art. 118 CTN: ordem taxativa e sucessiva: 1) analogia; 2)
princpios gerais de direito tributrio; 3) princpios gerais de direito pblico; 4) equidade. Veja: a
discricionariedade existe na manipulao de cada tcnica, mas no na escolha entre elas
(procedimento absolutamente vinculado).
Limitaes: a) o emprego da analogia no pode resultar na exigncia de tributo no previsto em
lei (ex.: navio pesqueiro captura pescado em alto-mar e entra no Brasil; no incide II (apesar das
semelhanas com o FG deste), pois a mercadoria no estrangeira); b) o emprego da equidade
no pode resultar na dispensa do pagamento do tributo devido (ex.: sem norma isentiva, no se

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


131

pode afastar tributo do caso concreto, sob o fundamento da injustia daquela tributao).
Fundamento: princpio da legalidade (art. 105, I CF).
Premissa: afora as diferenas especficas previstas no CTN (art. 107 a 112, do CTN), inexiste
disciplina diferenciada de hermenutica jurdico tributria. Portanto, so aplicveis os
conceitos bsicos e gerais de hermenutica, com as peculiaridades delineadas nos art. 107 a 112,
do CTN. Obs.: Quanto aos efeitos/resultado, a interpretao pode ser declaratria, extensiva ou
restritiva. As trs so admissveis no Direito Tributrio. Na ADI 551, v.g., o STF interpretou
extensivamente o art. 150, IV, da CFRB, para entender por aplicvel a regra da vedao ao
confisco tambm s multas tributrias. De outro lado, na ADI 1.135-9, o STF, numa
interpretao restritiva no art. 195, 6, da CFRB, restringiu a aplicao da noventena para os
casos de instituio e de majorao das contribuies para a seguridade.

Ponto 18.b. Garantias e privilgios do crdito tributrio: preferncias.


Lvia Cynara Prates Thom
Principais obras consultadas: Resumo do 26 CPR; ROCHA, Joo Marcelo. Direito
Tributrio. 7 Edio. Ed. Ferreira. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 31
Ed. Ed. Malheiros; ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributrio Esquematizado. 5 Ed. So Paulo:
Mtodo, 2011; PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributrio Completo. 4 ed. Porto Alegre:
Livraria do Advogado Editora, 2012. Legislao bsica: arts. 183 a 193 do CTN.
Apesar de o CTN no distinguir as garantias dos privilgios, a doutrina o faz.
Garantias so mecanismos estabelecidos em lei que tornam mais efetiva a atividade de cobrana
da dvida fiscal. Trata-se de prerrogativas, em prol da Fazenda, para que se consiga mais
facilmente penetrar no patrimnio do particular e evitar que o devedor frustre a cobrana. As
garantias previstas no CTN no excluem outras expressamente previstas em lei (rol meramente
exemplificativo). Todos os bens ou rendas do sujeito passivo respondem pelo crdito tributrio,
mesmo os gravados por nus real (hipoteca, penhor, anticrese ou usufruto) ou clusula de
inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data de constituio do nus ou da
clusula. As nicas duas excees so: os bens ou rendas que a lei declare absolutamente
impenhorveis (art. 649 do CPC) e, na falncia, os crditos com garantia real (art. 186, pargrafo
nico, do CTN). O fato de ser atribuda uma garantia ao crdito tributrio no altera a natureza
deste. O crdito no deixa de ser tributrio para ser hipotecrio, por exemplo.
Presuno de fraude na alienao onerosa de bens ou rendas. Antes da LC 118/05, a
presuno de fraude dependia da pendncia de execuo em relao ao crdito tributrio inscrito
em dvida ativa. Atualmente, entretanto, basta a inscrio em dvida ativa para se presumir tal
fraude, desde que esta seja formalmente comunicada ao sujeito passivo, conforme o STJ.
Ressalta-se, ademais, que a presuno de fraude relativa e s se configura caso no sejam
reservados, pelo devedor, bens necessrios quitao do dbito (art. 185, pargrafo nico, do
CTN). E, em face de tal presuno, no se aplica a S. 375/STJ em execuo fiscal de crdito de
natureza tributria (REsp 1.341.624-SC, Rel. Min. Arnaldo Esteves Lima, j. em 6/11/2012).
Penhora on-line (art. 185-A do CTN). A LC 118/05 assegurou a utilizao, no processo de
execuo fiscal, da penhora requisitada por meio eletrnico, contribuindo para a maior
efetividade do processo executivo. A jurisprudncia j assentou a constitucionalidade da medida,
posto que proporcional, limitada ao valor da execuo. Ademais, assegura-se ao juiz sua

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


132

decretao de ofcio, a fim de se resguardar a instrumentalidade do processo. De acordo com o


STJ, o art. 185-A do CTN deve ser interpretado conjuntamente com o art. 11 da Lei 6.830/80,
bem como com os arts. 655 e 655-A do CPC, em verdadeiro dilogo das fontes. Logo, o juiz
no precisa esgotar outros meios de expropriao para se valer da penhora on-line.
Exigncia de prova de quitao de tributos (art. 191 a 193 do CTN). Segundo
ALEXANDRE, a exigncia de prova de quitao de tributos, em que pese prevista na seo
referente s preferncias, constitui verdadeira garantia do crdito, muito embora indireta, j que
a exigncia de prova de quitao do tributo para prtica de certos atos ou para a concesso de
benefcios importa em meio eficaz de cobrana indireta do crdito. Atente-se para o fato de que o
CTN harmoniza a exigncia de comprovao de quitao de todos os tributos do falido com o
art. 151 (suspenso de exigibilidade do crdito) e os arts. 205 e 206 (certido negativa de dbitos
e certido positiva com efeitos de negativa), todos do CTN, a evidenciar que a suspenso da
exigibilidade do crdito implica na possibilidade do deferimento da recuperao judicial.
Privilgios consistem na posio de superioridade de que desfruta o crdito tributrio, com
relao aos demais (Paulo de Barros Carvalho apud PAULSEN) a serem pagos com preferncia.
Diferenciao trazida pela LC 118/05 no caso de falncia. Sem falncia, o crdito tributrio
s perde para os oriundos da legislao trabalhistas e relativos a indenizaes por acidentes de
trabalho (art. 186, caput, do CTN). Com falncia, a ordem de prioridade fica sendo a seguinte:
(i) crditos extraconcursais (art. 84 da LF); (ii) crditos trabalhistas, limitados a 150 salrios
mnimos por credor, e crditos por acidente de trabalho; (iii) crditos com garantia real at o
limite do valor do bem que serve de garantia; (iv) crditos tributrios, excludas as multas; (v)
crditos com privilgio especial; (vi) crditos com privilgio geral; (vii) crditos quirografrios;
(viii) multas em geral, contratuais ou legais, inclusive as multas tributrias; e (ix) crditos
subordinados. Obs.: S. 44/TFR: Ajuizada a execuo fiscal anteriormente falncia, com
penhora realizada antes desta, no ficam os bens penhorados sujeitos arrecadao no juzo
falimentar; proposta a execuo fiscal contra a massa falida, a penhora far-se- no rosto dos
autos do processo da quebra, citando-se o sndico.
Impossibilidade de requerimento de falncia pela Fazenda Pblica. Entende o STJ que a
Fazenda Pblica poder requerer a quebra da empresa implica incompatibilidade com a ratio
essendi da Lei de Falncias, mormente o princpio da conservao da empresa, embasador da
norma falimentar (Resp 363.206/MG, Rel. Min. Humberto Martins, 2 T., j. em 04/05/2010).
O art. 187 do CTN traz privilgio (veicula prerrogativa processual) que dispensa o crdito
tributrio do concurso de credores. Dito artigo deve ser interpretado juntamente com o art. 29 da
Lei 6.830/80. Logo, conforme o STJ, havendo concomitncia entre a execuo fiscal e a falncia,
o juiz da execuo conduzir o processo at a arrematao, aps a qual os autos sero remetidos
ao juzo universal da falncia, que observar a ordem de pagamento. Ademais, segundo o STJ,
por constituir privilgio, estando diante de justo motivo (ex.: crdito de pequeno valor), a
Fazenda pode abrir mo da no sujeio a concurso, habilitando o crdito diretamente na
falncia. Por fim, quanto ao art. 187, pargrafo nico, do CTN, houve mudana de entendimento
na jurisprudncia, tendo o STJ aprovado a S. 497 em 2012: Os crditos das autarquias federais
preferem aos crditos da Fazenda estadual desde que coexistam penhoras sobre o mesmo bem.
Sano poltica. a cobrana abusiva e indireta por meio da qual o Fisco constrange o
particular a pagar tributo pela via oblqua. A configurao depende de anlise casustica.
Smulas pertinentes: 70/STF; 446/STJ; 323/STF; 547/STF. Igualmente: ADI 1454-4 MC.

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Ponto 18.c. Imposto Sobre a Propriedade Territorial Rural.


Lvia Cynara Prates Thom
Principais obras consultadas: Resumo do 26CPR; PAULSEN, Leandro. Curso de Direito
Tributrio Completo. 4 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2012; SABBAG,
Eduardo. Manual de Direito Tributrio. 2 ed. So Paulo: Saraiva, 2010; MACHADO, Hugo de
Brito. Curso de Direito Tributrio. 29 Edio. Malheiros. 2008; HARADA, Kiyoshi. Direito
Financeiro e Tributrio. 17 Edio. Atlas. 2008. Legislao bsica: art. 153, inciso VI, da CR, e
arts. 29 a 31 do CTN.
1. Noes Gerais. O imposto, de competncia da Unio, sobre a propriedade territorial rural tem
como fato gerador a propriedade, o domiclio til ou a posse de imvel por natureza, como
definido na lei civil, localizao fora da zona urbana do Municpio (critrio espacial hoje
relativizado). A base do clculo do imposto o valor fundirio, e o contribuinte do imposto o
proprietrio do imvel, o titular de seu domnio til, ou o seu possuidor a qualquer ttulo.
2. Funo. Sua funo predominante extrafiscal auxiliar do disciplinamento estatal da
propriedade rural, de responsabilidade da Unio. um importante instrumento no combate aos
latifndios improdutivos. A Lei no 9.393/96 estabeleceu alquotas progressivas em funo da
rea do imvel e do grau de sua utilizao. Em apoio a essa diretriz de poltica tributria j
adotada pelo legislador ordinrio e para afastar questionamentos a respeito da progressividade do
imposto, a EC 42/03 inseriu na CF o 4 ao art. 153. um imposto real.
3. Fato Gerador. definido pela lei ordinria da Unio, dentro do mbito constitucional de
incidncia desse imposto. Conforme o CTN, a propriedade, o domnio til ou a posse de
imvel por natureza, conforme definido na lei civil, localizado fora da rea urbana do Municpio
(ou seja, na zona rural do Municpio). A Lei no 9.393/96 estabeleceu que o ITR de apurao
anual, em 1 de janeiro de cada ano, repetindo o fato gerador delimitado pelo CTN. O ITR um
imposto real (tem como fato gerador a propriedade de um bem imvel). A definio de zona rural
dada por excluso, uma vez que o artigo 32, 1, do CTN traz os requisitos para definio de
zona urbana: meio-fio ou calamento, com canalizao de guas pluviais; abastecimento de
gua; sistema de esgotos sanitrios; rede de iluminao pblica, com ou sem posteamento para
distribuio domiciliar; e escola primria ou posto de sade a uma distncia mxima de 3 (trs)
quilmetros do imvel. E ainda estabelece o 2 do art. 32: a lei municipal pode considerar
urbanas as reas urbanizveis, ou de expanso urbana, constantes de loteamentos aprovados
pelos rgos competentes, destinados habitao, indstria ou ao comrcio, mesmo que
localizados fora das zonas definidas nos termos do pargrafo anterior.
O Decreto-Lei no 57/66, em seu artigo 15, afirmou que o critrio para tributao pelo IPTU ou
ITR a destinao do imvel (incide ITR ao imvel que, comprovadamente, seja utilizado em
explorao extrativa vegetal, agrcola, pecuria ou agroindustrial). A Lei no 5.868/72 - art. 12 revogou o referido dispositivo do DL no 57/66. O STF, em 1988 (RE. 140773) declarou
inconstitucional citada revogao, restabelecendo o critrio da destinao do imvel. O Senado
Federal, em 2005, editou a Resoluo n 9, suspendendo erga omnes aludida revogao. Em
suma, o STJ, na sistemtica dos Recursos Repetitivos, entendeu que No incide IPTU, mas ITR,
sobre imvel localizado na rea urbana do Municpio, desde que comprovadamente utilizado em
explorao extrativa, vegetal, agrcola, pecuria ou agroindustrial (art. 15 do DL 57/1966). [...]
pois necessrio considerar de forma simultnea o critrio espacial previsto no CTN sobre a
localizao do imvel e o critrio da destinao do imvel previsto no Decreto-Lei 57/1966, a
fim de delimitar a competncia tributria municipal e federal, no incidindo, no caso, o IPTU,
conforme jurisprudncia do STF que reconhece a recepo do referido decreto como lei
complementar pela Constituio Federal de 1988, bem como jurisprudncia do STJ sobre o

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


134

tema. (REsp 1112646 SP, Rel. Min. HERMAN BENJAMIN, 1 Seo, j. em 26/08/2009, DJe
28/08/2009). No caso de haver bitributao pela (Unio e Municpio), segundo o artigo 164, III,
do CTN, poder ser utilizada a ao de consignao em pagamento.
4. Tributao da Posse. H quem sustente ser o artigo 29 do CTN inconstitucional ao
determinar a tributao da posse, pois a CF somente teria autorizado a tributao sobre a
propriedade territorial rural. Para Hugo de Brito MACHADO, falando a Constituio em
propriedade, naturalmente abrangeu a posse, que nada mais que um elemento da propriedade:
Se est fracionada, isto , se ningum titular da propriedade plena, ou porque h enfiteuse, ou
porque a posse est com pessoa diversa do proprietrio, que desconhecido, ou imune ao tributo,
ou isento, ento o tributo recai sobre o domnio til ou a posse. Kyoshi HARADA entende que a
expresso propriedade no pode ser interpretada literal e restritivamente, porque o imposto,
como captao de riqueza que , deve incidir sobre fato econmico, que pode ser representado
pela propriedade em si, por seu domnio til ou por sua posse contribuinte deve ser aquele que
detm a disponibilidade econmica do imvel.
5. Progressividade do ITR. A alquota do ITR varia de 0,03% a 20% em funo da rea do
imvel e do grau de sua utilizao. A progressividade do ITR extrafiscal, possuindo alquotas
progressivas para desestimular a manuteno de propriedades improdutivas. Objetiva realizar a
funo social da propriedade rural. Quanto maior a produtividade do imvel, menor ser a
alquota do ITR da h autores que se referem regressividade do ITR (alquotas diminuem
conforme o aumento da produtividade). H discusso acerca da constitucionalidade das faixas de
alquotas definidas pela Lei no 9.393/96 em face do art. 150, IV, da CF (vedao utilizao de
tributo com efeito de confisco).
6. Base de Clculo. o valor fundirio do imvel. Valor fundirio o valor da terra nua, isto ,
sem quaisquer benfeitorias, culturas, pastagens e florestas plantadas, excludas, ainda, as reas de
preservao permanente, de reserva legal, de interesse ecolgico e as comprovadamente
imprestveis para qualquer explorao agrcola, pecuria, granjeira, aqucola ou florestal (art. 10
da Lei 9.393/96). O ITR poder ser reduzido em at 90% a ttulo de estmulo fiscal, em funo
do grau de utilizao da terra e da eficincia da explorao. Obs.: a iseno tributria do ITR em
reas de Reserva Legal est condicionada ao registro no CAR (REsp 1027051, j. em 7/4/2011).
7. Contribuinte. o proprietrio do imvel, o titular de seu domnio til (havendo enfiteuse), ou
o seu possuidor a qualquer ttulo (SABBAG: somente o possuidor ad usucapionem, isto , aquele
com possibilidade de aquisio do domnio ou propriedade pela usucapio).
- Imunidade Especfica. Relaciona-se a um determinado sujeito passivo - proprietrio de um
nico imvel, de pequena proporo e produtivo. A definio do que seja pequena gleba dada
por lei (art. 153, 4, II da CF88).
- Imunidade em Reforma Agrria. H imunidade (e no iseno) nas operaes de transferncia
de imveis para fins de reforma agrria (art. 184, par. 5, CF). O ITR incide sobre o imvel
declarado de interesse social para fins de reforma agrria, enquanto no transferida a
propriedade, exceto se houver imisso prvia na posse (art. 2, par. 1, I e II, do Decreto
4.382/02).
- Iseno. Vrios imveis previstos no art. 4 e 10 do Decreto 4382.
8. Lanamento. Feito por homologao (a apurao e o pagamento do imposto devem ser feitos
pelo contribuinte, independentemente de prvio procedimento da Administrao Tributria).
9. Parafiscalidade. Tendo em vista que a Unio no possui estrutura para fiscalizar e cobrar o
ITR, permitiu-se ao Municpio sua fiscalizao e cobrana ( uma opo), em troca de 100% da
receita arrecadada pelo imposto (normalmente o Municpio receberia 50%). o que dispe o art.
158, II, CF. Trata-se de parafiscalidade (fiscalizao + cobrana + administrao de tributo de

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


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competncia de outro ente federativo). Assim, o Municpio ser apto a administrar (aplicar) o
valor do ITR arrecadado.
10. Jurisprudncia.
- S. 595/STF: inconstitucional a taxa municipal de conservao de estradas de rodagem cuja
base de clculo seja idntica a do imposto territorial rural.
- STJ: O Imposto Territorial Rural - ITR tributo sujeito a lanamento por homologao que,
nos termos da Lei 9.393/96, permite a excluso de sua base de clculo da rea de preservao
permanente, sem necessidade de Ato Declaratrio Ambiental do IBAMA (REsp 665.123/PR, 2
Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ de 5.2.2007). No h, do mesmo modo, necessidade de
prvia averbao em cartrio de rea de reserva legal para a excluso de incidncia do imposto
no momento da declarao (Resp 969.091-SC, j. em 15/06/2010, Inf. 439).
- STJ: Sujeito Passivo do ITR em compromisso de compra e venda de imvel rural. [...]
Conseqentemente, a obrigao tributria, quanto ao IPTU e ao ITR, acompanha o imvel em
todas as suas mutaes subjetivas, ainda que se refira a fatos imponveis anteriores alterao da
titularidade do imvel [...]. O promitente comprador (possuidor a qualquer ttulo) do imvel,
bem como seu proprietrio/promitente vendedor (aquele que tem a propriedade registrada no
Registro de Imveis) [...] so contribuintes responsveis pelo pagamento do IPTU (Rel. Ministro
Mauro Campbell Marques, julgado em 10.06.2009, DJe 18.06.2009). 7. que, nas hipteses em
que verificada a "contemporaneidade" do exerccio da posse direta e da propriedade (e no a
efetiva sucesso do direito real de propriedade, tendo em vista a inexistncia de registro do
compromisso de compra e venda no cartrio competente), o imposto sobre o patrimnio poder
ser exigido de qualquer um dos sujeitos passivos "coexistentes", [...] (REsp 1073846 SP, Rel.
Min. LUIZ FUX, 1 Seo, j. em 25/11/2009, DJe 18/12/2009).
- STJ: no ocorrncia do fato gerador do ITR no perodo em que o imvel encontra-se na posse
de movimento social, por ofensa aos princpios bsicos da razoabilidade e da justia o fato de o
Estado violar o direito de garantia de propriedade e, concomitantemente, exercer a sua
prerrogativa de constituir nus tributrio sobre imvel expropriado por particulares (proibio do
venire contra factum proprium). Com a invaso do movimento sem terra, o direito da
recorrida ficou tolhido de praticamente todos seus elementos: no h mais posse, possibilidade
de uso ou fruio do bem; consequentemente, no havendo a explorao do imvel, no h, a
partir dele, qualquer tipo de gerao de renda ou de benefcios para a proprietria (REsp
1144982/PR, DJe 15/10/2009).
- STF: [...] Necessidade de se interpretar o art. 1.784 em conjunto com o disposto no art. 1.791 e
seu pargrafo nico, ambos do Cdigo Civil, de modo que a saisine somente tornaria mltipla a
titularidade do imvel, o qual permaneceria uma nica propriedade at a partilha, unidade que
no poderia ser afastada quando da apurao da rea do imvel para fins de reforma agrria,
razo por que no se poderia tomar cada parte ideal como propriedade distinta. Salientou-se no
ser aplicvel, espcie, o 6 do art. 46 do Estatuto da Terra (Lei 4.504/64), j que a expresso
para os fins desta Lei nele contida teria o objetivo apenas de instrumentar o clculo do
coeficiente de progressividade do Imposto Territorial Rural - ITR, no servindo o procedimento
previsto de parmetro para o dimensionamento de imveis rurais destinados reforma agrria,
matria afeta Lei 8.629/93. No que tange ao apontado erro de clculo da rea do imvel,
afirmou-se que, para os fins dessa ltima lei, deveria ser levada em conta a rea global, sem
deduo das reas no aproveitveis e da reserva legal (Lei 4.771/65, art. 16, 2), o que seria
considerado somente no clculo da produtividade do imvel (Lei 8.629/93, art. 6). Com base
nisso, e tendo em conta o laudo tcnico do INCRA, considerou-se o imvel em questo uma
grande propriedade rural improdutiva passvel de desapropriao. MS 24924/DF, rel. orig. Min.
Marco Aurlio, red. p/ o acrdo Min. Joaquim Barbosa, 24.2.2011. (MS-24924).

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


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Obs.: Este ltimo refere-se mais questo da desapropriao para fins de reforma agrria, mas
bastante interessante tambm, para demonstrar que o critrio utilizado para definio de
dimensionamento do imvel no Estatuto da Terra s serve para fins do clculo do coeficiente de
progressividade do ITR, no servindo para o dimensionamento de imveis rurais destinados
Reforma Agrria, que deve observar o disposto na Lei 862993.
LEITURA COMPLEMENTAR: ANCELES, Pedro dos Santos. Manual de Tributos da
Atividade Rural. So Paulo: Atlas; PAULSEN, Leandro; MELO, Jos Eduardo Soares de.
Impostos Federais, Estaduais e Municipais. Porto Alegre: Livraria do Advogado. MARTINS,
Marcelo Guerra. Impostos e Contribuies Federais. So Paulo: Renovar.

ITEM 19
Ponto 19.a. Vigncia e aplicao das leis tributrias
Mnica Guimares Lima
Principais obras consultadas: Resumo do Grupo do 26 CPR , Resumo do Grupo do TRF
1/2012; Eduardo Sabbag, Manual de Direito Tributrio, 4 Edio, Ed. Saraiva,2012.
Legislao bsica: art. 101 a 106 do CTN.
Noes gerais: Vigncia a aptido para incidir, para dar significao jurdica aos fatos.(Hugo
de Brito Machado) Vigncia aquele atributo da lei que lhe confere plena disponibilidade para
a sua aplicao. (Celso Ribeiro Bastos)
1. A vigncia da legislao tributria no tempo: Segundo o art. 101 do CTN, a vigncia, no
espao e no tempo, da legislao tributria rege-se pelas disposies legais aplicveis s normas
jurdicas em geral, ressalvado o previsto neste Captulo.
A vigncia e o princpio da anterioridade tributria so institutos diversos. A CF, no art. 150, III,
b e c, ao tratar do princpio da anterioridade, no abordou a data de vigncia das leis tributrias.
Segundo o texto constitucional, a lei que cria ou aumenta tributo subordina-se aos princpios da
anterioridade anual e da anterioridade qualificada ou nonagesimal, sendo tambm irretroativa,
no podendo alcanar fatos geradores j ocorridos.
# Excees constitucionais ao princpio da anterioridade: IE, II, IPI, IOF, emprstimo
compulsrio por motivo de guerra ou calamidade pblica (148,I) e imposto extraordinrio de
guerra (154,II), alm das contribuies sociais (que seguem o art 195, pargrafo 6).
No CTN, a vigncia da lei tributria no tempo est regrada em dois dispositivos: artigos 103 e
104.
2. Validade , vigncia e eficcia noes gerais. A lei que completou todo o seu ciclo de
formao presume-se vlida. A validade, portanto, est presente quando o processo de produo
e formao da lei houver observado as diretrizes e os requisitos procedimentais previstos na CF
(aspecto formal) e seu contedo no agredir a CF (aspecto material).
A norma vigente tem, em regra, total aptido para produzir, em maior ou menor grau, efeitos
jurdicos.
A regra que a norma vigente seja eficaz, porm isto nem sempre acontece. Ex: princpio da
anterioridade, que probe aos entes federados cobrar tributos no mesmo exerccio financeiro em

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


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que haja sito publicada a lei que os instituiu ou aumentou. Tal princpio no probe a vigncia da
lei que institui ou majora tributo no mesmo exerccio de sua publicao, mas to-somente adia
para o exerccio subsequente a produo de efeitos (eficcia) dessa norma. Eficcia quando a
lei est completamente pronta para gerar imediatamente os efeitos jurdicos pretendidos pelo
legislador.

Vigncia da lei aptido para incidir automtica.


Aplicao da lei depende de algum utilidade em situao concreta.
Uma lei pode estar vigente e no ser aplicada, enquanto uma lei pode ser aplicada, no
se encontrando mais vigente (Des. Luiz Alberto Gurgel de Faria).

A vigncia deve ser analisada no tempo e no espao

Regras bsicas da vigncia no tempo:


a) Leis: 45 dias depois de publicada ou 3 meses, no exterior (LICC, art. 1). Essa a
regra geral, mas o normal a prpria lei dizer quando entra em vigor. Ressalta-se que
em matria tributria devem ser observados os princpios da anterioridade de
exerccio e da anterioridade nonagesimal. Para alguns autores, tais princpios
estariam relacionados com os efeitos da lei, no com sua vigncia, apesar de o
art. 104 do CTN, ao tratar da anterioridade, usar a expresso entram em
vigor. De qualquer maneira, devem ser levados em conta. (OBS: ver mais sobre
princpio da anterioridade no ponto 01)
b) Atos normativos: na data da publicao, salvo disposio em contrrio.
c) Decises com eficcia normativa dos rgos singulares ou coletivos de jurisdio
administrativa: 30 dias depois da publicao, salvo disposio em contrrio.
d) Convnios: na data em que o prprio convnio estabelecer, salvo disposio em
contrrio.

O art. 104 do CTN e o princpio da anterioridade: Entram em vigor no primeiro dia do


exerccio seguinte quele em que ocorra a sua publicao os dispositivos de lei, referentes a
impostos sobre o patrimnio ou a renda: I - que instituem ou majoram tais impostos; II - que
definem novas hipteses de incidncia; III - que extinguem ou reduzem isenes, salvo se a
lei dispuser de maneira mais favorvel ao contribuinte, e observado o disposto no artigo
178.
O STF entende que a revogao de iseno no se equipara criao ou majorao de tributo,
de forma que o tributo volta a ser imediatamente exigvel, no sendo aplicvel o princpio da
anterioridade (RE 204.062).

Vigncia espacial: em regra, a legislao tributria vigora dentro do territrio do ente que
as editou. Excepcionalmente, a legislao tributria dos Estados, do DF e dos municpios
vigora fora dos respectivos territrios, nos limites em que lhe reconheam
extraterritorialidade os convnios de que participem ou de que disponham as leis e normas
gerais expedidas pela Unio (art. 102, CTN).

A extraterritorialidade prevista em convnio de cooperao: pode se imaginar como


exemplo um convnio firmado entre Municpios integrantes da regio metropolitana de So
Paulo prevendo a fiscalizao conjunta do ISS devido pelos prestadores de servio a cada um
desses Municpios.

A extraterritorialidae prevista em norma geral nacional: as leis que estipulem tais devem
se ater a situaes em que a extraterritorialidade se imponha como nica soluo vivel para

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


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determinado problema, sob pena de inconstitucionalidade por agresso ao pacto federativo.


Exemplo de aplicao: criao de novo ente poltico, atravs de desmembramento territorial
de outro.
Regra de vigncia espacial extraterritorial prevista no CTN (art. 120): Salvo disposio
de lei em contrrio, a pessoa jurdica de direito pblico, que se constituir pelo
desmembramento territorial de outra, sub-roga-se nos direitos desta, cuja legislao
tributria aplicar at que entre em vigor a sua prpria.

Aplicao de leis estrangeiras: segundo Luciano Amaro, a lei estrangeira pode integrar a
hiptese de aplicao da lei brasileira, em havendo previso expressa. Tal se d, p.ex.,
quando nossa lei do IR admite que, ao se apurar o imposto devido por contribuinte aqui
domiciliado, seja deduzido o imposto retido no exterior, se a lei do pas de origem da renda
der igual tratamento ao imposto retido no Brasil.

3. Aplicao da lei tributria. Conceito: aplicar a legislao tributria concretizar no mundo


ftico a vontade que o legislador manifestou em abstrato na norma. Disposies do CTN sobre o
tema:
Art. 105. A legislao tributria aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos
pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrncia tenha tido incio, mas no esteja
completa nos termos do artigo 116.
Art. 116. Salvo disposio de lei em contrrio, considera-se ocorrido o fato gerador e
existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situao de fato, desde o momento em que o se verifiquem as
circunstncias materiais necessrias a que produza os efeitos que normalmente lhe so
prprios;
II - tratando-se de situao jurdica, desde o momento em que esteja definitivamente
constituda, nos termos de direito aplicvel.

Fatos instantneos: fatos geradores que ocorrem em um momento preciso da linha do


tempo. Ex: Imposto de Importao

Fatos peridicos: fatos geradores que se prolongam no tempo, sendo considerados ocorridos
nos instantes legalmente determinados. Ex: IPVA. Pode ser divididos em simples e
compostos (complexivos). Os fatos peridicos simples tomam por base um nico evento
que se prolonga no tempo (Ex: IPTU e IPVA). J os fatos peridicos compostos so fatos
geradores compostos de diversos eventos que devem ser considerados de maneira global,
dentro de um determinado perodo de tempo legalmente definido (Ex: IR e CSLL). Obs:
existe doutrina27 que defende que jamais os fatos poderiam ser considerados como pendentes,
uma vez que, mesmo nos fatos peridicos compostos ou complexivos, existe determinao
(legal) do instante da completude e perfeio de tais fatos, o que faz com que possam ser
tratados como instantneos.

Fato gerador pendente: aquele cujo fato gerador se tenha iniciado, mas no esteja
consumado nos termos do artigo 116 do CTN

O caso do IR: segundo entendimento do STF, o imposto de renda tem fato gerador
complexivo, que comea a ocorrer no incio do exerccio financeiro (1 de janeiro) e
termina no fim do exerccio (31 de dezembro). Assim, qualquer lei que venha a ter
vigncia at o dia 31 de dezembro aplica-se ao IR daquele exerccio financeiro, dado que
o fato gerador ainda est pendente. Autorizados tributaristas, em discordncia com tal tese,

27 Segundo Ricardo Alexandre, esta seria a tendncia atual.

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


139

tm sustentado que o imposto de renda deve ser regulado por lei em vigor antes do incio do
perodo-base respectivo. Com efeito, o entendimento, sufragado pelo STF, de que o fato
gerador do imposto de renda somente se completa no dia 31 de dezembro, e assim a lei
publicada at tal data aplica-se a todo o perodo, vale dizer, ao lucro apurado de 1 de janeiro
a 31 de dezembro, na verdade prejudica a segurana jurdica, pois o contribuinte chega ao
final do ano sem saber a que norma se submeter na apurao do seu imposto de renda.
Irretroatividade e IR: SMULA N 584 do STF: Ao Imposto de Renda calculado sobre os
rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exerccio financeiro em que deve ser
apresentada a declarao. Tal smula parece desprezar tanto a anterioridade quanto a
irretroatividade. No obstante, ainda aplicada pelo STF, embora a matria esteja sendo
rediscutida no RE 183.130 (suspenso em razo de pedido de vista). Vale registrar que, no
mbito do STJ, existem precedentes afirmando a inaplicabilidade da referida Smula.
(entre outros, AgRg no Ag 1363478, j. 15/03/2011)

Aplicao pretrita da lei tributria:


I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluda a aplicao de
penalidade infrao dos dispositivos interpretados. Lei interpretativa aquela que no
inova, limitando-se a esclarecer dvida surgida com o dispositivo anterior. A excluso da
aplicao de penalidades beneficia to somente quele que interpretou mal a lei e no quele
que agiu em sua total inobservncia.
Obs: em que pese discusso doutrinria acerca do tema, o STF admite a existncia de
leis meramente interpretativas (interpretao autntica) (ADI 695/DF).
Obs.: a Corte Especial do STJ, em relao Lei Complementar n. 118/2005, que buscou
interpretar a questo da prescrio em tributos sujeitos a lanamento por homologao,
entendeu que a referida lei no era meramente interpretativa. Disse o STJ:
O art. 3 da LC 118/2005, a pretexto de interpretar os arts. 150, 1, 168, I, do
CTN, conferiu-lhes, na verdade, um sentido e um alcance diferente daquele dado
pelo Judicirio. Ainda que defensvel a "interpretao" dada, no h como negar
que a Lei inovou no plano normativo, pois retirou das disposies interpretadas
um dos seus sentidos possveis, justamente aquele tido como correto pelo STJ,
intrprete e guardio da legislao federal. Portanto, o art. 3 da LC 118/2005 s
pode ter eficcia prospectiva, incidindo apenas sobre situaes que venham a
ocorrer a partir da sua vigncia.
E ainda:
COFINS. SOCIEDADE CIVIL. COMPENSAO. PRESCRIO.
A Turma conheceu em parte do recurso e, nessa parte, negou-lhe provimento,
reiterando o entendimento segundo o qual o STF tem reconhecido que o conflito entre
lei complementar e lei ordinria - como o caso da alegada revogao da Lei
Complementar n. 70/1991 pela Lei n. 9.430/1996 - possui natureza constitucional.
Inicialmente o Min. Relator esclareceu que se extingue o direito de pleitear a
restituio de tributo sujeito a lanamento por homologao, no sendo esta expressa,
somente aps cinco anos contados da ocorrncia do fato gerador, acrescidos de mais
cinco anos contados da data em que se deu a homologao tcita. A Corte Especial
acolheu a argio de inconstitucionalidade da expresso "observado quanto ao
art. 3 o disposto no art. 106, I, da Lei n. 5.172/1966 do CTN", constante do art.
4, segunda parte, da LC n. 118/2005. Nessa assentada, firmou-se o entendimento
de que, "com o advento da LC n. 118/2005, a prescrio, do ponto de vista

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


140

prtico, deve ser contada da seguinte forma: relativamente aos pagamentos


efetuados a partir da sua vigncia (que ocorreu em 9/6/2005), o prazo para a
ao de repetio de indbito de cinco anos a contar da data do pagamento; e,
relativamente aos pagamentos anteriores, a prescrio obedece ao regime
previsto no sistema anterior, limitada, porm, ao prazo mximo de cinco anos a
contar da vigncia da lei nova". Precedentes citados: EREsp 435.835-SC, DJ
4/6/2007, e EREsp 644.736-PE, DJ 27/8/2007. REsp 955.831-SP, Rel. Min. Castro
Meira, julgado em 28/8/2007 (Informativo n. 329 do STJ)

II - tratando-se de ato no definitivamente julgado: (obs.: se j foi julgado, no se aplica


retroativamente)
a) quando deixe de defini-lo como infrao;
b) quando deixe de trat-lo como contrrio a qualquer exigncia de ao ou omisso,
desde que no tenha sido fraudulento e no tenha implicado em falta de pagamento
de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo
da sua prtica (obs.: reduo de alquotas no tem aplicao retroativa, exceto se houver
previso legal expressa).

importante atentar que as trs alneas do inciso II do art. 106 tratam exclusivamente de
infraes e suas respectivas punies, de forma que no haver retroatividade de lei que
verse sobre tributo, seja a lei melhor ou pior.

Alguns autores defendem a inexistncia de diferena entre as hipteses das alneas a e b.


Todavia, para Ricardo Alexandre, a alnea a trataria exclusivamente de penalidade pelo
descumprimento de obrigao principal, e a alnea b, exclusivamente de penalidade pelo
descumprimento de obrigao acessria.

Aplicao retroativa art. 106, CTN. No tocante ao referido dispositivo, a Justia vem sendo
constantemente acionada quanto real sentido da expresso ato no definitivamente
julgado, contida no inciso II, mormente quanto alnea c, que prev a aplicao da lei a
fato pretrito quando comina penalidade mais branda. A jurisprudncia vem se
sedimentando no sentido de que o ato no definitivamente julgado no se restringe
seara administrativa, mas tambm judicial. o CTN, em seu art. 106, estabelece que a
lei nova mais benfica ao contribuinte aplica-se ao fato pretrito, razo por que correta a
reduo da multa para 20% nos casos em que a execuo fiscal no foi definitivamente
julgada. (...) somente se tem por definitivamente julgada a execuo fiscal quando
realizadas a arrematao, adjudicao ou remio.

aplicao retroativa x anistia: no se h de se confundir aplicao retroativa do artigo 106


com a anistia. Nesta, no se opera alterao ou revogao de lei antiga, no havendo
mudana na qualificao jurdica do ilcito. Apenas fica extinta a punibilidade em relao a
certas infraes cometidas anteriormente vigncia da lei que a concede (art. 180).

Existe garantia de irretroatividade das leis para o Estado? A garantia da


irretroatividade da lei, prevista no art. 5, XXXVI, da Constituio da Repblica, no
invocvel pela entidade estatal que a tenha editado (SUMULA STF n 654).

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


141

Ponto 19.b:

Prescrio.
Andr Mantovani Nardes

Legislao bsica: CF arts: arts. 24, I, 37, XXII, 43, 2, III, 48, I, 52, XV, 61, 1, II, b; arts.
145 a 162; 195 4, 215 2, 237, 239, 240; CTN arts: 156, V c/c art. 165, I.
1. Noes Gerais. instituto de direito material (prazo de garantia), atrelado prpria relao
jurdica. Ao contrrio do Direito Civil, no Direito Tributrio o prazo de prescrio no fulmina
apenas a pretenso jurdica, mas o prprio direito (cf. art. 156, V, do CTN c/c o art. 165, I, do
CTN). O pagamento de dbito tributrio prescrito implica restituio do indbito.
Opera-se a prescrio quando a Fazenda Pblica no prope, no prazo legalmente estipulado, a
ao de execuo fiscal para obter a satisfao coativa do crdito tributrio.
Crdito pago
diante da:

decadnci
a
prescrio

Por extinguir o prprio


direito material, torna o
pagamento indevido

Gera direito restituio a ser


exercida no prazo legal

Por extinguir s o direito


de ao, sobrevive o
direito material (obrigao
natural)

Impossibilita a restituio

2. Conceito. o prazo (de 5 anos - art. 174 do CTN), contado da constituio definitiva do
crdito tributrio, durante o qual a Fazenda pode propor a ao de execuo fiscal para obter a
satisfao coativa do crdito tributrio, o qual interrompido nas hipteses do p.. do art. 174
(I28 - pelo despacho do juiz que ordenar a citao em execuo fiscal; II - pelo protesto judicial;
III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor; IV - por qualquer ato inequvoco
ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do dbito pelo devedor).
3. Prescrio x Decadncia. Referem-se a diferentes situaes jurdicas: a decadncia recai
sobre o direito da Fazenda de constituir (ou segundo alguns declarar) o crdito tributrio; j a
prescrio refere-se ao prazo para o ajuizamento da ao de execuo fiscal do dbito j
constitudo. A constituio do crdito tributrio (decadncia) realiza-se de acordo com a
categoria de lanamento a que se sujeita em tese o tributo, mas essa formalizao (=
constituio do crdito tributrio) pode ocorrer por vrios modos. Em primeiro lugar, pelo
lanamento, nas suas diversas espcies. [...] Mas h outras formas de constituio do crdito
tributrio. "O fato de o cidado-contribuinte no poder efetuar o lanamento no significa que
ele no possa constituir o crdito tributrio", observou, com inteira razo, Denise Lucena
Cavalcante [...] A modalidade mais comum de constituio do crdito tributrio sem que o seja
por lanamento a da apresentao, pelo contribuinte, de Declarao de Dbitos e Crditos
Tributrios Federais DCTF (extrato do voto no REsp 962379/RS, Rel. Min. Teori Albino
Zavascki, 1 Seo, j. em 22/10/2008).
Desta maneira, nos tributos sujeitos ao lanamento por homologao, a declarao (DCTF, GFIP,
GIA etc.) pelo sujeito passivo constitui de pleno direito o crdito tributrio (encerrando assim o
prazo de decadncia, cf. art. 5 e 1 do DL 2.124/84), passando a transcorrer apenas o prazo de
prescrio para a execuo fiscal em relao ao dbito declarado e constitudo, consoante a
Sm.436-STJ.
Nos casos em que h declarao parcial de valores mas sem qualquer pagamento -, possvel
dois entendimentos: (i) o prazo ser de prescrio quanto ao valor declarado (Sm.436-STJ), sem
28 Antes da LC 118/05 (que alterou o inciso I) a regra era a interrupo por meio da citao,
mas o STJ decidiu que o 1 do art. 219 do CPC era aplicvel aos crditos tributrios
(Resp 1.120.295-SP, Rel. Min. Luiz Fux, j. em 12/5/2010).

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


142

prejuzo de a Fazenda efetivar o lanamento suplementar em relao ao montante que no foi


declarado no prazo do art. 173, I, do CTN; (ii) o prazo ser apenas de decadncia, pois a Fazenda
far o lanamento de ofcio em substituio integral ao lanamento por homologao, em funo
do valor inveridicamente declarado, tornando insubsistente a declarao falsa, motivo pelo qual a
prescrio apenas seria contada aps o lanamento definitivo.
Por serem normas gerais, a CF exige LC expressamente para sua regulao (art. 146, III, b), por
isto, tanto o STJ (Resp 616.348, j. em 15/10/2007) como o STF (Sm.Vinc. 8) declararam
inconstitucionais os prazos de 10 anos para decadncia relativa ao lanamento de contribuies
sociais (obs.: o STF modulou os efeitos da SV8-STF, no havendo direito de restituio quanto
aos pagamentos feitos sem contestao pelo particular antes desta). Convm ressaltar que
diversos dispositivos da LEF (v.g., o art. 2, 3) se aplicam apenas aos crditos no-tributrios,
porquanto a LEF no foi recepcionada como LC, haja vista que desde a CF/1967 exige-se que as
normas gerais de direito tributrio sejam objeto de LC (CTN de 66).
4. Restituio de indbito e prescrio. Para parte minoritria da doutrina, o prazo do art. 168
do CTN para pleitear a restituio de decadncia, e apenas aps o reconhecimento deste direito
o prazo para cobrar a restituio reconhecida seria de prescrio (art. 1 do Decreto 20.910).
Entretanto, a jurisprudncia pacfica entende que o prazo do art. 168 do CTN de prescrio
(pretende-se condenao, e no constituio). Este prazo de prescrio contado da data de
extino do crdito tributrio (art. 168, I, do CTN), e por isto, antes da LC 118/2005, era pacfico
no STJ que o termo a quo, nos tributos sujeitos ao lanamento por homologao, seria contado
ou da homologao expressa (que raramente ocorre) ou da homologao tcita (que ocorre em 5
anos a contar da ocorrncia do fato gerador, art. 150, 4, do CTN). Na prtica, o sujeito passivo
era beneficiado por um prazo de 10 anos (5 + 5), pois o prazo do art. 168 era contado apenas
aps decorrido o prazo do 4 do art. 150.
Visando alterar esta situao, o art. 3 da LC 118/2005, pretendendo os efeitos retroativos do art.
106, I, do CTN, se autodeclarou norma interpretativa, dispondo que para efeito de interpretao
do inciso I do art. 168 [...] a extino do crdito ocorre [...] no momento do pagamento
antecipado de que trata o 1 do art. 150 do CTN. O STJ se negou a dar efeitos retroativos lei,
porquanto haveria inconstitucionalidade: 2. O advento da LC 118/05 e suas conseqncias
sobre a prescrio, do ponto de vista prtico, implica dever a mesma ser contada da seguinte
forma: relativamente aos pagamentos efetuados a partir da sua vigncia (que ocorreu em
09.06.05), o prazo para a repetio do indbito de cinco a contar da data do pagamento; e
relativamente aos pagamentos anteriores, a prescrio obedece ao regime previsto no sistema
anterior, limitada, porm, ao prazo mximo de cinco anos a contar da vigncia da lei nova. 3.
Isto porque a Corte Especial declarou a inconstitucionalidade da expresso "observado, quanto
ao art. 3, o disposto no art. 106, I, da Lei n 5.172 [...]", constante do artigo 4, segunda parte,
da Lei Complementar 118/2005 (AI nos ERESP 644736/PE, Relator Ministro Teori Albino
Zavascki, julgado em 06.06.2007) (REsp 1002932/SP, Rel. Min. Luiz Fux, 1 Seo, j. em
25/11/2009).
Ressalte-se que, segundo o STJ, para a aplicao do regime anterior LC 118/05, irrelevante a
data de ajuizamento da ao, mas apenas a data do pagamento, pois a prescrio prazo de
garantia, portanto, de direito material e atrelado prpria relao jurdica por ato jurdico
perfeitamente realizado, sob pena de dar-lhe efeitos retroativos. Porm, em controle difuso, o
STF decidiu contrariamente: [...] Quando do advento da LC 118/05, estava consolidada a
orientao da Primeira Seo do STJ [...] embora tenha se autoproclamado interpretativa,
implicou inovao normativa, tendo reduzido o prazo de 10 anos contados do fato gerador para 5
anos contados do pagamento indevido [...] implicam ofensa ao princpio da segurana jurdica
em seus contedos de proteo da confiana e de garantia do acesso Justia. Afastando-se as
aplicaes inconstitucionais e resguardando-se, no mais, a eficcia da norma, permite-se a

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


143

aplicao do prazo reduzido relativamente s aes ajuizadas aps a vacatio legis, conforme
entendimento consolidado por esta Corte no enunciado 445 da Smula do Tribunal. O prazo de
vacatio legis de 120 dias permitiu aos contribuintes no apenas que tomassem cincia do novo
prazo, mas tambm que ajuizassem as aes necessrias tutela dos seus direitos [...] (RE
566621, Rel. Min. Ellen Gracie, Pleno, j. em 04/08/2011). O art. 169 do CTN estabelece prazo
de decadncia de 2 anos para anular deciso administrativa, mas este prazo concomitante ao de
prescrio de 5 anos do art. 168 do CTN, e como o contribuinte no obrigado a exaurir as vias
administrativas ou a anular a deciso administrativa para depois pleitear a restituio do indbito,
este prazo tem pouca relevncia. Ademais, o p.. do art. 169 do CTN estabeleceu prazo de
prescrio intercorrente, que obviamente s se aplica em relao inrcia que possa ser
imputada ao particular.

Ponto 19.c. Imposto sobre operaes financeiras


Juliana Tavares Lira
Principais obras consultadas: Resumo do Grupo do 25 CPR; ALEXANDRE, Ricardo. Direito
Tributrio esquematizado. 6. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: forense, 2012. A Constituio e o
Supremo.
Legislao bsica: Constituio Federal, artigo 153, V, 5; Cdigo Tributrio Nacional, artigo
63 e ss.
Imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro e sobre operaes relativas a ttulos e
valores mobilirios ou Imposto sobre operaes financeiras (IOF)
FATO GERADOR
Art. 63. O imposto, de competncia da Unio, sobre operaes de crdito, cmbio e seguro, e
sobre operaes relativas a ttulos e valores mobilirios tem como fato gerador:
I - quanto s operaes de crdito, a sua efetivao pela entrega total ou parcial do montante
ou do valor que constitua o objeto da obrigao, ou sua colocao disposio do interessado;
II - quanto s operaes de cmbio, a sua efetivao pela entrega de moeda nacional ou
estrangeira, ou de documento que a represente, ou sua colocao disposio do interessado em
montante equivalente moeda estrangeira ou nacional entregue ou posta disposio por este;
III - quanto s operaes de seguro, a sua efetivao pela emisso da aplice ou do documento
equivalente, ou recebimento do prmio, na forma da lei aplicvel;
IV - quanto s operaes relativas a ttulos e valores mobilirios, a emisso, transmisso,
pagamento ou resgate destes, na forma da lei aplicvel.
Pargrafo nico. A incidncia definida no inciso I exclui a definida no inciso IV, e
reciprocamente, quanto emisso, ao pagamento ou resgate do ttulo representativo de uma
mesma operao de crdito.
HIPTESES DE INCIDNCIA DO IOF JURISPRUDNCIA
O STF entende legtima a incidncia de IOF sobre operaes de factoring (operaes de desconto
de ttulos para empresas mercantis, com o fim de disponibilizar numerrio para o capital de giro
destas), uma vez que a CF autoriza a Unio Federal a instituir impostos sobre operaes relativas

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


144

a ttulos ou valores mobilirios, operaes estas em que esto includas de factoring.


Diversamente, declarou inconstitucional a incidncia do imposto sobre saques efetuados em
cadernetas de poupana, entendendo que o saque em caderneta de poupana no consubstancia
operaes de crdito, cambio ou seguro , nem operao relativa a ttulos ou valores mobilirios,
no se enquadrando, portanto, em nenhuma das hipteses de incidncia do IOF autorizadas pela
CF (RE 232. 467- SP) vide smula 664 do STF. (BACEN 2009)
BASE DE CALCULO DO IOF
Segundo o art. 64 do CTN, a base de calculo do imposto :
I - quanto s operaes de crdito, o montante da obrigao, compreendendo o principal e os
juros;
II - quanto s operaes de cmbio, o respectivo montante em moeda nacional, recebido,
entregue ou posto disposio;
III - quanto s operaes de seguro, o montante do prmio;
IV - quanto s operaes relativas a ttulos e valores mobilirios:
a) na emisso, o valor nominal mais o gio, se houver;
b) na transmisso, o preo ou o valor nominal, ou o valor da cotao em Bolsa, como determinar
a lei;
c) no pagamento ou resgate, o preo.
Art. 65. O Poder Executivo pode, nas condies e nos limites estabelecidos em lei, alterar as
alquotas ou as bases de clculo do imposto, a fim de ajust-lo aos objetivos da poltica
monetria.
Art. 66. Contribuinte do imposto qualquer das partes na operao tributada, como
dispuser a lei.
Art. 67. A receita lquida do imposto destina-se a formao de reservas monetrias, na
forma da lei.
LANAMENTO DO IOF- feito por homologao, nos termos do art. 150 do CTN. O
responsvel, vale dizer, a instituio financeira ou o segurador, efetua o recolhimento do valor
respectivo independentemente de qualquer exame ou verificaes por parte da Secretaria da
Receita Federal.
O IOF no se sujeita ao princpio da legalidade, no que se refere alterao de alquotas (artigo
153, 1, da CF), nem aos princpios da anterioridade e da noventena. Isso porque, por possuir o
IOF finalidade extrafiscal, faz-se necessrio conceder Unio uma certa agilidade na alterao
da alquota do tributo.
Art. 153, 5: O ouro, definido como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeita-se,
exclusivamente, ao IOF, devido na operao de origem: CF, art. 153, 5. Inconstitucionalidade
do inciso II do art. 1 da Lei 8.033/1990. (RE 190.363, Rel. Min.Carlos Velloso, julgamento
em 13-5-1998, Plenrio, DJ de 12-6-1998.) No mesmo sentido: RE 181.849-AgR, Rel.
Min. Dias Toffoli, julgamento em 8-5-2012, Primeira Turma, DJE de 28-5-2012.
Leitura complementar: ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributrio esquematizado. 6. ed. rev. e
atual. Rio de Janeiro: forense, 2012, p. 556-560.

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


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ITEM 20
Ponto 20.a. Dvida ativa. Certides negativas.
Alexandre Vasconcelos Garcia Frigerio
Principais obras consultadas: Resumo do Grupo 26 CPR; Alexandre, Ricardo. Direito
Tributrio Esquematizado. 6 ed. ver. e atual. 2012; Paulsen, Leando. Direito Tributrio. 11
ed. Livraria do Advogado;
Legislao bsica: arts. 201 a 208 do CTN; arts. 2 e 3 da LEF
1. Dvida Ativa
Definio do CTN art. 201. Definies de Paulo de Barros Carvalho ato de apurao
e de inscrio do dbito no livro de registro da dvida pblica. " o nico ato de controle de
legalidade, efetuado sobre o crdito tributrio j constitudo, que se realiza pela apreciao
crtica de profissionais obrigatoriamente especializados: os Procuradores da Fazenda. Alm
disso, a derradeira oportunidade que a Administrao tem de rever os requisitos jurdicos-legais
dos atos praticados." Para ele, no cria o crdito (este criado pelo lanamento), mas sim o
ttulo executivo extrajudicial (a CDA, Certido da Dvida Ativa).
Termo de inscrio na dvida ativa: o documento que consta do livro da dvida ativa e
consubstancia a inscrio do devedor em dvida. Hoje em dia, essencialmente eletrnico,
tanto quanto a prpria CDA, ao menos no que tange PFN.
Certido da dvida ativa: o ttulo executivo extrajudicial que embasa a execuo fiscal.
Requisitos do termo de inscrio da dvida ativa Art. 202 do CTN. A LEF ainda acrescenta
mais trs requisitos no art. 2. Por ser mais completo, est reproduzido aqui art. 2 5 da LEF: I
- o nome do devedor, dos co-responsveis e, sempre que conhecido, o domiclio ou residncia de
um e de outros; II - o valor originrio da dvida, bem como o termo inicial e a forma de calcular
os juros de mora e demais encargos previstos em lei ou contrato; III - a origem, a natureza e o
fundamento legal ou contratual da dvida; IV - a indicao, se for o caso, de estar a dvida
sujeita atualizao monetria, bem como o respectivo fundamento legal e o termo inicial para
o clculo; V - a data e o nmero da inscrio, no Registro de Dvida Ativa; e VI - o nmero do
processo administrativo ou do auto de infrao, se neles estiver apurado o valor da dvida. A
LEF acrescentou o requisito do inciso IV, relativo atualizao monetria.
Obs. 1: a ausncia de qualquer dos requisitos do CTN 202 causa de nulidade (relativa o
contribuinte deve demonstrar o prejuzo) da inscrio e do processo de cobrana. A
Fazenda pode requerer a substituio da CDA at a deciso de 1. Instncia, isto , at a
deciso proferida pela 1 instncia relativa aos embargos execuo interposto pelo executado.
Nesta hiptese, h a devoluo do prazo para a defesa ao executado (LEF art. 2., 8; Sm.STJ
392).
Obs. 2: A declarao prestada pelo contribuinte ao sujeito ativo da obrigao tributria
(entrega de declarao ou confisso para fins de obteno de parcelamento) suficiente para
inscrio em Dvida Ativa. EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE
INSTRUMENTO. TRIBUTRIO. DBITO FISCAL DECLARADO E NO PAGO.
AUTOLANCAMENTO. DESNECESSIDADE DE INSTAURAO DE PROCEDIMENTO
ADMINISTRATIVO PARA COBRANA DO TRIBUTO. Em se tratando de autolanamento de
dbito fiscal declarado e no pago, desnecessria a instaurao de procedimento administrativo
para a inscrio da dvida e posterior cobrana. Agravo regimental improvido. (AI 144609

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


146

AgR / SP So Paulo - Julgamento: 11/04/1995. Segunda Turma. Rel. Min. Maurcio Corra).
Obs. 3: competncia para processar e julgar a execuo da Dvida Ativa Varas da
Fazenda Pblica e exclui a de qualquer outro Juzo (LEF 5. e Smula 40 do TFR: A
execuo fiscal da Fazenda Pblica Federal ser proposta perante o Juiz de Direito da Comarca
do domiclio do devedor, desde que no seja ela sede de Vara da Justia Federal.).
Simples Nacional: Crditos tributrios relativos ao Simples Nacional sero apurados, inscritos
em Dvida Ativa da Unio e cobrados judicialmente pela Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional. A PGFN, mediante convnio, poder delegar aos Estados e Municpios a inscrio em
dvida ativa estadual e municipal e a cobrana judicial dos tributos estaduais e municipais (LC
123/2006, art. 41).
Valores mnimos: Para inscrio: acima de R$1.000,00. Para execuo: acima de R$20.000,00.
A PGFN, por determinao de Portaria do Ministro da Fazenda, s inscreve em Dvida Ativa da
Unio dvidas superiores a R$1.000,00, e s ajuza execuo para dbitos superiores a
R$20.000,00. Parte final da Portaria afirma que podem ser estabelecidas excees (Portaria MF
n 75, de 22 de maro de 2012, alterada pela Portaria MF n 130, de 19 de abril de 2012).
Efeitos da inscrio em Dvida Ativa: 1 - Atribui executoriedade ao crdito tributrio; 2 Concede ao crdito tributrio liquidez e certeza (art. 204 CTN e art. 3 LEF); 3 No caso das
dvidas no tributrias, suspende a prescrio por 180 dias. (essa informao estava no resumo
do 26 CPR, por isso est aqui. Entretanto, cumpre destacar que, segundo Ricardo Alexandre, "a
Lei 4.320/64 divide a dvida ativa em tributria e no tributria, mas a LEF retira qualquer
efeito prtico da distino, ao tratar da mesma forma a execuo de ambas as modalidades")
A inscrio no ato de constituio do crdito tributrio, mas sim o lanamento.
2. Certides Negativas:
Certides negativas de dbitos (CND): documento apto comprovao de inexistncia de
dbito de determinado contribuinte, de determinado tributo ou relativo a determinado
perodo (Ricardo Alexandre). V. art. 205 do CTN. Prazo mximo para fornecimento10 dias.
Fundamento constitucional: art. 5. XXXIV, b da CF (direito de certido). Princpio da
legalidade e no da razoabilidade (se a Administrao Pblica tem o poder de exigir CND, tem
tambm o dever de fornec-la). Da sua negativa, cabe MS.
Elementos essenciais da CND: I - identificao do contribuinte; II - domiclio fiscal; III - ramo
de negcio ou atividade; IV - perodo a que se refere o pedido.
STJ tem considerado vlida a recusa de CND por descumprimento de obrigao acessria.
(REsp 1236805 / CE, DJe 13/04/2011).
CND e Precatrios: STF decidiu pela inconstitucionalidade da exigncia de CND para o
levantamento de precatrios, previsto no art. 19 da Lei 11033/04. (ADI 3453/DF julgada em
11/2006).
Certides positivas com efeitos de negativas (CTN 206): outro tipo de certido aquela que
atesta a existncia de dbito fiscal, mas cujos efeitos so idnticos queles da certido negativa,
pois o contribuinte est em situao regular. Hipteses: I - Crditos no vencidos; II Crditos
em curso de cobrana executiva na qual o Juzo foi garantido; III Crditos cuja exigibilidade
esteja suspensa (art. 151 do CTN, entre elas o parcelamento).
STJ: desde que contribuinte esteja cumprindo regularmente as obrigaes assumidas no
parcelamento, expedio de certido positiva com efeitos de negativa no pode ser negada sob
argumento de no haver garantia para o dbito se, no momento da adeso ao parcelamento, a
garantia no foi exigida. (REsp 1279057 / MG, DJe 14/02/2012).

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


147

STJ tem entendimento de que entes federados tm direito expedio de certido positiva com
efeitos de negativa quando, na qualidade de contribuintes, sofrerem execuo fiscal e opuserem
embargos execuo mesmo sem garantir o juzo, uma vez que no se sujeitam penhora de
bens. (AgRg no Ag 1281290 / MG, DJe 04/02/2011).
Arts. 207 e 208 so autoexplicativos:
Art. 207. Independentemente de disposio legal permissiva, ser dispensada a prova de quitao
de tributos, ou o seu suprimento, quando se tratar de prtica de ato indispensvel para evitar a
caducidade de direito, respondendo, porm, todos os participantes no ato pelo tributo porventura
devido, juros de mora e penalidades cabveis, exceto as relativas a infraes cuja
responsabilidade seja pessoal ao infrator.
Art. 208. A certido negativa expedida com dolo ou fraude, que contenha erro contra a Fazenda
Pblica, responsabiliza pessoalmente o funcionrio que a expedir, pelo crdito tributrio e juros
de mora acrescidos.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo no exclui a responsabilidade criminal e funcional que
no caso couber.

Ponto 20.b: Lei de responsabilidade fiscal (LRF): aplicao e inovaes (LC 101/00).
Rysklyft
Obras consultadas: Obras consultadas: Tathiani Piscitelli. Direito Financeiro Esquematizado.
2011; Alexandre Mazza. Manual de Direito Administrativo. 2012. Ives Gandra da Silva Martins;
Carlos Valder do Nascimento. Comentrios Lei de Responsabilidade Fiscal. 2012.
Legislao bsica: LC 101/2000
Aspectos gerais. A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) foi promulgada para fins de
regulamentar o art. 163, da CFRF/88. Conforme sua exposio de motivos, foi concebida como
parte integrante do Programa de Estabilidade Fiscal de 1998. Trata-se de LEI NACIONAL,
aplicando-se simultaneamente aos 3 Poderes da Unio, dos Estados, DF e Municpios, inclusive
s respectivas entidades da Administrao Indireta, MESMO QUANDO HOUVER
PRESTAO DE SERVIO MEDIANTE TERCEIRIZAO.
O que se busca redesenhar o modelo econmico brasileiro, com a implementao de mudanas
no regime fiscal, para permitir o to almejado equilbrio das contas pblicas. Isto implica dizer
que, doravante, o Estado no pode gastar mais do que arrecada. Este o cerne do Programa de
Estabilidade Fiscal feito pelo Ministrio da Fazenda, assim recomendando no pertinente ao
contedo da Lei de Responsabilidade Fiscal. (Ives Gandra; Carlos Valder, 2012).
A LRF est calcada em quatro pilares, quais sejam, o planejamento, a transparncia, o controle
e a responsabilidade.
A LRF tem por fim uma ao planejada e transparente, em que se previnem riscos e corrigem
desvios capazes de afetar o equilbrio das contas pblicas, mediante o cumprimento de metas de
resultados entre receitas e despesas, obedincia a limites e condies no que tange a renncia de
receita, gerao de despesas com pessoal, da seguridade social, dvidas consolidada e mobiliria,
operaes de crdito, inclusive por antecipao de receita, concesso de garantia e inscrio em
Restos a Pagar.

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So seus destinatrios a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, compreendidos,


o Poder Executivo, o Poder Legislativo, inclusive os Tribunais de Contas, o Poder Judicirio e o
Ministrio Pblico; as respectivas administraes diretas, fundos, autarquias, fundaes e
empresas estatais dependentes.
Planejamento. A ao do Poder Pblico vincula-se ao conjunto de instrumentos que norteia o
planejamento governamental, delineada em normas jurdicas estruturadas em sintonia com o
texto constitucional. So eles: o plano plurianual, a lei de diretrizes oramentrias e a lei
oramentria anual. Nesta esto compreendidos o oramento fiscal, o da seguridade social e o de
investimentos. Com isso, o Estado busca ordenar suas atividades, bem como estabelecer as
prioridades na persecuo dos seus objetivos primordiais. De modo que o planejamento constitui
a ferramenta bsica para que o Estado alcance o seu fim ltimo o bem comum. Como nem
sempre se pode dispor de bens e servios para todos em abundncia, necessrio saber lidar com
a escassez, implementando programas. Assim, deve o governo agir como agente do
desenvolvimento e da justia social. Afinal, como averbam Stphanes e Ferreira, o Governo o
principal agente para a consecuo desse objetivo e tem no planejamento um dos instrumentos
de ao, pretendendo corrigir desequilbrios e ajustar o desenvolvimento. Por outro lado, a
moderna poltica econmica planejada incorpora trs elementos fundamentais: previso,
coordenao e consecuo de objetivos determinados. Desse modo, o planejamento tornou-se
uma atividade normal no mbito estatal, ao lado de outras funes governamentais. Para
empreender essa tarefa o Pas mantm rgo de planejamento. Cada pas adota uma
denominao para esse rgo e em alguns um Ministrio inteiro responsvel por essa atividade
(Ives Gandra et al).
O PPA o instrumento de planejamento mais abrangente. Ele estabelece as diretrizes, objetivos e
metas da Administrao Pblica, em especial aquelas relativas s despesas de capital e aos
programas de durao continuada. A LDO compreende as metas e as prioridades da
Administrao Pblica, incluindo as despesas de capital para o exerccio financeiro subseqente;
serve de orientao para a elaborao da lei oramentria anual e dispe sobre alteraes na
legislao tributria.
Sistemas de controle. Os sistemas de controle devero ser capazes de tornar efetivo e factvel o
comando legal, fiscalizando a direo da atividade administrativa para que ocorra em
conformidade com as novas normas.
A fiscalizao, que h de ser rigorosa e contnua, exigir ateno redobrada de seus executores,
principalmente dos tribunais de contas. o que prevem os arts. 59 e 67 da LRF, este ltimo
prevendo a criao de um Conselho de Gesto Fiscal, composto de representantes de todos os
Poderes e esferas de Governo, do Ministrio Pblico e de entidades tcnicas representativas da
sociedade.
Responsabilidade. Para os administradores que descumprirem os preceitos da LRF, h dois
tipos de sanes: as institucionais, previstas na prpria LRF, e as pessoais, previstas na lei
ordinria que trata de Crimes de Responsabilidade Fiscal.
Como exemplos de sanes institucionais, temos a suspenso das transferncias voluntrias,
geralmente vindas da Unio ou dos Estados, transferidos, por exemplo, atravs de convnios.
H tambm as sanes pessoais, previstas em uma lei ordinria: os governantes podero ser
responsabilizados pessoalmente e punidos, por exemplo, com: perda de cargo, proibio de
exercer emprego pblico, pagamento de multas e at priso.
Transparncia. A transparncia colocar disposio da sociedade diversos mecanismos de
cunho democrtico, entre os quais merecem relevo: a participao em audincias pblicas e a
ampla divulgao das informaes gerenciais, atravs do Relatrio Resumido da Execuo

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Oramentria, do Relatrio de Gesto Fiscal, bem como dos Anexos de Metas e Riscos Fiscais.
Segundo o art. 48 da LRF, a transparncia assegurada atravs da divulgao ampla, inclusive
pela internet, de planos, oramentos e leis de diretrizes oramentrias; relatrios de prestaes de
contas e respectivos pareceres prvios; relatrios resumidos da execuo oramentria e gesto
fiscal, bem como das verses simplificadas de tais documentos.
O Relatrio Resumido da Execuo Oramentria, publicado at 30 dias aps o encerramento de
cada bimestre, sob pena do Ente Federativo ficar impedido de receber transferncias voluntrias
e contratar operaes de crdito, exceto as destinadas ao refinanciamento do principal atualizado
da dvida mobiliria.
O Relatrio de Gesto Fiscal, que ser publicado ao final de cada quadrimestre, at 30 dias aps
o encerramento do perodo a que corresponder.
A LRF prev a prestao de contas pelos Chefes do Poder Executivo, incluindo, alm das suas
prprias, as dos Presidentes dos rgos dos Poderes Legislativo e Judicirio e do Chefe do
Ministrio Pblico, sendo que as contas do Poder Judicirio da Unio sero apresentadas pelos
Presidentes do Supremo Tribunal Federal e dos Tribunais Superiores, consolidando as dos
respectivos tribunais; e a do Poder Judicirio dos Estados, pelos Presidentes dos Tribunais de
Justia, consolidando as dos demais tribunais.
Dever a prestao de contas evidenciar o desempenho da arrecadao em relao previso,
destacando as providncias adotadas no mbito da fiscalizao das receitas e combate
sonegao, as aes de recuperao de crditos nas instncias administrativa e judicial, bem
como as demais medidas para incremento das receitas tributrias e de contribuies.

Ponto 20.c. Impostos sobre importao e exportao.


Jos Augusto Cordeiro da Cruz Neto
Principais Obras consultadas: Ricardo Alexandre, Direito Tributrio esquematizado, 2012.
Legislao bsica: arts. 19 a 28, do CTN; regulamento aduaneiro (Decreto 6.759/09: disciplina
os regimes aduaneiros especiais) e DL 37/66 (ainda em vigor).
Caractersticas comuns (II e IE). Ambos possuem finalidade marcadamente extrafiscal; so
excees legalidade estrita quanto s alquotas (ressalvando que a alterao de alquotas deve
ser fundamentada, no sendo ato meramente discricionrio) e anterioridade (anual e
nonagesimal); so impostos reais (incidem sobre coisas), indiretos e proporcionais.
- Imposto sobre a Importao de produtos estrangeiros (II). Conforme o artigo 19 do CTN,
"o imposto, de competncia da Unio, sobre a importao de produtos estrangeiros tem como
fato gerador a entrada destes no territrio nacional". O fato gerador (FG) no , portanto,
comprar mercadoria estrangeira, mas faz-la entrar em territrio nacional, independentemente da
existncia, ou no, de contrato de compra e venda. Os artigos 23 e 44 do Decreto-lei 37/66
estabelecem, todavia, que, em se tratando de mercadoria despachada para consumo, considera-se

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ocorrido o FG na data de registro, na repartio aduaneira, da declarao feita para fins de


desembarao aduaneiro (ocasio do registro da declarao de importao, realizado
eletronicamente atravs do SISCOMEX).
Diante disso, a doutrina e o STJ costumam falar em FG MATERIAL / ESPACIAL (entrada da
mercadoria em territrio nacional) e FG TEMPORAL (registro da declarao de importao).
Aduz o STJ: embora o FG do II se d com a entrada da mercadoria estrangeira no territrio
nacional (...), ele apenas se aperfeioa com o registro da declarao de importao no regime
comum (REsp 362.910/02). Outro julgado mais recente diz que o fato gerador ocorre na data do
registro da declarao de importao do bem. Logo, a alquota vigente nessa data a que deve
ser aplicada para o clculo do imposto, at porque o STJ j pacificou o entendimento de que no
existe incompatibilidade entre o art. 19 do CTN e o art. 23 do DL n. 37/1966, uma vez que o
desembarao aduaneiro completaria a importao e, consequentemente, representaria, para
efeitos fiscais, a entrada de mercadoria no territrio nacional (REsp 1.220.979-RJ/2011).
Seu FG, entretanto, no qualquer entrada de mercadoria estrangeira no Brasil. A entrada h de
ser de mercadoria que se destine a uso ou consumo internos, mesmo porque, se assim no fosse,
o simples trnsito de bens destinados a outro pas poderia ser o pressuposto de fato da obrigao
tributria.
A base de clculo do II (art. 20, CTN) o valor aduaneiro do produto, assim considerado no
necessariamente aquele pelo qual foi realizado o eventual negcio jurdico, mas o preo normal
que o produto, ou seu similar, alcanaria, ao tempo da importao, em uma venda em condies
de livre concorrncia, para entrega no porto ou lugar de entrada do produto no pas. Com isso,
quis o legislador permitir uma tributao pelo valor real da mercadoria, que, a rigor, independeria
do que foi declarado na Alfndega.
O II lanado por homologao (salvo o incidente sobre a bagagem, lanado por declarao).
Institutos relacionados ao II regimes aduaneiros especiais:
a) Drawback a operao na qual a matria-prima ingressa em territrio nacional com
iseno ou suspenso de impostos, mas reexportada aps beneficiamento (...). No lcito
exigir uma nova certido negativa de dbitos (CND) para o desembarao aduaneiro da
importao, se a comprovao da quitao dos tributos j foi apresentada quando da concesso
do benefcio fiscal de drawback. (STJ: REsp/RR 1.041.237/SP). O STJ decidiu, em sede de
recurso repetitivo, que, se foi exigida a CND para ingressar no regime, e foi deferido o ingresso,
ilegal a exigncia da certido a cada operao que for fazer (foi questo de prova de Procurador
Federal). Assim, esse instituto serve para incentivar a economia quanto s importaes para, na
sequncia, exportar. Permite que algum importe mercadoria e insumos sem pagar tributo, desde
que ele pegue essa mercadoria, beneficie, faa uma mais elaborada, e exporte. uma importao
com a inteno de fomentar a exportao. Se deixar de exportar, ter que pagar todos os tributos,
alm de penalidades. ex. de condio suspensiva no exatamente com relao ao fato gerador
(est isento desde que exporte), mas com relao regra tributria em si. (...) Frustrada a
condio na qual se embasou a iseno (aplicao em produtos destinados ao exterior), retornase data do fato gerador e desaparece a iseno. 3. Nacionalizao dos insumos que implica no
pagamento de todos os impostos devidos poca da internao, inclusive o ICMS (...).REsp
223.708/SP, de 2001.
b) Zonas Francas - Zona Franca o local onde se produz/industrializa mercadorias destinadas
exportao ou ao consumo interno, sendo que para o exterior no incide imposto de importao e
para o mercado interno so estabelecidas cotas, que, quando extrapoladas, ensejam a incidncia
do imposto.
c) Contingenciamento - o estabelecimento de cotas permitidas para importao.

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d) Entreposto Aduaneiro - permite a entrada e o depsito de produto importado no pas. O


produto fica em local determinado pelo Fisco sem incidncia do imposto de importao.
medida que o importador vai se utilizando do produto, vai pagando o imposto.
e) Entreposto Industrial - o local onde as indstrias que esto sob o regime de drawback
depositam e industrializam seus produtos destinados exportao.
f) Colis Postaux - a importao via correios, catlogos. Quando a mercadoria chega nos
correios do pas importador, o adquirente comunicado e, na agncia dos correios, faz todo o
desembarao da mercadoria, inclusive pagando o imposto.
g) Preo de transferncia - O termo "preo de transferncia" tem sido utilizado para identificar os
controles a que esto sujeitas as operaes comerciais ou financeiras realizadas entre partes
relacionadas, sediadas em diferentes jurisdies tributrias, ou quando uma das partes est
sediada em paraso fiscal. Em razo das circunstncias peculiares existentes nas operaes
realizadas entre essas pessoas, o preo praticado nessas operaes pode ser artificialmente
estipulado e, consequentemente, divergir do preo de mercado negociado por empresas
independentes, em condies anlogas - preo com base no princpio arms length.
O Acordo Geral sobre Pautas Aduaneiras e Comrcio ou Acordo Geral sobre Tarifas e Comrcio
(em ingls: General Agreement on Tariffs and Trade, GATT) foi estabelecido em 1947, tendo em
vista harmonizar as polticas aduaneiras dos Estados signatrios. Est na base da criao da
Organizao Mundial de Comrcio. um conjunto de normas e concesses tarifrias, criado
com a funo de impulsionar a liberalizao comercial e combater prticas protecionistas,
regulando, provisoriamente, as relaes comerciais internacionais.
Aplica-se importao de pases signatrios do GATT a mesma forma de tributao aplicvel a
um bem similar nacional. Devem incidir os mesmos tributos da ordem interna. Se o similar for
isento, quando importar o bem, tambm no haver incidncia sobre o produto importado. O
GATT no quer um tratamento favorecido, mas igualitrio.
Smula 71/STJ: O bacalhau importado de pas signatrio do GATT isento do ICM.
Smula 20/STJ: A mercadoria importada de pas signatrio do GATT isenta do ICM, quando
contemplado com esse favor o similar nacional. A Smula 20 STJ enuncia a mesma coisa da
Smula 575/STF.
Smula 575/STF mercadoria importada de pas signatrio do (GATT), ou membro da
(ALALC), estende-se a iseno do imposto de circulao de mercadorias concedida a similar
nacional.
Smula 71: se no tem similar no Brasil, como o caso do bacalhau, teria que tributar? Mas essa
smula tem fundo em jurisprudncia antiga do STF (antes da CF 88). O STF entendeu que, de
fato, no tem bacalhau no Brasil, todavia h peixe seco e salgado nacional (semelhante ao
bacalhau), que isento de ICMS. O STJ, em 2007, resgatou o histrico da Smula 71. Na poca,
o peixe seco e salgado era isento por ocasio de um convnio. Depois, o convnio teve sua
vigncia encerrada e no foi renovado. Ento, a Smula n 71 deveria ser limitada ao perodo em
que o convnio valia. Por isso, o STJ entende atualmente que a Smula 71 s vale at as
exportaes realizadas at 30/04/1999, quando do ltimo dia de validade do Convnio n
60/1991.
- Imposto sobre a Exportao de produtos nacionais ou nacionalizados (IE). Segundo o
artigo 23 do CTN, o "imposto, de competncia da Unio, sobre a exportao, para o
estrangeiro, de produtos nacionais ou nacionalizados tem como fato gerador a sada destes do
territrio nacional". Nacionais so os produzidos no prprio pas. Nacionalizados so os

27MPF GII Direito Tributrio e Financeiro


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produtos estrangeiros que tenham ingressado regularmente para incorporao a economia


nacional.
Entretanto, assim como no II, a legislao optou por considerar, para efeito de clculo, um outro
momento como FG do tributo: a data do registro da exportao no SISCOMEX (art. 213, do
Decreto 6759/09: O imposto de exportao tem como fato gerador a sada da mercadoria do
territrio aduaneiro. Pargrafo nico. Para efeito de clculo do imposto, considera-se ocorrido
o fato gerador na data do registro de exportao no Sistema Integrado de Comrcio Exterior
(Siscomex).
Portanto (ateno), no importa quando o negcio fechado, pois o tributo ser calculado com
base na legislao vigente na data do registro das exportaes, mesmo que, na data da efetiva
sada da mercadoria do territrio nacional, tenha havido alguma alterao na legislao ( stf re
agr ed 234.954).
Institutos relacionados ao IE.
a) Portos secos - criados pelo governo, em 1995, para diminuir o congestionamento de
mercadorias nos portos e aeroportos; foram instalados em cidades do interior e funcionam como
postos da Receita Federal, nos quais se faz desembarao aduaneiro. Na verdade, so armazns
usados para estocar bens enquanto a Receita libera seu comrcio no pas ou seu embarque para o
exterior. So geridos por concessionrios da Receita e cobram 33% menos que os portos e 90%
menos que os aeroportos.
b) Exportao Temporria - consiste na permisso dada para sada de produto nacional ou
nacionalizado para o exterior por perodo determinado, desde que retorne ao Brasil. Ex.: carros
que vo participar de feiras ou exposio; ou produtos importados que voltam para reparao.
No se sujeita incidncia do IE.