2.

ELEMENTE PROBANTE I SUCCESIUNEA

LUCRRILOR N MISIUNEA DE AUDIT FINANCIAR
2.1.

Elemente probante tehnici i procesuri de colectare

33

2.2.

Succesiunea lucrrilor n misiunea de audit financiar

45

Obiectivele specifice unitii de nvare

Rezumat

57

Teste de autoevaluare

58

Lucrare de verificare

59

Bibliografie minimal

59

Obiective specifice:
La sfritul capitolului, vei avea capacitatea:
s explici coninutul noiunii de elemente probante;
s aplici succesiunea lucrrilor n misiunea de audit financiar;
s argumentezi necesitatea documentrii lucrrilor de audit financiar.

Timp mediu estimat pentru studiul individual: 4 ore

Ecaterina Neculescu

Elemente probante i succesiunea lucrrilor n misiunea de audit financiar

2.1. Elemente probante tehnici i proceduri de colectare

2.1.1. Elementele probante
Pe tot parcursul misiunii sale, auditorul urmrete obinerea elementele
probante care s-i permit certificarea asupra situaiilor financiare, utiliznd
diverse procedee i tehnici.
Pentru obinerea elementelor probante, tehnicile de control folosite sunt:
inspecia fizic i observaia care constau n a examina activele, conturi sau
n a observa maniera de aplicare a procedurilor;
confirmarea direct care const n a obine de la terii ntreprinde informaii
asupra soldurilor conturilor bilaterale sau asupra operaiilor derulate;
examenul documentelor primite de ctre entitate, care servesc piese
justificative sau la controlul operaiilor respective;
examenul documentelor primite de ctre entitate: copii, facturi, conturi,
balane, etc;
controlul aritmetic;
analize, estimri i confruntri ntre informaii i documente;
examen analitic care const n:
- efectuare de comparaii ntre datele care rezult din situaiile financiarei
datele anterioare, posterioare i previzionale ale entitii;
- analiza abaterilor i tendinelor;
- studiul i analiza elementelor neobinuite ce rezult din comparaiile
efectuate;
- informaii verbale obinute de la conducere i alte cadre din entitate.
Caracteristicile elementelor probante
Elementele probante constituie acele componente suficiente i juste colectate
de auditor prin intermediul tehnicilor i procedurilor specifice, n scopul
fundamentrii opiniei sale pe parcursul i n finalul operaiilor de efectuare a
auditului financiar.
Caracterul suficient se stabilete n raport cu numrul de elemente probante
colectate.
Caracterul just al elementelor probante se apreciaz n raport cu certitudinea i
fiabilitatea lor.
Elementele probante trebuie, n ansamblul lor, s permit auditorului s-i fac
o opinie final cu privire la situaiile financiare.
Audit

33

Ecaterina Neculescu

Elemente probante i succesiunea lucrrilor n misiunea de audit financiar

Auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate pentru a fi

capabil s emit concluzii rezonabile pe care s se bazeze opinia de audit.
Probele de audit reprezint informaiile obinute de ctre auditor pentru a trage
concluziile pe care se va baza opinia de audit. Probele de audit vor cuprinde
documente primare i nregistrri contabile ce stau la baza ntocmirii situaiilor
financiare.
Probele de audit se obin prin efectuarea testelor de control i a procedurilor de
fond.
Testele de control reprezint testele efectuate pentru a obine probe de audit
privind modul efectiv de funcionare a sistemului contabil i a celui de control
intern.
Procedurile de fond reprezint testele efectuate pentru a obine probe de audit
n scopul detectrii erorilor semnificative din situaiile financiare i sunt de
dou feluri:
teste de detaliu ale operaiilor economic-financiare de la nivelul entitii i a
soldurilor conturilor;
proceduri analitice.
n general, auditorul nu examineaz totalitatea informaiilor la care are pentru
a-i forma opinia, dac poate s-i fundamenteze elementele probante, aplicnd
tehnicile i procedurile utilizate n auditul financiar.
Factorii care influeneaz raionamentul auditului n legtur cu elementele
probante suficiente i juste, cuprind:
a. evaluarea de ctre auditor a riscului inerent, care depinde de:
- natura elementului n cauz;
- suficiena auditului intern;
- natura activitilor entitii;
- existena unor situaii susceptibile de a exercita o influen neobinuit
asupra celui care gestioneaz patrimoniul;
- situaia financiar a patrimoniului;
- situaia financiar a entitii;
b. natura sistemelor contabile i de control intern, precum i evaluarea riscului
de control
c. pragul de semnificaie a elementului avut n vedere, innd seama de
ansamblul conturilor anuale;
d. experiena obinut n cursul unor audituri anterioare;
e. concluziile procedurilor de audit, n special n cazul descoperirii eventuale a
unor fraude sau erori;
f. tipul de informaii disponibile.
Fiabilitatea elementelor probante depinde de originea lor intern sau externa de
natura lor vizual, scris sau oral. Dei fiabilitatea elementelor probante este
Audit

34

Ecaterina Neculescu

Elemente probante i succesiunea lucrrilor n misiunea de audit financiar

subordonat circumstanelor n care acestea au fost obinute, ea poate fi

evaluata, innd seama de urmtoarele cerine:
elementele probante din surse externe (de exemplu, confirmarea obtinut de
la un ter) sunt mai fiabile dect elementele probante interne;
elementele probante din surse interne sunt mai fiabile, atunci cnd auditul
intern la care ele se refer este satisfctor;
elementele probante obinute direct de auditor sunt mai fiabile dect cele
care-i sunt furnizate de entitate;
elementele probante materializate printr-un document sau o declaratie scris
sunt mai fiabile dect afirmaiile verbale.
Este necesar ca auditorul s colecteze cu atentie elementele probante si sa se
strduie s fie obiectiv cnd le apreciaz, avnd n vedere posibilitatea ca o
inexactitate semnificativ s afecteze conturile anuale.
Atunci cnd auditorul are dubii legitime cu privire la o afirmaie care prezinta
o importan semnificativ, va trebui s se strduie s obin elemente probante
suficiente i convingtoare pentru a elimina aceste dubii. Dac nu este n
msur sa obin aceste elemente probante suficiente i convingtoare, el nu
trebuie s formuleze o opinie fr rezerve.
Facilitarea obinerii de ctre auditor a unor probe de audit are la baz i luarea
n considerare a unor elemente i valori specifice, i anume:
a. participarea la inventarierea stocurilor;
b. confirmarea creanelor;
c. investigaii privind litigiile i revendicrile;
d. evaluarea i prezentarea investiiilor pe termen lung;
e. informaii pe segmente.
a. Atunci cnd stocurile au valori i cantiti semnificative pentru situaiile
financiare, auditorul trebuie s obin probe de audit adecvate i suficiente
privind existena i starea acestora prin participarea la inventarierea care i va
oferi posibilitatea verificrii (inspectrii) fizice a stocurilor, precum i a
conformitii operaiilor cu procedurile stabilite de conducere privind
inventarierea. Dac auditorul se afl n imposibilitatea de a participa la
inventarierea stocurilor la data planificat, datorit unor circumstane
neprevzute, acesta trebuie s participe la o invetariere ulterioar.Atunci cnd
stocurile se determin prin numrare, auditorul particip la numrare iar dac
unitatea folsete proceduri de setimare a cantitii el trebuie s fie satisfcut de
acele proceduri.
Atunci cnd stocurile se afl n custodia i sub controlul unei tere persoane,
auditorul trebuie s obin confirmarea direct din partea acelei persoane
privind cantitile i starea stocurilor deinute n numele unitii patrimoniale.
b. Atunci cnd creanele sunt semnificative pentru situaiile financiare i itunci
cnd, n mod rezonabil, se estimeaz c debitorii vor rspunde cererii de
confirmare, auditorul i va programa obinerea confirmrii directe a creanelor
Audit

35

Ecaterina Neculescu

Elemente probante i succesiunea lucrrilor n misiunea de audit financiar

urmrind s ajund la o concluzie adecvat despre existena i acurateea

acestora.
Scrisorile de confirmare sunt trimise debitorilor de ctre auditor care le solicit
sa-i rspund direct acestuia. Dac nu este primit un rspuns de confirmare,
auditorul trebuie s aplice proceduri alternative (cum ar fi examinarea
ncasrilor ulterioare n numerar sau a documentelor ntocmite la vnzri i
expedieri) sau cazul respectiv se trateaz ca i o eroare.
Atunci cnd conducerea unitii auditate i cere auditorului s nu solicite
conformarea unor anumite solduri la conturilor de creane, auditorul trebuie s
ia n considerare dac exist motive serioase pentru o astfel de cerere.
c. Auditorul trebuie s-i aplice procedurile necesare pentru a cunoate litigiile
sau revendicrile care implic unitatea i care pot avea un efect semnifcativ
asupra situaiilor financiare, procedurile trebuie s includ:
obinerea de declaraii;
verificarea datelor din procesele verbale ale Consiliului de administraie i a
corespondenei cu avocaii unitii;
examinarea conturilor de cheltuieli cu taxe de timbru, judiciare, etc.
d. Privind investiiile pe termen lung, auditorul trebuie s obin probe de audit
adecvate i suficiente privind evaluarea i prezentarea acestora.

Sarcina de lucru 1
Argumenteaz n 10-15 rnduri fiabilitatea elementele probante obinute de
ctre auditor din surse externe i a elementele probante materializate printrun document.

2.1.2.Tehnicile i procedurile de colectare a elementelor probante

Fora probant a elementelor colectate de auditor depinde de originea i natura
acestora, de tehnicile i procedurile utilizate necesare asigurrii unei
credibiliti ntemeiate pe cantitatea i calitatea informaiilor obinute.
n general, tehnicile i procedurile folosite n colectarea elementelor probante
se ntreptrund n forme multiple, utilizndu-se fie individualizat, (de exemplu
confirmarea direct cerut n cadrul inventarierii pentru creane i obligaii), fie
n cadrul unei tehnici, ca o procedur care face parte din aceasta (de pild,
testul de conformitate a unui sistem de audit intern - recepia stocurilor de
materii prime - se realizeaz prin tehnica sondajului: din totalul intrrilor n
Audit

36

Ecaterina Neculescu

Elemente probante i succesiunea lucrrilor n misiunea de audit financiar

perioad, se extrage eantionul, iar asupra acestuia se execut testul care const
n verificarea existenei efecturii procedurilor de recepie stabilite).
Printre cele mai importante tehnici si proceduri in acest sens, amintim tehnicile
cele mai frecvent utilizate:
- tehnica sondajului;
- tehnica observrii fizice;
- procedura confirmrii directe;
- tehnica interviului;
- tehnica examinrii analitice;
- tehnica testrii sistemelor si conturilor semnificative;
- tehnica examinrii situaiilor financiare;
- procedura examinrii evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului
financiar.

Tehnica sondajului
innd seama de numrul de operaii efectuate de entitate, auditorul nu poate
verifica integral rulajele sau soldurile unui cont; el caut elementele probante
pe un eantion adecvat, utiliznd tehnica sondajului cel mai bine adaptat
fiecrei situaii.
Sondajul este definit ca o tehnic ce const n selecionarea unui anumit numr
sau pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a
elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la
ntreaga mas sau mulime.
Eficacitatea unui sondaj este determinat de definirea precis a obiectivelor
sale. Auditorul trebuie deci s explice:
ce urmrete s demonstreze, s probeze. Aceast etap i permite s
defineasc apriori caracteristicile a ceea ce va trebui s fie considerat ca o
eroare sau o anomalie. De exemplu, s demonstreze c punctajul ntre
avizele de expediere i facturi realizat de personalul entitii poate scoate n
eviden toate expedierile n curs de facturare;
ca rata erorilor existente n mulime (mas) nu depete rata maxim
acceptabil de anomalii de funcionare, adic pragul peste care auditorul va
considera c, controlul intern nu funcioneaz de o manier satisfctoare.
Folosirea metodei sondajului n audit este esenial i permite auditorului s
trag concluzii cu mai mult rigoare dect utiliznd alte metode.
Corect utilizat, sondajul asigur calitatea examinrii (controalelor) efectuate n
cadrul auditului.

Audit

37

Ecaterina Neculescu

Elemente probante i succesiunea lucrrilor n misiunea de audit financiar

Tehnica observrii fizice

Observarea fizic este mijlocul cel mai eficace de verificare a existentului unui
activ, ns nu aduce dect o parte din elementele probante necesare auditorului
si anume numai existena bunului respectiv; celelalte elemente probante, ca
proprietate asupra bunului, valoarea atribuit etc, trebuie verificate prin alte
tehnici.
Aciunile ntreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor au ca obiective
asigurarea c:
entitatea a prevzut mijloace corespunztoare care permit recenzarea
activelor n condiii de fiabilitate; aceast faz a interveniei const,in
studierea procedurilor de inventariere i se situeaz deci naintea
inventarierii propriu-zise;
aceste mijloace sunt puse n aplicare n mod satisfctor; aceast faza const
n verificarea faptului c persoanele nsrcinate cu inventarierea aplic n
mod corect procedurile i se situeaz n timpul inventarierii propriu-zise;
lucrrile de inventariere au fost corect exploatate (valorificate); aceasta faz
const n a controla dac cantitile recenzate sunt cele utilizate pentru
evaluarea sumei stocurilor i se situeaz deci dup inventarierea propriuzis.
Ca tehnic de colectare a elementelor probante, aceasta este, de regul,
utilizat pentru ca auditorul s neleag mai bine cum este organizat i
efectuat o anumit procedur a auditului intern sau un anumit tip de control
din cadrul procedurii respective. De exemplu:
auditorul poate examina modalitatea de efectuare a procedurii de recepie a
bunurilor;
auditorul poate s se ncredineze c msurile luate de entitate pentru
protejarea fizic a bunurilor sunt efective sau c transportul banilor, n
numerar, de la banc la entitate i invers, se execut cu respectarea
Regulamentului operaiilor de cas sau c dispoziiile entitii privind
modalitatea de anulare a documentelor justificative ale trezoreriei, au fost
respectate;
observarea fizic n cadrul organizrii, efecturii i valorificrii rezultatului
inventarierii patrimoniului este singura tehnic ce i poate asigura pe auditor
c procedurile de inventariere au fost respectate.
Procedura confirmrii directe
Este o tehnic ce const n a cere unui ter - avnd legturi de afaceri cu
entitatea verificat - s confirme direct auditorului informaiile privind
existena operaiilor, a soldurilor etc. Auditorul are latitudinea de a determina
condiiile i ntinderea acestei proceduri. Procedura confirmrii directe se
demareaz cu acordul conducerii entitii supus controlului. Procedura
confirmrii directe este indicat n toate cazurile cnd poate fi realizat. Nu se
Audit

38

Ecaterina Neculescu

Elemente probante i succesiunea lucrrilor n misiunea de audit financiar

poate stabili o list exhaustiv a cazurilor n care procedura de confirmare

direct poate fi avut n vedere. Exemplele tipice care urmeaz ilustreaz
aplicarea acestei proceduri.

Astfel, pentru:
- Imobile - situaia ipotecilor, extrase din cartea cadastral;
- Mijloace fixe altele dect imobile - gajuri, contracte de leasing;
- Active ale exploatrii -stocuri deinute n afara entitii, stocuri deinute de
entitate n contul terilor;
- Creane i datorii -solduri n curs (clieni, furnizori, debitori i creditori
diveri), mprumuturi i credite date sau primite (soldul, dobnda,
angajamentele date sau primite);
- Bnci - situaii privind relaiile bancare (soldurile curente, mprumuturi i
credite, efecte scontate, garanii), informaii despre bonitatea partenerilor de
afaceri cerute Centralei incidenelor de pli (CIP -BNR);
- Administraia financiar - situaii (cuantum impuneri, sume datorate sau de
primit);
- Avocai i consilieri din afar entitii - procese i litigii n curs;: onorarii
datorate.

Sarcina de lucru 2
Rezum n 10-15 rnduri coninutul tehnicii sondajului i tehnicii observrii
fizice.

Tehnica interviului
Tehnica interviului, aplicat n cadrul lucrrilor de audit financiar, este o
metod de investigare destinat cunoaterii n profunzime a comportamentului
uman n nsuirea i aplicarea unor proceduri componente ale auditului intern
sau controlului conturilor..
Tehnica interviului presupune o discuie/dialogare ntre cel care aplic
interviul, denumit intervient i subiectul (subiecii), interogat denumit
intevievat.
Audit

39

Ecaterina Neculescu

Elemente probante i succesiunea lucrrilor n misiunea de audit financiar

Interviul, de regul, este axat pe o anumit tem i cu un anumit scop, ambele

dinainte stabilite, n cadrul unui program precis elaborat, cu ajutorul unor
anumite reguli adaptate domeniului investigat.
Exist mai multe feluri de interviuri, dintre care:
interviul liber, denumit i de profunzime, nedirijat, nestandardizat,
nondirecionat, neformal, extensiv, care const n nregistrarea
intervievatului sau intervievailor de ctre intervient cu ajutorul unei foi de
lucru, rolul acestuia fiind s-i fac pe acetia s vorbeasc liber i pe larg,
fr ntrerupere, fr s-i influeneze ntr-un fel n expunerea ideilor; dei nu
asigur obinerea unor informaii cantitativ permite culegerea de idei din
care se degaj ipoteze pentru interviuri viitoare.
interviul cu chestionar, denumit i standardizat, direcionat, sistemat formal,
intensiv, dirijat etc, pe care intendentul de obicei l angajeaz cu un singur
intervievat i care se desfoar pe baza unor ntrebri, ntr-o anumit ordine
i forma stabilite, de la care nu se abate.
Tehnica examinrii analitice
Examinarea analitic este o metod global destinat s constate numai erorile
sau omisiunile importante, fr s aduc prin ea nsi elemente doveditoare ale
erorilor sau omisiunilor constatate, acestea urmnd a fi determinate prin
celelalte tehnici (sondaj, teste) care permit cuantificarea ct mai precis a
acestora.
Aceast tehnic, bazndu-se pe sistemul informaional - documentele ce iau
natere i circul n entitate, arat importana ei deosebit pentru eficacitatea
auditului financiar.
Examinarea (inspecia) nregistrrilor, a documentelor sau a imobilizrilor
corporale, furnizeaz probe de audit cu grade de credibilitate variate.
Documentele, ca suport informaional, chiar dac nu exprim n totalitate
faptele, existena i coninutul lor exprim pe de o parte situaia de fapt, atunci
cnd ele au fost ntocmite i pe de alt parte nivelul organizatoric al auditului
intern.
Adesea, documentele nu mai exprim realitatea, deoarece operaiile si
procedurile descrise sau subnelese au evoluat (de exemplu, datorit fie
adaptrilor organizatorice ale entitii, fie evenimentelor posterioare nchiderii
exerciiului financiar) fr ca documentul sau nregistrrile contabile s fi fost
aduse la zi.
n fapt, efectuarea examinrii analitice se realizeaz n funcie de aprecierea
auditorului.
Un aspect metodologic al tehnicii examinrii analitice l constituie efectuarea
unor calcule aritmetice i analize, estimri i confruntri ntre informaiile si
documentele din:

Audit

40

Ecaterina Neculescu

Elemente probante i succesiunea lucrrilor n misiunea de audit financiar

amontele sistemului informaional al entitii (documentele primite care

devin documente justificative ce stau la baza nregistrrilor contabile sau
servesc la controlul operaiilor nregistrate n contabilitate - confirmrile
directe, de exemplu);
avalul sistemului informaional al entitii (documente emise: copii facturi,
avize de expediie, balane, situaii comparative de patrimoniu etc.)
Procedurile tehnicii examinrii analitice prezint avantajul de a putea fi
folosite de ctre auditori n diferite faze de realizare a auditului financiar
cum ar fi:
n etapa de acceptare a mandatului i de orientare i planificare a misiunii;
examinarea analitic va putea fi utilizat pentru o cunoatere mai bun a
entitii i la identificarea zonelor de risc potenial, contribuind astfel la o
mai buna programare a misiunii;
n etapa de supraveghere a gestiunii entitii (aprecierea auditului intern i
controlul conturilor) auditorul va folosi aceast tehnic pentru colectarea
elementelor probante privind credibilitatea sau caracterul rezonabil al
sistemelor de audit intern, al conturilor individuale sau a grupelor de
conturi;
n etapa examinrii conturilor anuale, auditorul utiliznd i tehnica
examinrii analitice i va putea colecta elementele probante care s-i
argumenteze convingerea c sunt asigurate condiiile de regularitate i
sinceritate i c acestea dau o imagine fidel a patrimoniului, rezultatelor i
situaiei financiare a entitii la sfritul exerciiului respectiv.
n concluzie, tehnica examinrii analitice prezint o importan deosebita prin
naltul grad de decizie profesional pe care o implic.
Tehnica testrii sistemelor si conturilor semnificative
n auditul financiar se consider semnificativ orice element sau grup de
elemente susceptibil s aib o influen asupra conturilor anuale i a
utilizatorilor acestor proprietari, creditori, investitori .a.
nc din etapa orientrii i planificrii auditului financiar, auditorul identific
sistemele i conturile semnificative. Dup identificarea acestora, potrivit
planului misiunii, n cadrul supravegherii gestiunii entitii de ctre auditor pe
tot parcursul exerciiului financiar, acesta va colecta toate elementele probante
necesare exprimrii opiniei sale, prin intermediul tehnicilor i procedurilor de
audit financiar.
n afara tehnicilor i procedurilor prezentate pn acuma, tehnica testrii
utilizeaz posibilitile tuturor celorlalte tehnici. n cadrul lucrrilor de audit
financiar tehnica testrii domeniilor semnificative are ca obiective:
- sistemele i procedurile de audit intern semnificative privind corecta
elaborare i nsuire de ctre utilizatori, aa cum sunt ele prevzute n
instruciunile , deciziile entitii, existente n manualul de proceduri (teste
de conformitate); n funcie de concluziile acestor teste se caut rspuns,
Audit

41

Ecaterina Neculescu

Elemente probante i succesiunea lucrrilor n misiunea de audit financiar

prin intermediul testelor de permanen, la ntrebarea se aplic aceste

proceduri continuu i n ntregime;
- controlul conturilor semnificative, supus testului de conformitate (plan de
conturi i instruciuni de aplicare bine concepute) i testul de permanen
(aplicarea, corect i continu a planului de conturi i a instruciunilor lui de
aplicare).

Sarcina de lucru 3
Comenteaz n 10-15 rnduri importana tehnicii interviului, tehnicii
examinrii analiticei tehnicii testrii sistemelor i conturilor semnificative.

Tehnica examinrii situaiilor financiare

Situaiile financiare(bilan, contul de profit i pierderi i anexele), constituie
documente de sintez ale contabilitii asupra crora auditorul i exprim
opinia.
Controalele efectuate asupra conturilor i-au permis auditorului s obin unele
elemente probante pe baza crora s trag concluzii cu privire la diferite posturi
i rubrici din conturile anuale.
Pentru a-i putea exprima opinia, auditorul trebuie s confirme c, situaiile
financiare sunt n acord cu concluziile sale, c ele reflect corect deciziile
conducerii entitii, dau o imagine fidel activitii i situaiei financiare a
entitii.
Examenul situaiilor financiare anuale are ca obiect verificarea:
faptului c bilanul, contul de profit i pierderi i anexele sunt coerente,
concord cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor
contabile i reglementrilor n vigoare i in cont de evenimentele
posterioare datei de nchidere;
faptului c anexele comport toate informaiile de importan semnificativ
asupra situaiei patrimoniale, financiare si rezultatelor obinute.
Tehnicile de examinare se sprijin n mod esenial pe examenul analitic i, n
mod deosebit, pe:
- stabilirea ratiourilor (indicatorilor) de analiz financiar i compararea lor
cu cele ale exerciiilor precedente i ale sectorului de activitate;
- comparaiile ntre datele reieite din situaiile financiare i datele anterioare,
posterioare i previziunile entitii sau ale altor ntreprinderi similare;
Audit

42

Ecaterina Neculescu

Elemente probante i succesiunea lucrrilor n misiunea de audit financiar

- compararea n procent fa de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul

de profit i pierdere.
Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea i
controlul concluziilor trase n timpul examenului analitic efectuat n etapele
anterioare.
Examinarea de ansamblu a bilanului contabil are ca obiective principale
verificarea dac bilanul, contul de profit i pierdere i anexele:
- sunt coerente, innd cont de cunoaterea general a entitii, de sectorul de
activitate i de mediul social-economic;
- sunt prezentate dup principiile contabile i reglementrile n vigoare;
- in cont de evenimentele posterioare datei de nchidere;
- prezint o imagine fidel, clar i complet.
Imaginea fidel, clar i complet a patrimoniului, prin:
inerea corect i la zi a contabilitii;
existena inventarierii patrimoniului, a corectei valorificri a acesteia i
cuprinderii acestui rezultat n bilan;
preluarea corect n balana de verificare a datelor din conturile sintetice i
concordana dintre acestea i conturile analitice;
corecta efectuare a operaiilor legate de nregistrarea sau modificarea
capitalului social;
corecta evaluare a patrimoniului conform reglementrilor n vigoare;
ntocmirea bilanului contabil pe baza balanei de verificare a conturilor
sintetice;
corelarea datelor din anexe cu cele din bilan.
Imaginea fidel, clar i complet a rezultatelor, prin:
ntocmirea contului de profit i pierderi pe baza datelor din contabilitate
privind perioada de raportare;
stabilirea profitului net i a destinaiilor acestuia propuse adunrii generale
conform dispoziiilor legale.
Imaginea fidel, clar i complet a situaiei financiare, prin:
existena garaniilor pentru mprumuturile i creditele obinute sau acord de
entitate;
existena suficient a resurselor financiare.
Audit

43

Ecaterina Neculescu

Elemente probante i succesiunea lucrrilor n misiunea de audit financiar

Auditorul trebuie s obin elemente probante, suficiente calitativ i cantitativ

pentru a se asigura c anexele n coninutul lor i informaiile furnizate sunt
sincere c dau, mpreun cu celelalte documente de sintez, o imagine fidel a
entitii

Audit

44

Ecaterina Neculescu

Elemente probante i succesiunea lucrrilor n misiunea de audit financiar

Procedura examinrii evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului financiar

Examenul conturilor anuale are ca obiectiv verificarea faptului c bilanul
contului de profit i pierderi i anexele sunt coerente concordnd cu datele din
contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile i reglementrilor
n vigoare i in cont de evenimentele posterioare datei de nchidere.
Trebuie s se in seama de toate riscurile previzibile i de pierderile eventuale
care au luat natere n cursul exerciiului sau al unui exerciiu anterior. Aceasta
chiar dac riscurile sau pierderile sunt cunoscute abia ntre data nchiderii
bilanului i data la care acesta este ntocmit.
Auditorul trebuie s aplice proceduri care s-i permit obinerea siguranei c
toate evenimentele posterioare survenite pn la data raportului su i
susceptibile s necesite o corecie a conturilor anuale sau s fac obiectul unei
informaii n aceste conturi anuale, au fost, n mod real, identificate.
Diverse elemente privind perioada posterioar datei de nchidere sunt
examinate de auditor cu ocazia controlului conturilor i verificarea bilanului
contabil. De exemplu:
Examinarea facturilor de cumprri, de vnzri, a avizelor de expediie sau a
notelor de intrare-recepie ale perioadei posterioare nchiderii exerciiului,
pentru a verifica dac operaiile respective nu sunt aferente exerciiului
nchid (controlul principiului independenei exerciiului);
Examinarea ncasrilor posterioare nchiderii pentru a verifica reacoperirea
creanelor;
Cercetarea facturilor de vnzare posterioare ncheierii pentru a ncredina c
stocurile nu sunt evaluate la o sum superioar valorii lor de realizare sau
invers;
Aceste controale au obiective specifice i auditorul trebuie, o dat in plus, n
faza final a misiunii sale, s se asigure c nu exist evenimente
semnificative intervenite pn la data raportului su, care pot influena
bilanului contabil al exerciiul controlat sau pot necesita o informare a
acionarilor , asociailor sau a terilor atunci cnd aceste evenimente pot
influena opiniile i deciziile lor asupra entitii. Cnd exist, trebuie
verificat dac entitatea a inut cont de ele.

Sarcina de lucru 4
Enumer n 10-15 rnduri cteva elemente privind perioada posterioar
datei de nchidere a situaiilor financiare anuale pe care le examineaz
auditorul financiar..

Audit

45

Ecaterina Neculescu

Elemente probante i succesiunea lucrrilor n misiunea de audit financiar

2.2. Succesiunea lucrrilor n misiunea de audit financiar

Planificarea activitii de audit
Prin planificare se nelege construirea unei strategii generale i o abordare
detaliat n ceea ce privete natura, durata i gradul de cuprindere preconizat al
auditului. ntinderea planificrii va fi diferit n funcie de mrimea entitii,
complexitatea auditului, experiena auditorului i de cunoaterea activitii
unitii auditate.
Normele (regulile, standardele) profesionale de lucru ale auditului cer ca
aceast activitate s se desfoare n mai multe etape, astfel:
Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor;
Orientarea i planificarea auditului;
Aprecierea controlului intern;
Controlul conturilor;
Controlul situaiilor financiare;
Sintetizarea concluziilor n raportul de audit.
2.2.1. Acceptarea mandatului si contractarea lucrarilor de audit financiar
nainte de a accepta mandatul, auditorul trebuie s aprecieze posibilitatea de a
ndeplini aceast misiune innd seama de regulile profesionale i deontologice
care guverneaz activitatea de audit.
Pentru fundamentarea deciziei de a accepta mandatul i pentru contractarea
lucrrii, auditorul desfoar trei categorii de lucrri:
- Culege i analizeaz informaii despre entitate;
- Completeaz o fi de acceptare a mandatului;
- ncheie contractul de audit i de certificare a situaiilor financiare.
Culegerea i analiza informaiilor despre entitate
Permite auditorului s aprecieze dac va putea s ndeplineasc n bune
conditii misiunea sa. Aceste informaii se refer la:
a. Identificarea entitii, a specificului activitii i a sectorului de activitate, a
mrimii entitii i a modului de organizare;
b. Stabilirea riscurilor pe care profesionistul contabil i le asum acceptand
mandatul. Aceste riscuri se pot datora:
lipsei de experien a auditorului n sectorul respectiv de activitate.
Auditorul trebuie s se asigure c are competen profesional, necesar
pentru ndeplinirea n bune condiii a misiunii;
controlul intern insuficient sau cu carene notabile;

Audit

46

Ecaterina Neculescu

Elemente probante i succesiunea lucrrilor n misiunea de audit financiar

contabilitatea neinut conform regulilor i principiilor general admise sau

neinut la zi;
atitudinea negativ a conducerii fa de funcia financiar-contabil a
entitii, fa de respectarea legii i a organelor publice i administrative;
personal incompetent i rotaia mare a cadrelor din compartimentele
financiar-contabile;
dezechilibre financiare importante, credite restante, scderea cifrei de
afaceri, rezultate financiare nefavorabile care pericliteaz continuitatea
activitii sau care i determin pe conductori s ntreprind unele aciuni
nelegale sau nesbuite;
riscuri fiscale i juridice;
nerespectarea principilui independenei exerciiului, a prudenei sau a
celorlalte principii contabile;
conflicte ntre conducere i acionari sau ntre entitate i salariai;
auditorul precedent a refuzat rennoirea contractului cu entitatea datorit
nerespectrii normelor legale, neaplicrii msurilor stabilite, neachitrii
onorariilor convenite, datorit limitrii verificrilor etc.
Existena acestor riscuri impune auditorului o exigen sporit n acceptarea
mandatului i contractarea lucrrii. Nu este exclus nici posibilitatea refuzului
de a contracta lucrarea.
c. Analiza respectrii regulilor referitoare la independena i compatibilitatea
auditorului.
Aa cum se va arta n continuare, normele de comportament profesional
interzic auditorilor contractarea sau efectuarea lucrrilor de audit care ar putea
afecta obiectivitatea, independena i integritatea lor. Ca urmare, auditorii
trebuie s fie independeni fa de orice interese care ar putea afecta integritatea
i obiectivitatea lor. Nu pot exercita auditri cei care:
primesc o remuneraie de la entitatea sau administratorii respectivi pentru
alte activiti dect pentru activitatea de auditare;
au ei sau membrii familiei anumite legturi de afaceri sau anumite interese
n unitatea respectiv.
Dup colectarea i analiza informaiilor, auditorul poate lua una din
urmtoarele decizii:
accept mandatul fr riscuri aparente;
accept mandatul ns sunt necesare msuri de supraveghere suplimentar;
refuz mandatul.

Audit

47

Ecaterina Neculescu

Elemente probante i succesiunea lucrrilor n misiunea de audit financiar

Sarcina de lucru 5
Enumer n 10-15 rnduri cteva exemple de informaii despre entitate pe
care auditorul este necesar s le analizeze.

Scrisoare de angajament
Dac auditorul accept mandatul, rspunde cererii clientului de a efectua
auditul printr-o Scrisoare de angajament care se constituie ca document de
confirmare a acceptului privind numirea, obiectivul, aria de aplicabilitate a
auditului, precum i extinderea responsabilitilor auditorului fa de client i a
formei raportului de audit.
Contract de audit financiar i certificare a bilanului contabil
Acceptarea oricrei misiuni de audit se concretizeaz ntr-un Contract de audit
financiar i certificare a situaiilor financiare care se ncheie, de regul, pentru
o perioad de trei ani, putnd fi rennoit.

2.2.2. Orientarea si planificarea misiunii de audit financiar

Etapa de orientare i planificare
n cadrul etapei de orientare i planificare a muncii de audit se efectueaz trei
grupe de lucrri:
se delimiteaz i analizeaz caracteristicile proprii ale fiecrei ntreprinderi;
se identific sistemele semnificative, riscurile auditului i se stabilete
importana lor relativ;
se ntocmete planul misiunii.
Pentru o mai bun orientare i planificare a eforturilor, pentru evitarea
lucrrilor inutile i pentru planificarea lucrrilor auditului, auditorul trebuie s
identifice sistemele semnificative, riscurile auditului i sa stabileasc
importana lor relativ.

Audit

48

Ecaterina Neculescu

Elemente probante i succesiunea lucrrilor n misiunea de audit financiar

1. Sistemele semnificative
Sunt diferite de la o entitate la alta, dar, de regul, ele se constituie din
urmtoarele elemente:
cumprri (furnizori, stocuri, disponibiliti);
vnzri (clieni, stocuri, venituri, disponibiliti);
personal (pli, cheltuieli, disponibiliti);
producie (stocuri, cheltuieli, venituri);
trezorerie (ncasri, pli, venituri, cheltuieli);
imobilizri etc.
Fiecare din aceste sisteme trebuie analizate n funcie de caracteristicile proprii
ale entitii. Aceste domenii nu sunt semnificative n fiecare entitate. Astfel, n
ntreprinderile din sfera comerului, producia nu poate fi un sistem
semnificativ; n centrele hidroenergetice stocurile pot s nu constituie un sistem
semnificativ; n asociaiile familiale, salariile pot s aib o pondere foarte
redus etc.
Sunt reprezentate pentru auditor din orice ciclu contabil, manual sau
informatizat, care trateaz date ce pot avea o inciden semnificativ asupra
conturilor anuale.
Identificarea acestor sisteme permite stabilirea acelor operaiuni i nregistrri
contabile care trebuie s fac obiectul aprecierii controlului intern, aa cum se
va arta n paragraful urmtor.
2. Importana relativ a unei inexactiti sau omisiuni
Se stabilete n raport cu mrimea sau natura acestora, cu posibilitatea ca
aceste inexactiti i omisiuni s influeneze raionamentul, opinia sau decizia
persoanelor care se sprijin pe informaiile furnizate de contabilitate
(utilizatorilor de informaii contabile).
3. Pragul de semnificaie
Este dat de mrimea sumei peste care auditorul consider c o eroare, o
inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea i sinceritatea conturilor
anuale ct i imaginea fidel asupra rezultatelor, situaiei financiare i a
patrimoniului.
Aprecierea importanei relative este influenat de experiena auditorului i de
particularitile entitii pentru care se determin pragul de semnificaie. Pragul
de semnificaie se determin: la nceputul misiunii, n timpul misiunii, n
timpul lucrrilor de auditare i la sfritul acestora.
5. Riscurile auditului
Pentru a-i putea ndeplini misiunea, auditorul trebuie s foloseasc
procedurile pe care le consider necesare pentru a obine un grad rezonabil de
certitudine asupra corectitudinii ntocmirii documentelor anuale de sintez.
nainte de planificarea propriu-zis a activitii, auditorii trebuie s analizeze
riscurile care pot determina exprimarea unei opinii necorespunztoare asupra
Audit

49

Ecaterina Neculescu

Elemente probante i succesiunea lucrrilor n misiunea de audit financiar

conturilor anuale (care prezint inexactiti semnificative i care nu au fost

depistate).
Din motive de costuri i eficien nu este posibil o siguran absolut, dar
pentru obinerea unei sigurane rezonabile auditorul trebuie s in seama n
permanen de riscurile auditului. In funcie de aceste riscuri se aleg:
procedeele de lucru;
se stabilete ntinderea testelor i sondajelor;
se precizeaz data i succesiunea interveniilor.

Sarcina de lucru 6
Argumenteaz n 10-15 rnduri de ce sistemele semnificative sunt diferite
de la o entitate la alta n cadrul misiunii de audit financiar.

2.2.3. Aprecierea auditului (controlului) intern

Coninutul controlului intern
Controlul intern const n ansamblul msurilor adoptate ntr-o entitate menit
s asigure:
- integritatea patrimoniului;
- creterea eficienei operaiunilor desfurate i limitarea operaiunilor
neeconomice i neeficiente;
- respectarea normelor legale i dispoziiilor conducerii;
- fidelitatea i exactitatea informaiilor contabile.
Controlul intern nu se limiteaz la controlul gestionar i controlul financiarpreventiv.
Controlul intern are o sfer de cuprindere mai larg care cuprinde:
a. controlul administrativ intern, exercitat sub forma controlului ierarhic de
ctre persoanele cu funcii de conducere asupra compartimentelor i
persoanelor din subordine;
b. controlul gestionar i controlul financiar preventiv;
c. controlul reciproc exercitat ntre compartimente i salariai pe baza
fluxurilor materiale i informaionale din entitate i pe baza separaiunii
funciilor;
Audit

50

Ecaterina Neculescu

Elemente probante i succesiunea lucrrilor n misiunea de audit financiar

d. autocontrolul salariailor asupra lucrrilor executate;

e. controlul contabil intern, plasat n toate etapele circuitului de culegere i
prelucrare a datelor, controlul bazat n special pe principiile de baz ale
metodei contabilitii: dubla nregistrare i egalitatea bilanier.
De asemenea, la baza controlului contabil intern stau corelaiile dintre conturile
sintetice, dintre evidena cronologic i sistematic, dintre evidena operativ i
contabilitatea analitic, dintre contabilitatea analitic i sintetic, dintre datele
contabile i realitatea faptic etc.
Obiectivele aprecierii controlului intern
Cu ocazia analizei elementelor de baz ale controlului intern, auditorul are
obligaia s urmreasc:
- dac n entitate s-au luat msuri organizatorice corespunztoare, menite s
asigure gestiunea eficient a patrimoniului i reflectarea corect n
contabilitate a tuturor elementelor patrimoniale i a tuturor operaiunilor
economico-financiare;
- dac entitatea este asigurat cu personal competent i dac activitatea
personalului este verificat n permanen;
- dac n cadrul entitii exist un sistem riguros de ntocmire a documentelor,
de prelucrare a datelor i de arhivare a acestora.
Insuficiena controlului intern
Insuficiena controlului intern poate duce la transmiterea ctre contabilitate a
unor date eronate, ceea ce pune la ndoial valoarea probant a contabilitii. In
aceste condiii exist posibilitatea ca auditorul s nu detecteze erorile care pot
afecta conturile, ceea ce impune certificarea cu rezerve sau refuzul de
certificare a conturile anuale.
Dimpotriv, dac n entitate controlul intern este bine conceput i funcioneaz
corect, auditorul i poate reduce propriile sale controale asupra conturilor i se
poate sprijini pe controlul intern.
Toate lucrrile desfurate cu ocazia aprecierii controlului intern au ca obiectiv
alegerea deciziilor cu privire la etapa urmtoare ,controlul conturilor. Cu alte
cuvinte, aprecierea controlului intern nu este un scop al auditului, ci un mijloc
a crui finalitate este controlul conturilor.

Audit

51

Ecaterina Neculescu

Elemente probante i succesiunea lucrrilor n misiunea de audit financiar

Sarcina de lucru 7
Rezum n 10-15 rnduri care sunt consecinele insuficienei controlului
intern al unei entiti , n cadrul misiunii de audit financiar.

2.2.4. Controlul conturilor

n etapele precedente, auditorul a determinat domeniile semnificative,
specificul entitii, zonele de risc i a identificat controalele interne pe care se
poate sprijini n cursul misiunii sale.
Obiectivul controlului conturilor
Obiectivul principal al etapei Controlul conturilor l reprezint procurarea
elementelor probante suficiente i juste care s i permit auditorului s
exprime o opinie motivat asupra modului cum au fost respectate normele
legale i dispoziiile conducerii, cum ar fi:
reglementrile de evaluare i prezentare stabilite prin normele legale i
profesionale;
principiile contabilitii: prudena, permanena metodei, continuitatea
activitii, independena exerciiului, intangibilitatea bilanului de
deschidere, necompensarea;
reglementrile referitoare la inventariere;
regulile de organizare a contabilitii i de inere a registrelor contabile;
existena activelor i faptul c acestea aparin entitii;
pasivele patrimoniale, veniturile i cheltuielile ce privesc entitatea
respectiv.
Aprecierea controlului intern i Controlul conturilor sunt dou etape ale
auditului financiar-contabil care se pot derula, in practic, fie succesiv, fie
concomitent, n funcie de experiena auditorilor.
Coninutul programului de control al conturilor
Pentru a imprima i acestei etape a auditului un caracter organizat, pentru
prevenirea suprapunerilor i a repetrilor inutile ntre etapele auditului, pentru
evitarea omisiunilor se ntocmete Programul de control al conturilor. Acest
program se ntocmete pe baza informaiilor culese n etapele precedente ale
auditului .
Audit

52

Ecaterina Neculescu

Elemente probante i succesiunea lucrrilor n misiunea de audit financiar

Exercitarea controlului asupra conturilor

Pentru a-i putea exprima o opinie fundamentat asupra conturilor, auditul
trebuie s colecteze cu ajutorul procedurilor de conformitate i validitate
elementele probante suficiente i juste care s-i permit s trag concluzii
rezonabile.
Caracterul suficient se refer la volumul elementelor probante ce trebuie
colectate.
Caracterul just al elementelor probante colectate se apreciaz n funcie de
pertinena i fiabilitatea lor.
Verificarea documentelor primare sub aspectul formei
Verificarea documentelor primare ntocmite n entitate sau primite de la teri,
vizeaz att forma acestora, ct i coninutul operaiunilor consemnate n ele.
Sub aspectul formei se verific:
- dac toate nregistrrile din contabilitate au la baz documentele legale,
respectiv dac se utilizeaz imprimatele corespunztoare naturii
operaiunilor consemnate n ele;
- modul de completare a acestor documente, dac ele se ntocmesc la timp i
conin toate elementele necesare, fr simplificri artificiale i omisiuni care
pot favoriza sau genera erori de prelucrare, fraude, falsuri i care
ngreuneaz controlul;
- dac se respect normele legale referitoare la corectarea erorilor din
documente, respectiv dac ntotdeauna corectarea erorilor se face pe toate
exemplarele documentelor, fr tersturi, cu precizarea datei corecturilor i
sub semntura persoanelor care au ntocmit i aprobat documentele
respective;
- dac documentele respective sunt autentice. Pentru a putea stabili dac
semnturile de pe documente sunt ale persoanelor autorizate se compar
ntre ele semnturile de pe documentele respective cu cele din fiele
specimenelor de semnturi. n ultim instan se procedeaz la
recunoaterea i confirmarea scrisului i semnturii de ctre autorii acestora;
- dac la baza nregistrrilor n eviden stau documentele centralizatoare, se
verific ca acestea s cuprind numai operaiuni de aceeai natur i din
aceeai perioad de gestiune;
- dac se respect graficele de circulaie a documentelor, dac ele se
ntocmesc i se predau la termen i n numrul de exemplare prevzut i
dac se exercit n mod corespunztor controlul preventiv asupra lor nainte
de a fi supuse procesului de prelucrare a datelor.

Audit

53

Ecaterina Neculescu

Elemente probante i succesiunea lucrrilor n misiunea de audit financiar

Verificarea documentelor primare sub aspectul coninutului lor

Verificarea de fond a coninutului operaiilor consemnate n documente se
refer la urmrirea realitii, legalitii, necesitii, oportunitii i
economicitii operaiilor respective.
Realitatea i exactitatea operaiunilor consemnate n documente se verific prin
intermediul mai multor procedee, dintre care cele mai semnificative sunt:
a. Verificrile faptice
Constau n examinarea nemijlocit pe teren, la faa locului, a realitii
fenomenelor i proceselor consemnate n documente.
b. Verificrile ncruciate
Acestea constau n confruntarea exemplarelor diferite ale aceluiai document,
aflate n uniti, compartimente sau locuri diferite. Astfel, se confrunt
originalul chitanei aflate la pltitor cu copia rmas n chitanier sau anexat la
registrul de cas. Pentru controlul activitii de aprovizionare i /sau desfacere
se confrunt originalul facturii fiscale de la beneficiar cu copia rmas la
furnizor.
Controlul micrii materialelor ntre depozite i seciile consumatoare se
realizeaz confruntnd exemplarul din Fia limit de consum aflat la depozite,
cu exemplarul aflat la secia consumatoare.
c. Verificrile reciproce
Se bazeaz pe confruntarea unor documente diferite sau evidene diferite, dar
n care sunt reflectate operaiuni similare sau ntre care trebuie s existe
anumite corelaii. Astfel, pentru stabilirea cantitii de produse fabricate se
confrunt cantitile din Bonurile de predare transfer - restituire sau din
Rapoartele de fabricaie cu Bonurile de lucru (consumul de manoper), cu
Bonurile de consum (consumul de materii prime), cu Fiele de magazie etc.
Controlul aprovizionrilor presupune compararea informaiilor din: Dispoziiile
de livrare-avize de nsoire a mrfii i/sau din Facturi fiscale cu cele din Notele
de recepie i constatare de diferene, din Situaia materialelor intrate, din
Jurnalul cumprrilor, din Fiele de magazie, din contabilitatea analitic a
gestiunilor i a furnizorilor etc.
d. Probele de laborator i expertizele tehnice
Se utilizeaz n munca de control atunci cnd complexitatea unor operaiuni
nscrise n documente depete nivelul de pregtire, competena legal sau
aparatura de care dispune auditorul sau organul de control financiar i
gestionar.
e. Confirmarea constatrilor de ctre cei controlai prin intermediul scrisorilor
de afirmare sau de ctre auditor
Informaiile verbale sau scrise sunt obinute de ctre auditor de la persoanele
care particip la efectuarea operaiunilor i la ntocmirea documentelor,
efectueaz verificarea i aprobarea acestora, asigur nregistrarea lor n
contabilitate etc.
Audit

54

Ecaterina Neculescu

Elemente probante i succesiunea lucrrilor n misiunea de audit financiar

f. Confirmrile primite de la teri

Reprezint o variant a controalelor ncruciate. Auditorii apeleaz la
confirmarea de ctre teri a datelor cuprinse ntr-un document ntocmit de ctre
acetia, la confirmarea rulajelor i soldurilor unor conturi de creane i
obligaii, atunci cnd exist indicii c aceste documente au fost falsificate sau
c nu toate documentele au fost nregistrate n contabilitate.
g. Sondajul
n decursul unui exerciiu, ntr-o unitate patrimonial, numrul operaiunilor
nregistrate n contabilitate poate fi foarte mare. Din acest motiv, nu se poate
asigura cuprinderea n control a tuturor acestor operaiuni, deoarece, costul
auditului ar fi prea mare, comparativ cu utilitatea informaiilor obinute n urma
verificrii unor operaiuni nesemnificative. De regul, tehnicile de control
prezentate mai sus se aplic pe un eantion sau cu ajutorul unui rest.

Sarcina de lucru 8
Argumenteaz n 10-15 rnduri caracterul suficient i caracterul just al
elementelor probante colectate de la o entitate n cadrul misiunii de audit
financiar.

2.2.5. Controlul situaiilor financiare de sintez

Examinarea de ansamblu a situaiilor financiare
n etapele precedente ale auditului s-au adunat un numr de elemente probante
care permit auditorului s trag unele concluzii asupra informaiilor cuprinse n
situaiile financiare (bilan, contul de profit i pierderi, anexe). Cu ocazia
examinrii de ansamblu a conturilor anuale, auditorul trebuie s se bazeze pe
informaiile culese n etapele precedente.
Examinarea analitic a situaiilor financiare
Pentru examinare se utilizeaz anumite tehnici de examinare analitic, anumite
reguli generale i anumite reguli particulare, specifice bilanului, contului de
rezultate i anexelor.
Aa cum s-a artat, examinarea analitic presupune:
stabilirea unor raio (indici) specifici analizei financiare i compararea lor cu
alte perioade de gestiune sau cu alte ntreprinderi;
Audit

55

Ecaterina Neculescu

Elemente probante i succesiunea lucrrilor n misiunea de audit financiar

comparaii ntre datele rezultnd din bilanul contabil i datele anterioare,

posterioare i previzionale ale entitii sau ale ntreprinderilor similare;
comparaia n procente a cifrei de afaceri i a diferitelor posturi din contul
de rezultat.
2.2.6. Stabilirea opiniei si redactarea raportului de audit financiar
Stabilirea opiniei
Pentru a exprima opinia sa privind situaiile financiare, auditorul trebuie s
examineze i s aprecieze concluziile trase din elementele probante colectate.
Auditorul trebuie s revizuiasc i s evalueze concluziile ce rezult din
probele de audit obinute ca baz pentru exprimarea unei opinii asupra
situaiilor financiare. Concluzia global care rezult din aceast examinare i
din aceast apreciere, trebuie s constate:

- situaiile financiare au fost sau nu elaborate conform unor metode contabile

acceptabile i aplicate n mod permanent;

- situaiile financiare sunt conforme dispoziiilor regulamentare i a celor

legale;

- imaginea dat de ansamblul conturilor anuale corespunde cu cunoaterea

general a entitii pe care o auditeaz;

- toate punctele semnificative care contribuie la o bun prezentare a situaiilor

financiare anuale au fost corect menionate.
Raportul de audit trebuie s conin n scris o exprimare clar a opiniei asupra
situaiilor financiare considerate ca un ntreg.
Opinia exprimat n raportul de audit poate fi:
- opinie fr rezerv;
- opinie cu rezerv;
- opinie defavorabil;
- imposibilitatea de a exprima o opinie.
n acest scop, soluia cea mai bun este de a respecta o anumit modalitate de
formulare a diferitelor opinii.
a. Opinia fr rezerve
Este exprimat atunci cnd auditorul a obinut o certitudine rezonabil asupra
faptului c toate datele semnificative incluse n posturile din bilan contabil au
fost culese i sistematizate dup o metod acceptabil i permanent, n
conformitate cu normele legale.
b. Opinia cu rezerv
Este formulat atunci cnd auditorul nu este n msur s exprime o opinie fr
rezerve, dar incidena dezacordurilor cu conducerea entitii, a incertitudinilor
i a limitelor impuse ntinderii misiunii nu impun o opinie nefavorabil.
Audit

56

Ecaterina Neculescu

Elemente probante i succesiunea lucrrilor n misiunea de audit financiar

Auditorul poate constata unele neregulariti contabile pe care conducerea

entitii nu le-a corectat n timpul auditrii, dar aceste neregulariti nu sunt
suficient de importante pentru a aprecia c bilanul contabil nu ofer o imagine
fidel, clar i complet asupra patrimoniului, rezultatelor i situaiei
financiare.
Aceste neregulariti contabile constau n: insuficiena provizioanelor,
supraevaluarea sau subevaluarea unor posturi bilaniere, nerespectarea
independenei exerciiului i a principiului prudenei, aprecierea eronat a
riscurilor etc.
n raport trebuie motivat opinia cu rezerve, artndu-se natura dezacordului cu
conducerea care a dus la limitarea ntinderii misiunii (de ce nu s-au folosit
anumite tehnici de control), cauzele care duc la anumite incertitudini.
c. Opinie defavorabil
Se exprim cnd dezacordurile cu conducerea entitii sunt semnificative i au
o inciden important asupra bilanului contabil, care este incomplet, nesincer,
neltor.
d. Imposibilitatea de a exprima o opinie
Intervine atunci cnd limitarea ntinderii lucrrilor sau incertitudinile sunt de
aa natur nct auditorul nu este n msur s formuleze vreo opinie asupra
bilanului.

Sarcina de lucru 9
Descrie n 10-15 rnduri opiniile care pot fi exprimate de ctre auditor n
raportul de audit.

Raportul de audit financiar

Elementele de baz ale Raportului de audit sunt: titlul raportului, paragraful
introductiv, paragraful privind ntinderea i natura lucrrilor de audit,
paragraful de opinii, data raportului, adresa i semntura auditorului.
a. Titlul raportului
Acest titlu trebuie s previn confuziile dintre rapoartele de audit i rapoartele
ntocmite de alte persoane care nu se supun normelor de audit.
b. Paragraful introductiv cuprinde:
1. Identificarea conturilor anuale (total activ, cifra de afaceri etc.) i a
perioadei pentru care au fost ntocmite;
Audit

57

Ecaterina Neculescu

Elemente probante i succesiunea lucrrilor n misiunea de audit financiar

2. Identificarea relaiei pe baza creia s-a efectuat auditarea: mandat pentru

cenzori, contract pentru auditorii externi;
3. Precizarea rspunderii entitii de a ntocmi conturile anuale, auditorul
avnd doar sarcina de a exprima o opinie asupra documentelor anuale de
sintez.
c. Paragraful referitor la aria de aplicabilitate:
1. Precizarea naturii i ntinderii lucrrii i a Standardelor de audit pe baza
crora s-au desfurat aceste lucrri. Prin aceste precizri, beneficiarii
trebuie asigurai c auditarea s-a fcut conform cerinelor normelor legale
(legea societilor comerciale 31/1990, republicat, legea contabilitii nr.
82/1991, republicat, Precizrile Ministerului Finanelor referitoare la
nchiderea exerciiului financiar-contabil, aprobate prin Ordin al ministrului
finanelor, Standardele de audit a situaiilor financiare). Aceste norme pot fi
naionale sau internaionale n funcie de adresa auditorilor i a
destinatarilor;
2. Descrierea lucrrilor efectuate de ctre auditor pe etape ale misiunii.
Raportul trebuie s precizeze faptul c lucrrile de planificare i executare a
misiunii au fost astfel efectuate nct auditorul s-a asigurat c toate situaiile
financiare nu prezint anomalii semnificative.
d. Paragraful referitor la opinie, ce conine o prezentare a opiniei privind
situaiile financiare.

Sarcina de lucru 10
Rezum n 10-15 rnduri coninutul raportului de audit in cadrul misiunii de
audit financiar.

Rezumat:
Pe tot parcursul misiunii sale, auditorul urmrete obinerea elementele
probante care s-i permit certificarea asupra situaiilor financiare, utiliznd
diverse procedee i tehnici. Elementele probante trebuie, n ansamblul lor, s
permit auditorului s-i fac o opinie final cu privire la situaiile financiare.
Auditorul trebuie sa-i planifice activitatea de audit astfel nct auditul s fie
efectuat ntr-un mod eficient. Auditorul trebuie s elaboreze i s documenteze
un plan general de audit prin care s se descrie sfera de cuprindere i
desfurarea auditului.

Audit

58

Ecaterina Neculescu

Elemente probante i succesiunea lucrrilor n misiunea de audit financiar

Teste de autoevaluare
1. n funcie de riscurile auditului, auditorul:
a) alege procedurile de lucru;
b) stabilete ntinderea testelor si sondajelor;
c) alege procedurile de lucru, stabilete ntinderea testelor si sondajelor si
stabilete data si succesiunea interveniilor.
2. Enunul acele componente suficiente i juste colectate de auditor prin
intermediul tehnicilor i procedurilor specifice, n scopul fundamentrii
opiniei sale pe parcursul i n finalul operaiilor de efectuare a auditului
financiar definete:
a) elementele probante;
b) pragul de semnificaie;
c) importana relativ.
3. Dac n entitate controlul intern este bine conceput i funcioneaz corect,
auditorul:
a) i intensific propriile sale controale asupra conturilor;
b) nu se poate sprijini pe controlul intern;
c) i reduce propriile sale controale asupra conturilor.
4. Procurarea elementelor probante suficiente i juste, este obiectul principal al
etapei:
a) controlul conturilor;
b) aprecierea controlului intern;
c) stabilirea opiniei.
5. Opinia defavorabil se exprim cnd:
a) auditorul nu este n msura s exprime o opinie fr rezerve;
b) limitarea ntinderilor lucrrilor sau incertitudinile sunt de aa natura nct
auditorul nu este n msura s formuleze o opinie;
c) dezacordurile cu conducerea entitii sunt semnificative i au o inciden
important asupra bilanului contabil.

Audit

59

Ecaterina Neculescu

Elemente probante i succesiunea lucrrilor n misiunea de audit financiar

6.Utilizarea diverselor procedee i tehnici de audit se face:

a.la nceputul misiunii de audit
b. pe tot parcursul misiunii de audit
c.la sfritul misiunii de audit

7. Caracterul suficient al elementelor probante se stabilete n raport cu:

a. caracterul just al elementelor probante;

b. tehnicile i procedurile utilizate;
c. numrul de elemente probante colectate.

8. Caracterul just al elementelor probante se stabilete n raport cu:

a. certitudinea i fiabilitatea lor;
b. opinia final cu privire la situaiile financiare.
c. numrul de elemente probante colectate.

9. Probele de audit se obin prin:

a. proceduri analitice
b. efectuarea testelor de control i a procedurilor de fond.
c. teste de detaliu ale operaiilor economic-financiare

10. Factorii care influeneaz raionamentul auditului n legtur cu elementele probante

suficiente i juste, cuprind:

a. evaluarea de ctre auditor a riscului de audit
b. evaluarea de ctre auditor a riscului inerent
c. evaluarea de ctre auditor a riscurilor poteniale

Audit

60

Ecaterina Neculescu

Elemente probante i succesiunea lucrrilor n misiunea de audit financiar

11. Fiabilitatea elementelor probante depinde de:

a. originea lor intern sau externa de natura lor vizual, scris sau oral.
b.riscul de audit
c.pragul de semnificaie

12. Facilitarea obinerii de ctre auditor a unor probe de audit are la baz i luarea n

considerare a unor elemente i valori specifice, i anume:

a. participarea la inventarierea stocurilor;

b.determinarea pragului de semnificaie

c. determinarea riscului de audit

13. Dac auditorul se afl n imposibilitatea de a participa la inventarierea stocurilor la data

planificat, datorit unor circumstane neprevzute, acesta trebuie:

a. s participe la o invetariere ulterioar.
b. s emit o opinie cu rezerve
c se afl n imposibilitatea emiterii unei opinii.

14. Tehnica observrii fizice presupune:

a.efectuarea unui sondaj
b.participarea la invetariere
c.confirmarea direct de la teri.

15. Tehnica interviului presupune:

a. o discuie ntre cel care aplic interviul, denumit intervient i subiectul interogat denumit
intevievat;
b. a cere unui ter - avnd legturi de afaceri cu entitatea verificat - s confirme direct
auditorului informaiile privind existena operaiilor, a soldurilor;
Audit

61

Ecaterina Neculescu

Elemente probante i succesiunea lucrrilor n misiunea de audit financiar

c. efectuarea unui sondaj

Lucrare de verificare
1. Realizarea unui studiu de caz privind determinarea riscurilor i a pragului
de semnificaie n cadrul auditului financiar al unei entiti.
Lucrarea de verificare va fi predat n termenul specificat pe platform spre a fi
verificat i notat i face parte din nota final.

Bibliografie minimal
Arens, Loebbecke. (2003). Auditul O abordare integrat. ediia a 8a.
Bucureti: Ed. Arc.
Munteanu, V.; Munteanu, M.; Zuca, St. Control si audit financiar contabil.
(2000). Bucuresti Ed. Sylvi.
Toma, Marin. (2007). Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti.
Ediia a II-a, Bucureti: Ed. CECCAR.
*** IFAC, Audit financiar 2006. Standarde, Codul etic, editat de CAFR n
colaborare cu editura IRECSON, 2006;
*** Legea privind societile comerciale nr. 31/1990, republicat n 2006;
*** Legea contabilitii nr. 82 din 24 decembrie 1991, republicat;
*** Lege nr. 12/2003 privind aprobarea Ordonanei Guvernului nr. 67/2002
pentru modificarea i completarea Ordonanei de urgen a Guvernului nr.
75/1999 privind activitatea de audit financiar;
*** Ordonana de Urgen nr.75/1999, privind activitatea de audit financiar,
republicat n 2003;
*** Ordonana de Urgen nr nr.90/2008 privind auditul statutar al situaiilor
financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate;

Audit

62

Ecaterina Neculescu

Audit

Elemente probante i succesiunea lucrrilor n misiunea de audit financiar

63