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Gestão de Custos
Gestão de Custos
TRABALHO 165
GESTO DE CUSTOS: APRESENTAO DE UM MODELO
QUANTITATIVO SOBRE CUSTOS INDIRETOS DE PRODUO
Resumo
Este artigo introduz uma metodologia quantitativa para estimar custos indiretos. Este
modelo foi elaborado a partir de dois anos de estudos em uma organizao industrial de
mdio porte localizada em uma cidade do Nordeste brasileiro. A contabilidade de custos
se constitui numa ferramenta gerencial muito importante para as organizaes
industriais. Os custos operacionais de fabricao das organizaes industriais so
compostos basicamente pelos mesmos elementos, mas os mesmos podem apresentar
caractersticas diferentes em relao sua formao, de acordo com a estrutura de
produo e produtos. O principal propsito da gesto de custos consiste em dar suporte
ao planejamento e controle de atividades, ao processo decisrio e avaliao de
resultados. As limitaes organizacionais e estruturais dos sistemas de custos dificultam
a gerao de informaes gerenciais e tomadas de deciso baseadas em dados
consistentes. A contabilidade de custos deve prover informaes, no apenas sobre os
aspectos financeiros, mas sobre outros tpicos importantes tais como atividades
gerenciais e produtivas. O conhecimento do comportamento dos custos indiretos
fundamental para o processo de tomada de deciso e oferece possibilidades de
desenvolver mtodos de inferncia como ferramentas gerenciais aplicveis em questes
de curto prazo.
Palavras -chave: Contabilidade Rural, Contabilidade de Custos, Gesto de Custos.
rea temtica: Gesto Estratgica de Custos
1. Introduo
As organizaes industriais, dentro de suas atribuies administrativas, precisam
obter e coordenar informaes sobre estimativas de vendas, capacidade financeira,
estoques, prazos de entrega e custos de fabricao. Estas informaes so subsdios
fundamentais para a elaborao de um planejamento da produo que possa explorar as
potencialidades disponveis no mercado.
A apropriao dos custos indiretos de fabricao aos diversos produtos se
constitui num dos principais aspectos estratgicos para uma organizao industrial.
Apropriaes inadequadas podem prejudicar sensivelmente o comportamento das
vendas de seus produtos e at reduzir sua participao relativa dentro do mercado.
A crescente competitividade, os reflexos da abertura de mercado para os
produtos estrangeiros e a necessidade de otimizar resultados demandam procedimentos
de apropriao de cust os indiretos que tornem os preos dos diversos produtos
fabricados mais competitivos e que explorem as tendncias do mercado consumidor.
Este trabalho foi desenvolvido a partir da observao direta e acompanhamento
das atividades operacionais de uma organizao industrial que, dentre outros aspectos,
produz noventa e cinco produtos diferentes que so comercializados em todos os
Estados da regio Nordeste e nos Estados do Par e Amazonas. Est instalada no distrito
industrial de uma capital nordestina, possui aproximadamente cem empregados. Trs de
seus produtos so responsveis por mais de noventa por cento de seu faturamento
mensal.
Outra caracterstica peculiar desta organizao industrial est relacionada ao seu
processo produtivo que est montado dentro de um Layout industrial composto por uma
nica linha de fabricao. Deste modo, todos os produtos so fabricados com a mesma
matria-prima e sofrem os mesmos processos de transformao e acabamento
percorrendo os mesmos caminhos de trabalho. Se us respectivos tempos de fabricao
so utilizados como parmetro diferencial para definir os preos de venda.
A empresa estudada apresenta os seguintes custos diretos de fabricao relativos
aos seus produtos, que so: matria -prima; materiais secundrios; peas e componentes
e embalagem.
Os custos indiretos de fabricao so compostos pelos seguintes elementos:
mo-de-obra e energia eltrica.
O parmetro utilizado para a elaborao do modelo de projeo de custos
indiretos de fabricao foi a estruturao de custos dos produtos definida atravs dos
valores obtidos pelas mdias das distribuies normais de freqncia dos diversos
produtos da empresa apresentadas no quadro 01 em funo de percentuais sobre seus
respectivos preos de venda. O mesmo procedimento foi adotado para a definio das
margens de contribuio dos diversos produtos. Para identificar a participao relativa
dos diversos elementos formadores dos custos de fabricao foi adotado um sistema
padronizado baseado numa equivalncia percentual em relao aos preos de venda dos
noventa e cinco produtos da empresa.
Sobre a classificao dos custos de fabricao em uma organizao industrial
consideramos a alocao de cada um dos itens com os diversos produtos. Esta atividade
se refere ao melhor procedimento para facilitar a identificao dos custos nos produtos
atravs de uma medio precisa dos insumos utilizados, da relevncia do seu valor ou
da apropriao dos gastos por rateio considerando as seguintes categorias:
Diretos So identificados com preciso no produto acabado, atravs de um
sistema de medio cujo valor relevante;
Indiretos So aqueles relativos a vrios produtos, mas que so alocados
atravs de sistemas de rateios, estimativos ou outros meios de alocao.
Sobre a estruturao dos custos para os noventa e cinco produtos verificamos
que o comportamento dos custos diretos de fabricao mostrou uma participao mdia
de 57,9 % em relao a seus respectivos preos de venda, apresentando:
Uma varincia ( S 2 ) de 0,51;
Um desvio padro ( S ) de 0,71.
Os mesmos resultados relativos varincia e ao desvio padro foram
encontrados para as participaes dos custos indiretos dentro da estruturao de custos
de fabricao e apresentaram uma mdia de 19,9 % em relao aos preos de venda dos
diversos produtos.
Tabela 01 - Custos em funo do Preo de venda (%)
Componentes
Percentagem
Custos diretos
Custos Indiretos de fabricao
Custos Totais
Tributos
Margem de Contribuio
Preo de Venda
57,9%
19,9%
77,8%
7,0%
15,2%
100,0%
4. A Apurao de Custos
Para determinar os custos de uma organizao industrial, a contabilidade utiliza
dois sistemas bsicos de custeamentos de seus produtos, que so: o sistema de
custeamento por ordem de produo e o custeamento por processo. Para Leone (1987),
a adoo de um dos sistemas depende do tipo de produto, do processo de fabricao e
da convivncia da empresa.
Para Horngren (1986), a diferena entre os dois sistemas gira em grande parte
em torno da maneira pela qual se realiza o custeio do produto. Ao contrrio do custeio
por processo, que lida com amplas mdias e grandes massas de unidades similares, o
mtodo da ordem de servio essencialmente tenta aplicar os cus tos a servios
especficos, que podem ser uma nica unidade fsica (como um sof por encomenda),
ou algumas unidades (como uma dzia de mesas) de um lote.
Segundo Backer e Jacobsen (1979), o sistema por ordens de produo usado
tambm quando o tempo exigido para a fabricao da unidade do produto bastante
longo e quando o preo de venda depende muito do custo da produo, como por
exemplo, na produo de vinhos, queijos e seda crua. E acrescenta, afirmando que os
custos que no esto diretamente relacionados com uma determinada ordem so
distribudos a todas as ordens, segundo alguma base de rateio. As caractersticas de um
sistema de custeamento por ordem de produo so as seguintes:
Maior nfase na distino entre diretos e indiretos do que custeamento por
processo;
As ordens so emitidas e so registrados os custos para cada lote de
produtos, utilizando uma conta de obra em processo para controle, levando em
considerao os custos diretos e indiretos de cada uma;
Utiliza a conta obra em processo para registrar o custo de fabricao do
produto e os inventrios das obras no acabadas;
Os custos diretos so lanados na conta de obras em processo, sendo
registrados nas folhas de custo das ordens de produo;
Os custos indiretos ou despesas so lanados nas contas dos departamentos,
no aparecendo na conta de obra em processo ou nas folhas de custo das ordens de
produo;
O total dos custos indiretos e das despesas na produo analisado e lanado
nas ordens de produo. Esses valores so debitados conta de obra em processo, com
crditos de contas para custos indiretos aplicados e
A comparao dos valores dos custos indiretos debitados nas contas dos
departamentos com os valores aplicados na produo utilizada para determinar a
extenso da incorporao desses custos no produto.
No sistema de ordem de produo os custos so identificados diretamente com
cada ordem de produo e cada uma possui caractersticas diferentes. Esse sistema
tambm pode ser utilizado por empresa que primeiro. Acumulam partes dos produtos,
que depois, passaro por um ou mais processos ou departamentos de acabamento.
5. Custos Indiretos
A contabilidade de custos uma ferramenta gerencial de relevante importncia
para a administrao de qualquer organizao, sobretudo de organizaes industriais. A
contabilizao dos custos indiretos de fabricao um dos instrumentos gerenciais mais
cruciais dentro de uma organizao industrial que possui dois ou mais produtos. Este
instrumento serve para apropriar corretamente os custos aos diversos produtos e para
avaliar a manuteno de sua viabilidade financeira.
Para Florentino (1984), custo pode ser definido como a soma dos valores de
bens e servios consumidos e aplicados para obter um novo bem ou um novo servio.
Perossi (1982) aponta que o custo de produo retrata a apropriao de seus elementos
diretos e indiretos, onde os primeiros so quando temos condies de definir
quantitativamente o que for empregado na sua fabricao, pelo processo indireto quando
tal definio torna -se difcil. O Conselho Regional de Contabilidade do Estado de So
Paulo (1995) aponta que os custos indiretos para serem apropriados aos produtos nos
obrigam ao uso de rateios, que so artifcio para distribuir os custos que no
conseguimos ver com objetividade e segurana.
Martins (1988), ressalta a necessidade de anlise dos custos indiretos, pois estes
s podem ser apropriados pela sua prpria definio, de forma indireta aos produtos,
isto , mediante estimativas, critrios de rateio, previso de comportamento de custos
etc. A utilizao de critrios de rateio dos custos indiretos de fabricao pode provocar
anlises distorcidas, diminuir o grau de credibilidade sobre as informaes de custos e
prejudicar o desempenho mercadolgico de uma organizao industrial.
A realizao de uma pesquisa sobre a gesto de custos indiretos de fabricao na
elaborao de um mix de produo vem de encontro necessidade de estudos
cientficos sobre esta problemtica, direcionando todos os esforos para aprimorar a
competitividade das organizaes industriais do setor de confeces e de seu
planejamento de produo.
7. Apresentao do Modelo
7.1. O Comportamento dos Custos como Base para a Inferncia
A contabilidade pode ser utilizada pelos gestores de uma empresa tanto para o
controle de suas operaes quanto para o planejamento de futuras aes. Como j
citado, os custos de fabricao encontrados dentro das atividades produtivas de uma
organizao industrial podem ser classificados entre custos diretos e custos indiretos.
Para o acompanhamento, a anlise e o controle dos custos de fabricao interessante
observar as diferentes perspectivas possveis em funo do nmero de produtos
fabricados e comercializados.
Um produto
Se uma determinada empresa fabrica e comercializa apenas um produto, ento a
estruturao de seus custos totais ser composta apenas por custos diretos, pois no
haver a necessidade de rateio. Esta configurao pode ser representada pela equao 1
da seguinte maneira:
n
Ct = Pei x vi
(equao 1)
i=1
Onde,
Ct - Custos totais;
Pei - Valor unitrio do elemento de custo i;
vi - Volume do elemento de custo i consumido;
n - Quantidade de elementos da estrutura de custos para a fabricao do
produto.
Deste modo, se quisermos identificar o valor da margem de contribuio deste
produto basta calcular o custo unitrio de fabricao dividindo o valor relativo aos
custos totais pelo volume total da produo. Aps a determinao do custo unitrio
basta subtrair seu valor do preo de venda do produto para obter sua margem de
contribuio.
Mais de um produto
Quando uma determinada empresa fabrica e comercializa mais de um produto, a
estruturao de seus custos totais poder ser composta por custos diretos e indiretos. A
presena de custos indiretos determinar a necessidade estabelecimento de um critrio
de rateio. Esta estruturao de custos pode ser representada pelo seguinte sistema
composto pelas equaes 2 e 3:
n
Ct = Cd + Pii x vii
(equao 2)
i=1
k
Cd = Pei x vei
(equao 3)
i=1
Onde,
Ct - Custos totais;
Cd - Custos diretos relativos aos produtos fabricados;
Pii - Valor unitrio do elemento de custo indireto i;
vi - Volume do elemento de custo indireto i consumido;
Pei - Valor unitrio do elemento de custo direto i;
vei - Volume do elemento de custo direto i consumido;
n - Quantidade de elementos indiretos na estrutura de custos para a
fabricao dos produtos;
k - Quantidade de produtos fabricados.
Atravs deste modelo podemos definir os custos totais de fabricao para os
produtos da empresa. Para identificar o valor das margens de contribuio para cada um
dos produtos devemos encontrar seus respectivos custos unitrios de fabricao. Os
custos diretos unitrios so encontrados atravs da diviso dos valores relativos aos
custos diretos totais pelas quantidades fabricadas. Para a definio dos custos indiretos
necessria a aplicao de um critrio de rateio relevante sobre os custos indiretos totais.
Em seguida, os custos indiretos unitrios para cada um dos produtos so encontrados
atravs da diviso de seus respectivos valores alocados atravs do rateio pelas
quantidades fabricadas. Os custos unitrios totais dos diversos produtos so obtidos
atravs da soma de seus respectivos custos diretos unitrios e custos indiretos unitrios.
Aps a determinao desses custos totais unitrios basta subtrair seus valores dos
respectivos preos de venda para obter suas margens de contribuio.
n
1 = Cdir pi Pi
i=1
(equao 5)
Onde,
1 - Custos diretos totais (dado certo mix de produo orado para o perodo T);
Cdirpi - Custos diretos para a fabricao de uma unidade do produto i;
Pi - Quantidade orada para a fabricao do produto Pi.
Para aplicar o modelo de inferncia sobre os custos indiretos, devemos substituir
no modelo proposto na equao 1 os valores orados para P1, P2, P3, ... , Pn atravs do
mix de produtos para o perodo T, que apontar uma projeo sobre os custos totais de
fabricao.
Para que possamos encontrar o valor projetado dos custos indiretos de fabricao
para o perodo T, devemos aplicar a equao 6, mostrada abaixo.
Cind = Ct - 1
(equao 6)
Onde,
Cind - valor projetado para os custos indiretos de fabricao;
Ct - valor projetado para os custos totais de fabricao;
1 - Custos diretos totais (dado certo mix de produo orado para o perodo T);
9. Referncias Bibliogrficas
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McGraw-Hill, 1979.
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Rio de Janeiro: Fundao Getlio Vargas, 1984.
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IUDCIBUS, Srgio de. Contabilidade Gerencial. 3. ed. So Paulo: Atlas, 1980.
LEONE, George Sebastio Guerra. Custos: um Enfoque Administrativo. 9.ed. Rio de
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MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 3. ed. So Paulo: Atlas, 1988.
MATZ, Adolph; CURRY, Othel J; FRANK, George W. Contabilidade de Custos. So
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SLACK, Nigel; CHAMBERS, Stuart; HARLAND, Christine; HARRISON, Alan;
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STONER James A. F, FREEMAN R. Edward. Administrao. 5. ed. Rio de Janeiro:
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