CAPITOLUL I

ROLUL, OBIECTIVELE I DEFINIREA AUDITULUI

1.1.

Scurt istoric privind auditul.

Cuvntul audit i are originea n latinescul audiere care nseamn a asculta, a audia. A fost cunoscut la nceputurile secolului al
XVIII-lea, fr a fi precizat o data exact. In cadrul istoriei economice se delimiteaz mai multe etape ale auditului, difereniate n funcie de
obiectivele auditului, de categoria soicial a celor ce ordonau activitatea de audit precum i de auditori. Astfel, la nceputul secolului al XVIII lea,
auditul era ordonat de regalitate, biserica i stat cu un singur scop, acela de depistare si pedepsire a hoilor, pentru prevenirea unor astfel de aciuni
precum i pentru protejarea patrimoniului propriu al acestor entiti.
De-a lungul timpului sensul cuvntului de audit a fost diferit , nsemnnd :

detectarea fraudelor i a erorilor - din antichitate pn n perioada 1905,

detectarea fraudelor i erorilor; exprimarea unei opinii cu privire la corectitudinea situaiilor financiare perioada 1905-1940;

Determinarea gradului de sinceritate n raportarea situaiilor financiare ; detectarea fraudelor i erorilor dup 1940.

Perioada anilor `40-70, cnd comerul internaional a nceput sa ia avnt si este dominat de schimburi intre state de servicii si bunuri, cei ce
ordona auditurile lrgesc sfera acestora in randul institutiilor financiare, bancilor si chiar al patronatelor datorita apariiei pietelor de
capital.Astfel, in aceasta perioada anglo-saxonii dezvolta activitatea de audit financiar pe continentul european.
In perioada imediat urmatoare, respectiv a anilor `70-`90 obiectivele auditului sunt reorientate spre atestarea controlului intern, respectarea
cadrului conceptual contabil si a normelor de audit.
Obiectivul primordial al auditului a evoluat astfel n timp de la detectarea fraudelor i erorilor la certificarea situaiilor financiare, la
verificarea conformitii acestora cu anumite criterii prestabilite. Schimbarea obiectivului auditului a necesitat o evoluie a tehnicilor de audit. n
condiiile globalizrii economiilor i internaionalizrii pieelor financiare, metodele tradiionale de verificare, care implicau un control exhausiv al
tranzaciilor s-au dovedit ineficiente ca durat i cost. Din acest motiv au fost nlocuite cu tehnici de eantionare i de sondaj statistic, tehnici
asistate de calculator, auditorul punnd accent i pe eficiena i eficacitatea controlului intern.
Noile cerine ale auditului impun nu numai o ameliorare a credibilitii situaiilor financiare, dar i raportarea iregularitilor, identificarea
riscurilor asociate situaiilor financiare i acordarea unei consultane n ceea ce privete punctele nevralgice ale sistemelor de control intern .
Auditul, la modul general, const n colectarea i evaluarea unor probe privind informaiile n scopul determinrii i raportrii gradului de
conformitate a informaiilor cu o serie de criterii prestabilite. Auditul poate fi privit ca un serviciu cu caracter de asigurare, respectiv un serviciu
profesional independent care permite imbuntirea callitii informaiilor oferite factorilor de decizie.
Asigurarea se refer la satisfacerea exigenelor auditorului referitoare la credibilitatea unei aseriuni formulat de ctre o parte, n scopul
utilizrii de o alt parte. Nivelul de asigurare ce poate fi emis este determinat de procedurile utilizate i de rezultatele lor. Un serviciu cu caracter de
asigurare este de fapt i de drept un serviciu de specialitate independent, care permite mbuntirea calitii informaiilor puse la dispoziia
factorilor de decizie.
Serviciile cu caracter de asigurare sunt valoroase deoarece persoana care ofer asigurarea respectiv este independent i este
perceput ca fiind neprtinitoare fa de informatiile pe care le examineaz.
Acest tip de servicii pot fi prestate de experi contabili, auditori sau de o ntreag serie de ali specialiti - Ex. evaluatori autorizai
membrii ai ANEVAR sau evaluatori autorizai ai diverselor organisme autorizate i acreditate.

1.2.

Rolul auditului financiar in cadrul sistemului economic modern.

Nevoia de asigurri nu este nou. Experi contabili ofer de ani de zile fiind cei mai vechi specialiti financiari, organizai n cadrul unei
entiti recunoscute numeroase servicii cu caracter de asigurare i n special asigurri privind informaiile coninute n situaiile financiare.
Unul din categoriile de servicii cu caracter de asigurare oferite de experii contabili l reprezint seviciul de certificare.
Serviciul de certificare este un tip de serviciu, cu caracter de asigurare, prin care firma de expertiz contabil emite un comunicat n
form scris, n care formuleaz o concluzie privind fiabilitatea unei declaraii scrise a unei tere pri.
Se pot deosebi trei categorii de servicii de certificare i anume: revizuirea situaiilor financiare istorice, auditul situaiilor financiare istorice,
i alte tipuri de servicii de certificare.
Revizuirea situaiilor financiare este un tip de serviciu de certificare oferit de experi contabili. n timp ce un audit ofer un nivel nalt de
asigurare, un serviciu de revizuire nu ofer dect o asigurare moderat n ceeace privete situaiile financiare i necesit totodat mai puine
informaii probante care s justifice acest nivel de certificare. O simpl trecere n revist revizuire este de cele mai multe ori suficient pentru a
rspunde nevoilor utilizatorilor.
Auditul situaiilor financiare istorice - este o form de serviciu de certificare, prin care auditorul emite un raport n form scris exprimnd
o opinie privind conformitatea aspectelor semnificative ale situaiilor financiare cu principiile contabile general acceptate.
Experii contabili presteaz i numeroase alte servicii de certificare cu caracter de asigurare, iar unele dintre acestea reprezint o
prelungire fireasc a auditului situaiilor financiare, n condiiile n care utilizatorii caut diverse asigurri privind alte tipuri de informaii. Putem aminti
n acest context de certificarea informaiilor din situaiile financiare previzionale ale unui client utilizate dese ori n scopul obinerii de resurse
financiare, sau asigurri privind eficacitatea mecanismelor de control intern (auditul intern sau fostul control financiar intern) ale unui client viznd
activitile de raportare financiar. Un control intern eficace reduce posibilitatea apariiilor viitoare precum i transmiterea unor informaii eronate n
situaiile viitoare.
Auditul, ca i numeroase alte forme de servicii de certificare financiare sunt limitate de reglementrile legislative i contabile, ns piaa
altor forme furnizatoare de informaii cu grad de asigurare este deschis i concurenilor care au satatut de expert contabil sau evaluator ANEVAR.
Spre exemplu putem aminti sprijinirea clienilor n elaborarea studiilor de pia i evaluarea fiabilitii i relevanei informatiilor. Rezultate din aceste
studii reprezint un serviciu cu caracter de asigurare care poate fi prestat de un contabil cu studii superioare, economist sau expert contabil.
Multe alte tipuri de servicii cu caracter de asigurare, nu pot fi incluse n definiia formal a aserviciilor de certificare. Sunt similare
serviciilor de certificare, n sensul c un expert trebuie s fie independent i s furnizeze o sigurare privind informaiile utilizate de factorii de decizie,
dar sunt diferite n sensul c un expert nu este obligat intotdeauna s fac un raport scris, iar asigurarea oferit, nu vizeaz neaprat fiabilitatea
declaraiei scrise a unei tere pri cu privire la respectarea anumitor condiii.
Trstura comun tuturor serviciilor cu caracter de asigurare, inclusiv a serviciilor de audit i de certificare, este accentul pus pe
mbuntirea calitii informaiilor utilizate de factorii de decizie.
Datorit nevoii pe care o au utilizatorii externi de a se baza i de a avea ncredere n informaiile furnizate de o unitate, pentru auditul
acestora trebuie s existe un set de standarde bine definite. Mai mult dect att, dreptul de a emite o opinie asiguratorie asupra acestor informaii,
ale unei uniti, le este rezervat n mod exclusiv persoanelor cu statut de expert i cu o licent obinut.
O mare parte din din aptitudinile i conceptele necesare i suficiente pentru a efectua un audit, este util i n prestarea altor tipuri de
servicii cu caracter de asigurare. Factorii de decizie se confrunt cu o probabilitate tot mai mare de a primi informaii incorecte cu ct societatea
devine tot mai complex. Explicaia const n faptul c, distana este din ce n ce mai mare ntre informaii i utilizatori, prtinirea i motivele
personale ale furnizorului de informaii, volumul foarte mare al datelor, existena unor tranzacii foarte complexe, iar acestea sunt numai cteva din
cauzele apariiei i creterii riscului informaional.
Dac analizm aceste cauze ale riscului informaional, respectiv pe cele mai importante i uzual ntlnite, am putea afla i determina i
care sunt modalitile prin care am putea reduce acest risc.
Astfel distana dintre informaii i utilizatori se refer la faptul c este aproape imposibil ca un factor de decizie interesat de aceste
informaii s dispun de cunotine directe despre organizaia cu care colaboreaz sau dorete s colaboreze, iar n acest caz utilizatorul

informaiei va fi nevoit s se bazeze pe informaiile furnizate de alte persoane, aprnd totodat probabilitatea unei dezinformri intenionate sau
neintenionate.
Prtinirea i motivele personale ale furnizorului de informaii este o alt cauz determinant a riscului din ce n ce mai des ntlnit. Dac
informaiile sunt furnizate de o persoan ale crei scopuri sunt n neconcordan cu cele ale utilizatorilor de informaii i factorilor de decizie,
acestea ar putea fi manipulate n favoarea unei tere persoane. Prtinirea s-ar putea explica att printr-un optimism sincer n privina unor
evenimente, dar i prin accentuarea cu vdit intenie a unor aspecte n scopul influenrii utilizatorilor de informaii intr-o anume direcie. Indiferent
de forma mbrcat, precum i de motivele ce stau la baz, rezultatul este o dezinformare.
Dezinformarea poate lua forma direct a furnizrii unor informaii i date greite, sau a unei simple informri incomplete sau
necorespunztoare realitii.
Datele voluminoase sunt o alt cauz de cretere a riscului informaional. Odat cu dezvoltarea societii i a organizaiilor (uniti,
ntreprinderi, concerne), crete i volumul tranzaciilor comerciale, mrind probabilitatea includerii n evidenele contabile i nu numai a unor
informaii greite sau greit nregistrate, voit sau nu, ascunse printre alte informaii diverse. Dac numeroase astfel de greeli rmn
nedescoperite, totalul lor combinat poate ajunge la un nivel greu de neglijat.
O ultim cauz, pe care o lum n discuie, aceea a creterii riscului informaional, este dat de tranzaciile comerciale complexe. Astfel,
tranzaciile comerciale ntre organizaii sunt tot mai greu de urmrit i de inregistrat n mod corespunztor. Spre exemplu, tratamentul contabil
corect al achiziiei unei uniti de ctre o alta, creaz probleme contabile relativ dificile i importante, printre care am putea aminti consolidarea i
prezentarea adecvat a rezultatelor financiare ale ntreprinderilor-pui care opereaz n ramuri diferite.
Reducerea riscului informaional devine astfel o necesitate i o prioritate n rndul utilizatorilor de informaii. Utilizatorii ar putea deduce c
cea mai bun modalitate de a gestiona riscul informaional ar consta ntr-o simpl meninere a acestuia la un nivel rezonabil de nalt.
Verificarea informaiilor furnizate, de ctre utilizator s-ar putea face, dac, utilizatorul s-ar deplasa la sediul unitii furnizoare de informaii
pentru a verifica corectitudinea acestora i a obine informaii privind fiabilitatea datelor prezentate. Acest tip de verificare de ctre fiecare utilizator
al informaiilor este ineficient din punct de vedere economic i n mod normal nu este practicat din cauza costului ei. Cu toate acestea, anumii
utilizatori ai acestor informaii i fac propriile verificri de exemplu fiscul care verific dac nformaielde furnizate prin declaraiile fcute de
unitate ce reflect impozitele datorate ctre buget sunt reale.
n mod similar, cnd se intenioneaz achiziionarea unei uniti, cumprtorul utilizeaz deseori o echip special de audit pentru a
verifica i evalua de manier independent informaiile-cheie ale potenialei achiziii.
n cea de-a doua modalitate de reducere a riscului informaional, cea n care utilizatorul mparte riscul informaional cu managementul, se
poate spune c exist precedente judiciare semnificative care sugereaz c managementul poart rspunderea furnizrii de informaii fiabile
utilizatorilor. Bazarea utilizatorilor pe situaii incorecte i, ca urmare, nregistreaz o pierdere financiar, utilizatorii au posibilitatea de a da n
judecat managementul unitii respective. Problema cea mai mare a mpririi riscului informaional cu managementul const n probabilitatea
destul de mare ca utilizatorii de informaii s nu-i poat recupera pierderile. De exemplu, aflarea n incapacitate de plat a unei uniti falimentare
va duce la imposibilitatea rambursrii unui credit iar ca managementul s dispun de suficiente fonduri pentru a despgubi utilizatorii informaiilor
este puin probabil. Cea mai pertinent modalitate de reducere a riscului informaional precum i cea mai frecvent, este furnizarea de situaii
auditate. Aceast modalitate prin care utilizatorii pot obine informaii fiabile const n efectuarea unui audit independent. Informaiile auditate sunt
utilizate n procesul decizional, pornindu-se de la ipoteza c aceste informaii sunt rezonabil de complete, exacte i neprtinitoare.
n general, entitatea angajeaz un expert auditor , care, va asigura utilizatorii de informaii c situaiile sunt fiabile. n cazul n care se
dovedete c situaiile sunt incorecte, auditorul poate fi dat n judecat att de utilizatorii informaiilor ct i de entitatea care l-a angajat. Auditorii
poart o rspundere semnificativ juridic i moral privind munca pe care o presteaz. Auditul const n colectarea i evaluarea unor probe
privind informaiile, n scopul determinrii i raportrii gradului de conformitate a informaiilor respective cu o serie de criterii prestabilite.
Auditul trebuie efectuat de o persoan competent i independent.
Pornind de la aceast definiie a procesului de audit, constatm c procesul n sine este mult mai amplu.

Aceast definiie, include

o serie de cuvinte i expresii n spatele crora st nsi activitatea n sine.

Informaiile i criteriile prestabilite n general pentru a putea efectua un control, trebuie s existe o serie de informaii ntr-o form
verificabil, precum i o serie de norme i standarde sau criterii n raport cu care auditorul s poat evalua informaiile. Informaiile, n general iau
diferite forme i de aceea, de obicei, auditorii auditeaz informaii verificabile, printre care putem meniona situaiile financiare ale persoanelor
juridice i declaraiile fiscale privind impozitele pe venit ntocmite de persoanele fizice. Totodat se pot intreprinde i auditri ale unor informaii mai
subiective, cum ar fi eficacitatea sistemelor informatice sau eficiena activitii de producie.
Criteriile de evaluare a informaiilor, variaz la rndul lor, n funcie de informaiile auditate. Spre exemplu, n cadrul unui audit al situaiilor
financiare istorice de ctre firmele de expertiz contabil i audit, criteriile constau de obicei n principiile contabile general acceptate. Concret,
aceasta inseamn c, ntr-un audit al situaiilor financiare al unei societi, firma de audit va determina dac aceste documente de sintez au fost
ntocmite n conformitate cu principiile contabile general acceptate. n cazul unui audit al declaraiilor fiscale de ctre inspectori ai fiscului, criteriile
utilizate vor fi regsite n Codul Fiscal i cel de procedur fiscal i ulterior n anumite cazuri n principiile contabile general acceptate n ceea ce
privete criteriile de determinare a corectitudinii informaiilor.
n cazul informatiilor cu caracter mai subiectiv, cum ar fi cele din auditul eficacitii operaiunilor informatizate, criteriile sunt mai greu de
definit. Auditorii i entitile supuse auditului ajung, n mod normal, la un acord n ceea ce privesc criteriile ce urmeaz a fi utilizate cu mult nainte
de nceputul auditului propriuzis. n cazul unui program informatic propriuzis, de exemplu, printre criterii s-ar putea numra absena erorilor de
intrare sau ieire a datelor din sistem.
Colectarea i evaluarea probelor. Probele reprezint orice informaii utilizate de auditor pentru a determina dac informaiile auditate
sunt prezentate in conformitate cu criteriile prestabilite. Probele pot lua diferite forme, printre care: mrturiile verbale ale persoanei auditate,
comunicrile scrise cu teri din afara entitii, documente (indiferent de form i/sau natur), precum i observaiile personale ale auditorului. Este
necesar s se obin probe de calitate i cantitate suficiente pentru a se atinge scopul auditului. Determinarea tipului i cantitile de probe
necesare, precum i evaluarea concordantei dintre informaii i criteriile prestabilite reprezint componenta decisiv a oricrui audit.
Persoana competent i independent Auditorul trebuie s dispun de toate calificativele i prerogativele necesare pentru a nelege
criteriile utilizate i trebuie s fie suficient de competent pentru a cunoate tipurile i cantitile de probe de colectat, astfel n ct, s poat ajunge la
o concluzie corect dup ce va fi examinat toate probele. De asemenea, trebuie s dea dovad de o atitudine psihic i moral independent. n
cazul n care, auditorul este o persoan prtinitoare n colectarea i evaluarea probelor, competena sa nu are nici o valoare.
Auditorii care ntocmesc rapoarte asupra situaiilor financiare ale unor entiti sunt deseori numii auditori independeni.
n ciuda faptului c persoana care face auditul situaiilor financiare este pltit n general de entitatea pentru care le intocmete, ea este,
de regul, suficient de independent pentru a realiza audite n care utilizatorii informatiilor s poat avea ncredere. Cu toate c o independen
perfect este aproape imposibil, auditorii se strduiesc s mentin un grad nalt de detaare pentru a nu pierde ncrederea utilizatorilor care se
bazeaz pe rapoartele lor. Auditorii interrni, dei lucreaz pentru compania n cauz, raporteaz de obicei, direct managerilor de vrf pentru a-i
mentine poziia independen fa de unitile operaionale subalterne auditate.
Raportarea Este etapa final a procesului de audit i const n ntocmirea unui raport de audit, prin care auditorul comunic utilizatorilor
concluziile sale.
Rapoartele sunt de naturi diferite, ns toate trebuie s informeze deopotriv utilizatorii despre concordana sau neconcordana dintre
informaii i criteriile prestabilite.
La rndul lor, formele pe care le iau rapoartele sunt diferite i diverse, de la tipurile foarte tehnice, asociate de obicei cu auditul situaiilor
financiare, pn la simple rapoarte de tip concluzii, n cazul unui audit al eficientei operaionale a unui mic departament.
O sintez a ideilor importante din descrierea activitii de audit se poate face prin urmtoarea imagine:

INFORMAII

Persoan competent
i independent

Colectarea i

Determinarea
concordanei

evaluarea

Raportarea
rezultatelor

probelor

CRITERII
PRESTABILITE

Obiectivul auditului aa cum reiese const de fapt n a dertermina dac informaiile furnizate sunt n concordant cu criteriile prestabilite.
Pentru a atinge acest obiectiv, auditorul, (persoana competent i independent), colecteaz i examineaz documentele justificative obinute de la
entitate i/sau din alte surse. Dup efectuarea auditului controlului i verificrilor informaiilor n conformitate cu criteriile prestabilite auditorul va
ntocmi un raport ce va conine opinia sa asupra celor constatate, raport ce va fi adresat i naintat persoanei sau entitii ce a solicitat auditul.
Utilizatorii informaiei financiar-contabil pun baza in cadrul deciziilor lor viitoare pe situaiile financiare furnizate de entitile economice.
Fa de acestea, se desprinde lesne ideea ca intereselel lor difer i anume:
Publicul este interesat printre altele de numarul de angajai ce poate fi integrat pe piata fortei de munca locala, stabilitate, dezvoltarea zonei,
numrul de colaborari cu furnizorii locali s.a. Situaiile financiare ofera astfel publicului informaii cu privire la evoluia prezent i viitoare atat
a entitii economice din punct de vedere al potenialului financiar ct i a zonei;
Salariaii i sindicatele interesate de informaiile ce le furnizeaza date cu privire la profitabilitatea si stabilitatea entittii, date ce le permit sa
evalueze capacitatea ntreprinderii de a le oferii remuneraii satisfctoare, loc stabil de munca, oportuniti profesionale etc;
Managerii care urmaresc de cele mai multe ori printr-o analiza corecta si impartial a situaiilor financiare s arate o serie de rezultate
financiare confortabile n asa fel n ct activitatea lor sa fie apreciata pozitiv;
Investitorii - sunt interesai printre altele de riscul inerent al tranzaciilor precum i de beneficiul adus de ctre investiiile lor. Astfel, ei doresc o
transparen privind situaia patrimonial precum i marimea profitului;
Clienii caut informaiile cele mai pertinente despre continuarea activitii unei entiti economice atunci cnd au tranzacii cu aceasta;
Creditorii (financiari, comerciali) interesai de informaiile cu ajutorul crora pot evalua posibilitatea de rambursare e creditului/mprumutului
ori de plata a unor materii si materiale sau servicii la datele scadente;
Furnizorii - interesai de informaiile cu ajutorul crora pot evalua posibilitatea pe de o parte a continurii activitii ca i furnizor iar pe de alt
parte, daca sumele pe care le au de primit vor fi platite la datele scadente.
Instituiile publice ale statului interesai att de alocarea resurselor ct i de activitatea general a entitii economice. Astfel, cu ajutorul
acestor informaii statul poate susine dezvoltarea unor anumite sectoare de activitate cum la fel de bine le poate inhiba. Pe baza acestor
date primite din partea entitilor economice, poate stabili liniile directoare pentru un anume tip de politic fiscala, .a.m.d.

1.3.

Deosebirea dintre audit i contabilitate.

Numeroi utilizatoriai situaiilor financiare, i nu numai, confund auditul i contabilitatea. Aceast confuzie provine din faptul c cea mai
mare parte a activitilor de audit vizeaz informaiile contabile iar cei mai muli auditori au o experien semnificativ n domenii legate de
contabilitate. Confuzia se intensific i datorit acordrii titlului de expert contabil, precum i a faptului c cei mai multi auditori persoanele care
efectueaz misiuni de audit sunt economiti liceniai.
Contabilitatea reprezint nregistrarea, clasificarea, i sintetizarea evenimentelor economice de manier logic n conformitate cu lg.
82/1991 - republicat , n scopul furnizrii de informaii financiare. Pentru a furniza informaii relevante, contabili trebuie s dispun de cunotine

aprofundate privind principiile i regulile pe care se bazeaz prelucrarea informaiilor contabile. Astfel cmpul de aplicaii nelimitat al contabilitii
militeaz n favoarea unei deontologii profesionale care rspunde la dou imperative: prudena i regularitatea situaiilor financiare.
n baza acestor dou imperative putem spune c se gsesc cele apte principii fundamentale: - principiul continuitii activitii, principiul
permanenei metodelor, principiul prudenei, principiul independenei exerciiului, principiul evalurii separate a elementelor de activ i pasiv,
principiul intangibilitii i principiul necompensrii.
n cadrul unui audit al datelor contabile informaiilor financiare cel mai important este s se determine dac nregistrrile economicofinanciare (informaiile nregistrate) reflect corect evenimentele economice care s-au produs n cursul exerciiului contabil. Regulile contabile
reprezint criteriile de evaluare a inregistrrilor adecvate a informaiilor contabile, iar orice auditor implicat n activiti legate de aceste date trebuie,
de asemenea, s neleag perfect aceste reguli. n contextul auditului situaiilor financiare, regulile aplicate sunt n cele mai multe cazuri, principiile
contabile general acceptate. Auditorul trebuie s dispun de experien n colectarea i interpretarea probelor de audit, fapt care difereniaz
auditorii de contabili
Identificarea procedurilor de audit adecvate, determinarea numrului i tipului de elemente de testat precum i evaluarea rezultatelor
reprezint probleme unice caracteristice unui auditor.
Dac n cazul expertizelor contabile se efectueaz o analiz detaliat a situaiilor financiare cu implicaii directe asupra nregistrrii,
clasificrii i sintetizrii evenimentelor, n cadrul unei auditri se pornete de la cunoaterea efectiv i n detaliu a entitii supus auditrii i
anume:
-entitatea administratori, conducere, proprietari;
-activitatea entitii produse, piee, furnizori, cheltuieli, operaii;
-performana financiar factori ce privesc condiiile financiare i profitabilitatea entitii;
-mediul de raportare influene externe ce afecteaz administratorii in ntocmirea situaiilor financiare;
i pn la verificarea reflectrii n contabilitate a situaiilor financiare n conformitate cu cadrul general acceptat de ntocmire i prezentare a
situaiilor financiare.
Tipurile de audit:
Avnd in vedere acestea am putea desprinde trei tipuri fundamentale de audit i anume:

Auditul situaiilor financiare;

Auditul operaional;

Auditul conformitii.

care la rndul lor fiecare se impart (sau fac parte din) n audit intern i audit extern
Auditul situaiilor financiare indispensabil att auditului extern ct i intern - se efectueaz pentru a se determina dac situaiile
financiare in ansamblu (informaiile) sunt prezentate n acord cu anumite criterii. n mod normal, aa cum am mai artat, criteriile constau n principii
contabile general acceptate pe plan naional i/sau internaional. Altfel spus, o misiune de audit a situaiilor financiare istorice are ca obiectiv
exprimarea de ctre auditor a unei opinii potrivit creia situaiile financiare au fost stabilite n toate aspectele lor semnificative conform unei referinte
contabile identificate.
De cele mai multe ori situaiile financiare incluse n acest audit sunt: - situaia poziiei financiare, bilantul contabil, contul de profit i
pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie i notele anuale nsoitoare a conturilor. De regul situaiile financiare sunt ntocmite conform unui model
contabil bazat pe costul istoric recuperabil i pe conceptul de meninere a nivelului capitalului financiar.
n acest sens, s-a elaborat Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare de Comitetul pentru Standarde de
Contabilitate Internationale. Acest cadru poate fi aplicat oricrui model contabil, precum i concepte privind capitalul i mentinerea lui, opiunea
pentru tratamente contabile alternative permise de IAS.
Conform Standardului Internaional de Contabilitate nr.1 informaia financiar are ca obiectiv furnizarea unei informatii utile n luarea
deciziilor economice i financiare.

Auditul operaional -

component principal a auditului intern - reprezint analiza oricrei poriuni a procedurilor i metodelor

operaionale ale unei entiti, n scopul evalurii eficientei i eficacitii lor. Dup inchiderea unui audit operaional, managerii ateapt, n mod
normal, recomandri pentru ameliorarea activitii operationale. Un exemplu de audit operaional, este evaluarea eficienei i acurateei prelucrrilor
operaiunilor n cadrul unui sistem informatizat nou instalat referitor la prelucrarea a datelor contabile primare, a gestiunii, a urmririi produciei sau
a salariilor. Un alt exemplu de situaii n care cei mai muli contabili se vor simi insuficient de calificai, este evaluarea unor indicatori precum nivelul
de satisfacere al clienilor, eficiena i exactitatea operaiunilor de distribuire a anumitor produse intr-o companie de vnzri-livrri prin internet.
Avnd n vedere numrul mare precum i diversitatea domeniilor a cror eficacitate operaional poate fi evaluat, este imposibil de
definit un proces de audit operaional tipic.
ntr-o unitate, auditorul poate evalua relevana i suficiena informaiilor utilizate de management n luarea de decizii privind achiziionarea
de mijloace fixe noi n timp ce n cadrul altei uniti societi auditorul poate evalua, de exemplu, eficiena fluxului informaional i informatic din
cadrul prelucrrii vnzrilor sau aprovizionrilor.
n cazul auditului operaional, verificrile nu se limiteaz la contabilitate. Ele pot cuprinde evaluarea structurii organizatorice, a
operaiunilor informatizate, a metodelor i tehnicilor de producie precum i a oricrei arii de activitate n care auditorul dispune de suficiente
cunotine.
Rezolvarea unui audit operaional i raportarea rezultatelor accestuia sunt mai greu de definit dect celelalte dou tipuri de audit.
Eficiena i eficacitatea operaiunilor sunt mult mai comlicat de evaluat de manier obiectiv dect conformitatea sau prezentarea situaiilor
financiare n acord cu principiile contabile general acceptate. Definirea criteriilor de evaluare a informaiilor din cadrul unui audit operaional este o
problem extrem de subiectiv. Activitatea de audit operaional se apropie mai curnd de consultana managerial dect de ceea ce se nelege, n
mod normal,prin audit. Importana acestui tip de audit operaional a luat amploare n ultimul deceniu i continu s ia amploare datorit
necesitii de evaluare a eficienei i acurateei activitilor informatice i informaionale.
Auditul conformitii component principal a auditului intern - are ca principal scop verificarea i determinarea respectrii anumitor
proceduri, reguli sau reglementri de ctre personalul unei entiti subordonate auditate, reguli definite i impuse de autoritatea supraordonat
(superioar).
n cadrul unei uniti private, un audit al conformitii ar putea include:

auditarea n vederea determinrii respectrii procedurilor recomandate de contabilul ef sau eful compartimentului financiarcontabil de ctre personalul contabil;

auditarea (examinarea) salariilor pentru a determina respectarea legislaiei privind remunerarea minim legal;

auditarea (examinarea) acordurilor contractuale cu bncile i cu ali creditori pentru a se asigura c unitatea respect clauzele
juridice stipulate i definite.

n cadrul verificrii entitilor guvernamentale, cum ar fi un inspectorat olar sau o prefectur, se efectueaz numeroase audite ale
conformitii, din cauza reglementrilor puternice a activitii acestor entiti de ctre autoritile supraordonate sau guvernamentale.
n practic, n orice organizaie privat i nonprofit exist politici prestabilite, acorduri contractuale i reglementri legislative care pot
impune efectuarea de audite ale conformitii.
Rezultatele auditelor conformitii, n mod normal, sunt raportate unei persoane din interiorul entitii organizatorice auditate ef de
departament, manager, consiliu de conducere, consiliu de administraie etc sau unei persoane din entitatea supraordonat i nu unei game largi
de utilizatori. Managerii, spre deosebire de utilizatorii externi, constituie principalul grup interesat de gradul de conformitate cu anumite norme i
proceduri prestabilite. Prin urmare, o parte semnificativ a lucrrilor din acest domeniu este ntreprins de auditori angajai n cadrul intern al
entitilor operaionale n cauz i nu numai, putndu-se apela la auditori specializai externi.
Atunci cnd o organizaie vrea s determine dac anumite persoane fizice sau juridice respect conditiile impuse de ea, auditorul este
angajat de organizaia care definete normele de respectat.

De exemplu, bncile pentru acordarea liniilor de credit pentru creditele de investitii sau programele de finanare a dezvoltrii regionale
sau infrastructurii acordate de organismele internaionale urmresc i totodat auditeaz periodic respectarea principiilor i normelor impuse de ei
prin contract la acordarea finanrii.
O nelegere mai facil a elementelor comune dar i a deosebirilor substaniale a celor trei tipuri de audit se poate observa n tabelul
urmtor:

Tip de audit

Exemplu

Informaii

Criterii predefinite

Probe disponibile

Auditul situaiilor financiare

Situaiile financiare ale

Principii contabile

Documente, probe

istorice ale societii X

societii X pe ultimii n

general acceptate.

contabile i surse

ani

Standarde

externe de

Internaionale IAS

informaii.

Auditul
situaiilor

Auditul
operaional

AUDIT INTERN / EXTERN

financiare
Evaluarea eficienei i

Numrul de operaiuni

Standarde de

Rapoarte de

eficacitii operaionale a

privind activitatea 1

eficien i

eroare,

metodelor de prelucrare

prelucrate intr-o lun,

eficacitare definite

documentele de

computerizat a

costurile departamentului

de companie

nregistrare a

operaiunilor legate de

i numrul de erori

pentru

activitii 1 i

activitatea 1 din cadrul

aprute.

departamentul

cheltuielile de

unde se

prelucrare a

desfoar

operaiunilor

activitatea 1

activitii 1

societii X

Determinarea respectrii

Evidentele contabile ale

Clauzele

Situaii financiare,

condiiilor impuse de

societii i urmrirea

contractului

procese verbale i

societate n vederea

efectiv a executrii

norme i principii

rapoarte efectuate

continurii contractului de

contractului conform

impuse.

de auditor si/sau

finanare.

documentelor

Auditul
conformitii

1.4.

experi

Cadrul conceptual i definirea

Auditul const n colectarea i evaluarea de ctre o persoan independent a unor probe privind informaiile, n scopul determinrii i
raportrii gradului de conformitate a informaiilor respective cu o serie de criterii prestabilite. Totodat, a udit nseamn examinarea modului de
ntocmire, corectitudinea, claritatea i fidelitii reprezentrilor contabile i financiare precum si a credibilitii i probitii tranzaciilor economice si
financiare ale unei entitai economice.
Prin audit ar trebui s se neleag:
o examinare a unei informaii, n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente, prin raportarea la un criteriu sau standard
de calitate;
un studiu si o cercetare, n scopul de a produce o judecat motivat i independent, cu referin la normele de evaluare, n vederea
aprecierii fiabilitii i eficienei sistemelor i procedurilor unui agent economic;
un examen echidistant al unui element, cu scopul de a putea exprima o opinie sau de a obine o concluzie asupra obiectului auditului;

 activitatea desfurat de persoanele legal abilitate (auditori) prin care se analizeaz i evalueaz informaii privind o entitate, prin
tehnici i procedee specifice, n scopul obinerii de dovezi, numite probe de audit. Pe baza probelor de audit, auditorii emit, n cadrul
raportului de audit, o opinie independent, prin apelarea la criterii de evaluare rezultate n principal din reglementrile legale precum i
din buna practic recunoscut n domeniul de desfurare a activitii entitii auditat.
Activitatea de audit, numit i misiune de audit, se deruleaz avnd la baza o serie de standarde att naionale ct i internaionale.
Entitatea auditat poate fi o unitate economic (societate comercial, regie autonom etc.), guvernul, ministere, departamente, programe, aciuni,
tranzacii, operaiuni .a.m.d.. Analiza informaiilor n misiunea de audit se face pe baza unor procedee i tehnici unanim recunoscute n domeniu,
care furnizeaz auditorului probe de audit, pe baza crora i fundamenteaz opinia. Evaluarea i interpretarea rezultatelor obinute se efectueaz
n condiiile existente i lurii n considerare a unor criterii de evaluare, care au la baz referine contabile identificate (norme contabile naionale
sau internaionale sau referine contabile recunoscute unanim n domeniu) sau principiile sntoase de management, respectiv buna practic
managerial recunoscut de specialiti n domeniu.
Auditul financiar poate fi privit n ansamblul su ca:
o examinare independent a situaiilor financiare efectuat de un auditor delegat, n conformitate cu orice obligaie statutar relevant;
un aport de credibilitate asupra informaiilor contabile publicate de entitatea economic. Pentru terii entitii economice, avizul sau opinia unui
specialist profesionist independent asupra documentelor financiare ale entitii economice constituie cea mai bun asigurare privind gradul de
ncredere pe care poate s-l acorde acestor documente. Avizul specialistului extern presupune o examinare complet a documentelor
financiar-contabile i actelor justificative i are scopul de a arta dac documentele luate n analiz prezint corect sau nu situaia financiar a
agentului economic precum i rezultatul operaiunilor privind perioada specificat. Fr aceast atestare a unui auditor independent,
documentele financiar-contabile pot fi puse la ndoial inclusiv sub aspect juridic;
o analiza critic pentru evaluarea unei situaii financiar-contabile determinate;
o examinare efectuat de un profesionist competent i independent, n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra valabilitii i corectei
aplicri a normelor i procedurilor interne stabilite de conducerea agentului economic, precum i asupra imaginii fidele, clare i complete a
patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de agentul economic. Imaginea fidel este asociat cu regularitatea i sinceritatea
contabilitii. Regularitatea presupune conformitate cu regulile i procedurile contabile. Sinceritatea presupune aplicarea cu bun credin a
regulilor i procedurilor contabile, n funcie de cunoaterea pe care responsabilii conturilor trebuie s o aib despre realitatea i importana
operaiunilor, evenimentelor i situaiilor din cadrul agentului economic;
o atestare sau certificare a documentelor i evidenelor, a sistemului contabil. Pentru auditori, mbuntirea continu a sistemului de control
intern aduce un ajutor clienilor lor i permite reducerea lucrrilor de audit, ntruct are ca efecte creterea calitii documentelor i evidenelor
contabile.
n condiiile existenei controlului intern, auditul procedeaz la un studiu aprofundat i la o apreciere a acestuia pentru a opina asupra
gradului de ncredere pe care poate s l acorde i, n consecin, pentru a determina importana testelor la care se limiteaz procedurile de audit.
innd cont de acestea, din punctul de vedere al auditului, sistemul de control intern eficient i de calitate reduce volumul lucrrilor de rutin dar nu
le nltur, verificrile asupra exactitii totalizrilor contabile i implic raionamentul i judecata, analiza, evaluarea i sondajul statistic.
Auditul financiar reprezint activitatea de examinare, n vederea exprimrii de ctre un specialist (auditorul financiar), a unei opinii asupra
situaiilor financiare, n conformitate cu standardele de audit, armonizate cu standardele internaionale de audit financiar ale Federaiei
Internaionale a Contabililor (IFAC), adoptate de Camera Auditorilor Financiari din Romnia.
Misiunea pe care auditorul o are impune o serie de responsabilitai profesionale ce trebuie sa fie n conformitate cu codul privind conduita
etica si profesional n domeniul auditului financiar.
Aceste principii, conform standardelor de audit Obiective i principii generale ce guverneaz un audit al situaiilor financiare sunt:

Independena,

Integritatea,

Obiectivitatea,

1.5.

Competena profesional,

Conduita profesional,

Confidenialitate,

Standardele tehnice

Obiectivul i aria de aplicabilitate a auditului

n principal, obiectivul auditului const n posibilitatea exprimrii opiniei auditorului cu privire la urmtoarele aspecte economico-financiare :
- modul de ntocmire a situaiilor financiare sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de raportare financiar
(auditul de atestare financiar);
- modului de respectare a reglementrilor legale, a statutelor i reglementrilor, a normelor i deciziilor manageriale (auditul conformitii
sau legalitii);
- sistemului de aplicare a bunei practici i respectarea principiilor sntoase de management n utilizarea fondurilor (auditul performanei
sau rezultatelor).
Opinia emis n cadrul raportului de audit, de ctre auditor atest conformitatea cu legile n vigoare, sporete credibilitatea situaiilor
financiare i recunoate respectarea i promovarea principiilor eficienei, eficacitii i economicitii n activitatea entitilori auditate. Cu toate
acestea, utilizatorul raportului de audit nu trebuie s considere c opinia este o garanie a valabilitii viitoare a activitii ori a eficienei entitii
auditate.
Aplicabilitatea auditului este definit prin procedurile de audit ce sunt considerate a fi necesare n circumstanele date, pentru a realiza
obiectivul activitii de audit. Astfel, procedurile de audit sunt determinate de auditor pe baza:

standardelor naionale i internaionale de audit;

cerinelor organismelor profesionale relevante n domeniu;

legislaiei i reglementrilor naionale i internaionale n vigoare;

termenelor angajamentului i cerinelor de raportare.

Practic, procedurile de audit reprezint ansamblul testelor realizate prin tehnici specifice pe care auditorul le aplic pentru culegerea
probelor care s-i susin opinia emis in raportul de audit.
Prin standarde de audit se nelege un set de standarde privind activitatea de audit, definite prin lege sau alte reglementri sau de ctre o
autoritate competent, a cror aplicare i satisfacere este obligatorie pentru efectuarea unui audit sau a serviciilor conexe. Acordul ntre auditor i
entitatea auditat numit i client, privind obiectivul i aria de aplicabilitate a auditului se numete angajament de audit. Termenii angajamentului de
audit, agreai de ambele pri, se pot integra ntr-o societate de angajament sau ntr-o form adecvat de contract.
Probele colectate n cadrul muncii de audit trebuie s fie de o calitate ridicat i sunt formate din seturi de date, documente i informaii
obinute de auditor pentru a putea trage concluziil pe care sa-i poat baza opinia de audit. Printre altele, aceste probe cuprind fotocopiile
documentelor justificative i nregistrrilor contabile care stau la baza situaiilor financiare i informaiilor coroborate din alte surse.
Definiia ariei de aplicabilitate a auditului necesit relevarea a cel puin dou probleme importante att pentru auditor ct i pentru
utilizatorii raportului de audit, respectiv :
necesitatea delimitrii clare a ariei de aplicabilitate a auditului de domeniul auditului. n cele mai multe cazuri, domeniul auditului este diferit
de aria de aplicabilitate, n sensul c domeniul auditului cuprinde ansamblul activitilor desfurate de un agent economic n concordan
cu obiectul su de activitate ntr-o anumit perioad de timp. Or, auditul nu poate i nici nu trebuie s aplice procedurile de audit la tot
domeniul. Aria de audit se ntinde ntr-un domeniu att ct se ntind procedurile de audit aplicate;
ntinderea procedurilor de audit este n funcie de limitele inerente ale auditului care, la rndul lui, depinde de particularitile i limitele
fiecrei proceduri n parte i de specificul fiecrui tip fundamental de audit. Aria de aplicabilitate a auditului de conformitate sau a auditului
performanei este mult mai ntins dect a auditului financiar-contabil, chiar dac activitile de audit respectiv cuprind activitatea aceluiai
agent economic precum i aceeai perioad de timp.

10

Calitatea serviciilor obinute de la un auditor financiar trebuie s fie realizate la cel mai inalt nivel de performan. Codul privind conduita
etic i profesional precizeaz c obiectivele profesdiei de auditor financiar sunt reprezentate de activitile desfurate la cele mai nalte
standarde de profesionalism cu scopul determinant de a ndeplini cerinele de interes ale publicului prin cel mai nalt nivel de performan. Iun
conformitate cu standardele de audit, pentru realizarea acestor obiective trebuie duse la ndeplinire patru cerine majore, respectiv:
-

credibilitatea,

profesionalismul,

calitatea serviciilor,

ncrederea utilizatorilor n serviciile furnizate.

Grafic, putem reda aceste obiective astfel ca n figura de mai jos :

Credibilitate

Profesionalism

Publicul ia decizii pe baza informaiei motiv pentru care

informaia prezentat n situaiile financiare trebuie s fie
credibil.
Trebuie identificai i alei cei mai buni auditori din
domeniu pentru certificarea informaiilor

Obiectivele
Auditorului

Calitatea serviciilor

Incredere

Rapoartele i serviciile realizate de ctre auditori trebuie

s asigure cel mai nalt grad de performan

Utilizatorii informaiilor furnizate de serviciile auditorilor

trebuie s aibe ncredere c desfurarea auditului are
un cadru privind conduita etic i profesional.

11

CAPITOLUL II

NORME PROFESIONALE, RESPONSABILITAI I CONCEPTE DE BAZ ALE AUDITULUI FINANCIAR

2.1. Cunoaterea clientului (entitii audiate)

n conformitate cu Normelor minimale de audit

Standardele profesionale ale auditului financiar contabil solicit ca aceast activitate responsabil s se desfoare lund n considerare
standardele de Audit, cerinele organismelor profesionale, legislaia, reglementrile in vigoare precum i cerinele de raportare.
Pentru o auditare corect i imparial a situaiilor financiare ale unei entiti, (client) auditorul trebuie s aib sau s obin cunotine
suficiente despre client, cunotine care s-i permit s identifice i s neleag evenimentele, tranzaciile i practicile care, potrivit raionamentului
auditorului, pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare sau asupra examinrii acestora ori asupra raportului de audit.
Lista oferit de Normele minimale de audit, are doar un scop ilustrativ, nu este exhaustiv i nu intenioneaz s prezinte toate aspectele
posibile ori a fi toate aspectele prezentate relevante n cadrul fiecrei misiuni. n atare situaie, nivelul de cunotine al auditorului, necesar pentru
angajamentul de audit trebuie s includ, conform standardelor de audit:

cunoaterea global a mediului economic i sectorului de activitate n care opereaz entitatera auditat (clientul);

cunoatere specific a modului de operare. Conform standardelor de audit, cunoaterea clientului are n vedere o list de
aspecte aplicabile multor angajamente de audit, fr ca toate s fie relevante pentru fiecare angajament, astfel:

A. Factori economici generali

Nivelul general al activitii economice al pieei pe care activeaz clientul;

Rata dobnzii i disponibilitatea de finanare;

Inflaia;

Politici monetare, fiscale, stimulente financiare, programe guvernamentale de ajutor, tarife, restricii comerciale, .a.m.d.;

B. Sectorul de activitate condiii importante ce afecteaz afacerea clientului:

Piaa i concurena;

Activiti ciclice sau sezoniere;

Modificri n tehnologia de producie;

Riscul afacerii (tehnologie ridicat sau nu n domeniu), acces uor al concurenilor n domeniu;

Activitate n extindere sau reducere;

Condiii adverse cum ar fi cererea n declin, capacitate de producie n exces, competiie serioas de pre;

Indici statistici-cheie i operaionali;

Practici i probleme contabile specifice;

Cerine i probleme de mediu;

Cadrul de reglementare;

Furnizarea i costurile energiei;

Practici specifice sau unice, referitoare la contractele de munc, modelele de finanare, metodele contabile etc.

C. Entitatea societatea comercial, agentul economic client

1. Managementul i proprietatea caracteristici importante

Tipul entitii privat, public, guvernamental

Proprietarii beneficiari i prile afiliate i impactul asupra tranzaciilor entitii;

12

Atitudinea i politicile proprietarilor;

Consiliul de Administraie

alctuirea,

reputaia i experiena individual,

independena fa de acionari

controlul asupra conducerii operaionale

Structura organizatoric

Structura capitalului

Obiectivele manageriale i planurile strategice

Surse i metode de finanare

Achiziii, fuziuni sau disponibilizri de componente ale afacerii

Conducerea operaional:

experien i reputaie

cifra de afaceri

personalul financiar-cheie i statutul acestuia i cadrul entitii,

utilizarea prognozelor i a bugetelor,

sisteme informaionale ale conducerii, .a.m.d.

Existena funciei auditului intern i calitatea acesteia

Atitudinea fa de mediul de control intern.

2. Activitatea entitii produse, piee, furnizori, cheltuieli, operatori

Natura activitii(lor) desfurate producie, comer, en-gros, servicii financiare, import/export

Legislaia i reglementrile care afecteaz semnificativ societatea

Localizarea utilajelor i instalaiilor de producie, depozite, birouri

Angajamente (n funcie de sediu, ofert, niveluri de salarizare, contracte sindicale, obligaii privind pensiile, reglementri
guvernamentale)

Produse sau servicii i piee (clienii i contractele importante, termene de plat, marjele de profit, cota de pia, concureni,
exporturi, politici de preuri, reputaia produselor, garanii, registre de comenzi, tendine, strategie de pia i obiective, procese
tehnologice)

Francize, licene, brevete

Categorii importante de cheltuieli

Cercetare i dezvoltare

Furnizorii importani de bunuri i servicii (contracte pe termen lung, stabilitatea furnizorilor, termenii de plat, importuri, metode
de livrare)

Stocuri (localizri, cantiti)

Active n valut, obligaii i tranzacii dup valut, operaiuni de acoperire a riscului

Sistemul informaional curent, planuri de schimbare

Structura datoriilor inclusiv clauze i restricii

3. Rezultate financiare

Factori privind condiiile financiare ale entitii i profitabilitatea

Indicatori-cheie i date statistice operaionale

Tendine

4. Mediul de raportare influene externe care afecteaz administratorii n ntocmirea situaiilor financiare

13

Legislaia

Mediul i cerinele de reglementare

Fiscalitatea

Cerinte contabile

Probleme de evaluare si de prezentare a informaiilor specifice afacerii

Cerine de raportare privind auditul

Utilizatori ai situaiilor financiare.

1. Obinerea de cunotine despre client, pas important i primordial demarrii i susinerii activitii de audit. Astfel, este necesar a se
obine:
-

Informaii preliminare, nainte de acceptarea angajamentului de audit, despre sectorul, structura proprietii, conducerea i operaiunile entitii
ce urmeaz s fie auditat;

Informaii mai detaliate, dup acceptarea angajamentului de audit, informaii care se evalueaz i actualizeaz.

Obinerea cunotinelor necesare despre client este un proces continuu i cumulativ de culegere i evaluare a informaiilor i de corelare a
acestora cu probele de audit i informaiile din toate etapele auditului. Pentru angajamentele continue, auditorul actualizeaz i reevalueaz
cunotinele dobndite anterior, include informaiile din documentele de drum aferente anului anterior i identific schimbrile semnificative
care au avut loc de la precedentul audit.
In conformitate cu standardul de audit 310, auditorul poate obine cunotine legate de sectorul de activitate i despre client din surse

cum sunt:
-

Experiena anterioar n raport cu societatea i sectorul de activitate sau discuii cu auditorul anterior;

Discuii cu personalul entitii (directorii i personalul operativ superior)

Discuii cu personalul de audit intern i analiza rapoartelor interne de audit

Discuii cu ali auditori, cu juriti i ali consultani care au oferit servicii entitii sau n cadrul sectorului de activitate de care aparine
entitatea
Discuii cu persoane informate din afara entitii personal implicat n activitate, organe de reglementare din sectorul de activitate, clieni,

furnizori, entiti concurente)

Publicaii legate de sectorul de activitate (statistici guvernamentale, sondaje, texte, publicaii de specialitate, rapoarte ntocmite de bnci

i asociaii de brokeri, ziare financiare)

-

Legislaia i reglementrile sub incidena crora, semnificativ, funcioneaz entitatea auditat

Vizitarea cldirilor, construciilor i instalaiilor aparinand clientului

Documentele emise de entitatea client cum ar fi: procese-verbale ale ntlnirilor, documente depuse la autoritile de reglementare sau
trimise acionarilor, rapoartele financiare i anuale istorice, bugete, rapoartele interne de gestiune, rapoartele financiare interimare,
manualul politicilor adoptate de conducere, manualele sistemelor de contabilitate i control intern, planul de conturi, fiele posturilor,
planuri de marketing i de vnzri.

2. Un pas secundar este acela al utilizrii cunotinelor obinute. Cunoaterea unei afaceri reprezint cadrul de referin n interiorul
cruia auditorul i exercit raionamentul profesional nelegerea activitii i utilizarea cunotinelor (informaiilor) cu privire la client ajut n mod
direct activitatea auditorului la:
-

evaluarea riscurilor i identificarea problemelor;

planificarea i efectuarea auditului n mod eficient;

evaluarea probelor de audit;

furnizarea de servicii mai bune clientului.

14

Pe parcursul efecturii activitii de audit, auditorul emite raionamente n legtur cu mai multe aspecte n care cunoaterea activitii este
important, ca de exemplu:
-

Evaluarea riscului inerent i a riscului de control;

Luarea n considerare a riscurilor activitii i rspunsul conducerii la acestea;

Dezvoltarea planului general de audit i a programului de audit;

Deteriorarea pragului de semnificaie i verificarea dac nivelul pragului de semnificaie ales rmne adevrat;

Evaluarea probelor de audit n vederea determinrii gradului de aderare i validitatea aseriunilor din situaiile financiare
corespunztoare;

Evaluarea estimrilor contabile i a declaraiilor conducerii;

Identificarea domeniului n care sunt necesare consideraii i cunotine speciale de audit;

Identificarea prilor afiliate i a tranzaciilor cu prile afiliate;

Recunoaterea informaiilor conflictuale (declaraii contradictorii);

Recunoaterea circumstanelor neobinuite (fraude sau nerespectarea legilor sau a altor reglementri, relaii neateptate ntre datele
statistice de operare i rezultatele financiare raportate);
Efectuarea de investigaii documentate i determinarea rezonabilitii rezultatelor.

Pentru a fi folositoare cunotinele dobndite despre afacere i a putea fi utilizate, auditul are n vedere modul n care acestea afecteaz
situaiile financiare considerate ca un ntreg, precum i dac aseriunile din situaiile financiare sunt n conformitate cu cunotinele auditului despre
acesta (client).

2.2. Angajamentul de audit

Posibilitatea auditorului de a-i exprima o opinie privind ntocmirea situaiilor financiare sub toate aspectele semnificative, n conformitate
cu un cadru general de raportare financiar, implic parcurgerea a cel puin 6 etape majore, astfel:
1.

Acceptarea angajamentului de audit;

2.

Planificarea i orientarea auditului;

3.

Aprecierea controlului intern;

4.

Controlul conturilor;

5.

Analiza i controlul situaiilor financiare;

6.

Concluziile i raportarea auditului.

naintea acceprtrii mandatului, auditorul trebuie s aprecieze posibilitatea ndeplinirii acestei misiuni n condiii optime, innd totodat
seama de regulile profesionale i deontologicecare guverneaz aceast activitate.
Aa cum am mai artat, aciunile premergtoare acestei etape, sintetizate se refer la:
a)

cunoaterea global a ntreprinderii;

b)

aprecieri cu privire la independena i absena incompatibilitilor;

c)

legtura i comunicarea cu auditorul precedent;

d)

decizia privind acceptarea mandatului de audit;

e)

respectarea obligaiilor profesionale;

f)

ntocmirea fiei de acceptare a mandatului de audit.

Practic, putem defini angajamentul de audit ca fiind acordul ntre auditor i entitatea economic ce urmeaz fi auditat (viitorul client) prin
care se stabilesc obiectivul i aria de aplicabilitate a activitii auditului, precum i obligaiile ce revin auditorului.

A.

Scrisoarea de angajament

15

Pentru fiecare aclient de audit trebuie s existe o scrisoare de angajament (numit i contract). Standardul de audit 210 Termenii
angajamentelor de audit prevede instruciuni pentru convenirea termenilor angalamentelor precum i asupra coninutului scrisorilor de angajament.
Auditorul trebuie s revizuiasc n mod regulat termenii angajamentului i, dac este necesart s convin asupra eventualelor modificri
n scris.
Astfel, termenii angajamentului de audit, agreai de ambele pri se nregistreaz ntr-o scrisoare de angajament sau ntr-o alt form de
contract. Scrisoarea de angajament confirm acceptarea de ctre auditor a numirii, obiectivului i ariei de aplicabilitate a auditului, a
responsabilitilor fa de entitatea economic ce urmeaz a fi auditat, precum i a formei raportului de audit.
Forma i coninutul scrisorilor de angajament difer de la o activitate de audit la alta i de la un raport la altul, dar acestea includ, n mod
general, referiri cu privire la:
-

obiectivul auditului situaiilor financiare;

responsabilitatea managerului agentului economic auditat pentru ntocmirea situaiilor financiare;

aria de aplicabilitate a auditului, inclusiv referiri la legislaia n vigoare i la reglementri sau hotrri ale organelor profesionale la care a
aderat auditorul;

forma rapoartelor sau altor comunicri ca rezultat al angajamentului;

existena riscului inevitabil ca unele erori semnificative s rmn nedescoperite, deoarece auditul se bazeaz pe teste i datorit altor
limitri inerente ale misiunii de audit, ale sistemului contabil i de control intern;

accesul nelimitat al auditorului la orice nregistrri, documentaii i informaii cerute n legtur cu auditul.
Auditorul poate include n cadrul scrisorii de angajament, fa de cele de mai sus i eventuale referiri la:

acorduri privind planificarea desfurrii auditului;

calculul onorariului i acordul de ealonare a plii;

acorduri ce trebuie realizate cu auditul anterior, dac acesta exist, n cazul unui audit iniial:

acceptarea, de ctre client, a angajamentului prin confirmarea primirii scrisorii de angajament;

confirmarea scris din partea managementului clientului, a declaraiei fcute n legtura cu auditul;

implicarea altor auditori i experi a auditorilor interni i a altor persoane din partea clientului;

referire la orice contracte pentru viitor ncheiate ntre auditor i client (agentul economic auditat).

orice restricie asupra rspunsului auditorului, cnd exist o asemenea posibilitate;

B. Misiune de audit recurent sau angajamentul de revizuire.

Obiectul unei misiuni recurente este acela de a permite auditorului s stabileasc dac, pe baza procedurilor care nu pot asigura toate
probele necesare unui angajament de audit, a luat cunotin de informaii care l pot determina s cread c situaiile financiare nu sunt ntocmite,
sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadrul general de raportare financiar identificat.
n cazul auditului recurent, auditorul ia n considerare dac circumstanele reclam ca termenii angajamentului s fie revizuii i dac este
necesar s reaminteasc clientului termenii existeni ai angajamentului. n aceast situaie urmtorii factori pot face adecvat redactarea de ctre
auditor a unei noi scrisori de angajament:
-

orice indiciu c aria de aplicabilitate i scopul auditrii nu sunt nelei de ctre client;

orice termeni revizuii sau speciali ai angajamentului;

orice schimbare recent a managementului la vrf, a Consiliului de Administrare sau a proprietii;

o schimbare semnificativ n ceea ce privete natura sau amploarea activitii clientului;

cerinele legale.

C. Acceptarea unei schimbri de angajament

16

n cazul n care auditorului i se cere, s schimbe termenii angajamentului, naintea ncheierii angajamentului, astfel nct s rezulte un
grad mai sczut de
asigurare, acesta va analiza si stabili dac este adecvat acceptarea cererii. O astfel de cerere din fcut din partea clientului, de schimbare de
ctre auditor a angajamentului poate rezulta printyre altele din:
o schimbare n circumstanele care afecteaz necesitatea serviciului (auditului);
o nenelegere total sau suficient a naturii auditului sau a serviciilor conexe cerute iniial;
o restricie asupra ariei de aplicabilitate a angajamentului, impus de ctre managementul clientului sau cauzat de anumite
circumstane.
O modificare a circumstanelor ce pot afecta cerinele clientului sau o nenelegere cu privire la natura serviciului cerut iniial se consider
o baz rezonabil pentru a cere o schimbare n angajament. Totui, o schimbare nu poate fi apreciat ca fiind rezonabil dac se apreciaz de
ctre auditor c este n legtur cu informaii ce sunt incorecte, incomplete sau nesatisfctoare. n atarte situaie, auditorul va lua n considerare
orice implicaii legale sau contractuale ale schimbrii. n cazul n care auditorul trage o concluzii cu privire la existena unei justificri rezonabile de
schimbare a angajamentului precum si faptul c activitatea de audit este conform cu standardelor de audit aplicabile angajamentului schimbat,
raportul va fi cel potrivit pentru termenii revizuii ai angajamentului, n momentul emiterii lui.
Auditorul poate s nu fie de acord cu o schimbare a angajamentului n cazul n care nu exist justificare rezonabil. Spre exemplu,
angajamentul de audit unde auditorul se afl n imposibilitatea obinerii probelor de audit suficiente i adecvate privind creanele, urmnd a-i
exprima o opinie cu rezerve iar clientul cere ca angajamentul s fie schimbat ntr-un angajament de revizuire pentru a evita o opinie de audit cu
rezerve, auditorul fiind in imposibilitatea exprimrii unei opinii fara rezerve. n cazul n care auditorul consider c nu i poate da acordul asupra
unei schimbri de angajament i nu i se permite s continue angajamentul iniial, va trebui s se retrag din acea misiune.

2.3. Planificarea misiunii de audit

Misiunea de audit - este o aciune separat i identificabil care se finalizeaz prin emiterea unui punct de vedere, a unei declaraii sau
a unei opinii, de ctre o persoana competenta (auditor), opinie ce este consemnat ntr-un raport, cu privire la modul ndeplinirii unor obiective
clare, bine determinate, aferente unui grup structurat pe aciuni, activiti, programe sau organisme numite generic entitate auditat.
Planificarea auditului sau programul de audit, const n construirea unei strategii generale i o abordare detaliat cu privire la natura,
durata i gradul de cuprindere preconizat al auditului. n acelai timp, are menirea s asigure ndeplinirea misiunii de audit n condiii de
economicitate, eficien, eficacitate i la termenul prevzut. Aceast activitate se caracterizeaz prin raionalitate, n sensul c permite auditorului
evaluarea logic a ndeplinirii misiunii i stabilirea de obiective clare, anticipare respectiv permite dimensionarea misiunii n timp i evidenierea cu
claritate a prioritilor i nu n ultimul rnd coordonare, aciune ce permite coordonarea politicilor de audit cu auditul realizat efectiv i a activitii
desfurate de ali auditori sau experi.
Obiectivele principale sunt cele referitoare la stabilirea modalitilor de respectare a obligaiilor legale ce revin auditorului i a altor
prioriti de audit precum i la identificarea ntinderii atribuiilor i rezultatele previzibile ale auditului. Tot n cadrul acestor obiective se regsesc i
definirea modului n care se vor obine i analiza probele de audit necesare pentru formularea opiniei de audit concomitent cu identificarea
resurselor necesare, utilizarea lor i stabilirea bugetului de timp i a costurilor.
Planificarea auditului se concretizeaz pe fiecare misiune de audit separat i identificabil. Planificarea auditului, astfel concretizat,
include primele dou etape ale acesteia i anume etapa preliminar i etapa de planificare.
n cadrul etapei preliminare a misiunii de audit se regsesc aciuni specifice desfurate de auditor n direcia adunrii i evalurii iniiale
a informaiilor despre entitatea ce face obiectul misiunii de audit concomitent cu o evaluare preliminar a sistemelor de contabilitate i de control
intern. Un pas secundar al acestei etape este acela de trecere la definirea obiectivelor detaliate ale auditului, la o evaluare iniial a resurselor
necesare activitii de audit precum i la stabilirea calendarului de lucru. Majoritatea informaiilor necesare n etapa preliminar se refer la:
nelegerea entitii auditate, caz n care auditorul trebuie s identifice aspectele importante ale mediului n care entitatea i desfoar
activitatea, respectiv:

17

- obiectivele entitii auditate,

- intrrile: resurse i fonduri, cadrul legal, personalul ( toate din punct de vedere cantitativ i calitativ),
- ieirile rezultate:
-

ordinea i importana relativ a rezultatelor comparativ cu obiectivele entitii;

constrngeri i necesiti legate de factorul timp, privind rezultatele;

cadrul legal;

caracteristicile pieei n care opereaz entitile;

compararea rezultatelor cu entiti interne i internaionale;

raporturi obligatorii i neobligatorii cu alte entiti;

considerente de ordin geografic i de comunicare:

- modul de operare a entitii auditate privind:

-

organizarea i responsabilitile;

sisteme cheie de management i control;

sistemele financiar-contabile

In cazul impactului entitii auditate asupra misiunii de audit, auditorul va trebui s stabileasc, n vederea cunoaterii entitii auditate, n
ce mod poate fi afectat misiunea de audit precum i ntregul proces de audit de operaiile i mediul unde entitatea auditat i desfoar
activitatea. Astfel, auditorul va trebui n aceast direcie s cuantifice:
riscurile inerente asociate cu activitile generate de mediul i organizarea entitii precum i cele asociate

cu tipul de entitate auditate;

controalele efectuate de conducerea entitii pentru minimizarea riscurilor i a maximiza eficiena

controalelor.

Pentru a putea efectuarea aceste cuantificri, auditorul trebuie s realizeaze n fapt o evaluarea preliminar a sistemului contabil i de
control intern.
In analiza informaiilor privind mediul obiectivelor misiunii de audit, auditorul trebuie s ia n considerare forma, coninutul i utilizatorii
raportului de audit, dup care s specifice obiectivele auditului. n cazul auditului performanei, si nu numai, este important s se fac acest lucru
mai amnunit, ceea ce permite auditorului s defineasc criteriile pe baza crora se vor stabili i evalua probele de audit. Atunci cnd obiectivele
misiunii sunt clare, auditorului i va fi mai uor s stabileasc semnificaia problemelor ce vor fi abordate.
n cadrul stabilirii i colectrii probelor de audit, auditorul are obligaia de a identifica probele de audit care sunt relevante i i sunt
necesare pentru atingerea obiectivului auditului. n acest sens, auditorul ia n considerare cu prioritate, printre altele:
- valoarea dovezii privind eficiena i ncrederea;
- relevana;
- rezonabilitatea.
Pornind de la acestea auditorul decide modul de abordare a auditului, sursele probelor de audit, procedeele i tehnicile utilizate precum i
modalitatea de testare a probelor de audit.
Obligativitatea auditorului in privinta resurselor auditului, dup definrea naturii acestora, const n estimarea tipului, cantitii, surselor,
tehnicilor de obinere a probelor de audit precum i resursele necesare pentru obinerea i analiza acestora.
n acest sens, auditorul ia n considerare:
- experiena necesar i pe aceast baz formeaz echipa de auditori;
- priceperea specialitilor n domeniul auditului;
- posibilitatea folosirii experilor externi, sau a auditorilor interni;
- localizarea probelor de audit, uurina accesului la acestea i costurile aferente;
- programul calendaristic al auditului.

18

In domeniul documentrii, auditorul are obligaia s realizeze o documentare atent a rezultatelor de audit, inclusiv a unui sumar al
rezultatelor auditurilor anterioare precum i a impactului acestora.
Auditorul are totodat obligaia de a se consulta si de a discuta cu conducerea entitii auditat despre constatrile din etapa preliminar
a misiunii de audit.
Cea de-a doua etap, etapa de planificare a misiunii de audit sunt incluse o serie de aciuni desfurate de auditor cum ar fi:
-

stabilirea legturii cu entitatea auditat;

elaborarea planului de audit;

ntocmirea programelor de audit ca pri componente ale planului de audit;

aprobarea planului de audit.

Auditorul are obligaia de a elabora un program de audit prin care se stabilete natura, durata i ntinderea procedurilor de audit planificate
necesare pentru implementarea planului de audit. Astfel, programul de audit va fi constituit ca un set de instruciuni adresate membrilor echipei de
audit dar i ca un mijloc de eviden i control privind desfurarea activitii de audit. Programul cuprinde, de asemenea, obiectivele auditului
pentru fiecare domeniu i un grafic de timp pentru fiecare domeniu de procedur de audit. La ntocmirea programului de audit, auditorul are
obligaia de a lua n considerare:
-

evaluarea riscurilor inerente i de control i nivelul necesar de asigurare garantat de procedurile de fond;

durata efecturii testelor de control i a procedurilor de fond, asistena din partea entitii i implicarea altor
auditori sau experi.

Practic, planul misiunii de audit este documentul esenial al planificrii si derulrii auditului, n cuprinsul cruia se ealoneaz activitile
de audit n timp, urmrindu-se cuprinderea tuturor informaiilor necesare, dar s rmn sintetic, clar i concis pentru tipicul entitii auditate precum
i a misiunii. Din acest motiv elaborarea unui plan universal de audit nu este posibil.
Totui, un plan de audit are urmtorul coninut minimal si obligatoriu:
-

cadrul legal al auditului;

descrierea n sintez a activitii, programului sau entitii;

motivul auditului;

factorii ce influeneaz activitatea de audit, inclusiv acei factori care determin semnificaia sau importana
relativ a problemelor luate n consideraie;

aprecierea riscului, semnificaia i pragul de semnificaie;

ntinderea i modul de abordare a auditului, probele de audit ce trebuie obinute pentru a atinge obiectivele
auditului care rspund ntrebrtilor de tipuul: Cnd? Cum? Unde? Astfel de nrtrebri se refer preponderent la:
-

ce sistemele ce urmeaz a fi evaluate i testate;

strategiile de eantionare;

mrimea eantioanelor anticipate;

sprijinul altor auditori sau experi;

alte probleme speciale de prevzut;

- resursele necesare i la ce moment, respectiv cu privire la:

- personalul auditului (n detaliu), responsabiliti;
- personal de specialitate;
- experii externi utilizai;
- necesarul de deplasri n cadrul misiunii;
- timpul afectat i bugetul de cheltuieli;
- estimarea unei taxe pentru audit;
- detalii privind persoanele din interiorul entitii auditate care vor asigura legtura cu auditorul;

19

- programul desfurrii auditului i data la care proiectul de import va fi disponibil pentru discutarea lui preliminar;
- forma, coninutul i utilizatorii raportului final.
La elaborarea planului general de audit se iau n considerare i urmtoarele aspecte n conformitate cu normele minimale de audit:
cunoaterea activitii agentului economic auditat, respectiv factorii economici generali i condiiile

specifice sectorului de activitate ce afecteaz agentul economic; caracteristicile importante ale agentului economic, activitatea sa,
performanele financiare i cerinele de raportare, schimbrile intervenite de la ultimul audit, nivelul general de competen al
managementului;
nelegerea sistemului contabil i de control intern, i anume: politicile contabile adoptate de entitate i

schimbrile intervenite n cadrul acestora, efectele noilor reglementri contabile sau de audit, cunoaterea cumulativ de ctre auditor
a testelor de control i procedurilor de fond;
natura, a sistemelor de contabilitate i control intern i a accentului relativ estimat, durata i ntinderea

procedurilor. Aici sunt cuprinse schimburile posibile privind importana domeniilor specifice de audit, efectul tehnologiei informaiei
asupra auditului, activitatea intern de audit i efectul su estimat asupra procedurilor de audit extern.
- coordonarea, ndrumarea, supervizarea i revizuirea, respectiv implicarea altor auditori n auditul componentelor, implicarea experilor,
numrul amplasamentelor, cerinele de personal;
tratarea altor aspecte cum sunt: posibilitatea ca prezumia de continuitate a activitii, condiii ce solicit o atenie special, printre care
existena prilor afiliate; termenii angajamentului i alte responsabiliti statutare, natura i momentul efecturii rapoartelor sau altor
comunicri cu entitatea economic auditat, care se estimeaz prin angajamentul de audit.
Putem deci afirma c din punct de vedere structural, indiferent de obiective, o misiune de audit include n mod tipic urmtoarele etape:
-

preliminar;

planificare;

lucru n teren;

raportare;

post-raportare.

In cadrul fiecrei etape, distingem o serie de activiti specifice acestora cum sunt:
Etapa preliminar sau pre-planificarea, cu subactivittile:
- colectarea i evaluarea iniial a informaiilor despre entitatea ce urmeaz a fi auditetat;
- evaluarea preliminar a sistemelor contabil i de control intern;
- stabilirea i definirea n detaliu a obiectivelor auditului;
- evaluarea iniial a tuturor resurselor necesare auditului i stabilirea calendarului de lucru.
Etapa de planificare in cadrul creia regsim activitile privind:
- elaborarea planului de audit
- stabilirea legturii cu entitatea auditat;
- ntocmirea programelor de audit ca pri componente ale planului de audit;
- aprobarea planului de audit.
Etapa de lucru n teren in cadrul acestei etape distingem:
- colectarea i evaluarea probelor de audit;
- redactarea unor concluzii iniiale;
- revederea interimar-provizorie;
- identificarea i aprobarea oricror modificri necesare s fie aduse planului de audit.
Etapa raportrii:
- proiectarea i analiza concluziilor, opiniilor, recomandrilor;

20

- reanalizarea, aprobarea i publicarea rezultatelor;

- evaluarea performanei echipei de audit la nivelul societii de audit.
Etapa post-raportare:
- supravegherea impactului pe care l are auditul asupra entitii auditate.
Planificarea auditului i stabilirea pragului de semnificaie - stabilirea pragului de semnificaie n audit este esenial etapei de
planificare a auditului, avnd n vedere c nivelul pragului de semnificaie ajut la determinarea procedurilor necesare pentru a se obine probe de
audit relevante i suficiente. n cadrul aceastei etape se evalueaz semnificaia erorilor i abaterilor neacoperite de audit i se determin dac
auditorul i exprim sau nu rezerva asupra situaiilor financiare ale agentului economic auditat.
La definirea pragului global de semnificaie, respectiv de depistrii erorilor inacceptabile, auditorul ine seama de mandatul su i de
faptul c utilizatorii situaiilor financiare acord o mare atenie legalitii i regularitii. Fixarea pragului de semnificaie, ca sum sau ca procent,
este o problem matematico-statistic, raionamentul profesional fiind esenial pentru auditor n determinarea nivelului lui. Un prag global de
semnificaie aplicabil unui set complet de situaii financiare sau unei arii largi de audit, poate fi completat cu praguri specifice pentru problemele de
o sensibilitate mai mare.
n dezvoltarea unui plan general de audit cu privire la riscuri i pragul de semnificaie pot fi luate n considerare aspecte cum sunt:
-

identificarea domeniilor semnificative de audit i evaluarea resurselor inerente i de control;

stabilirea nivelului pragului de semnificaie avnd n vedere scopul auditului;

posibilitatea apariiei i existenei unor informaii eronate semnificative, incluznd existena perioadelor anterioare sau a unor fraude;

identificarea domeniilor complexe de contabilitate, inclusiv a celor ce implic estimri contabile.

Planificarea auditului i utilizarea activitii altor auditori i experi - n etapa de planificare a auditului extern, auditorul prevede ca

n cadrul misiunii de audit s examineze activitatea i obiectivele auditului intern i s estimeze gradul de ncredere ce poate fi acordat activitii
altor auditori i experi n cadrul entitii auditate. Prin activitatea altor auditori se nelege activitatea desfurat de ctre auditorii interni ai entitii
auditate i auditorii externi ai terilor pri respectiv activitatea desfurat de profesioniti i anume: experi i consultani angajai de ctre entitatea
auditat sau experi care acioneaz de o manier independent economiti, avocai, arhiteci, evaluatori, cercettori de pia, evaluatori din
domeniul asigurrilor, statisticieni, specialiti n tiine sociale i cercettori de opinie, experi tehnici i industriali, consultani pe probleme de
management etc.
Rapoartele ntocmite de ctre ali auditori i experi pot furniza auditorului informaii despre punctele slabe i potenial bune ale sistemelor
de contabilitate i de control intern i despre evoluia n timp a unor erori semnificative care au aprut n cadrul acestora. Activitatea altor auditori i
experi este util n etapa de planificare a misiunii de audit, ns n utilizarea ei este nevoie de mult precauie. Orice raport al altor auditori i
experi poate fi luat n considerare de ctre auditorul angajat cu aprecierea corectitudinii i credibilitii acestuia fcut nainte de a determina
influena asupra gradului de detaliere a examinrilor proprii pe care le efectueaz ulterior.
Auditorul trebuie s se asigure cu privire la:
-

faltul c raportul altor auditori i experi a fost ntocmit n total independen, de entitatea nu s-au aflat n situaie de incompatibilitate,
sau cu activitatea pe care a auditat-o i au fost obiectivi n tratarea problemelor;

dac obiectivele activitii i procedurile i tehnicile folosite de ali auditori i experi sunt compatibile cu cele ale propriei sale sarcini de
audit;

dac concluziile trase de ctre ali auditori i experi au la baz suficiente probe de audit i dac auditorul sau expertul a fost competent
din punct de vedere profesional i tehnic.
Utilizarea procedurilor analitice n planificarea auditului - se face n funcie de obiectivele auditorului n planificarea acestuia. Planul

de audit se bazeaz pe probe de audit ce urmeaz s fie obinute prin proceduri analitice. Astfel auditorul adopt un mod riguros de aplicare a
acestor proceduri ce pot fi utilizate pentru:
-

cunoaterea amanunit a activitilor entitii auditat;

stabilirea i planificarea gradului de certitudine referitor la probele de audit;

21

identificarea i evidenierea punctelor slabe.

In aceast situaie, auditorii utilizeaz proceduri analitice n planificarea auditului pentru:

-

identificarea zonelor cu un risc potenial;

identificarea tuturor tranzaciilor neobinuite;

planificarea procedurilor analitice pentru stabilirea unui anumit grad de certitudine al probelor de audit, inclusiv a etapelor i modului
de folosire a procedurilor de fond;

Cunotinele dobndite prin procedurile analitice utilizate de auditor n etapa de planificare a auditului vor fi folosite pentru susinerea
ntregului proces de planificare i elaborare a abordrii auditului. n zonele n care procedurile analitice folosite la planificarea auditului evideniaz
diferene semnificative fa de ateptrile iniiale, auditorul va trebui s elaboreze i s aplice proceduri specifice pentru a putea descoperi cauza
acestor inadvertene ori fluctuaii.
n faza de planificare, procedurile analitice utilizate pot implica i o analiz preliminar a datelor disponibile pentru a ajuta auditorul s
decid necesitatea folosirii acestora ca proceduri de fond n vederea obinerii probelelor de audit cu un cost rezonabil.
Procedurile analitice au rolul de a ajuta auditorul s identifice schimbrile n activitile entitii i operaiunile care afecteaz declaraiile
financiare, respectiv direcioneaz atenia auditorului spre ariile specifice care necesit o atenie deosebit. Acest tip de proceduri pe care auditorul
le aplic n faza de planificare sunt analizele de profil i analizele pe baz de raii. Astfel, profilul implic agregarea rezultatelor din conturile lunare
pentru a putea identifica tranzaciile neobinuite i fluctuaiile neateptate care necesit o mai mare atenie i explicaii pentru a fi nelese., n timp
ce analizele pe baz de raii pot releva tendine neobinuite.
n cazul folositii procedurilor analitice n faza de planificare a auditului, auditorul va lua n considerare informaii din surse diferite cum ar
fi:
-

declaraiile financiare ale anului precedent;

rapoartele de performan i rapoartele statistice externe;

informaiile nefinanciare relevante pentru audit (numrul personalului angajat total sau pe ramura);

rapoartele i alte analize efectuate de conducerea entitii privind rezultatele perioadei auditate precum i declaraiile financiare
interimare;

datele despre raiile semnificative i realizrile fa de criteriile de performan propuse.

Msura procedurilor analitice aplicate precum i gradul de complexitate al acestora n etapa de planificare sunt legate de mrimea
entitii, complexitatea i disponibilitatea informaiilor. Procedurile analitice, n anumite situaii i pentru anumite entiti, pot fi limitate la compararea
soldurilor n bilanurile contabile ntre anul precedent i anul curent. n alte cazuri, procedurile analitice pot implica analize mai extinse a datelor
financiare i nefinanciare. Procedurile analitice folosite n faz de planificare vor trebui s duc la o mai bun nelegere a activitilor entitii
auditate, implicnd:
-

analiza bilanier precum i a categoriilor de tranzacii, operaiuni financiare;

analiza bugetului i previziunilor entitii;

examinarea statisticilor i a informaiilor referitoare la activitile entitii auditate;

analiza realizrilor comparativ cu bugetul i obiectivele de performan stabilite de entitate;

eventuale discuii cu departamentele financiare i operaionale ale entitii viznd performanele i planurile de perspectiv;

n final, auditorul evalueaz bugetul entitii i stabilete dac acesta este suficient i eficient pentru adoptarea i aplicarea procedurilor
analitice alese. ntr-un mod aparte, auditorul ia n considerare eventualele presiuni ce pot fi fcute asupra unor departamente pentru a se conforma
bugetului i riscul ca rezultatele s fie manipulate.
Pentru ca sondajul s-i ating scopul este necesar planificare a eantioanelor ccea ce nseamna practic o pregtire minuioas pe
baza unui plan care s permit obinerea unor
probe de audit ct mai fiabile. Astfel, un plan al cercetrii prin sondaj poate cuprinde:

22

o delimitarea att n timp ct i n spaiu a populaiei documentare ceea ce se face prin identificarea tuturor cazurilor individuale sub care
se manifest totalitatea fenomenelor respective. Populaia documentar (sau totalitatea documentelor ce urmeaz a fi luate spre analiza)
este alctuit din totalitatea unitilor simple sau complexe care formeaz fenomenul supus cercetrii prin munca de audit;

o verificare a gradului de omogenitate a populaiei documentare, fiind foarte importanta omogenitatea acesteia, care nseamna c va
trebui s cuprind elemente similare prelucrate de sisteme similare pentru eantioanele statistice.

stabilirea bazei de sondaj sau alegerea acesteia, ntelegndu-se prin baz de sondaj orice sistematizare a unitilor documentare (liste,
tabele etc.), care s permit o alegere aleatorie a tuturor unitilor ce vor intra n eantion;

definirea unitilor folosite la eantionare i alegerea acestora, avnd n vedere faptul c eantioanele pot consta ntr-o unitate monetar,
tranzacie sau un bilan contabil. Acestea constituie populaia/colectivitatea de selecie. Colectivitatea de selecie (fiind identificate ca
eantioane, probe, sondaje, mostre) reprezint acea parte de la care urmeaz s se culeag i s se prelucreze datele n scopul
generalizrii rezultatelor obinute asupra ntregului ansamblu.
Din cadrul unei anumite populaii documentare pot fi extrase mai multe eantioane care s difere att ca volum ct i ca structur. De

mrimea eantionului se poate lega, ntr-o oarecare msur direct proporional riscul de audit. Astfel se stabilete o relaie invers proporional n
sensul c, cu ct un eantion este mai mare (reprezentativ), cu att riscul de audit este mai mic. Totui, un eantion supradimensionat duce
inevitabil la ngreunarea muncii de audit, fapt ce nu este de dorit. n aceast situaie limita de reprezentativitate n eantionare putem afirma c este
necesar a se stabili n funcie de nivelul care ne indic peste ce limit informaia este semnificativa sau mai exact de pragul de semnificaie.

2.4 Riscurile n audit

Riscurile n audit n cadrul activitii de audit, ca n orice domeniu a crei activitate este aceea de diligent i control, exist un anumit
grad de siguran al rezultatelor precum i un risc ca documentele verificate i opinia exprimat s nu fie conform cu realitatea intr-o anumit
msur sau mai exact s apar un risc. Fa de acestea, n cadrul muncii de audit avem obligaia de a prentmpina astfel de riscuri sau mai exact,
n cazul n care nu este posibil acest lucru, s ncercm s le identificm i s le minimizm efectele pe ct posibil.
Auditul presupune un grad rezonabil de certitudine cu privire la corectitudinea ntocmirii situaiilor financiare. Avnd n vedere acest considerent,
este necesar ca auditorul, n cadrul muncii sale, s determine i analizeze riscurile care pot determina exprimarea unei opinii neadecvate,
neconforme n raportul de audit. innd cont de faptul c exist anumite limite inerente auditului, precum i a oricrui sitem de audit intern, exist
inevitabil riscul ca unele inexactiti de o anumit importan sau cu o anumit semnificativitate s nu poat fi descoperite. n cazul n care auditorul
are indicii cu privire la existena unor fraude sau erori ce pot conduce la apariia unor inexactiti semnificative, el trebuie s-i extind procedurile
de control n scopul determinrii realiti i implicit infirmrii sau confirmrii dubiilor sale.
Riscuri generale i riscul de audit - prin noiunea de risc se nelege pericol, inconvenient posibil, probabilitatea de producere a aunui
eveniment cu consecinte nedorite. Existena riscului induce expunerea la risc, care este dat de valoarea actual a tuturor pierderilor sau
cheltuielilor suplimentare pe care este posibil s le suporte n viitor banca.
Importana evalurii riscurilor este marcat de impactul negativ ce poate fi evitat prin dezvoltarea politicii de protecie i de prevenie.
Scopul auditrii situaiilor financiare este asigurarea c situaiile financiare sunt ntocmite in conformitate cu standardele de audit i nu conin erori
semnificative. Pentru realizarea acestui obiectiv auditorul utilizeaz o serie de proceduri care i permit sa obina un grad rezonabil de certitudine c
acestea au fost corect ntocmite n toate punctele lor eseniale. Aa cum am mai artat, avnd n vedere limitele inerente auditului, precum i a
oricarui sistem de control, exista riscul inevitabil ca unele erori sa nu fie descoperite de auditor.
Astfel n funcie de posibilitile de producere, clasificarea riscurilor poate fi fcut astfel:
1. Din punct de vedere al probabilitii realizrii lor, riscurile sunt: poteniale i posibile .
Riscurile poteniale sunt cele care sunt susceptibile teoretic de a se produce, daca nici un control nu este exercitat pentru a le preveni
sau pentru a le detecta i corecta erorile care ar putea s se produc. Aceste riscuri sunt comune tuturor entitilor
Riscurile posibile sunt acele riscuri mpotriva crora entitatea nu dispune de mijloace pentru a le limita. Cand astfel de mijloace lipsesc
exista o mare probabilitate ca anumite erori sa se produca fara sa fie detectate sau corectate de entitate.

23

2. Din punct de vedere al asocierii acestora activitilor desfurate :

A. Riscuri generale specifice entitaii - sunt acele riscuri care influeneaz ansamblul operaiunilor. Auditorul trebuie s cunoasca
caracteristicile proprii ale entitii pentru a efectua un control corect. Informaiile i documentele colectate de auditor se refer la obiectul de
activitate, organizarea, apartenena la un grup, politicile generale contabile financiare i comerciale, sistemul informatic, sistemul de control i audit
intern.
n categoria riscurilor generale specifice intr :

riscuri legate de situaia economic a instituiei bancare respective;

riscuri legate de organizarea general;

riscuri legate de atitudinea conducerii.

B.

Riscuri legate de natura operaiilor tratate.

Datele prezentate n contabilitate pot fi mprite n trei categorii, fiecare fiind purttoare de riscuri particulare:

date repetitive

date punctuale

date excepionale
Erorile aprute n cadrul datelor repetitive, punctuale sau excepionale pot avea influene semnificative asupra conturilor.
C.

Riscuri legate de concepia i funcionarea sistemului.

Sistemele trebuie s previn, s descopere i s corecteze erorile survenite n timpul executrii operaiunilor. Uneori este nevoie ca i
sistemul s fie controlat pentru a descoperi eventuale defeciuni.
D.

Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului denumit riscul de audit .

Auditorii au misiunea de a-i exprima opinia dac situaiile financiare sunt ntocmite conform standardelor de audit. Auditorul trebuie s
confirme beneficiarului c informaiile oferite de situaiile financiare prezint n mod fidel micrile patrimoniale din entitatea respectiv. Experiena
arat c informaiile din situaiile financiare pot conine erori semnificative, erori produse din ntmplare sau cu bun tiin. Auditoriii trebuie s
descopere erorile semnificative i s aprecieze n ce msur aceasta afecteaz situaiile financiare.
n funcie de factorii care favorizeaz apariia i nedescoperirea erorilor se definesc i componentele riscului de audit :

riscul inerent

riscul de control

riscul de nedetectare

Riscul inerent reprezint, susceptibilitatea ca un sold al unui cont sau o categorie de tranzacii s conin o denaturare care ar putea fi
semnificativ, individual sau cumulat cu denaturrile existente n alte solduri sau categorii de tranzacii, presupunnd c nu au existat controale
interne adiacente.
Auditorii nu acord aceiai importan tuturor erorilor, ci numai acele erori care individual sau cumulat sunt semnificative. Mulimea
informaiilor care poate fi afectat de erori se regsete n contabilitate, sub forma nregistrrilor contabile a operaiunilor desfurate de entitate.
Riscul inerent poate fi studiat din dou puncte de vedere:
- atunci cnd se urmrete s se evidenieze posibilitatea apariiei unor erori semnificative determinate de funcionarea general a instituiei i
de evoluia sectorului bancar, se evalueaz riscul inerent general
-

atunci cnd se urmrete s se evidenieze posibilitatea apariiei unor erori semnificative ntr-un grup de operaiuni avnd cauze

specifice, se evalueaz riscul inerent specific.

Riscul de control reprezint riscul ca o denaturare, care ar putea aprea n soldul unui cont sau ntr-o categorie de tranzacii i care ar
putea fi semnificativ n mod individual, sau atunci cnd este cumulat cu alte denaturri din alte solduri sau categorii, s nu poat fi prevenit sau
detectat i corectat la momentul oportun de sistemele de contabilitate i de control intern.
Cu ct sistemele de contabilitate i de control funcioneaz mai bine cu att este mai redus riscul de control.

24

Riscul de nedetectare reprezint riscul ca procedurile de fond ale unui auditor s nu detecteze o denaturare ce exist n soldul unui cont
sau categorie de tranzacii i care ar putea fi semnificativ n mod individual, sau atunci cnd este cumulat cu denaturri din alte solduri sau
categorii de tranzacii.
Factori care influeneaz mrimea riscului inerent i se manifest la nivelul situaiilor financiare sau la nivelul conturilor sau categoriei de
tranzacii unde pot s apar informaii eronate determinate de:
- integritatea conducerii ( cnd un membru al conducerii nu este onest, situaiile financiare pot conine informaii care s nu reflecte corect
tranzaciile)
- experiena i cunotinele persoanelor care alctuiesc conducerea entitii;
- schimbarea personalului de conducere;
- exercitarea de presiuni neobinuite asupra membrilor conducerii (cerine pentru acordarea unor credite, cerine pentru meninerea unui
nivel de dobnd, rentabilitate;
- natura, complexitatea i extinderea activitii (nomenclatorul produselor, serviciilor);
- factori specifici care afecteaz starea economic a sistemului bancar (datele dobnzilor, inflaie, politicile guverbanmentale, ratele de
schimb valutar. Fiecare din aceste elemente poate reprezenta o surs de eroare pe care auditorul trebuie s o ia n considerare la
determinarea riscului de audit general.
La nivelul conturilor i al categoriilor de tranzacii pot s apar erori determinate de :
- complexitatea tranzaciilor care la nregistrare presupun utilizarea mai multor conturi, calcule de repartizare pe conturi (operaiuni valutare
complexe, operaiuni pe piaa, monetar);
- nregistrarea unor operaiuni care presupun un risc ridicat de estimare;
- predispoziia ridicat a unor active dezirabile la pierdere, sau deturnare asociat cu un rulaj mare al acestor active (numerarul);
- existena unor corecturi realizate n exerciiul auditat pentru operaiuni nregistrate n exerciiul anterior;
- finalizarea unor tranzacii neobinuite sau complexe la sfritul exerciiului financiar sau n special n acest moment;
- existena unor tranzacii care nu se deruleaz n mod obinuit;
- existena unor tranzacii cu pri afiliate;
- utilizarea calculatoarelor la prelucrarea informaiilor financiare;
Mrimea riscului de control depinde de modul cum funcioneaz sistemul contabil i sistemul de control al instituiei bancare.
Sistemul contabil reprezint succesiunile de proceduri i nregistrri ale unei entiti prin care tranzaciile sunt prelucrate ca modaliti
de meninere a nregistrrilor financiare. Astfel de sisteme identific, asambleaz, analizeaz, calculeaz, clasific, nregistreaz, sintetizeaz i
raporteaz tranzaciile sau alte evenimente.
Funcionarea sistemului contabil depinde de modul cum este proiectat sistemul, de modul cum este implementat i condus , de calitatea
pregtirii profesionale i responsabilitatea personalului, de stabilitatea normelor financiar contabile. Acolo unde auditorul constat slabiciuni ale
sistemului contabil, se ateapt s constate existena unor informaii eronate
Sistemul contabil are propriile mijloace de control asupra acurateei i exhaustivitii nregistrrii tranzaciilor, dar nu exist certitudinea
c acestea sunt utilizate.
Sistemul de control intern reprezint toate politicile i procedurile (controale interne) adoptate de conducerea unei entiti care ajut la
ndeplinirea obiectivelor manageriale privind asigurarea, att ct este posibil, a conducerii sistematice i eficiente a activitii, inclusiv aderarea la
politicile manageriale, protecia activelor, prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor, acurateea i exhaustivitatea nregistrrilor contabile, precum
i pregtirea n timp util a informaiilor financiare credibile.
Sistemul de control poate sa ofere certitudinea c numrul i amplitudinea erorilor rmase neidentificate au fost diminuate astfel nct s
nu afecteze ntr-o msur semnificativ situaiile financiare. Aceast stare se poate obine atunci cnd sistemul este proiectat corect, opereaz ntrun mediu de control adecvat i are proceduri eficiente.
Dac sistemul de control nu este puternic, el nu va putea preveni i detecta informaiile eronate semnificative.

25

Nivelul riscului de nedetectare este legat de procedurile de fond ale auditorului . Dup evaluarea riscului inerent i a riscului de control se
determin riscul maxim acceptabil de nedetectare, astfel nct riscul de audit s fie mai mic dect un nivel prestabilit maxim admis de 5%).
Auditorul va planifica i executa procedurile de fond necesare nct riscul de audit s fie redus la nivelul minim acceptabil (prin reducerea
riscului de nedetectare, n condiiile n care cunoate riscurile inerente i de control).
Cu ct riscul inerent i cel de control au un nivel mai ridicat cu att mrimea acceptat a riscului de nedetectare trebuie s fie mai
sczut. Riscul de audit reprezint produsul marimilor celor trei forme de risc (inerent, de control, de nedetectare). Relaia de calcul a riscului de
audit pe baza celor trei forme de risc este:

RA = RI x RC x RND
n care :
RA riscul de audit; RI - riscul inerent; RC - riscul de control; RND riscul de nedetectare
Pentru evaluarea riscului inerent, auditul utilizeaz raionamentul profesional pentru aprecierea numeroilor factori la nivelul situaiilor
financiare i la nivelul soldului contului i al categoriei de tranzacii. Riscului inerent, se determin prin dou analize separate, respectiv cea a riscul
inerent general i cea a riscul inerent specific.
Att la nivelul nivelul conducerii i managementului ct i la nivelul situaiilor financiare auditorul apreciaz factori de genul:
integritatea conducerii;
experiena i cunotinele conducerii;
presiuni neobinuite asupra conducerii;
natura activitii agentului economic;
condiiile economice i concurena;
practici contabile specifice ramurii de activitate etc.
La nivelul soldurilor conturilor precum i a categoriiulor de tranzacii auditorul va aprecia factori, cum sunt:
-

probabilitatea ca informaiile conturilor din situaiile financiare s fie susceptibile de prezentare eronat;

complexitatea evidenierii tranzaciilor sau a altor evenimente care ar putea necesita utilizarea serviciilor unui expert;

gradul raionamentului profesional implicat n determinarea soldului contului;

susceptibilitatea activelor pentru pierdere sau deturnare, (active cu grad ridicat de dezirabilitate i circulaie, cum ar fi numerarul);

finalizarea unor tranzacii neobinuite sau complexe, n special la sau aproape la sfritul exerciiului;

tranzacii care nu se deruleaz n mod obinuit.

n conformitate cu Normele Minimale de Audit, elaborate de CAFR precum i a standardelor incidente n cauz, riscul inerent poate fi risc

inerent general i risc inerent specific pe seciuni. Pentru evaluarea riscului inerent general i ncadrarea acestuia intr-una din categoriile foarte
sczut, sczut, mediu, sau ridicat se utilizeaz o lista de verificare a acestui tip de risc, care cuprinde ntrebri astfel formulate nct rspunsul da
este un indiciu al creterii riscului iar un posibil rspuns nu neinfluennd scderea acestui risc ci doar meninerea lui. n analiza fiecrei ntrebare
din cadrul chestionarelor, se are n vedere faptul c se ia n considerare riscul de audit general potenial creat printr-un set dat circumstaniale.
Riscul general atribuit entitatii economice auditate deriv din evaluarea fiecrei seciuni privit n ansamblu. Numrul rspunsurilor
pozitive indic gradul de risc ataat cnd este luat n considerare fiecare ntrebare n parte, iar auditorul trebuie s foloseasc raionamentul
profesional asupra nivelului general de risc prezientnd totodat o explicaie a
evalurii.
Lista de verificare a riscului inerent general include evaluarea general (privit n ansamblu), cu ntrebrile adecvate, a riscurilor: de
management, contabil, de afaceri i de audit, pe baza crora se determin riscul general inerent
Evaluarea general a riscului de management are n vedere ntrebri care se refer la:
a) ncrederea n competena conducerii de a gestiona activitatea n mod eficient, i anume:
-

i lipsesc conducerii cunotinele i experiena suficient pentru a gestiona activitatea?

26

are conducerea tendina de a asigura agentul economic i proiecte cu risc ridicat? Se au n vedere: incidena proiectelor abandonate,
gradul de fluctuare a veniturilor din proiecte i cunotinele despre conducerea agentului economic auditat.

au avut loc modificri n aparatul de conducere-cheie n cursul perioadei contabile? Se are n vedere i realocarea responsabilitilor,
care, n anumite circumstane, poate constitui o astfel de schimbare.

b) Motivele poteniale ale manipulrii rezultatelor raportate:

-

exist cerine pentru meninerea nivelului profitabilitii sau pentru atingerea obiectivelor (de exemplu, satisfacerea ateptrilor
creditorilor)? Aceast ntrebare se refer la motive externe, cum ar fi ateptrile acionarilor care nu sunt membrii n conducerea
executiv, ale creditorilor (n special bncile) etc.

sunt rezultatele raportate de o importan personal pentru conducere (de exemplu, prime n funcie de profit)? Aceast ntrebare se
refer la motive interne i are n vedere profiturile raportate i nu rezultatele efective.

c) Gradul de control exercitat de conducere asupra desfurrii activitii:

-

sunt controalele manageriale i administrative slabe?

lipsesc sistemele informatice de gestiune bune?

d) ntrebarea final din seciunea pentru conducere recunoate c, acolo unde conducerea nu este implicat n operaiunile zilnice ale funciei
contabile, riscul manipulrii cifrelor de ctre conducere este redus.
-

este conducerea puternic implicat n operaiunile zilnice?

n cadrul seciunii de evaluarea general a riscului contabil

se are n vedere seturi de ntrebri ntrebri care trateaz n general

competena i credibilitatea personalului contabil. Astfel de ntrebri se refer la:

a) Este funcia contabil descentralizat?
b) Personalului contabil i lipsesc pregtirea i capacitatea de a ndeplini sarcinile alocate?
c) Exist probleme de atitudine sau morale n departamentul de contabilitate?
d) Exist probabilitatea apariiei de greeli ca rezultat al desfurrii activitii de ctre personalul din contabilitate al agentului economic auditat sub
presiuni puternice?
O a treia sectiune se refer la evaluarea general a riscului de afaceri a entitii economice auditate. Aceast seciune abordeaz factorii
care afecteaz entitatera economic auditat, inclusiv gradul de analiz extern la care sunt supuse conturile i posibilele motive pentru
manipularea cifrelor. n cadrul acestei seciuni se au n vedere urmtoarele tipuri de ntrebri:
a) Agentul economic opereaz ntr-un sector cu risc ridicat? Un sector cu risc ridicat este n principal un sector n care falimentul agenilor
economici este frecvent. Factorii care pot indica existena unui sector cu risc mediu spre ridicat includ tehnologia nalt care se schimb rapid i
moda sau orice sector dependent de preferinele publicului.
b) Exist teri creditori semnificativi luai individual? Cele mai frecvente exemple sunt creditele i descoperirile de cont la bnci.
c) Exist acionari care sunt n executivul agentului economic i care dein mai mult de 25% din capitalul social din drepturile de vot?
d) Exist posibilitatea ca afacerea sau o parte din ea s fie vndut n viitorul apropiat?
e) A existat o schimbare a controlului n ultimele 12 luni?
f) Este societatea solvabil? Un agent economic este solvabil dac este capabil s-i plteasc debitele la scaden. Acolo unde exist dubii n
legtur cu solvabilitatea,
fluxurile de numerar se pot dovedi utile. Cei mai buni indici ai solvabilitii sunt indicii solvabilitii i textul acid. Conform normelor minimale se
urmresc cu precdere urmtorii indici economici:
Rata rentabilitii veniturilor = Profitul brut Venituri totale aferente perioadei 100%
Rata rentabilitii capitalului = Profitul brut Capital propriu 100%
Perioad de colectare a creanelor = Debitori comerciali Vnzri 365
Perioada de achitare a datoriilor comerciale = Creditori comerciali Achiziii 365
Datorii totale Rata general a ndatorrii =Capital propriu

27

Capital propriu Solvabilitatea patrimonial =Capital propriu + credite bancare

Active circulante Solvabilitatea general =Datorii curente
Solvabilitatea imediat = Active circulante stocuri Obligaie
O ultim seciune a calculului riscului inerent general este cea de evaluare general a riscului de audit Aceast seciune din lista de
verificare trateaz cunoaterea de ctre auditor a agentului economic auditat bazat pe experiena anterioar i pe relaia cu agentul economicclient. n cadrul sectiunii se au n vedere urmtoarele seturi de ntrebri:
a) Este prima dat cnd agentul economic a efectuat auditul?
b) Conine raportul de audit rezerve semnificative n oricare din ultimii doi ani?
c) Cum descriei relaia cu agentul economic auditat de renelegere sau n curs de deteriorare?
d) Exist o presiune semnificativ de timp sau n ce privete onorariul?
e) Exist un numr semnificativ de tranzacii greu de auditat (de exemplu, vnzrile n numerar)?
Dup evaluarea riscului inerent general este important s se considere dac exist vreun domeniu de audit care s aib ataat un risc
specific.
Fa de riscul inerent general, riscul inerent specific reprezint posibilitatea apariiei unei informaii eronate semnificative ntr-un anumit
domeniu din cauza unor probleme specifice att interne ct i externe datorate acelui domeniu de activitate. Pentru evaluarea riscului inerent sunt
necesare rspunsurile la urmtoarele ntrebri ce vizeaz n mod direct si nemijlocit specificul activitii entitii economice luate n analiza:
a) Sistemele sunt predispuse erorii/neadecvate/normale/necomputerizate?
b) Contabilii responsabili de acest domeniu sunt slab pregtii?
c) Tranzacii complexe (natura tranzaciilor, nu modul n care sunt nregistrate)?
d) Suspiciuni privind existena fraudelor/pierderilor?
e) Pierderea foilor de calcul/schemelor de raionament ale agentului economic auditat?
f) Tranzacii neobinuite (natura tranzaciei sau natura procesului din afara sistemului?
Aceste ntrebri se concentreaz pe a afla de ce sunt ateptate erori. Acolo unde este atribuit un risc specific se arat i motivele de apariie a
riscului.
Exemple de circumstane ce pot duce la un risc specific n legtur cu plile n numerar i cu cele prin banc:
a) Sistemul:
-

sistem manual, predispus la erori umane;

lipsa separrii ndatoririlor, o slab separare a acestora;

nu s-au efectuat punctaje bancare ori s-au efectuat punctaje ori s-au efectuat n mod defectuos. De exemplu, diferenele au fost trecute
pe cheltuieli fr investigaie prealabil;

nu se fac nregistrri n mod regulat sau sistematic;

cecurile sau alte pli pot fi fcute fr a fi autorizate n mod corect;

un individ poate s-i autorizeze cecuri pentru el nsui, de exemplu, pentru propriile cheltuieli.

b) Contabilul:
-

un contabil incompetent ine evidena jurnalului de cas i a jurnalelor de vnzri i cumprri;

contabilul nu aduce la zi toate nregistrrile. De exemplu, omite s nregistreze debitele directe i ordinele de plat la intervale regulate.

c) Operaiuni complexe:
-

operaiuni pe piaa monetar, operaiuni valutare complexe (contracte futures/opiuni):

swap-uri valutare sau pe rata dobnzii.

d) Pierderi sau fraude:

-

posibilitate de furt al numerarului din cas;

posibilitate de fraud din cauza plilor bancare inadecvate sau a cererilor false de numerar;

28

posibilitate de fraud prin utilizarea neautorizat a cecurilor.

e) Raionament/calcule:
-

valute multiple, n special n cazul n care cursurile de schimb se determin prin tranzacii cross euro.

f) Tranzacii neobinuite:
-

operaiuni cu numerar procesate n afara registrului de cas;

pli i ncasri n numerar pentru aranjarea plafonului de cas (nainte de depunerea ncasrilor la banc);

conturi bancare n valut cu regim special (escroq account).

Evaluarea riscului inerent specific se face pe baza rspunsurilor, prezentat e separat pentru fiecare domeniu, la ntrebrile menionate (a-

f). Se au n vedere urmtoarele domenii: imobilizri corporale i necorporale; conturi ale grupului i investiii; stocuri i producie n curs de execuie
- cantiti i evaluare: debitori; plasamente pe termen scurt; conturi la bnci i casa-pli i ncasri; conturi la bnci-confruntate cu extrasele de
cont; creditori; creditori pe termen lung; vnzri; cumprri; cheltuieli; salarii i indemnizaii; alte seciuni de audit; balana de verificare i nregistrri
contabile; situaii financiare preliminare i nregistrri dup sfritul exerciiului.
Evaluarea riscului de control:
a) Evaluarea preliminar a riscului de control:
-

reprezint procesul de evaluare a sistemelor de contabilitate i control intern ale agentului economic i prevenirea i detectarea
informaiilor eronate semnificative;

se face pentru fiecare sold de cont sau categorie de tranzacie semnificativ;

se face la un nivel ridicat pentru unele sau toate prezentrile, atunci cnd sistemele de contabilitate i de control intern nu sunt efective
sau evaluarea eficacitii acestora nu feste eficient.
Evaluarea preliminar pentru o aseriune privind situaiile financiare este mai puin ridicat dac auditorul:

este capabil s identifice controalele interne relevante pentru aseriunile ce ar putea preveni sau detecta i corecta o informaie eronat
semnificativ;

i planific s efectueze teste de control pentru susinerea evalurii.

b) Documentaie pentru nelegerea i evaluarea riscului de control: Auditorul documenteaz, n documentele de lucru, nelegerea obinut despre
sistemele de contabilitate i de control intern, precum i evaluarea riscului de control. Cnd riscul de control este evaluat la un nivel
mai puin ridicat, auditorul documenteaz baza pentru concluzii. Pot fi folosite diferite tehnici pentru documentarea informaiilor legate de sistemele
de contabilitate i de control intern: descrieri narative, chestionare, liste de verificare i diagrame ale fluxurilor de informaii. Tehnicile pot fi utilizate
singular sau combinate. Selectarea unei tehnici particulare este o problem ce ine de raionamentul profesional al auditorului.
ntr-un mediu de sisteme computerizate, auditorul poate considera necesar sau poate prefera s utilizeze tehnici de audit asistate de
computer. Utilizarea unor astfel de tehnici, de exemplu, instrumente de interogare prin fiiere sau date privind testul de audit pot fi adecvate n cazul
n care sistemele de contabilitate i de control intern nu furnizeaz o prob evident care s documenteze performana controalelor interne ce sunt
programate
ntr-un sistem de contabilitate computerizat.
c) Teste de control:
-

sunt efectuate pentru obinerea probelor de audit privind eficiena sistemelor de contabilitate i de control intern, adic dac sunt adecvat
elaborate pentru a preveni sau detecta informaii eronate semnificative; modului de desfurare a controalelor interne de-a lungul
perioadei;

pot include:

verificarea documentelor justificative ale tranzaciilor i altor evenimente, pentru a colecta probe de audit n legtur cu
modul de efectuare al controalelor interne. De exemplu, se verific dac o tranzacie a fost autorizat;

investigarea i observarea controalelor interne care nu au lsat nici o urm de audit. De exemplu, determinarea persoanei
care exercit n mod efectiv fiecare funcie i nu doar cine se presupune c o exercit;

29

refacerea controalelor interne pentru a se sigura c au fost corect efectuate de agentul economic.

Pentru susinerea unei evaluri a riscului de control cu un grad mai mic, auditorul obine probe de audit prin texte de control. Cu ct
evaluarea riscului de control este mai redus, cu att mai mult suport obine auditorul n ceea ce privete faptul c sistemele de contabilitate i de
control intern sunt proiectate corespunztor i opereaz eficient. Pe baza rezultatelor testelor de control, auditorul evalueaz dac aciunile de
control intern sunt proiectate i opereaz la nivelul previzionat n evaluarea preliminar a riscului de control.
d) Calitatea i oportunitatea probelor de audit:
Probele de audit obinute de auditor pot fi unele mult mai credibile dect altele. Observarea realizat de auditor furnizeaz mai multe
probe de audit credibile dect investigaiile. Probele de audit obinute prin unele teste de control, cum feste observarea, se refer la momentul de
timp cnd a fost aplicat procedura. de aceea, auditorul poate decide s suplimenteze aceste proceduri cu alte teste de control capabile s
furnizeze probe de audit despre alte perioade timp.
n determinarea celei mai adecvate probe de audit ce susine o concluzie despre riscul de control, auditorul poate considera probele de
audit obinute n auditurile anterioare, actualizate prin probe de audit suplimentare pentru orice schimbate de control. nainte de a se baza pe
procedurile efectuate n auditurile anterioare, auditorul obine probe de
audit care s justifice acesta. n cazul n care au fost utilizate controale n mod semnificativ diferite, la momente de timp diferite n timpul perioadei,
auditorul le consider pe fiecare n mod separat.

2.5 Pragul de semnificaie

Practica a demonstrat c o problem principal a auditului o constiruie timpul, motiv pentru care auditorul accept nc de la nceputul
misiunii c va lucra cu o anumit marj de eroare. n acest scop el trebuie s stabileasc care este mrimea erorii pe care o poate accepta n
cadrul fiecrei misiuni individuale. Compania Naional a comisarilor de conturi din Frana a definit pragul de semnificaie astfel: pragul de
semnificaie este msura pe care o poate da auditorul mrimii, de la care plecnd, o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate s afecteze
conformitatea cu regulile i sinceritatea conturilor anuale, ct i imaginea fidel a rezultatului operaiilor, situaiilor financiare i patrimoniului
ntreprinderii
Pragul de semnificaie trebuie privit ca un filtru al calitii prin care trebuie analizate toate informaiile furnizate de situaiile financiare.
Cum se stabilete acest prag de semnificae ? Practica de audit i literatura de specialitate aduc n atenie subiectivitatea stabilirii
pragului de semnificaie, auditorul fiind nevoit s foloseasc raionamentul profesional n aprecierea mrimii acestuia.
Normele Minimale de Audit propun alegerea uneia din refereniale, ca o valoare cuprins n intervalul :

1% -2%

Active totale

0,5% - 1%

Cifra de afaceri

5% - 10%

Profit nainte de impozitare.

Dac s-a stabilit c nivelul pragului de semnificaie este 10% din mrimea profitului, orice eroare care egaleaz sau depete acest
prag, fie individual fie cumulat, este considerat eroare semnificativ.
Dac profitul difer semnificativ de la un an la altul profitul curent nu poate fi luat ca baz de calcul pentru pragul de semnificaie.
Indicatorul care se poate lua drept baz pentru calcularea pragului de semnificaie este indicatorul cu cea mai mic variaie n anul curent
fa de anului precedent.
Pragul de semnificaie1 este definit n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, emis de Comitetului pentru
Standarde Internaionale de Contabilitate, n urmtorii termeni:
Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe
baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii, judecat n mprejurrile specifice ale omisiunii sau
declarrii greite. Astfel, pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit, dect s reprezinte o nsuire calitativ primar pe care informaia
trebuie s o aib pentru a fi util.
1

Standarde aplicabile: STANDARDUL DE AUDIT 320 PRAGUL DE SEMNIFICATIE

30

Obligatia auditorului este de a determina daca situatiile financiare contin erori semnificative. Dac determina existenta unei erori,
auditorul o aduce la cunostinta clientului spre corectare. Dac acesta refuza s corecteze situaia, trebuie emisa o opinie cu rezerve sau o opinie
nefavorabil, n funcie de importana relativ a erorii.
Stabilirea pragului de semnificatie se realizeaza in 5 etape :
-

fixarea valorii prelimninare a pragului de semnificatie;

repartizarea valorii preliminare a pragului de semniifcatie pe segmente de audit;

estimarea valorii totale a prezentarilor eronate din segment;

estimarea valorii combinate a prezentarilor eronate;

compararea estimarii valorii combinate cu valoarea preliminar sau revizuita a pragului de semnificatie.
Primii doi pai ajut la planificarea profunzimii testelor de audit iar urmtorii trei pai la evaluarea rezultatelor.
1. Valoarea preliminara a pragului de semnificatie este suma maxima a prezentarilor eronate pe care le-ar putea contine situatiile

financiare, far a afecta deciziile utilizatorilor rezonabili. Definirea pragului de semnificatie preliminar este importanta pentru simplificarea aplicarii n
practica pentru planificarea probelor adecvate care urmeaza sa fie colectate.
Daca auditorul fixeaz o valoare mica a pragului de semnificatie, cantitatea de probe trebuie sa fie mai mare.
Daca pe parcursul desfurrii auditului, auditorul ii schimb decizia privind valoarea preliminar a pragului de semnificatie, valoarea
nou estimat este numit , valoare revizuit a pragului de semnificatie. De reinut este faptul c pragul de semnificaie este un concept relativ, nu
absolut.
Ex. O eroare de o anumita marime ar putea fi semnificativa pentru o entitate cu o activitate mai restransa n timp ce pentru alta entitate ar
putea fi nesemnificativa. Nu se pot da astfel, nivele orientative opentru toate entitaile economice. Relativitatea valorii pragului de semnificatie
impune gsirea unor termeni de comparaie pentru a putea stabili daca prezentarile eronate sunt semnificative.
De regula, profitul nainte de impozitare reprezint principala baz de comparaie utilizat pentru a decide daca sunt sume semnificative,
pentru ca indiactorul respectiv este de importanta vitala pentru utilizatorii de informatii. Anumite entitai economice utilizeaz alte baze de
comparatie. Important este ca auditorul s-i planifice auditul astfel ncat sa descopere toate prezentarile eronate care afecteaz profitul nainte de
impozitare i care depesc valoarea preliminar a pragului de semnificatie.
Factorii care afecteaz semnificaia, sunt:

abaterile implicnd fraude, sunt considerate mai importante dect erorile neintentionate de valori monetare identice, deoarece frauda este
un indicator al onestitii i fiabilitii managerilor sau altor angajai implicai

erorile de prezentare care n alte condiii ar fi prezentate minore ar putea fi semnificative daca ar aveaa consecinte asupra contractelor de
credit daca ele ar afecta tendinta de evolutie a profoturilor Ex. Daca profitul raportat a crescut cu 10%/an n ultimii 5 ani , dar profitul
anului curent a sczut cu 3%, aceasta schimbare a tendinei de evolutie ar putea fi semnificativa

n practic, auditorii aplic unele recomandari privind pragul de semnificaie, cum ar fi:
1. Totalul combinat al erorilor de prezentare din situaiile financiare care depesc 10% este, n mod normal, considerat semnificativ . Un
total combinat sub 5%este presupus a fi nesemnificativ n absena unor factori calitativi de influen. Erorile de prezentare combinate cu valori
cuprinse ntre 5-10% impun utilizarea raionamentului profesional pentru determinarea semnificaiei.
2. Valoarea procentual ntre 5% i 10%trebuie determinata prin comparaie cu o baz de referin adecvat . Pentru alegerea bazei de
comparaie, se recomand dou referine:
a) contul de rezultate
b) bilanul contabil. Valoarea combinat a erorilor de prezentare din bilanul contabil ar trebui determinat pentru activele circulante, datoriile pe
termen scurt i totalul activului. Pentru activele circulante i datoriile pe termen scurt, intervalul recomandat ar trebui s fie de 5%-10%, aplicat de
aceiai manier ca i pentru contul de rezultate.pentru totalul activului, intervalul recomandat ar trebui sa fie de 3-6% , aplicat de aceiai manier ca
i pentru contul de rezultate.

31

Factorii calitativi ar trebui evaluai foarte atent n toate misiunile de audit. n numeroase situaii ei sunt mai importani dect recomandrile
aplicabile contului de rezultate i bilanului contabil.

Exemplu:
n urma evalurii semnificaiei au fost stabilite urmtoarele valori preliminare ale pragului de semnificaie
minim
maxim
% Valoare
% Valoare
RON
RON
Profit nainte de impzitare
5 190.000
10 370.000
Active circulante
5 130.000
10 250.000
Total active
5 100.000
10 200.000
Datorii pe termen scurt
5 33.000
10
66.000
Auditorul trebuie sa decida daca valoarea combinata a erorilor de prezentare din profit va depsi suma de 190.000 RON, atunci, se va
considera c situatiile financiare prezinta o imagine fidela. Daca valoarea combinata a erorilor de prezentare va depasi suma de 370.000 RON,
atunci situatiile financiare nu prezinta o imagine fidela. Daca valoarea erorilor de prezentare se va situa intre 190.000 i 370.000 RON se va impune
o analiza riguroasa a tuturor informatiilor aflate la dispoziia auditorului.
Pragul de semnificaie este de 370.000, adic 10% din profitul brut.

2.

Repartizarea preliminara a pragului de semnificaie pe segmente este necesar ntruct si probele se acumuleaz pe segmente i nu pentru
situaiile financiare n ansamblul lor. De regul repartizarea valorii preliminate a pragului de semnificaie se face asupra conturilor bilaniere,
fiind cea mai adecvat. Valoarea preliminar se poate repartiza pe soldurile conturilor, caz n care semnificaia atribuit oricrui sold este
numita eroare tolerabil.

Exemplu:
Auditorul hotrte s repartizeze creanelor clieni numai 100.000 RON dintr-o valoare total a pragului de semnificaie de 200.000
RON, atunci eroarea tolerabil pentru creane-clieni este de 100.000 RON. Aceasta inseamn c auditorul este dispus s considere creanele
clieni ca fiind fidel prezentate dac valoarea erorilor de prezentare pe care le conin acestea nu depete pragul de 100.000 RON

Repartizarea pragului de semnificaie are la baz raionamentul profesional, metoda de repartizare avnd n vedere dou condiii :

eroarea tolerabil pentru orice cont nu poate depi 60% din valoarea preliminata a pragului de semnificaie (conf.exemplului: (60% x
370.000 =222.000));

iar suma tuturor erorilor tolerabile nu

poate depi dublul valorii

preliminare a pragului de semnificaie (conf.exemplului: 2 x

370.000=740.000)
3. Estimarea erorilor si compararea lor .Cand auditorul aplica procedurile de audit, pentru fiecare segment al auditului, tine un document de
luclucru n care consemneaz toate erorile sau inexactitatile constatate.
De ex, dac au fost auditate 100 contracte de credit i au fost constatate 5 erori de calcul a garaniei, aceste erori sunt utilizate pentru a se
estima valoarea total a erorilor de prezentare a contului debitori Credite persoane fizice
Calculul erorilor estimate prin extrapolare directa se face cu formula :
Val.net a erorilor din eantion/Val.total a eantionului x val.total a populaiei nregistrate = Eroare estimat prin extrapolare direct.
Eroarea de eantionare se stabilete la 50% din suma erorii estimate prin extrapolare direct. Dac din compararea estimrii valorii
cumulate a erorilor cu valoarea preliminar sau revizuit a pragului de semnificaie rezult o depire a acestuia, se consider c situaiile
financiare nu sunt ntr-o forma acceptabil.
Pragul de semnificaie trebuie luat n considerare de auditor atunci cnd:
- se determin natura, durata i ntinderea procedurilor de audit;
- se evalueaz efectele denaturrilor
Exemplu :
Situaii financiare
exerciiu curent

Exerciii anterioare
exerciiu precedent

32

lei
Active totale (nainte de scderea
datoriilor)
1%
1
2%
2
Cifra de afaceri
0.5%
1%

3
4

Profit nainte de impozitare (nota 3)

5%
5
10%
6
Prag de semnificaie

vechi

lei

67.566.000
675.660
1.351.321

477.509.
955.018.

601.295.
1.202.590.

595.878.
1.191.756.

1.268.417.
2.536.834.

1.337.447.
2.674.894.

1.202.590.

1.191.756.

1.500.000.

1.191.756.

Etapa de planificare
Etapa exprimrii opiniei

NOT EXPLICATIV privind raionamentul seleciei pragului de semnificaie.

Pragul de semnificaie a fost calculat n funcie de cifra de afaceri, deoarece acesta a fost indicatorul cel mai constant n ultimii
ani. Cifra profitului / pierderii a variat considerabil i de aceea nua fost luat n considerare.

Consecinele pragului de semnificaie. Constatrile auditorului se regsesc n tipul de raport de audit , care poate fi:
a) fr rezerve
b) cu rezerve auditorul trebuie s specifice n ce constau rezervele sale, dac auditorul are prea multe rezerve , el va refuza certificarea
conturilor anuale.
c) refuzat - este atunci cnd regularitatea i sinceritatea conturilor anuale nu prezint o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului
situaiei financiare i a rezultatelor;
d) imposibilitatea exprimrii unei opinii- atunci cnd auditorul consider c nu are destule elemente date ca sa stabileasc o opinie.

2.6 Frauda i eroarea n auditarea situaiilor financiare

Auditorul ia n considerare riscul apariiei unor declaraii eronate semnificative n situaiile financiare, ca rezultat al unor fraude sau erori.
Delimitarea dintre eroare i fraud este foarte greu de fcut dar, cu toate acestea, Standardul de Audit 240 face deosebirea, pe ct posibil, ntre
cele dou tipuri de informaii neltoare prezentri eronate erori i fraude. Ambele tipuri de prezentri pot fi semnificative sau nesemnificative.
O eroare este o informaie fals neintenionat din situaiile financiare, n timp ce o fraud este o informaie fals intenionat, deliberat, din
situaiile financiare.
Eroarea este o greeal neintenionat aprut n situaiile financiare cum ar fi grelile matematice de calcul sau contabile n cazul
nregistrrilor aferente i al datelor contabile (trecerea, copierea unei sume dintr-un document n altul .a.m.d.), trecerea cu vederea neintenionat
sau interpretarea greit a faptelor, aplicarea greit a politicilor contabile, neintenionat.
Termenul de fraud se refer la o aciune cu caracter intenionat ntreprins de una sau mai multe persoane din rndul factorilor de
decizie conducerii , salariailor sau terilor, aciune ce are ca efect o interpretare eronat a situaiilor financiare. n cazul fraudelor, se face o
deosebire ntre deturnare - sustragere de active, numit delapidare sau fraud imputabil unui angajat ori raportare financiar frauduloas
numit fraud imputabil personalului conducerii.
Conform Standardului de Audit 240 Eroare i fraud, paragraful 2, se cere ca un audit s fie conceput astfel n ct s ofere o asigurare
rezonabil privind detectarea att a erorilor ct i a fraudelor semnificative din situaiile financiare. Pentru a se putea rspunde acestei cerinte,
auditul trebuie planificat i realizat aplicndu-se o atitudine de scepticism profesional fa de toate aspectele angajamentului. Scepticismul
profesional este o atitudine care presupune un spirit iscoditor i o evaluare critic a probelor auditului. Auditorul nu trebuie s porneasc nici de la
ideea c managerii sunt necinstii i nici s presupun c managerii sunt fr nici o ndoial oneti, ci maidegrab s fie echidistant i s ia n
considerare ambele posibiliti.

33

Auditorul nu este i nu poate fi inut responsabil pentru prevenirea fraudelor i erorilor, ns o mare parte din timpul pe care l rezerv
auditorii planificrii i efecturii auditelor este dedicat descoperirii grelilor neintenionate comise de manageri i angajaii de rnd ai clientului. Cu
aceast ocazie, se descoper o mare diversitate de prezentri eronate, rezultnd din aciuni precum greli de calcul, omisiuni, nregistrri i
descrieri eronate ale operaiunilor, aplicarea greit a normelor contabile etc., dar modul n care un auditor planific i execut un audit trebuie s
fie fcut astfel nct s detecteze deopotriv erorile i fraudele.
Standardul de Audit 240 nu face nici o deosebire ntre rspunderea auditorului n ceea ce privete detectarea erorilor i cea viznd
detectarea fraudelor, tiut fiind faptul c exist limitri inerente ale activitii de audit. Auditorul are obligaia, att n ceeace privete fraudele ct i
erorile, de a obine o asigurare rezonabil c situaiile financiare nu sunt semnificativ inexacte. Standardul stipuleaz c auditul este supus riscului
inevitabil ca unele declarri eronate semnificative din situaiile financiare s nu fie detectate, chiar dac auditul este planificat i realizat
corespunztor. Riscul de a nu detecta o nregistrare eronat semnificativ cauzat de fraud este mult mai mare dect riscul de a nu detecta o
nregistrare eronat semnificativ cauzat de erori, datorit faptului c fraudele, de obicei, implic aciuni ce au scop acoperirea acestora, cum ar fi
asocierea pentru svrirea fraudelor, falsurilor, nenregistrarea deliberat a tranzaciilor sau o declarare incorect dat auditorului. Aa dar, se
poate constata, c deseori este mai greu s detectezi fraudele dect erorile neintenionate, deoarece angajaii sau managerii care comit o fraud
ncearc s o disimuleze.
O component important a planificrii unui audit al situaiilor financiare const n estimarea riscurilor de eroare i fraud. Dac
activitatea de auditare nu probeaz contrariul, auditorul este ndreptit s accepte declaraiile ca fiind corecte, iar nregistrrile i documentele ca
fiind reale. Totui n concordan cu Standardul de Audit Obiective i principii generale ce guverneaz un audit al situaiilor financiare, auditorul
trebuie s planifice i s realizeze auditul cu scepticism profesional, recunoscnd c pot fi identificate condiii sau evenimente care s indice
posibilitatea existentei de fraude sau erori.
Cnd se face o evaluare a riscului de fraud, este util s se in cont de faptul c n majoritatea cazurilor frauda are dou caracteristici
importante. Evaluarea acestui risc, de fraud, pe care o face auditorul se bazeaz, n general, pe ambele caracteristici i anume: o prim
caracteristic fiind ncurajarea comiterii fraudei sau presiunea de a comite frauda, respectiv, dorinta de a obine un profit financiar indirect n cazul
raportrilor financiare frauduloase de exemplu creterea valorii aciunilor pe pia, aciuni deinute de anumite grupuri de interese sau de
manageri, sau dorina de a obine un profit financiar direct n cazul sustragerii de active, iar o a doua caracteristic fiind oportunitatea de a comite
frauda precum i percepia oportunitii de a comite frauda. Cu toate c exist o ncurajare pentru comiterea fraudei, aceasta nu se produce, dect
dac persoanele sau persoana implicat consider c nu poate fi depistat i tras la rspundere.
n afar de carenele n proiectarea sistemelor de contabilitate precum i de control intern i de neconcordan cu controalele interne
identificate, condiiile i evenimentele care sporesc riscul de fraude i de erori pot include:

dubii referitoare la integritatea sau competena conducerii;

presiuni neobinuite n cadrul sau asupra entitii;

tranzacii neobinuite;

probleme n obinerea de suficiente probe de audit corespunztoare

Dup identificarea factorilor de risc de ctre auditor ce-i arat o potenial fraud mai mare dect nivelul acceptabil, el trebuie s
estimeze probabilitatea de fraud i aciunile de ntreprins n legtur cu acestea. Deciziile pe care va trebui s le ia auditorul sunt complexe i
necesit o cantitate substanial de raionament profesional subiectiv. n mod normal, efectuarea de proceduri, proceduri modificate sau
suplimentare ar permite auditorului s confirme sau s infirme suspiciunea de fraud sau de eroare.

CAPITOLUL III
PROBELE DE AUDIT

3.1 Definiie, scop, tipuri de probe de audit.

34

Justificarea opiniei de audit se bazeaz pe probele de audit colectate de auditor n acest scop. Termenul de probe de audit se refer la
informaiile acumulate i evaluate de auditor cu scopul de a determina dac datele supuse auditului sunt n conformitate cu anumite criterii
prestabilite. Pentru auditor este important s determine tipurile de probe i cantitile de probe adecvate, pe care trebuie s le colecteze pentru a
putea convinge c elementele situaiilor financiare sunt adecvat prezentate. Probele de audit cuprind informaii concludente i mai puin
concludente bazate pe documente, rspunsuri la ntrebri, documente primare i nregistrri contabile care stau la baza situaiilor financiare.
Probele de audit sunt obinute printr-o combinaie adecvat a testelor de control i procedurilor de fond.
Testele de control reprezint testele efectuate pentru a obine probe de audit privind proiectarea adecvat i respectiv modul efectiv de
funcionare a sistemului contabil i a celui de control intern.
Procedurile de fond reprezint testele efectuate pentru a obine probe de audit n scopul detectrii erorilor semnificative din situaiile
financiare si sunt de dou tipuri:
a) teste de detaliu al tranzaciilor i soldurilor ; i
b) proceduri analitice
Tipuri de probe de audit .
a) n funcie de natura probelor de audit , acestea pot fi :

probe documentare , respectiv documente justificative obinute de la entitatea auditat dar i de la teri direct de ctre auditor.
Aceste probe sunt considerate cele mai credibile pentru auditor n ceea ce privete decizia de audit

probe vizuale care se refer la participarea auditorului la unele operaiuni cu valori semnificative pentru situaiile financiare i
care presupun confirmarea existenei bunurilor, a creanelor etc.

probe verbale cel mai puin utilizate de auditor din cauza credibilitii, se refer la afirmaii, declaraii verbale. De regul aceste
declaraii trebuie s fie susinute cu documente .

b) Din punct de vedere al sursei de obinere, probele pot fi :

obinute din interiorul entitii auditate;

obinute din afara entitii auditate;

obinute direct de auditor.

3.2 Cerinele probelor de audit i nivelul de ncredere

Probele colectate de auditor n scopul fundamentrii opiniei de audit trebuie s ndeplineasc urmtoarele cerine:

Competen - Se consider a fi competent acea prob de audit care ndeplinete cerinele de suficien din punct de vedere cantitativ i
adecvat din punct de vedere calitativ. Auditorul trebuie s colecteze probe de audit suficiente i temeinice pentru a justifica opinia
exprimat n raportul de audit. Suficiena reprezint msura cantitii probelor de audit iar gradul de adecvare este msura calitii, a
relevanei i credibilitii acestora. Calitatea elementelor probante depinde de pregtirea, capacitatea, aptitudinile auditorului, sursa din
care este obinut .

Temeinicia probelor se refer la msura n care probele pot fi considerate plauzibile sau demne de ncredere. Dac probele
sunt considerate foarte concludente, auditorul va formula afirmaii favorabile privind situaiile financiare. Temeinicia probelor se
aplic numai procedurilor de audit alese.

Relevan, adic proba de audit este pertinent se refer la obiectivele auditului. Relevana poate fi analizat numai prin
prisma obiectivelor specifice ale auditului. Un set de probe poate fi relevant pentru un anumit audit , dar nerelevant n alte
cazuri.

Independea surselor . O prob de audit obinut din surse externe entitii auditate poate fi mai fiabil dect dac ar fi fost obinut din
interior. De exemplu : o poli de asigurare furnizat de compania de asigurri.
Probele de audit obinute din interiorul entitii auditate sunt mai credibile dac sistemul contabil i de control intern sunt
funcionale.

35

Calificarea personalului care furnizeaz informaii. Chiar dac sursa de informaii este independent, proba de audit nu poate fi fiabil
dect dac persoana care furnizeaz informaia respectiv este calificat s fac acest lucru.

Obiectivitate. Probele obiective sunt mult mai fiabile dect probele care necesit un raionament substanial pentru a determina dac
sunt corecte sau nu.

Oportunitatea obinerii probelor se refer la momentul n care probele sunt colectate de auditor.

Caracter rezonabil .Proba de audit rezonabil presupune c, costul obinerii acesteia comparativ cu relevana ei se dovedete a fi
economic, eficient i eficace. Caracterul adecvat al dimensiunii eantionului de audit este influenat de doi factori importani : erorile
probabile, respectiv erorile de audit pe care auditorul se ateapt s le descopere i eficacitatea controlului intern al clientului .
Nivelul de ncredere al probelor de audit este dat de :

Sursele obinerii probelor. Proba de audit obinut din surs extern independent este mai credibil dect cea obinut din interiorul
entitii auditate Proba de audit obinut direct de auditor este mai credibil dect cea furnizat de entitatea auditat .

Tipul de prob. Documentele originale sunt mai credibile dect copiile xerox.

Funcionarea sistemului contabil i de control intern .

3.3 Tehnici de obinere a probelor de audit : etape, tehnici.

Probele de audit se obin printr-o combinare adecvat a testelor de control i procedurilor de fond n mai multe etape:

Stabilirea procedurilor de audit

Dimensionarea eantionului pentru aplicarea procedurii;

Stabilirea elementelor ce urmeaz a fi selectate din eantion;

Momentul desfurrii procedurii;

Programul de audit.
Testele de control reprezint testele efectuate pentru a obine probe de audit cu privire la organizarea i funcionarea sistemelor de

contabilitate i de control intern.

Procedurile de fond reprezint testele efectuate pentru obinerea probelor de audit n scopul detectrii erorilor semnificative din situaiile
financiare i cuprind:

Teste de detaliu ale tranzaciilor i soldurilor

Procedurile analitice
O procedur de audit se realizeaz printr-un set de instruciuni detaliate privind colectarea unui tip de probe de audit care urmeaz a fi

obinute la un anumit moment pe parcursul auditului denumite teste de audit.

Lista procedurilor de audit definite pentru un anumit domeniu supus auditului este denumit program de audit. Auditorul poate obine probe
de audit prin una sau mai multe proceduri cum ar fi :

examinarea fizic,

confirmarea,

documentarea,

observarea,

calculul,

chestionare de audit,

reconstituirea,

proceduri analitice.

Examinarea fizic reprezint inspectarea sau inventarierea de ctre auditor a unui ansamblu de active corporale, materiale. Se aplic
titlurilor de valoare, efectelor comerciale, mijloacelor bneti i nu numai. Prin acest procedeu se obin cele mai fiabile probe de audit.

36

Confirmarea const n primirea unui rspuns scris/oral din partea unei tere pri independente care confirm acurateea informaiilor
care au fost solicitate. Confirmrile sunt probe foarte apreciate pentru c provin din surse independente, dar n unele cazuri pot fi
costisitoare pentru auditor.
Astefel de confirmri se solicit pentru solduri ale conturilor bancare, stocurilor, datoriilor ctre furnizori, creditori, acordare de
mprumuturi.

Documentarea const n examinarea de auditor a documentelor clientului cu scopul de a justifica informaiile care sunt, sau ar trebui s
fie n situaiile financiare. Documentele examinate de auditor sunt evidenele contabile care furnizeaz informaii despre gestionarea
activitilor entitii auditate i constituie singurele tipuri rezonabile de probe aflate la dispoziia auditorului.
Documentele pot fi : interne i externe. Documentele externe sunt considerate mai fiabile dact cele interne avand o mai mare
valoare.

Observarea reprezint utilizarea anumitor simuri pentru evaluarea unor activiti. Exemplu: vizitarea unui sediu nou de banc construit
achiziionat care este nregistrat pe baz de documente n patrimoniul bncii, este util pentru auditor pentru confirmarea unor opinii.

Chestionarea reprezint posibilitatea obinerii unor informaii scise sau orale de ctre auditor ca rspuns la unele ntrebri puse pe
baza unor chestionare formulate de acesta in vederea intelegerii mai bine a anumitor actiuni sau inactiuni. Nu este o tehnic
concludent pentru c informaiile obinute de auditor nu provin dintr-o surs independent i pot fi manipulate n favoarea clientului
auditat dar ajuta la formarea unei opinii.

Reconstituirea presupune revizuirea unui eantion de calcule, transferuri de informaii fcute de mn n perioada supus auditului.
Reconstituirea cuprinde procedeul de revizuire a unor calcule de dobnd, commisioane, provizioane. Auditorul face testri pentru a se
convinge c informaiile incluse n documente sunt corecte.

Calculul const n verificarea acurateii aritmetice a documentelor i a nregistrrilor contabile sau n efectuarea de calcule
independente.

Procedurile analitice constau din analiza indicatorilor i a tendinei semnificative i presupun investigarea fluctuaiilor i a relaiilor care
sunt inconsecvente fa de alte informaii relevante. Procedurile analitice utilizeaz comparaii i indicatori cu scopul de a determina
dac soldul conturilor sau alte date par rezonabile. Exemplu se compara anul curent cu anul precedent . n unele cazuri procedurile
analitice pot constitui singura prob necesar deciziei de audit.
Conform standardelor de audit, procedurile analitice sunt obligatorii n fazele de planificare i finalizare ale tuturor auditurilor .

Tehnicile specifice utilizate ca proceduri analitice includ:

studierea schimbrilor intervenite ntr-o balan sintetic i analitic, a elemntelor din situaiile anterioare celei de raportare;

studierea evoluiei rezultatelor financiare;

studierea legturilor dintre informaiile financiare i cele non-financiare.

Pentru a obine n mod direct informaii suplimentare despre anumite valori din situaiile financiare, auditorii particip efectiv la unele
operaiuni cum ar fi : inventarierea stocurilor, confirmarea creanelor, investigaii privind litigiile, investiiile pe termen lung.
Dac creanele sunt semnificative pentru situaiile financiare, auditorii i vor planifica obinerea unor confirmri directe sau a unor
nregistrri contabile ntr-un anumit cont. Despre litigii auditorii pot efectua investigaii asupra conturilor de cheltuieli cu taxe de timbru i cheltuieli
judiciare i obine declaraii din partea conducerii n acest scop. Atunci cnd investiiile pe termen lung sunt semnificative pentru situaiile financiare
auditorul trebuie s obin probe adecvate i suficiente asupra realitii, conformitii corectitudinei evalurilor, achiziiilor etc.

CAPITOLUL 4
CONCLUZIILE DE AUDIT SI RAPORTAREA

Raportul auditorului cu privire la situaiile financiare.

37

(Standardul de audit 700 Raportul auditorului asupra situaiilorm finaciare)

Finalizarea unei misiuni de audit a situaiilor financiare const n elaborarea raportului de audit. Raportul de audit este documentul prin
care auditorul comunic acionarilor, administratorilor, altor utilizatori de informaii, asupra modului n care au fost ntocmite situaiile financiare.
Raportul de audit trebuie s identifice situaiile financiare care fac obiectul auditului, inclusiv data i perioada acoperit de situaiile
financiare. De asemenea raportul de audit conine o declaraie asupra faptului c responsabilitatea ntocmirii situaiilor financiare revine conducerii
entitii auditate i o declaraie privind responsabilitatea auditorului care const n exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare rezultat n
urma auditului.
Normele de audit nu impun un standard de raport, dar trebuie respectate urmtoarele elemente n redactarea raportului de audit .
Elementele de baz ale raportului de audit .
Raportul de audit cuprinde urmtoarele elemente de baz:
1.

titlul,

2.

cui se adreseaz destinatarul,

3.

paragraful de deschidere sau introductiv,

4.

paragraful referitor la aria de aplicabilitate,

5.

paragraful referitor la opinie,

6.

data raportulu,

7.

adresa auditorului,

8.

semntura auditorului .

TITLUL RAPORTULUI

Standardele impun ca raportul s fie intitulat i n titlu s fie nscris termenul de independent. De exemplu raportul auditorului
independent. Scopul respectrii acestei condiii este de a comunica utilizatorilor de situaii financiare c auditul a fost neprtinitor n toate
aspectele.

DESTINATARUL RAPORTULUI DE AUDIT

Raportul de audit trebuie s fie adresat n conformitate cu condiiile prevzute n angajament i n reglementrile locale. De regul

raportul este adresat fie acionarilor, fie Consiliului de Administraie al entitii pentru care se efectueaz auditul situaiilor financiare.
Se practic i adresarea ctre acionari pentru a pune n eviden independena auditorilor.

PARAGRAFUL INTRODUCTIV
Acest paragraf are trei funcii. n primul rnd face precizarea c s-a efectuat un audit, pentru a nu se confunda raportul de audit cu un

raport de compilare sau de revizuire; n al doilea rnd se face o list a situaiilor financiare care au fost supuse auditului menionndu-se data
ntocmirii situaiilor financiare; n al treilea rnd se afirm c situaiile financiare in de competena managerului, entitii i c responsabilitatea
auditorului const n exprimarea unei opinii despre aceste situaii financiare n urma efecturii auditului.
Situaiile financiare constituie declaraii ale conducerii, ceea ce impune din partea conducerii efectuarea estimrilor, stabilirea i aplicarea
principiilor i metodelor contabile, raionamentelor contabile semnificative.

PARAGRAFUL REFERITOR LA ARIA DE APLICABILITATE

Raportul trebuie s prezinte aria de aplicabilitate a auditului, s includ o declaraie asupra faptului c auditul a fost planificat i desfurat
pentru a se obine o asigurare rezonabil asupra situaiilor financiare i c acestea nu conin erori semnificative.
n cadrul acestui paragraf se prezint o descriere a aciunilor ntreprinse de auditor n cazul auditului efectuat i se menionez faptul c
auditorul a aplicat standardele de audit i afirm c auditul este configurat astfel nct s se obin o asigurare rezonabil privind faptul c situaiile
financiare nu conin prezentri eronate semnificative. Includerea acestui calificativ, sugereaz faptul c auditorii rspund numai de descoperirea
erorilor semnificative, nu i de identificarea erorilor minore, care nu afecteaz deciziile investitorilor. Utilizarea formulei asigurare rezonabil
sugereaz faptul c de la un audit nu se poate atepta s se elimine complet probabilitatea existenei unor prezentri eronate semnificative n

38

situaiile financiare. Un audit ofer un nivel nalt de asigurare, dar nu reprezint o garanie absolut. Acest paragraf afirm c auditorul evalueaz
caracterul adecvat al respectivelor principii contabile i estimri folosite de conducere, precum i al informaiilor prezentate n situaiile financiare.
Raportul de audit trebuie s releve faptul c auditul include:

examinarea, pe baz de teste, a probelor pentru susinerea sumelor din situaiile financiare i a altor informaii prezentate,

evaluarea principiilor contabile care au stat la baza ntocmirii situaiilor financiare,

evaluarea estimrilor semnificative efectuate de conducere la ntocmirea situaiilor financiare,

evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare.

Exprimarea cerinelor din acest paragraf n raportul de audit este urmtoarea:

Am efectuat acest audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Aceste standarde solicit planificarea i efectuarea auditului
n vederea obinerii unei asigurri rezonabile c situaiile financiare nu conin erori smniifcative. Un audit include examinarea, pe baz de
teste, a probelor ce susin sumele din situaiile financiare i informaiile prezentate. Un audit include, de asemenea evaluarea principiilor
contabile folosite i estimrilor semnificative fcute de conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiareale societatii
ENTITATEA. Considerm c auditul nostru ofer o baz rezonabil pentru opinia noastr.

PARAGRAFUL REFERITOR LA OPINIA DE AUDIT

Raportul de audit trebuie s conin opinia auditorului exprimat clar, dac situaiile financiare ofer o imagine fidel sau dac acestea

prezint corect sub toate aspectele semnificative n concordan cu un cadru de raportare financiar i dup caz dac ndeplinesc cerinele
statutare.
Pentru exprimarea opiniei sunt folosii termenii: ofer o imagine fidel sau prezint n mod corect sub toate aspectele semnificative.
Dup caz raportul poate conine o opinie referitoare la respectarea, n situaiile financiare a altor cerine specificate n statute relevante sau n lege.
Aceasta poriune a raportului este foarte important, nct deseori raportul este denumit opinie a auditorului.
ntr-un raport de audit opinia auditorului (fr rezerve) se regsete formulat astfel:
n opinia noastr, situaiile financiare ofer o imagine fidel a poziiei financiare a societii ENTITATEA, aa cum se prezint la 31.12.201x i
a rezultatelor activitilor ei i afluxurilor de numerar pentru anul ncheiat la aceast dat n concordan cu principile contabile.......

DATA ELABORARII RAPORTULUI DE AUDIT

Data raportului de audit este data la care s-a ncheiat auditul. ntruct responsabilitatea ntocmirii situaiilor financiare aparine conducerii

entitii auditate, auditorul nu trebuie s dateze raportul nainte de data la care situaiile financiare au fost semnate sau aprobate de ctre
conducere.
Data raportului este important pentru utilizatori deoarece ea indic ultima zi n care se aplic rspunderea auditorului pentru examinarea
evenimentelor semnificative care au avut loc dup data ntocmirii situaiilor financiare.
Exemplu: dac bilanul a fost ncheiat la data de 31.12. N i raportul de audit este datat la 01.aprilie.N+1, aceasta arat c auditorul a verificat
operaiunile i evenimentele semnificative, care sunt reflectate n documentele de sintez i care s-au produs pn la 31 martie N+1.

ADRESA AUDITORULUI
Raportul trebuie s menioneze adresa exact, inclusiv localitatea n care funcioneaz biroul auditorului.

SEMNATURA AUDITORULUI
Raportul trebuie s fie semnat n numele firmei de audit, cu numele personal al auditorului sau amndou, dup caz. Raportul este

semnat de regul n numele firmei, deoarece firma de audit este cea care i asum responsabilitatea pentru raportul de audit elaborat.
Raportul auditorului .
Standardul Internaional de Audit 700 Raportul auditorului asupra situaiilor financiare stabilete procedurile i principiile fundamentale
i modalitile de aplicare cu privire la forma i coninutul raportului de audit independent emis pe baza concluziilor rezultate din auditarea situaiilor
financiare.

Rolul raportului de audit.

39

Raportul de audit are un triplu rol:

instrument de comunicare cu utilizatorii situaiilor financiare;

instrument de confirmare a ncrederii acionarilor, publicului n situaiile financiare prezentate de entitatea auditat;

instrument de identificare a responsabilitilor pentru auditor i pentru conducerea entitii auditate

Rspunderile generate de raportul de audit.

Rspunderea conducerii entitii auditate se refer la ntocmirea situaiilor financiare.
Responsabilitile auditorului pot fi structurate n:

responsabilitatea de baz, respectiv pentru opinia sa n legtur cu auditul situaiilor financiare,

responsabiliti secundare care au urmtoarele caracteristici: rezult din legi, reglementri diverse sau norme ale organismului
profesional, nu necesit tehnici i proceduri diferite de cele folosite pentru misiunea de audit de baz, nu presupune exprimarea unei
opinii distincte,

responsabiliti adiionale care au urmtoarele caracteristici: rezult din texte de legi i alte reglementri, pot fi abordate tehnici i
proceduri care nu sunt obligatorii pentru misiunea de baz presupun exprimarea n mod explicit a unei opinii sau concluzii, raportarea se
poate face separat sau poate fi integrat n raportul de audit. De exemplu conformitatea cu unele reglemntri specifice sau raportul
asupra controlului intern.

Coninutul raportului de audit.

Raportul auditorului trebuie s conin:
-

relaia contractual de executare a misiunii de audit

observaiile reieite din diverse modificri

informaiile a cror meniune n raport este prevzut expres de lege

oferirea garaniei pentru acionari i teri c situaiile financiare ofer o imagine fidel, clar i complet a poziiei financiare,
performanelor i situaiei financiare generale a ntreprinderii

meniunea c situaiile financiare auditate sunt anexate la raportul de audit

menionarea responsabilitilor pentru auditor i pentru conducere

descrierea obiectivelor i natura misiunii de audit

situaiile care fac s apar incertitudini

natura i locul observaiilor n raport

Opinia auditorului
Raportul de audit consemneaz pe baza elementelor probante colectate n timpul misiunii, urmtoarele tipuri de opinii:
1.

OPINIE FARA REZERVE

2.

OPINIE CU REZERVE

3.

OPINIE DEFAVORABIL - Imposibilitatea exprimrii unei opinii

4.

OPINIE CONTRARA

40

41