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Reporte de Prejuzos
Fiscais
V Ps Graduao em Direito Fiscal
Ctia Sofia Cardoso Pereira
2010/2011
Faculdade de Direito
II
ABREVIATURAS
C.R.P.
IRC
IRS
STA
LGT
RETGS
LFL
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III
NDICE
INTRODUO ................................................................................................................................... V
INCIDNCIA PESSOAL E REAL DO IRC ....................................................................................... VII
A MATRIA COLECTVEL E O LUCRO TRIBUTVEL ................................................................. VII
PREJUZOS FISCAIS REPORTE E LIMITAES .......................................................................... IX
O momento do reporte ................................................................................................................ XIII
As limitaes ao reporte de prejuzos fiscais ..............................................................................XIV
REPORTE DOS PREJUZOS FISCAIS NOS DENOMINADOS GRUPOS DE SOCIEDADES .. XVIII
REPORTE DOS PREJUZOS FISCAIS NA DERRAMA ESTADUAL .............................................XXI
CONCLUSO ............................................................................................................................... XXIII
BIBLIOGRAFIA............................................................................................................................. XXIV
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INTRODUO
Artigo 52. n. 1 do Cdigo de IRC com a redaco introduzida pela Lei n. 3B/2010 de 28 de Abril.
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Artigo 52. n. 11 do Cdigo de IRC com a redaco introduzida pela Lei n. 55-A/2010 de 31 de Dezembro.
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o exemplo clssico da herana jacente, mas aqui incluem-se, ainda, as pessoas colectivas que sejam declaradas
invlidas, as sociedades comerciais ou civis sob a forma comercial que ainda no tenham sido registadas.
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um conceito indeterminado que, na ausncia de jurisprudncia que o delimite, apenas ser aferido casuisticamente.
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dos prejuzos e dos benefcios que eventualmente sejam aplicveis. Importa, assim,
precisar como que se determinam estas duas realidades.
sobre o sujeito passivo que impende a obrigao de apurar a sua matria
colectvel, art. 16. n. 1. do Cdigo de IRC, a auto-quantificao do imposto5, que
tambm auto-liquidado pelo contribuinte, tendo em considerao os pagamentos por
conta j realizados, bem como as retenes na fonte j efectuadas.
A declarao liquidao do IRC posteriormente fiscalizada pela Administrao
Fiscal e, eventualmente, corrigida, o que pode originar uma nota de liquidao adicional
de imposto.
Em caso de inexistncia desta declarao de rendimentos, incumbir Direco
Geral de Impostos colmatar esta falta, tendo por base os elementos de que dispuser,
sendo que, nestes casos, a determinao do lucro tributvel se far com recurso a
mtodos de avaliao indirecta, art. 16. n. 4 e art. 57. ambos do Cdigo de IRC, cujos
pressupostos se encontram definidos no art. 90. da LGT.
Que tem na sua base o Princpio do Declaratrio, segundo o qual se presumem verdadeiras e de boa f as declaraes
prestadas pelos contribuintes no mbito da sua declarao de rendimentos.
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Tambm designada teoria do acrscimo patrimonial explicitada por Haig-Simons-Schanz, que veio colmatar as
deficincias da teoria da fonte ou do produto, onde se tributava o resultado obtido pela desenvolvimento da actividade
produtiva, no considerando a existncia de outros ganhos ou perdas casuais.
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O lucro apura-se tendo por base a teoria do balano, ou seja, considera-se a diferena existente entre os activos lquidos
no incio e no fim do perodo da tributao.
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encargos que esto considerados como tal no lucro contabilstico mas que no so
considerveis, porque a lei fiscal assim o determina, no lucro tributvel. Os rendimentos
aceites para o clculo do lucro tributvel constam do art. 20. do Cdigo de IRC, e os
gastos do art. 23. do Cdigo de IRC.
O lucro tributvel , antes de mais, uma soma do resultado contabilstico e de
outras variaes patrimoniais positivas ou negativas que no estejam reflectidas naquele
resultado, esta soma ser, posteriormente, como que expurgada, pois existem elementos
que foram ali considerados que no tm relevncia ao nvel fiscal8, h gastos que no
so dedutveis do ponto de vista fiscal, e tero que trazidos de volta a esta equao,
voltando-se a som-los, bem como, existem ganhos potenciais que tm que ser
subsumidos nesse valor. Portanto, far-se- uma correco positiva quando existem
custos contabilsticos que no so aceites fiscalmente e quando h proveitos fiscais que
no foram considerados contabilisticamente; far-se- correces negativos quando
existem proveitos na contabilidade que no tm relevncia fiscal e quando existam custos
fiscais que no foram tidos em conta contabilisticamente.
Posto isto, conclui-se que na relao Direito Fiscal e Direito Contabilstico no
existe um modelo de dependncia total, porque o lucro tributvel no coincide com o
lucro contabilstico, nem um modelo de autonomia, onde o lucro tributvel seria apurado
autonomamente e sem considerar lucro contabilstico. Existe, como que, uma
dependncia parcial da fiscalidade relativamente contabilidade.
Apesar da contabilidade servir de base determinao do lucro tributvel, existe uma clara autonomia entre contabilidade
e fiscalidade, e a base tributvel que nos fornecida pela contabilidade ajustada de acordo com as regras fiscais, uma
vez que se tratam de realidades distintas.
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Princpio originado do Direito Contabilstico que traduz a actividade ininterrupta que uma empresa desenvolve no tempo,
de durao ilimitada.
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Presente nos pases como os Estados Unidos, Canad, Holanda, Reino Unido.
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carry forward11 onde o reporte dos prejuzos realiza-se por um perodo indefinido ou
ento por prazos mais alargados.
O sistema portugus ao nvel do reporte s o admite para exerccios futuros e com
um limite de quatro anos. O limite temporal j foi de cinco anos, houve um aumento para
seis anos e em virtude da Lei de Oramento de Estado para 2010 este limite foi reduzido
para quatro anos, sendo que a Lei de Oramento de Estado de 2011 veio acrescer um
pressuposto a este limite temporal, que foi concretizado com a publicao da Portaria n.
111-A/2011, e que impe como condio, s sociedades comerciais12 que pretendam
deduzir os prejuzos fiscais num terceiro perodo de exerccio consecutivo a
obrigatoriedade da certificao legal das contas por um revisor oficial de contas. Alm
desta certificao, a Portaria exige ainda, que o revisor oficial de contas se pronuncie
sobre a razoabilidade ou no do prejuzo fiscal, o que aparentemente parece comportar
um juzo discricionrio a realizar por um terceiro que pode at ser alheio vida societria,
uma vez que a declarao liquidao de IRC , obrigatoriamente, assinada pelos
gerentes/administradores13 e por um tcnico oficial de contas, assim, um sociedade pode
no ter um revisor oficial de contas, e o que eventualmente for designado, no ter um
conhecimento pleno e aprofundado da realidade contabilstica da empresa, o que poder
prejudicar de forma indelvel o juzo de razoabilidade que se pretende que o mesmo faa
relativamente ao montante de prejuzo apurado14.
Esta nova limitao temporal, bem como esta exigncia acrescida de certificao
de contas pelo revisor oficial de contas so medidas que, por um lado, visam o aumento
da receita fiscal, mas, por outro lado, tambm surgem como entrave fraude e evaso
fiscal. O revisor oficial de contas, veja-se, por exemplo, assumir uma funo de
fiscalizador da legalidade das normas fiscais, ora, essa uma funo que est acometida
Administrao Fiscal exercer e seria com medidas concretas, no mbito da fiscalizao,
a encetar pelos rgos da Administrao Fiscal, que se deveria fazer este combate
fraude e evaso fiscal, e no com recurso a estas medidas que acabaro, na prtica,
por se revelar nefastas para o tecido empresarial, mormente tendo em conta a
actualidade. Alis, o Estado no pode esquecer que estas empresas so, elas prprias,
geradores de riqueza e so sujeitos passivos de vrios impostos, no s ao nvel do IRC,
11
Sistema para a frente, presente nos pases como Holanda, Blgica, Reino Unido, Luxemburgo.
Aplica-se s sociedades cujas contas no esto j sujeitas a certificao legal, e ficam dispensadas desta obrigao as
micro entidades que nos ltimos dois exerccios tenham deduzido um prejuzo fiscal inferior a 150.000.
13
Consoante se trate, respectivamente, de uma sociedade por quotas ou de uma sociedade annima.
14
A Ordem dos TOCs tem-se pronunciado contra esta medida, uma vez que entende que est implcita mesma uma
desconfiana e descrdito das funes que lhe esto acometidas, alm de que implicar maior gastos para as PMEs
(pequenas e mdias empresas) que sero obrigadas a suportar mais este encargo adicional.
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mas tambm ao nvel do IRS e do IVA, o que acaba por financiar, em certa medida, a
mquina estadual.
O limite mximo dos quatro anos para reporte dos prejuzos fiscais levanta a
questo de saber qual a aplicao temporal deste novo prazo. No foi criado nenhum
regime transitrio, o legislador no esclareceu, porque no existe nenhuma norma
especfica que estipule se a limitao se aplica aos prejuzos fiscais entretanto apurados,
mesmo que em data anterior entrada em vigor da nova regra ou, pelo contrrio, se
apenas se aplica aos prejuzos fiscais que sejam apurados nos exerccios posteriores a 1
de Janeiro de 2010.
No fundo o problema no se coloca em relao aos prejuzos fiscais que se
vierem eventualmente a apurar a partir de 1 de Janeiro de 2010, porque estes obedecem
nova regra fiscal, uma vez que ocorrem j na pendncia da mesma. A controvrsia
relativa aos prejuzos fiscais apurados entre 2004 e 2009, cujo prazo de reporte, quando
estes foram apurados, era de seis anos.
Uma das teorias mais conservadoras defende que a aplicao desta limitao
afectaria, inclusive, os prejuzos fiscais que fossem apurados em exerccios anteriores a
2010, o que significaria que, por exemplo, um prejuzo fiscal apurado em 2004 j no
poderia ser reportado, uma vez que o prazo dos quatro anos para o seu reporte j se
encontrava expirado.
Uma outra teoria avanada a que faz recurso regra supletiva geral para a
alterao dos prazos, art. 297. n. 1 C.C., onde se faz a apologia da aplicao do novo
limite temporal aos prazos de reporte em curso data de entrada em vigor da lei, pelo
que segundo esta teoria os prejuzos reportveis que seriam afectados seriam os
apurados no ano de 2009.
Mais do que analisar uma destas teorias, importa chamar aqui colao, para
dirimir a presente celeuma, o normativo constitucional consagrado no art. 103. n. 3 da
C.R.P. que consagra o princpio da no retroactividade da lei, que deriva do prprio
princpio da segurana jurdica que exige a tutela da confiana e legtimas expectativas
dos contribuintes. O princpio da no retroactividade das normas fiscais encontra-se
plasmado no art. 12. da LGT, segundo o qual no pode existir retroactividade ao nvel
da incidncia e das taxas, as novas regras fiscais aplicam-se para o futuro.
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O momento do reporte
O momento do reporte uma questo pertinente que se prende com saber qual o
momento a partir do qual, apurados que estejam os prejuzos fiscais, estes podem ser
deduzidos. Tm, obrigatoriamente, que ser deduzidos desde que a empresa apresente
lucro tributvel ou, o seu reporte pode ser deferido para um momento que a empresa
entenda como o mais adequado, de acordo com o seu planeamento fiscal e econmica,
como se o contribuinte tivesse um poder discricionrio de deciso.
Apesar de se colocar esta questo, aqui a resposta unnime, tanto ao nvel da
Doutrina16, da Jurisprudncia17 e at da prpria Administrao Fiscal18, no sentido de que
a deduo dos prejuzos fiscais tem que ser obrigatoriamente realizada quando seja
apurado lucro tributvel num exerccio, obedecendo ordem cronologia de antiguidade e
dentro do limite temporal legalmente permitido.
Este entendimento vai alis de encontro ordem de determinao da matria
colectvel definida no art. 15. do Cdigo de IRC, que no aleatria, traduz, apenas, a
frmula de que a matria colectvel corresponde ao lucro, deduzidos os prejuzos fiscais
15
Prestada a 12 de Agosto de 2010 relativa ao processo 1658/2010 com despacho do SEAF n 735/2010-XVIII
Rogrio Fernandes Ferreira, Tributao do Lucro Real
Ver neste sentido acrdo do STA de 30 de Junho de 2010 n. convencional JSTA00066506
18
Informao vinculativa prestada pela DGI no mbito do processo 962/2008, em consonncia alis com o entendimento j
emanado em Despacho do Subdirector Geral de 09 de Agosto de 2008.
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Os benefcios fiscais mesmo que existam em nada alteram esta operao sequencial que obedece a um lgica prdefinida na prpria lei fiscal e que tem que ser respeitada.
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Ver neste sentido acrdo do STA de 25 de Janeiro de 2006, n convencional JSTA00062760.
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assim apurado, traduziria, at, uma desconfiana nos resultados alcanados pela
Administrao Fiscal.
No elenco das limitaes temos, ainda, os prejuzos fiscais que sejam apurados
pelas sociedades que adoptem o regime da transparncia fiscal22 de acordo com a
definio do art. 6. do Cdigo de IRC, s so dedutveis por estas mesmas sociedades,
art. 52. n. 6 do Cdigo de IRC, no se admitindo a sua comunicabilidade para outras
sociedades.
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Em informao vinculativa prestada no mbito do processo 104/2006 com despacho do SEAF de 04 de Janeiro de 2008,
a Administrao Fiscal admite que esta restrio no afectar as situaes em que os novos titulares do capital j
anteriormente detinham, ainda que indirectamente, a maioria do capital, e esta alterao deriva to s de uma operao de
reestruturao da empresa.
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Ver neste sentido acrdo do TCAS de 26 de Outubro de 2010, proferido no mbito do processo 03847/10, onde se
verifica uma situao evidente de alterao do objecto social com o intuito de se furtarem ao pagamento do imposto
devido.
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j o segundo exemplo supra o reflexo de como uma medida que se objectiva para o
combate evaso e fraude fiscal, tem um efeito severamente nocivo para a vida
empresarial. Fazer, no entanto, aqui uma ressalva, uma vez que o Cdigo de IRS prev
no seu art. 37. a continuidade do reporte em caso de falecimento do empresrio,
determinando que nos casos de sucesso por morte, e s nestes (deixando de fora
muitas outras situaes), os prejuzos fiscais possam ser apurados pelo sujeito passivo
que lhe sucedeu.
Porm, a lei previu um mecanismo evasivo no n. 9 do art. 52. do Cdigo de
IRC, ao consentir ao Ministro das Finanas a faculdade de, mediante requerimento a
apresentar na Direco Geral de Impostos, onde se fundamente devidamente o interesse
econmico que subjaz medida, que esta limitao no se aplique. Contudo, uma
condio para a apresentao deste requerimento que o mesmo tem que anteceder a
ocorrncia das alteraes, ou seja, antes da alterao do objecto social, da natureza da
actividade substancialmente desenvolvida ou da modificao da titularidade de pelo
menos 50% do capital social ou da maioria dos direitos de voto. Esta autorizao ter que
ser expressamente concedida25, no existindo na lei um prazo estabelecido para o efeito,
o que se pode traduzir numa indefinio para o prprio contribuinte.
Em informao vinculativa26 veio a Administrao Fiscal pronunciar-se sobre a
data de entrada do requerimento, esclarecendo que os requerimentos que forem
apresentados no mesmo dia em que se verificou uma das ocorrncias supre referidas,
consideram-se tempestivos, em consonncia com o princpio da proporcionalidade.
A Lei Oramento de Estado de 201127 estendeu o perodo para a apresentao
deste requerimento, n. 12 do art. 52. do Cdigo de IRC, ao determinar que se os
prejuzos fiscais respeitarem ao perodo imediatamente anterior ao da ocorrncia de
algumas das alteraes elencadas no n. 8 do mesmo artigo, mas antes de terminar o
prazo para entrega da declarao de rendimentos, o requerimento pode ainda ser
apresentado no prazo de quinze dias aps o trmino do prazo da respectiva declarao.
Nos casos em que estas alteraes sejam consequncia de uma fuso, ciso ou
entrada de activos, o requerimento pode ser apresentado at ao fim do ms seguinte ao
25
At publicao do Decreto-Lei 50/2005 de 30 de Agosto, previa-se, no art. 69. do Cdigo de IRC, que este
requerimento considerava-se tacitamente deferido se a deciso no fosse proferida no prazo de seis meses a contar da
data de entrada do requerimento.
26
Prestada no mbito do processo n 2980/2007 com despacho do SEAF n 68/2009 de 14 de Janeiro de 2009.
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Trata-se, no fundo, de um benefcio fiscal que para ser atribudo tem primeiramente que ser reconhecido, ver neste
sentido o Acrdo do STA de 12 de Julho de 2006, processo n. 1003/05.
30
Ver neste sentido informao vinculativa prestada pela Administrao Fiscal no mbito do processo n. 534/2002 com
despacho concordante do SEAF de 14 de Maro de 2002.
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Este paralelismo tambm tem que se fazer ao nvel dos prejuzos fiscais, saber
como se faz o reporte deste e que limitaes existem quando estamos na presena de
um grupo de sociedades.
Quando existe um grupo de sociedades art. 69. Cdigo de IRC, o que sucede
quando uma sociedade, a dominante (ou sociedade me), detm, directa ou
indirectamente, pelo menos 90% do capital de outra ou outras sociedade, as dominadas
(ou sociedades filhas), e na condio de que essa participao lhe confira mais de 50%
dos direitos de voto, esta sociedade dominante tem a faculdade de optar pelo regime
especial de determinao da matria colectvel, o que traduz a existncia de um regime
especial de tributao dos grupos de sociedades (RETGS) que, no fundo, espelha o
princpio da capacidade contributiva31 do grupo em si, como derivao do prprio
princpio da igualdade, uma vez que deve ser este a medir o imposto a suportar por
aquele grupo societrio.
De acordo com este regime especial, o lucro tributvel do grupo, compete
sociedade dominante apurar, com base na soma algbrica dos lucros tributveis e dos
prejuzos fiscais apurados nas declaraes peridicas individuais de cada uma das
sociedades32 que integram o grupo, corrigida da parte dos lucros distribudos entre as
sociedades do grupo que se encontrem includas nas bases tributveis individuais, art.
70. do cdigo de IRC.
No entanto, as sociedades que esto organizadas em grupo, para optar por este
regime especial de tributao, tm que obedecer a determinados pressupostos
cumulativos que se encontram elencados no art. 69. do Cdigo de IRC.
Assim, face existncia de um grupo de sociedades sujeitas ao regime especial
de tributao do grupo de sociedades, os prejuzos fiscais apurados no mbito desse
grupo obedecem tambm a um regime especfico de deduo desses mesmos prejuzos,
regime esse que se encontra consagrado no art. 71. do Cdigo de IRC.
H, desde logo, que ter em considerao trs momentos distintos: os prejuzos
fiscais apurados antes da sociedade integrar o regime especial de tributao; os
prejuzos fiscais apurados durante a vigncia do regime especial; e os prejuzos fiscais
31
Princpio plasmado no art. 4. n. 1 da LGT que determina que atravs do rendimento declarado pelo sujeito passivo,
de utilizao deste e do seu patrimnio que se ir aferir a capacidade contributiva do mesmo.
32
Cada uma das sociedades que integram o grupo tem a obrigao de enviar a declarao peridica de rendimentos como
se no existisse regime especial de tributao, sendo que a sociedade dominante tem a obrigao acrescida de apresentar
a declarao peridica de rendimentos do grupo.
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verificados quando uma sociedade sai do grupo ou quando cessa o regime especial de
tributao33.
Assim, os prejuzos fiscais que sejam apurados em perodos anteriores ao do
incio da aplicao do regime especial, s podem ser deduzidos ao lucro tributvel do
grupo at ao limite do lucro tributvel da sociedade a que se reportem. Assim, s existir
possibilidade de deduo dos prejuzos caso a sociedade que passa a integrar o grupo
venha a apurar um resultado positivo34 aps a integrao, se no apurar uma variao
patrimonial positiva dentro dos quatro anos de possibilidade de reporte, esses prejuzos
no podero mais ser reportveis.
Os prejuzos fiscais do grupo, verificados em cada exerccio de tributao, j na
vigncia do regime especial, s podem ser deduzidos aos lucros tributveis desse grupo,
ou seja, so directamente reportveis ao lucro do grupo.
Cessada a aplicao do regime especial para uma das sociedades do grupo, os
prejuzos fiscais apurados durante o perodo de tributao em que o regime especial
esteve em vigor no so passveis de deduo nos lucros tributveis, sem prejuzo,
todavia, da manuteno da sua deduo, de acordo com as regras gerais do art. 52. do
Cdigo de IRC, desde que estes prejuzos, a que se refere a al. a) do n. 1 do art. 71.
do Cdigo de IRC (prejuzos apurados antes da aplicao do regime especial), no
tenham sido, ainda, deduzidos ao lucro tributvel do grupo. Ao sair a sociedade como
que esta reassume os direitos subjacentes sua qualidade de contribuinte, readquirindo
o direito de reporte definido nos termos gerais, o que acaba por se revelar um meio eficaz
de combate integrao de sociedades no grupo com o mero intuito de reportar
prejuzos.
Saindo uma sociedade do grupo, sujeita ao regime especial, o direito deduo
da quota-parte dos prejuzos fiscais daquelas sociedades extingue-se.
No mbito do reporte do prejuzos fiscais quanto s sociedades de grupo tambm
se obedece regra da deduo dos prejuzos fiscais por ordem cronolgica de
antiguidade.
33
Ver sobre esta matria informao vinculativa da Administrao Fiscal proferida no mbito do processo n. 3889/2003
com despacho do Subdirector Geral de 31 de Maro de 2006.
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Resultado que se venha a apurar na sua declarao de rendimentos individual.
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Ver neste sentido Revista Fiscalidade n 38, Abril/Junho 2009, A relevncia dos prejuzos fiscais na matria colectvel
da derrama, Manuel Anselmo Torres.
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CONCLUSO
variao
patrimonial
positiva,
que
pode
at
ser
meramente
sazonal.
Nomeadamente, tem que se exigir uma maior acuidade no que respeita s prprias
limitaes que esto consagradas ao reporte dos prejuzos fiscais, para que possa
efectivamente existir um reporte em situaes que merecem essa tutela e no se
encontram consagradas, ou ento esto estipuladas mas para as quais existem
criteriosos pressupostos para o reporte que tornam o processo demasiado moroso.
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