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Manual de Contabilidade Aplicada Ao Setor Público ParteV
Manual de Contabilidade Aplicada Ao Setor Público ParteV
MANUAL DE CONTABILIDADE
APLICADA AO SETOR PBLICO
PARTE V DEMONSTRAES CONTBEIS
APLICADAS AO SETOR PBLICO
Aplicado Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios
Vlido para o exerccio de 2012
Portaria STN n 406, de 20 de junho de 2011
4a edio
Braslia
2011
Parte V
05.00.00
Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico
Informaes STN:
Fone: (61) 3412-3011
Fax: (61) 3412-1459
Correio Eletrnico: cconf.df.stn@fazenda.gov.br
Pgina Eletrnica: www.tesouro.fazenda.gov.br
ndice
05.00.00 PARTE 5 DEMONSTRAES CONTBEIS APLICADAS AO SETOR
PBLICO.......................................................................................................2
05.01.00 INTRODUO ............................................................................................................... 5
05.02.00 BALANO ORAMENTRIO........................................................................................... 7
05.02.01 CONCEITO .......................................................................................................................................... 7
05.02.02 ESTRUTURA........................................................................................................................................ 9
05.02.03 DEFINIES...................................................................................................................................... 11
05.02.04 ANLISE ........................................................................................................................................... 13
05.02.04.01 Anlise dos Quocientes Balano Oramentrio ...................................................................... 15
05.01.00 INTRODUO
A Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico o ramo da cincia contbil que aplica, no
processo gerador de informaes, os Princpios de Contabilidade e as normas contbeis
direcionadas ao controle patrimonial das entidades do setor pblico. Tem como objetivo
fornecer aos usurios informaes sobre os resultados alcanados e os aspectos de natureza
oramentria, econmica, financeira e fsica do patrimnio da entidade do setor pblico, em
apoio ao processo de tomada de deciso, adequada prestao de contas e ao necessrio
suporte para a instrumentalizao do controle social.
O Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, Parte V Demonstraes Contbeis
Aplicadas ao Setor Pblico, tem como objetivo padronizar os conceitos, as regras e os
procedimentos relativos s demonstraes contbeis do setor pblico a serem observados
pela Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, permitindo a evidenciao e a
consolidao das contas pblicas em mbito nacional, em consonncia com os
procedimentos do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP).
As demonstraes contbeis assumem papel fundamental, por representarem importantes
sadas de informaes geradas pela Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, promovendo
transparncia dos resultados oramentrio, financeiro, econmico e patrimonial do setor
pblico.
Para cumprimento do objetivo de padronizao dos procedimentos contbeis, este manual
observa os dispositivos legais que regulam o assunto, como a Lei n 4.320, de 17 de maro
de 1964, a Lei Complementar n 101, de 4 de maio de 2000, e tambm as disposies do
Conselho Federal de Contabilidade relativas aos Princpios de Contabilidade, bem como as
Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBCT 16).
De acordo com a Lei n 4.320/1964, art. 101, os resultados gerais do exerccio sero
demonstrados no Balano Oramentrio, no Balano Financeiro, no Balano Patrimonial,
na Demonstrao das Variaes Patrimoniais, alm de outros quadros demonstrativos.
Assim, as demonstraes contbeis das entidades definidas no campo de aplicao da
Contabilidade do Setor Pblico, disciplinadas por esta Parte, incluindo as exigidas pela Lei
n 4.320/1964, so:
a) Balano Patrimonial (BP);
b) Balano Oramentrio (BO);
c) Balano Financeiro (BF);
d) Demonstrao das Variaes Patrimoniais (DVP);
e) Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC);
f) Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL); e
g) Demonstrao do Resultado Econmico (DRE).
As demonstraes contbeis previstas neste Manual devem ser divulgadas da seguinte
forma:
- Demonstraes Contbeis Consolidadas - devem compor a Prestao de Contas Anual de
Governo, que recebe parecer prvio pelo Tribunal de Contas competente;
05.02.02 ESTRUTURA
Anexo 12 - Balano Oramentrio
EXERCCIO:
<ENTE DA FEDERAO>
BALANO ORAMENTRIO
DATA DE EMISSO:
PERODO (MS) :
RECEITAS ORAMENTRIAS
RECEITAS CORRENTES
RECEITA TRIBUTRIA
Impostos
Taxas
Contribuio de Melhoria
RECEITA DE CONTRIBUIES
Contribuies Sociais
Contribuies de Interveno no Domnio
Econmico
Contribuio de Iluminao Pblica
RECEITA PATRIMONIAL
Receitas Imobilirias
Receitas de Valores Mobilirios
Receita de Concesses e Permisses
Outras Receitas Patrimoniais
RECEITA AGROPECURIA
Receita da Produo Vegetal
Receita da Produo Animal e Derivados
Outras Receitas Agropecurias
RECEITA INDUSTRIAL
Receita da Indstria de Transformao
Receita da Indstria de Construo
Outras Receitas Industriais
RECEITA DE SERVIOS
TRANSFERNCIAS CORRENTES
Transferncias Intergovernamentais
Transferncias de Instituies Privadas
Transferncias do Exterior
Transferncias de Pessoas
Transferncias de Convnios
Transferncias para o Combate Fome
OUTRAS RECEITAS CORRENTES
Multas e Juros de Mora
Indenizaes e Restituies
Receita da Dvida Ativa
Receitas Correntes Diversas
RECEITAS DE CAPITAL
OPERAES DE CRDITO
Operaes de Crdito Internas
Operaes de Crdito Externas
ALIENAO DE BENS
Alienao de Bens Mveis
Alienao de Bens Imveis
AMORTIZAES DE EMPRSTIMOS
TRANSFERNCIAS DE CAPITAL
Transferncias Intergovernamentais
Transferncias de Instituies Privadas
Transferncias do Exterior
Transferncias de Pessoas
Transferncias de Outras Instit. Pblicas
Transferncias de Convnios
Transferncias para o Combate Fome
OUTRAS RECEITAS DE CAPITAL
Integralizao do Capital Social
Dv. Ativa Prov. da Amortiz. Emp. e Financ.
Restituies
Receitas de Capital Diversas
SUBTOTAL DAS RECEITAS (I)
REFINANCIAMENTO (II)
Operaes de Crdito Internas
Mobiliria
Contratual
Operaes de Crdito Externas
Mobiliria
Contratual
SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO (III) = (I
+ II)
DFICIT (IV)
TOTAL (V) = (III + IV)
SALDOS DE EXERCCIOS ANTERIORES
(UTILIZADOS PARA CRDITOS ADICIONAIS)
Supervit Financeiro
Reabertura de crditos adicionais
PREVISO
INICIAL
PREVISO
ATUALIZADA
(a)
PGINA:
RECEITAS
REALIZADAS
(b)
SALDO
c = (b-a)
DOTAO
INICIAL
DOTAO
ATUALIZADA
DESPESAS
EMPENHADAS
DESPESAS
LIQUIDADAS
DESPESAS
PAGAS
SALDO DA DOTAO
(d)
(e)
(f)
(g)
(h)
(i)=(e-f)
DESPESAS ORAMENTRIAS
DESPESAS CORRENTES
PESSOAL E ENCARGOS SOCIAIS
JUROS E ENCARGOS DA DVIDA
OUTRAS DESPESAS CORRENTES
DESPESAS DE CAPITAL
INVESTIMENTOS
INVERSES FINANCEIRAS
AMORTIZAO DA DVIDA
RESERVA DE CONTINGNCIA
RESERVA DO RPPS
SUBTOTAL DAS DESPESAS (VI)
AMORTIZAO DA DVIDA/
REFINANCIAMENTO (VII)
Amortizao da Dvida Interna
Dvida Mobiliria
Outras Dvidas
Amortizao da Dvida Externa
Dvida Mobiliria
Outras Dvidas
SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO
(VIII) = (VI + VII)
SUPERVIT (IX)
TOTAL (X) = (VII + IX)
INSCRITOS
EM 31 DE
DEZEMBRO DO
EXERCCIO
ANTERIOR
(b)
EM EXERCCIOS
ANTERIORES
LIQUIDADOS
PAGOS
CANCELADOS
SALDO
(a)
(c)
(d)
(e)
(f)=(a+b-c-e)
DESPESAS CORRENTES
PESSOAL E ENCARGOS SOCIAIS
JUROS E ENCARGOS DA DVIDA
OUTRAS DESPESAS CORRENTES
DESPESAS DE CAPITAL
INVESTIMENTOS
INVERSES FINANCEIRAS
AMORTIZAO DA DVIDA
TOTAL
10
INSCRITOS
EM 31 DE DEZEMBRO
DO EXERCCIO
ANTERIOR
(b)
EM EXERCCIOS
ANTERIORES
PAGOS
CANCELADOS
SALDO
(a)
(c)
(d)
(e)=(a+b-c-d)
DESPESAS CORRENTES
PESSOAL E ENCARGOS SOCIAIS
JUROS E ENCARGOS DA DVIDA
OUTRAS DESPESAS CORRENTES
DESPESAS DE CAPITAL
INVESTIMENTOS
INVERSES FINANCEIRAS
AMORTIZAO DA DVIDA
TOTAL
05.02.03 DEFINIES
Para levantamento do Balano Oramentrio, necessrio definir os seguintes conceitos:
PREVISO INICIAL
Essa coluna identifica os valores da previso inicial das receitas, constantes na Lei
Oramentria Anual (LOA). Os valores registrados nessa coluna permanecero inalterados
durante todo o exerccio, pois refletem a posio inicial do oramento constante da LOA. As
atualizaes monetrias autorizadas por lei, efetuadas at a data da publicao da LOA,
devero compor a coluna, sendo mencionadas em notas explicativas.
PREVISO ATUALIZADA (a)
Essa coluna identifica os valores da previso atualizada das receitas para o exerccio de
referncia, que refletem a parcela da re-estimativa da receita utilizada para abertura de
crditos adicionais, seja mediante excesso de arrecadao ou mediante operaes de crdito,
as novas naturezas de receita no previstas na LOA e o remanejamento entre naturezas de
receita. Se no ocorrer um dos eventos mencionados, a coluna da previso atualizada dever
identificar os mesmos valores da coluna previso inicial. As atualizaes monetrias
autorizadas por lei, efetuadas aps a data da publicao da LOA, devero compor a coluna,
sendo mencionadas em notas explicativas.
RECEITAS REALIZADAS (b)
Essa coluna identifica as receitas realizadas no perodo. Consideram-se realizadas as receitas
arrecadadas diretamente pelo rgo, ou por meio de outras instituies como, por exemplo, a
rede bancria.
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SALDO (c)=(b-a)
Representa o montante de receita oramentria que superou o montante da previso
atualizada. obtido pela diferena entre as receitas realizadas e a previso atualizada.
SUBTOTAL DAS RECEITAS (I)
Representa o total das receitas antes de refinanciamento.
REFINANCIAMENTO (II)
Representa o valor da receita decorrente da colocao de ttulos pblicos ou de emprstimos,
obtidos junto a entidades estatais ou particulares internas ou externas, destinadas ao
refinanciamento da dvida pblica.
SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO (III) = (I + II)
Representa a soma da linha subtotal das receitas (I) com a linha refinanciamento (II). Isso
equivale ao somatrio de todas as receitas oramentrias, incluindo as operaes de crditos
contratadas para refinanciar a dvida pblica.
DFICIT (IV)
Representa a eventual diferena, a menor entre as receitas realizadas e as despesas
empenhadas. Isso equivale linha SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO (III) das
receitas, menos a linha SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO (VIII) das despesas.
Se as receitas realizadas forem superiores s despesas empenhadas, essa diferena ser
lanada na linha SUPERVIT (IX). Nesse caso, a linha DFICIT (IV) dever ser
preenchida com um trao (-), indicando valor inexistente ou nulo.
TOTAL (V)= (III + IV)
Representa a soma da linha SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO (III) com a linha
DFICIT (IV).
SALDOS DE EXERCCIOS ANTERIORES
Representa o valor de recursos provenientes de supervit financeiro de exerccios anteriores,
que est sendo utilizado como fonte de recursos para abertura de crditos adicionais. Dever
demonstrar, tambm, os valores referentes aos crditos adicionais autorizados nos ltimos
quatro meses do exerccio anterior ao de referncia, reabertos no exerccio corrente.
Apresenta valores somente nas colunas que se referem previso atualizada e receita
realizada e devero corresponder ao valor da execuo dos referidos crditos adicionais.
Tais valores no podero ser lanados novamente como receita oramentria j que
pertencem ao exerccio financeiro no qual foram arrecadados, como tambm no podero
ser considerados no clculo de dficit ou supervit oramentrio, pois representam recursos
arrecadados em exerccios anteriores.
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05.02.04 ANLISE
A anlise e a verificao do Balano Oramentrio tm como objetivo preparar os
indicadores que serviro de suporte para a avaliao da gesto oramentria.
Uma das anlises consiste em relacionar a coluna de Previso Inicial com a coluna de
Dotao Inicial; e as colunas da Previso Atualizada e Receita Realizada, com as
colunas da Dotao Atualizada e Despesa Empenhada.
Outra anlise que pode ser feita no Balano Oramentrio consiste na comparao entre a
coluna Despesas Empenhadas e as colunas Despesas Liquidadas e Despesas Pagas. O
supervit oramentrio representado pela diferena a maior entre a execuo da receita e
da despesa oramentrias e dever ser adicionado coluna de Despesas Empenhadas para
igualar a execuo da despesa oramentria com a execuo da receita oramentria.
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3
Para o conceito de Empenho, consulte a Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios deste Manual.
Para o conceito de Liquidao, consulte a Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios deste Manual.
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05.03.02 ESTRUTURA
<ENTE DA FEDERAO>
BALANO FINANCEIRO
EXERCCIO:
PERODO (MS) :
DATA DE EMISSO:
INGRESSOS
ESPECIFICAO
PGINA:
DISPNDIOS
Exerccio
Atual
Exerccio
Anterior
Exerccio
Atual
ESPECIFICAO
Exerccio
Anterior
Transferncias
(VII)
Financeiras
Concedidas
05.03.03 DEFINIES
Para o levantamento do Balano Financeiro, necessrio definir os seguintes conceitos:
DESTINAO ORDINRIA
o processo de alocao livre entre a origem e a aplicao de recursos, para atender a
quaisquer finalidades.
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DESTINAO VINCULADA
o processo de vinculao entre a origem e a aplicao de recursos, em atendimento s
finalidades especficas estabelecidas pela legislao.
A classificao por natureza da receita busca a melhor identificao da origem do recurso
segundo seu fato gerador. No entanto, existe a necessidade de classificar a receita conforme
a destinao legal dos recursos arrecadados. Assim, foi institudo pelo Governo Federal um
mecanismo denominado fonte/destinao de recursos. As fontes/destinaes de recursos
constituem-se de determinados agrupamentos de naturezas de receitas, atendendo a uma
determinada regra de destinao legal, e servem para indicar como so financiadas as
despesas oramentrias. Entende-se por fonte de recursos a origem ou a procedncia dos
recursos que devem ser gastos com uma determinada finalidade. necessrio, portanto,
individualizar esses recursos de modo a evidenciar sua aplicao segundo a determinao
legal.
TRANSFERNCIAS FINANCEIRAS RECEBIDAS
Refletem as movimentaes de recursos financeiros entre rgos e entidades da
administrao direta e indireta. Podem ser oramentrias ou extraoramentrias. Aquelas
efetuadas em cumprimento execuo do Oramento so as cotas, repasses e sub-repasses.
Aquelas que no se relacionam com o Oramento em geral decorrem da transferncia de
recursos relativos aos restos a pagar. Esses valores, quando observados os demonstrativos
consolidados, so compensados pelas Transferncias Financeiras Concedidas.
TRANSFERNCIAS FINANCEIRAS CONCEDIDAS
Refletem as movimentaes de recursos financeiros entre rgos e entidades da
administrao direta e indireta. Podem ser oramentrias ou extraoramentrias e
representam a contrapartida das transferncias financeiras recebidas.
RECEBIMENTOS EXTRAORAMENTRIOS
Nesse grupo so evidenciados os ingressos no previstos no oramento, que sero restitudos
em poca prpria, por deciso administrativa ou sentena judicial.
Consistem, por exemplo, em:
ingresso de recursos que se constituem obrigaes relativas a consignaes em folha,
fianas, caues, etc.; e
inscrio de restos a pagar, com a funo de compensar o valor da despesa oramentria
imputada como realizada, porm no paga no exerccio da emisso do empenho, em
atendimento ao pargrafo nico do artigo 103 da Lei n 4.320/1964.
PAGAMENTOS EXTRAORAMENTRIOS
Nesse grupo so evidenciados os pagamentos que no precisam se submeter ao processo de
execuo oramentria, como:
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05.03.04 ANLISE
A anlise e a verificao do Balano Financeiro tm como objetivo predominante preparar
os indicadores que serviro de suporte para a avaliao da gesto financeira.
O objetivo do Balano Financeiro evidenciar os ingressos e dispndios de recursos em um
determinado exerccio financeiro. Dessa forma, partindo do item Disponvel do Exerccio
Anterior (saldo inicial), deve-se adicionar a receita oramentria, as transferncias
financeiras recebidas e os recebimentos extraoramentrios e subtrair as despesas
oramentrias, as transferncias financeiras concedidas e pagamentos extraoramentrios,
chegando-se assim, no valor do Disponvel para o Exerccio Seguinte (saldo final).
O Balano Financeiro possibilita a apurao do resultado financeiro do ente pblico em um
determinado exerccio. Esse clculo pode ser efetuado de duas maneiras:
1) Saldo em espcie para o Exerccio Seguinte menos o Saldo em Espcie do Exerccio
Anterior.
2) A soma das Receitas Oramentrias mais as Transferncias Financeiras Recebidas e os
Recebimentos Extraoramentrios, menos a Despesa Oramentria, as Transferncias
Financeiras Concedidas e os Pagamentos Extraoramentrios.
As informaes sobre o fluxo de recursos das disponibilidades so teis, ainda, para que os
usurios possam tomar decises que iro influenciar o fluxo de caixa da entidade.
Possibilita, ainda, mensurar se o disponvel suficiente para pagar as obrigaes referentes
aos bens e servios adquiridos e contratados e ainda satisfazer os gastos de manuteno.
Alm disso, a discriminao do Balano Financeiro por destinao de recurso (ordinria e
vinculada) permite evidenciar qual a origem e aplicao dos recursos financeiros referentes
Receita e Despesa Oramentrias de acordo com a sua vinculao legal. Por ocasio da
realizao da receita oramentria, evidencia-se a finalidade especfica para a futura
aplicao dos recursos financeiros. Por outro lado, a execuo da despesa oramentria
indica a finalidade especfica da efetiva aplicao desses recursos.
A destinao dos recursos, na execuo oramentria da receita e da despesa, permite avaliar
que demandas da sociedade tiveram arrecadao e empenho, conforme as vinculaes
legais.
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05.04.02 ESTRUTURA
EXERCCIO:
<ENTE DA FEDERAO>
DEMONSTRAO DAS VARIAES PATRIMONIAIS
PERODO (MS):
DATA EMISSO:
PGINA:
Exerccio
Anterior
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Exerccio
Anterior
Incorporao de ativo
Desincorporao de passivo
Incorporao de passivo
Desincorporao de ativo
05.04.03 DEFINIES
Para o levantamento da Demonstrao das Variaes Patrimoniais, necessrio definir os
seguintes conceitos:
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05.04.04 ANLISE
Pela demonstrao, deve-se avaliar o resultado patrimonial, que afetado tanto por fatos
oramentrios quanto extraoramentrios, observando os itens mais relevantes que
interferiram no supervit ou dficit patrimonial.
A avaliao de gesto, a partir da Demonstrao das Variaes Patrimoniais, tem o objetivo
de apurar o quanto e de que forma a administrao influenciou nas alteraes patrimoniais
quantitativas e qualitativas do setor pblico.
O resultado patrimonial um importante indicador de gesto fiscal, j que o principal item
que influencia na evoluo do patrimnio lquido de um perodo, objeto de anlise do anexo
de metas fiscais integrante da Lei de Diretrizes Oramentrias.
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29
A Lei n 4.320/1.964, artigo 105, confere vis oramentrio ao Balano Patrimonial, j que
separa o Ativo e Passivo em dois grandes grupos em funo da dependncia ou no de
autorizao oramentria para realizao dos itens que o compem:
O Balano Patrimonial demonstrar:
I - O Ativo Financeiro;
II - O Ativo Permanente;
III - O Passivo Financeiro;
IV - O Passivo Permanente;
V - O Saldo Patrimonial;
VI - As Contas de Compensao.
1 O Ativo Financeiro compreender os crditos e valores realizveis
independentemente de autorizao oramentria e os valores numerrios.
2 O Ativo Permanente compreender os bens, crditos e valores, cuja
mobilizao ou alienao dependa de autorizao legislativa.
3 O Passivo Financeiro compreender as dvidas fundadas e outros
pagamento independa de autorizao oramentria.
4 O Passivo Permanente compreender as dvidas fundadas e outras que
dependam de autorizao legislativa para amortizao ou resgate.
5 Nas contas de compensao sero registrados os bens, valores,
obrigaes e situaes no compreendidas nos pargrafos anteriores e que,
imediata ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimnio. (Lei n
4.320/1.964)
Pode-se dizer que o Balano Patrimonial esttico, pois apresenta a posio patrimonial em
determinado momento, funcionando como uma fotografia do patrimnio da entidade para
aquele momento.
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05.05.02 ESTRUTURA
EXERCCIO:
PERODO (MS):
<ENTE DA FEDERAO>
BALANO PATRIMONIAL
DATA EMISSO:
ATIVO
ESPECIFICAO
PGINA:
PASSIVO
Exerccio
Atual
Exerccio
Anterior
Exerccio
Atual
ESPECIFICAO
ATIVO CIRCULANTE
PASSIVO CIRCULANTE
Exerccio
Anterior
PASSIVO NAO-CIRCULANTE
ATIVO NAO-CIRCULANTE
Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias e
Assistenciais a Pagar A Longo Prazo
Emprstimos e Financiamentos a Longo Prazo
Fornecedores a Longo Prazo
Obrigaes Fiscais a Longo Prazo
Demais Obrigaes a Longo Prazo
Provises a Longo Prazo
Resultado Diferido
TOTAL DO PASSIVO
PATRIMNIO LQUIDO
ESPECIFICAO
Exerccio
Atual
Exerccio
Anterior
Exerccio
Atual
Exerccio
Anterior
de
TOTAL
ATIVO FINANCEIRO
ATIVO PERMANENTE
SALDO PATRIMONIAL
PASSIVO FINANCEIRO
PASSIVO PERMANENTE
Compensaes
ESPECIFICAO
Saldo dos Atos Potenciais Ativos
TOTAL
Exerccio
Atual
Exerccio
Anterior
ESPECIFICAO
Saldo dos Atos Potenciais Passivos
TOTAL
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EXERCCIO:
<ENTE DA FEDERAO>
DEMONSTRATIVO DO SUPERVIT/DFICIT FINACEIRO APURADO NO BALANO PATRIMONIAL
PERODO (MS):
DATA EMISSO:
PGINA:
DESTINAO DE RECURSOS
SUPERVIT/DFICIT
FINANCEIRO
Ordinria
Vinculada
Previdncia Social
Transferncias obrigatrias de outro ente
Convnios
(...)
TOTAL
05.05.04 DEFINIES
Para o levantamento do Balano Patrimonial, necessrio definir os seguintes conceitos:
ATIVO CIRCULANTE
Compreende os ativos que atendam a qualquer um dos seguintes critrios: sejam caixa ou
equivalente de caixa; sejam realizveis ou mantidos para venda ou consumo dentro do ciclo
operacional da entidade; sejam mantidos primariamente para negociao; sejam realizveis
at o termino do exerccio seguinte. O Ativo Circulante dividido da seguinte maneira:
a) Caixa e Equivalentes de Caixa Compreende o somatrio dos valores em caixa e em
bancos, bem como equivalentes, que representam recursos com livre movimentao para
aplicao nas operaes da entidade e para os quais no haja restries para uso imediato.
b) Crditos a Curto Prazo Compreende os valores a receber por fornecimento de bens,
servios, crditos tributrios, dvida ativa, transferncias e emprstimos e financiamentos
concedidos realizveis no curso do exerccio social subsequente.
c) Demais Crditos e Valores a Curto Prazo Compreende os valores a receber por
demais transaes realizveis at o termino do exerccio seguinte.
d) Investimentos e Aplicaes Temporrias a Curto Prazo Compreende as aplicaes
de recursos em ttulos e valores mobilirios, no destinadas a negociao e que no faam
parte das atividades operacionais da entidade, resgatveis at o termino do exerccio
seguinte, alm das aplicaes temporrias em metais preciosos.
e) Estoques Compreende o valor dos bens adquiridos, produzidos ou em processo de
elaborao pela entidade com o objetivo de venda ou utilizao prpria no curso normal
das atividades.
f) Variaes Patrimoniais Diminutivas Pagas Antecipadamente Compreende
pagamentos de variaes patrimoniais diminutivas (VPD) antecipadas, cujos benefcios
ou prestao de servio a entidade ocorrero at o termino do exerccio seguinte.
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ATIVO NO-CIRCULANTE
Compreende os ativos realizveis aps os doze meses seguintes data de publicao das
demonstraes contbeis, sendo composto por ativo realizvel a longo prazo, investimentos,
imobilizado e intangvel, descritos a seguir:
a) Ativo Realizvel a Longo Prazo Compreende os bens, direitos e despesas antecipadas
realizveis apos o trmino do exerccio seguinte.
b) Investimentos Compreende as participaes permanentes em outras sociedades, bem
como os bens e direitos no classificveis no ativo circulante nem no ativo realizvel a
longo prazo e que no se destinem a manuteno da atividade da entidade.
c) Imobilizado Compreende os direitos que tenham por objeto bens corpreos destinados
a manuteno das atividades da entidade ou exercidos com essa finalidade, inclusive os
decorrentes de operaes que transfiram a ela os benefcios, os riscos e o controle desses
bens. Para fins de apresentao no Balano Patrimonial, o imobilizado ser apresentado
j lquido da depreciao e amortizao acumuladas.
d) Intangvel Compreende os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados
a manuteno da entidade ou exercidos com essa finalidade. Para fins de apresentao no
Balano Patrimonial, o intangvel ser apresentado j lquido da amortizao acumulada.
PASSIVO CIRCULANTE
Compreende as obrigaes conhecidas e estimadas que atendam a qualquer um dos
seguintes critrios: tenham prazos estabelecidos ou esperados dentro do ciclo operacional da
entidade; sejam mantidos primariamente para negociao; tenham prazos estabelecidos ou
esperados at o termino do exerccio seguinte; sejam valores de terceiros ou retenes em
nome deles, quando a entidade do setor publico for fiel depositaria, independentemente do
prazo de exigibilidade, sendo dividido da seguinte forma:
a) Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias e Assistenciais a Pagar a Curto Prazo
Compreende as obrigaes referentes a salrios ou remuneraes, bem como benefcios
aos quais o empregado ou servidor tenha direito, aposentadorias, reformas, penses e
encargos a pagar, bem como benefcios assistenciais, com vencimento at o termino do
exerccio seguinte, inclusive os precatrios decorrentes dessas obrigaes.
b) Emprstimos e Financiamentos a Curto Prazo Compreende as obrigaes
financeiras da entidade a titulo de emprstimos, bem como as aquisies efetuadas
diretamente com o fornecedor, com vencimentos at o termino do exerccio seguinte.
c) Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo Compreende as obrigaes junto a
fornecedores de matrias-primas, mercadorias e outros materiais utilizados nas atividades
operacionais da entidade, bem como as obrigaes decorrentes do fornecimento de
utilidades e da prestao de servios, tais como de energia eltrica, gua, telefone,
propaganda, alugueis e todas as outras contas a pagar com vencimento at o termino do
exerccio seguinte, inclusive os precatrios decorrentes dessas obrigaes.
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PASSIVO NO-CIRCULANTE
Compreende as obrigaes conhecidas e estimadas que no atendam a nenhum dos critrios
para serem classificadas no passivo circulante, sendo composto pelos seguintes grupos de
contas:
a) Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias e Assistenciais a Pagar a Longo Prazo
Compreende as obrigaes referentes a salrios ou remuneraes, bem como benefcios
aos quais o empregado ou servidor tenha direito, aposentadorias, reformas, penses e
encargos a pagar, bem como benefcios assistenciais, com vencimento apos o trmino do
exerccio seguinte, inclusive os precatrios decorrentes dessas obrigaes.
b) Emprstimos e Financiamentos a Longo Prazo Compreende as obrigaes
financeiras da entidade a titulo de emprstimos, bem como as aquisies efetuadas
diretamente com o fornecedor, com vencimentos apos o termino do exerccio seguinte.
c) Fornecedores a Longo Prazo Compreende as obrigaes junto a fornecedores de
matrias-primas, mercadorias e outros materiais utilizados nas atividades operacionais da
entidade, com vencimento apos o termino do exerccio seguinte, inclusive os precatrios
decorrentes dessas obrigaes.
d) Obrigaes Fiscais a Longo Prazo Compreende as obrigaes das entidades com o
governo relativas a impostos, taxas e contribuies com vencimento apos o termino do
exerccio seguinte.
e) Demais Obrigaes a Longo Prazo Compreende as obrigaes da entidade junto a
terceiros no inclusas nos subgrupos anteriores, com vencimento apos o termino do
exerccio seguinte, inclusive os precatrios decorrentes dessas obrigaes.
f) Provises a Longo Prazo Compreende os passivos de prazo ou de valor incertos, com
prazo provvel apos o termino do exerccio seguinte.
g) Resultado Diferido Compreende o saldo existente na antiga conta resultado de
exerccios futuros em 31 de dezembro de 2008, composto de variao patrimonial
aumentativa (VPA) diferida e o respectivo custo diferido.
35
PATRIMNIO LQUIDO
Compreende o valor residual dos ativos depois de deduzidos todos os passivos. Quando o
valor do Passivo for maior que o valor do Ativo, o resultado denominado Passivo a
Descoberto. Neste caso, a expresso Patrimnio Lquido deve ser substituda por Passivo a
Descoberto. Seguem as definies:
a) Patrimnio Social e Capital Social Compreende o patrimnio social das autarquias,
fundaes e fundos e o capital social das demais entidades da administrao indireta.
b) Adiantamento Para Futuro Aumento de Capital Compreende os recursos recebidos
pela entidade de seus acionistas ou quotistas destinados a serem utilizados para aumento
de capital, quando no haja a possibilidade de devoluo destes recursos.
c) Reservas de Capital Compreende os valores acrescidos ao patrimnio que no
transitaram pelo resultado como variaes patrimoniais aumentativas (VPA).
d) Ajustes de Avaliao Patrimonial Compreende as contrapartidas de aumentos ou
diminuies de valor atribudos a elementos do ativo e do passivo em decorrncia da sua
avaliao a valor justo, nos casos previstos pela lei 6.404/76 ou em normas expedidas
pela comisso de valores mobilirios, enquanto no computadas no resultado do exerccio
em obedincia ao regime de competncia.
e) Reservas de Lucros Compreende as reservas constitudas com parcelas do lucro
liquido das entidades para finalidades especificas.
f) Demais Reservas Compreende as demais reservas, no classificadas como reservas de
capital ou de lucro, inclusive aquelas que tero seus saldos realizados por terem sido
extintas pela legislao.
g) Resultados Acumulados Compreende o saldo remanescente dos lucros ou prejuzos
liquidos das empresas e os supervits ou dficits acumulados da administrao direta,
autarquias, fundaes e fundos.
h) Aes / Cotas em Tesouraria Compreende o valor das aes ou cotas da entidade que
foram adquiridas pela prpria entidade.
ATIVO FINANCEIRO
Compreende os crditos e valores realizveis independentemente de autorizao
oramentria e os valores numerrios.
ATIVO PERMANENTE
Compreende os bens, crditos e valores, cuja mobilizao ou alienao dependa de
autorizao legislativa.
36
PASSIVO FINANCEIRO
Compreende as dvidas fundadas e outros compromissos exigveis cujo pagamento
independa de autorizao oramentria, como os restos a pagar, os servios da dvida a
pagar, os depsitos e os dbitos de tesouraria (operaes de crdito por antecipao de
receita).
PASSIVO PERMANENTE
Compreende as dvidas fundadas e outras que dependam de autorizao legislativa para
amortizao ou resgate.
CONTAS DE COMPENSAO
So contas representativas dos atos que possam vir a afetar o patrimnio, compreendendo as
compensaes do ativo e do passivo, ou seja, so contas relacionadas s situaes no
compreendidas no patrimnio, mas que, direta ou indiretamente, possam vir a afet-lo,
exclusive as que dizem respeito a atos e fatos ligados execuo oramentria e financeira e
as contas com funo precpua de controle.
SUPERVIT FINANCEIRO
Corresponde a diferena positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro. Para fins de
abertura de crdito adicional, deve-se conjugar, ainda, os saldos dos crditos adicionais
transferidos e as operaes de crdito a eles vinculadas, em cumprimento ao pargrafo 2 do
artigo 43 da Lei n 4.320/64.
05.05.05 ANLISE
A avaliao dos elementos do Ativo e Passivo pode ser realizada mediante a utilizao da
anlise por quocientes, dentre os quais se destacam os ndices de liquidez e endividamento.
importante destacar que, na anlise do endividamento, necessrio segregar as operaes
de crdito que podem ser refinanciadas daquelas que no podem ser refinanciadas. As
operaes de crdito que no podem ser refinanciadas esto integralmente sujeitas anlise
dos ndices que incluem o Passivo Circulante e No Circulante. J as operaes de crdito
refinanciveis podem ser utilizadas como justificativa para um eventual ndice de liquidez
desfavorvel. Seguem alguns ndices:
1) Liquidez Imediata (LI) Disponibilidades /Passivo Circulante
Indica a capacidade financeira da entidade em honrar imediatamente seus compromissos de
curto prazo contando apenas com suas disponibilidades, ou seja, os recursos disponveis em
caixa ou bancos.
2) Liquidez Corrente (LC) - Ativo Circulante/Passivo Circulante
37
A liquidez corrente demonstra quanto a entidade poder dispor em recursos a curto prazo
(caixa, bancos, clientes, estoques, etc.) para pagar suas dvidas circulantes (fornecedores,
emprstimos e financiamentos a curto prazo, contas a pagar, etc.).
3) Liquidez Seca (LS) - (Disponibilidades + Crditos a Curto Prazo) /Passivo Circulante
Demonstra quanto a entidade poder dispor de recursos circulantes, sem levar em
considerao seus itens no monetrios como os estoques, almoxarifados e as despesas
antecipadas, para fazer face s suas obrigaes de curto prazo.
4) Liquidez Geral (LG) (Ativo Circulante + Ativo Realizvel a Longo Prazo) / (Passivo
Circulante + Passivo No-Circulante).
A liquidez geral, ou ndice de solvncia geral, uma medida de capacidade da entidade em
honrar todas as suas exigibilidades, contando, para isso, com os seus recursos realizveis a
curto e longo prazos.
5) ndice de Solvncia (IS) (Ativo Circulante + Ativo No-Circulante) / (Passivo
Circulante + Passivo No-Circulante).
Uma entidade solvente quando est em condies de fazer frente a suas obrigaes e ainda
apresenta uma situao patrimonial que garanta sua sobrevivncia no futuro.
6) Endividamento Geral (EG) (Passivo Circulante + Passivo No-Circulante) / Ativo Total
Esse ndice demonstra o grau de endividamento da entidade. Reflete tambm a sua estrutura
de capital.
9) Composio do Endividamento (CE) Passivo Circulante / (Passivo Circulante + Passivo
No-Circulante).
Representa a parcela de curto prazo sobre a composio do endividamento total. Geralmente
melhor para a entidade que suas dvidas sejam de longo prazo.
38
05.06.02 ESTRUTURA
A demonstrao dos fluxos de caixa pode ser levantada pelo mtodo direto ou indireto,
sendo mais indicado o mtodo direto.
39
EXERCCIO:
<ENTE DA FEDERAO>
DEMONSTRAO DOS FLUXOS DE CAIXA
PERODO (MS):
DATA EMISSO:
PGINA:
Exerccio
Atual
Exerccio
Anterior
40
05.06.03 DEFINIES
Para o levantamento da Demonstrao dos Fluxos de Caixa, necessrio definir os seguintes
conceitos:
INGRESSOS DAS OPERAES
Corresponde receita arrecadada corrente de atividades operacionais, divididas em
derivadas e originrias, evidenciando-se a origem e a espcie, considerando-se as respectivas
dedues. Inclui, ainda, a remunerao das disponibilidades e as transferncias
intragovernamentais e intergovernamentais.
TRANSFERNCIAS INTERGOVERNAMENTAIS
Reflete as movimentaes de recursos financeiros que no representam arrecadao ou
aplicao direta.
TRANSFERNCIAS INTRAGOVERNAMENTAIS
Reflete as movimentaes de recursos financeiros entre rgos e entidades da Administrao
Direta e Indireta. Aquelas efetuadas em cumprimento execuo do oramento so as cotas,
repasses e sub-repasses. Aquelas que no se relacionam com o Oramento, em geral,
decorrem da transferncia de recursos relativos aos Restos a Pagar. Esses valores, quando
observados os demonstrativos consolidados, so compensados.
INGRESSOS DE INVESTIMENTO
Corresponde receita oramentria arrecadada referente alienao de ativo no circulante
ou de amortizao de emprstimos concedidos. Inclui, ainda, as transferncias
intragovernamentais e intergovernamentais com a finalidade de atender a dispndios de
investimento.
41
INGRESSOS DE FINANCIAMENTO
Corresponde receita oramentria arrecadada de operaes de crdito, refinanciamento da
dvida e outras.
DESEMBOLSOS DAS OPERAES
Corresponde despesa oramentria paga de atividades operacionais, demonstrando-se os
desembolsos de pessoal e outras despesas correntes por funo (exceto encargos especiais),
os juros e encargos sobre a dvida e as transferncias, incluindo o pagamento dos restos a
pagar.
DESEMBOLSOS DE INVESTIMENTO
Corresponde despesa oramentria paga com investimentos e inverses financeiras,
incluindo o pagamento dos restos a pagar. As concesses de emprstimos e financiamentos
figuraro em linha especfica neste grupo.
DESEMBOLSOS DE FINANCIAMENTO
Corresponde despesa oramentria paga com amortizao e refinanciamento da dvida,
incluindo o pagamento dos restos a pagar processados e no processados referentes
amortizao e refinanciamento da dvida.
CAIXA E EQUIVALENTE-CAIXA
Compreende o numerrio em espcie e depsitos bancrios disponveis, alm das aplicaes
financeiras de curto prazo, de alta liquidez, que so prontamente conversveis em um
montante conhecido de caixa e que esto sujeitas a um insignificante risco de mudana de
valor. Inclui, ainda, a receita oramentria arrecadada que se encontra em poder da rede
bancria em fase de recolhimento.
Assim, na Demonstrao de Fluxo de Caixa, figuraro como ingressos as receitas
oramentrias arrecadadas e como dispndios as despesas oramentrias e os restos a pagar
pagos.
As transaes de investimento e financiamento que no envolvem o uso de caixa ou
equivalentes de caixa, como aquisies financiadas de bens e arrendamento financeiro, no
devem ser includas na demonstrao dos fluxos de caixa. Tais transaes devem ser
divulgadas nas notas explicativas demonstrao, de modo que forneam todas as
informaes relevantes sobre essas transaes.
05.06.04 ANLISE
A Demonstrao dos Fluxos de Caixa visa anlise do desempenho financeiro do setor
pblico, permitindo:
42
ter uma viso da situao das finanas pblicas, possibilitando efetuar comparaes entre
ingressos e desembolsos por tipos de atividades (operacionais, de investimento e de
financiamento), e avaliar as decises de investimento e financiamento pblico;
avaliar a situao presente e futura do caixa da entidade, permitindo anlise de liquidez;
conhecer a capacidade de expanso das despesas com recursos prprios gerados pelas
operaes;
a anlise imediata da disponibilidade e do impacto da mesma nas finanas da entidade,
quando da insero de nova despesa na programao;
avaliar a previso de quando possvel contrair novas despesas sem que isso comprometa
as finanas pblicas;
A Demonstrao dos Fluxos de Caixa tambm um importante instrumento de avaliao da
gesto pblica, pois permite inferir, em nvel macro, quais foram as decises de alocao de
recursos na prestao de servios pblicos, em investimentos e financiamentos, alm de que
permitir a verificao de como a administrao influenciou na liquidez da entidade, de forma
a prevenir insolvncia futura.
43
44
05.07.02 ESTRUTURA
EXERCCIO:
<ENTE DA FEDERAO>
DEMONSTRAO DO RESULTADO ECONMICO
PERODO (MS):
DATA EMISSO:
ESPECIFICAO
PGINA:
Exerccio
Atual
Exerccio
Anterior
1. Receita econmica dos servios prestados e dos bens ou dos produtos fornecidos
2. (-) Custos diretos identificados com a execuo da ao pblica
3. Margem Bruta
4 (-) Custos indiretos identificados com a execuo da ao pblica
5 (=) Resultado Econmico Apurado
45
05.07.03 ANLISE
A anlise do custo dos servios prestados, da receita econmica e do resultado econmico
permite analisar a eficincia da gesto pblica.
Alm de se preocupar com a legalidade, a Constituio Federal de 1988 tambm evidenciou
a necessidade da avaliao de resultados quanto eficincia e eficcia, como est
demonstrado na redao dos seus art. 70 e 74:
Art. 70. A fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e
patrimonial da Unio e das entidades da administrao direta e indireta,
quanto legalidade, legitimidade, economicidade, aplicao das subvenes e
renncia de receitas, ser exercida pelo Congresso Nacional, mediante
controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder.
Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio mantero, de forma
integrada, sistema de controle interno com a finalidade de:
II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto eficcia e
eficincia, da gesto oramentria, financeira e patrimonial nos rgos e
entidades da administrao federal, bem como da aplicao de recursos
pblicos por entidades de direito privado. (Constituio Federal de 1988)
Supervit Econmico: situao em que a receita econmica maior que os custos diretos
e indiretos apropriados atividade. A recomendao que a administrao pblica
continue produzindo o servio, pois o faz com economicidade e eficincia.
Equilbrio Econmico: situao em que a receita econmica igual aos custos diretos e
indiretos apropriados atividade. A recomendao que a administrao pblica deveria
reduzir os custos para poder gerar um supervit.
J a avaliao da gesto consiste, dentre outros, em observar atravs do levantamento dos
principais bens e servios produzidos para a populao qual o resultado econmico obtido
de cada um e tomar as decises para melhor o desempenho econmico das atividades, bens e
servios ou poder terceirizar com fornecedores que o fazem de forma mais econmica.
47
85.000
108.000
54.000
21.600
Custo de Oport.
R$
7,00
R$
12,00
R$
10,00
R$
3,00
R$
Receita Econmica
R$
595.000,00
R$ 1.296.000,00
R$
540.000,00
R$
64.800,00
R$ 2.495.800,00
2.443.000,00
936.000,00
720.000,00
216.000,00
1.305.000,00
1.200.000,00
105.000,00
162.000,00
25.000,00
30.000,00
15.000,00
12.000,00
50.000,00
30.000,00
40.000,00
25.000,00
10.000,00
5.000,00
48
29.400,00
Energia Eltica
5.000,00
gua e Esgoto
6.000,00
Telefone
2.400,00
10.000,00
6.000,00
3.000,00
Bens Mveis
2.000,00
Bens Imvel
1.000,00
BATALHO MODELO
DEMONSTRAO DO RESULTADO ECONMICO DA AO
Ao: Servios de Refeio (Rancho)
ANO:
Receita Econmica da Ao (RE)
R$
2.495.800,00
R$ (2.443.000,00)
R$
R$
32.400,00
R$
20.400,00
52.800,00
Anlise do Resultado:
O resultado positivo indica um Supervit Econmico, ou seja, a situao em que a receita
econmica maior que os custos diretos e indiretos apropriados atividade. Assim a
administrao pblica pode direcionar este supervit para outras atividades.
Este resultado indica o montante que a administrao pblica pode agregar a sociedade
realizando o servio internamente. Deve-se interpretar esse resultado com cautela, j que
muitas variveis subjetivas tambm devem ser levadas em considerao na gerao desse
resultado. Exemplo: qualidade do servio prestado, qualidade dos insumos utilizados na
realizao do servio (ou fornecimento do bem), aspectos sociais, etc.
No exemplo acima, a qualidade dos insumos utilizados na produo da refeio tambm
deve ser levada em considerao para fins de anlise.
Assim, deve-se tentar apurar a Receita Econmica considerando o custo de oportunidade
mais prximo da realidade do servio prestado (ou do produto fornecido), para que no seja
gerado um resultado econmico distorcido.
49
50
05.08.02 ESTRUTURA
<ENTE DA FEDERAO>
DEMONSTRAO DAS MUTAES NO PATRIMNIO LQUIDO
PERODO (MS):
DATA EMISSO:
EXERCCIO:
ESPECIFIC.
Pat.
Social/
Capital
Social
Adiant.
para Futuro
Aumento
de Capital
Reserv.
de
Capital
Ajustes
de
Aval.
Pat.
Reservas
de
Lucros
Demais
Reserv.
Result.
Acumul.
PGINA:
Aes /
Cotas em
Tesouraria
TOTAL
05.08.03 ANLISE
As contas que formam o patrimnio lquido podem sofrer variaes por inmeros motivos,
tais como:
1 - Itens que afetam o patrimnio lquido, afetando conjuntamente o ativo e o passivo:
a) acrscimo do patrimnio lquido pelo resultado patrimonial positivo ou reduo pelo
resultado patrimonial negativo do exerccio;
b) reduo por dividendos;
c) acrscimo por doaes e subvenes para investimentos recebidos;
e) acrscimo por subscrio e integralizao de capital;
f) acrscimo ou reduo por ajuste de exerccios anteriores.
2 - Itens que somente afetam o patrimnio lquido:
51
52
05.09.02 ESTRUTURA
As notas explicativas devem:
53
(a) apresentar informao acerca da base para a elaborao das demonstraes contbeis e
das polticas e critrios contbeis especficos utilizadas;
(b) evidenciar a informao requerida pelas normas de contabilidade aplicveis, que no
tenha sido apresentada nas demonstraes contbeis; e
(c) prover informao adicional que no tenha sido apresentada na apresentao principal
das demonstraes contbeis, mas que seja relevante para a sua compreenso.
As notas explicativas podem ser apresentadas tanto na forma descritiva como forma de
quadros analticos, ou mesmo englobar outras demonstraes complementares necessrias
para a melhor evidenciao dos resultados e da situao financeira da entidade.
As notas devem ser apresentadas de maneira sistemtica, de forma que cada item constante
das demonstraes contbeis faa referncia sua respectiva informao adicional
relacionada nas notas.
Para facilitar a compreenso das demonstraes contbeis e sua comparao com as de
outras entidades, as notas so normalmente apresentadas na seguinte ordem:
(a) declarao de alinhamento com as normas de contabilidade aplicveis, caso cumpridas
todas as suas determinaes;
(b) Sumrio de significativos critrios contbeis utilizados; e
(c) Informao adicional sobre os itens constantes das demonstraes contbeis segundo a
ordem de cada demonstrativo e linha do item referenciado.
Em alguns casos excepcionais, pode ser necessrio variar a ordem dos itens especficos,
entretanto a ordem sistemtica das notas deve ser mantida tanto quanto possvel.
54
55
As notas explicativas que proporcionam informao acerca da base para a elaborao das
demonstraes contbeis e as polticas contbeis especficas podem ser apresentadas
separadamente.
05.09.02.02 APRESENTAO DOS CRITRIOS CONTBEIS
Deve ser informado no sumrio dos critrios contbeis significativos:
(a) o regime contbil utilizado;
(b) a extenso em que aplicado o procedimento transitrio referente adoo da
determinada norma contbil, quando for o caso;
(c) os critrios de mensurao usados nos itens componentes das demonstraes contbeis,
tais como custo histrico, custo corrente, valor realizvel lquido, valor justo, valor
recupervel ou valor de servio recupervel. Quando mais de um critrio for usado,
devem ser indicadas as categorias de ativos e passivos em que cada um adotado;
(d) os julgamentos para escolha dos critrios contbeis que tm efeito mais significativo nos
valores registrados nas demonstraes contbeis; e
(e) Outros critrios contbeis relevantes e necessrios compreenso das demonstraes
contbeis.
57
59
Por fim, para garantir uma correta consolidao, importante saber que o objetivo no a
consolidao perfeita, mas sim eliminar de forma consistente as transaes e posies que
tenham um efeito significativo nos saldos finais. Portanto, no se deve gastar tempo e
recursos com pequenas transaes que sejam difceis de identificar. Alm disso, fato que
em alguns casos, como impostos e aquisio de bens e servios intragovernamentais
expressivos, pode-se ter dificudades na obteno e registro de dados, ocasionando
imperfeio da consolidao do ponto de vista prtico. Nesses casos, os problemas prticos,
como divergncias nas informaes, devero ser analisados e corrigidos por meio de
critrios e regras tcnicas, assegurando a fidedignidade da informao.
PASSIVO
ATIVO CIRCULANTE
Caixa e Equivalentes de caixa
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedor-CONSOLIDAO
ATIVO NO-CIRCULANTE
PASSIVO NO-CIRCULANTE
TOTAL DO PASSIVO
PATRIMNIO LQUIDO
Resultados Acumulados
TOTAL
Total do PL
TOTAL
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
Unidade 2
BALANO PATRIMONIAL
ATIVO
ATIVO CIRCULANTE
Caixa e Equivalentes de caixa
ATIVO NO-CIRCULANTE
PASSIVO
10.000,00
10.000,00
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedor-CONSOLIDAO
2.000,00
2.000,00
PASSIVO NO-CIRCULANTE
TOTAL DO PASSIVO
PATRIMNIO LQUIDO
Resultados Acumulados
TOTAL
10.000,00
Total do PL
TOTAL
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
10.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
2.000,00
8.000,00
8.000,00
10.000,00
2.000,00
8.000,00
PASSIVO
10.000,00
10.000,00
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedor-CONSOLIDAO
60
ATIVO NO-CIRCULANTE
PASSIVO NO-CIRCULANTE
TOTAL DO PASSIVO
PATRIMNIO LQUIDO
Resultados Acumulados
10.000,00
TOTAL
10.000,00
Total do PL
TOTAL
10.000,00
10.000,00
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
10.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
10.000,00
Unidade 2
BALANO PATRIMONIAL
ATIVO
PASSIVO
ATIVO CIRCULANTE
Caixa e Equivalentes de caixa
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedor-CONSOLIDAO
2.000,00
2.000,00
ATIVO NO-CIRCULANTE
PASSIVO NO-CIRCULANTE
TOTAL DO PASSIVO
2.000,00
PATRIMNIO LQUIDO
Resultados Acumulados
(2.000,00)
TOTAL
Total do PL
TOTAL
(2.000,00)
-
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
2.000,00
(2.000,00)
PASSIVO
10.000,00
10.000,00
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedor-CONSOLIDAO
PASSIVO NO-CIRCULANTE
TOTAL DO PASSIVO
PATRIMNIO LQUIDO
Resultados Acumulados
10.000,00
TOTAL
10.000,00
Total do PL
TOTAL
10.000,00
10.000,00
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
10.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
10.000,00
Unidade 2
BALANO PATRIMONIAL
ATIVO
ATIVO CIRCULANTE
Caixa e Equivalentes de caixa
ATIVO NO-CIRCULANTE
PASSIVO
43.000,00
43.000,00
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedor-CONSOLIDAO
2.000,00
2.000,00
PASSIVO NO-CIRCULANTE
61
TOTAL
43.000,00
TOTAL DO PASSIVO
2.000,00
PATRIMNIO LQUIDO
Resultados Acumulados
41.000,00
Total do PL
41.000,00
TOTAL
43.000,00
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
43.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
2.000,00
41.000,00
PASSIVO
10.000,00
10.000,00
-
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedor Intra OFSS
PASSIVO NO-CIRCULANTE
TOTAL DO PASSIVO
PATRIMNIO LQUIDO
Resultados Acumulados
TOTAL
10.000,00
Total do PL
TOTAL
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
10.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
5.000,00
5.000,00
5.000,00
5.000,00
5.000,00
10.000,00
5.000,00
5.000,00
Unidade 2
BALANO PATRIMONIAL
ATIVO
ATIVO CIRCULANTE
Caixa e Equivalentes de caixa
Clientes Intra OFSS
ATIVO NO-CIRCULANTE
PASSIVO
48.000,00
43.000,00
5.000,00
-
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedor-CONSOLIDAO
2.000,00
2.000,00
PASSIVO NO-CIRCULANTE
TOTAL DO PASSIVO
2.000,00
PATRIMNIO LQUIDO
Resultados Acumulados
46.000,00
TOTAL
48.000,00
Total do PL
TOTAL
46.000,00
48.000,00
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
48.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
2.000,00
46.000,00
PASSIVO
10.000,00
10.000,00
-
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedor Intra OFSS
PASSIVO NO-CIRCULANTE
TOTAL DO PASSIVO
PATRIMNIO LQUIDO
Resultados Acumulados
TOTAL
10.000,00
Total do PL
TOTAL
Ativo Financeiro
10.000,00
Passivo Financeiro
5.000,00
5.000,00
5.000,00
5.000,00
5.000,00
10.000,00
5.000,00
62
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
Passivo Permanente
5.000,00
Unidade 2
BALANO PATRIMONIAL
ATIVO
ATIVO CIRCULANTE
Caixa e Equivalentes de caixa
Clientes Intra OFSS
ATIVO NO-CIRCULANTE
PASSIVO
48.000,00
43.000,00
5.000,00
-
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedor-CONSOLIDAO
Fornecedor Inter OFSS
PASSIVO NO-CIRCULANTE
12.000,00
2.000,00
10.000,00
-
TOTAL DO PASSIVO
12.000,00
PATRIMNIO LQUIDO
Resultados Acumulados
36.000,00
TOTAL
48.000,00
Total do PL
TOTAL
36.000,00
48.000,00
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
48.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
12.000,00
36.000,00
PASSIVO
10.000,00
10.000,00
-
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedor-CONSOLIDAO
Fornecedor Intra OFSS
PASSIVO NO-CIRCULANTE
5.000,00
5.000,00
-
TOTAL DO PASSIVO
PATRIMNIO LQUIDO
Resultados Acumulados
5.000,00
TOTAL
10.000,00
Total do PL
TOTAL
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
10.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
5.000,00
5.000,00
10.000,00
5.000,00
5.000,00
Unidade 2
BALANO PATRIMONIAL
ATIVO
ATIVO CIRCULANTE
Caixa e Equivalentes de caixa
Clientes Intra OFSS
ATIVO NO-CIRCULANTE
PASSIVO
48.000,00
43.000,00
5.000,00
-
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedor-CONSOLIDAO
Fornecedor Inter OFSS
PASSIVO NO-CIRCULANTE
12.000,00
2.000,00
10.000,00
-
TOTAL DO PASSIVO
12.000,00
PATRIMNIO LQUIDO
Resultados Acumulados
36.000,00
TOTAL
48.000,00
Total do PL
TOTAL
36.000,00
48.000,00
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
48.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
12.000,00
36.000,00
63
PASSIVO
53.000,00
53.000,00
-
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedor Inter OFSS
Fornecedor-CONSOLIDAO
PASSIVO NO-CIRCULANTE
12.000,00
10.000,00
2.000,00
-
TOTAL DO PASSIVO
12.000,00
PATRIMNIO LQUIDO
Resultados Acumulados
41.000,00
TOTAL
53.000,00
Total do PL
TOTAL
41.000,00
53.000,00
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
53.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
12.000,00
41.000,00
Observe que o saldo da conta Caixa e Equivalentes de Caixa formado pela soma dos
saldos da Unidade 1 (R$10.000,00) e Unidade 2 (R$43.000,00). J os saldos das contas
Fornecedor-CONSOLIDAO e Fornecedor Inter OFSS so os saldos existentes da
Unidade 2. O saldo da conta Clientes Intra OFSS (Unidade 2) excludo juntamente com
o saldo da conta Fornecedor Intra OFSS (Unidade 1), uma vez que representa uma
transao intragovernamental. O saldo da conta Resultados Acumulados ser a soma dos
saldos da Unidade 1 (R$5.000,00) e Unidade 2 (R$36.000,00).
10.000,00
10.000,00
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedor-CONSOLIDAO
2.000,00
2.000,00
PASSIVO NO-CIRCULANTE
TOTAL DO PASSIVO
PATRIMNIO LQUIDO
Resultados Acumulados
TOTAL
10.000,00
Total do PL
TOTAL
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
10.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
2.000,00
8.000,00
8.000,00
10.000,00
2.000,00
8.000,00
64
500.000,00
500.000,00
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedor-CONSOLIDAO
20.000,00
20.000,00
PASSIVO NO-CIRCULANTE
TOTAL DO PASSIVO
20.000,00
PATRIMNIO LQUIDO
Resultados Acumulados
480.000,00
TOTAL
500.000,00
Total do PL
TOTAL
480.000,00
500.000,00
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
500.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
20.000,00
480.000,00
53.000,00
53.000,00
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedor-CONSOLIDAO
2.000,00
2.000,00
PASSIVO NO-CIRCULANTE
TOTAL DO PASSIVO
2.000,00
PATRIMNIO LQUIDO
Resultados Acumulados
51.000,00
TOTAL
53.000,00
Total do PL
TOTAL
51.000,00
53.000,00
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
53.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
2.000,00
51.000,00
457.000,00
457.000,00
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedor-CONSOLIDAO
20.000,00
20.000,00
PASSIVO NO-CIRCULANTE
TOTAL DO PASSIVO
20.000,00
PATRIMNIO LQUIDO
Resultados Acumulados
437.000,00
TOTAL
457.000,00
Total do PL
TOTAL
437.000,00
457.000,00
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
457.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
20.000,00
437.000,00
65
53.000,00
53.000,00
-
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedor Inter OFSS
Fornecedor-CONSOLIDAO
PASSIVO NO-CIRCULANTE
12.000,00
10.000,00
2.000,00
-
TOTAL DO PASSIVO
12.000,00
PATRIMNIO LQUIDO
Resultados Acumulados
41.000,00
TOTAL
53.000,00
Total do PL
TOTAL
41.000,00
53.000,00
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
53.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
12.000,00
41.000,00
467.000,00
457.000,00
10.000,00
-
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedor-CONSOLIDAO
20.000,00
20.000,00
PASSIVO NO-CIRCULANTE
TOTAL DO PASSIVO
20.000,00
PATRIMNIO LQUIDO
Resultados Acumulados
447.000,00
TOTAL
467.000,00
Total do PL
TOTAL
447.000,00
467.000,00
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
467.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
20.000,00
447.000,00
53.000,00
53.000,00
-
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedor Inter OFSS
Fornecedor-CONSOLIDAO
PASSIVO NO-CIRCULANTE
12.000,00
10.000,00
2.000,00
-
TOTAL DO PASSIVO
12.000,00
PATRIMNIO LQUIDO
Resultados Acumulados
41.000,00
TOTAL
53.000,00
Total do PL
TOTAL
41.000,00
53.000,00
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
53.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
12.000,00
41.000,00
467.000,00
457.000,00
10.000,00
-
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedor-CONSOLIDAO
20.000,00
20.000,00
PASSIVO NO-CIRCULANTE
TOTAL DO PASSIVO
20.000,00
66
PATRIMNIO LQUIDO
Resultados Acumulados
447.000,00
TOTAL
467.000,00
Total do PL
TOTAL
447.000,00
467.000,00
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
467.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
20.000,00
447.000,00
510.000,00
510.000,00
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedor-CONSOLIDAO
22.000,00
22.000,00
PASSIVO NO-CIRCULANTE
TOTAL DO PASSIVO
22.000,00
PATRIMNIO LQUIDO
Resultados Acumulados
488.000,00
TOTAL
510.000,00
Total do PL
TOTAL
488.000,00
510.000,00
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Saldo Patrimonial
510.000,00
-
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
22.000,00
488.000,00
Observe que o saldo da conta Caixa e Equivalentes de Caixa formado pela soma dos
saldos do Balano Estadual (R$53.000,00) e da Unio (R$457.000,00). J o saldo da conta
Fornecedor-CONSOLIDAO a soma do saldo do Estado (R$ 2.000,00) e da Unio
(R$ 20.000,00). O saldo da conta Clientes Inter OFSS (Unio) excludo juntamente com
o saldo da conta Fornecedor Inter OFSS (Estado), uma vez que representa uma transao
intergovernamental. O saldo da conta Resultados Acumulados ser a soma dos saldos do
Balano Estadual (R$41.000,00) e do Balano da Unio (R$ 447.000,00).
Apesar do exemplo ter sido simplrio, fato que em alguns casos, como impostos e
aquisio de bens e servios intra e intergovernamentais, podem ocorrer dificudades na
obteno e registro de dados, ocasionando imperfeio na consolidao. Nesses casos, os
problemas prticos, como divergncias nas informaes, devero ser analisados e corrigidos
por meio de critrios e regras tcnicas, assegurando a fidedignidade da informao.
67