Escolar Documentos
Profissional Documentos
Cultura Documentos
Sumar
Contents
Cercetri n audit i raportri financiare
Lect.univ.dr. Camelia DOBROEANU & conf.univ.dr. Laureniu DOBROEANU
Aspecte eseniale n aplicarea strategiei de audit intern bazate
pe riscuri . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .3
- Essential Issues in applying Risk Based Internal Audit Strategy
Drd. Mariana Adriana DEACONU
Politici i tratamente contabile privind impozitul pe profit
n practica internaional . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .10
- Policies and Accouning Threatments with regard to Income Tax
in International Practice
z
Consiliul tiinific
Acad. Constantin IONETE
Acad. Iulian VCREL
Prof. univ. Alain BURLAUD, Institut National des Techniques Economiques
et Comptables (INTEC) Paris
Prof.univ.dr. Dumitru MATI, auditor financiar, Universitatea Babe-Bolyai", Cluj-Napoca
Prof.univ.dr. Ioan TALPO, auditor financiar, Universitatea de Vest din Timioara
Prof.univ.dr. Alexandru UGUI, Universitatea Al. I. Cuza", Iai
Prof.univ.dr. Ion IONACU, auditor financiar, Academia de Studii Economice, Bucureti
Prof.univ.dr. Veronel AVRAM, auditor financiar, Universitatea din Craiova
Prof.univ.dr. Vasile RILEANU, auditor financiar, Academia de Studii Economice, Bucureti
Prof.univ.dr. Constantin STAICU, auditor financiar, Universitatea din Craiova
Prof.univ.dr. Tatiana DNESCU, auditor financiar, Universitatea Petru Maior" Trgu Mure
Prof.univ.dr. Victoria STANCIU, auditor financiar, Academia de Studii Economice,Bucureti
Dr. Alexandra LAZR, auditor financiar, Consilier Ministerul Economiei i Finanelor, Bucureti
Mircea BOZGA, ACCA, auditor financiar, Bucureti
Monica TEFAN, ACCA, auditor financiar, Bucureti
Luminia CIOAC, ACCA, auditor financiar, Bucureti
Director tiinific
Prof.univ.dr. Pavel NSTASE, ASE Bucureti
Director editorial
Dr. Corneliu CRLAN
Redactor ef
Cristiana RUS
Colectiv redacional
Adriana COA, Alexandra JORA, Irina Ctlina PUNGARU, Daniela TEFNU, Angela TUDOR
Secretar de redacie: Mdlina PETRESCU; Marketing - publicitate: Stancu LIC
Prezentare grafic i tehnoredactare: Nicolae LOGIN
Consiliul tiinific i colectivul redacional nu i asum responsabilitatea pentru coninutul
articolelor publicate n revist.
Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48; E-mail: revista@cafr.ro; http: revista.cafr.ro
Tipar : Universal Color S.A., str.Victoriei, bl.A2-A3, Piteti, tel.: +40 (248) 215788
ISSN 1844 - 8801
Aspecte eseniale
n aplicarea
strategiei
de audit intern
bazate pe riscuri
Laureniu DOBROEANU*
Camelia Liliana DOBROEANU**
Abstract
Cuvinte cheie:
RBA, strategie, audit intern,
registrul riscurilor,
plan de audit
Introducere
Vom ncepe demersul nostru prin a
sublinia c strategia RBA i planul
de audit sunt dou componente
strns legate ntre ele, fapt recunoscut de altfel i de standardele de
audit intern: eful departamentului de audit intern trebuie s elaboreze un plan de audit pe baza
riscurilor pentru a determina prioritile activitilor auditului intern
n conformitate cu obiectivele organizaiei1 sau programul misiunilor de audit intern trebuie s aib la
baz evaluarea, cel puin anual, a
riscurilor2.
n ciuda cerinelor normelor profesionale, practicile de elaborare a
planurilor de audit intern i a programelor de misiune sunt variate,
majoritatea acestora fiind ancorate
la o strategie tradiional de audit
care plaseaz n centrul ateniei auditului intern una sau mai multe
dintre urmtoarele variante: auditul pe procese, pe funcii, pe meserii, pe teme, auditul de conformitate, auditul operaional etc. Aceste
abordri tradiionale vizau auditarea intern a tot ce era posibil. La
polul opus, strategia prevzut de
standardele internaionale de audit
intern RBA implic o selecie i
o prioritizare a activitilor i misiunilor de audit intern pe baza unei
evaluri a riscurilor, astfel nct auditul intern s serveasc ntr-adevr
obiectivelor organizaiei. Schimbarea de strategie produce efecte
asupra modului n care se desfoar activitatea de audit intern
att asupra eficacitii, ct i a eficienei acesteia.
11/2008
Registrul riscurilor
reprezint
o list complet
a riscurilor (de obicei,
o baz de date)
identificate de ctre
conducerea
organizaiei, care pun
n pericol obiectivele
organizaiei
Metodologia
de cercetare
n studiul nostru ne-am propus
dezvoltarea aspectelor tehnice legate de aplicarea strategiei RBA la
nivelul societilor comerciale, viznd cu predilecie primele dou
etape ale acesteia considerate cruciale pentru o bun nelegere i
aplicare a ei. Metodologia de cercetare utilizat a implicat recursul la
materiale documentare de referin, analiza critic i comparativ a
diverselor experiene i opinii cu
privire la practicile de audit intern
asociate strategiei RBA. Problemele
abordate n cadrul articolului prezint, n majoritatea lor, un caracter
de noutate att pentru literatura de
specialitate, ct i pentru practicile
de audit intern autohtone. Dat fiind
faptul c, n prea multe companii
romneti instituiile de credit
obiectivele organizaiei;
registrul riscurilor.
legerea acestui proces ajut auditorii interni s poat evalua credibilitatea registrului de riscuri obinut.
n ceea ce privete registrul riscurilor, rspunsul la ntrebarea Registrul riscurilor include toate
riscurile semnificative? este crucial. Punctul de pornire const n a
formula, pe baza propriei experiene, anticiprile privind riscurile
poteniale care amenin obiectivele, pentru a le putea discuta ulterior n ntlnirile cu persoanele relevante din cadrul organizaiei. Fiecrui risc anticipat i sunt ataate
apoi procesele de control care,
prezumabil, reduc riscurile respective sau, mai bine zis, le controleaz. Detaliind, la un nivel imediat inferior, procesele de control
devin, la rndul lor obiective,
ameninate de alte riscuri, ameliorate de alte controale etc. Ierarhizndu-le astfel, ntr-o abordare
logic, din aproape n aproape, pot
fi identificate, pe rnd, toate riscurile i se poate construi registrul
riscurilor. Aceast manier de identificare a riscurilor, dei dificil de
aplicat (dar, reinem c, odat construit, registrul riscurilor nu trebuie
dect actualizat, ulterior deci
chinul nu dureaz la infinit!) este
facil de urmrit i de neles de
ctre consiliu, respectiv uor de utilizat de ctre auditorii interni n
elaborarea planurilor anuale de
audit. De reinut faptul c procesele de control indicate n cadrul
acestei ierarhii sunt cele ce pot
ameliora riscurile considerate, nu
cele pe care le aplic organizaia. n
mod firesc, ntre acestea i cele utilizate de organizaie ar trebui s
existe o apropiere foarte mare, ns
pot exista situaii (ce pot fi descoperite astfel) n care nu sunt pro-
7 Procesul din ierarhie este compus din secvena: risc-proces de control (sub-obiectiv).
11/2008
Interviul;
Seminariile de identificare a
riscurilor (engl. risk workshops);
Evidenele contabile.
n acest moment registrul riscurilor, fie ajustat cu rezultatele procedurilor expuse mai sus, fie obinut n exclusivitate n baza acestora,
trebuie transpus ntr-o baz de date
computerizat pentru a facilita cla-
Normele
profesionale
de audit intern
recomand
dimensionarea
riscurilor att
nainte, ct i
dup ce procesele
de control au fost
evaluate
11/2008
Persoanele ce se intenioneaz a
fi intervievate n contextul misiunii;
11/2008
Activitile de consultan ce
vor fi acordate de ctre auditul
intern conducerii organizaiei
cu scopul reducerii riscurilor
reziduale la nivele inferioare
apetitului pentru risc;
Concluzii
Dei, aparent, strategia RBA este
suficient de complex, avantajele
conferite de aplicarea ei justific
eforturile organizaiei de a recurge
la ea. Printre aceste avantaje se numr optimizarea activitii auditorilor interni prin concentrarea
ateniei acestora asupra evenimentelor care reprezint realmente
pericole pentru organizaie i introducerea unei abordri pe baz de
prioriti n conceperea planurilor
de audit intern. De asemenea, alocarea resurselor i utilizarea acestora pe misiuni de audit intern sunt
mult mai eficiente i eficace, audi-
Bibliografie selectiv
C. L. Dobroeanu, L. Dobroeanu, Audit intern, Editura InfoMega, 2007
D. Griffiths, Risc based internal auditing: three views on implementation, 2006
D. Griffiths, Risk based internal auditing: an introduction, 2006
IIA, The role of internal audit in enterprise-wide risk management, 2004
Cadrul conceptual IIA 2007
ww.executiveboard.com/FIQ/Internal+Audit%E2%80%99s+Role+in+Fraud+R
isk+Mitigation+-+Q2.htm
www.coso.org/publications/executive_summary_integrated_framework.htm
9
Politici i tratamente
contabile privind impozitul
pe profit
n practica internaional
Abstract
Mariana Adriana
DEACONU*
Cuvinte cheie:
impozit pe profit,
contabilitate, rezultat
contabil/rezultat fiscal, imagine fidel,
principii contabile
Income tax has always represented a subject of controversy between accountancy and taxation.
In this article we have tried to make a difference between the fiscal result/outcome and the
accounting result/outcome.
We also have analysed the recognition of revenues and expenditures and the adjustment of the
balance items. In the second part we have gone through the concept of "accurate image" or the
company as fundamental objective of accountancy.
This notion has an anglo-saxon origin and we have analysed the differentiated manner is perceived in the Member States of the European Union, starting with the introduction of such a notion
in the Fourth Directive. To conclude the article, we have described the aspects of the "accurate
image" as a communication relation between the preparers of the account and the users.
Key words: corporate tax, accountancy, accounting result/outcome, accurate image,
accounting principles
Introducere
O problem important legat de aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar o reprezint relaia dintre contabilitate i fiscalitate, n
condiiile deconectrii principiilor contabile de regulile fiscale.
Dar i n aceast conjunctur o legtur ntre acestea
dou exist - i anume impozitele amnate.
IAS 12 Impozitul pe profit este standardul care analizeaz contabilitatea impozitului pe profit. Cheltuiala cu impozitul pe profit recunoscut de ntreprindere n timpul perioadei de raportare financiar
trebuie calculat n funcie de profitul contabil i nu
10
Impozitul pe profit este privit din perspectiva modului n care poate fi influenat activitatea firmelor n
direcia creterii eficienei economice, alocrii mai
raionale a resurselor de care dispun i amplificrii
procesului investiional.
Veniturile sunt recunoscute din punct de vedere contabil n exerciiile anterioare recunoaterii
fiscale (exemplu: rezultatul aferent contractelor
de construcii se recunoate n contabilitate pe
msura avansrii lucrrilor, iar fiscal, la terminarea lucrrilor);
Cheltuielile sunt recunoscute din punct de vedere fiscal n exerciii anterioare recunoaterii
contabile (exemplu: fiscal se recunoate amortizarea degresiv, iar contabil, amortizarea linear);
Cheltuielile sunt recunoscute din punct de vedere contabil n exerciii anterioare recunoaterii fiscale (exemplu: provizioanele pentru deprecierea creanelor sunt recunoscute contabil
n exerciiul n care devine incert recuperarea
Medodologia de cercetare
Acest articol a fost extras dintr-un raport de cercetare
ntocmit de autor* n care s-a urmrit ndeplinirea
unor obiective tiinifice ce vizeaz modul n care se
distribuie rezultatul unui exerciiu financiar, n cadrul
diverselor firme n scopul realizrii unei metodologii
care s cuprind diverse soluii, moduri de repartizare a rezultatului n funcie de mrimea firmei,
acionariat i alte criterii, urmrind dezvoltarea ulterioar a firmei sau scopurile urmrite pe viitor.
* Prima parte a cercetrii a fost publicat de autor n revista Audit Financiar nr.10/2008, sub titlul Accepiuni i dileme
privind performanele ntreprinderii.
1 Feleag Niculae, Malciu Liliana, Politici i opiuni contabile, Editura Economic, 2002, cap. 14.
11/2008
11
2 NOBES C. The true and fair view- Impact on and of the fourth Directive -1993.
11/2008
13
14
n relaia cu prudena: ce imagine fidel mai puteau oferi conturile ntreprinderilor romneti,
dac un provizion pentru riscuri i cheltuieli este
anulat (mcar i parial) de compensarea ntre
diferenele de conversie activ i diferenele de
conversie pasiv? Sau ce imagine fidel se oferea
acelorai conturi, tiut fiind c provizioane erau
constituite numai n urma aplicrii unor reguli de
natur fiscal?
Formula anglo-saxon de true and fair view corespunde conceptului comunitar de imagine fidel,
pentru care cele dou atribute britanice au sensurile:
true = real; fair = loial. Deci, conform pragmatismului
anglo-saxon, true and fair view este o viziune real,
printr-o traducere loial despre ceea ce este ntreprinderea.
Imaginea fidel se concepe n viaa entitilor economice, nefiind un concept in abstracto. Dimpotriv,
ea este o realitate fr a fi de esen juridic (de altfel,
nici de esen economic).
Faptul c profesionitii trebuie s aib, dup asimilarea imaginii fidele n doctrin i n practicile contabile ale fiecrei ri, mai mult judecat i mai puin
automatism, pentru c viaa este o succesiune de
adaptri reflectate de circumstane, este la originea
unui aspect, poate cel mai controversat, al coordonrii
n cadrul lucrrii de elaborare a Directivei a IV-a europene: acceptarea, n textul definitiv, a nu mai puin
de aizeci de opiuni. Cele cu important cea mai
mare sunt:
Judecata fundamental care difereniaz diferite concepte despre imaginea fidel (de exemplu, ntre true
and fair view britanic i limage fidele francez) este
ns aciunea sau nu a principiului prioritii realitii
asupra formei.
Cu spiritul lui critic, referindu-se la semnificaia francez a conceptului, Jacques Richard remarca se poate
spune atunci, aa dup cum o gndesc anumii autori,
c principiul imaginii fidele, din punct de vedere
francez, ar fi o clauz de stil, introdus pentru fru-
11/2008
15
posibilitatea pentru societile a cror dimensiune este inferioar unei anumite mrimi s
prezinte conturi anuale simplificate i s fie scutite de obligaiile de control i de publicare a
situaiilor contabile;
posibilitatea de a amortiza fondul comercial pe
o durat mai mare de 5 ani, cu condiia ca
aceasta s nu depeasc perioada de utilizare a
bunului;
libertatea de a autoriza societile, sau unele
dintre ele, s in conturile anuale, procednd
la integrarea consecinelor fenomenelor inflaioniste sau s li se impun elaborarea de conturi de acest tip;
constituirea de provizioane care s aib ca
obiect acoperirea de cheltuieli a cror origine se
situeaz n exerciiul sau ntr-unul din exerciiile anterioare i care sunt fie probabile, fie sigure, dar nedeterminate n privina mrimii lor
sau a datei lor de realizare.
Prin imaginea fidel legislaia se plaseaz n perspectiv punctul de vedere al utilizatorilor de situaii contabile, indiferent c ei sunt sau nu deintori ai unei
fraciuni din capitalul entitii economice.
n Regatul Unit conductorii de ntreprindere sunt
responsabili fat de proprietari, crora trebuie s le
raporteze modul n care au utilizat resursele puse la
dispoziia societii de ctre acetia. Conductorii trebuie s comunice rezultatele i progresele nregistrate
de societate tuturor acelora care au, n mod raional,
dreptul s intre n posesia acestor rezultate. n acest
proces de comunicare, se manifest diferena esenial ntre fidelitate i sinceritate:
-
Sinceritatea este numai o etap, printre altele, pe drumul cutrii unei imagini a ntreprinderii, care s satisfac criteriul calitativ de fidelitate.
Rezult c, prin prisma posturii de criteriu calitativ,
noiunea de fidelitate convine mai bine dect cea de
realitate, pentru c aceasta din urm este insuficient,
cnd ea apare ntr-un context neadecvat. Fidelitatea
16
tratate internaionale;
11/2008
17
3. Poziia contabilului atunci cnd textele reglementare contabile las ntreprinderii posibilitatea
de a alege: alegerea trebuie s se fac n conformitate cu cerinele obiectivului reprezentat de imaginea fidel.
4. Poziia contabilului atunci cnd aplicarea reglementrilor contabile ar conduce la o imagine deformat asupra realitii economice a ntreprinderii i n acest caz trebuie s primeze cerinele
obinerii unei imagini fidele.
n lucrarea Contabilitate general, Bernard Colosse
afirma: grija contabilului de a se proteja juridic, pare
s fie mai important dect aceea de a furniza o imagine ct se poate de adevrat a ntreprinderii prin
intermediul situaiilor financiare pe care le elaboreaz. Dar, desigur, doctrina este evolutiv i se poate ca,
n viitor, s ne ndreptm spre o interpretare mai economic i mai puin juridic a acestui principiu6.
Cu privire la principiul sinceritii, se vehiculeaz
ideea c respectarea regulilor contabile nu este suficient pentru satisfacerea necesitilor informaionale
ale utilizatorilor informaiei contabile.
A fi sincer n contabilitate nseamn a prezenta toate
informaiile necesare pentru ca utilizatorii s neleag coninutul conturilor.
Prin intermediul imaginii fidele, Planul de Conturi
General gsete calea de a rspunde principiului bunei informri a utilizatorilor informaiei contabile,
mai ales a investitorilor.
Dei s-au fcut n ultimii ani eforturi vizibile de separare a contabilitii de fiscalitate, totui, spre exemplu,
rezultatul fiscal este determinat prin corectarea rezultatului contabil, prin scderea unor elemente deductibile i adugarea unor elemente ce nu sunt recunoscute de fiscalitate ca fiind deductibile. Concluzia ar fi
aceea c nc nu s-a realizat deplina separare a contabilitii de fiscalitate.
Se observ faptul c profesionistul contabil se afl
prins n cletele reprezentat, pe de o parte, de
respectarea regulilor i principiilor contabile n vederea obinerii unei imagini fidele, iar, pe de alt parte,
de respectarea reglementarilor fiscale n vigoare. De
aceea, n Frana, conceptul de imagine fidel nu se
confund n totalitate cu cel de true and fair view.
Dezvoltarea extrem de rapid a activitii comerciale
n Regatul Unit a determinat sectorul bancar s
18
Dei imaginea fidel este o trstur comun a tuturor contabilitilor rilor comunitare, semnificaia
conceptului i modul de aplicare par a crea diferene
semnificative. n contabilitatea britanic se merge
pn acolo nct pstrarea imaginii fidele primeaz n
faa obligaiilor fiscale.
Imaginea fidel trebuie privit i prin prisma principiilor contabile; acestea din urm fac, de fapt, principala diferen dintre sistemul contabil britanic i
alte sisteme contabile, i anume: primordialitatea realitii asupra aparenei juridice.
Concluzii
Elementele prezentate mai sus vizeaz n fond adevrul n contabilitate. Discutat din acest punct de vedere, adevrul n sensul de imagine fidel, dei un
obiectiv de atins, are n vedere capacitatea i obligaia
documentelor contabile de sintez bilan, cont de
profit i pierdere i note explicative de a furniza o
informaie real i onest asupra patrimoniului, situaiei financiare i rezultatului ntreprinderii.
20
Bibliografie
Nobes C. - The true and fair view- Impact on and of the
fourth Directive, 1993
Jaques Richard - Comptabilit gnrale par la mthode des
flux,Dalloz, 1996
Bernard Colasse - Contabilitate general (traducere),
Editura Moldova, Iai, 1995
Niculae Feleag - Contabilitatea financiar, InfoMega,
2005
Niculae Feleag, Malciu Liliana, Politici i opiuni contabile, Editura Economic, 2002.
***, IASB, Standarde Internaionale de Raportare Financiar,
Ed. CECCAR, Bucureti, 2007;
www.capital.ro;
www.economist.com;
www.iasb.org;
www.iasplus.com;
www.pwc.com;
www.zf.ro;
Revista Audit Financiar, nr.7,8,9,10/2008
21
Unele considerente
privind
contabilizarea
obinerii i vnzrii
de locuine
Gheorghe
IALOMIIANU*
Cuvinte cheie:
entitate, active curente,
performan,
cifr de afaceri,
situaii financiare
Abstract
Introducere
Piaa imobiliar a cunoscut n Romnia n ultimul timp o ampl dezvoltare i diversificare.
Astfel, au aprut entiti a cror activitate principal o reprezint obinerea de locuine n scopul vnzrii.
22
Metodologia
cercetrii
Lucrarea de fa urmrete s prezinte modul n care entitile care
obin i vnd locuine respect normele contabile privind clasificarea
activelor n bilan i de prezentare a
Entitile ce desfoar
activitatea de obinere
i vnzare de locuine
trebuie s respecte
condiiile de clasificare
a activelor i a obligaiilor n bilan i de
prezentare a veniturilor
i a cheltuielilor
cu ajutorul contului
de profit i pierderi
Contabilitatea
achiziionrii
i obinerii
construciilor
destinate vnzrii
S-au cules date referitoare la modul
de nregistrare n contabilitate a
activelor achiziionate destinate
activitii de obinere i vnzare a
locuinelor, precum i a activelor ce
rezult din aceast activitate.
Din analiza datelor culese rezult
c aceste entiti nregistreaz operaiunile specifice activitii de obinere de construcii cu ajutorul conturilor de imobilizri, indiferent de
destinaia acestora.
Astfel, se utilizeaz conturile din
clasa a-2 a Imobilizri pentru
nregistrarea i obinerea de locuine, acestea fiind destinate vnzrii
dup finalizare.
Din operaiunile specifice realizrii
de locuine destinate vnzrii i
11/2008
23
achiziionarea de terenuri
%
=
404
211
Furnizori de
Terenuri
imobilizri
4426
TVA deductibil
-
%
=
404
231
Furnizori de
Imobilizri
imobilizri
corporale n curs
4426
TVA deductibil
-
Activele curente
cuprind i acele active
care sunt vndute,
consumate sau realizate
ca parte a ciclului
normal de exploatare,
chiar i atunci cnd
nu se ateapt
s fie realizate
n dousprezece luni
de la data bilanului
%
=
301
Materii prime
4426
TVA deductibil
-
404
Furnizori
601
=
301
Cheltuieli cu
Materii prime
materii prime
-
24
404
Furnizori
Din studiul efectuat la aceste entiti rezult c veniturile din vnzarea de locuine sunt nregistrate
astfel:
%
=
404
614
Furnizori
Cheltuieli cu
studii i cercetare
4426
TVA deductibil
-
Un indicator de baz
al contului de profit
i pierdere este cifra
de afaceri, ce cuprinde
veniturile din vnzri
de produse i mrfuri,
precum i veniturile
specifice entitilor
care au ca obiect
principal de activitate
leasingul
341
=
Produse finite
711
Variaia
stocurilor
Acest mod de nregistrare a achiziionrii i drii n consum a activelor specifice activitii de obinere
de active de natura construciilor
destinate vnzrii, precum i a activelor obinute n urma desfurrii
acestei activiti rspunde normelor contabile care oblig entitile
s fac distincie ntre activele
curente i imobilizri.
Construciile care sunt obinute n
scopul exploatrii pe termen lung
trebuie nregistrate ca active imobilizate, ex. locuine destinate nchirierii.
Contabilitatea
veniturilor
din vnzarea
de locuine
S-au luat n studiu un numr de
cinci entiti referitor la modul de
vnzarea locuinelor
461
=
Debitori diveri
4427
TVA colectat
%
758 Alte
venituri din
exploatare
212
Construcii
658
Alte cheltuieli
de exploatare
11/2008
25
vnzarea de locuine
411
Clieni
26
%
701 Venituri din
vnzarea de
produse finite
4427
TVA colectat
711
=
Variaia
stocurilor
345
Produse finite
Concluzii
Reflectarea corect a operaiilor
specifice obinerii i vnzrii de locuine asigur prezentarea cu ajutorul situaiilor financiare n mod
fidel a poziiei financiare, a performanei financiare i a fluxurilor de
trezorerie ale entitilor ce realizeaz aceste activiti.
Dac nregistrrile contabile privind obinerea i vnzarea de locuine nu vor avea la baz normele
contabile vom prezenta informaii
financiare ce nu reflect realitatea i
anume:
-
Bibliografie
Hennie van Greuning i Merius Koen, Standardele Internaionale de
Contabilitate, Ghid practic, Editura Irecson, Bucureti, 2002;
Ristea, M. i colaboratorii, Contabilitatea Financiar a ntreprinderilor, Editura
Universitar, Bucureti, 2005;
*** Ordinul ministrului economiei i finanelor nr.2374/2007 pentru modificarea i completarea Ordinului nr.1752/2005 pentru reglementarea conform directivelor europene M.O. nr.25 bis / 14 ianuarie 2008;
*** Standarde Internaionale de Raportare Financiar (I.F.R.S.), Consiliul pentru
Standarde Internaionale de Contabilitate, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureti,
2005;
*** IASB, Standardele Internaionale de Contabilitate, traducere din limba
englez, Editura Economic, Bucureti, 2004
Obiective i principii
generale care
guverneaz
un audit al situaiilor
financiare
Cuvinte cheie:
audit statutar, obiective de audit, ciclurile situaiilor financiare, scepticism profesional, asigurare rezonabil
Ion MIHILESCU*
Niculina MARCU**
Abstract
Introducere
O misiune de audit asupra situaiilor financiare presupune segmentarea acestora n pri mai mici i pe
ct posibil omogene. Aceast segmentare permite un
management mai eficient al unei misiuni de audit,
facilitnd n acest mod o repartizare raional a
sarcinilor membrilor echipei de audit.
28
Scopul efecturii
unui audit statutar
al situaiilor financiare
individuale i consolidate
O misiune de audit nu i poate ndeplini rolul su
dac echipa de audit nu nsuete n mod temeinic
elementele urmtoarelor faze:
a) Obiectivele de ansamblu ale auditului;
b) Responsabilitile pe care i le asum auditorul n
cursul executrii misiunii;
c) Obiectivele specifice pe care ncearc s le ating
auditorul.
Fr o nelegere a acestor trei faze, planificarea auditului i colectarea elementelor probante pe parcursul
ntregii misiuni nu vor avea nicio relevan.
Pentru a nelege rolul colectrii de ctre auditor a elementelor probante, auditorul analizeaz etapele de
parcurs n scopul definirii unor obiective specifice
misiunii de audit; ntr-un grad de generalizare acceptabil, acestea sunt:
1 ISA 200 - Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare.
11/2008
29
Utilizarea testelor;
Limitrile inerente ale controlului intern (de exemplu, posibilitatea eludrii acestuia de ctre conducere i a existenei unor nelegeri secrete);
Faptul c majoritatea probelor de audit sunt persuasive mai degrab dect conclusive.
Aria de aplicabilitate a unei misiuni de audit reprezint o preocupare major a auditorului, n stabilirea
creia trebuie s aib n vedere cerinele ISA, ale
organismelor profesionale relevante, cerinele legislative i de reglementare i acolo unde este cazul, cerinele prevzute n termenii misiunii i cerinele de
raportare.
Se desprinde ideea c, dei auditorul nu este un garant sau o instituie care ofer asigurare absolut n
ceea ce privete corectitudinea informaiilor contabile
coninute n situaiile financiare, el i asum o rspundere important privind necesitatea informrii
utilizatorilor dac situaiile financiare sunt sau nu
credibile. Dac auditorul ajunge la concluzia c situaiile financiare nu prezint o imagine fidel sau dac
se gsete n situaia de a nu fi n msur s exprime
concluzii adecvate ca urmare a insuficienei probelor
sau a unor circumstane date, atunci i revine ntreaga
rspundere pentru prezentarea acestei situaii utilizatorilor prin intermediul raportului su.
Responsabilitile managementului
privind ntocmirea situaiilor
financiare i responsabilitile
auditorului privind auditarea
acestor situaii
,,Conducerea este responsabil pentru identificarea
cadrului de raportare financiar ce este folosit n ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Conducerea este de asemenea responsabil pentru ntocmirea
i prezentarea situaiilor financiare conform cadrului
de raportare financiar. Aceast responsabilitate presupune:
z
11/2008
31
32
Imagini fidele, sincere, clare i complete ale tranzaciilor i ale altor evenimente care se concretizeaz n
active, datorii i capitaluri proprii ale entitii la
data raportrii, cu ndeplinirea criteriilor de recunoatere.
Rspunderea
auditorului statutar
privind descoperirea
erorilor semnificative
Informaiile eronate coninute de situaiile financiare
sunt considerate semnificative dac rezultatul combinat al erorilor i al fraudelor neconstatate din situaii
financiare vor putea schimba sau influena deciziile
unei persoane de bun credin care utilizeaz informaiile respective.
Datorit acestui fapt cuantificarea pragului de semnificaie devine o operaiune dificil, auditorii
purtnd rspunderea de a obine o asigurare rezonabil privind respectarea pragului de semnificaie.
Ar fi neproductiv (costuri i imposibilitate) s se
impun auditorilor obligaia de a descoperi toate erorile i fraudele nesemnificative.
n cadrul strategiei i a planului de audit, timpul afectat pentru descoperirea greelilor neintenionate,
comise de manageri i angajai ocup un spaiu destul
de important n planificarea auditului. Auditorii
descoper o diversitate de prezentri eronate, degajndu-se din aciuni de natura: greeli de calcul, omisiuni, nelegerea sau interpretarea greit a politicilor
contabile sau nregistrri i descrieri eronate ale tranzaciilor4.
4 T. Dnescu - Audit financiar convergene ntre teorie i practic, Ed. Irecson, Bucureti, 2007
34
11/2008
35
nivelul acestora corelat cu clase de tranzacii, solduri ale conturilor i prezentri de informaii
nsoite de afirmaiile aferente.
riscul inerent, i
riscul de control
aceste dou riscuri aparin entitii, ele exist independent de procesul de audit al situaiilor financiare.
Evaluarea riscului unei denaturri semnificative
poate fi exprimat n termeni cantitativi (cum ar fi, n
procente) sau n termeni necantitativi.
Riscul de nedetectare este riscul ca auditorul s nu
detecteze o denaturare care exist ntr-o afirmaie i
care poate fi semnificativ. Un astfel de risc reprezint o funcie a eficienei unei proceduri de audit i a
aplicrii acesteia de ctre auditor. n practic, riscul de
nedetectare nu poate fi redus la zero ca urmare a
influenei unor factori ca:
-
Ciclurile situaiilor
financiare
O misiune de audit asupra situaiilor financiare presupune segmentarea acestora n pri mai mici i pe
ct posibil omogene. Aceast segmentare permite un
management mai eficient al unei misiuni de audit,
facilitnd n acest mod o repartizare raional a sarcinilor membrilor echipei de audit. Dup ncheierea
auditrii fiecrui segment inclusiv al legturilor reciproce cu alte segmente rezultatele sunt combinate. Ca
urmare a realizrii acestei etape n procesul de audit
poate fi tras o concluzie privind situaiile financiare
luate n ansamblul lor.
n practica de audit ntlnim diferite metode de segmentare a unei misiuni de audit. O prim abordare ar
fi auditarea fiecrui sold de cont din situaiile financiare ca un segment distinct, dar din diverse raiuni o
Fixarea obiectivelor
auditului
Conform metodei ciclurilor, auditorii efectueaz misiunile de audit prin aplicarea testelor de audit asupra
tranzaciilor care compun soldurile finale ale conturilor, dar i prin aplicarea unor teste de audit asupra
soldurilor conturilor propriu-zise. Din practic s-a
desprins c modalitatea cea mai eficient de auditare
a conturilor const n obinerea unei anumite combinaii de asigurri privind fiecare tranzacie, precum i
soldul final al contului asociat operaiunilor respective.
Pentru orice fel de tranzacie se pot asocia mai multe
obiective de audit ce trebuie rezolvate nainte ca auditorul s fie n msura de a ajunge la concluzia c tranzaciile au fost corect reflectate n cont, acestea fiind
cunoscute sub denumirea de obiective de audit
legate de tranzacii.
n mod asemntor identificm o serie de obiective de
audit ce trebuie atinse n legtur cu soldul fiecrui
cont, cunoscute sub denumirea de obiective de audit
legate de solduri.
O abordare complet a acestor obiective de audit nu
poate fi realizat dac auditorul nu nelege declaraiile managementului.
Declaraiile managementului reprezint afirmaii
implicite sau explicite privind categoriile de tranzacii
i conturile din situaiile financiare afectate de aceste
tranzacii, aceste declaraii sunt direct legate de criteriile utilizate de management pentru nregistrarea i
11/2008
prezentarea informaiilor contabile n situaiile financiare, iar nelegerea exact de ctre auditori a acestor
declaraii i conduc la realizarea unor audituri de
nalt calitate.
Se cunosc urmtoarele categorii generale de declaraii:
1) existena sau apariia (producerea);
2) exhaustivitatea;
3) evaluarea sau alocarea;
4) drepturi i obligaii;
5) prezentarea i dezvluirea.
1. Obiective de audit legate de tranzacii
Aceast categorie de obiective este stabilit de ctre
auditor, avnd ca punct de pornire declaraiile managementului. Ele sunt definite n scopul de a crea un
cadru de referin care l va sprijini n procesul de
colectare a probelor de audit n cantiti suficiente i
adecvate pentru fiecare categorie de tranzacii, lund
n considerare circumstanele specifice fiecrei misiuni. Obiectivele rmn identice de la o misiune la alta,
ns probele difer n funcie de circumstane.
Exist o deosebire ntre obiectivele generale ale auditului legate de tranzacii i obiectivele specifice pentru fiecare categorie de tranzacii. Ambele categorii de
obiective se aplic tuturor tranzaciilor cu deosebirea
c acelea din prima categorie se formuleaz n termeni generali i le regsim la toate categoriile de tranzacii, n timp ce obiectivele specifice pentru fiecare
tranzacie sunt formulate n termeni ce vizeaz anumite categorii.
S-au pus n eviden ase obiective generale de audit
privind tranzaciile, astfel:
1) Existena dac exist tranzaciile respective;
2) Exhaustivitatea tranzaciile existente sunt nregistrate;
3) Exactitatea tranzaciile nregistrate sunt exprimate n sume corecte;
4) Clasificarea tranzaciile incluse n jurnale sunt
corect clasificate;
5) Cronologia nregistrarea corect a datelor n succesiune;
6) Sistematizarea i sintetizarea tranzaciile nregistrate sunt adecvat transferate n fiierele sistematice i sunt corect sintetizate.
37
obiective generale, i
obiective specifice
5 T. Dnescu Audit financiar convergene ntre teorie i practic, Ed. Irecson, Bucureti, 2007
38
Concluzii
Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este de a
da posibilitatea auditorului s exprime o opinie cu
privire la situaiile financiare, dac acestea sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru aplicabil de raportare financiar.
Dei auditorul nu este un garant sau o instituie care
ofer asigurare absolut n ceea ce privete corectitudinea informaiilor contabile coninute n situaiile
financiare, el i asum o rspundere important
privind necesitatea informrii utilizatorilor dac situaiile financiare sunt sau nu credibile.
Bibliografie
A. Arens i colectivul Audit. O abordare integrat, Ed.
ARC, Ediia a 8-a, Bucureti, 2001
W.C. Boynton, R. N. Johnson Modern Auditing
Assurance services and the integrity of financial reporting, Eight edition, John Wiley & Sons, Inc, 2006
*** Camera Auditorilor Financiari din Romnia Audit
financiar 2006. Standarde. Codul etic, Ed. Irecson,
Bucureti, 2007
Raportul de audit reprezint deci etapa final a misiunii audit, produsul activitii desfurate de auditor,
prin care se prezint pe baza concluziile finale urmare
a examinrii informaiilor financiare ale unei entiti,
opinia auditorului, situaiile financiare fiind ntocmite
sau nu sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru de raportare financiar aplicabil.
6 A. Arens i colectivul Audit. O abordare integrat, Ed. ARC, Ediia a 8-a, Bucureti, 2001
11/2008
39
Cuvinte cheie:
guvernan corporativ, cod, acionari, abordare bazat
pe reguli, abordare bazat pe principii, prevedere
* Examinator ACCA, e-mail: info@ro.accaglobal.com.
40
David CAMPBELL*
Introducere
Acest articol prezint unele dintre
temele principale legate de controlul guvernrii corporative i pune
n discuie modul n care acesta
difer de la ar la ar.
n special, scopul articolului este
acela de a clarifica trsturile i
caracteristicile abordrilor bazate
pe reguli i a celor bazate pe principii ale guvernrii corporative,
modul n care este reglementat
fiecare tip de sistem i de a examina unele dintre beneficiile i neajunsurile conexe.
Ce este un cod
i la ce servete
acesta ?
Reglementarea guvernrii corporative nu este o noutate. Aceasta a
fost o parte important a legii companiilor pentru multe decade i nu
trebuie s presupunem c guvernarea corporativ nu a existat nainte
de crearea diverselor coduri.
Capacitatea acionarilor de a trage
la rspundere directorii companiei
Abordri bazate
pe reguli
i principii
Multe ri, incluznd Regatul Unit
al Marii Britanii i multe ri din
Commonwealth, au adoptat ceea
ce a ajuns s fie cunoscut sub numele de abordare bazat pe principii n ceea ce privete aplicarea prevederilor codurilor de guvernan
corporativ.
n principal, acest lucru a nsemnat
c, pentru companiile cotate la
burs, piaa bursier a trebuit s
recunoasc importana prevederilor de guvernare corporativ. Prin
includerea solicitrii de conformare
cu codurile n regulile de cotare la
burs, companiile au fost capabile
s adopte o abordare mai flexibil a
prevederilor codului dect n cazul
n care aceast conformare ar fi fost
solicitat prin lege.
11/2008
41
Prin includerea
solicitrii de
conformare cu codurile
n regulile de cotare
la burs, companiile
au fost capabile s
adopte o abordare
mai flexibil
a prevederilor codului
dect n cazul n care
aceast conformare
ar fi fost solicitat
prin lege
Ca un exemplu, iat un raport
recent de conformare de la Aviva
plc, o companie mare, care are sediul n Marea Britanie. Zona de neconformare descrie o uoar nclcare tehnic privind perioade de
preaviz a doi directori.
Seciunea B1.6 a Codului Combinat
specific faptul c perioadele de
preaviz ale directorilor ar trebui
stabilite la un an sau mai puin i
Seciunea B1.5 explic faptul c
scopul acesteia este de a evita premierea performanelor slabe:
Compania s-a conformat pe deplin pe tot parcursul perioadei con-
42
Sarbanes Oxley
i abordarea bazat
pe reguli
Dup mult mediatizatele colapsuri
ale Enron i Worldcom din SUA,
Congresul SUA a adoptat Legea
Sarbanes-Oxley n 2002 (de obicei
numit pe scurt Sarbox sau
Sox). Spre deosebire de situaia
din Regatul Unit al Marii Britanii i
din unele din rile Commonwealth, Congresul a ales s fac din
conformare o problem ce ine mai
degrab de lege dect de regulile
de cotare la burs. Astfel, companiilor cotate din SUA li se solicit s
se conformeze n detaliu cu prevederile Sarbox. Acest fapt a condus
la apariia unei industrii ce ofer
consultan pentru conformare
printre consultanii contabili i manageriali.
Una dintre criticile aduse Sarbox
este c aceast lege pleac de la
prezumia abordrii aceeai msur pentru toi n ceea ce privete
prevederile guvernanei corporative. Aceleai prevederi detaliate
sunt cerute i companiilor mici i
mijlocii, precum i companiilor mai
mari i aceste prevederi se aplic
fiecrei companii cotate n New
York chiar dac este posibil ca
aceasta s fie cotat i altundeva.
Comentatorii au observat c numrul de oferte publice iniiale (iniial
11/2008
Maniera n care
prevederile referitoare
la guvernarea
corporativ sunt
furnizate i aplicate
reprezint o parte
important a activitii
corporative n fiecare
ar ca urmare
faptului c acestea
sunt sistemele care
sporesc ncrederea
investitorilor
raporteze cu privire la eficacitatea
structurii i procedurilor de control
intern a ... raportrii financiare.
Unii critici ai Sarbox au evideniat
c aceast colectare de informaii
cu privire la controalele interne
efectuate asupra situaiilor financiare (internal control over financial
reporting ICFR) ntr-o form sistematic i auditabil este foarte
Concluzie privind
importana aspectelor
legate de guvernarea
corporativ
Maniera n care prevederile referitoare la guvernarea corporativ
sunt furnizate i aplicate reprezint
o parte important a activitii corporative n fiecare ar ca urmare
faptului c acestea sunt sistemele
care sporesc ncrederea investitorilor. Auditorii i contabilii profesioniti trebuie s dein cunotine
solide i s neleag fiecare aspect
legat de guvernarea corporativ,
iar discuia reguli versus principii reprezint o parte important
n acest caz.
Oricum, se poate aprecia c Sarbox
a avut i continu s aib o influen important asupra guvernrii
corporative i asupra aspectelor
specifice legate de aceasta.
Bibliografie
www.ecgi.org.codes Institutul European de Guvernare Corporativ European Corporate Governance Institute
www.sarbanes-oxley.com
http://production.investis.com/investors/corpgov/introduction/
43
Consideraii privind
cooperarea dintre autoritatea
de supraveghere bancar,
auditorul extern i comitetul
de audit privind
situaiile financiare
Abstract
Considerations Regarding
the Cooperation Between
Banking Supervision
Authority,
the External Auditor and
the Audit Committee
The supervision authorities must follow the changes that took
place within the bank's activity and the manner in which these
changes should have reflected or in which they had impact on
the financial results. Therefore the changes referring to the
transformations in the banking environment, in the employment of new personnel, in the IT system, areas of activity
marked by a rapid progress through the development of new
technologies or new products, the expansion of the operations
abroad must be followed attentively.
A special attention is given to the financial statements and
risks' monitor. The present paper presents the authors' opinion regarding the relation and cooperation between the supervision authority (NBR), the external auditor and the audit committee regarding the financial statements reporting process.
Key words: banking supervision authority, external auditor,
audit committee, financial statements
Vasile DEDU*
Cuvinte cheie:
autoritatea de supraveghere bancar, auditorul extern, comitetul de audit, situaii
financiare
Introducere
Implementarea i conducerea ntregului proces de raportare financiar reprezint una dintre responsabilitile managementului. De calitatea acestuia, precum
i de monitorizarea lui atent depinde i calitatea
informaiei financiare raportate. Transparena situaiilor financiare, principiu de baz al guvernanei corporatiste, este asigurat att prin aciunea managementului, dar i prin monitorizarea i - atunci cnd
este cazul - intervenia comitetului de audit. Comitetul de audit are la rndul su responsabiliti bine
definite pe linia monitorizrii procesului de raportare
44
Victoria STANCIU**
Caracteristicile auditului
i rolul auditorului extern al bncii
Situaiile financiare ale instituiilor de credit sunt
subiect al auditrii externe de ctre auditori financiari
agreai de ctre BNR, aceasta fiind o particularitate a
sistemului bancar. Auditorul extern efectueaz auditul situaiilor financiare n conformitate cu standardele etice i de audit, incluzndu-le pe cele privitoare la
independen, obiectivitate, competen profesional.
Opinia auditorului d credibilitate situaiilor financiare i promoveaz ncrederea n sistemul bancar.
Managementul este responsabil pentru ntocmirea
situaiilor financiare n conformitate cu cadrul de
raportare existent i pentru stabilirea de proceduri
contabile necesare unei documentaii care s susin
situaiile financiare. Aceast responsabilitate include
i asigurarea unui acces nerestricionat al auditorului
extern la aceast documentaie i acces la orice informaie care poate avea materialitate asupra situaiilor
financiare.
Exist o veche concepie despre audit (top downde sus n jos) de a privi dincolo de nregistrrile contabile de baz pentru a gndi operaiile fundamentale
care le dau natere. Aceasta este imperativ n cazul
bncilor, unde este necesar o nelegere complet a
tuturor activitilor lor, a afacerilor i a cadrului de
reglementare n care opereaz. Aceast concepie presupune nceperea cu o nelegere a structurii generale
a ntregii bnci i o nelegere a declaraiilor financiare ca pe un ntreg. De asemenea, presupune divizarea
bncii i a declaraiilor sale financiare n pri uor de
mnuit, bazate, de exemplu, pe linii separate de afaceri, ri sau sucursale, pe componentele declaraiilor
financiare, tranzacii sau balane. De asemenea, trebuie determinat modul n care fiecare parte se leag
cu ntregul, riscurile importante, obiectivele auditului
pentru fiecare parte, precum i tipul lucrrii de audit
cerute. Aceast concepie ajut la identificarea liniei
de diviziune dintre problemele importante i detaliile
neimportante. inta o reprezint identificarea aspectelor politicilor de afaceri, procedurilor, tranzaciilor
sau a controalelor care au un impact important asupra
declaraiilor financiare.
Gradul de risc al auditului, legat de fiecare component a declaraiilor financiare, trebuie s fie identificat n etapa de planificare, iar tipul i amploarea auditului ar trebui s fie n concordan cu mrimea estimat a riscului. Erorile la nivelul situaiilor financiare
pot aprea din cauza neadecvrii controalelor interne,
a nregistrrii incorecte a tranzaciilor neobinuite, a
erorilor de judecat, a furtului, fraudei sau probabil a
declaraiilor greite deliberat de angajaii bncii. Este
important ca, n faza planificrii, auditorii s obin o
imagine general a tipurilor diferite de riscuri crora
banca li se expune i s neleag cum conducerea
msoar i monitorizeaz riscurile i eficacitatea controalelor bncii asupra riscurilor.
Obiectivul auditrii situaiilor financiare ale unei
bnci de ctre un auditor extern este acela de a oferi o
opinie independent referitoare la acurateea i completitudinea, precum i la respectarea prevederilor
legale n materie. Aceasta opinie ntrete credibilitatea situaiilor financiare ale unei bnci, dar nu d
garanii cu privire la viabilitatea viitoare a instituiei
i nu se refer la eficiena sau eficacitatea cu care conducerea a gestionat activitatea bncii.
Standardul Internaional de Audit 700, Raportul
auditorului cu privire la situaiile financiare1 prevede faptul c auditorii externi trebuie s identifice
ara la care se raporteaz (ara unde se afl sediul central al bncii) i legislaia contabil aplicabil, n cazul
n care ara respectiv nu a adoptat Standardele
Internaionale de Raportri Financiare.
Pentru desfurarea activitii sale, auditorul extern
trebuie s dispun de proceduri adecvate, astfel nct
s reduc riscul de a emite opinii necorespunztoare
n cazul n care situaiile financiare ale unei bnci sunt
1 Comitetul Internaional al Practicilor de Audit, din cadrul Federaiei Internaionale a Contabililor, emite standarde privind
practicile de audit general acceptate.
11/2008
45
2 Vasile Dedu Gestiune i audit bancar, Ediia a doua, Editura Economic, Bucureti, 2008.
3 SIA 610 Aprecierea activitii auditului intern.
46
Rolul autoritii
de supraveghere
Obiectivul principal al supravegherii prudeniale
este de a menine stabilitatea i ncrederea n sistemul
bancar. n plus, supravegherea este adesea direcionat spre verificarea conformitii cu legile i reglementrile ce guverneaz bncile i activitile acesto-
transparena publicarea de ctre bnci a informaiilor calitative i cantitative referitoare la capitalul lor i la profilul de risc.
4 The relationship between banking supervisors and banks external auditors, Basel Committee on Banking Supervision
2002.
5 Regulamentul nr. 11/2007 privind autorizarea instituiilor de credit, persoane juridice romne, i a sucursalelor din Romnia
ale instituiilor de credit din state membre.
11/2008
47
48
11/2008
dintre responsabilitile sale principale este de a supraveghea, n numele conducerii bncii, integritatea
controalelor procesului de raportare a situaiilor
financiare, proces implementat de ctre management,
s protejeze interesele acionarilor i deintorilor de
interese.
Comitetul de audit joac un rol esenial n asigurarea
integritii i transparenei raportrii.
Aa cum am menionat deja, una dintre sarcinile
eseniale ale comitetului de audit este s asigure
integritatea informaiei financiare publicate. Pentru
realizarea acestei sarcini comitetul trebuie s neleag
i s aib, n mod periodic, acces la procesul de
raportare.
Evaluarea realizat de ctre comitet ncepe cu procedurile de management al riscului financiar i controalele financiare interne implementate de ctre
management.
n literatura de specialitate, s-a definit un lan al
funciei de raportare corporatist, prezentat mai jos n
figura nr. 1 (sursa: PricewaterhouseCoopers).
Norma 17/2003 a BNR subliniaz n art. 124(1) lit. a
rolul comitetului de audit ca mijlocitor al comunicrii
ntre consiliul de administraie i auditorul extern.
Aceeai norm precizeaz n art. 126 faptul c auditorul extern poate fi propus de ctre comitetul de
audit.
Comitetul trebuie s realizeze o relaie de lucru constructiv cu managementul i trebuie s solicite analize i prezentri legate de nivelul indicatorilor financiari. Comitetul trebuie s aib convingerea c managementul cunoate i stpnete problemele care pot
avea impact semnificativ asupra situaiilor financiare
sau a liniilor de business.
49
Concluzii
Procesul asimilrii cerinelor Comitetului de la Basel
privind cooperarea dintre organismul de supraveghere bancar, auditorul extern i auditul intern al
bncii va trebui s fie continuat.
Revizuirea coninutului relaiei de colaborare dintre
cei trei factori sus-menionai devine esenial n eficientizarea activitii acestora i realizarea responsabilitilor ce le revin.
Bibliografie
Vasile Dedu Gestiune i audit bancar, Ediia a doua,
Editura Economic, Bucureti, 2008
Ramona-Vali Bratu - Auditul bancar, Editura
Renaissance, Bucureti, 2007
J. Renard Teoria i practica auditului intern, Ministerul
Finanelor Publice, Bucureti, 2002
Internal audit in banking organisations and the relationship of the supervisory authorities with internal and
external auditors, Basel Committee on Banking
Supervision, Basel, 2001
The relationship between banking supervisors and banks
external auditors, Basel Committee on Banking
Supervision, January 2002
SIA 610 Aprecierea activitii auditului intern
Norma B.N.R. nr. 17/2003 privind organizarea i controlul intern al activitii bncilor, administrarea
riscurilor semnificative, precum i organizarea i
desfurarea activitii de audit intern n cadrul
bncilor
OU nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaiilor
financiare anuale consolidate.
OUG 99/2006 privind instituiile de credit i adecvarea capitalurilor
Regulamentul 11/2007 privind autorizarea instituiilor de credit, persoane juridice romne, i a sucursalelor din Romnia ale instituiilor de credit din
state membre.
Ordinul guvernatorului BNR nr. 5/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu
directivele europene, aplicabile instituiilor de
credit, cu modificrile ulterioare
Aspecte cheie
O nou provocare:
soluionarea disputei
determinate de
preurile de transfer
la nivel mondial
i managementul
riscurilor asociate
Monica BIZON*
Introducere
Avnd n vedere faptul c tranzaciile complexe desfurate n cadrul
unui grup de societi implic mai
multe jurisdicii i pot conduce la
apariia de conflicte cu autoritile
fiscale naionale, noua publicaie
A Meeting of Minds, aparinnd
companiei KPMG, trateaz problema stabilirii preurilor de transfer
la nivel mondial.
Aa cum cititorii publicaiilor companiei KPMG au fost avertizai n
repetate rnduri, s-a constatat n
ultimii zece ani o proliferare rapid
i generalizat a reglementrilor
referitoare la preurile de transfer,
precum i a regimurilor de penaliti. Acest aspect, asociat cu creterea contientizrii autoritilor
fiscale, creeaz pentru companiile
multinaionale un mediu dificil i
provocator n ceea ce privete managementul riscurilor n domeniul
preurilor de transfer.
Aceast problematic a constituit
subiectul unor discuii n cadrul
11/2008
51
sunt extinse ntr-o alt jurisdicie. n schimb, China a adoptat o viziune mai limitat cu
privire la taxele ce trebuie suportate de o filial naional a
unui grup strin, de exemplu, n
cazul utilizrii proprietii intelectuale aparinnd societiimam.
3. Avnd n vedere c regulile specifice domeniului preurilor de
transfer au fost introduse n
multe ri relativ recent, n aceste ri nu s-a acumulat nc
experiena instituional adecvat pentru administrarea preurilor de transfer.
Acest factor poate crea o stare
de incertitudine, deoarece poate
conduce la ajustri care depesc nivelurile considerate a fi
normale n cadrul unor regimuri
avansate cu privire la preurile
de transfer. De asemenea, aceast lips de experien poate submina ncrederea pltitorilor de
impozite n aciunile autoritilor competente, efectuate pe linia proteciei mpotriva unei
duble impuneri.
4. n final, multe companii multinaionale au observat c autoritile fiscale devin din ce n ce
mai dure n ceea ce privete
abordarea aspectelor legate de
preurile de transfer, avnd n
vedere c multe multinaionale
devin subiectul unor controale
i al unor reglementri referitoare la evaluarea riscurilor
foarte riguroase, n scopul clarificrii unor poziii fiscale
incerte.
Experii KPMG consider c primul pas n evaluarea riscurilor asociate preurilor de transfer l constituie dezvoltarea unui set de chei de
referitoare la preurile
de transfer
Organizaia pentru Cooperare i
Dezvoltare Economic (OECD) reprezint principala organizaie
internaional n msur s dezvolte reguli unitare n domeniul
preurilor de transfer, dar dezvoltrile nu trebuie s se limiteze la
ghidurile emise de aceasta.
Experi KPMG din Australia, Spania, Belgia i Canada prezint n
cadrul publicaiei cele mai recente
contribuii ale OECD n domeniul
preurilor de transfer.
Cu ocazia publicrii ghidului revizuit n iulie 1995, OECD a cerut
Comitetului pentru Aspecte Fiscale
din cadrul su s monitorizeze
implementarea ghidurilor referitoare la preurile de transfer, n
colaborare cu autoritile fiscale
din statele membre ale OECD, dar
si n cooperare cu comunitatea de
afaceri.
De asemenea, OECD a solicitat
comitetului su s fac recomandri n ceea ce privete asigurarea unui model care s se adapteze tuturor schimbrilor care ar
putea interveni n mediul afacerilor
i al reglementrii.
n ianuarie 2005, Centrul pentru
politic fiscal i administrare din
cadrul OECD a stabilit un grup de
lucru format din specialiti n acorduri fiscale i n problema preurilor de transfer.
Mandatul acestui grup de lucru a
presupus trei arii de lucru, i anume:
-
11/2008
Ajustri de comparabilitate;
pltitorul de impozite i autoritatea fiscal negociaz ncheierea unui acord sau, dac sunt
implicate mai multe autoriti
fiscale, acestea negociaz un astfel de acord;
Managementul riscurilor
asociate preurilor de
transfer n cadrul fuziunilor i al achiziiilor
Fuziunile i achiziiile ridic o multitudine de aspecte legate de stabilirea preurilor de transfer.
54
Ca membru cu drepturi depline al FIDEF, Camera Auditorilor Financiari din Romnia a fost invitat s ia parte
la evenimentele organizate la Bruxelles, la 1 octombrie
a.c.. Astfel, delegaia FIDEF a participat la un atelier
organizat la sediul Federaiei Experilor Contabili
Europeni (FEE), n cadrul cruia au luat cuvntul
Jacques Potdevin, preedintele FEE, Henri Olivier, secretar general FEE, Olivier Boutellis-Taft, director executiv al FEE, Andre Kilesse, vicepreedinte FEE i JeanPierre Audy, deputat francez n Parlamentul Uniunii
Europene. Temele abordate au vizat activitatea i
domeniile de interes ale FEE, principalele provocri cu
care se confrunt profesia n prezent la nivel european i
recunoaterea calificrilor profesionale.
Preedintele CAFR a purtat discuii cu reprezentani ai
institutului profesional din Serbia, cu Alain Burlaud,
director INTEC i membru al Consiliului tiinific al revistei Audit financiar, cu Michele Cartier le Guerinel,
delegat general FIDEF i cu ali membri ai FIDEF.
De asemenea, preedintele Ion Mihilescu a avut o convorbire cu Szymon Radziszewicz, director tehnic, Departamentul de dezvoltare a relaiilor cu organismele
membre al IFAC. Preedintele CAFR i-a mulumit reprezentantului IFAC pentru sprijinul acordat n cadrul
Programului de Conformitate i n cursul procesului de
candidatur al CAFR pentru a deveni membru cu drepturi depline al IFAC.
La rndul su, Szymon Radziszewicz a apreciat eforturile depuse de CAFR n Planul de aciune elaborat,
potrivit prii a treia a Programului de Conformitate
IFAC, precum i msurile luate de CAFR privind implementarea acestui plan de aciune. n context, a fcut
referire la informarea CAFR privind stadiul implementrii IPSAS-urilor n Romnia; aceast informare a fost
naintat preedintelui Consiliului pentru IPSAS din
cadrul IFAC, care urmeaz s ia legtura direct cu Camera pe acest subiect. Szymon Radziszewicz, ca reprezentant IFAC provenind din Europa de Sud-Est i cunosctor al problemelor regionale, s-a artat bucuros c
a putut ajuta CAFR s devin membru cu drepturi depline IFAC, mai ales c merit cu prisosin aceast calitate.
11/2008
Tema celui de-al 63-lea Congres OEC - organizat n perioada 2-4 octombrie a.c. la Paris - a fost S vorbim
despre ntreprinderi. Cretere, inovaia i dezvoltare durabil. Lucrrile Congresului au reunit reprezentani ai
organismelor profesionale franceze, printre care JeanPierre Alix, preedintele Consiliului Superior al OEC,
Vincent Baillot, preedinte al Comisiei Naionale a
Auditorilor din Frana, CNCC, ai instituiilor statului, ai
mediului academic i de afaceri din Frana, alturi de
membri ai profesiei franceze i de numeroi invitai
internaionali.
Au avut loc dou ateliere organizate de Direcia de
Dezvoltare i Parteneriate Internaionale OEC/CNCC:
ntlnire cu Banca Mondial: Politica acordrii de fonduri n
materie de guvernare financiar i ntlnire cu IFAC: Elaborarea unui plan de aciune pe baza recomandrilor IFAC.
n cadrul atelierului IFAC au fost susinute dou prezentri: Programul de conformitate al IFAC i elaborarea
Planurilor de aciune - Szymon Radziszewicz, director
tehnic, Departamentul de dezvoltare a relaiilor cu organismele membre al IFAC i Iniiativele Comitetului pentru Naiuni n curs de dezvoltare - Thomas Zimmermann,
responsabil tehnic pentru dezvoltarea organismelor
membre IFAC.
n cadrul prezentrii sale, Szymon Radziszewicz s-a
referit la beneficiile Programului de Conformitate pentru membrii IFAC i a dat exemplul Camerei Auditorilor
Financiari din Romnia, care - prin participarea la prile
1 i 2 ale acestui program - a reuit s detecteze domeniile care au nevoie de mbuntiri, iar IFAC i-a dezvoltat practicile i activitile. Consiliul Administrativ
IFAC a avizat favorabil candidatura CAFR de a deveni
membru cu drepturi depline al IFAC, eveniment care va
fi votat n cadrul Consiliul anual al IFAC de la Roma, din
11-13 noiembrie 2008.
Delegaia Camerei a purtat o serie de discuii bilaterale
cu preedintele SEEPAD, cu delegaiile din Serbia,
Republica Srpska i Rusia. Alexander Ruf, preedinte al
Comitetului Central al Colegiului Auditorilor din Rusia
a anunat c, asemenea CAFR, i candidatura organizaiei sale de a deveni membru cu drepturi depline IFAC
va fi votat cu ocazia Consiliul de la Roma. n urma
acestor discuii, s-a considerat benefic ncheierea de
protocoale de cooperare cu aceste organizaii.
55
ai organismelor profesionale
de audit din Romnia i Ungaria
n contextul relaiilor de colaborare dintre Camera Auditorilor Financiari din Romnia i Camera Auditorilor
Financiari din Ungaria, n zilele de 15-16 octombrie a.c.
la Baia Mare i Satu Mare s-a aflat o delegaie a organismului profesional din Ungaria format din Bsze
Andras, secretar general, i Dancsn Veres Mria, ef al
Departamentului de control al calitii.
Delegaia Camerei Auditorilor Financiari din Romnia a
fost constituit din prof.univ.dr. Ion Mihilescu, preedinte, prof.univ.dr. Maria Manolescu, vicepreedinte,
Stela Angela Marian i Szmutku Zoltan - organizatori
i formatori de cursuri de pregtire profesional continu.
ntlnirea a avut drept obiectiv dezbaterea unor probleme de actualitate privind activitatea profesiei de auditor n cele dou ri, aciunile care se ntreprind pentru
sporirea prestigiului profesiei i ridicarea permanent a
calitii misiunilor de audit, n strns legtur cu cerinele izvorte din transpunerea n legislaie i n practic
a prevederilor Directivei 2006/43 a C. E.
Cu acest prilej au fost scoase n eviden bunele relaii
existente ntre cele dou organizaii profesionale i dorina reciproc de a continua ntlnirile bilaterale n vederea realizrii unor utile schimburi de experien.
Preedintele CAFR, Ion Mihilescu, a prezentat oaspeilor organismul profesional romn, aflat n plin afirmare att pe plan intern, ct i internaional i, n context, s-a referit la hotrrea adoptat de IFAC cu privire
la acceptarea Camerei Auditorilor Financiari din Romnia ca membru cu drepturi depline ale acestui organism internaional de prestigiu.
De asemenea, a precizat faptul c n ara noastr a fost
adoptat, prin Ordonan de Urgen, Legea auditului
statutar, iar n aceast lun a fost constituit Consiliul
pentru Supravegherea Public a Activitii de Audit
Statutar, msuri n consens cu Directiva 2006/43 a C.E.
Totodat, au fost fcute meniuni concrete privitoare la
atribuiile legale ale celor dou organisme profesionale
romneti CAFR i C.E.C.C.A.R.
La rndul lor, oaspeii ungari au mulumit pentru oportunitatea care li s-a oferit de a se afla la o asemenea ntlnire n Romnia i au transmis salutul preedintelui
Camerei Auditorilor Financiari din Ungaria, precum i
56