Você está na página 1de 60

6 422657 000013

Sumar
Contents
Cercetri n audit i raportri financiare
Lect.univ.dr. Camelia DOBROEANU & conf.univ.dr. Laureniu DOBROEANU
Aspecte eseniale n aplicarea strategiei de audit intern bazate
pe riscuri . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .3
- Essential Issues in applying Risk Based Internal Audit Strategy
Drd. Mariana Adriana DEACONU
Politici i tratamente contabile privind impozitul pe profit
n practica internaional . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .10
- Policies and Accouning Threatments with regard to Income Tax
in International Practice
z

Academicianul Iulian VCREL mplinete 80 de ani . . . . . . . . . . . . . . . . . .21

Conf.univ.dr. Gheorghe IALOMIIANU


Unele considerente privind contabilizarea obinerii
i vnzrii de locuine . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .22
- Considerations regarding the Accounting Records in case of Buying and
Selling Dwellings
Auditul i raportrile financiare, ntre teorie i practic
Prof.univ.dr. Ion MIHILESCU & asist.univ.drd. Niculina MARCU
Obiective i principii generale care guverneaz
un audit al situaiilor financiare . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .28
- General Objectives and Principles that Govern a Financial Statements
Audit
David CAMPBELL
ntre reguli i principii: Coduri de guvernan corporativ
- analiz comparativ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .40
- Rules, Principles and Sarbanes-Oxley: Corporate Governance Codes
Prof.univ.dr. Vasile DEDU & prof.univ.dr. Victoria STANCIU
Consideraii privind cooperarea dintre autoritatea
de supraveghere bancar, auditorul extern i comitetul de audit
privind situaiile financiare . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .44
- Considerations Regarding the Cooperation Between Banking
Supervision Authority, the External Auditor and the Audit Committee
Drd. Monica BIZON
KPMG: Se nspresc reglementrile privind preurile de transfer . . . . .51
z

Din activitatea Camerei Auditorilor Financiari din Romnia . . . . . . . . . . . . .55

Revist recunoscut de CNCSIS, categoria B+


Editor: Camera Auditorilor Financiari din Romnia
Str. Sirenelor, nr.67-69, sector 5, Bucureti

Consiliul tiinific
Acad. Constantin IONETE
Acad. Iulian VCREL
Prof. univ. Alain BURLAUD, Institut National des Techniques Economiques
et Comptables (INTEC) Paris
Prof.univ.dr. Dumitru MATI, auditor financiar, Universitatea Babe-Bolyai", Cluj-Napoca
Prof.univ.dr. Ioan TALPO, auditor financiar, Universitatea de Vest din Timioara
Prof.univ.dr. Alexandru UGUI, Universitatea Al. I. Cuza", Iai
Prof.univ.dr. Ion IONACU, auditor financiar, Academia de Studii Economice, Bucureti
Prof.univ.dr. Veronel AVRAM, auditor financiar, Universitatea din Craiova
Prof.univ.dr. Vasile RILEANU, auditor financiar, Academia de Studii Economice, Bucureti
Prof.univ.dr. Constantin STAICU, auditor financiar, Universitatea din Craiova
Prof.univ.dr. Tatiana DNESCU, auditor financiar, Universitatea Petru Maior" Trgu Mure
Prof.univ.dr. Victoria STANCIU, auditor financiar, Academia de Studii Economice,Bucureti
Dr. Alexandra LAZR, auditor financiar, Consilier Ministerul Economiei i Finanelor, Bucureti
Mircea BOZGA, ACCA, auditor financiar, Bucureti
Monica TEFAN, ACCA, auditor financiar, Bucureti
Luminia CIOAC, ACCA, auditor financiar, Bucureti
Director tiinific
Prof.univ.dr. Pavel NSTASE, ASE Bucureti

Director editorial
Dr. Corneliu CRLAN

Redactor ef
Cristiana RUS
Colectiv redacional
Adriana COA, Alexandra JORA, Irina Ctlina PUNGARU, Daniela TEFNU, Angela TUDOR
Secretar de redacie: Mdlina PETRESCU; Marketing - publicitate: Stancu LIC
Prezentare grafic i tehnoredactare: Nicolae LOGIN
Consiliul tiinific i colectivul redacional nu i asum responsabilitatea pentru coninutul
articolelor publicate n revist.

Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48; E-mail: revista@cafr.ro; http: revista.cafr.ro
Tipar : Universal Color S.A., str.Victoriei, bl.A2-A3, Piteti, tel.: +40 (248) 215788
ISSN 1844 - 8801

Aspecte eseniale
n aplicarea
strategiei
de audit intern
bazate pe riscuri
Laureniu DOBROEANU*
Camelia Liliana DOBROEANU**

Abstract

Essential issues in applying Risk Based


Internal Audit Strategy
As an integral part of the corporate governance, internal auditing is increasingly
becoming circumscribed to the organizational culture, and plays a considerable role in
supporting the organization's efforts toward achieving its objectives. To this end, the
strategies, the vision and the manner of conducting internal audit engagements have
continuously evolved in response to challenges triggered by the companies' changing
economic environment. Also, the pressures coming from both management and stakeholders trace the internal audit developments along the time. Therefore, it is not surprisingly at all to find that traditional internal audit strategies, according to which "everything" had to be audited - through so called operational, efficiency or compliance audit
engagements - have been gradually replaced by a modern internal audit strategy - risk
based auditing (RBA).
In the content of its professional standards, the Institute of Internal Auditors (IIA) has
recognized the pre-eminence of RBA over the traditional ones. Our paper describes the
technical details related to RBA approach at commercial companies, paying particular
attention to the first two stages of its application. The research methodology employed
mainly a wide documentation of relevant studies, along with a critical and comparative
analysis of various experiences and opinions related to RBA practices. The large majority of the issues discussed in our paper are new for both the Romanian relevant literature and internal auditing practice. Considering the heavy reliance of the most of
domestic companies on traditional strategies of internal auditing - probably, except for
the credit institutions - the utility of such an approach in our paper is self-explanatory.
Key words: based auditing, strategy, internal auditing, risk register, audit plan

Cuvinte cheie:
RBA, strategie, audit intern,
registrul riscurilor,
plan de audit

Introducere
Vom ncepe demersul nostru prin a
sublinia c strategia RBA i planul
de audit sunt dou componente
strns legate ntre ele, fapt recunoscut de altfel i de standardele de
audit intern: eful departamentului de audit intern trebuie s elaboreze un plan de audit pe baza
riscurilor pentru a determina prioritile activitilor auditului intern
n conformitate cu obiectivele organizaiei1 sau programul misiunilor de audit intern trebuie s aib la
baz evaluarea, cel puin anual, a
riscurilor2.
n ciuda cerinelor normelor profesionale, practicile de elaborare a
planurilor de audit intern i a programelor de misiune sunt variate,
majoritatea acestora fiind ancorate
la o strategie tradiional de audit
care plaseaz n centrul ateniei auditului intern una sau mai multe
dintre urmtoarele variante: auditul pe procese, pe funcii, pe meserii, pe teme, auditul de conformitate, auditul operaional etc. Aceste
abordri tradiionale vizau auditarea intern a tot ce era posibil. La
polul opus, strategia prevzut de
standardele internaionale de audit
intern RBA implic o selecie i
o prioritizare a activitilor i misiunilor de audit intern pe baza unei
evaluri a riscurilor, astfel nct auditul intern s serveasc ntr-adevr
obiectivelor organizaiei. Schimbarea de strategie produce efecte
asupra modului n care se desfoar activitatea de audit intern
att asupra eficacitii, ct i a eficienei acesteia.

* Conf. univ. dr., Academia de Studii Economice, Bucureti,e-mail: laurdll@yahoo.com.


** Lect. univ. dr., Academia de Studii Economice, Bucureti, e-mail:camidll@yahoo.com.
1 Standardul de performan IIAS 2010, Planificarea.
2 Standardul de aplicare IIAS 2010.A1, Misiunile de audit.

11/2008

Cercetri n audit i raportri financiare

Registrul riscurilor
reprezint
o list complet
a riscurilor (de obicei,
o baz de date)
identificate de ctre
conducerea
organizaiei, care pun
n pericol obiectivele
organizaiei

Metodologia
de cercetare
n studiul nostru ne-am propus
dezvoltarea aspectelor tehnice legate de aplicarea strategiei RBA la
nivelul societilor comerciale, viznd cu predilecie primele dou
etape ale acesteia considerate cruciale pentru o bun nelegere i
aplicare a ei. Metodologia de cercetare utilizat a implicat recursul la
materiale documentare de referin, analiza critic i comparativ a
diverselor experiene i opinii cu
privire la practicile de audit intern
asociate strategiei RBA. Problemele
abordate n cadrul articolului prezint, n majoritatea lor, un caracter
de noutate att pentru literatura de
specialitate, ct i pentru practicile
de audit intern autohtone. Dat fiind
faptul c, n prea multe companii
romneti instituiile de credit

fiind, probabil, excepii continu


s fie aplicat strategia tradiional
de audit intern, utilitatea unei astfel de abordri n articolul nostru se
explic de la sine.
Griffiths3 prezint urmtoarele precondiii necesare pentru a putea
aplica strategia RBA:
z

Organizaia cunoate toate riscurile inerente semnificative,


adic acelea situate peste nivelul
apetitului pentru risc;

Organizaia i-a evaluat riscurile, astfel nct acestea pot fi


prioritizate n funcie de pericolul pe care-l reprezint;

Organizaia i-a definit apetitul


pentru risc, astfel nct riscurile
inerente i cele reziduale pot fi
evaluate i clasificate n funcie
de acesta.

La rndul lor precondiiile pot fi


satisfcute numai dac:
z

La nivelul organizaiei, consiliul


a adoptat un set adecvat de
politici de control intern;

Apetitul pentru risc a fost aprobat de ctre consiliu;

Directorii executivi au fost


instruii corespunztor pentru a
avea abilitile cerute pentru
identificarea riscurilor, evaluarea lor, pentru proiectarea, punerea n aplicare i monitorizarea sistemelor de control care
asigur implementarea politicilor adoptate de consiliu.

Succint, etapele RBA4 sunt:


1. examinarea registrului riscurilor
i determinarea riscurilor asupra crora auditorii vor trebui s

formuleze o opinie cu privire la


gradul de control exercitat;
2. elaborarea planului de audit (anual) i obinerea aprobrii comitetului de audit asupra acestuia;
3. realizarea misiunilor de audit
care vor furniza baza pentru
opiniile auditorilor;
4. actualizarea universului de audit5
i riscuri, pe msur ce sunt obinute informaii suplimentare.
n practic, obinerea unei asigurri
cu privire la registrul riscurilor este
realizat de obicei o singur dat
sau pn n momentul n care auditorii capt ncrederea c registrul
riscurilor poate fi utilizat ca o baz
credibil n etapele urmtoare.
Etapa a doua este realizat anual,
sub rezerva c planul de audit
poate fi revizuit i modificat n cursul anului. Etapa a treia are o
frecven mult mai mare, determinnd i frecvena etapei a patra.
n articol vom discuta mai detaliat
aspectele eseniale referitoare la
primele dou etape.
1. Prima etap: Examinarea
registrului riscurilor6
Obiectivele acestei etape vizeaz
obinerea unei asigurri cu privire
la faptul c riscurile situate peste
nivelul apetitului pentru risc au
fost identificate i evaluate corect
de ctre conducere, cu scopul de a
stabili credibilitatea folosirii ulterioare a registrului de riscuri.
n acest sens, auditorii interni aplic urmtoarele proceduri de audit:
z

discuii (interviuri, chestionare,


mese rotunde etc.) cu manage-

3 D. Griffiths, Risk based internal auditing: an introduction, 2006, pag. 26.


4 Pentru informaii detaliate referitoare la etapele trei, respectiv patru, consultai Audit Intern, Editura InfoMega, 2007,
autori: C. Dobroeanu i L. Dobroeanu.
5 O lista cu procesele (domeniile) auditabile.
6 D. Griffiths, Risk based internal auditing: an introduction, 2006, pag. 30-39.

Strategia de audit intern bazat pe riscuri


mentul executiv i consiliul de
administraie cu privire la riscurile la care este expus entitatea.
Auditorii urmresc astfel s se
conving de faptul c toat conducerea nelege importana
riscurilor i ntreprinde eforturi
de ameliorare a acestora;
z

documentarea urmtoarelor aspecte:


-

obiectivele organizaiei;

metodele utilizate de ctre


conducere pentru a evalua
riscurile semnificative, precum i alocarea responsabilitilor pentru diferite procese
din cadrul organizaiei;

scala de evaluare utilizat


pentru dimensionarea relevanei riscurilor;

declaraia consiliului privind


definirea apetitului su pentru risc;

maniera n care riscurile vor


fi integrate n procesele decizionale;

registrul riscurilor.

Examinarea documentelor obinute;

Formularea unei concluzii cu


privire la credibilitatea i posibilitatea utilizrii registrului
riscurilor pentru aciunile ulterioare. Dac auditorii interni
ajung la concluzia c, pentru a fi
credibil i utilizabil, registrul
riscurilor necesit ajustri sau
corecii minore, trebuie s solicite consiliului de administraie
i managementului executiv s
le opereze. n cazul n care registrul nu poate fi deloc utilizat
sau nu exist, auditorii pot lua
n considerare sprijinirea orga-

nizaiei n construirea sau corectarea registrului, n funcie de


caz. Urmtoarele dou paragrafe detaliaz activitatea auditorilor n cazul n care registrul
riscurilor nu exist n cadrul
organizaiei. Decizia auditorilor
interni n acest ultim caz trebuie
luat n acord cu sugestiile
comitetului de audit, care trebuie informat printr-un raport
asupra faptului c registrul
riscurilor nu exist sau nu este
utilizabil.
1.1. Registrul riscurilor: coninut
i tehnici de elaborare
Registrul riscurilor reprezint o
list complet a riscurilor (de obicei, o baz de date) identificate de
ctre conducerea organizaiei, care
pun n pericol obiectivele organizaiei. Dac n cadrul organizaiei
exist o funcie de management al
riscurilor, atunci construirea i actualizarea acestei baze de date este
responsabilitatea acesteia. Evident,
ntr-un astfel de caz, volumul de
munc al auditorilor interni este
mult redus. n lipsa managementului riscurilor, auditorii interni pot
sprijini i consilia conducerea superioar (consiliul) n ceea ce privete
nfiinarea registrului de riscuri,
evaluarea riscurilor i determinarea apetitului pentru risc. Dat fiind
faptul c exist numeroase organizaii care se situeaz n cea de-a
doua ipostaz, n continuare vom
expune activitile auditorilor interni aplicabile n contextul acestora. Construirea registrului riscurilor nu este o sarcin tocmai uoar.
Chiar dac se presupune c auditorii interni nu poart responsabilitatea construirii registrului riscurilor, a evalurii riscurilor i a determinrii apetitului pentru risc, ne-

legerea acestui proces ajut auditorii interni s poat evalua credibilitatea registrului de riscuri obinut.
n ceea ce privete registrul riscurilor, rspunsul la ntrebarea Registrul riscurilor include toate
riscurile semnificative? este crucial. Punctul de pornire const n a
formula, pe baza propriei experiene, anticiprile privind riscurile
poteniale care amenin obiectivele, pentru a le putea discuta ulterior n ntlnirile cu persoanele relevante din cadrul organizaiei. Fiecrui risc anticipat i sunt ataate
apoi procesele de control care,
prezumabil, reduc riscurile respective sau, mai bine zis, le controleaz. Detaliind, la un nivel imediat inferior, procesele de control
devin, la rndul lor obiective,
ameninate de alte riscuri, ameliorate de alte controale etc. Ierarhizndu-le astfel, ntr-o abordare
logic, din aproape n aproape, pot
fi identificate, pe rnd, toate riscurile i se poate construi registrul
riscurilor. Aceast manier de identificare a riscurilor, dei dificil de
aplicat (dar, reinem c, odat construit, registrul riscurilor nu trebuie
dect actualizat, ulterior deci
chinul nu dureaz la infinit!) este
facil de urmrit i de neles de
ctre consiliu, respectiv uor de utilizat de ctre auditorii interni n
elaborarea planurilor anuale de
audit. De reinut faptul c procesele de control indicate n cadrul
acestei ierarhii sunt cele ce pot
ameliora riscurile considerate, nu
cele pe care le aplic organizaia. n
mod firesc, ntre acestea i cele utilizate de organizaie ar trebui s
existe o apropiere foarte mare, ns
pot exista situaii (ce pot fi descoperite astfel) n care nu sunt pro-

7 Procesul din ierarhie este compus din secvena: risc-proces de control (sub-obiectiv).

11/2008

Cercetri n audit i raportri financiare


cese de control care s amelioreze
anumite riscuri, dup cum, pot fi
identificate controale inutile. Totui, aceast dezvoltare arborescent poate deveni foarte complex,
motiv pentru care este necesar
structurarea ei astfel nct s fie utilizabil. Structurarea acesteia trebuie s in cont de dou aspecte:
riscurile care amenin procesele
superioare7 din ierarhie, respectiv
procesele de control care, prezumabil, le amelioreaz.
Unii auditori interni prefer construirea registrului riscurilor plecnd direct de la surs: consiliul de
administraie i persoanele relevante din cadrul organizaiei. Dei
aceast procedur direct economisete foarte mult timp preios, ea
prezint dezavantajul c unele
riscuri pot rmne neidentificate,
dat fiind faptul c auditorii nu mai
au o baz de confruntare pregtit
de ei anterior. n rest, procedura de
ierarhizare etc. rmne aplicabil.
De principiu, exist trei proceduri
utilizate cu scopul de a identifica
riscurile:
z

Interviul;

Seminariile de identificare a
riscurilor (engl. risk workshops);

Evidenele contabile.

Interviul. Rezultatele unui interviu


reflect punctul de vedere individual exprimat de ctre cel intervievat referitor la riscurile la care
obiectivele organizaiei sunt expuse. Printre avantajele aceste proceduri se numr: uurina stabilirii
unei ntrevederi cu o singur persoan fa de un grup de persoane,
respectiv confortul mai mare al intervievatului n exprimarea punctelor sale de vedere pe care ntr-un
seminar poate nu i le-ar exprima
deschis.
6

Printre dezavantajele utilizrii


acestei proceduri pot fi enumerate
dificultatea de a omogeniza
punctele de vedere individuale
exprimate i de a clasifica riscurile
astfel obinute.
Seminariile de identificare a riscurilor.
Rezultatele seminariilor se concretizeaz ntr-o list de riscuri care
pun n pericol obiectivele organizaiei, respectiv o dimensionare a
probabilitii i consecinei acestora. Un avantaj al utilizrii acestei
proceduri const n faptul c persoanele interacioneaz i creeaz
idei noi.

sificarea i utilizarea lui ulterioar.


1.2. Dimensionarea relevanei
riscurilor
Avnd construit registrul riscurilor,
pasul urmtor trebuie s vizeze
sprijinirea consiliului n ceea ce
privete rafinarea registrului riscurilor prin identificarea tuturor
riscurilor semnificative prin raportare la apetitul pentru risc.
Dimensionarea relevanei riscurilor
(R) este realizat prin prisma celor
dou variabile componente ale fiecrui risc: consecina (C) i probabilitatea (P). Aritmetic, relaia de calcul este exprimat astfel:
R=CxP

Evidenele contabile. Examinarea


fiecrei clase/poziii din situaiile
financiare sau din evidenele contabile, precum i a evenimentelor
ataate acestora poate scoate la
iveal o serie de riscuri importante.

Reamintim c dac n cadrul organizaiei exist un departament de


management al riscurilor, aceast
evaluare ar fi responsabilitatea
acestuia.

n acest moment registrul riscurilor, fie ajustat cu rezultatele procedurilor expuse mai sus, fie obinut n exclusivitate n baza acestora,
trebuie transpus ntr-o baz de date
computerizat pentru a facilita cla-

n cele ce urmeaz vom prezenta


un model de cuantificare a relevanei riscurilor, cu meniunea c
modelul nu este infailibil, el putnd fi adaptat sau modificat, n
funcie de preferinele auditorilor,

Strategia de audit intern bazat pe riscuri


pentru o msurare mai exact sau
mai grosier.
Cteva precizri legate de modelul
de cuantificare a semnificaiei
riscurilor:
1. am utilizat o scal de dimensionare pe cinci nivele, fiecrui
nivel atandu-i valori numerice cuprinse ntre 1 i 5, detaliat n tabelul 1. de mai jos.
2. momentul dimensionrii relevanei riscurilor: nainte sau
dup evaluarea proceselor de
control ataate acestora?
Literatura de specialitate i practicile relev preferine diferite pentru
momentul msurrii relevanei
riscurilor. Normele profesionale de
audit intern recomand dimensionarea riscurilor att nainte, ct i
dup ce procesele de control au fost
evaluate. Reinem de aici urmtoarele:
z

Riscul inerent (brut, absolut) este


riscul dimensionat nainte de a
evalua eficacitatea i eficiena
controalelor interne;

Riscul rezidual (net, controlat) este


riscul dimensionat dup ce au
fost evaluate eficiena i eficacitatea controalelor interne ale
organizaiei.

n timp ce riscul inerent va servi


pentru formularea planului de audit anual i identificarea misiunilor
de audit ce vor fi ntreprinse, riscul

Normele
profesionale
de audit intern
recomand
dimensionarea
riscurilor att
nainte, ct i
dup ce procesele
de control au fost
evaluate

rezidual este determinat pe parcursul misiunilor de audit, pentru a


evalua eficacitatea i eficiena controalelor efective asupra riscurilor
respective.
Evaluarea semnificaiei riscurilor
inerente (modelul poate fi utilizat
apoi i pentru riscul rezidual) prin
prisma apetitului pentru risc poate
fi realizat prin realizarea unei
matrice, pentru fiecare risc, astfel
nct prin combinaia probabilitii
cu consecina riscurilor, consiliul s
poat decide asupra riscurilor acceptabile, respectiv inacceptabile
din punctul su de vedere. Altfel
spus, consiliul i definete astfel
apetitul pentru risc. Tabelul 2, de
mai jos, prezint un model de evaluare a semnificaiei riscurilor inerente prin referin la apetitul pentru risc al consiliului.
S presupunem c, n ansamblu,
consiliul i definete apetitul pentru risc astfel: riscurile inerente a
cror relevan se afl n intervalul
1-4 sunt riscuri acceptabile. Altfel
spus, toate celelalte riscuri ale cror
relevan depete pragul valoric
4 reprezint un interes pentru auditori.
2. Etapa a doua: Elaborarea
planului de audit
Obiectivele urmrite de auditori n
cadrul acestei etape vizeaz:
z

Determinarea riscurilor care vor


fi incluse n planul de audit;

Alocarea acestor riscuri misiunilor de audit;

Elaborarea planului de audit

Filtrarea riscurilor din registru pentru identificarea celor care vor fi


incluse n planul de audit anual se
realizeaz prin raportarea la apetitul pentru risc al conducerii drept
criteriu prioritar.
Astfel, riscurile care se situeaz sub
nivelul apetitului pentru risc al
conducerii nu vor necesita o atenie
din partea auditorilor i, drept
urmare, nu vor fi incluse n planul
de audit.
n ceea ce privete riscurile situate
peste nivelul apetitului pentru risc,
pot exista urmtoarele situaii cu
privire la care auditorii interni vor
decide meninerea sau eliminarea
lor din planul de audit:
z

11/2008

Riscurile pe care conducerea le


consider c, din diverse motive, nu vor putea fi ameliorate
astfel nct s fie reduse la nivelul apetitului pentru risc, motiv
pentru care le accept. n cazul
7

Cercetri n audit i raportri financiare


Se pot dezvolta
planuri de audit
mai scurte
dect un an,
planuri anuale
sau multianuale,
dup necesitile
auditului intern
i ale organizaiei
respective

iar auditorii vor dori s se conving c aceste sunt controlate


corespunztor.
z

Riscurile examinate i evaluate


de o ter parte (de exemplu, de
ctre auditorii externi) care furnizeaz o asigurare direct consiliului de administraie asupra
gradului de control exercitat de
organizaie asupra acestora. n
astfel de cazuri, strategia i
politicile interne ale organizaiei
reprezint un punct de sprijin n
adoptarea unei decizii asupra
meninerii sau eliminrii lor din
planul de audit.

Riscurile care au fost aduse n


limita apetitului pentru risc,
fapt dovedit de rapoartele misiunilor de audit intern anterioare. n funcie de intervalul de
timp care a trecut de la finalul
acelor misiuni, precum i de
rezultatele relevate de programele de monitorizare post-audit
cu privire la implementarea msurilor corective, auditorii vor
decide dac pstreaz sau nu n
planul de audit aceste riscuri.

n care exist programe contingente pentru aceste riscuri ele


vor face obiectul unor misiuni
de audit. n consecin, aceste
riscuri vor putea fi incluse n
planul de audit.
z

Riscurile pentru care au fost


adoptate msuri de prevenire de
tipul transferului (de exemplu,
asigurarea mpotriva riscurilor).
Inclusiv acestea vor putea fi
meninute n planul de audit,
deoarece auditorii vor dori probabil s se conving, n contextul unei misiuni, dac toate
riscurile de acest gen au fost
transferate i dac transferul
este eficient i eficace ca mecanism de protecie.
Riscurile pe care conducerea
este decis s le elimine prin diverse aciuni sau programe.
Asupra acestor riscuri auditorii
vor decide dac le pstreaz sau
nu n planul de audit. Meninerea lor n plan poate fi justificat de faptul c aciunile conducerii de eliminare a riscului
respectiv pot genera alte riscuri,

Toate celelalte riscuri care au rmas


vor fi incluse n planul de audit.
Alocarea riscurilor pe misiuni de
audit are ca punct de plecare registrul riscurilor, actualizat cu rezultatele procesului de filtrare precedent. Criteriile de alocare cel mai
frecvent utilizate sunt:
z

Perioada de timp i resursele


necesare pentru o misiune de
audit (cu ct mai multe riscuri i
procese alocate pe o misiune, cu
att mai lung i mai costisitoare va fi misiunea de audit);

Persoanele ce se intenioneaz a
fi intervievate n contextul misiunii;

Locaia proceselor auditabile


etc.

Exist i companii care prefer gruparea riscurilor pe misiuni, dup ce


obin o list cu toate procesele auditabile (denumit universul auditului) i regruparea lor ulterioar n
funcie de locaie sau alte criterii
particulare. n ceea ce privete prioritizarea misiunilor de audit i includerea acestora n planul anual,
auditul intern trebuie s formuleze
un raionament rezonabil, innd
cont de resursele financiare, materiale, umane i de fondul de timp
avut la dispoziie. Nu este obligatoriu ca toate misiunile identificate s
fie incluse ntr-un singur plan
anual, dac toate considerentele de
mai sus nu permit acest lucru. Este
motivul pentru care unele companii opereaz cu planuri de audit
multi-anuale. De asemenea, companiile care abia nfiineaz funcia
de audit intern fac fa unor constrngeri considerabile, mai ales n
ceea ce privete resursa uman.
Pentru stabilirea prioritilor n
realizarea misiunilor ce vor fi incluse n planul de audit, n practic
se folosesc mai multe modele,
fiecare dintre ele fiind elaborat n
funcie de particularitile proprii
fiecrei companii. n cele ce urmeaz vom ncerca expunerea unui
model, folosindu-ne de exemplul
din paragraful precedent.
Astfel, auditorii pot conveni urmtoarea situaie:
z

Pentru riscurile inerente a cror


relevan este cuprins n intervalul [1-4] nu vor fi ntreprinse
niciodat misiuni de audit
intern;

Pentru riscurile inerente a cror


relevan se situeaz n intervalul [5-9] se vor realiza misiuni
de audit o dat la fiecare trei ani;

Pentru riscurile inerente a cror


relevan se situeaz n interva-

Strategia de audit intern bazat pe riscuri


mula o opinie pe baza rezultatelor cumulate din misiunile
de revizuire i din misiunile de
audit din perioadele precedente;

lul [10-12] se vor realiza misiuni


de audit o dat la fiecare doi ani;
z

Pentru riscurile inerente a cror


relevan se situeaz n intervalul [15-25] se vor realiza misiuni
anuale de audit.

Scala de mai sus poate fi detaliat


sau restrns n funcie de preferinele auditorilor. n aceast manier,
se pot dezvolta planuri de audit
mai scurte dect un an, planuri
anuale sau multianuale, dup necesitile auditului intern i ale organizaiei respective. Auditul intern
trebuie s obin acordul conducerii organizaiei asupra prioritizrii misiunilor.
n acest moment, baza de date necesar elaborrii planului de audit
este pregtit. Planul de audit va
trebui s conin informaii referitoare la:
z

Misiunile de audit ce vor fi


ntreprinse;

Perioada de timp preconizat


pentru misiunile de audit (cnd
vor ncepe, cte zile vor dura,
cnd se vor finaliza);

Riscurile i procesele de control


asociate acestora ce vor face
obiectul misiunilor;

Numele auditorilor ce vor participa n cadrul misiunilor (cel


puin numele efilor de misiuni)
etc.

Planul de audit trebuie aprobat de


ctre comitetul de audit i consiliul
de administraie al organizaiei. n
plus, comitetului de audit i se poate
transmite un raport care s conin
detalii referitoare la:
z

Riscurile i procesele ce vor face


obiectul misiunilor de audit
cuprinse n planul de audit;
Riscurile i controalele asupra
crora auditorii interni vor for-

11/2008

Activitile de consultan ce
vor fi acordate de ctre auditul
intern conducerii organizaiei
cu scopul reducerii riscurilor
reziduale la nivele inferioare
apetitului pentru risc;

Riscurile neacoperite din cauza


politicilor organizaiei sau a limitrii resurselor;

Asigurarea c planul de audit


este n conformitate cu carta
auditului intern.

Concluzii
Dei, aparent, strategia RBA este
suficient de complex, avantajele
conferite de aplicarea ei justific
eforturile organizaiei de a recurge
la ea. Printre aceste avantaje se numr optimizarea activitii auditorilor interni prin concentrarea
ateniei acestora asupra evenimentelor care reprezint realmente
pericole pentru organizaie i introducerea unei abordri pe baz de
prioriti n conceperea planurilor
de audit intern. De asemenea, alocarea resurselor i utilizarea acestora pe misiuni de audit intern sunt
mult mai eficiente i eficace, audi-

tul intern avnd astfel posibilitatea


de a interveni doar acolo unde este
realmente nevoie, evitnd consumul inutil al unor resurse importante pentru derularea unor misiuni convenionale. Nu n ultimul
rnd, aplicarea RBA permite auditorilor interni o mai mare flexibilitate n raionamentul profesional n
detrimentul rutinei. Ca dezavantaj
deloc neglijabil ar trebui probabil
indicat necesitatea constituirii
funciei de management al riscurilor la nivelul organizaiilor, distinct de auditul intern mai ales
n cazul companiilor autohtone. De
amintit n acest context faptul c
IIA nu agreeaz preluarea de ctre
auditorii interni a responsabilitilor ce revin departamentului de
management al riscurilor, dar, mai
ales, permanentizarea acestei situaii.
Dincolo de o anumit reticen manifestat adesea de ctre conducerea companiilor fa de auditul
intern al crui rol este, n multe
cazuri, insuficient sau greit neles,
a susine i convinge managementul de necesitatea alocrii unor
resurse suplimentare pentru crearea unei funcii administrative cu
efecte considerabile asupra costurilor i profitabilitii companiilor nu este nici pe departe o misiune uoar.

Bibliografie selectiv
C. L. Dobroeanu, L. Dobroeanu, Audit intern, Editura InfoMega, 2007
D. Griffiths, Risc based internal auditing: three views on implementation, 2006
D. Griffiths, Risk based internal auditing: an introduction, 2006
IIA, The role of internal audit in enterprise-wide risk management, 2004
Cadrul conceptual IIA 2007
ww.executiveboard.com/FIQ/Internal+Audit%E2%80%99s+Role+in+Fraud+R
isk+Mitigation+-+Q2.htm
www.coso.org/publications/executive_summary_integrated_framework.htm
9

Politici i tratamente
contabile privind impozitul
pe profit
n practica internaional
Abstract

Policies and Accouning Threatments with regard


to Income Tax in International Practice

Mariana Adriana
DEACONU*

Cuvinte cheie:
impozit pe profit,
contabilitate, rezultat
contabil/rezultat fiscal, imagine fidel,
principii contabile

Income tax has always represented a subject of controversy between accountancy and taxation.
In this article we have tried to make a difference between the fiscal result/outcome and the
accounting result/outcome.
We also have analysed the recognition of revenues and expenditures and the adjustment of the
balance items. In the second part we have gone through the concept of "accurate image" or the
company as fundamental objective of accountancy.
This notion has an anglo-saxon origin and we have analysed the differentiated manner is perceived in the Member States of the European Union, starting with the introduction of such a notion
in the Fourth Directive. To conclude the article, we have described the aspects of the "accurate
image" as a communication relation between the preparers of the account and the users.
Key words: corporate tax, accountancy, accounting result/outcome, accurate image,
accounting principles

Introducere
O problem important legat de aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar o reprezint relaia dintre contabilitate i fiscalitate, n
condiiile deconectrii principiilor contabile de regulile fiscale.
Dar i n aceast conjunctur o legtur ntre acestea
dou exist - i anume impozitele amnate.
IAS 12 Impozitul pe profit este standardul care analizeaz contabilitatea impozitului pe profit. Cheltuiala cu impozitul pe profit recunoscut de ntreprindere n timpul perioadei de raportare financiar
trebuie calculat n funcie de profitul contabil i nu

de cel fiscal i cuprinde att cheltuiala cu impozitul


curent, ct i pe cea cu impozitul amnat.
n contabilitate, fiecare activ sau datorie au o valoare
contabil net, care poate diferi de baza fiscal. Astfel
de diferene se numesc diferene temporare, pot fi
deductibile sau impozabile i genereaz impozite
amnate, care la rndul lor pot fi creane sau datorii.
Odat cu deconectarea contabilitii de fiscalitate i la
noi n ar se impunea nelegerea i aplicarea IAS 12
Impozitul pe profit. Aceast norm vizeaz toate
influenele impuse de diferenele temporare ntre
profitul contabil i cel impozabil. Este o metod de
impunere bilanier a activelor i datoriilor care produc diferene temporare. Metoda de impunere bilan-

Drd., Ministerul Economiei i Finanelor, e-mail: d_adriana2001@yahoo.com.

10

Impozitul pe profit n practica internaional


ier pare cea mai echitabil ntre stat i ntreprindere,
lund n calcul toate variaiile impozitului amnat
ntre bilanul de deschidere i cel de nchidere.
n economia de pia, un rol foarte important l deine
contabilitatea, care reprezint modul de eviden, calcul, analiz i control a situaiei patrimoniului i a
rezultatelor obinute att la nivelul macroeconomic,
ct i microeconomic.

Tema de cercetare este de actualitate, iar rezultatele


obinute vor putea fi utilizate att de ctre specialitii
contabili, ct i n scopuri didactice, pentru ilustrarea
unor studii de caz.
Pentru a ndeplini obiectivele asumate, s-au derulat
activiti de informare i de documentare, de culegere
i de prelucrare a informaiilor necesare pentru
obinerea unor rezultate relevante.

Activitatea desfurat de un agent economic este


ndreptat spre obinerea de profit. Statul, conform
dreptului su de a institui impozite n vederea
procurrii resurselor, impoziteaz acest profit.

Diferene ntre regulile contabile


i cele fiscale

Pentru trecerea de la economia socialist la economia


de pia a fost necesar adoptarea unor reglementri
care s impun profitul realizat. n acest mod, a
aprut impozitul pe profit, impozit care, pe parcursul
timpului, a suferit numeroase modificri legislative.

n aproape toate rile exist diferene ntre regulile


contabile i cele fiscale n privina recunoaterii i msurrii rezultatului. Unele dintre diferene au caracter
definitiv, altele au caracter temporar, resorbindu-se
ntr-un exerciiu urmtor.

Impozitul pe profit este privit din perspectiva modului n care poate fi influenat activitatea firmelor n
direcia creterii eficienei economice, alocrii mai
raionale a resurselor de care dispun i amplificrii
procesului investiional.

Diferenele temporare includ:


Diferene ntre rezultatul contabil i rezultatul
impozabil1:
z

Veniturile sunt recunoscute din punct de vedere contabil n exerciiile anterioare recunoaterii
fiscale (exemplu: rezultatul aferent contractelor
de construcii se recunoate n contabilitate pe
msura avansrii lucrrilor, iar fiscal, la terminarea lucrrilor);

Veniturile sunt recunoscute din punct de


vedere fiscal n exerciii anterioare recunoaterii
contabile (exemplu: redevenele ncasate n
avans sunt impozitate n anul ncasrii, dar vor
fi recunoscute n contul de profit i pierdere n
exerciiul cruia i se cuvin redevenele respective);

Pentru realizarea portofoliului de soluii s-a pornit de


la o documentare riguroas n literatura de specialitate privind domeniul abordat, pornind n primul
rnd de la stabilirea i msurarea performanei ntreprinderii.

Cheltuielile sunt recunoscute din punct de vedere fiscal n exerciii anterioare recunoaterii
contabile (exemplu: fiscal se recunoate amortizarea degresiv, iar contabil, amortizarea linear);

Este un lucru cert faptul c informaiile contabile au


un rol semnificativ n asigurarea unor raportri financiare corecte, care ofer astfel entitilor o imagine
credibil n faa investitorilor i a celorlalte categorii
de utilizatori ai situaiilor financiare.

Cheltuielile sunt recunoscute din punct de vedere contabil n exerciii anterioare recunoaterii fiscale (exemplu: provizioanele pentru deprecierea creanelor sunt recunoscute contabil
n exerciiul n care devine incert recuperarea

Medodologia de cercetare
Acest articol a fost extras dintr-un raport de cercetare
ntocmit de autor* n care s-a urmrit ndeplinirea
unor obiective tiinifice ce vizeaz modul n care se
distribuie rezultatul unui exerciiu financiar, n cadrul
diverselor firme n scopul realizrii unei metodologii
care s cuprind diverse soluii, moduri de repartizare a rezultatului n funcie de mrimea firmei,
acionariat i alte criterii, urmrind dezvoltarea ulterioar a firmei sau scopurile urmrite pe viitor.

* Prima parte a cercetrii a fost publicat de autor n revista Audit Financiar nr.10/2008, sub titlul Accepiuni i dileme
privind performanele ntreprinderii.
1 Feleag Niculae, Malciu Liliana, Politici i opiuni contabile, Editura Economic, 2002, cap. 14.

11/2008

11

Cercetri n audit i raportri financiare


acestora, dar sunt deductibile fiscal n exerciiul
n care instana a decis falimentul clientului n
cauz).
Diferene generate de ajustarea unor elemente
bilaniere (exemplu: activele i datoriile identificabile, n cazul unei achiziii de societi, sunt evaluate din punct de vedere contabil - la valoarea just,
iar din punct de vedere fiscal - la valoarea contabil istoric).
Evoluia condiiilor de impozitare ridic problema
modificrii sumelor impozitelor amnate, constatate
la nchiderea exerciiului precedent. n acest sens s-au
formulat dou concepii: metoda reportului fix i
metoda reportului variabil.
Metoda reportului fix consider ca definitive impozitele amnate i nu consider necesar ajustarea acestora, chiar dac s-au modificat baza impozabil sau
cota de impozitare. Dac se aplic aceast metod,
cheltuiala cu impozitul pe profit, aferent unui exerciiu, nu este afectat de consecinele unei modificri
aprute n cursul exerciiului, pe baza impozitelor
amnate precedente. Constatarea i contabilizarea
acestor efecte este reportat n exerciiul n cursul
cruia impozitul va deveni exigibil.
Metoda reportului fix privilegiaz contul de profit i
pierdere n detrimentul bilanului.
Metoda reportului variabil consider c suma impozitelor amnate trebuie s fie cea mai reprezentativ, n condiiile actuale de impunere. Ca urmare,
impozitele amnate trebuie ajustate n fiecare an, n
funcie de modificrile intervenite n cursul exerciiului precedent.
n cazul acestei metode este privilegiat bilanul n
detrimentul contului de profit i pierdere.
Metoda netului de impozit consider cheltuiala cu
impozitul pe profit egal cu suma ce trebuie pltit
statului n numele exerciiului curent i trateaz efectul fiscal al diferenelor temporare ca o ajustare a
datoriilor, respectiv a activelor i a cheltuielilor (veniturilor). Aplicarea acestei metode este destul de dificil deoarece unele diferene temporare nu pot fi asociate cu active sau datorii individuale. Se mai pune
problema caracterului discutabil al informaiei
prezentate n bilan n cazul aplicrii acestei cote.
Imaginea fidel, ca obiectiv fundamental al contabilitii
Fidelitatea imaginii ntreprinderii constituie criteriul
calitativ al normalizrii utilitare, criteriu care fur12

nizeaz dreptului contabil atributul de adaptabilitate


necesar oricrei construcii teoretice, asigurndu-se
astfel actualizarea textelor. Paradoxal, imaginea fidel
este att o noiune stabil n esen, n calitatea sa de
suport al reglementrii contabile, ct i una mobil,
pentru c ea este punctul de plecare al diferitelor posibiliti de evoluie a reglementrii.
Conceptul de imagine fidel este un concept de origine anglo-saxon, iar procesul de europenizare a lui
a fost declanat de intrarea britanicilor n Comunitatea European i participarea acestora la lucrrile de
elaborare a Directivei a IV-a.
Noiunea britanic de true and fair view a fost prezent, pentru prima dat, ntr-un text legal englez n
1947. Este vorba despre legea societilor comerciale,
care indica: fiecare bilan al unei societi trebuie s
dea o imagine fidel a situaiei afacerilor societii, la
sfritul exerciiului, i fiecare cont de profit i pierdere al unei societi trebuie s dea o imagine fidel a
rezultatului societii pentru exerciiul financiar.
Schimbarea, n timp, din o imagine n imagine
i mai ales din corect n loial (sincer, cinstit) , s-a
fcut sub influena profesiei contabile britanice,
deoarece corect era un cuvnt excesiv de precis
pentru a reflecta practicile de contabilitate i de audit.
De altfel, realizarea exigenei de imagine fidel fcea
i obiectul unei aprecieri din partea auditorilor britanici, raportul lor preciznd c situaiile financiare
dau o imagine fidel a situaiei afacerilor societii i
a rezultatelor acesteia.
Trebuie precizat c expresia britanicilor de imagine
fidel (true and fair view) nu a fost niciodat definit de
normele organismelor de normalizare sau de textele
legale. De altfel, legea societilor din 1947 (ca i versiunile ulterioare) face apel la o jurisprudena abundent de puin utilitate, mai ales pentru noi, cei din
zona rilor de drept scris.
n pofida experienei ndelungate pe care practicienii
insulari o au n materie de imagine fidel, este foarte
probabil ca majoritatea dintre ei s fie incapabili de a
propune o definiie global a conceptului. Totui, o
inteligen comun pe care specialitii britanici i-o
mpart n materie de imagine fidel este mult mai
important dect o definiie iluzorie. Aceasta inteligen comun regsit n spiritul cutumelor confer
o (cvasi)identitate a comportamentelor i atitudinilor,
absolut necesar asigurrii fiabilitii informaiei
financiare.

Impozitul pe profit n practica internaional


Ct privete Statele Unite, organismele lor profesionale de contabilitate s-au lansat ntr-o serie de lucrri
extrem de dense cu scopul de a sugera ameliorri
modelului informaional britanic.
Cu toate c investigaiile organismelor profesionale
americane au ridicat ntrebri teoretice deloc de neglijat, ele s-au dovedit infructuoase pe terenul practicii.
n anul 1970, organismul profesiei contabile americane a publicat o recomandare asupra conceptelor i a
principiilor contabile de baz presupuse de ntocmirea conturilor anuale. Accentul era pus pe credibilitatea (reliability) conturilor a crei responsabilitate
cdea n sarcina conducerii i pe interesul pe care-l
manifestau utilizatorii fa de raportul auditorului
independent ce se pronuna asupra fidelitii prezentrii informaiilor (present fairly), n conformitate cu
principiile general admise.
i, totui, prima manifestare a ideii de sinceritate
apare n dreptul francez, n 1937. Sinceritatea avea
vocaia s fie ridicat la rangul de criteriu calitativ
care s serveasc drept referin n controlul fiabilitii mesajului contabil. n mod absolut ea corespunde
voinei de a fi ct se poate de apropiat de realitate.
Golirea ei de coninut s-a declanat n momentul n
care a fost asociat conformitii cu regulile, principiu
a crui semnificaie i natur nu sufer nici o ambiguitate.
Conformitatea cu regulile nseamn respectarea regulilor impuse de legi, regulamente i uzane. Deci, ea
este n strict conformitate cu dreptul pozitiv. Ca
atare, ea nu a fost niciodat dect un instrument care,
mai mult, s-a lsat invadat de fiscalitate. Prin cuplare
efectul aplicrii principiului sinceritii a fost anihilat
de conformitatea cu regulile, dominat de fiscalitate.
n acest cuplu, sinceritatea nu a jucat dect un rol
secundar. Textele fiscale nu au inclus niciodat noiunea de sinceritate, limitndu-se numai s prevad
penalitile n caz de contabilitate incorect i neconform cu regulile.
Normalizarea francez s-a nscris, deci, n cadrul unei
sincerite regularisee (sinceritatea conform cu regulile).
Destul de repede, comparabilitatea conturilor, menit
s ntreasc ncrederea terilor, a aprut ca una dintre condiiile fundamentale ale sinceritii. n mod

logic, normalizarea francez a urmrit uniformizarea


metodelor de prezentare i de evaluare. Conformitatea cu regulile a devenit dogma experilor i revizorilor contabili, teama nclcrii ei atingnd dimensiunile unei obsesii.
Dar convergena contabilitii europene ctre conceptul de imagine fidel ncepe cu Directiva a IV- a.
O privire istoric asupra lucrrilor Directivei arat c
n prima parte a acestora cerina de imagine fidel
nu a fost gsit nici implicit, nici explicit. Iniial,
lucrrile au fost puternic influenate de Germania,
deoarece Germania de Vest avea cea mai dezvoltat
lege a societilor, cu implicaii contabile, din ntreaga
Comunitate. ntr-o seciune a acestei legi se prevedea
c imaginea cea mai sigur posibil poate fi obinut
n acord cu prevederile referitoare la evaluare. O atare
formulare nu accepta supraevaluarea, n timp ce
subevaluarea era permis. n textul german se
meniona atributul de claritate, dar nu i cele de
adevrat i de loial. n Frana, dup cum am relevat, cerina era de regularite (conform regulilor) i
sincerite (sinceritate), iar n Italia de chiarezza e precisione, evidenza e verita (claritate i precizie, simplitate i adevr).
n opinia lui Nobes , aceste expresii nu conduc direct
la semnificaia lui fair, n sensul de not misleading
(neneltor), regulile rilor continentale evocate
anterior nesolicitnd excepii (situaia de abatere) de
la regulile de baz 2.
Intrarea Regatului Unit, a Irlandei i a Danemarcei n
Comunitate a lansat negocierile n jurul conceptului
de true and fair view (imagine fidel). Aceste negocieri au condus la multe schimbri n textele Directivei.
Dei astzi imaginea fidel pare a fi un numitor
comun al tuturor contabilitilor din Europa comunitar (i nu numai), semnificaia conceptului, dar mai
ales modul de aplicare creaz, nc diferene semnificative. Totui, se poate vorbi despre existena unui
trunchi comun al conceptului, n ntreaga Uniune
European.
Dispoziiile generale ale Directivei a IV- a introduc
conceptul de imagine fidel i analizeaz noiunea
de conturi anuale, necesitatea informaiilor complementare i posibilitatea derogrilor. Ansamblul acestor dispoziii este prevzut n articolul 2:

2 NOBES C. The true and fair view- Impact on and of the fourth Directive -1993.

11/2008

13

Cercetri n audit i raportri financiare

1. Conturile anuale cuprind bilanul, contul de


profit i pierdere, ct i anexa. Toate acestea se
constituie ntr-un tot unitar.
2. Conturile anuale trebuie s fie ntocmite cu claritate i n conformitate cu prezenta directiv.
3. Conturile anuale trebuie s ofere o imagine
fidel a patrimoniului, a situaiei financiare, ct
i a rezultatelor societii.
4. Atunci cnd aplicarea prezentei directive nu
este suficient, pentru a obine imaginea fidel
vizat n paragraful 3, trebuie s fie furnizate
informaii complementare.
5. Dac, n cazuri excepionale, aplicarea unei dispoziii a prezentei directive se dovedete contrar obligaiei prevzute la articolul 3, pentru a
da o imagine fidel n sensul acestui paragraf se
impune o derogare de la dispoziia n cauz. O
astfel de derogare trebuie s fie menionat n
anex i fundamentat motivat, cu indicarea
influenei sale asupra patrimoniului, situaiei
financiare i rezultatelor. Statele membre pot s
precizeze cazurile excepionale i s fixeze
regimul derogatoriu corespunztor.
6. Statele membre pot s autorizeze sau s
pretind comunicarea prin conturile anuale i a
altor informaii dect cele a cror divulgare este
cerut prin prezenta directiv.
Concept dominant n contabilitate, imaginea fidel a
dat natere la cel puin dou puncte de vedere majore:
z

14

n rile Europei continentale, imaginea fidel apare


mai degrab ca un obiectiv al conturilor anuale i mai
puin ca un principiu de sine stttor. Totui, obinerea imaginii fidele prin aplicarea coerent a postulatelor i principiilor contabile face din acest concept
un principiu federator.
Pornind de la faptul c bilanul i contul de profit i
pierdere nu pot furniza utilizatorilor, att din punct
de vedere cantitativ, ct i calitativ, informaiile necesare pentru conturarea imaginii fidele, devine evident necesitatea de a ntocmi anexa la bilan.
Dei bilanul i contul de profit i pierdere furnizeaz,
prin ele nsele, o imagine fidel, anexa vine s contribuie decisiv la claritatea acestei imagini. Acest rol
decisiv este realizat pe trei ci:
-

prin explicaiile pe care anexa le comport, se


obine o clarificare a informaiilor din bilan i
din contul de profit i pierdere (de exemplu:
precizarea principiilor i regulilor de evaluare
reinute);

prin complementele pe care anexa le aduce


primelor dou conturi anuale; sunt vizate cu
predilecie complementele informaionale, dincolo de cele prevzute n vederea cutrii
uneiimagini fidele (de exemplu, necesitatea
de a prezenta creanele i datoriile pe termene
de scaden);

precizarea derogrilor destinate s furnizeze


utilizatorului o imagine fidel (de exemplu,
indicarea schimbrii de metoda n evaluarea
stocurilor, inclusiv a incidenelor acestei schimbri asupra patrimoniului, a situaiei financiare
i a rezultatelor).

Cel de origine anglo-saxon, este acreditat n rile


n care s-a realizat deconectarea contabilitii de
fiscalitate i unde situaiile financiare apar, n general, ca o sintez a contabilitii financiare i a
contabilitii de gestiune. n aceste ri, dualismul
contabil (deconectarea celor dou contabiliti) nu
este foarte puternic, de unde prioritatea acordat reflectrii realitii economice. Altfel spus,
contabilitatea trebuie s ofere o imagine fidel a
realitii economice.

ncercarea de a realiza o imagine fidel este fcut n


principal pentru a servi intereselor investitorilor.
Informaia prezentat acestora trebuie s fie caracterizat de atribute precum exactitate, simplitate, grad
sporit de sintetizare, claritate, iar rolul anexei este tocmai acela de a oferi informaiilor din bilanul contabil
i din contul de profit i pierdere aceste atribute prin
aplicarea principiului importanei relative.

Cel continental (cu excepia Olandei), prin care, n


ri ca Frana i Germania, contabilitatea financiar a servit i servete nc unor scopuri de natur
fiscal. Pn la aplicarea Directivei a IV-a, ntreprinderilor din aceste ri nu li se solicita reflectarea realitii economice n contabilitate.

O reet simplificatoare a imaginii fidele ar fi ca ea s


rezulte n urma aplicrii principiilor contabile fundamentale. Dar s nu uitm c fiecare caz comport
implicaii foarte diferite, n legtur cu utilizarea principiilor. S nu mai vorbim despre faptul c lista principiilor i raza de aciune a acestora pot s aduc

Impozitul pe profit n practica internaional


nuanri de la ar la ar. Mai corect ar fi s se considere c imaginea fidel e obinut atunci cnd principiile contabile sunt convergente sau cnd divergenele lor sunt raional soluionate.

museea construciei contabile sau pentru a face


plcere autoritilor comunitare?3.
n fapt, doctrina afirm c principiul imaginii fidele ar
fi util n trei domenii eseniale:

Imaginea fidel pare s fie n stare conflictual cu


anumite principii contabile, n primul rnd, cu principiul costurilor istorice i cu cel al prudenei:

el ar obliga ntreprinderea s prezinte n anex


informaii utile nelegerii bilanului i contului
de profit i pierdere;

n relaia cu costurile istorice: ce imagine fidel mai


ofer conturile ntreprinderilor romneti, ntr-o
economie hiperinflationist, cu o rata a inflaiei de
zeci la sut sau sut la sut?

el ar permite ntreprinderii s fac o alegere


raional ntre mai multe reguli aplicabile,
(cazul opiunilor);

n relaia cu prudena: ce imagine fidel mai puteau oferi conturile ntreprinderilor romneti,
dac un provizion pentru riscuri i cheltuieli este
anulat (mcar i parial) de compensarea ntre
diferenele de conversie activ i diferenele de
conversie pasiv? Sau ce imagine fidel se oferea
acelorai conturi, tiut fiind c provizioane erau
constituite numai n urma aplicrii unor reguli de
natur fiscal?

el ar fi ultimul recurs n cazul n care nu ar


exista reguli privind o problem sau alta.

n schimb, sub proiectorul semnificaiei anglo-saxone,


imaginea fidel are trei caracteristici eseniale:
-

traduce o idee de viat i de judecat;

presupune obligaia de bun informare a utilizatorilor;

este un raport de comunicare.

cele dou scadene nu ar fi foarte ndeprtate


(de exemplu, una sau dou luni dup data
nchiderii conturilor);

Formula anglo-saxon de true and fair view corespunde conceptului comunitar de imagine fidel,
pentru care cele dou atribute britanice au sensurile:
true = real; fair = loial. Deci, conform pragmatismului
anglo-saxon, true and fair view este o viziune real,
printr-o traducere loial despre ceea ce este ntreprinderea.

cursul de schimb ntre data de nchidere a


exerciiului i data de nchidere a conturilor
ar confirma diferenele stabilite la sfritul
exerciiului;

Imaginea fidel se concepe n viaa entitilor economice, nefiind un concept in abstracto. Dimpotriv,
ea este o realitate fr a fi de esen juridic (de altfel,
nici de esen economic).

corectarea adus bilanului i/sau rezultatului ar fi semnificativ (principiul importanei


relative) i ar oferi o imagine mai fidel.

Faptul c profesionitii trebuie s aib, dup asimilarea imaginii fidele n doctrin i n practicile contabile ale fiecrei ri, mai mult judecat i mai puin
automatism, pentru c viaa este o succesiune de
adaptri reflectate de circumstane, este la originea
unui aspect, poate cel mai controversat, al coordonrii
n cadrul lucrrii de elaborare a Directivei a IV-a europene: acceptarea, n textul definitiv, a nu mai puin
de aizeci de opiuni. Cele cu important cea mai
mare sunt:

Remarc: n legtur cu compensarea ntre diferenele de conversie, aceast practic ar fi totui


raional, dac:

Judecata fundamental care difereniaz diferite concepte despre imaginea fidel (de exemplu, ntre true
and fair view britanic i limage fidele francez) este
ns aciunea sau nu a principiului prioritii realitii
asupra formei.
Cu spiritul lui critic, referindu-se la semnificaia francez a conceptului, Jacques Richard remarca se poate
spune atunci, aa dup cum o gndesc anumii autori,
c principiul imaginii fidele, din punct de vedere
francez, ar fi o clauz de stil, introdus pentru fru-

prezentarea contului de profit i pierdere dup


natur sau dup funcii;

libertatea de a nu aplica directiva n cazul bncilor i societilor de asigurare;

3 Jacques Richard - Comtabilites et practiques comptable, Dalloz, 1996.

11/2008

15

Cercetri n audit i raportri financiare


-

posibilitatea pentru societile a cror dimensiune este inferioar unei anumite mrimi s
prezinte conturi anuale simplificate i s fie scutite de obligaiile de control i de publicare a
situaiilor contabile;
posibilitatea de a amortiza fondul comercial pe
o durat mai mare de 5 ani, cu condiia ca
aceasta s nu depeasc perioada de utilizare a
bunului;
libertatea de a autoriza societile, sau unele
dintre ele, s in conturile anuale, procednd
la integrarea consecinelor fenomenelor inflaioniste sau s li se impun elaborarea de conturi de acest tip;
constituirea de provizioane care s aib ca
obiect acoperirea de cheltuieli a cror origine se
situeaz n exerciiul sau ntr-unul din exerciiile anterioare i care sunt fie probabile, fie sigure, dar nedeterminate n privina mrimii lor
sau a datei lor de realizare.

Prin imaginea fidel legislaia se plaseaz n perspectiv punctul de vedere al utilizatorilor de situaii contabile, indiferent c ei sunt sau nu deintori ai unei
fraciuni din capitalul entitii economice.
n Regatul Unit conductorii de ntreprindere sunt
responsabili fat de proprietari, crora trebuie s le
raporteze modul n care au utilizat resursele puse la
dispoziia societii de ctre acetia. Conductorii trebuie s comunice rezultatele i progresele nregistrate
de societate tuturor acelora care au, n mod raional,
dreptul s intre n posesia acestor rezultate. n acest
proces de comunicare, se manifest diferena esenial ntre fidelitate i sinceritate:
-

sinceritatea este grija de a ntocmi o informare


care s fie ct se poate de apropiat de realitate,
fr a ne preocupa de nelegerea ei;

fidelitatea incumb grija complementar a unei


bune receptri a mesajului de ctre terii utilizatori.

Sinceritatea este numai o etap, printre altele, pe drumul cutrii unei imagini a ntreprinderii, care s satisfac criteriul calitativ de fidelitate.
Rezult c, prin prisma posturii de criteriu calitativ,
noiunea de fidelitate convine mai bine dect cea de
realitate, pentru c aceasta din urm este insuficient,
cnd ea apare ntr-un context neadecvat. Fidelitatea
16

nu este numai realitatea descrierii, ci prezentarea


neneltoare a acestei realiti.
Imaginea fidel , raport de comunicare
Aceast caracteristic este dat de faptul c imaginea
fidel creeaz o relaie ntre productorii de conturi i
utilizatorii lor.
Se spune c imaginea fidel seamn ntructva cu o
schi figurativ a unui pictor, care exprim, dincolo
de desenul nsui, dincolo de culoare i de linie, aportul personal al autorului, adic i altceva dect ceea ce
este pur i simplu desenat.
A cere s se precizeze dac fidelitatea este obiectiv
sau subiectiv este un lucru inutil, cci atunci ar fi
vorba de dou situaii de subiectivitate care unesc o
baz de obiectivitate.
Exist mai nti un grad inevitabil de subiectivitate,
pentru c este imposibil s se elimine sensibilitatea
celui care ntocmete conturile: el le-a ntocmit n
funcie de adevrul pe care l-a construit, plecnd de la
observarea faptelor reale. Operaiile i evenimentele
nu pot s fie prezentate prin ele nsele, ele sunt numai
expuse aa cum au fost percepute de preparatorul de
conturi.
A dou situaie de subiectivitate este dat de percepia utilizatorului de conturi, care construiete la
rndul su adevrul, n conformitate cu faptele pe
care le-a discernut prin intermediul lecturii situaiilor
contabile.
Rezult c imaginea fidel este de o subiectivitate
obiectivat, dar ea este un concept activ, pentru c
este vorba de a da o astfel de imagine privind ntreprinderea. De altfel, anglo-saxonii insist mult asupra
verbului to give- a da - n care ei recunosc o importan mai mare dect formula de true and fair view.
Pentru c, ntr-adevr, acest verb sugereaz aciunea
preparatorilor de conturi, care modeleaz o anumit
imagine a realitii i, apoi, a auditorilor conturilor,
care la rndul lor, opereaz asupra informaiilor.
Rolul auditorilor este extrem de important, deoarece,
prin misiunea lor trebuie conciliate interesele utilizatorilor, care doresc, totdeauna, mai multe informaii i
mereu mai conforme cu preocuprile lor, cu cele ale
preparatorilor de conturi, a cror tendin este, n
mod evident, de a produce o imagine mai atractiv
despre ntreprinderile lor i aceasta , mai ales, ntr-un
context de deschidere a pieelor financiare, pe plan
mondial.

Impozitul pe profit n practica internaional


Problema primordial a conductorilor de ntreprindere i auditorilor este de a ti care ar fi capacitatea lor de a avea o imagine clar i neambigu
asupra realitii, prin consultarea conturilor, n
ipoteza n care ei ar fi exteriori procesului de elaborare a documentelor i, deci, n-ar dispune de
cunotine detaliate despre situaia financiar i performanele ntreprinderii.
Controversele care s-au proliferat n jurul imaginii
fidele, inclusiv n lumea anglo-saxona, probeaz c
este vorba despre un proces evolutiv, care nu poate fi
ncremenit prin voina legiuitorului sau litera unei
norme. n acest context, norma juridic, produs al
imaginii fidele, devine o regul de via i nu un principiu mort, fr spirit.
Calea anglo-saxon din care a ieit imaginea fidel a
avut drept consecin posibilitatea de a evita s se
ascund faptul n spatele regulii . Este vorba ,
totui, numai despre faptele care merit s aib o existen contabil, adic faptele semnificative, aflate n
relaie cu judecata observatorului.
Ideea de sinceritate a fost introdus, pentru prima
dat n dreptul francez, n anul 1937, cu scopul de a
servi drept punct de referin n controlul calitativ al
informaiei contabile, n ncercarea de a surprinde cat
mai bine realitatea economica.
Ulterior, ideea de sinceritate a cunoscut transformri
majore, mergndu-se pn la nlocuirea ei cu ideea
conformitii cu regulile, ceea ce nseamn respectarea regulilor impuse de legi, regulamente i uzane,
prin intermediul creia fiscalitatea altereaz imaginea
fidel. Textele fiscale nu au introdus niciodat noiunea de sinceritate, limitndu-se numai s prevad
penalitile n caz de contabilizare incorect i neconform cu regulile.
Ptrunderea conceptului de imagine fidel n contabilitatea francez a ntmpinat numeroase obstacole, sensul pur al concepiei anglo-saxone fiind
defectuos neles n Frana, denaturndu-se mai mult
sau mai puin cele trei caracteristici ale conceptului,
privit prin prisma semnificaiei dat de britanici:

Dei imaginea fidel este un atribut al conturilor


anuale, francezii sunt mai puin apropiai de noiunea
de conturi anuale i mai mult de cea de documente
de sintez care, pe lng bilan, cont de rezultate i
anex, cuprinde i alte piese, n principal, tabloul de
finanare.
Rolul conturilor anuale este de a surprinde i a reda
situaia patrimonial, situaia rezultatelor obinute de
ntreprindere i de a explica prin intermediul anexei,
anumite informaii cuprinse n bilan sau n contul de
profit i pierdere. Calitatea conturilor anuale ar trebui
sa fie exprimat cu ajutorul unor cuvinte precum:
relevan, fiabilitate, inteligibilitate, comparabilitate.
Calitatea conturilor anuale depinde n primul rnd de
calitatea prelucrrii informaiilor i a datelor economice pe parcursul ntregului exerciiu financiar.
Conform Planului de Conturi General, imaginea
fidel este un ansamblu de trei principii: n scopul
prezentrii de situaii care s reflecte o imagine fidel
a situaiilor i operaiilor ntreprinderilor, contabilitatea trebuie s satisfac, respectnd regula prudenei,
obligaiile de conformitate cu regulile de sinceritate.
Niculae Feleag, n Contabilitatea financiar4, spune
c, n conformitate cu Planul Contabil General francez, imaginea furnizat de conturi trebuie s se afle n
concordan cu regulile i procedurile n vigoare, ceea
ce impune contabililor s respecte toate principiile i
dispoziiile reglementatoare.
Jaques Richard, n lucrarea: Comptabilit gnrale par
la mthode des flux5 surprinde faptul c respectarea
principiului conformitii cu regulile ridic patru
mari probleme ce se ivesc n activitatea contabililor:
1. Ierarhia textelor juridice atunci cnd anumite
reglementri contabile sunt contradictorii, pentru
a oferi practicienilor contabili o soluie de a alege
ntre o reglementare sau alta. Ordinea autoritii
descrescnde este urmtoarea:
-

tratate internaionale;

texte legislative ( legi i ordonane);

traduce o idee de via i de judecat;

texte reglementare (decrete i hotrri);

presupune sarcina de bun informare a utilizatorilor;

jurisprudena (deciziile tribunalelor);

doctrina (alte surse)- utilizat n situaiile n


care nu exist nici o alt soluie legislativ.

este un raport de comunicare.

4 Niculae Feleag - Contabilitatea financiara, InfoMega, 2005.


5 Jaques Richard - Comptabilit gnrale par la mthode des flux, Dalloz, 1996.

11/2008

17

Cercetri n audit i raportri financiare


2. Poziia contabilului atunci cnd exist o situaie
conflictual ntre regulile de evaluare impuse de
fiscalitate pentru determinarea rezultatului impozabil i regulile contabile corespondente. Referitor
la aceast problem, contabilul se poate afla n
dou situaii:
-

situaia n care trebuie s se conformeze unor


reguli impuse de fiscalitate n contabilitate, reguli ce se refer la evaluarea de tip fiscal n contabilitate;

situaia n care contabilul nu se confrunt cu


aplicarea unor reguli fiscale, ci el determin
rezultatul, conformndu-se doar regulilor i
principiilor contabile, pentru ca, mai apoi, s
fac trecerea de la rezultatul astfel obinut (contabil) la rezultatul fiscal prin nlocuirea unui
tablou special, construit dup reguli fiscale.

3. Poziia contabilului atunci cnd textele reglementare contabile las ntreprinderii posibilitatea
de a alege: alegerea trebuie s se fac n conformitate cu cerinele obiectivului reprezentat de imaginea fidel.
4. Poziia contabilului atunci cnd aplicarea reglementrilor contabile ar conduce la o imagine deformat asupra realitii economice a ntreprinderii i n acest caz trebuie s primeze cerinele
obinerii unei imagini fidele.
n lucrarea Contabilitate general, Bernard Colosse
afirma: grija contabilului de a se proteja juridic, pare
s fie mai important dect aceea de a furniza o imagine ct se poate de adevrat a ntreprinderii prin
intermediul situaiilor financiare pe care le elaboreaz. Dar, desigur, doctrina este evolutiv i se poate ca,
n viitor, s ne ndreptm spre o interpretare mai economic i mai puin juridic a acestui principiu6.
Cu privire la principiul sinceritii, se vehiculeaz
ideea c respectarea regulilor contabile nu este suficient pentru satisfacerea necesitilor informaionale
ale utilizatorilor informaiei contabile.
A fi sincer n contabilitate nseamn a prezenta toate
informaiile necesare pentru ca utilizatorii s neleag coninutul conturilor.
Prin intermediul imaginii fidele, Planul de Conturi
General gsete calea de a rspunde principiului bunei informri a utilizatorilor informaiei contabile,
mai ales a investitorilor.

Imaginea fidel trebuie s cuprind toate elementele


necesare pentru a permite analizarea tuturor faptelor
care, ntr-un fel sau altul, pot influena judecile formulate de ctre utilizatori cu privire la situaia financiar i a rezultatului.
La realizarea acestui lucru trebuie s participe n mod
activ i anexa, ca furnizor de informaii suplimentare,
pentru o mai bun nelegere a datelor bilaniere i a
indicatorilor financiari.
Cel mai drz inamic al imaginii fidele este reprezentat
de fiscalitate. Principiile sistemului fiscal francez sunt
cuprinse n Codul General al Impozitelor, n instruciunile Administraiei Fiscale i n jurispruden.
Dei Codul General al Impozitelor recunoate c
agenii economici trebuie s respecte prevederile i
principiile Planului General de Conturi, totui, tot el
precizeaz c acest lucru este posibil doar n situaiile
n care normele contabile nu contravin reglementrilor fiscale n vigoare referitoare la determinarea
bazei impozabile.
Respectarea reglementrilor fiscale i adoptarea unor
decizii n exclusivitate pe baza acestor reglementri se
manifest prin incidente puternice ale fiscalitii
asupra contabilitii, incidente, cum ar fi:
z

provizioanele reglementate n structura capitalurilor proprii din bilan;

specificarea n anex a msurii n care rezultatul


exerciiului a fost afectat de aplicarea de dispoziii
fiscale.

Dei s-au fcut n ultimii ani eforturi vizibile de separare a contabilitii de fiscalitate, totui, spre exemplu,
rezultatul fiscal este determinat prin corectarea rezultatului contabil, prin scderea unor elemente deductibile i adugarea unor elemente ce nu sunt recunoscute de fiscalitate ca fiind deductibile. Concluzia ar fi
aceea c nc nu s-a realizat deplina separare a contabilitii de fiscalitate.
Se observ faptul c profesionistul contabil se afl
prins n cletele reprezentat, pe de o parte, de
respectarea regulilor i principiilor contabile n vederea obinerii unei imagini fidele, iar, pe de alt parte,
de respectarea reglementarilor fiscale n vigoare. De
aceea, n Frana, conceptul de imagine fidel nu se
confund n totalitate cu cel de true and fair view.
Dezvoltarea extrem de rapid a activitii comerciale
n Regatul Unit a determinat sectorul bancar s

6 Bernard Colosse- Contabilitate general (traducere) Editura Moldova, Iai, 1995.

18

Impozitul pe profit n practica internaional


opteze cu preponderen pentru finanarea pe termen
scurt n defavoarea celei pe termen lung.
Astfel, ntreprinderile industriale, pentru a se putea
finana pe termen lung, au fost nevoite s fac apel la
economisirea public, motiv pentru care aici rolul
bursei s-a fcut simit mult mai devreme dect pe continent.
ntruct deintorii de titluri, prin intermediul bursei,
erau foarte numeroi, se simea tot mai acut nevoia de
a-i informa n spiritul adevrului (true) i al corectitudinii (fair), ceea ce nsemna o imagine fidel
asupra situaiei afacerilor unei companii (true and fair
view).
Comunicarea informaiei contabile ctre utilizatorii
numeroi, ale cror exigene erau n cretere continu,
a generat nevoia de normalizare contabil. n acest
sens, profesia contabil a jucat rolul principal, spre
deosebire de Frana, unde influenele fiscalitii
asupra normelor contabile sunt vizibile.

b) Taxa pe valoare adaugat a intrat n vigoare de la


1 aprilie 1973. Sunt supuse taxei pe valoare adugat toate persoanele care efectueaz, anual, operaii taxabile, superioare valoric unei sume revizuibile n fiecare an. De asemenea, sunt taxabile importurile, indiferent de persoana care le efectueaz.
c) Impozitul asupra plusurilor de valoare: plusurile
de valoare sunt supuse asupra societilor, la nivelul cotei de drept comun.
Atunci cnd plusurile de valoare sunt realizate din
cesiunea anumitor elemente de activ (imobile, echipamente, fond de comer), ele pot s fac obiectul unui
report de impozitare dac venitul cesiunii este reinvestit n achiziionarea de imobilizri de aceeai
natur, ntr-un termen de trei ani.
Minusurile de valoare sunt reportabile, nedefinit,
pentru a fi imputate asupra plusurilor de valoare
viitoare.

Spre deosebire de rile Europei continentale care


sunt bazate pe dreptul scris, Regatul Unit este o
ar de drept cutumiar, ceea ce se traduce n contabilitate prin aceea c normalizarea a fost fcut, n
marea ei parte, de ctre organisme aparinnd profesiei contabile liberale.

Dei imaginea fidel este o trstur comun a tuturor contabilitilor rilor comunitare, semnificaia
conceptului i modul de aplicare par a crea diferene
semnificative. n contabilitatea britanic se merge
pn acolo nct pstrarea imaginii fidele primeaz n
faa obligaiilor fiscale.

Produsele normalizatoare ale legiuitorului, precum i


cele ale profesiei, nu fac altceva dect s traseze un
perimetru constituit din principii de baz, n cadrul
crora societile au deplin libertate n ntocmirea
situaiilor financiare, neexistnd un plan de conturi
normalizat, scheme de nregistrri i de inere a jurnalelor i registrelor contabile obligatorii.

Imaginea fidel trebuie privit i prin prisma principiilor contabile; acestea din urm fac, de fapt, principala diferen dintre sistemul contabil britanic i
alte sisteme contabile, i anume: primordialitatea realitii asupra aparenei juridice.

Chiar dac i n Regatul Unit, contabilitatea trebuie s


furnizeze informaii Administraiei Fiscale, spre
deosebire de rile Europei continentale, sistemul
contabil este independent de cel fiscal.
Sistemul fiscal britanic are la baza o legislaie destul
de bogat, ns locul principal l ocup legea finanelor anuale. Cei trei piloni ai sistemului fiscal sunt:
a) Impozitul asupra societilor, ce se aplic societilor de capitaluri, asupra beneficiilor i plusurilor de valoare n capital.
n general, impozitul este pltit la 9 luni dup nchiderea exerciiului fiscal. Totui, distribuirea dividendelor d natere la o plata anticipat a impozitului
asupra societilor, pentru a se compensa neimpozitarea beneficiului distribuit.
11/2008

Iat cteva particulariti n aplicarea principalelor


principii contabile:
a) Continuitatea exploatrii are la baz faptul c evaluarea posturilor din bilant se face prin recurgerea
la noiunea de valoare de utilitate i nu la cea de
valoare net de realizare. Cea din urm este utilizat ca alternativ la costurile istorice.
b) Abaterea de la principiul permanenei metodelor este admis numai n situaia n care noua
metod face dovada c poate mbunti imaginea
fidel a rezultatului i situaiei financiare.
c) Conform principiului independenei exerciiului, cheltuielile realizate pentru realizarea venitului constatate pe parcursul unui exerciiu trebuie
s fie imputate asupra aceluiai exerciiu.
d) Prudena n contabilitatea britanic presupune c
un profit este considerat ca realizat cnd el este
concretizat n trezorerie sau sub forma oricrui alt
19

Cercetri n audit i raportri financiare

activ a crui transformare este raional sigur. n


schimb, cheltuielile sau pierderile sunt constatate
din momentul n care ele constituie un pasiv
cunoscut, indiferent c mrimea lor este cert sau
numai estimat.
e) Principiul importanei relative are influene mai
uor sesizabile asupra practicilor contabile britanice dect ale altor ri, el putndu-se aplica la orice
norm contabil sau dispoziie legal.
Modul de a gndi i de a aciona al britanicilor, ca
surs de provenien a imaginii fidele, a condus la
libertatea de a nu ascunde realitatea n spatele normei
legale sau a regulii. Bineneles, aici este vorba doar de
acele fapte reale care merit s fie surprinse de contabilitate, pentru a servi, de fapt, la realizarea de ctre
utilizatorul informaiei contabile a unei judeci
corecte.
Prin raportare la IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare prezentarea fidel i n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate impune:
(a) situaiile financiare trebuie s fie n conformitate
cu prevederile contabile semnificative ale Standardelor Internaionale de Contabilitate;
(b) prezentarea fidel nu exclude posibilitatea abaterilor de la o cerin specific din Standardele
Internaionale de Contabilitate;
(c) pentru a asigura o imagine fidel i complet privind poziia financiar, performana financiar i
fluxurile de numerar ale unei ntreprinderi, aplicarea corespunztoare a IAS-urilor nu exclude
prezena informaiilor suplimentare;
(d)tratamentele contabile neadecvate nu pot fi corectate, nici prin evidenierea politicilor contabile utilizate, nici prin note i material explicativ;
(e) trebuie evideniate situaiile n care dispoziiile
specifice dintr-un anumit standard sunt aplicate
nainte de data intrrii n vigoare a IAS-ului.

Concluzii
Elementele prezentate mai sus vizeaz n fond adevrul n contabilitate. Discutat din acest punct de vedere, adevrul n sensul de imagine fidel, dei un
obiectiv de atins, are n vedere capacitatea i obligaia
documentelor contabile de sintez bilan, cont de
profit i pierdere i note explicative de a furniza o
informaie real i onest asupra patrimoniului, situaiei financiare i rezultatului ntreprinderii.
20

Un asemenea adevr este simultan un adevr-reflectare i un adevr-construcie.


Adevr-reflectare vizeaz relaia dintre obiect i reprezentarea sa. Observarea i redarea obiectului trebuie s se nscrie n cerinele unei imagini fidele. n
acest scop documentele justificative prin care se asigur informaia de intrare pentru construirea adevrului trebuie s conin date reale i corecte, iar
subiectul care le completeaz trebuie s fie de bun
credin. Iar pentru a legitima aceast cerin trebuie
s intre n rol verificarea documentelor, printre ale
crei obiective se nscrie i cel privind realitatea
datelor consemnate.
Adevr-construcie are n vedere faptul c informaia
contabil este produs n baza unei reete, cea a principiilor i a standardelor contabile ca baz de referin. n aceste condiii, datele de reflectare a realitii
reprezint materia prim, care prin prelucrare se
transform n produsul de informaie n msur s
redea o imagine real i corect a ntreprinderii.
Aceast imagine se supune unor norme ca ipoteze,
opiuni i convenii de observare, msurare i sesizare
a realului. Cele patru cliee importante prin care este
redat imaginea fidel sunt bilanul privind poziia
financiar, contul de profit i pierdere privind rezultatul obinut, situaia sau tabloul fluxurilor de trezorerie i notele sau anexa la bilan, care conine
informaii de completare la primele trei.

Bibliografie
Nobes C. - The true and fair view- Impact on and of the
fourth Directive, 1993
Jaques Richard - Comptabilit gnrale par la mthode des
flux,Dalloz, 1996
Bernard Colasse - Contabilitate general (traducere),
Editura Moldova, Iai, 1995
Niculae Feleag - Contabilitatea financiar, InfoMega,
2005
Niculae Feleag, Malciu Liliana, Politici i opiuni contabile, Editura Economic, 2002.
***, IASB, Standarde Internaionale de Raportare Financiar,
Ed. CECCAR, Bucureti, 2007;
www.capital.ro;
www.economist.com;
www.iasb.org;
www.iasplus.com;
www.pwc.com;
www.zf.ro;
Revista Audit Financiar, nr.7,8,9,10/2008

Academicianul Iulian VCAREL


mplinete 80 de ani
La 15 noiembrie academicianul Iulian VCREL
mplinete 80 de ani, o vrst la care puini romni se
pot luda cu o att de prestigioas activitate profesional i tiinific. Este dificil s semnalm astzi fie i
selectiv contribuia sa remarcabil la tiina economiei n general i a finanelor n mod deosebit. Lista
lucrrilor publicate tratate, cri, articole, comunicri
cuprinde sute de pagini, sinteza unor profunde
cercetri fundamentale i aplicative, cu abordare la
nivel de ntreprindere, de ramur, economie naional
sau la nivelul economiei mondiale. Amintim aici
Probleme ale teoriei finanelor(1963); Finanele i cerinele dezvoltrii agriculturii pe plan mondial (1976); Finane publice tratat aprut n mai multe ediii, n care
este coautor principal; Relaii financiare internaionale
(1995); Asigurri i reasigurri (n mai multe ediii
ultima din 2007 coautor); Probleme economice i financiare de ieri i de azi (1996); Politici fiscale i bugetare n
Romnia (2001); Sistemul impozitelor i taxelor n Uniunea European i Romnia (2002) i Bugetul pe programe
multianuale (2002).
A participat la elaborarea mai multor programe de
strategie naional dup 1989. Trebuie semnalate, n
context, vasta activitate publicistic n reviste de specialitate i - un fapt care ne onoreaz direct participarea n Consiliul tiinific al revistei Audit Financiar.
Iulian VCREL nu numai un cercettor tiinific de
excepie, cu merite incontestabile n dezvoltarea tiinei
finanelor, ci i un om al cetii, care ca tehnocrat
a servit societatea n funcii de rspundere la
Ministerul Finanelor i ca ambasador al Romniei n
Belgia i Luxemburg i reprezentant de facto al rii
noastre pe lng CEE.
Activitatea sa didactic este, de asemenea, impresionant. Studenii i doctoranzii pe care i-a pregtit i
poart o stim i o dragoste pe care nu se sfiesc s o
manifeste ori de cte ori au prilejul. Dasclul Iulian
VCREL le-a fost i le este n continuare nu numai
un desvrit pedagog, ci i un model moral spre care
se privesc cu admiraie i din care caut s se inspire n
viaa de zi cu zi.
La aceast aniversare, redacia revistei Audit Financiar
i colaboratorii s apropiai se nclin cu respect i
recunotin n faa omului Iulian VCREL i i
doresc sntate i putere de munc pentru mplinirea
proiectelor profesionale aflate pe masa sa de lucru!
Redacia revistei Audit Financiar
11/2008

21

Unele considerente
privind
contabilizarea
obinerii i vnzrii
de locuine

Gheorghe
IALOMIIANU*

Cuvinte cheie:
entitate, active curente,
performan,
cifr de afaceri,
situaii financiare

Abstract

Considerations regarding the Accounting Records in case


of Buying and Selling Dwellings
According to the tax legislation, the entities must record the current incomes differently from the odd incomes.
Nowadays, the main activity of some entities consist in buying and selling dwellings.
Incomes obtained from selling dwellings must be registered as current incomes. The turn over must contain the incomes obtained
from selling and buying dwellings.
Taking in consideration the frequency and the signifiance of the obtained incomes, we have to make a distinction between the current and fixed assets (used to obtain these incomes).
If the acquired assets consist in selling dwellings, then those will be registered taking in consideration the accounts specific to current assets.
The purchased assets and those for building dwellings in order to rent them will be registered taking in consideration the accounts
specific to fixed assets.
Observing the standards regarding the accounting records in case of buying and selling dwellings, the entities offer the posibility of
understanding their performances to the users of financial information contained by the annual financial statements.
Key words: entity, current assets, financial performance, turn-over, financial statements

Introducere
Piaa imobiliar a cunoscut n Romnia n ultimul timp o ampl dezvoltare i diversificare.
Astfel, au aprut entiti a cror activitate principal o reprezint obinerea de locuine n scopul vnzrii.

Activitatea de obinere i vnzare


de locuine trebuie reflectat n
contabilitate de ctre entitatea ce o
desfoar, astfel nct situaiile
financiare s prezinte n mod fidel
poziia financiar, performanele
financiare i fluxul de trezorerie la
sfritul perioadei de raportare1.

Entitile ce desfoar activitatea


de obinere i vnzare de locuine
trebuie, potrivit normelor contabile, s respecte condiiile de
clasificare a activelor i a obligaiilor n bilan i de prezentare a veniturilor i a cheltuielilor cu ajutorul contului de profit i pierderi.

* Conf. univ. dr, Universitatea "Transilvania" Braov, e-mail:Gheorghe.Ialomitianu@mfinante.ro.


1 Standarde Internaionale de Raportare Financiar, Editura CECCAR, Bucureti, 2005, pag.661.

22

Contabilizarea obinerii i vnzrii de locuine


Clasificarea elementelor din bilan
se refer la distincia care trebuie
efectuat ntre curent i termen
lung. Astfel, activele i obligaiile
unei entiti vor fi clasificate n active curente i imobilizate, respectiv,
datorii curente i pe termen lung.

veniturilor i a cheltuielilor n contul de profit i pierdere.

Elementele de venituri i cheltuieli


recunoscute ntr-o perioad vor fi
incluse n contul de profit. Atunci
cnd elementele de venituri i cheltuieli sunt semnificative, natura i
valoarea lor vor fi prezentate separat. Se are n vedere relevana elementelor de venituri i cheltuieli
pentru nelegerea performanei
financiare a entitii.

Se tie c investiiile concretizate n


construcii destinate activitilor de

Activitile care genereaz venituri


i consum resurse difer ca frecven, potenial de ctig sau pierdere.
Descrierea evenimentelor i ordinea
elementelor de venituri i cheltuieli
sunt modificate cnd este necesar
explicarea elementelor de performan2. Trebuie avute n vedere
pragul de semnificaie, precum i
natura i funcia diferitelor componente de venituri i cheltuieli.
Normele contabile internaionale i
naionale prevd condiiile ce trebuie s fie ndeplinite de activele i
obligaiile pentru a fi clasificate n
bilan i de prezentare a veniturilor
i a cheltuielilor n contul de profit
i pierdere.

Metodologia
cercetrii
Lucrarea de fa urmrete s prezinte modul n care entitile care
obin i vnd locuine respect normele contabile privind clasificarea
activelor n bilan i de prezentare a

Se are n vedere amploarea care a


luat n ultimul timp activitatea de
realizare a construciilor destinate
locuinelor, ce a devenit activitatea
principal a multor entiti.

Entitile ce desfoar
activitatea de obinere
i vnzare de locuine
trebuie s respecte
condiiile de clasificare
a activelor i a obligaiilor n bilan i de
prezentare a veniturilor
i a cheltuielilor
cu ajutorul contului
de profit i pierderi

producie, comerciale, administrative i nchirieri sunt clasificate ca


active imobilizate.
Trebuie s vedem dac investiiile
concretizate n construcii sub forma locuinelor destinate vnzrii
vor fi clasificate n bilan n active
curente sau imobilizate.
Totodat, se impune s vedem dac
veniturile din vnzarea de locuine
sunt semnificative pentru aceste
entiti pentru a fi prezentate separat n contul de profit i pierdere.
Se va avea n vedere dac aceste venituri sunt relevante pentru a nelege performanele entitilor luate
n studiu.

Cercetarea s-a efectuat prin selectarea unui numr de cinci entiti


ce au ca activitate principal obinerea i vnzarea locuinelor.
Au fost studiate principalele registre contabile, bilanul i contul
de profit i pierdere pentru a vedea
modul de nregistrare a operaiunilor specifice activitii de obinere i vnzare a locuinelor i de
prezentare a informaiilor n situaiile financiare.
Finalizarea cercetrii are drept scop
elaborarea unui set de nregistrri
contabile care s asigure prezentarea informaiilor n cadrul situaiilor financiare conform normelor
contabile de ctre entitile ce obin
i vnd locuine.

Contabilitatea
achiziionrii
i obinerii
construciilor
destinate vnzrii
S-au cules date referitoare la modul
de nregistrare n contabilitate a
activelor achiziionate destinate
activitii de obinere i vnzare a
locuinelor, precum i a activelor ce
rezult din aceast activitate.
Din analiza datelor culese rezult
c aceste entiti nregistreaz operaiunile specifice activitii de obinere de construcii cu ajutorul conturilor de imobilizri, indiferent de
destinaia acestora.
Astfel, se utilizeaz conturile din
clasa a-2 a Imobilizri pentru
nregistrarea i obinerea de locuine, acestea fiind destinate vnzrii
dup finalizare.
Din operaiunile specifice realizrii
de locuine destinate vnzrii i

2 Standarde Internaionale de Raportare Financiar, Editura CECCAR, Bucureti, 2005, pag.661.

11/2008

23

Cercetri n audit i raportri financiare


nregistrate de entitile luate n
studiu putem aminti:
-

se ateapt s fie realizat sau


este deinut cu intenia de a fi
vndut sau consumat n
cursul normal al ciclului de
exploatare al entitii;

Respectarea acestui standard de


contabilitate presupune clasificarea
corect a activelor in funcie de
condiiile pe care le ndeplinesc
aceste active.

este deinut n principal n


scopul tranzacionrii;

se ateapt a fi realizat n termen de dousprezece luni de


la data bilanului;

n cazul activelor concretizate n


construcii destinate vnzrii potrivit IAS 1 Prezentarea situaiilor
financiare se impune s fie clasificate ca active curente.

achiziionarea de terenuri

%
=
404
211
Furnizori de
Terenuri
imobilizri
4426
TVA deductibil
-

factura primit de la antreprenor

%
=
404
231
Furnizori de
Imobilizri
imobilizri
corporale n curs
4426
TVA deductibil
-

finalizarea locuinelor destinate


vnzrii
212
=
231
Constructii
Imobilizri
corporale n curs

Aceast modalitate de nregistrare


n contabilitate a activelor de natura construciilor este prevzut
pentru operaiunile specifice imobilizrilor corporale.
Activele de natura construciilor
destinate vnzrii nu ndeplinesc
condiiile pentru a fi clasificate ca
active imobilizate.
Entitile luate n studiu nc de la
nceputul activitii de obinere de
locuine i manifest intenia
vnzrii prin ncheierea de antecontracte de vnzare i a ncasrii
ntregului pre de vnzare.
Potrivit IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, un activ va fi clasificat ca activ curent atunci cnd satisface oricare din urmtoarele
condiii3:

Activele curente
cuprind i acele active
care sunt vndute,
consumate sau realizate
ca parte a ciclului
normal de exploatare,
chiar i atunci cnd
nu se ateapt
s fie realizate
n dousprezece luni
de la data bilanului

reprezint numerar sau echivalent de numerar.

Activele care nu ndeplinesc aceste


condiii sunt considerate active
imobilizate.
Tot IAS 1 Prezentarea situaiilor
financiare prevede c activele
curente cuprind i acele active care
sunt vndute, consumate sau realizate ca parte a ciclului normal de
exploatare, chiar i atunci cnd nu
se ateapt s fie realizate n
dousprezece luni de la data
bilanului4.

Normele contabile din Romnia


oblig entitile s clasifice activele
n active imobilizate i active circulante. n categoria stocurilor se
cuprind i activele cu ciclu lung de
fabricaie, destinate vnzrii. n
normele contabile se d exemplul
ansamblului sau complexelor de
locuine5.
Respectarea distinciei ntre activele curente i activele imobilizate n
cazul activelor concretizate n construcii destinate vnzrii, presupune efectuarea urmtoarelor nregistrri contabile:
-

achiziionarea de active destinate realizrii de construcii destinate vnzrii (terenuri, materii


prime etc.)

%
=
301
Materii prime
4426
TVA deductibil
-

404
Furnizori

darea n consum a materiilor


prime i a celorlalte achiziii
destinate construciilor

601
=
301
Cheltuieli cu
Materii prime
materii prime
-

facturarea lucrrilor de ctre


antreprenori

3 Standarde Internaionale de Raportare Financiar, Editura CECCAR, Bucureti, 2005, pag.655.


4 M. Ristea i colaboratorii, Contabilitatea Financiar a ntreprinderii, Editura Universitar, Bucureti, 2005, pag.44.
5 Ordinul ministrului economiei i finanelor nr.2374/2007 privind modificarea i completarea Ordinului ministrului
finanelor publice nr.1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor conforme cu directivelor europene M.O. nr.25 bis/14 ianuarie 2008.

24

Contabilizarea obinerii i vnzrii de locuine


%
=
621
Cheltuieli
cu colaboratorii
4426
TVA deductibil
-

404
Furnizori

nregistrare a veniturilor din vnzarea de locuine.


Datele necesare au fost culese din
registrele contabile i din contul de
profit i pierdere.

efectuarea de studii la proiectele


deinute pentru realizarea construciilor

Din studiul efectuat la aceste entiti rezult c veniturile din vnzarea de locuine sunt nregistrate
astfel:

%
=
404
614
Furnizori
Cheltuieli cu
studii i cercetare
4426
TVA deductibil
-

Un indicator de baz
al contului de profit
i pierdere este cifra
de afaceri, ce cuprinde
veniturile din vnzri
de produse i mrfuri,
precum i veniturile
specifice entitilor
care au ca obiect
principal de activitate
leasingul

obinerea locuinelor destinate


vnzrii

341
=
Produse finite

711
Variaia
stocurilor

Acest mod de nregistrare a achiziionrii i drii n consum a activelor specifice activitii de obinere
de active de natura construciilor
destinate vnzrii, precum i a activelor obinute n urma desfurrii
acestei activiti rspunde normelor contabile care oblig entitile
s fac distincie ntre activele
curente i imobilizri.
Construciile care sunt obinute n
scopul exploatrii pe termen lung
trebuie nregistrate ca active imobilizate, ex. locuine destinate nchirierii.

Contabilitatea
veniturilor
din vnzarea
de locuine
S-au luat n studiu un numr de
cinci entiti referitor la modul de

vnzarea locuinelor

461
=
Debitori diveri
4427
TVA colectat

%
758 Alte
venituri din
exploatare

Totui, activitatea de obinere i


vnzare de locuine reprezint
activitatea principal a celor cinci
entiti luate n studiu.
Din acest motiv, veniturile din vnzarea de locuine trebuie s fie
incluse n cifra de afaceri a acestor
entiti.
Se tie c informaiile referitoare la
performanele financiare ale unei
entiti sunt furnizate prin contul
de profit i pierdere. Un indicator
de baz al contului de profit i
pierdere este cifra de afaceri ce
cuprinde veniturile din vnzri de
produse i mrfuri, precum i veniturile specifice entitilor care au ca
obiect principal de activitate leasingul.
Veniturile i cheltuielile vor fi prezentate cu ajutorul contului de
profit, respectndu-se standardul
de contabilitate IAS 1 Prezentarea
situaiilor financiare i anume6:
-

veniturile curente vor fi prezentate distinct de celelalte venituri


ale entitii;

elementele de venituri i cheltuieli vor fi prezentate separat ca


venituri i valoare dac sunt relevante pentru a nelege performanele entitii.

212
Construcii

Respectarea acestui standard de


contabilitate permite descrierea activitilor generatoare de venituri i
consumatoare de resurse n funcie
de frecvena producerii, ctig sau
pierdere poteniale i previziune.

Analiznd modul de nregistrare a


acestor operatori, rezult c veniturile i cheltuielile aferente activitii de vnzare a locuinelor aferente activitii de exploatare a
entitii au caracter auxiliar.

Prezentarea veniturilor i cheltuielilor aferente vnzrii de locuine


n mod separat trebuie s se bazeze
pe semnificaia acestor elemente
pentru a nelege performanele
entitilor ce realizeaz aceast activitate.

costul bunurilor vndute

658
Alte cheltuieli
de exploatare

6 Standarde Internaionale de Raportare Financiar, Editura CECCAR, Bucureti, 2005, pag.661.

11/2008

25

Cercetri n audit i raportri financiare


Veniturile i cheltuielile entitilor
ce au ca activitate principal obinerea i vnzarea de locuine sunt
semnificative pentru a analiza performanele acestor entiti.
Potrivit normelor contabile din
Romnia, un indicator de baz al
contului de profit i pierdere este
cifra de afaceri.
Dac veniturile din vnzarea locuinelor sunt obinute n mod curent
i sunt semnificative pentru entiti, se impune s fie cuprinse n
cifra de afaceri a acestei entiti i
prezentate separat de celelalte venituri.
Entitile din Romnia trebuie s
respecte normele contabile privind
nregistrarea i prezentarea veniturilor i a cheltuielilor n funcie
de activitile ce determin i semnificaia acestora pentru a nelege
performanele entitilor.
Includerea n cifra de afaceri a veniturilor din vnzarea de locuine nu
necesit o prevedere legal n mod
expres.
Entitile trebuie s respecte
condiiile prevzute de normele
contabile privind distincia ntre
active curente si active imobilizate.
Sigur c practicienii ateapt o precizare legal din partea M.E.F.
nregistrrile contabile specifice
activitii de vnzare a locuinelor
atunci cnd aceast activitate este
principala trebuie s fie efectuate
astfel:
-

vnzarea de locuine

411
Clieni

26

%
701 Venituri din
vnzarea de
produse finite
4427
TVA colectat

costul bunurilor vndute

711
=
Variaia
stocurilor

345
Produse finite

Entitile care obin venituri din


vnzarea locuinelor n mod ntmpltor vor nregistra aceste venituri
cu ajutorul contului 758 Alte venituri din exploatare.

pentru perioada urmtoare;


-

cifra de afaceri va fi egal cu


zero, rezultnd c aceste entiti
obin venituri n mod ntmpltor i nu din principala activitate;

veniturile din vnzarea locuinelor, dei sunt obinute n mod


curent i sunt semnificative pentru entitate, vor fi considerate
alte venituri din exploatare;

auditorii financiari i utilizatorii


de informaii ce fac analiza informaiilor financiare prin prisma principiului continuitii activitii vor ajunge la concluzia
c entitatea i reduce activitatea
deoarece activele imobilizate
nregistreaz o micorare semnificativ n momentul vnzrii
acestor active.

Concluzii
Reflectarea corect a operaiilor
specifice obinerii i vnzrii de locuine asigur prezentarea cu ajutorul situaiilor financiare n mod
fidel a poziiei financiare, a performanei financiare i a fluxurilor de
trezorerie ale entitilor ce realizeaz aceste activiti.
Dac nregistrrile contabile privind obinerea i vnzarea de locuine nu vor avea la baz normele
contabile vom prezenta informaii
financiare ce nu reflect realitatea i
anume:
-

activele sub form de locuine


vor fi clasificate drept active
imobilizate, dei acestea sunt
destinate vnzrii, determinnd
prezentarea indicatorilor din
bilan n mod incorect i imposibilitatea efecturii corecte a previziunii fluxului de trezorerie

Din aceste considerente se impune


ca operaiunile specifice obinerii i
vnzrii de locuine la entiti care
au ca obiect principal aceast activitate s fie tratate active curente,
iar veniturile obinute s fie incluse
n cifra de afaceri.
Respectarea normelor contabile de
ctre aceste entiti asigur prezentarea situaiilor financiare ce furnizeaz informaii n mod credibil.

Bibliografie
Hennie van Greuning i Merius Koen, Standardele Internaionale de
Contabilitate, Ghid practic, Editura Irecson, Bucureti, 2002;
Ristea, M. i colaboratorii, Contabilitatea Financiar a ntreprinderilor, Editura
Universitar, Bucureti, 2005;
*** Ordinul ministrului economiei i finanelor nr.2374/2007 pentru modificarea i completarea Ordinului nr.1752/2005 pentru reglementarea conform directivelor europene M.O. nr.25 bis / 14 ianuarie 2008;
*** Standarde Internaionale de Raportare Financiar (I.F.R.S.), Consiliul pentru
Standarde Internaionale de Contabilitate, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureti,
2005;
*** IASB, Standardele Internaionale de Contabilitate, traducere din limba
englez, Editura Economic, Bucureti, 2004

Obiective i principii
generale care
guverneaz
un audit al situaiilor
financiare
Cuvinte cheie:
audit statutar, obiective de audit, ciclurile situaiilor financiare, scepticism profesional, asigurare rezonabil

Ion MIHILESCU*

Niculina MARCU**

Abstract

General Objectives and Principles that Govern


a Financial Statements Audit
Following the accomplishment of the audit engagement, the auditor must formulate a motivated opinion regarding at least two
aspects: the validity and the right appliance of the internal procedures approved by the management of the entities concerning the
accomplishment of the internal control and the internal audit and of the true, clear, complete image of the transactions and of the
other events which are concretized in assets, debts, and the own capitals of the entity at the reporting datum, with the fulfillment of
the recognizing criteria.
While the audit engagement is carried, the auditor must take action in compliance with the provisions of the Ethic Code, to carry the
activity in compliance with the International Standards of the Audit and to plan and to carry the audit engagement with an attitude of
professional skepticism, admitting the idea financial statements can be significantly distorted in some circumstances.
The objective of the financial audit has multiple valences, but the most important is represented by the notion of finality as a result
of the evaluation, of the organizing and functioning of the system management and of the manner in which this one accomplishes
the engagement's objectives, respectively making the system more efficient.
Key words: statutory audit, audit objectives, financial statements cycles, professional skepticism, reasonable insurance

Introducere
O misiune de audit asupra situaiilor financiare presupune segmentarea acestora n pri mai mici i pe
ct posibil omogene. Aceast segmentare permite un
management mai eficient al unei misiuni de audit,
facilitnd n acest mod o repartizare raional a
sarcinilor membrilor echipei de audit.

Dup ncheierea auditrii fiecrui segment, inclusiv al


legturilor reciproce cu alte segmente rezultatele sunt
combinate. Ca urmare a realizrii acestei etape, n
procesul de audit poate fi tras o concluzie privind
situaiile financiare luate n ansamblul lor.
Colectarea de ctre auditor a elementelor probante,
analizarea atent a acestora se realizeaz pentru a

* Prof.univ.dr., Universitatea ,,Constantin Brncoveanu", e-mail: ionmihailescu@yahoo.com.


** Asist.univ.drd., Universitatea ,,Constantin Brncoveanu", e-mail: n_marcu@yahoo.com.

28

Auditul situaiilor financiare


asigura necesarul de concluzii care s l conving
asupra faptului c informaiile coninute de situaiile
financiare sunt fidel prezentate sub toate aspectele lor
semnificative, oferindu-i posibilitatea de a ntocmi un
raport de audit adecvat.

Scopul efecturii
unui audit statutar
al situaiilor financiare
individuale i consolidate
O misiune de audit nu i poate ndeplini rolul su
dac echipa de audit nu nsuete n mod temeinic
elementele urmtoarelor faze:
a) Obiectivele de ansamblu ale auditului;
b) Responsabilitile pe care i le asum auditorul n
cursul executrii misiunii;
c) Obiectivele specifice pe care ncearc s le ating
auditorul.
Fr o nelegere a acestor trei faze, planificarea auditului i colectarea elementelor probante pe parcursul
ntregii misiuni nu vor avea nicio relevan.
Pentru a nelege rolul colectrii de ctre auditor a elementelor probante, auditorul analizeaz etapele de
parcurs n scopul definirii unor obiective specifice
misiunii de audit; ntr-un grad de generalizare acceptabil, acestea sunt:

Aceast cerin a standardului pune n mod justificat


accentul pe exprimarea unei opinii privind situaiile
financiare auditate. Colectarea de ctre auditor a elementelor probante, analizarea atent a acestora se
realizeaz pentru a asigura necesarul de concluzii
care s l conving asupra faptului c informaiile
coninute de situaiile financiare sunt fidel prezentate
sub toate aspectele lor semnificative, oferindu-i
posibilitatea de a ntocmi un raport de audit adecvat.
ntr-o astfel de situaie auditorul are convingerea c
situaiile financiare nu vor induce n eroare un utilizator prudent i interesat s investeasc, cel puin i
numai pentru considerentul c, exprimndu-i
opinia, auditorul i va asocia numele cu situaiile n
cauz. Dac totui se constat c ulterior publicrii
situaiilor financiare apar elemente care scot n eviden faptul c acestea nu au prezentat de fapt o
imagine fidel, atunci auditorul va fi pus n situaia s
demonstreze n faa organismului de reglementare i
supraveghere a auditului statutar i n ultim instan
chiar n faa organelor judectoreti c a efectuat misiunea de audit de o manier adecvat i c opinia se
sprijin pe concluzii corect formulate.
n ceea ce privete rolul auditului financiar, acesta
const n verificarea i examinarea informaiei financiare avnd o utilitate intern (conducerea i gestionarea entitii) i o alta extern, de informare a terilor
(acionari, investitori, instituii guvernamentale, clieni, furnizori, creditori, instituii bancare i alii),
exercitat n scopul protejrii resurselor i asigurrii
credibilitii acestor informaii.

nelegerea obiectivelor i responsabilitilor auditului;

Segmentarea situaiilor financiare pe cicluri;

Cunoaterea declaraiilor managementului asupra


conturilor;

Cunoaterea obiectivelor generale ale auditului


privind categoriile de operaiuni i conturi;

Rapoartele sunt prezentate n diverse forme, ns


toate trebuie s informeze utilizatorii despre concordana dintre informaii i criteriile stabilite.

Cunoaterea obiectivelor specifice ale auditului


privind categoriile de operaiuni i conturi.

Principiile generale ale unei misiuni de audit au n


vedere ca1:

Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este de a


da posibilitatea auditorului s exprime o opinie cu
privire la situaiile financiare, dac acestea sunt
ntocmite sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru aplicabil de raportare financiar
(ISA 200, parag.2)

Scopul final al auditului l constituie ns verificarea


situaiilor financiare anuale, concretizat n ntocmirea
raportului de audit, prin intermediul cruia auditorul
comunic utilizatorilor concluziile sale.

Auditorul s acioneze n conformitate cu cerinele


Codului de etic, emis de Federaia Internaional
a Contabililor (IFAC);
Auditorul s desfoare misiunea de audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit
(ISA);

1 ISA 200 - Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare.

11/2008

29

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic


Auditorul trebuie s planifice i s desfoare o
misiune de audit cu o atitudine de scepticism profesional, admind ideea ca, n anumite mprejurri, situaiile financiare s fie denaturate n mod
semnificativ.
Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este de a
da posibilitatea auditorului s exprime o opinie cu
privire la situaiile financiare, dac acestea sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru aplicabil de raportare financiar.
n conformitate cu cerinele ISA, auditul este destinat
de a oferi o asigurare rezonabil c situaiile financiare, considerate n totalitatea lor, nu conin denaturri
semnificative, fie ca urmare a fraudelor, fie a erorilor.
Asigurarea rezonabil este un concept legat de cumularea probelor de audit necesare pentru ca auditorul
s concluzioneze faptul c nu exist denaturri semnificative n situaiile financiare ale unei entiti.
Un auditor nu poate obine o asigurare absolut deoarece exist limitri inerente ale unui audit, care afecteaz capacitatea auditorului de a detecta denaturrile semnificative. Aceste limitri sunt cauzate de
factori precum:
z

Utilizarea testelor;

Limitrile inerente ale controlului intern (de exemplu, posibilitatea eludrii acestuia de ctre conducere i a existenei unor nelegeri secrete);

Faptul c majoritatea probelor de audit sunt persuasive mai degrab dect conclusive.

De asemenea, activitatea desfurat de auditor n


scopul formrii unei opinii se bazeaz i pe judecat,
n special n ceea ce privete:
colectarea probelor de audit
de exemplu: n stabilirea naturii, momentului i a ntinderii procedurilor de audit;

Aria de aplicabilitate a unei misiuni de audit reprezint o preocupare major a auditorului, n stabilirea
creia trebuie s aib n vedere cerinele ISA, ale
organismelor profesionale relevante, cerinele legislative i de reglementare i acolo unde este cazul, cerinele prevzute n termenii misiunii i cerinele de
raportare.
Se desprinde ideea c, dei auditorul nu este un garant sau o instituie care ofer asigurare absolut n
ceea ce privete corectitudinea informaiilor contabile
coninute n situaiile financiare, el i asum o rspundere important privind necesitatea informrii
utilizatorilor dac situaiile financiare sunt sau nu
credibile. Dac auditorul ajunge la concluzia c situaiile financiare nu prezint o imagine fidel sau dac
se gsete n situaia de a nu fi n msur s exprime
concluzii adecvate ca urmare a insuficienei probelor
sau a unor circumstane date, atunci i revine ntreaga
rspundere pentru prezentarea acestei situaii utilizatorilor prin intermediul raportului su.

Responsabilitile managementului
privind ntocmirea situaiilor
financiare i responsabilitile
auditorului privind auditarea
acestor situaii
,,Conducerea este responsabil pentru identificarea
cadrului de raportare financiar ce este folosit n ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Conducerea este de asemenea responsabil pentru ntocmirea
i prezentarea situaiilor financiare conform cadrului
de raportare financiar. Aceast responsabilitate presupune:
z

crearea, implementarea i ntreinerea controlului


intern relevant pentru ntocmirea i prezentarea
situaiilor financiare care s nu includ denaturri
semnificative, fie ca urmare a fraudei, fie a erorilor;

selectarea i aplicarea politicilor adecvate de contabilitate, i

elaborarea estimrilor contabile rezonabile pentru


situaia dat (ISA 200, parag.36).

stabilirea concluziilor pe baza probelor de audit


colectate
de exemplu: evaluarea caracterului rezonabil al
estimrilor fcute de conducere la ntocmirea situaiilor financiare.
Expresia aria de aplicabilitate a unui audit se refer la
procedurile de audit presupuse a fi utilizate n circumstanele respective pentru a realiza obiectivul
auditului.
30

Din cele prezentate rezult c managementului i


revine ntreaga responsabilitate n ceea ce privete

Auditul situaiilor financiare


adoptarea unor politici contabile corespunztoare, a
proiectrii, implementrii i meninerii unui control
intern adecvat, a organizrii funciei de audit intern n
vederea obinerii unor prezentri corecte n situaiile
financiare. Avnd misiunea gestionrii ntregii activiti a entitii, managerii au cunotine multiple i
imediate despre operaiunile entitii, poziia financiar, performana, dar i datoriile i capitalurile proprii afectate de aceste operaiuni. n contrast cu aceasta, auditorii dein un nivel de cunotine mult mai
restrns, iar activitatea controlului intern este evaluat n baza informaiilor uneori limitate, colectate n
cursul realizrii misiunii de audit.
Rspunderea managementului n ceea ce privete
corectitudinea reprezentrilor din situaiile financiare
este n direct legtur cu privilegiul de a decide
asupra dezvluirilor de informaii considerate necesare2.
,,Termenul situaii financiare desemneaz o reprezentare structurat a informaiilor financiare, care n
mod obinuit includ note explicative, rezultate din
nregistrrile contabile i avnd scopul de a comunica
resursele sau obligaiile unei entiti economice la un
anumit moment sau schimbrile petrecute ntr-o anumit perioad de timp, conform unui cadru de raportare financiar. Termenul poate face referire la un
set complet de situaii financiare, dar se poate face
referire i la o singur situaie financiar, de exemplu
un bilan sau o declaraie a veniturilor i cheltuielilor
i notele explicative aferente (ISA 200, parag.34)
Majoritatea utilizatorilor de informaii prezentate n
situaiile financiare pun mare pre pe acestea, ele reprezentnd sursa principal de informare, neavnd
alte posibiliti de obinere a altor informaii suplimentare care s satisfac mai mult nevoile de cunoatere.
Din acest motiv situaiile financiare trebuie s fie
ntocmite conform cadrului de raportare financiar.
n prezent, nu exist o baz obiectiv i de reglementare general aprobat la nivel global pentru a judeca
acceptabilitatea unor cadre de raportare financiar
concepute pentru situaiile financiare cu scop general.
Pn la apariia unei astfel baze, cadrele de raportare
financiar stabilite de organizaiile autorizate sau

recunoscute pentru a promulga standarde, pentru a fi


folosite de anumite tipuri de entiti sunt presupuse a
fi acceptabile pentru situaiile financiare cu scop general elaborate de asemenea entiti, cu condiia ca
aceste organizaii s respecte un proces prestabilit i
transparent ce implic deliberarea i luarea n considerare a viziunilor majoritii prilor implicate.
Cadre de raportare financiar pot fi:
z

IFRS-urile promulgate de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate;

Reglementrile contabile conforme cu Directivele


Europene (Ordinul MFP 1752/2005);

IPSAS-urile promulgate de Federaia Internaional a Contabililor - Comitetul pentru Standarde


Internaionale de Contabilitate n Sectorul Public;
i

Principiile de contabilitate general acceptate promulgate de un organism nsrcinat cu stabilirea


standardelor recunoscut ntr-o anumit jurisdicie.

Cadrul de raportare financiar st la baza ntocmirii


situaiilor financiare ale tuturor entitilor, indiferent
de natura activitii i de apartenena capitalului.
Respectnd cadrul general de ntocmire i prezentare
a situaiilor financiare, utilizatorul are posibilitatea s
neleag poziia financiar, performanele i modificrile capitalului unei entiti pentru perioada de referin, s stabileasc cu o relativ exactitate rezultatele administrrii de ctre conductori, inclusiv
modul de gestionare a resurselor materiale i umane,
a capacitilor de producie.
Cerinele cadrului de raportare financiar determin
forma i coninutul situaiilor financiare i ceea ce
constituie un set complet de situaii financiare.
Situaiile financiare ntocmite n conformitate cu
Standardele Internaionale de Raportare Financiar
(IFRS) au scopul de a furniza informaii despre starea
financiar, performana i fluxul financiar al unei
entiti, cuprinznd un rezumat al politicilor contabile semnificative, precum i alte note.
Un set complet de situaii financiare conform IFRS
conine bilanul, declaraia veniturilor, situaia modificrilor capitalurilor proprii, situaia fluxului financiar i note.

2 I. Mihilescu - Audit financiar, Ed.Independena Economic, Piteti, 2007.

11/2008

31

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic


,,Muli utilizatori de informaie financiar nu sunt n
poziia de a cere ca informaia financiar s fie ajustat
pentru a le ndeplini necesitile specifice de informaie.
Dei nu pot fi satisfcute toate necesitile de informaie ale unor utilizatori specifici, exist necesiti de
informaie financiar comune pentru o gam larg de
utilizatori. Situaiile financiare elaborate n conformitate cu un cadru de raportare financiar conceput pentru a ndeplini necesitile de informaie financiar ale
unei game largi de utilizatori sunt denumite drept
situaii financiare cu scop general (ISA 200,
parag.40)
Cadrele de raportare financiar acceptabile pentru
situaiile contabile cu scop general trebuie s conin
atribute cu privire la informaia contabil n vederea
credibilizrii acesteia pentru principalii utilizatori:
z

Relevana semnific faptul c informaia poate


influena luarea unei decizii. Pentru a fi relevant,
informaia trebuie s prezinte fapte trecute, s contribuie la formularea previziunilor i s fie oportun;

Exhaustivitatea - nu exist active, datorii, tranzacii


sau evenimente nenregistrate ori elemente neprezentate;

Credibilitatea - informaia furnizat n situaiile financiare:


-

Reflect substana economic a evenimentelor


i tranzaciilor i nu doar forma lor legal; i

Se materializeaz n evaluri, msurri, prezentri de informaii rezonabil de consecvente


atunci cnd sunt folosite n situaii similare.

Neutralitatea - contribuie la informaii neprtinitoare n situaiile financiare; i

Inteligibilitatea - informaia din situaiile financiare


este clar i comprehensiv i nu face obiectul unei
interpretri semnificativ diferite.

Auditorul trebuie s determine msura n care este


acceptabil cadrul de raportare financiar adoptat de
conducere pentru elaborarea situaiilor financiare:
z

n funcie de obiectivul situaiilor financiare, i

natura entitii (de exemplu, dac este o societate


comercial, o entitate public sau o organizaie
non-profit).

Auditorul face n mod obinuit aceast determinare


atunci cnd hotrte dac accept sau nu o misiune
de audit, aa cum este prezentat n ISA 210 Termenii
misiunii de audit.
n cazul n care auditorul ajunge la concluzia potrivit
creia cadrul de raportare financiar adoptat de conducere nu este acceptabil, auditorul analizeaz:
implicaiile asupra acceptrii misiunii (conform
ISA 210);
raportul auditorului (conform ISA 700 revizuit
i ISA 701).
Conducerea este responsabil pentru identificarea
cadrului de raportare financiar utilizat n ntocmirea
i prezentarea situaiilor financiare.
Conducerea este, de asemenea, responsabil pentru
ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare conform cadrului de raportare financiar. Aceast
responsabilitate presupune:
crearea, implementarea i ntreinerea controlului intern relevant pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare care s nu includ
denaturri semnificative, ca urmare a fraudelor
sau erorilor;
selectarea i aplicarea politicilor adecvate de
contabilitate;
elaborarea estimrilor contabile rezonabile pentru situaia dat.
Auditorul este responsabil pentru formarea i exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare.
Astfel, auditorul este orientat att spre verificarea
respectrii cadrului conceptual al contabilitii (postulate, principii, norme i reguli de evaluare general
acceptate), a procedurilor interne stabilite de conducerea entitii, ct i spre verificarea i certificarea reflectrii n contabilitate a situaiilor financiare, imaginea lor fidel, clar i complet pe ntregul exerciiu
financiar.
Pentru a delimita i a face distincie ntre o misiune de
audit, de revizuire i diverse servicii conexe trebuie
neles cadrul prin care departajm activitile respective3.

3 I. Mihilescu Audit financiar la ntreprinderi, Ed. Coresi, Bucureti, 2003.

32

Auditul situaiilor financiare

Astfel, cadrul cuprinznd auditul i serviciile conexe


nu face referire la alte servicii executate de auditori n
domeniul financiar-contabil sau fiscal, cum ar fi: servicii de ndrumare, consultan fiscal i financiarcontabil.
Gradul de asigurare al auditorului ntr-o misiune de
audit trebuie s fie foarte ridicat, dar nu absolut, acesta bazndu-se pe evaluarea probelor de audit colectate ca rezultat al procedurilor aplicate.
Nivelul nalt de asigurare ne pune n eviden informaia necesar cu privire la existena erorilor semnificative, ceea ce permite auditorului o exprimare pozitiv i o asigurare rezonabil n raportul de audit.
n ceea ce privete efectuarea unei misiuni de revizuire
a situaiilor financiare, auditorul se asigur i pune n
eviden inexistena unor erori semnificative n informaiile examinate, ceea ce conduce la o opinie negativ a formei de asigurare.
Pentru misiunile privind procedurile convenite, auditorul
nu exprim nici o asigurare, el limitndu-se la furnizarea raportului constatator ntr-o manier n care
s poat permite utilizatorilor raportului s evalueze
11/2008

corespunztor procedurile i constatrile prezentate


n raport pentru a-i forma propriile lor opinii.
ntr-o misiune de elaborare a situaiilor financiare, contabilul care realizeaz misiunea nu exprim nici o
asigurare, pentru utilizatorii informaiei compilate, el
avnd rolul n calitate de practician, s foloseasc
experiena contabil n corelare cu experiena de audit
n vederea obinerii unui raport cuprinztor al informaiilor financiare prezentate sub o form inteligibil
i cu uurin n manipularea lor.
Utilizatorii informaiilor financiare compilate beneficiaz de rezultatul implicrii contabilului n aceast
misiune, asigurndu-se n acest mod c misiunea a
fost ndeplinit cu grij i abilitatea profesional
cuvenit.
Auditorul trebuie s-i formuleze o opinie motivat,
ca urmare a ndeplinirii misiunii de audit cel puin
asupra a dou aspecte:
z

Validitatea i corecta aplicare a procedurilor interne


aprobate de conducerea entitii cu privire la modul de realizare a controlului intern i auditul
intern unde este cazul;
33

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic

Imagini fidele, sincere, clare i complete ale tranzaciilor i ale altor evenimente care se concretizeaz n
active, datorii i capitaluri proprii ale entitii la
data raportrii, cu ndeplinirea criteriilor de recunoatere.

Obiectul auditului financiar are multiple valene, dar


cea mai important o reprezint noiunea de finalitate, ca rezultat al evalurii, organizrii i funcionrii
managementului unui sistem i a modului n care
acesta i duce la ndeplinire obiectivele din misiunea
asumat, respectiv eficientizarea sistemului.
Auditorul pune fa n fa constatrile sale pe baza
concluziilor obinute din analiza elementelor probante a obiectivelor de auditare cu prevederile sistemului de referin legale i n baza raionamentului
profesional i exprim propriul punct de vedere prin
raportul de audit.

Rspunderea
auditorului statutar
privind descoperirea
erorilor semnificative
Informaiile eronate coninute de situaiile financiare
sunt considerate semnificative dac rezultatul combinat al erorilor i al fraudelor neconstatate din situaii
financiare vor putea schimba sau influena deciziile
unei persoane de bun credin care utilizeaz informaiile respective.
Datorit acestui fapt cuantificarea pragului de semnificaie devine o operaiune dificil, auditorii
purtnd rspunderea de a obine o asigurare rezonabil privind respectarea pragului de semnificaie.
Ar fi neproductiv (costuri i imposibilitate) s se
impun auditorilor obligaia de a descoperi toate erorile i fraudele nesemnificative.
n cadrul strategiei i a planului de audit, timpul afectat pentru descoperirea greelilor neintenionate,
comise de manageri i angajai ocup un spaiu destul
de important n planificarea auditului. Auditorii
descoper o diversitate de prezentri eronate, degajndu-se din aciuni de natura: greeli de calcul, omisiuni, nelegerea sau interpretarea greit a politicilor
contabile sau nregistrri i descrieri eronate ale tranzaciilor4.

,,Auditorul este preocupat de denaturrile semnificative i nu este responsabil pentru detectarea


denaturrilor care nu sunt semnificative pentru situaiile financiare considerate ca ntreg. Auditorul este
cel care consider dac efectul denaturrilor necorectate
identificate, att individual, ct i cumulat, este semnificativ pentru situaiile financiare n totalitatea lor.
Pragul de semnificaie i riscul de audit sunt corelate.
Pentru elaborarea procedurilor de audit care s determine dac exist denaturri care sunt semnificative
pentru situaiile financiare n totalitatea lor, auditorul
ia n considerare riscul unor denaturri semnificative
la dou niveluri: nivelul situaiilor financiare generale
i nivelul acestora corelat cu clase de tranzacii, solduri
ale conturilor i prezentri de informaii nsoite de
afirmaiile aferente (ISA 200, parag.26)
ISA 240 ,,Responsabilitatea auditorului de a analiza
frauda ntr-un audit al situaiilor financiare face
deosebirea dintre dou tipuri de informaii neltoare (prezentri eronate): erori i fraude. Ambele
tipuri de informaii pot fi semnificative sau nesemnificative.
O eroare este o informaie fals neintenionat din
situaiile financiare, n timp ce o fraud este indus n
mod intenionat. Auditorul trebuie s pun n eviden atunci cnd analizeaz informaiile frauduloase
dac acestea se refer la deturnare (furtul) de active
cunoscut sub numele de delapidare sau fraud
imputabil unei persoane, de regul un angajat, i
raportare financiar frauduloas cunoscut frecvent
sub numele de fraud imputabil managementului.
Un exemplu de deturnare de active este situaia n
care un vnztor ncaseaz numerar n momentul
efecturii vnzrii, dar nu nregistreaz operaiunea
n Jurnalul de vnzri. Raportarea frauduloas, ns,
este supraevaluarea intenionat a vnzrilor (cifra de
afaceri) cu puin nainte de data de nchidere a
bilanului n scopul majorrii profitului raportat.
Pentru aceste motive, dar i pentru multe altele, standardele de audit cer ca un audit s fie planificat astfel
nct s aib posibilitatea de a oferi o asigurare rezonabil privind detectarea att a erorilor, ct i a fraudelor semnificative induse n situaiile financiare.
Pentru a rspunde acestui deziderat, auditul trebuie
realizat aplicndu-se o atitudine de scepticism profesional.

4 T. Dnescu - Audit financiar convergene ntre teorie i practic, Ed. Irecson, Bucureti, 2007

34

Auditul situaiilor financiare


Auditorul trebuie s planifice i s desfoare un audit
cu o atitudine de scepticism profesional, admind c
pot exista mprejurri n care situaiile financiare s fie
denaturate n mod semnificativ (ISA 200, parag.15)
Scepticismul profesional reprezint o atitudine care i
creeaz auditorului un spirit iscoditor i o evaluare
critic a probelor de audit.
n nicio mprejurare auditorul nu trebuie s porneasc
de la ipoteza c managementul este necinstit, ns nu
trebuie neglijat nici posibilitatea c ar putea fi astfel,
aa dup cum n nicio mprejurare nu ar trebui s presupun c managementul este fr ndoial onest.
Din practica auditorilor a rezultat faptul c deseori
este mai greu s detectezi fraudele, deoarece managerii sau angajaii care comit o fraud ncearc s o
disimuleze. Acest lucru nu schimb ns rspunderea
pe care o poart auditorul n ceea ce privete planificarea i executarea adecvat a auditului.

11/2008

Componenta important a planificrii oricrui audit


este orientat spre modul de abordare a estimrii
riscului de fraud deoarece se tie c frauda, de regul, prezint dou caracteristici de care trebuie inut
cont, astfel:
-

presiunea sau ncurajarea de a comite frauda n


special din dorina de a obine un beneficiu financiar direct n cazul sustragerii de active sau un
ctig indirect n cazul raportrii financiare
frauduloase, n cea din urm situaie beneficiul ar
putea consta n creterea valorii de pia a aciunilor companiei deinute n majoritate de manageri;

percepia unei oportuniti de a comite frauda. n


ciuda faptului c exist o ncurajare de a comite
frauda, aceasta nu se produce probabil dect dac
persoana sau persoanele implicate consider c
pot aciona fr a fi prini.

Se desprinde ideea c n toate cele trei situaii a avut


loc o sustragere de active ns n situaiile financiare

35

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic


sunt eronat prezentate numai n primul i n al doilea
caz. n primul caz, bilanul este eronat, n cel de-al
doilea eroare de prezentare n conturile de venituri i
cheltuieli.
O component important a standardului 200
,,Obiective i principii care guverneaz un audit al
situaiilor financiare o reprezint riscul de audit i
pragul de semnificaie deoarece conceptul de asigurare rezonabil admite c exist un risc ca opinia de
audit s fie necorespunztoare. Riscul ca auditorul s
emit o opinie de audit necorespunztoare atunci
cnd situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ este cunoscut sub denumirea de ,,risc de
audit.
,,Auditorul trebuie s planifice i s desfoare auditul
astfel nct s reduc riscul de audit pn la un nivel
acceptabil de sczut care s fie consecvent cu obiectivul
unui audit. Auditorul reduce riscul de audit prin
crearea i aplicarea unor proceduri de audit prin care s
obin probe de audit suficiente i adecvate, pentru a fi
capabil s stabileasc concluzii rezonabile pe care s
fundamenteze o opinie de audit. Asigurarea rezonabil
este obinut atunci cnd auditorul a redus riscul de
audit la un nivel acceptabil de sczut (ISA 200,
parag.24)
Prin urmare, riscul de audit este o funcie ntre riscul
unor denaturri semnificative a situaiilor financiare
naintea procesului de audit i riscul ca auditorul s
nu detecteze existena unor astfel de denaturri.
Pentru a rezolva aceast funcie, auditorul desfoar
proceduri de audit pentru a evalua riscul unor
denaturri semnificative i caut s limiteze riscul de
nedetectare prin desfurarea unor proceduri suplimentare bazate pe respectiva evaluare. Pentru elaborarea procedurilor de audit care s determine dac
exist denaturri semnificative pentru situaiile financiare n totalitatea lor, auditorul ia n considerare
riscul denaturrilor semnificative la dou niveluri, i
anume:
-

nivelul situaiilor financiare generale, i

nivelul acestora corelat cu clase de tranzacii, solduri ale conturilor i prezentri de informaii
nsoite de afirmaiile aferente.

Riscul unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor are dou componente:


36

riscul inerent, i

riscul de control

aceste dou riscuri aparin entitii, ele exist independent de procesul de audit al situaiilor financiare.
Evaluarea riscului unei denaturri semnificative
poate fi exprimat n termeni cantitativi (cum ar fi, n
procente) sau n termeni necantitativi.
Riscul de nedetectare este riscul ca auditorul s nu
detecteze o denaturare care exist ntr-o afirmaie i
care poate fi semnificativ. Un astfel de risc reprezint o funcie a eficienei unei proceduri de audit i a
aplicrii acesteia de ctre auditor. n practic, riscul de
nedetectare nu poate fi redus la zero ca urmare a
influenei unor factori ca:
-

auditorul nu examineaz totalitatea unei clase de


tranzacii de solduri ale unor conturi i de prezentri de informaii;

posibilitatea ca un auditor s selecteze o procedur


de audit necorespunztoare;

s aplice n mod eronat o procedur de audit adecvat;

s interpreteze denaturat rezultatele de audit.

Riscul de nedetectare este asociat naturii, momentului


i ntinderii procedurilor auditorului care sunt determinate de acesta n sensul reducerii riscului de audit
pn la un nivel acceptabil de sczut.

Ciclurile situaiilor
financiare
O misiune de audit asupra situaiilor financiare presupune segmentarea acestora n pri mai mici i pe
ct posibil omogene. Aceast segmentare permite un
management mai eficient al unei misiuni de audit,
facilitnd n acest mod o repartizare raional a sarcinilor membrilor echipei de audit. Dup ncheierea
auditrii fiecrui segment inclusiv al legturilor reciproce cu alte segmente rezultatele sunt combinate. Ca
urmare a realizrii acestei etape n procesul de audit
poate fi tras o concluzie privind situaiile financiare
luate n ansamblul lor.
n practica de audit ntlnim diferite metode de segmentare a unei misiuni de audit. O prim abordare ar
fi auditarea fiecrui sold de cont din situaiile financiare ca un segment distinct, dar din diverse raiuni o

Auditul situaiilor financiare


astfel de abordare nu este eficient, n special n cazul
conturilor strns corelate.
O metod mai eficient, cu larg rspndire n practica profesionitilor const n ncadrarea n acelai segment a tipurilor de tranzacii i solduri de conturi
strns corelate. Aceast tehnic este cunoscut sub
denumirea de metoda ciclurilor. ntlnim urmtoarea
grupare pe cicluri:
-

ciclul vnzri ncasri;

ciclul cumprri pli;

ciclul remuneraii resurse uman;

ciclul stocuri depozitar;

ciclul operaiunilor de capital.

Fixarea obiectivelor
auditului
Conform metodei ciclurilor, auditorii efectueaz misiunile de audit prin aplicarea testelor de audit asupra
tranzaciilor care compun soldurile finale ale conturilor, dar i prin aplicarea unor teste de audit asupra
soldurilor conturilor propriu-zise. Din practic s-a
desprins c modalitatea cea mai eficient de auditare
a conturilor const n obinerea unei anumite combinaii de asigurri privind fiecare tranzacie, precum i
soldul final al contului asociat operaiunilor respective.
Pentru orice fel de tranzacie se pot asocia mai multe
obiective de audit ce trebuie rezolvate nainte ca auditorul s fie n msura de a ajunge la concluzia c tranzaciile au fost corect reflectate n cont, acestea fiind
cunoscute sub denumirea de obiective de audit
legate de tranzacii.
n mod asemntor identificm o serie de obiective de
audit ce trebuie atinse n legtur cu soldul fiecrui
cont, cunoscute sub denumirea de obiective de audit
legate de solduri.
O abordare complet a acestor obiective de audit nu
poate fi realizat dac auditorul nu nelege declaraiile managementului.
Declaraiile managementului reprezint afirmaii
implicite sau explicite privind categoriile de tranzacii
i conturile din situaiile financiare afectate de aceste
tranzacii, aceste declaraii sunt direct legate de criteriile utilizate de management pentru nregistrarea i
11/2008

prezentarea informaiilor contabile n situaiile financiare, iar nelegerea exact de ctre auditori a acestor
declaraii i conduc la realizarea unor audituri de
nalt calitate.
Se cunosc urmtoarele categorii generale de declaraii:
1) existena sau apariia (producerea);
2) exhaustivitatea;
3) evaluarea sau alocarea;
4) drepturi i obligaii;
5) prezentarea i dezvluirea.
1. Obiective de audit legate de tranzacii
Aceast categorie de obiective este stabilit de ctre
auditor, avnd ca punct de pornire declaraiile managementului. Ele sunt definite n scopul de a crea un
cadru de referin care l va sprijini n procesul de
colectare a probelor de audit n cantiti suficiente i
adecvate pentru fiecare categorie de tranzacii, lund
n considerare circumstanele specifice fiecrei misiuni. Obiectivele rmn identice de la o misiune la alta,
ns probele difer n funcie de circumstane.
Exist o deosebire ntre obiectivele generale ale auditului legate de tranzacii i obiectivele specifice pentru fiecare categorie de tranzacii. Ambele categorii de
obiective se aplic tuturor tranzaciilor cu deosebirea
c acelea din prima categorie se formuleaz n termeni generali i le regsim la toate categoriile de tranzacii, n timp ce obiectivele specifice pentru fiecare
tranzacie sunt formulate n termeni ce vizeaz anumite categorii.
S-au pus n eviden ase obiective generale de audit
privind tranzaciile, astfel:
1) Existena dac exist tranzaciile respective;
2) Exhaustivitatea tranzaciile existente sunt nregistrate;
3) Exactitatea tranzaciile nregistrate sunt exprimate n sume corecte;
4) Clasificarea tranzaciile incluse n jurnale sunt
corect clasificate;
5) Cronologia nregistrarea corect a datelor n succesiune;
6) Sistematizarea i sintetizarea tranzaciile nregistrate sunt adecvat transferate n fiierele sistematice i sunt corect sintetizate.
37

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic


2. Obiective de audit legate de solduri
Obiectivele din aceast categorie de sunt similare cu
cele prezentate la tranzacii, ele rezultnd tot din
declaraiile managementului, oferind un cadru de
referin care l ajut pe auditor s colecteze o cantitate suficient de probe relevante. La rndul lor i
obiectivele de audit referitoare la solduri se mpart n
dou categorii:
-

obiective generale, i

obiective specifice

Analiznd cu atenie obiectivele de audit legate de


tranzacii i cele legate de soldurile conturilor, se
desprind o serie de deosebiri, dintre care dou sunt
mai elocvente, respectiv una referitoare la domeniul
de referin respectiv tranzacii i solduri, iar cea de-a
doua se refer la numrul obiectivelor de audit,
respectiv obiectivele de audit pentru tranzacii sunt n
numr de ase, iar n domeniul obiectivelor de audit
al soldurilor ntlnim nou obiective.
Utiliznd obiectivele de audit referitoare la solduri ca
un cadru de referin pentru auditarea soldurilor conturilor, auditorul selecteaz probe pentru a confirma
informaiile analitice care justific soldul unui cont i
nu verific soldul propriu-zis al contului5.
Obiectivele generale de audit referitoare la solduri
sunt:
1) Existen sumele incluse exist;
2) Exhaustivitate sumele existente sunt incluse
aceste obiective pun accentul pe dou probleme de audit
opuse - existena se refer la o potenial supraevaluare,
iar exhaustivitatea la operaiunile i sumele nenregistrate;
3) Exactitate sumele incluse sunt prezentate la valori corecte;
4) Clasificare sumele incluse n evidene sunt corect
clasificate;
5) Decupajul temporar tranzaciile produse aproape
de data de nchidere a bilanului sunt nregistrate
n exerciiul aferent;
6) Concordana detaliilor sunt solduri cont total
cartea mare;

7) Valoarea realizabil activele sunt incluse la sumele


estimate a se obine prin vnzarea lor;
8) Drepturi i obligaii;
9) Prezentare i dezvluire soldul conturilor i informaiile suplimentare obligatorii aferente lor sunt
corect prezentate n situaiile financiare. Prezentarea i dezvluirea sunt strns legate de clasificare, dar diferite de acestea. Informaiile contabile
aferente obiectivelor de audit legate de solduri
sunt corect clasificate dac toate datele dintr-un
tabel detaliat care justific un sold de cont au fost
sintetizate n conturile corespunztoare. Informaiile sunt corect prezentate dac respectivele solduri de conturi i informaiile complementare din
note sunt adecvat combinate, descrise i dezvluite n situaiile financiare. De exemplu, dac
un efect de ncasat pe termen lung este inclus ntro list a creanelor - clieni, se produce o nclcare
a obiectivului de clasificare. Dac efectul de ncasat
pe termen lung este corect clasificat, dar combinat
cu creane clieni n situaiile financiare, atunci se
va produce o nclcare a ultimului obiectiv de
audit al soldurilor prezentare i dezvluire.
Acum pot fi definite obiectivele de audit specifice
privind soldul fiecrui cont din situaiile financiare.
De regul, fiecare obiectiv general de audit referitor la
soldurile conturilor ar trebuie s dezvolte cel puin un
obiectiv specific, cu excepia situaiilor n care auditorul consider c un anume obiectiv general referitor
la solduri nu este relevant n circumstanele date, dar
situaia poate fi i invers, cnd unui obiectiv general
s-i corespund mai multe obiective specifice.

Cum sunt realizate


obiectivele de audit
Auditorul trebuie s obin probe de audit adecvate i
suficiente pentru a confirma toate declaraiile manageriale din situaiile financiare. Dup cum rezult din
cele prezentate pn acum, probele de audit trebuie s
justifice o oarecare combinaie adecvat de obiective
de audit, legate de tranzacii i solduri. Acest lucru se
realizeaz de ctre auditori aplicnd un proces de
audit care reprezint o anume metodologie bine
definit de organizare a unui audit, astfel nct s se
asigure c probele de audit sunt adecvate i suficiente

5 T. Dnescu Audit financiar convergene ntre teorie i practic, Ed. Irecson, Bucureti, 2007

38

Auditul situaiilor financiare


scopului propus. Un astfel de proces de audit este
conceput n patru faze specifice6:
- planificarea i definirea metodei de audit;
- efectuarea testelor mecanismelor de control i a
testelor substaniale ale tranzaciilor;
- efectuarea procedurilor analitice i a testelor
detaliilor soldului;
- finalizarea auditului i emiterea raportului.
Dup ce auditorul parcurge toate procedurile pentru
fiecare obiectiv al auditului i pentru fiecare cont din
situaiile financiare, se impune gruparea informaiilor
obinute i analiza acestora n scopul stabilirii unei
concluzii de ansamblu n ceea ce privete imaginea
fidel prezentat n situaiile financiare. Acest proces
este foarte subiectiv i se bazeaz pe raionamentul
profesional al auditorului care i el este destul de
subiectiv. Cnd misiunea este concluzionat auditorul
emite un raport de audit care trebuie s respecte o
serie de condiii tehnice.
n cazul n care auditorul exprim o opinie asupra
unui set complet de situaii financiare cu scop general
elaborate n conformitate cu un cadru de raportare
financiar conceput pentru a obine o prezentare fidel,
auditorul aplic ISA 700 (revizuit) Raportul auditorului independent privind setul complet de situaii
financiare de interes general pentru standarde i recomandri privind chestiunile pe care le analizeaz auditorul n formarea unei opinii asupra unor asemenea
situaii financiare i asupra formei i coninutului
raportului auditorului. Auditorul aplic, de asemenea,
ISA 701 pentru a exprima o opinie de audit modificat,
inclusiv evidenierea unui aspect, o opinie cu rezerve,
imposibilitatea exprimrii unei opinii sau o opinie contrar (ISA 200, parag.49)

b. Unei componente a unui set complet de situaii


financiare cu scop special sau general, precum situaii financiare individuale, conturi specificate, elemente ale conturilor sau elemente dintr-o situaie
financiar;
c. Conformitii cu acordurile contractuale; i
d. Situaiilor financiare simplificate. (ISA 200,
parag.50)

Concluzii
Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este de a
da posibilitatea auditorului s exprime o opinie cu
privire la situaiile financiare, dac acestea sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru aplicabil de raportare financiar.
Dei auditorul nu este un garant sau o instituie care
ofer asigurare absolut n ceea ce privete corectitudinea informaiilor contabile coninute n situaiile
financiare, el i asum o rspundere important
privind necesitatea informrii utilizatorilor dac situaiile financiare sunt sau nu credibile.

Bibliografie
A. Arens i colectivul Audit. O abordare integrat, Ed.
ARC, Ediia a 8-a, Bucureti, 2001
W.C. Boynton, R. N. Johnson Modern Auditing
Assurance services and the integrity of financial reporting, Eight edition, John Wiley & Sons, Inc, 2006
*** Camera Auditorilor Financiari din Romnia Audit
financiar 2006. Standarde. Codul etic, Ed. Irecson,
Bucureti, 2007

Raportul de audit reprezint deci etapa final a misiunii audit, produsul activitii desfurate de auditor,
prin care se prezint pe baza concluziile finale urmare
a examinrii informaiilor financiare ale unei entiti,
opinia auditorului, situaiile financiare fiind ntocmite
sau nu sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru de raportare financiar aplicabil.

L. Collins , G. Valin Audit et controle interne, Principes,


objectifs et pratiques, Ed. Daltoz, 1996

Auditorul aplic ISA 800 pentru a exprima o opinie


asupra:

*** Ordonana 90/2008, Ordonana de urgen privind


auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al
situaiilor financiare anuale consolidate, publicat n
Monitorul Oficial al Romniei nr.481 din 30 iunie
2008

a. Unui set complet de situaii financiare elaborate n


conformitate cu o alt baz complet de contabilitate;

T. Dnescu Audit financiar convergene ntre teorie i


practic, Ed. Irecson, Bucureti, 2007
I. Mihilescu Audit financiar, Ed. Independena
Economic, Piteti, 2007
*** Colecia de reviste Audit financiar 2007, 2008

6 A. Arens i colectivul Audit. O abordare integrat, Ed. ARC, Ediia a 8-a, Bucureti, 2001

11/2008

39

ntre reguli i principii


Coduri de guvernan
corporativ - analiz
comparativ
Abstract

Rules, Principles and Sarbanes-Oxley


Corporate Governance Codes
This article introduces some of the main themes in relation to the control of corporate
governance and discusses how this control differs by country. The aim of the article is
to clarify the features and characteristics of rules-based and principles-based
approaches to corporate governance.
It has always been important for investors to have a high level of assurance that directors will act in the best interests of the shareholder.
"Codes" of corporate governance are intended to guide behaviour where the law is
ambigous.
The development of codes has been reactionary. They appeared in response to certains corporate failure or serious breaches of the faiths by directors towards their
shareholders.
Many countries, including UK and many Commonwealth countries, adopted what
became known as "principles-based" approach to the enforcement of the provisions of
corporate governace codes. Thus, the principle of "comply or explain" emerged.
As a result of the high-profile collapes of Enron and Worldcom, the US Congress
passed the Sarbanes-Oxley Act in 2002.
One of the criticisms of Sarbanes-Oxley Act is that it assumes a "one size fit all"
approach to corporate governance provisions.
The manner in which corporate governance provisions are provided and enforced is
an important part of corporate activity in each country.
Key words: corporate governance, code, shareholders, rules based approach,
principle based approach, provision

Cuvinte cheie:
guvernan corporativ, cod, acionari, abordare bazat
pe reguli, abordare bazat pe principii, prevedere
* Examinator ACCA, e-mail: info@ro.accaglobal.com.

40

David CAMPBELL*

Introducere
Acest articol prezint unele dintre
temele principale legate de controlul guvernrii corporative i pune
n discuie modul n care acesta
difer de la ar la ar.
n special, scopul articolului este
acela de a clarifica trsturile i
caracteristicile abordrilor bazate
pe reguli i a celor bazate pe principii ale guvernrii corporative,
modul n care este reglementat
fiecare tip de sistem i de a examina unele dintre beneficiile i neajunsurile conexe.

Ce este un cod
i la ce servete
acesta ?
Reglementarea guvernrii corporative nu este o noutate. Aceasta a
fost o parte important a legii companiilor pentru multe decade i nu
trebuie s presupunem c guvernarea corporativ nu a existat nainte
de crearea diverselor coduri.
Capacitatea acionarilor de a trage
la rspundere directorii companiei

Codurile de guvernan corporativ


a fost o parte cheie a modului de
concepere a companiilor bazate pe
aciuni, iar legea companiilor a
constituit baza diverselor aspecte
derivate din aceast relaie de delegare a responsabilitii.
O condiie mai veche pentru acordarea responsabilitii limitate, de
exemplu, a fost aceea de a cere
companiilor s furnizeze acionarilor, anual sau o dat la ase luni,
informaii suplimentare pe lng
cele care erau furnizate n timpul
adunrilor generale i n alte astfel
de adunri.
n plus, au existat, din pcate, ntotdeauna scandaluri legate de guvernarea corporativ n care directorii
companiei au acionat ilegal sau cu
rea credin vizavi de acionarii
companiilor n care acetia i desfurau activitatea. Guvernarea
corporativ, proast nu a nceput
cu Enron.
ntotdeauna a fost important ca
investitorii s aib un nivel ridicat
de siguran n ceea ce privete faptul c directorii vor aciona n
interesul acionarilor i acest fapt
continu s fie important i n
prezent. Chiar dac toat lumea
este de acord cu acest lucru, nc se
dezbate care este cel mai bun mecanism de sprijinire a activitilor
directorilor pentru a-i ajuta s realizeze acest lucru.
n timp ce, n majoritatea rilor, raportarea financiar ctre acionari
este reglementat de ctre legea
companiilor i de Standardele Internaionale de Raportare Financiar, unele dintre celelalte activiti ntreprinse de ctre directori
nu sunt reglementate i, din acest
punct de vedere rile difer n ceea
ce privete tipul abordrilor adoptate.

Codurile de guvernare corporativ au scopul de a ghida n special


conduita directorilor atunci cnd
legea este ambigu n acest sens
sau n cazul n care acestora li se
solicit un nivel ridicat de conduit, iar acesta poate fi obinut
prin aplicarea legislaiei companiei.
Codul1 explic bine acest lucru:
Funcia indiscutabil a unui Cod
de Guvernan Corporativ ... este
de mbunti calitatea general a
practicilor de guvernan corporativ. Codul realizeaz acest lucru
prin definirea celor mai bune practici de guvernare corporativ i a
pailor specifici pe care organizaiile pot s i parcurg pentru a
mbunti guvernarea corporativ. Prin urmare, Codul ncepe s
ridice calitatea i nivelul guvernanei corporative care este dorit
de la organizaii; n unele sectoare
Codul specific practici mai stringente dect cele solicitate de ctre
legea Bangladeshului, dar ar trebui
accentuat c aceste solicitri suplimentare sunt n acord cu bunele
practici internaionale.
Elaborarea codurilor a aprut, n
orice caz, n principal ca o reacie la
evenimente. Ideea c ceva trebuia
fcut, ca rspuns la anumite eecuri corporative sau la serioase
nclcri ale ncrederii oferite de
ctre acionari directorilor, a avut
tendina de a stimula producia de
coduri pentru a reduce probabilitatea reapariiei acestor eecuri.
Una dintre cele mai timpurii ncercri de a ncadra ntr-un cod conduita guvernrii corporative a fost
Codul Cadbury din UK, emis n
1992.
Ca rspuns la un numr mic de cazuri legate de dominarea consiliului director de ctre o singur, atot-

puternic persoan care era CEO i


preedinte n acelai timp, una dintre recomandrile majore ale lui
Cadbury a fost aceea potrivit creia
cele mai importante dou posturi
dintr-o companie (cea de CEO i
cea de Preedinte) ar trebui deinute de ctre persoane destinate.
Alte coduri au urmat, ntruct a devenit clar c desfurarea activitilor n companie, altele dect cele
financiare, trebuia reglementat.
Codurile au aprut n ri, altele
dect Marea Britanie, pe msur ce
investitorii cutau asigurri suplimentare din partea consiliilor corporative.
n acel moment s-a ridicat problema cu privire la modul n care aceste solicitri ar trebui administrate i
aplicate.

Abordri bazate
pe reguli
i principii
Multe ri, incluznd Regatul Unit
al Marii Britanii i multe ri din
Commonwealth, au adoptat ceea
ce a ajuns s fie cunoscut sub numele de abordare bazat pe principii n ceea ce privete aplicarea prevederilor codurilor de guvernan
corporativ.
n principal, acest lucru a nsemnat
c, pentru companiile cotate la
burs, piaa bursier a trebuit s
recunoasc importana prevederilor de guvernare corporativ. Prin
includerea solicitrii de conformare
cu codurile n regulile de cotare la
burs, companiile au fost capabile
s adopte o abordare mai flexibil a
prevederilor codului dect n cazul
n care aceast conformare ar fi fost
solicitat prin lege.

1 Codul de Guvernan corporativ a Bangladeshului (2004)

11/2008

41

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic


A aprut astfel principiul conformare sau explicare. Acest lucru
nsemna c firmele trebuiau s ia n
serios principiile generale ale codurilor de guvernan corporativ relevante (numrul codurilor a crescut n anii 90 i dup), dar n anumite puncte acestea puteau s nu se
conformeze att timp ct explicau
n raportul anual modul n care nu
se conformau i de regul i motivul neconformrii. Acest lucru nsemna c piaa era astfel capabil
s pedepseasc neconformarea
dac investitorii nu erau satisfcui
de explicaie (de exemplu, preul
aciunii putea s scad). n majoritatea cazurilor de astzi, informaiile cu privire la regula de conformare sau explicare din Regatul
Unit al Marii Britanii au revelat aspecte minore sau temporare de neconformare. Unele companii, n
special cele mai mari, fac din conformarea total un capitol important n raportul anual emis pentru
acionari, probabil creznd c vor
ntri n acest mod ncrederea investitorilor n conducere i vor proteja valoarea companiei pe pia.
n orice caz, este important de
contientizat faptul c respectarea
codurilor n jurisdicii bazate pe
principii nu este voluntar n nici
un mod semnificativ.
n baza regulilor de cotare la burs,
companiilor li se solicit s se conformeze, dar faptul c aceast solicitare nu este cerut prin lege nu
trebuie s ne fac s concluzionm
c acestea au posibilitatea de a
alege. Cerina de a se conforma
sau a explica nu este o problem
pasiv companiile nu sunt libere
s aleag s nu se conformeze dac
acest lucru este prea complicat.
Analitii i ceilali lideri de opinie

de la burs nu privesc cu ochi buni


nclcrile cele mai semnificative,
n special n companiile mai mari.
Companiile sunt foarte contiente
de acest fapt i rapoartele explicative, atunci cnd apar, privesc n
principal nclcri relativ minore.
Astfel de rapoarte clarific aspectele legate de data la care i modul
n care zona de neconformare va fi
remediat cu scopul de a reasigura
investitorii.

Prin includerea
solicitrii de
conformare cu codurile
n regulile de cotare
la burs, companiile
au fost capabile s
adopte o abordare
mai flexibil
a prevederilor codului
dect n cazul n care
aceast conformare
ar fi fost solicitat
prin lege
Ca un exemplu, iat un raport
recent de conformare de la Aviva
plc, o companie mare, care are sediul n Marea Britanie. Zona de neconformare descrie o uoar nclcare tehnic privind perioade de
preaviz a doi directori.
Seciunea B1.6 a Codului Combinat
specific faptul c perioadele de
preaviz ale directorilor ar trebui
stabilite la un an sau mai puin i
Seciunea B1.5 explic faptul c
scopul acesteia este de a evita premierea performanelor slabe:
Compania s-a conformat pe deplin pe tot parcursul perioadei con-

tabile cu prevederile stabilite n...


Codul Combinat, cu excepia c , n
acest timp, doi directori executivi au
avut contracte cu perioade de preaviz care depeau 12 luni.
Spre deosebire de acest tip de raport, Barclays plc a emis un raport
de conformare fr nici o explicare
pentru anul 2006, dup cum
urmeaz: Pentru anul ncheiat la
31 decembrie 2006, ne-am conformat cu prevederile stabilite n...
Codul Combinat din Regatul Unit
al Marii Britanii cu privire la guvernana corporativ.
BAE Systems plc (fosta British
Aerospace) a adoptat o abordare
direct n raportul emis de ctre
companie n 2006, citnd direct din
Codul Combinat i apoi detaliind
modul n care compania s-a conformat n detaliu cu fiecare seciune
important. Accesai2 link-ul pentru
a vedea aceast abordare online.
Ideea ca piaa s reevalueze o companie ca rezultat al neconformrii
tehnice tinde, n mod important, s
varieze n funcie de dimensiunea
afacerii i de natura neconformrii.
De regul, companiilor care se afl
mai jos pe list n ceea ce privete
valoarea pe pia sau companiilor
foarte noi li se permite (de ctre
pia, nu de ctre regulile de listare
la burs) mult mai mult dect companiilor mai mari. Aceasta este o
diferen important ntre abordarea bazat de reguli i abordarea
bazat pe principii. Din cauza faptului c pieei i se permite s decid
asupra gradului de relaxare n ceea
ce privete neconformarea, companiilor mai mici li se permite s se
abat mai mult dect este cazul n
jurisdiciile bazate pe reguli i acest
fapt poate fi foarte important n
dezvoltarea unei companii mai

2 http://production.investis.com/investors/corpgov/introduction/ pentru a vedea aceast abordare online

42

Codurile de guvernan corporativ


mici, pentru care costurile de conformare pot fi disproporionat de
ridicate.
Influena sistemului britanic, parial prin intermediul reelei rilor
din Commonwealth, a nsemnat c
sistemele bazate pe principii au
devenit operaionale la scar larg
i n alte zone din lume. Totui, o
abordare total diferit a fost adoptat n SUA.

Sarbanes Oxley
i abordarea bazat
pe reguli
Dup mult mediatizatele colapsuri
ale Enron i Worldcom din SUA,
Congresul SUA a adoptat Legea
Sarbanes-Oxley n 2002 (de obicei
numit pe scurt Sarbox sau
Sox). Spre deosebire de situaia
din Regatul Unit al Marii Britanii i
din unele din rile Commonwealth, Congresul a ales s fac din
conformare o problem ce ine mai
degrab de lege dect de regulile
de cotare la burs. Astfel, companiilor cotate din SUA li se solicit s
se conformeze n detaliu cu prevederile Sarbox. Acest fapt a condus
la apariia unei industrii ce ofer
consultan pentru conformare
printre consultanii contabili i manageriali.
Una dintre criticile aduse Sarbox
este c aceast lege pleac de la
prezumia abordrii aceeai msur pentru toi n ceea ce privete
prevederile guvernanei corporative. Aceleai prevederi detaliate
sunt cerute i companiilor mici i
mijlocii, precum i companiilor mai
mari i aceste prevederi se aplic
fiecrei companii cotate n New
York chiar dac este posibil ca
aceasta s fie cotat i altundeva.
Comentatorii au observat c numrul de oferte publice iniiale (iniial
11/2008

public offering IPS) a sczut la


New York dup introducerea Sarbox i au crescut pe piaa bursier,
permind o abordare mai flexibil
(bazat pe principii).
Un exemplu de set de prevederi
clasificate ca fiind excesiv de costisitoare pentru afacerile mai mici
sunt cele coninute n Seciunea 404
din Legea Sarbanes-Oxley. Aceast
seciune solicit companiilor s

Maniera n care
prevederile referitoare
la guvernarea
corporativ sunt
furnizate i aplicate
reprezint o parte
important a activitii
corporative n fiecare
ar ca urmare
faptului c acestea
sunt sistemele care
sporesc ncrederea
investitorilor
raporteze cu privire la eficacitatea
structurii i procedurilor de control
intern a ... raportrii financiare.
Unii critici ai Sarbox au evideniat
c aceast colectare de informaii
cu privire la controalele interne
efectuate asupra situaiilor financiare (internal control over financial
reporting ICFR) ntr-o form sistematic i auditabil este foarte

scump i, discutabil, mai puin


important pentru companiile mai
mici dect pentru cele mai mari.
Prin urmare, Seciunea 404 a fost
criticat ca fiind o sarcin nefolositoare pentru companiile mai mici i
una care i penalizeaz disproporionat din cauza costurilor fixe
asociate cu stabilirea sistemelor
ICFR. Recomandarea din 2007
emis de ctre Comisia de Valori
Mobiliare i Burse a SUA (care,
printre alte lucruri, monitorizeaz
conformarea cu Sarbox) introduce
un mic grad de relaxare pentru
companiile mai mici, dar criticile
majore aduse Seciunii 404 rmn.

Concluzie privind
importana aspectelor
legate de guvernarea
corporativ
Maniera n care prevederile referitoare la guvernarea corporativ
sunt furnizate i aplicate reprezint
o parte important a activitii corporative n fiecare ar ca urmare
faptului c acestea sunt sistemele
care sporesc ncrederea investitorilor. Auditorii i contabilii profesioniti trebuie s dein cunotine
solide i s neleag fiecare aspect
legat de guvernarea corporativ,
iar discuia reguli versus principii reprezint o parte important
n acest caz.
Oricum, se poate aprecia c Sarbox
a avut i continu s aib o influen important asupra guvernrii
corporative i asupra aspectelor
specifice legate de aceasta.

Bibliografie
www.ecgi.org.codes Institutul European de Guvernare Corporativ European Corporate Governance Institute
www.sarbanes-oxley.com
http://production.investis.com/investors/corpgov/introduction/
43

Consideraii privind
cooperarea dintre autoritatea
de supraveghere bancar,
auditorul extern i comitetul
de audit privind
situaiile financiare
Abstract

Considerations Regarding
the Cooperation Between
Banking Supervision
Authority,
the External Auditor and
the Audit Committee
The supervision authorities must follow the changes that took
place within the bank's activity and the manner in which these
changes should have reflected or in which they had impact on
the financial results. Therefore the changes referring to the
transformations in the banking environment, in the employment of new personnel, in the IT system, areas of activity
marked by a rapid progress through the development of new
technologies or new products, the expansion of the operations
abroad must be followed attentively.
A special attention is given to the financial statements and
risks' monitor. The present paper presents the authors' opinion regarding the relation and cooperation between the supervision authority (NBR), the external auditor and the audit committee regarding the financial statements reporting process.
Key words: banking supervision authority, external auditor,
audit committee, financial statements

Vasile DEDU*

Cuvinte cheie:
autoritatea de supraveghere bancar, auditorul extern, comitetul de audit, situaii
financiare

Introducere
Implementarea i conducerea ntregului proces de raportare financiar reprezint una dintre responsabilitile managementului. De calitatea acestuia, precum
i de monitorizarea lui atent depinde i calitatea
informaiei financiare raportate. Transparena situaiilor financiare, principiu de baz al guvernanei corporatiste, este asigurat att prin aciunea managementului, dar i prin monitorizarea i - atunci cnd
este cazul - intervenia comitetului de audit. Comitetul de audit are la rndul su responsabiliti bine
definite pe linia monitorizrii procesului de raportare

* Prof. univ. dr., Academia de Studii Economice Bucureti, e-mail:vdedu03@yahoo.com..


** Prof. univ. dr., Academia de Studii Economice Bucureti, e-mail: stanciuvictoria58@hotmail.com.

44

Victoria STANCIU**

Auditul privind situaiile financiare


a situaiilor financiare, asigurarea acurateei informaiei oferite stockholderilor, analiza periodic,
mpreun cu membrii conducerii executive, a indicatorilor financiari. Auditorul extern are responsabilitatea formulrii unei opinii asupra acurateei i credibilitii situaiilor financiare. Unul dintre beneficiarii
acestei informaii este chiar organismul de supraveghere bancar. Prezentul articol i propune s prezinte opinia autorilor cu privire la modul de construire
i coninutul cooperrii dintre organismul de supraveghere al instituiilor bancare (BNR), auditorul extern i comitetul de audit cu privire la procesul de raportare a situaiilor financiare i coninutul acestuia.

Caracteristicile auditului
i rolul auditorului extern al bncii
Situaiile financiare ale instituiilor de credit sunt
subiect al auditrii externe de ctre auditori financiari
agreai de ctre BNR, aceasta fiind o particularitate a
sistemului bancar. Auditorul extern efectueaz auditul situaiilor financiare n conformitate cu standardele etice i de audit, incluzndu-le pe cele privitoare la
independen, obiectivitate, competen profesional.
Opinia auditorului d credibilitate situaiilor financiare i promoveaz ncrederea n sistemul bancar.
Managementul este responsabil pentru ntocmirea
situaiilor financiare n conformitate cu cadrul de
raportare existent i pentru stabilirea de proceduri
contabile necesare unei documentaii care s susin
situaiile financiare. Aceast responsabilitate include
i asigurarea unui acces nerestricionat al auditorului
extern la aceast documentaie i acces la orice informaie care poate avea materialitate asupra situaiilor
financiare.
Exist o veche concepie despre audit (top downde sus n jos) de a privi dincolo de nregistrrile contabile de baz pentru a gndi operaiile fundamentale
care le dau natere. Aceasta este imperativ n cazul
bncilor, unde este necesar o nelegere complet a
tuturor activitilor lor, a afacerilor i a cadrului de
reglementare n care opereaz. Aceast concepie presupune nceperea cu o nelegere a structurii generale
a ntregii bnci i o nelegere a declaraiilor financiare ca pe un ntreg. De asemenea, presupune divizarea
bncii i a declaraiilor sale financiare n pri uor de

mnuit, bazate, de exemplu, pe linii separate de afaceri, ri sau sucursale, pe componentele declaraiilor
financiare, tranzacii sau balane. De asemenea, trebuie determinat modul n care fiecare parte se leag
cu ntregul, riscurile importante, obiectivele auditului
pentru fiecare parte, precum i tipul lucrrii de audit
cerute. Aceast concepie ajut la identificarea liniei
de diviziune dintre problemele importante i detaliile
neimportante. inta o reprezint identificarea aspectelor politicilor de afaceri, procedurilor, tranzaciilor
sau a controalelor care au un impact important asupra
declaraiilor financiare.
Gradul de risc al auditului, legat de fiecare component a declaraiilor financiare, trebuie s fie identificat n etapa de planificare, iar tipul i amploarea auditului ar trebui s fie n concordan cu mrimea estimat a riscului. Erorile la nivelul situaiilor financiare
pot aprea din cauza neadecvrii controalelor interne,
a nregistrrii incorecte a tranzaciilor neobinuite, a
erorilor de judecat, a furtului, fraudei sau probabil a
declaraiilor greite deliberat de angajaii bncii. Este
important ca, n faza planificrii, auditorii s obin o
imagine general a tipurilor diferite de riscuri crora
banca li se expune i s neleag cum conducerea
msoar i monitorizeaz riscurile i eficacitatea controalelor bncii asupra riscurilor.
Obiectivul auditrii situaiilor financiare ale unei
bnci de ctre un auditor extern este acela de a oferi o
opinie independent referitoare la acurateea i completitudinea, precum i la respectarea prevederilor
legale n materie. Aceasta opinie ntrete credibilitatea situaiilor financiare ale unei bnci, dar nu d
garanii cu privire la viabilitatea viitoare a instituiei
i nu se refer la eficiena sau eficacitatea cu care conducerea a gestionat activitatea bncii.
Standardul Internaional de Audit 700, Raportul
auditorului cu privire la situaiile financiare1 prevede faptul c auditorii externi trebuie s identifice
ara la care se raporteaz (ara unde se afl sediul central al bncii) i legislaia contabil aplicabil, n cazul
n care ara respectiv nu a adoptat Standardele
Internaionale de Raportri Financiare.
Pentru desfurarea activitii sale, auditorul extern
trebuie s dispun de proceduri adecvate, astfel nct
s reduc riscul de a emite opinii necorespunztoare
n cazul n care situaiile financiare ale unei bnci sunt

1 Comitetul Internaional al Practicilor de Audit, din cadrul Federaiei Internaionale a Contabililor, emite standarde privind
practicile de audit general acceptate.

11/2008

45

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic


eronate. Dezvoltarea acestor proceduri presupune
identificarea i evaluarea prealabil a riscurilor inerente, dar i a riscului ca sistemele de contabilitate i
de control ale unei bnci s nu aib posibiliti de prevenire sau de detectare i corectare a erorilor.
Totodat, auditorul extern trebuie s analizeze dac
necorelrile din situaiile financiare sunt rezultatul
unei erori sau al unei aciuni frauduloase (riscul de
fraud). Standardul de Audit 240, Responsabilitatea
auditorului n ceea ce privete evaluarea riscului de
fraud i de eroare n auditarea situaiilor financiare
enumer factori ai riscului de fraud a cror prezen
poate semnala posibilitatea existenei unei fraude.
n aprecierea nivelului de risc inerent, auditorii
externi trebuie s in seama de particularitile pe
care bncile le au fa de alte companii2: lucreaz cu
un volum mare de instrumente monetare; au tranzacii internaionale (iniiate ntr-o jurisdicie, nregistrate n alta i gestionate n cu totul alta); au un raport
capital/total active sczut, ceea ce le mrete vulnerabilitatea la schimbrile de mediu economic; au active
cu valoare variabil i greu de determinat; se angajeaz ntr-o varietate de tranzacii, cu volum i valori
mari; opereaz printr-o reea de sucursale i departamente dispersate geografic; tranzaciile pot fi iniiate
direct de ctre clieni, fr intervenia angajailor
bncii; i asum multe angajamente extrabilaniere;
trebuie s se ncadreze n indicatorii de prudenialitate stabilii de organismele de reglementare; au acces
la sisteme de pli i decontri; pot emite sau tranzaciona instrumente financiare complexe, dintre care
unele trebuie nregistrate la valoarea just etc. Toate
aceste aspecte indic existena unui potenial nalt
nivel de risc al unei bnci, care ar necesita un audit
detaliat al tuturor tranzaciilor. ns extinderea activitii auditorului extern pn la acest nivel ar fi consumatoare de timp, scump i nepractic; de aceea,
auditorul extern trebuie s se bazeze n demersul su
pe evalurile fcute de auditul intern al bncii i pe
testarea procedurilor de control intern destinate s
previn, s detecteze i s corecteze erorile materiale.
Astfel, calitatea auditului intern poate determina natura,
perioada i extinderea procedurilor de audit ale auditorilor
externi.
n aprecierea auditului intern, auditorul extern are n
vedere statutul auditului intern, obiectivul acestuia,
competena profesional a auditorilor interni i grija

profesional cu care acetia i ndeplinesc responsabilitile3.


n desfurarea angajamentului de audit, realizat pe
baza procedurilor stabilite innd seama de modul de
administrare a riscului inerent i de control, auditorul
extern trebuie s detecteze neconcordanele evideniate de situaiile financiare ale bncii, la nivel individual sau agregat, care sunt substaniale n raport cu
informaia financiar. Materialitatea erorilor este
legat de influena pe care acestea ar putea s-o aib
asupra deciziilor economice pe care utilizatorii le iau
pe baza situaiilor financiare ale bncii. Auditorul
evalueaz materialitatea att la nivelul situaiei financiare n ansamblu, ct i n relaie cu anumite conturi
i clase de tranzacii. Auditul extern nu garanteaz
faptul c toate neconcordanele prezentnd materialitate vor fi detectate, din cauza unor factori precum
limitele inerente ale controlului intern, caracterul convingtor al documentaiei puse la dispoziia auditorului extern, imposibilitatea unei verificri exhaustive. Riscul nedetectrii unei neconcordane substaniale determinat de fraud este mai ridicat dect
cel de nedetectare a unei neconcordane determinat
de eroare, deoarece frauda poate implica scheme
sofisticate i bine organizate (falsificare, nenregistrarea deliberat a unor tranzacii, neprezentarea sau
prezentarea ntr-o anumit manier a unei tranzacii).
Mai mult, riscul nedetectrii fraudelor comise la
nivelul conducerii bncii este mult mai ridicat dect
cel al nedetectrii fraudelor la nivelul personalului de
execuie, deoarece membrii consiliului de administraie i ai conducerii executive se prezum a fi integri
i se afl n poziii n care pot eluda procedurile normale de control. Prin urmare, auditorul extern i
planific i i desfoar auditul cu o atitudine de
scepticism profesional, recunoscnd c pot exista cazuri
care determin existena unor neconcordane substaniale n situaiile financiare.
n cazul detectrii unor erori substaniale n cadrul
situaiilor financiare, cum ar fi o politic necorespunztoare de conducere a contabilitii, evaluarea neadecvat a unor active, nedezvluirea unor informaii,
auditorul extern trebuie s cear conducerii bncii s
corecteze erorile. n cazul n care conducerea bncii
refuz s acioneze pentru reglarea neconcordanelor
sau nu ofer toate informaiile i explicaiile necesare,
auditorul extern emite o opinie cu rezerve sau poate

2 Vasile Dedu Gestiune i audit bancar, Ediia a doua, Editura Economic, Bucureti, 2008.
3 SIA 610 Aprecierea activitii auditului intern.

46

Auditul privind situaiile financiare


chiar refuza emiterea unei opinii; o astfel de situaie ar
putea avea efecte serioase asupra credibilitii i chiar
asupra stabilitii bncii.
Pe lng obiectivul principal al activitii auditorului
extern, acesta poate comunica, prin scrisoarea ctre
management, i alte informaii conducerii bncii
referitoare la deficiene constatate n sistemul de control intern, informaii eronate etc, dar care nu influeneaz raportul final al acestuia, mijloace de mbuntire a sistemului de control intern, a sistemului
informatic utilizat n cadrul bncii.
n unele ri, auditorul extern realizeaz, prin prevederi statutare sau prin convenie, o form extins a raportului su, destinat conducerii bncii sau autoritii
de supraveghere, pe probleme legate de acurateea
soldurilor conturilor, de portofoliul de credite, lichiditate, venituri, indicatori financiari, adecvarea sistemului de control intern, riscurile la care este expus
banca, conformitatea cu reglementri i legi. Auditorul extern are obligaia, n unele ri printre care i
Romnia, s raporteze autoritii de supraveghere
orice fapt care constituie o nclcare a legilor i reglementrilor, care afecteaz capacitatea bncii de a-i
continua activitatea sau care conduce la emiterea unei
opinii cu rezerve4.
Deosebit de important pentru subiectul prezentat
este recenta Ordonan de urgen (OU 90/2008)
privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale
i consolidate, care stabilete modul de nregistrare a
auditorilor statutari, cerinele profesionale, standardele de audit i raportarea. Un element nou l reprezint crearea Consiliului pentru Supravegherea Public a Activitii de Audit Statutar, ca autoritate competent n domeniul supravegherii publice a auditului statutar.

Rolul autoritii
de supraveghere
Obiectivul principal al supravegherii prudeniale
este de a menine stabilitatea i ncrederea n sistemul
bancar. n plus, supravegherea este adesea direcionat spre verificarea conformitii cu legile i reglementrile ce guverneaz bncile i activitile acesto-

ra. Supravegherea bancar ncepe de la procedurile


de autorizare a unei bnci menite s dea asigurri
referitoare la calitatea acionarilor, a membrilor consiliului de administraie i ai conducerii, la concordana organizrii controlului intern al bncii cu planul su de afaceri i cu strategiile acesteia, a structurii
legale cu cea operaional, la adecvarea capitalului i
la lichiditate, la calitatea auditorului financiar. Autoritatea de supraveghere autorizeaz i transferul unei
pri importante din aciunile bncii sau a unui
pachet de control; n Romnia, Banca Naional autorizeaz tacit persoanele care devin acionari semnificativi ai unei bnci5.
Supravegherea continu este realizat pe baz de recomandri i ndrumri. n pachetul consultativ Noul
Acord de la Basel, emis n ianuarie 2001, Comitetul
de Supraveghere Bancar de la Basel propune un
cadru de adecvare a capitalului bazat pe trei piloni
complementari:
z

cerinele privind capitalul minim pe cele trei mari


categorii de risc: de credit, de pia i operaional;

revizuirea procesului de supraveghere a adecvrii


capitalului, n care, pe de o parte, bncile evalueaz i urmresc continuu meninerea adecvrii
capitalului, n funcie de riscurile prezente i
viitoare, iar, pe de alt parte, echipa Direciei de
Supraveghere a BNR analizeaz procedurile bncii
i intervine de timpuriu pentru a preveni apariia
unor situaii de neprudenialitate;

transparena publicarea de ctre bnci a informaiilor calitative i cantitative referitoare la capitalul lor i la profilul de risc.

Autoritile de supraveghere monitorizeaz i pot


limita o serie de riscuri bancare, cum ar fi riscul de
credit, riscul de pia, riscul de lichiditate, riscul operaional, riscul legal i reputaional. n acest scop autoritile pot dezvolta sisteme de msurare a expunerii
la anumite riscuri, pe baza crora stabilesc limite de
expunere. De exemplu, Banca Naional a Romniei a
prevzut limite referitoare la expunerea fa de un
singur debitor, la expunerile mari, la expunerile fa
de persoanele aflate n relaii speciale cu banca, la
activele de genul titlurilor participative, la poziia valutar etc. Un alt aspect care intr n atenia Direciei

4 The relationship between banking supervisors and banks external auditors, Basel Committee on Banking Supervision
2002.
5 Regulamentul nr. 11/2007 privind autorizarea instituiilor de credit, persoane juridice romne, i a sucursalelor din Romnia
ale instituiilor de credit din state membre.

11/2008

47

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic


de Supraveghere este organizarea i funcionarea sistemului de control intern, n legtur cu care se apreciaz adecvarea la natura, obiectivul i nivelul activitii bncii.
Totodat, o mare importan este acordat de autoritile de supraveghere calitii conducerii bncii. Prin
inspecii la faa locului, unde dialogurile purtate cu
managementul executiv al bncii dau posibilitatea
nelegerii planurilor de afaceri i a strategiilor, iar
observaiile i contactele cu personalul bncii relev
adecvarea personalului, a resurselor materiale i echipamentelor bncii, inspectorii Direciei de Supraveghere a BNR pot evalua competena conducerii. O
supraveghere eficient se realizeaz pe baza colectrii
i analizrii informaiilor despre banc (situaii financiare, raportri), care arat ncadrarea n anumii indicatori de prudenialitate i constituie baza discuiilor
cu conducerea bncii. Pentru validarea acestor informaii, autoritile de supraveghere pot folosi fie
inspeciile la faa locului, fie auditorii externi ai bncii. Mandatul dat acestora din urm se poate extinde
i asupra verificrii adecvrii sistemului de control
intern al bncii.
n unele ri, pentru a-i ntregi imaginea despre
administrarea bncii i sistemul de operare al acesteia, autoritile de supraveghere se ntlnesc periodic
cu comitetul de audit i a consiliul de administraie,
putnd astfel s aprecieze eficacitatea activitii
comitetului sau s sprijine n rezolvarea unor probleme. Reglementrile Basel, asimilate de ctre normele
BNR, vor determina n timp astfel de ntlniri cu
membrii comitetului de audit i n cazul bncilor
romneti.

Relaia dintre autoritatea


de supraveghere i auditorul extern
Apreciem c se pot identifica unele puncte de tangen ntre cele dou entiti:
z

48

ndeplinirea cerinelor prevzute de lege de ctre


auditorul extern al unei bnci (de experien, independen etc.) reprezint unul dintre elementele
analizate n cadrul procedurii de autorizare a
bncii de ctre organismul de supraveghere;
obligaiile ce revin auditorului extern referitoare la
raportarea i informarea autoritii de supraveghere cu privire la unele fapte descoperite n cursul

desfurrii angajamentului de auditare a situaiilor financiare ale unei bnci;


z

autoritatea de supraveghere se bazeaz pe certificarea dat de auditorul extern al bncii cu privire


la realitatea i corectitudinea informaiilor cuprinse n situaiile financiare ale bncii. Auditorii
financiari i exprim, de asemenea, o opinie referitoare la gradul de conformitate a raportului
administratorilor cu situaiile financiare anuale
pentru acelai exerciiu financiar.

inspectorii Direciei de Supraveghere pot mandata


auditorii externi pentru evaluarea calitii controlului intern, a sistemului contabil, a conformitii activitii bncii cu cerinele legale i de reglementare, a adecvrii structurii organizatorice etc.

att autoritatea de supraveghere, ct i auditorul


extern apreciaz calitatea controlului intern n cursul obinuit al activitii lor, chiar dac pentru
scopuri diferite;

auditorul extern poate folosi informaiile, date de


inspectorii BNR pentru a-i realiza atribuiile mai
eficient.

Pentru meninerea stabilitii sistemului bancar i


pentru ntrirea securitii bncilor n scopul protejrii intereselor deponenilor, autoritatea de supraveghere dispune de un colaborator competent, care i
d asigurarea cu privire la credibilitatea situaiilor
financiare ale bncilor, i poate semnala aspecte
importante din activitatea bncilor. Avnd n vedere
complexitatea crescnd a industriei bancare, obiectivele organismelor de supraveghere i ale auditorilor
externi sunt din ce n ce mai greu de acoperit. Din
multe puncte de vedere, ambele tipuri de instituii
trebuie s fac fa unor provocri similare i, din ce
n ce mai mult, rolurile lor sunt percepute ca fiind
complementare. Cooperarea dintre organismul de
supraveghere i auditorii externi (care poate mbrca
i forma unor ntlniri periodice) face ca procesul de
supraveghere s fie mai eficient i mai eficace, iar
interesul public general fa de stabilitatea sistemului
bancar s fie astfel mai bine slujit.
Norma 17/2003 a BNR privind organizarea i controlul intern al activitii instituiilor de credit i
administrarea riscurilor semnificative, precum i
organizarea i desfurarea activitii de audit intern
a instituiilor de credit subliniaz n art. 127 obligativitatea bancilor de a pregti un raport anual asupra
condiiilor n care este desfurat controlul intern

Auditul privind situaiile financiare

Extras din Norma 17/2003 Art. 127


(1) Instituiile de credit trebuie s ntocmeasc
anual un raport asupra condiiilor n care este
desfurat controlul intern. Acest raport trebuie s cuprind cel puin:
a) o inventariere a principalelor deficiene
identificate n cadrul sistemului de control
intern i msurile ntreprinse pentru
corectarea acestora;
b) o descriere a modificrilor semnificative
intervenite n sistemul de control intern n
perioada respectiv, n special axate pe
evoluia activitii i a riscurilor;
c) o descriere a condiiilor de aplicare a procedurilor de control aferente noilor activiti;
d) desfurarea controlului intern n cadrul
sediilor secundare ale instituiilor de credit
din strintate.
(2) Raportul ntocmit de ctre instituiile de credit trebuie s includ i condiiile n care se
desfoar controlul intern la nivelul entitilor cuprinse n perimetrul lor de consolidare i al societilor prestatoare de servicii
auxiliare sau conexe.
(3) Raportul ntocmit de ctre casele centrale ale
cooperativelor de credit se va referi i la
condiiile n care se va desfura controlul
intern la nivelul reelei cooperatiste de credit.

Comitetul de audit i funcia de audit


intern n cadrul bncii
Comitetul de audit (CA) este o component esenial
n procesul de raportare a situaiilor financiare. Una

11/2008

dintre responsabilitile sale principale este de a supraveghea, n numele conducerii bncii, integritatea
controalelor procesului de raportare a situaiilor
financiare, proces implementat de ctre management,
s protejeze interesele acionarilor i deintorilor de
interese.
Comitetul de audit joac un rol esenial n asigurarea
integritii i transparenei raportrii.
Aa cum am menionat deja, una dintre sarcinile
eseniale ale comitetului de audit este s asigure
integritatea informaiei financiare publicate. Pentru
realizarea acestei sarcini comitetul trebuie s neleag
i s aib, n mod periodic, acces la procesul de
raportare.
Evaluarea realizat de ctre comitet ncepe cu procedurile de management al riscului financiar i controalele financiare interne implementate de ctre
management.
n literatura de specialitate, s-a definit un lan al
funciei de raportare corporatist, prezentat mai jos n
figura nr. 1 (sursa: PricewaterhouseCoopers).
Norma 17/2003 a BNR subliniaz n art. 124(1) lit. a
rolul comitetului de audit ca mijlocitor al comunicrii
ntre consiliul de administraie i auditorul extern.
Aceeai norm precizeaz n art. 126 faptul c auditorul extern poate fi propus de ctre comitetul de
audit.
Comitetul trebuie s realizeze o relaie de lucru constructiv cu managementul i trebuie s solicite analize i prezentri legate de nivelul indicatorilor financiari. Comitetul trebuie s aib convingerea c managementul cunoate i stpnete problemele care pot
avea impact semnificativ asupra situaiilor financiare
sau a liniilor de business.

49

Auditul i raportrile financiare, de la teorie la practic


n egal msur, comitetul de audit joac un rol
important n a oferi acionarilor i deintorilor de
interese ncrederea n acurateea situaiilor financiare.
S nu uitm rolul comitetului de audit de evaluare i
ndrumare a activitii de audit intern, care are n
atribuiile sale i asigurarea acurateei i credibilitii
nregistrrilor contabile i situaiilor financiare - art.
95(2) lit.d.- precum analiza relevanei i integritii
datelor furnizate de sistemele informaionale financiare i
de gestiune, inclusiv de sistemul informatic (art. 92(2) lit.
c. din Norma nr. 17/2003).
Apreciem necesar comentarea mai detaliat a figurii
nr. 1. Fiecare component reprezentat n lan are un
rol i responsabiliti distincte n oferirea informaiei
financiare ctre utilizatorii interni i externi. Managementul este responsabil pentru operaiile de zi cu
zi i procesele de afaceri care s asigure plusvaloare.
Comitetul director evalueaz strategia i deciziile pe
liniile de afaceri luate de managementul executiv i
de a se asigura faptul c au fost implementate politici
i sisteme adecvate pentru asigurarea controlului
afacerii.
Comitetul de conducere prezint comitetului de audit
rapoarte cu privire la situaiile financiare i are obligaia de a implementa recomandrile comitetului de
audit. Comitetul de audit trebuie s menin o comunicare permanent cu auditorul extern i s evalueze
i comenteze eficacitatea ntregului proces de auditare extern. Legtura permanent cu auditorul extern ofer comitetului de audit posibilitatea obinerii
de la auditorul extern a unei opinii cu privire la sistemul de guvernan i sistemul de control intern.
Apreciem ca necesar existena unei cooperri ntre
auditorul extern i auditorii interni ai bncii. Auditorul extern este bine s ia cunotin la rapoartele
de audit intern cele mai relevante i s cunoasc informaii cheie obinute din activitatea de audit intern. La
rndul su, auditorul extern va trebui s ofere auditului intern informaii privind aspectele semnificative
care pot afecta activitatea de audit intern.
Conductorul Departamentului de audit intern al
bncii va trebui ca prin modul de planificare i
desfurare a activitii s nu desfoare activiti
deja realizate de auditorul extern. Coordonarea eforturilor auditorului extern cu cea a auditorilor interni
presupune ntlniri periodice, schimb de informaii i
nu n ultimul rnd o nelegere comun a tehnicilor,
metodelor i terminologiei. S recunoatem c, n
50

Romnia, cooperarea auditor extern - auditor intern


va trebui regndit i construit n conformitate cu
cerinele Basel.

Concluzii
Procesul asimilrii cerinelor Comitetului de la Basel
privind cooperarea dintre organismul de supraveghere bancar, auditorul extern i auditul intern al
bncii va trebui s fie continuat.
Revizuirea coninutului relaiei de colaborare dintre
cei trei factori sus-menionai devine esenial n eficientizarea activitii acestora i realizarea responsabilitilor ce le revin.

Bibliografie
Vasile Dedu Gestiune i audit bancar, Ediia a doua,
Editura Economic, Bucureti, 2008
Ramona-Vali Bratu - Auditul bancar, Editura
Renaissance, Bucureti, 2007
J. Renard Teoria i practica auditului intern, Ministerul
Finanelor Publice, Bucureti, 2002
Internal audit in banking organisations and the relationship of the supervisory authorities with internal and
external auditors, Basel Committee on Banking
Supervision, Basel, 2001
The relationship between banking supervisors and banks
external auditors, Basel Committee on Banking
Supervision, January 2002
SIA 610 Aprecierea activitii auditului intern
Norma B.N.R. nr. 17/2003 privind organizarea i controlul intern al activitii bncilor, administrarea
riscurilor semnificative, precum i organizarea i
desfurarea activitii de audit intern n cadrul
bncilor
OU nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaiilor
financiare anuale consolidate.
OUG 99/2006 privind instituiile de credit i adecvarea capitalurilor
Regulamentul 11/2007 privind autorizarea instituiilor de credit, persoane juridice romne, i a sucursalelor din Romnia ale instituiilor de credit din
state membre.
Ordinul guvernatorului BNR nr. 5/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu
directivele europene, aplicabile instituiilor de
credit, cu modificrile ulterioare

Aspecte cheie

Revista presei strine

O nou provocare:
soluionarea disputei
determinate de
preurile de transfer
la nivel mondial
i managementul
riscurilor asociate
Monica BIZON*
Introducere
Avnd n vedere faptul c tranzaciile complexe desfurate n cadrul
unui grup de societi implic mai
multe jurisdicii i pot conduce la
apariia de conflicte cu autoritile
fiscale naionale, noua publicaie
A Meeting of Minds, aparinnd
companiei KPMG, trateaz problema stabilirii preurilor de transfer
la nivel mondial.
Aa cum cititorii publicaiilor companiei KPMG au fost avertizai n
repetate rnduri, s-a constatat n
ultimii zece ani o proliferare rapid
i generalizat a reglementrilor
referitoare la preurile de transfer,
precum i a regimurilor de penaliti. Acest aspect, asociat cu creterea contientizrii autoritilor
fiscale, creeaz pentru companiile
multinaionale un mediu dificil i
provocator n ceea ce privete managementul riscurilor n domeniul
preurilor de transfer.
Aceast problematic a constituit
subiectul unor discuii n cadrul

conceptului A Meeting of Minds


Rezolvarea controverselor privind
preurile de transfer, o publicaie
care ncorporeaz contribuii ale 39
de autori KPMG din 19 ri i care
se concentreaz pe aspecte controversate n domeniul preurilor de
transfer, precum i asupra alternativelor de soluionare a acestora.
Aceast colecie de articole poate
prezenta un interes aparte pentru
directorii companiilor multinaionale care doresc s cunoasc implicaiile din domeniul impozitelor i
al finanelor.
Publicaia este o combinaie de
teorie i principii, dar prezint i
cazuri i aspecte desprinse din realitate i descrie o multitudine de
abordri care au constituit un real
ajutor n soluionarea controverselor i a dezbaterilor pe aceast
tem. Articolele cuprinse n publicaia KPMG reflect situaia curent n domeniul stabilirii preurilor
de transfer, att din punct de vedere geografic, ct i din alte
puncte de vedere.

Aspectele-cheie cuprinse n publicaia KPMG sunt prezentate n


debutul materialului, n ncheiere
fiind disponibil cititorilor i o list
cu detaliile complete de contact ale
autorilor care au contribuit la
realizarea publicaiei.
Printre aspectele tratate distinct n
cadrul publicaiei, se numr:
z

Riscul asociat preurilor de


transfer;

Dezvoltri ale OECD referitoare


la preurile de transfer;

O posibil strategie privind


preurile de transfer n domeniul auditului i al arbitrajului;

Managementul riscurilor asociate preurilor de transfer n cadrul fuziunilor i al achiziiilor.

Aspecte referitoare la riscul asociat


preurilor de transfer sunt tratate
de experi KPMG din Statele Unite
ale Americii, din Japonia i Olanda
i evideniaz principiile fundamentale cu privire la managementul riscurilor n domeniul preurilor de transfer.
Experii KPMG consider c adoptarea de reguli n ntreaga lume n
domeniul preurilor de transfer a
creat o nou categorie de riscuri fiscale pentru multinaionale. n
acest context, globalizarea afacerilor face ca managementul companiilor s se confrunte cu noi riscuri
n condiiile unei multitudini de
regimuri fiscale, cu reguli i cerine
diverse.
Aceast seciune a publicaiei
KPMG i propune s furnizeze
linii directoare n ceea ce privete
modul n care pot fi gestionate cu
succes riscurile reale i poteniale
asociate preurilor de transfer n
domeniul auditului i al ajustrilor,
dar i elementele pe care trebuie s

* Drd., Ministerul Economiei i Finanelor

11/2008

51

Revista presei strine


le aib n vedere pltitorii de impozite atunci cnd iau decizii strategice.
n acest sens, studiile au artat c
preurile de transfer reprezint un
important aspect fiscal pentru
multe dintre companiile multinaionale.
n opinia experilor KPMG, concentrarea asupra riscurilor asociate
preurilor de transfer are la baz
urmtoarele motivaii principale:
1. Avnd n vedere faptul c autoritile fiscale din ntreaga lume
contientizeaz c preurile de
transfer mbrac forma unui joc
cu scor nul (un venit impozabil
suplimentar obinut ntr-o jurisdicie reprezint un venit impozabil diminuat ntr-o alt jurisdicie), acestea urmresc cu din
ce n ce mai mult vigilen convergena preurilor de transfer.
Aceasta este demonstrat de
creterea documentaiei cu privire la preurile de transfer
cerute n ultimii ani de multe
dintre autoritile fiscale.
2. Creterea divergenei cu privire
la viziunea autoritilor fiscale
din diferite ri n ceea ce privete implicaiile preurilor de
transfer constituie o a doua
motivaie.
Cu toate c cea mai mare parte
de autoritilor fiscale ader, cu
ocazia evalurii preurilor de
transfer, la principiile stabilite
de Organizaia pentru Cooperare i Dezvoltare Economic
(OECD), totui interpretrile
variaz foarte mult. De exemplu, n Germania, legislaia
emis recent permite o definire
n sens mai larg cu privire la
ceea ce trebuie s suporte o
companie atunci cnd afacerile
52

sunt extinse ntr-o alt jurisdicie. n schimb, China a adoptat o viziune mai limitat cu
privire la taxele ce trebuie suportate de o filial naional a
unui grup strin, de exemplu, n
cazul utilizrii proprietii intelectuale aparinnd societiimam.
3. Avnd n vedere c regulile specifice domeniului preurilor de
transfer au fost introduse n
multe ri relativ recent, n aceste ri nu s-a acumulat nc
experiena instituional adecvat pentru administrarea preurilor de transfer.
Acest factor poate crea o stare
de incertitudine, deoarece poate
conduce la ajustri care depesc nivelurile considerate a fi
normale n cadrul unor regimuri
avansate cu privire la preurile
de transfer. De asemenea, aceast lips de experien poate submina ncrederea pltitorilor de
impozite n aciunile autoritilor competente, efectuate pe linia proteciei mpotriva unei
duble impuneri.
4. n final, multe companii multinaionale au observat c autoritile fiscale devin din ce n ce
mai dure n ceea ce privete
abordarea aspectelor legate de
preurile de transfer, avnd n
vedere c multe multinaionale
devin subiectul unor controale
i al unor reglementri referitoare la evaluarea riscurilor
foarte riguroase, n scopul clarificrii unor poziii fiscale
incerte.
Experii KPMG consider c primul pas n evaluarea riscurilor asociate preurilor de transfer l constituie dezvoltarea unui set de chei de

control care ar permite pltitorilor


de impozite s identifice i s evalueze riscurile de o manier sistematic.
Astfel de chei de control ar putea
include:
-

ntocmirea unei liste cu privire


la tranzaciile semnificative derulate ntre companii, grupate n
funcie de mrime;

descrierea politicilor utilizate la


stabilirea preurilor la care au
loc aceste tranzacii, precum i
etapele de obinere a documentaiei necesare, care s demonstreze c aceste politici sunt
respectate;

estimarea rezultatelor financiare


ale acestor tranzacii n fiecare
ar.

Experii concluzioneaz n ncheierea acestei seciuni c interesul


continuu acordat preurilor de
transfer, precum i dezvoltarea
unor reglementri naionale n
acest domeniu au determinat ca
evaluarea i managementul riscurilor asociate preurilor de transfer
s devin n prezent o preocupare
cheie a responsabililor departamentelor fiscale din cadrul multinaionalelor.
Actualmente, orice modificare a
funciilor i a responsabilitilor i
orice reorganizare a produciei
creaz expunerea la poteniale
preuri de transfer.
De aceea, multinaionalele trebuie
s pun n practic instrumente
efective de identificare i evaluare a
riscurilor, dar i instrumente de
cunoatere a abordrilor tehnice i
procedurale pentru a face fa aspectelor aferente preurilor de
transfer, ridicate de ctre autoritile fiscale.

Revista presei strine


Dezvoltri ale OECD

referitoare la preurile
de transfer
Organizaia pentru Cooperare i
Dezvoltare Economic (OECD) reprezint principala organizaie
internaional n msur s dezvolte reguli unitare n domeniul
preurilor de transfer, dar dezvoltrile nu trebuie s se limiteze la
ghidurile emise de aceasta.
Experi KPMG din Australia, Spania, Belgia i Canada prezint n
cadrul publicaiei cele mai recente
contribuii ale OECD n domeniul
preurilor de transfer.
Cu ocazia publicrii ghidului revizuit n iulie 1995, OECD a cerut
Comitetului pentru Aspecte Fiscale
din cadrul su s monitorizeze
implementarea ghidurilor referitoare la preurile de transfer, n
colaborare cu autoritile fiscale
din statele membre ale OECD, dar
si n cooperare cu comunitatea de
afaceri.
De asemenea, OECD a solicitat
comitetului su s fac recomandri n ceea ce privete asigurarea unui model care s se adapteze tuturor schimbrilor care ar
putea interveni n mediul afacerilor
i al reglementrii.
n ianuarie 2005, Centrul pentru
politic fiscal i administrare din
cadrul OECD a stabilit un grup de
lucru format din specialiti n acorduri fiscale i n problema preurilor de transfer.
Mandatul acestui grup de lucru a
presupus trei arii de lucru, i anume:
-

recunoaterea tranzaciilor prezentate de un pltitor de impozite;

11/2008

consecinele preurilor de transfer;

alte aspecte cu caracter permanent care pot fi identificate.

Aceast seciune din cadrul publicaiei prezint un tabel prin care


sunt ilustrate progresele lucrrilor
grupului din cadrul OECD, din
momentul publicrii fiecrui proiect, pn la data prezent.
Dei ar fi fost de ateptat ca, n 2008,
OECD s emit o serie de concluzii
sau proiecte de discuii cu privire la
aspectele de comparabilitate, n
prezent cel mai recent document
care reflect modul de abordare al
OECD n acest domeniu este
Comparabilitate: invitaie public
la transmiterea de comentarii,
publicat n luna mai a anului 2006.
Acest document trateaz urmtoarele aspecte:
-

Costurile aferente analizei, documentrii i convergenei;

Ghidul OECD ncearc s stabileasc un echilibru adecvat ntre nevoia


pltitorilor de impozite de a reflecta preurile de transfer practicate n
conformitate cu anumite principii,
pe de o parte i necesitatea acestora
de a minimiza costurile de convergen, pe de alt parte (pe baza
principiilor referitoare la pruden
n managementul afacerilor).
Autorii consider c se pare c
OECD nclin s cear pltitorilor
de impozite s efectueze analize
mult mai riguroase cu privire la
comparabilitate i o documentare
mult mai riguroas n aceast privin.
-

Ajustri de comparabilitate;

Ajustrile de comparabilitate conduc la creterea ncrederii n rezultatele companiilor i prezint o

importan crucial n a demonstra


c preurile sunt conforme cu principiile stabilite de OECD.
Experii KPMG opineaz c este
necesar s se dezvolte o platform
comun de principii i concepte
pentru ajustrile de comparabilitate i s se furnizeze ghiduri referitoare la ajustrile aferente fondului de rulment al companiilor;
-

Utilizarea de comparabile confideniale;

Pe de o parte, cele mai multe state


recunosc c utilizarea de comparabile confideniale dau natere la
numeroase ngrijorri referitoare la
corectitudinea i transparena procesului. Pe de alt parte, asimetria
informaiilor care apare ntre pltitorii de impozite i administratorii
impozitelor determin unele state
s se mpotriveasc excluderii unor
astfel de surse din procesul de comparabilitate.
n viziunea experilor KPMG, autoritile fiscale nu ar trebui s foloseasc comparabile confideniale.
Din punctul de vedere al companiilor, pltitorii de taxe sunt cei mai
n msur s decid dac o tranzacie prezint comparabilitate sau nu.
-

Comparabile aferente nregistrrii de pierderi;

Multe state i-au exprimat opinia


potrivit creia o ntreprindere independent nu ar continua s desfoare activiti generatoare de pierderi, cu excepia cazului n care
aceasta are ateptri rezonabile cu
privire la obinerea de profituri
viitoare.
Punctul de vedere al OECD este
acela c tranzaciile productoare
de pierderi necesit investigaii
suplimentare pentru a stabili dac
acestea sunt sau nu comparabile.
53

Revista presei strine


O posibil strategie pri-

vind preurile de transfer


n domeniul auditului
i al arbitrajului
Aceast seciune a publicaiei descrie Strategia APA (Advance
Pricing Agreements), ca fiind o alternativ atractiv pentru companii
n domeniul preurilor de transfer
asociate auditului i al arbitrajului.
O astfel de strategie ar permite pltitorilor de impozite s managerieze n mod proactiv riscurile de
audit i incertitudinile asociate
preurilor de transfer.
Procedura de baz n cadrul acestei
strategii este urmtoarea:
-

un pltitor de impozite prezint


uneia sau mai multor autoriti
fiscale propunerile sale cu privire la stabilirea preurilor pentru
o selecie de tranzacii intragrup;

autoritatea fiscal analizeaz


propunerea pltitorului de impozite;

pltitorul de impozite i autoritatea fiscal negociaz ncheierea unui acord sau, dac sunt
implicate mai multe autoriti
fiscale, acestea negociaz un astfel de acord;

odat ce acordul s-a ncheiat,


prile implicate execut strategia APA (Advance Pricing Agreements).

Managementul riscurilor

asociate preurilor de
transfer n cadrul fuziunilor i al achiziiilor
Fuziunile i achiziiile ridic o multitudine de aspecte legate de stabilirea preurilor de transfer.
54

Experii apreciaz c fuziunile i


achiziiile reprezint operaiuni
obinuite pentru ntreprinderile
multinaionale, n situaiile n care
acestea doresc s-i extind aria
afacerilor sau obinerea unei eficiene sporite.

Tax Partner n cadrul KPMG Romnia. Aceast legislaie prevede


amenzi i penaliti i crete riscul
necesitii unor ajustri de impozit
n caz de control fiscal, n situaia n
care se apreciaz c preurile practicate nu sunt la nivelul pieei.

La aceast seciune, experi KPMG


din Statele Unite ale Americii i
Olanda aduc n atenie un studiu
de caz care a fost constatat recent n
practic, pentru a evidenia aceste
aspecte i a explica modaliti de
gestionare a preurilor de transfer.

De asemenea, pot aprea i alte


dificulti pentru companiile care
nu pot oferi informaii exacte cu
privire la politica utilizat n cazul
preurilor de transfer.

n finalul seciunii, experii concluzioneaz c exist diverse


modaliti pentru a gestiona
riscurile aferente preurilor de
transfer din cadrul fuziunilor i al
achiziiilor.
n prezent, aceste modaliti sunt
foarte bine definite n cadrul jurisdiciilor fiscale, n special n acele
jurisdicii care urmeaz principiile
OECD.
Printre modalitile de gestionare a
preurilor de transfer, se numr:
-

stabilirea de reguli locale n


acest domeniu;

prezentarea n condiii de oportunitate a documentaiei specifice preurilor de transfer;

ncheierea de acorduri clare


ntre companii;

stabilirea de politici consecvente


referitoare la preturile de transfer, astfel nct s se asigure
autoritile fiscale locale, asupra
faptului c lanul de oferte nu
vizeaz obinerea de avantaje
fiscale prin derularea de tranzacii ntre filiale.

n Romnia, reglementrile privind


documentaia preurilor de transfer
au fost recent introduse n legislaie
este de prere Patrick Leonard,

Niculae Done, Tax Partner n cadrul KPMG Romnia susine c


una dintre cele mai puternice constrngeri care exist n Romnia
const n faptul c orice control fiscal desfurat n vederea rambursrii de TVA este suspendat
pn cnd societatea i pregtete
dosarul pentru preurile de transfer.
Uneori, autoritile fiscale investigheaz doar anumite tranzacii
ale firmei romneti derulate cu
pri afiliate, ns, n orice caz, trebuie pregtit un dosar complet al
preurilor de transfer care s
acopere toate tranzaciile cu prile
afiliate.
n cadrul publicaiei, se prezint i
o list a tranzaciilor i aspectelor
pentru care experii KPMG atribuie
semne de atenionare (red flags).
Lista prezint unele dintre cele mai
comune tranzacii care pot fi considerate de ctre autoritile fiscale,
drept motive care ar sta la baza
efecturi de investigaii mai amnunite.
Documentul complet este disponibil la urmtoarea adresa:
http://www.kpmg.com/Global/Iss
uesAndInsights/ArticlesAndPublic
ations/Pages/Resolvingtransferpricing.aspx

Din activitatea CAFR


Participarea unei delegaii a CAFR

la recente evenimente internaionale

Prof.univ.dr. Ion Mihilescu, preedintele CAFR,


i Adriana Coa, expert relaii internaionale, au
participat recent la dou importante evenimente internaionale.
z

Manifestrile organizate de FIDEF

Ca membru cu drepturi depline al FIDEF, Camera Auditorilor Financiari din Romnia a fost invitat s ia parte
la evenimentele organizate la Bruxelles, la 1 octombrie
a.c.. Astfel, delegaia FIDEF a participat la un atelier
organizat la sediul Federaiei Experilor Contabili
Europeni (FEE), n cadrul cruia au luat cuvntul
Jacques Potdevin, preedintele FEE, Henri Olivier, secretar general FEE, Olivier Boutellis-Taft, director executiv al FEE, Andre Kilesse, vicepreedinte FEE i JeanPierre Audy, deputat francez n Parlamentul Uniunii
Europene. Temele abordate au vizat activitatea i
domeniile de interes ale FEE, principalele provocri cu
care se confrunt profesia n prezent la nivel european i
recunoaterea calificrilor profesionale.
Preedintele CAFR a purtat discuii cu reprezentani ai
institutului profesional din Serbia, cu Alain Burlaud,
director INTEC i membru al Consiliului tiinific al revistei Audit financiar, cu Michele Cartier le Guerinel,
delegat general FIDEF i cu ali membri ai FIDEF.
De asemenea, preedintele Ion Mihilescu a avut o convorbire cu Szymon Radziszewicz, director tehnic, Departamentul de dezvoltare a relaiilor cu organismele
membre al IFAC. Preedintele CAFR i-a mulumit reprezentantului IFAC pentru sprijinul acordat n cadrul
Programului de Conformitate i n cursul procesului de
candidatur al CAFR pentru a deveni membru cu drepturi depline al IFAC.
La rndul su, Szymon Radziszewicz a apreciat eforturile depuse de CAFR n Planul de aciune elaborat,
potrivit prii a treia a Programului de Conformitate
IFAC, precum i msurile luate de CAFR privind implementarea acestui plan de aciune. n context, a fcut
referire la informarea CAFR privind stadiul implementrii IPSAS-urilor n Romnia; aceast informare a fost
naintat preedintelui Consiliului pentru IPSAS din
cadrul IFAC, care urmeaz s ia legtura direct cu Camera pe acest subiect. Szymon Radziszewicz, ca reprezentant IFAC provenind din Europa de Sud-Est i cunosctor al problemelor regionale, s-a artat bucuros c
a putut ajuta CAFR s devin membru cu drepturi depline IFAC, mai ales c merit cu prisosin aceast calitate.
11/2008

Delegaia CAFR a discutat i cu Dimitr Jeliazkov,


preedintele SEEPAD (Parteneriatul Sud-Est European
pentru Dezvoltarea Contabilitii), care i-a exprimat
sperana c n perioada care urmeaz CAFR se va altura SEEPAD.
z

Cel de-al 63-lea Congres al Ordinului


Experilor Contabili din Frana

Tema celui de-al 63-lea Congres OEC - organizat n perioada 2-4 octombrie a.c. la Paris - a fost S vorbim
despre ntreprinderi. Cretere, inovaia i dezvoltare durabil. Lucrrile Congresului au reunit reprezentani ai
organismelor profesionale franceze, printre care JeanPierre Alix, preedintele Consiliului Superior al OEC,
Vincent Baillot, preedinte al Comisiei Naionale a
Auditorilor din Frana, CNCC, ai instituiilor statului, ai
mediului academic i de afaceri din Frana, alturi de
membri ai profesiei franceze i de numeroi invitai
internaionali.
Au avut loc dou ateliere organizate de Direcia de
Dezvoltare i Parteneriate Internaionale OEC/CNCC:
ntlnire cu Banca Mondial: Politica acordrii de fonduri n
materie de guvernare financiar i ntlnire cu IFAC: Elaborarea unui plan de aciune pe baza recomandrilor IFAC.
n cadrul atelierului IFAC au fost susinute dou prezentri: Programul de conformitate al IFAC i elaborarea
Planurilor de aciune - Szymon Radziszewicz, director
tehnic, Departamentul de dezvoltare a relaiilor cu organismele membre al IFAC i Iniiativele Comitetului pentru Naiuni n curs de dezvoltare - Thomas Zimmermann,
responsabil tehnic pentru dezvoltarea organismelor
membre IFAC.
n cadrul prezentrii sale, Szymon Radziszewicz s-a
referit la beneficiile Programului de Conformitate pentru membrii IFAC i a dat exemplul Camerei Auditorilor
Financiari din Romnia, care - prin participarea la prile
1 i 2 ale acestui program - a reuit s detecteze domeniile care au nevoie de mbuntiri, iar IFAC i-a dezvoltat practicile i activitile. Consiliul Administrativ
IFAC a avizat favorabil candidatura CAFR de a deveni
membru cu drepturi depline al IFAC, eveniment care va
fi votat n cadrul Consiliul anual al IFAC de la Roma, din
11-13 noiembrie 2008.
Delegaia Camerei a purtat o serie de discuii bilaterale
cu preedintele SEEPAD, cu delegaiile din Serbia,
Republica Srpska i Rusia. Alexander Ruf, preedinte al
Comitetului Central al Colegiului Auditorilor din Rusia
a anunat c, asemenea CAFR, i candidatura organizaiei sale de a deveni membru cu drepturi depline IFAC
va fi votat cu ocazia Consiliul de la Roma. n urma
acestor discuii, s-a considerat benefic ncheierea de
protocoale de cooperare cu aceste organizaii.
55

Din activitatea CAFR


ntlnire ntre reprezentani

ai organismelor profesionale
de audit din Romnia i Ungaria

n contextul relaiilor de colaborare dintre Camera Auditorilor Financiari din Romnia i Camera Auditorilor
Financiari din Ungaria, n zilele de 15-16 octombrie a.c.
la Baia Mare i Satu Mare s-a aflat o delegaie a organismului profesional din Ungaria format din Bsze
Andras, secretar general, i Dancsn Veres Mria, ef al
Departamentului de control al calitii.
Delegaia Camerei Auditorilor Financiari din Romnia a
fost constituit din prof.univ.dr. Ion Mihilescu, preedinte, prof.univ.dr. Maria Manolescu, vicepreedinte,
Stela Angela Marian i Szmutku Zoltan - organizatori
i formatori de cursuri de pregtire profesional continu.
ntlnirea a avut drept obiectiv dezbaterea unor probleme de actualitate privind activitatea profesiei de auditor n cele dou ri, aciunile care se ntreprind pentru
sporirea prestigiului profesiei i ridicarea permanent a
calitii misiunilor de audit, n strns legtur cu cerinele izvorte din transpunerea n legislaie i n practic
a prevederilor Directivei 2006/43 a C. E.
Cu acest prilej au fost scoase n eviden bunele relaii
existente ntre cele dou organizaii profesionale i dorina reciproc de a continua ntlnirile bilaterale n vederea realizrii unor utile schimburi de experien.
Preedintele CAFR, Ion Mihilescu, a prezentat oaspeilor organismul profesional romn, aflat n plin afirmare att pe plan intern, ct i internaional i, n context, s-a referit la hotrrea adoptat de IFAC cu privire
la acceptarea Camerei Auditorilor Financiari din Romnia ca membru cu drepturi depline ale acestui organism internaional de prestigiu.
De asemenea, a precizat faptul c n ara noastr a fost
adoptat, prin Ordonan de Urgen, Legea auditului
statutar, iar n aceast lun a fost constituit Consiliul
pentru Supravegherea Public a Activitii de Audit
Statutar, msuri n consens cu Directiva 2006/43 a C.E.
Totodat, au fost fcute meniuni concrete privitoare la
atribuiile legale ale celor dou organisme profesionale
romneti CAFR i C.E.C.C.A.R.
La rndul lor, oaspeii ungari au mulumit pentru oportunitatea care li s-a oferit de a se afla la o asemenea ntlnire n Romnia i au transmis salutul preedintelui
Camerei Auditorilor Financiari din Ungaria, precum i
56

dorina acestuia de a avea ct mai curnd o ntlnire la


nivel de preedini cu prof.univ.dr. Ion Mihilescu.
De asemenea, au oferit delegaiei romne o lucrare reprezentativ privind istoria profesiei de audit n Ungaria. S-a fcut meniunea c instituia din ara vecin
funcioneaz din anul 1997, neavnd organizare comun
cu profesia de contabil autorizat sau de expert contabil.
Au fost detaliate condiiile existente n Ungaria pentru a
deveni auditor financiar, precum i perioadele de
pregtire necesare n acest scop.
La aceast dat Ungaria are circa 6.000 de auditori financiari, din care 3.500 activi. Din cele 1.900 societi de
audit nscrise, 20 au peste 10 auditori financiari, 20 au
ntre 5 i 10 auditori, restul - ntre 1 i 4 auditori.
Pn acum n Ungaria au avut obligaia s supun auditului raportrile financiare ale entitilor cu cifra de afaceri de minim 100.000 forini (circa 40.000 euro). n perspectiv, se urmrete creterea acestui prag.
Au fcut obiectul auditului peste 50.000 de societi, iar
n condiiile ridicrii pragului amintit se ateapt reducerea numrului de societi auditate la circa 35.000.
Veniturile obinute de auditorii financiari sunt realizate
n proporie de 46-47% din audit, restul - din consultan, evaluri, servicii contabile.
Camera Auditorilor din ara vecin are o organizare pe
19 zone teritoriale plus Budapesta. Organizaiile teritoriale deleag 117 persoane n Adunarea reprezentanilor, care se ntrunete de dou ori pe an, primvara i
toamna.
Conducerea restrns este asigurat de 15 persoane.
Preedintele Camerei este ales direct de ctre Adunarea
reprezentanilor pe o perioad de 4 ani, fiind admise
maximum dou mandate.
De asemenea, funcioneaz trei vicepreedini cu
responsabiliti pe principalele domenii de activitate,
dintre care unul pe problemele de control al calitii
activitii auditorilor financiari.
Totodat, oaspeii din Ungaria au luat parte la cursurile
de pregtire a stagiarilor, care au loc la Satu Mare i Baia
Mare, la care particip i cursani din zonele limitrofe,
unde s-au discutat o serie de aspecte legate de accesul la
profesia de audit n ambele organisme profesionale.
Oaspeii au remarcat organizarea excelent a cursurilor
de pregtire i au mulumit pentru ntreaga atenie cu
care au fost nconjurai pe timpul ederii n Romnia.

Você também pode gostar