INTERNET E TRIBUTAO

NO BRASIL

Eury Pereira Luna Filho

INTERNET E TRIBUTAO NO BRASIL

Eury

Pereira Luna Filho

Especialista em Direito Tributrio

Braslia, Distrito Federal, abril de 1999

Dedicatria

Dedico este trabalho

In memoriam a
Regina e a Jacy Lima e Silva; a Joo Salustiano Pereira Luna,
Iracema Lima e Silva , Tesslia Lima e Silva , Zuleika Lima e Silva, e
Manoel Maria de Vasconcellos;
e
a todos os mestres que tive ao longo da vida
("Quando o discpulo est pronto, o mestre se apresenta");
aos amigos, prximos ou distantes, conhecidos e annimos;
a Mrcio Luna, meu irmo,
a Elizabeth, Julia Regina e Antonio Eury, razo para superar-me.

Que possa de alguma forma servir busca por justia, beleza, verdade e iluminao, de todos os seres
sencientes.

" Mas o que criar desordem,

Quem que diz o que ou no?
So sempre os mesmos governantes,
Os mesmos que lucraram antes,
Pem a esperana lado a lado
As filas de desempregados
Que tudo tem que virar leo
Pr por na mquina do Estado.
Quem quer manter a ordem?
Quem quer criar desordem? "
(DESORDEM , de Srgio Brito, Marcelo Fromer, Charles Gavin)

Sumrio

CAPTULO I
A rede mundial

.................................................................................. p. 6

CAPTULO II
As garantias do contribuinte e os fatos imponveis na Internet ........... p. 12
Competncia tributria ............................................ p. 20
Legalidade .............................................................. p. 22
Tipicidade .............................................................. p. 23
Capacidade contributiva ......................................... p. 24
Agentes e atividades econmicas na Internet ........ p. 30
Backbones e ISP's .................................................. p. 36
Comrcio eletrnico ................................................ p. 38
CAPTULO III
Limites constitucionais tributao e Internet

.............................. p. 66

No incidncia tributria ......................................... p. 68

Imunidade tributria ............................................... p. 69

Concluses e proposies .................................................................

p. 73

Bibliografia consultada .......................................................................

p. 88

Introduo

A Internet, como denominada comumente a World Wide Web - WWW, sua apresentao
grfica mais amplamente disseminada, que utiliza intensamente o trfego de dados digitais
para acessar arquivos de dados, sons e imagens, est completando uma dcada de existncia,
e o crescimento exponencial dos acessos e novos usurios conectados rede j acarreta
questes e controvrsias jurdicas relevantes.

A livre circulao de idias e manifestao do pensamento surge como o principal valor a ser
protegido pelas regras de Direito.

Em seguida, ganham corpo questes tradicionalmente

ligadas propriedade: propriedade da informao, propriedade e direito autoral, o uso de

imagens e de criaes intelectuais, marcas comerciais.

Por fim, a migrao de atividades de

cunho econmico, ou bens, para a forma digital, por meio de que se transferem dados e
informaes, cujo uso e aplicao tm quantificao monetria.

Alm disso, o funcionamento

do sistema de trfego de dados na WWW no obedece limites materiais ou polticos, no h

um nico e particular modo de operar esse trfego, que pode utilizar as redes pblicas de
telecomunicaes, a TV a cabo, as transmisses satelitrias ou as redes de fibras ticas, j se
prospetando at a utilizao das linhas de transmisso de energia eltrica.

A inexistncia de

limites geogrficos reais ou de fronteiras para a circulao da informao digital e o acesso

rede acarretam novas dificuldades e perplexidades.

Quando se verifica a comercializao das atividades da rede, surge indagaes sobre como
vai ser exercido o poder de tributar essas novas formas de criao e circulao de riquezas.
Como conciliar as exigncias estatais de manter e preservar suas fontes de receita, quando se
passa de uma economia sustentada pelas trocas e circulao de bens materiais tangveis para
5

uma nova economia centrada na informao, ou , na analogia feita por um autor, quando a
economia do tomo se transforma na economia do bit ?

Essa monografia enfrenta a questo, j posta no Brasil, de como tributar-se as operaes

correntes na Internet,

adequando s condies atuais de nossa economia.

O comrcio

eletrnico ainda incipiente, mas dever acompanhar a tendncia de crescimento inarrestvel.

Atualmente, h dvidas sobre a taxao dos servios de acesso Internet, providos por
empresas de portes variados, mas que prestam os chamados Servios de Valor Adicionado, e
que no so servios de telecomunicaes.

Alis, a Internet no envolve telecomunicaes,

no sentido seu original, de trasmisso de signos e significados, nem comunicaes, como

tradicionalmente, compreendendo transportes e emisso de sinais de comunicao.

Portanto,

tributar o que acontece na rede, segundo a viso do legislador da era pre-Internet, uma impre-viso.

" all the world shall be taxed "

Cesar Augusto, Ano 7 A.C.,
apud Evangelho segundo So Lucas, Cap.2. v1

CAPTULO I
A rede mundial

Um grupo de conexes de redes de computadores denomina-se internet.

Denomina-se,

tambm , Internet , a um sistema mundial de redes de computadores conectados1 . Sua

origem est na ARPA ("Advanced Research Projects Agency"), fundada em 1957, uma agncia
federal norte-americana, nos moldes da NASA ("National Administration of Space Activities") .
2

A foram iniciados, em 1960, estudos que levavam ao conceito de que computadores

seriam mais do que mquinas de calcular poderosas.

Seria possvel desenvolver relaes de

pessoa e mquina, onde aquela estabelecesse objetivos, formulasse hipteses, determinasse

critrios e estabelecesse a avaliao do que fosse realizado pela outra.

O responsvel pelo

departamento de cincias do comportamento da ARPA, J.C. R. Licklider, desenvolveu a teoria

de que os computadores aumentariam a capacidade humana de pensar, otimizando suas
aptides de comunicao, como que , obtendo-se uma rede de comunicao intergaltica, as
idias compartilhadas pudessem resultar em uma unidade inatingvel antes.

Glossary of Geek, Nerds 2.0.1. http://www.pbs.org/opb/nerds2.0.1/networking_nerds/index.html

" A INTERNET foi criada no final dos anos 60 nos EUA, como um projeto militar que buscava estabelecer um sistema de
informaes descentralizado e independente de Washington, para que a comunicao entre os cientistas e engenheiros
militares resistisse a um eventual ataque capital americana durante a Guerra Fria. Preliminarmente com a dcenominao
de ARPANET, era uma rede fechada, qual s tinham acesso os funcionrios do Departamento de Defesa dos EUA, que, com
o tempo, tambm passaram a utilizar a rede para enviar mensagens eletrnicas atravs de caixas de correio pessoais, o atual
e-mail. (...) No Brasil, a Internet chegou em 1988, sendo inicialmente restrita a universidades e centros de pesquisa, at que
a Portaria n. 295, de 20.07.95, possibilitou s empresas denominadas ' provedores de acesso' comercializar o acesso
INTERNET. " . COSTA ALMEIDA, Andr Augusto Lins da, in A Internet e o Direito , Revista Consulex, Ano II, n. 24,
Dezembro/1998, pp52-53
7

No incio de 1989, 80.000 computadores estavam conectados no que j se denominava ento

Internet.

Hoje, estima-se em 159 milhes de pessoas, em todo o mundo, conectadas rede.

At 2.003 sero 510 milhes de pessoas. 3

H alguns conceitos ou caractersticas operacionais ou instrumentais, prprios da Internet e

que fazem dela o que 4.

A partir das possibilidades da Internet chegou-se a um modo de

distibuir informao, que , na origem, o que se denominou World Wide Web - WWW 5. Outra
caracterstica da informao disposta pela WWW denomina-se hypertext link (ou, hyperlink)

Para conectar-se WWW, alm de um computador, necessita-se de um acesso Internet ,

possibilitado por recursos tcnicos e materiais, disponibilizados por terceiros, alm de um
programa (software 7) denominado browser .

Vrios usos para a Internet so possveis, entre eles a apresentao e a comunicao de

dados e informaes sob forma grfica;

a transferncia de informaes ordenadas em

Business Week On Line, in What Every CEO needs top know about Electronic Business. A survival guide. 10 de maro de
1999
4

A interconectividade da rede possvel graas a um protocolo (cdigo de comandos) conhecido como TCP/IP, desenvolvido
por Vinton Cerf e Bob Kahn, na dcada de 1970, capaz de possibilitar a troca de informaes entre quaisquer tipos de
computador ou dispositivos digitais. Esse protocolo, ou pacote de transmisso de dados, reservou endereos suficientes para
cerca de 4,3 bilhes de computadores conectados rede Internet (Mundo digital. J Cerfou na Internet? , in Revista EXAME
n. 686, de 21 de abril de 1999, pg. 118-120)
5

" A World Wide Web (Teia de mbito Mundial, ou mais simplesmente, Teia Mundial) surgiu das mos do ingls Tim
Berners-Lee, quando este trabalhava no Laboratrio Europeu para a Fsica de Partculas (CERN), na Sua. Tim vinha
desenvolvendo desde 1980 a idia de um sistema de associaes universais entre documentos, de forma aparentemente
aleatria, inspirando-se no funcionamento do prprio crebro. " LEIRIA, Luis et alia in Enciclopdia da Rede parte 2, p6
6

" Important ideas within or across publications would be connected by a series of hypertext links (or just hyperlinks), much
like the information displays made both possible and plentiful through the Macintosh's famous Hypercard program and similar
interfaces available on the NeXT, Amiga, X Window, and Microsoft Windows platforms. Users would be able to traverse
Internet documents by selecting highlighted items and thereby moving to other, linked documentos; and in the case of
graphical displays, they would see these documents complete with graphics and other multimedia elements. " DECEMBER,
John et allii , in Discover the World Wide Web with Your Sportster, Sams.net Publishing, Indianapolis, 1995, p2
7

Por software entende-se um conjunto de ordens ou comandos, grafados em linguagem artificial (cdigos), lidos pelo sistema
decodificador da mquina de processamento de dados, capaz de faz-la realizar uma srie de operaes.
8

arquivos armazenveis e processveis por computador; a transferncia de imagem e som, a

consulta distncia a arquivos de dados, imagens e sons, a comunicao entre dois ou mais
terminais remotos.

So essas caractersticas operacionais e instrumentais que esto

ocasionando verdadeira revoluo nas relaes e interaes dos usurios, quer individuais
quer institucionais ou corporativos.

Surgem, ento, vrias e diversificadas oportunidades para

o desenvolvimento de usos, utilidades, meios e processos de acesso, utilizao e operao

dos recursos da WWW, inclusive desenvolvimento dos browsers e das linguagens ou cdigos,
para a realizao/construo dos documentos a serem lanados e mantidos na rede.

Um instrumento de popularizao da Internet foi identificado no e-mail (correio eletrnico 8) e

outro nos chats

(redes de comunicao instantnea e a tempo real entre multi-usurios).

Uma atividade especializada, profissional,

antes inexistente surge, com o crescimento da

Internet: os provedores de acesso rede (ISP's, i. e., Internet Service Providers) .

Outra caracterstica funcional da WWW est no que se denomina ferramenta de busca .

massa de dados armazenada de modo inteiramente descentralizado na WWW, para que seja
transformada em informao til para algum, necessita ser identificada pelo contedo; ser de
alguma forma ordenada para que a informao reunida seja, quando necessria, acessada por
quem dela faa uso , e referenciada de algum modo para que possa ser outra vez buscada e
acessada, alm de atualizada, quando devido.

De outra forma, seria o equivalente a buscar-

se , em uma imensa biblioteca , ou depsito de livros, pastas e arquivos, algum item, que
sequer se saberia existir de fato ali. Ou seja, muito mais difcil do que procurar uma agulha no

O e-mail um processo de troca de mensagens escritas, por via eletrnico, de um terminal de computador conectado rede
WWW a outro terminal tambm conectado rede. Exige um software prprio, para redigir, expedir e direcionar essas
mensagens, e para receb-las. Admite j um avano qual seja o voice-mail , que consiste na expedio de arquivos contendo
sons ou mensagens gravadas, que so ouvidas quando recebidas.
9

palheiro, quando ento se sabe o qu se procura, onde procurar e se tem a certeza de o que
se busca estar onde se procura.

Em um resumo, til aos fins deste trabalho, as atividades que se desenvolvem, com
repercusses para a economia, alm da cultura e da vida em sociedade, e que tem como
origem ou destino a Internet e a WWW, poderiam estar assim classificadas:

os desenvolvedores de meios instrumentais da WWW

linguagens

programas

hardware

os provedores de acesso Internet (ISP's)

os administradores de sistemas de comunicao e de disponibilizao da informao

contida na rede

sites de e-mail gratuitos

sites de chats

ferramentas de busca

portais

provedores de contedo

os usurios profissionais ou corporativos e suas aplicaes

publicaes on-line

comunicao de dados

canais de venda de produtos e de prestao de servios

- os usurios de modalidades on-line de lazer e entretenimento

10

Pode-se dizer, sem medo de erro ou exagero, que a Internet abre imensas possibilidades
tcnicas,

tecnolgicas,

operacionais,

econmicas,

culturais,

de

transformao

social,

modificando o modo como nos relacionamos e socializamos no mundo prtico, o modo como
buscamos atender necessidades vitais materiais, e como se vo estabelecer relaes de
produo.

Em 1995, no Brasil, Nota Conjunta do Ministrio das Comunicaes e do Ministrio da Cincia

e Tecnologia9 traa os delineamentos fundamentais da Internet, destacando-se :

- O provimento de servios comerciais INTERNET ao pblico em geral deve ser

realizado, preferencialmente, pela iniciativa privada.

- O Governo estimular o surgimento no Pas de provedores privados de servios

INTERNET, de portes variados, ofertando ampla gama de opes e

facilidades,

visando ao atendimento das necessidades dos diversos segmentos da Sociedade.

- A INTERNET organizada na forma de espinhas dorsais ("backbones"), que so

estruturas de rede capazes de manipular grandes volumes de informaes,
constitudas basicamente por roteadores de trfego interligados por circuitos de alta
velocidade.

Podero existir no Pas vrias espinhas dorsais INTERNET

independentes, de mbito nacional ou no, sob a responsabilidade de diversas

entidades, inclusive sob controle da iniciativa privada.

www.cg.org.br/docsoficiais/nota.html , acessada em 19 de abril de 1999

11

Conectados s espinhas dorsais, estaro os provedores de acesso ou de

informaes, que so os efetivos prestadores de servios aos usurios finais da

INTERNET, que os acessam tipicamente atravs do servio telefnico.

facultada aos provedores de acesso ou de informaes a escolha da espinha

dorsal qual se conectaro, assim como ser de livre escolha do usurio final o
provedor de acesso ou de informaes atravs do qual ele ter acesso Internet.

- Os preos relativos ao uso dos servios INTERNET sero fixados pelo provedor,
de acordo com as caractersticas dos servios por ele oferecidos.

O usurio final,

por sua conexo com o provedor de acesso ou de informaes ao qual est

vinculado, pagar a tarifa regularmente praticada pela utilizao dos servios de
telecomunicaes correspondentes.

- Ser estabelecido, pelo prazo de 1 (um) ano, prorrogvel por deciso conjunta do
MC e do MCT, tarifa especial equivalente a 50% das tarifas dos servios de
telecomunicaes por linha dedicada, utilizados por instituies de educao e de
pesquisa e de senvolvimento (IEPD), nos acessos INTERNET, com utilizao
estritamente acadmica.

No sentido de tornar efetiva a participao da Sociedade nas decises

envolvendo a implantao, administrao e uso da INTERNET, ser constitudo um

12

Comit Gestor INTERNET

10

, que contar com a participao do MC e MCT, de

entidades operadoras e gestoras de espinhas dorsais, de representantes de

provedores de acesso ou de informaes, de representantes de usurios, e da
comunidade acadmica.

Em dezembro de 1997, no Brasil, 1.310.001 usurios conectavam-se Internet

terceiro pas, nas Amricas,

11

. O Brasil o

em nmero de usurios, situando-se abaixo dos EEUU e do

Canad, e sendo o 18. colocado, mundialmente.

Alm da Rede Nacional de Pesquisas -

RNP - www.rnp.br/backbone - o primeiro backbone operando no Brasil, a partir de 1991 -, j

existem outros cinco backbones
www.br.global-one.net

12

(Banco Rural - www.homeshopping.com.br; Global One -

; IBM - www.ibm.com.br ; Unysis - www.unisys.com.br;

Embratel -

www.embratel.net.br )13 .

10

O Comit Gestor INTERNET do Brasil foi institudo pela Portaria Interministerial MC/MCT n. 147, de 31 de maio de 1995
(publicada no D.O.U. de 01.06.95 - Seo I, Pag. 7875), com as seguintes atribuies:
1.acompanhar o provimento de servios INTERNET no Pas;
2.estabelecer recomendaes relativas a: estratgia de implantao e interconexo de redes, anlise e
seleo de opes tecnolgicas, e papis funcionais de empresas, instituies de educao,
pesquisa e desenvolvimento (IEPD);
3.emitir parecer sobre a aplicabilidade de tarifa especial de telecomunicaes nos circuitos por linha
dedicada, solicitados por IEPDs qualificados;
4.recomendar padres, procedimentos tcnicos e operacionais e cdigo de tica de uso, para todos os
servios INTERNET no Brasil;
5.coordenar a atribuio de endereos IP (INTERNET PROTOCOL) e o registro de nomes de
domnios;
6.recomendar procedimentos operacionais de gerncia de redes;
7.coletar, organizar e disseminar informaes sobre o servio INTERNET no Brasil; e
8.deliberar sobre quaisquer questes a ele encaminhadas.
(http://www.mct.gov.br/conjur/port_int/PORT147.htm ; acessada em 13 de abril de 1999)
11

www.cg.org.br/growth.htm , acessada em 19 de abril de 1999

12

Este dado encontra-se acessvel no site do Comit Gestor da Internet/Brasil :

http://www.cg.org.br/backbones/backbones.html . O acesso foi efetivado em 13 de abril de 1999. Alm dos backbones
nacionais, existem, ainda, backbones estaduais.
13

www.cg.org.br/growth.htm
13

Concomitantemente institucionalizao do Comit Gestor INTERNET do Brasil, foi aprovada

a Norma 004/95 - Uso dos Meios da Rede Pblica de Telecomunicaes para Acesso
Internet, pela Portaria n. 148, de 31 de maio de 1995

14

, que adota as seguintes definies

especficas, com o objetivo de regular o uso de meios da Rede Pblica de Telecomunicaes

para o provimento e utilizao de servios de conexo Internet:

Internet:

nome genrico que designa o conjunto de redes, os meios de transmisso e

comutao, roteadores, equipamentos e protocolos necessrios comunicao entre

computadores, bem como o software e os dados contidos nestes computadores;
-

Servio de Conexo Internet (SCI):

nome genrico que designa servio de Valor

Adicionado, que possibilita o acesso Internet a Usurios e Provedores de Servios de

Informao;
-

Servio de Valor Adicionado

15

: servio que acrescenta a uma rede preexistente de um

servio de telecomunicaes, meios ou recursos que criam novas utilidades especficas, ou

14

Portaria do Ministro das Comunicaes n. 148, de 31 de maio de 1995, publicada no D.O. U. - Seo I, de 1. de junho de
1995, p 7875
15

A Lei n. 9.295, de 19 de julho de 1996, que dispe sobre os servios de telecomunicaes e sua organizao, sobre o rgo
regulador e d outras providncias, assim regula o Servio de Valor Adicionado:
" Art. 1. A organizao dos servios de telecomunicaes, a explorao de Servio Mvel Celular, de Servio Limitado e de
Servio de Transporte de Sinais de Telecomunicaes por Satlite, bem como a utilizao de rede pblica de
telecomunicaes para a prestao de Servio de Valor Adicionado, regulam-se por esta Lei, relativamente aos servios que
menciona, respeitado o que disciplina a legislao em vigor, em especial a Lei n. 4.117, de 27 de agosto de 1962, pelas Leis
n. 8.987, de 13 de fevereiro de 1995, e 9.074, de 7 de julho de 1995, e no que for compatvel, pela legislao de
telecomunicaes em vigor. (...) Art. 10 assegurada a qualquer interessado na prestao de Servio de Valor Adicionado
a utilizao da rede pblica de telecomunicaes. Pargrafo nico. Servio de Valor Adicionado a atividade caracterizada
pelo acrscimo de recursos a um servio de telecomunicaes que lhe d suporte, criando novas utilidades relacionadas ao
acesso, armazenamento, apresentao, movimentao e recuperao de informaes, no caracterizando explorao de
servio de telecomunicaes. " (Grifado) .
Definio legal para " servio de telecomunicao" remonta ao Decreto n. 29.151, de 17 de janeiro de 1951, que aprova o
regulamento dos servios postais e de telecomunicaes: " Art. 6. Constitui servio de telecomunicao a transmisso,
emisso ou recepo de caracteres, sinais, imagens, escritos, sons ou informaes de qualquer natureza , por fio,
radioeletricidade, tica ou outro sistema eletromagntico. " Tambm esse Decreto, em seu artigo 14, institua e conceituava o
Sistema Nacional de Telecomunicaes:
" Todas as vias atravs das quais se explore, no Brasil, servio pblico de telecomunicaes, constituem o Sistema Nacional
de Telecomunicaes. Pargrafo nico. Os componentes do Sistema Nacional de Telecomunicaes so obrigados a aceitar
14

novas atividades produtivas, relacionadas com o acesso, armazenamento, movimentao e

recuperao de informaes;
-

Provedor de Servio de Conexo Internet (PSCI): entidade que presta o Servio de

Conexo Internet;

Provedor de Servio de Informaes: entidade que possui informaes de interesse e as

dispem na Internet, por intermdio do Servio de Conexo Internet;

Ponto de Conexo Internet: ponto atravs do qual o SCI (Servio de Conexo Internet)
se conecta Internet

Encontra-se superada a fase experimental da Internet, e em pleno desenvolvimento os usos

profissionais e o amadurecimento dos fins utilitrios da rede. Naturalmente, o potencial da
rede, tanto de prestao de servios quanto de entretenimento , transformaram-na em arena
de experimentao comercial, ou do que se denomina e-business , ou comrcio eletrnico ("ecommerce" ).

servio em trfego mtuo, direito ou indireto, em conformidade s leis, s convenes, aos acordos, aos convnios e aos
contratos firmados com ou pelo Governo. "
15

CAPTULO II
Garantias do contribuinte e os fatos imponveis na Internet

A Internet e o que ela possibilita - ou possibilitar -

de mudanas nas relaes sociais,

humanas e culturais, equipara-se, enquanto fonte potencial de transformao para o modo

como o

homem e a sociedade esto organizados atualmente , ao que foi a inveno da

escrita para a civilizao ocidental, a partir da Idade Mdia, ou a massificao dos transportes
areos internacionais, para o mundo ps-guerra em meados do Sculo XX.

Com a Internet,

fronteiras geogrficas desaparecem, o poder estatal exercido sobre indviduos, comunidades e

territrios reduz-se, a capacidade de comunicao e de interao , e a espontaneidade dessa
comunicao e interao, entre indivduos, organizaes, amplia-se em escala planetria, e a
formao de comunidades virtuais, acima e alm de nacionalidade e cidadania, idioma, sexo,
local de residncia, condies fsicas e status social, impe-se como um fato natural, ou quase,
no ciberespao

16

O antagonismo entre Estado e liberdade individual poder exacerbar-se e,

tambm, naturalmente, ocorrer conflitos entre Estado e indivduo, a partir das possibilidades de
atuao que a Internet oferece para esse ltimo.

16

Traduo da expresso inglesa cyberspace , significando a dimenso virtual, eletrnica, em que ocorrem as operaes,
processos, interaes homem-mquina-homem, mquina-mquina na rede Internet. Registra-se a criao desse vocbulo como
atribuda a William Gibson, em seu romance sci-fi Neuromancer , publicado em 1984. Veja-se, tambm: " Michael Benedikt,
author of Cyberspace: First Steps, takes a crack at an over-arching definition in his 1994 book: 'Cyberspace: A word from
the pen of William Gibson, science fiction writer, circa 1984 . . . A new universe, a parallel universe created and sustained by
the world's computers and communication lines . . . The tablet become a page become a screen become a world, a virtual
world . . . A common mental geography, built, in turn, by consensus and revolution, canon and experiment . . . Its corridors
form wherever electricity runs with intelligence . . .
The realm of pure information . . . ' " (v.g.
http://metalab.unc.edu/cmc/mag/1995/sep/doherty.html , acessado em 13 de abril de 1999).

16

Pense-se, ainda, na influncia que a inveno da imprensa teve, por exemplo, no surgimento
da Reforma religiosa na Europa em fins da Idade Mdia

17

, quando permitiu que cada homem

pudesse ter - desde que letrado - em suas mos a Bblia, sem a intermediao do agente
eclesistico, ler a palavra divina e dar-lhe um sentido mais pessoal e ntimo, estabelecendo um
dilogo interior com seu Deus.

Pense-se que o estopim da insurgncia religiosa foi a venda

de indulgncias, com que o Estado Papal, poca, obtinha expressiva receita.

Retorne-se

agora ao mundo de hoje, e reflita-se sobre a insatisfao de indivduos, grupos e classes

sociais em relao ao Estado, e ao papel por este desempenhado na satisfao das
necessidades sociais, e os limites que o Estado encontra para atender a todos os anseios que
a este se dirigem.

Quanto e o que falta para comear a buscarem-se novas formas de organizao social,
planetrias at, e para que esse movimento se articule com a rejeio atvica no homem
tributao estatal?

O poder de tributar limitado18.

17

Enciclopdia Barsa, Vol. 13, pg 206, verbete Reforma: " A crescente influncia da burguesia na vida econmica e
cultural implicou, tambm, no agravamento das posies que, antes, o clero ocupava sem maiores protestos. A burguesia,
cujos modos de pensar e sentir a distanciavam da aristocracia feudal, no aceita, na prtica, as formulaes doutrinrias que
lhe limitam ou condenam as atividades financeiras. Piedosa e devota, tambm realista e vive uma religio desligada do
transcendente. A essa burguesia, voltada para um saber profano e prtico, a ignorncia do baixo clero e o luxo dos altos
dignitrios da Igreja no parecem edificantes. A ignorncia do baixo clero impedia-o muitas vezes de ler a Bblia e o
incapacitava para a prdica. Seu nfimo padro de vida, que faz dele verdadeiro proletariado eclesistico, nivela-o aos mais
pobres elementos da populao e lhe retira os meios de exercer efetiva atuao na vida espiritual. A inveno da imprensa,
despertando a curiosidade intelectual e difundindo o saber, acentuar as deficincias intelectuais do baixo clero na mesma
medida em que ser poderoso instrumento na propagao das teses
reformistas. " Deve-se a Johannes Gutenberg, nascido em Mainz, Alemanha, na ltima dcada do sc. XIV, a inveno dos
tipos mveis de metal, da liga para fundi-los (de chumbo, estanho e antimnio); da prensa tipogrfica, adaptada da usada para
fazer vinho e papel, e da tinta, base de leo. Antes dele, livros eram impressos pelo processo da xilogravura, j conhecidos
por coreanos e chineses, desde a Antigidade.
18

PIMENTEL, Marcelo. Contribuio de inativos inconstitucional, Direito & Justia, 22 de maro de 1999, p3
17

A repartio da competncia tributria aspecto da limitao do poder de tributar.19

Outros

aspectos da limitao desse poder do Estado so o princpio da legalidade dos tributos20,

segundo o qual no h tributo sem lei prvia que o estabelea, quer decorra esse de exigncia
quer de aumento; e o princpio da tipicidade21.

Portanto, alm de se exigir que haja previso legal para tributar fatos econmicos de que
participem os usurios da Internet, nessa condio, haver que se identificar, corretamente, o
19

VILLEGAS, Hctor. Curso de Direito Tributrio, Editora Revista dos Tribunais , So Paulo, 1980, p81: " O direito do
Estado de estabelecer os casos e as circunstncias em que poder pretender o tributo e com que limites, bem como a
faculdade de deslindar e compatibilizar as competncias tributrias, quando num pas estas so plurais, constituem objeto de
estudo desse conjunto de normas que se costumam denominar ' direito constitucional tributrio '. Temos para ns, que o
direito constitucional tributrio estuda as normas fundamentais que delimitam e disciplinam o exerccio da competncia
tributria e que se encontram nas cartas constitucionais (naqueles pases em que estas existem, ainda que no de forma escrita).
Estuda, tambm, as normas que delimitam e coordenam as competncias tributrias, entre as diversas esferas de poder, nos
pases com regime federativo de governo (nao ou ente central e provncias ou Estados federados). " (Grifo no original).
20

FALCO, Amlcar de Arajo. Fato Gerador da Obrigao Tributria, Editora Revista dos Tribunais, So Paulo, 4. Edio,
1977, p24: " Define-se como uma obrigao ex lege de Direito Pblico a relao jurdica atravs da qual a prestao de
tributos exigida pelo Estado ou outra pessoa de direito pblico ".
21

XAVIER , Alberto. Os princpios da legalidade e da tipicidade da tributao, Editora Revista dos Tribunais, So Paulo,
1978.
O autor indica a origem germnica do princpio da tipicidade, afirmando que este ainda no encontrou seu
desenvolvimento conceitual em um corpo coeso de doutrina (p57). Nesta obra elenca , brevemente, as principais correntes
doutrinrias que esposam o princpio da tipicidade, destacando Albert Hensel, para quem consiste dos pressupostos abstratos
contidos nas normas tributrias materiais, e Von Wallis, que entendia esse princpio como dando origem dvida do tributo,
apenas quando preenchido integralmente o modelo, o tipo, previsto em lei. Outros , como Wacke, aproximavam, ou
confundiam, a tipicidade com uma caracterstica da atividade administrativa de aplicao da norma tributria e de cobrana do
tributo, de modo que a tipicidade seria o princpio pelo qual os tributos s podero ser cobrados quando a lei o autorize e,
portanto, quando se concretiza a hiptese prevista nessa lei. Tipke, por sua vez, entendia que a tipicidade seria um dos
aspectos com que se apresentaria o princpio da legalidade, por razo de este ltimo compreender a regra segundo a qual os
impostos no s no podem ser cobrados sem fundamento legal, mas a Administrao estaria tambm vinculada a cobrar o
imposto quando se preenchesse a previso legal, portanto estaria constituda a dvida de imposto. Outros autores, ainda, no
identificavam o princpio da tipicidade ao princpio da legalidade, sequer a um dos aspectos deste, considerando que o
princpio da legalidade fosse diverso, i.e., uma exigncia constitucional de uma reserva de lei formal. Uma terceira corrente
da doutrina alem afirma traduzir o princpio da tipicidade uma exigncia a que deveriam obedecer as prprias normas
tributrias materiais, a par do princpio da legalidade, tpica do Estado de Direito. " O princpio da legalidade esgotar-se-ia
na afirmao de que os impostos devem ser criados por fontes revestidas da natureza de lei formal. O princpio da tipicidade
j no respeitaria, porm , legitimidade formal da norma tributria, mas ao seu contedo material ." (Op.cit., p61) . Blher
e Spanner consideram que a tipicidade traduz-se em que a Administrao Fiscal no deve atuar clusulas gerais para a
exigncia de impostos, mas tratar-se-ia de um imperativo para o legislador, o qual deveria deixar expressos os pressupostos da
obrigao tributria mediante uma formulao precisa de cada um dos seus elementos, com a conseqncia da ilegitimidade
constitucional no s das clusulas gerais vagas, mas tambm da concesso de margem de discricionariedade em matria
tributria (Bhler). Ou, ainda segundo essa terceira corrente, as normas instituidoras de tributos seriam to determinadas e
delimitadas, que a tipicidade representaria no s um comando dirigido ao legislador, mas, inclusive, um ditame ao prprio
intrprete (Spanner). Xavier, contudo, indica lacunas ainda no preenchidas no pensamento desses doutrinadores, a seu juzo,
que demonstram a insuficincia do estado atual da doutrina, em tema de tipicidade: "Existir um tipo geral de imposto?
Vigorar no Direito tributrio a regra do numerus clausus? qual o objeto da tipificao? " (Op.cit., p65).
18

fato gerador ocorrido e a hiptese legal de incidncia do tributo, que conter a identificao
tpica da situao ftica.

"

Definir,

caracterizar, conceituar por lei o fato gerador do tributo , entretanto, um dos

aspectos mais relevantes do chamado princpio da legalidade dos tributos, ou da reserva da lei
em matria tributria . "

22

Alm destes, no se pode relegar o princpio da capacidade contributiva, ou capacidade

econmica do contribuinte, que, em nossa Constituio Federal encontra-se referido no
Pargrafo Primeiro do artigo 145, em paralelo pessoalidade do carter dos impostos:

"

Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a
capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente para
conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos
termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte. "

Aparentemente, nosso Direito Constitucional Tributrio no teria erigido como princpio geral e
garantia do contribuinte, frente ao poder exatrio do Estado, a pessoalidade e a capacidade
contributiva, uma vez que estas regras de qualificao do agente passivo da obrigao
tributria esto previstas , apenas, para a espcie dos impostos.

Aparentemente, apenas,

porque, as demais espcies tributrias (taxas e contribuies de

melhoria, sociais e de interveno no domnio econmico, e emprstimos compulsrios) so

guarnecidas por parmetros utilitrios, que, de alguma forma contemplam esse princpio de

22

FALCO, Amlcar de Arajo. Op. cit., p37

19

garantia do contribuinte. Por outro lado, caberia afirmar que a regra do Pargrafo Primeiro do
artigo 145, CF/88, diz que

" Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero

graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte ... " , e no diz que apenas os
impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do
contribuinte 23

24

23

Em discordncia a esse entendimento aqui expresso, vale mencionar a posio do Ministro Moreira Alves, no julgamento
do REx 153.771-MG, Relator designado, conforme nota comentrio ao artigo 145, 1., da Constituio, apud PAULSEN,
Leandro, in Direito Tributrio: Constituio e Cdigo Tributrio luz da doutrina e da jurisprudncia, Livraria do Advogado
Editora, Porto Alegre, 1998, p 33-34: " Desse dispositivo decorre que a Constituio , adotando a distino clssica segundo
a qual os impostos podem ter carter pessoal ou carter real ( a classificao que distingue os impostos em pessoais e reais),
visa a que os impostos, sempre que isso seja possvel, tenham o carter pessoal, caso em que sero graduados - e um dos
critrios de graduao poder ser a progressividade - segundo a capacidade econmica do contribuinte. Por outro lado, em
face desse dispositivo, no se pode pretender que a expresso ' sempre que possvel ' se refira apenas ao carter pessoal do
imposto, e que, por isso, o princpio da capacidade contributiva seja aplicvel a todos os impostos ainda quando no tenham
carter pessoal, como sustentam Amrico Lacombe e Jos Maurcio Conti, citados no voto do eminente relator. De efeito, a
parte final do dispositivo em causa repele essa concluso, porque a Constituio atribui administrao tributria a
faculdade de identificar o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte,' especialmente para conferir
efetividade A ESSES OBJETIVOS ' , ou seja, ao objetivo de que os impostos, se possvel tenham carter pessoal e ao de que
esses impostos com carter pessoal sejam graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, certo como que essa
faculdade de identificao s tem sentido quando se trata de imposto de carter pessoal (...) " (Grifos no original).
Americo Lacombe, citado pelo Min. Moreira Alves, assim discorreu sobre o princpio da capacidade contributiva, em sua obra
Princpios Constitucionais Tributrios, Malheiros Editores, S. Paulo, 1996, pg 27-28: " 2.21 A primeira observao que a
expresso sempre que possvel s pode referir-se ao carter pessoal dos impostos. No de ser conectada com a expresso
seguinte, vale dizer, graduao segundo a capacidade econmica do contribuinte. Isto porque a graduao dos impostos
segundo a capacidade econmica um corolrio lgico do princpio da igualdade, e, assim sendo, a sua referncia expressa
desnecessria. A concluso, portanto, que os impostos sempre devero ser graduados conforme a capacidade econmica do
contribuinte. A expresso sempre que possvel poderia referir-se capacidade econmica do contribuinte, caso o pargrafo
em exame mencionasse tributos e no impostos. que, como foi visto anteriormente, as taxas no podem ser graduadas
segundo a capacidade econmica dos contribuintes, uma vez que as bases de clculo a elas inerentes no mensuram um
atributo ou algo prprio do sujeito passivo, mas uma atividade do sujeito ativo. 2.2 Acresce que a isonomia um princpio
a ser aplicado sem qualquer ressalva, como j foi frisado no inciso 1.10, com amparo em lies de Francisco Campos. Ora,
se assim , a capacidade contributiva no poder ser aplicada com ressalvas, salvo diante da impossibilidade lgica, o que
daria sentido expresso sempre que possvel, se a redao do pargrafo se referisse a tributos e no a impostos. "
24

Observe-se, no entanto, o que leciona ATALIBA, Geraldo, in Hiptese de Incidncia Tributria , Ed. Revista dos
Tribunais, S. Paulo, 1984, pg 78: " 29.7 Arguta a observao de PAULO BARROS CARVALHO no sentido de que a h.i.
(N.B. - hiptese de incidncia.: nas palavras desse autor, op cit. pg 73, : " 28.1 Hiptese de incidncia a descrio
legislativa [ necessariamente hipottica] de um fato a cuja ocorrncia in concretu a lei atribui a fora jurdica de determinar
o nascimento da obrigao tributria. ") s designa o sujeito ativo (expressa ou implicitamente). Quanto ao sujeito passivo,
limita-se a dar o critrio para sua determinao. que s o fato imponvel ir concretizar em algum a indicao genrica e
abstrata da lei. S depois do fato imponvel, possvel determinar concretamente o sujeito passivo. " .
Ainda esse autor, discorre in op. cit, pg 134-135, sobre Impostos reais e pessoais : " 56.1 Uma classificao muito divulgada
dos impostos diz respeito conexo maior ou menor entre a estrutura do aspecto material da h.i. com o aspecto pessoal. 56.2
Assim, chega-se classificao dos impostos em reais e pessoais. (...) 56.3 So impostos pessoais, pelo contrrio, aqueles
cujo aspecto material da h.i. leva em considerao certas qualidades, juridicamente qualificadas, do sujeito passivo. Em
outras palavras: essas qualidades jurdicas influem, para estabelecer diferenciaes de tratamento, no aspecto material da
h.i. Vale dizer: o legislador, ao descrever a hiptese de incidncia, faz refletirem-se decisivamente, no aspecto material,
certas qualidades jurdicas do sujeito passivo. A lei, nestes casos, associa to intimamente os aspectos pessoal e material da
h.i. que no se pode estudar este sem considerar concomitantemente aquele. (...) 56.6 Esta classificao de grande relevo
20

No caso de taxas, por exemplo, devidas em razo do exerccio do poder de polcia ou pela
utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ou
postos disposio do contribuinte, j se estabeleceu, por via de construo jurisprudencial,
que essas tm como limite mximo o custo efetivo do servio

25

, proporcionalmente fruio

deste pelo sujeito passivo do tributo.

Contribuies de melhoria, tambm, encontram seu parmetro na valorizao patrimonial26 que

apropriada, privativamente, pelo contribuinte, em razo das obras realizadas pelo Poder

para a cincia das finanas . As conseqncias jurdicas que se podem extrair dessa classificao so de diminuta
significao. " (Grifo).
Outro autor (MERSAN, Carlos A. Direito Tributrio, 2. Edio, Editora Revista dos Tribunais, S. Paulo, 1988, p31 e p 33)
distingue a classificao de impostos diretos e indiretos, como sendo de cunho legal, ou seja, decorre de distino feita pela lei
e no meramente a partir de uma posio doutrinria. J, a classificao entre impostos pessoais e reais : " Pode adquirir
relevncia jurdica a distino entre impostos pessoais e reais, segundo o imposto recaia sobre a pessoa ou a coisa em virtude
de circunstncias puramente pessoais ou econmicas respectivamente. Conforme essa distino, no estariam obrigados os
estrangeiros em trnsito ou de estada temporria no pas, a pagar tributos pessoais, como o de contribuio de recrutamento
virio; e sim estariam obrigados a pagar os impostos reais mesmo que residam no estrangeiro toda vez que possuam bens ou
realizem negcios no pas. Os impostos pessoais cumprem o princpio da igualdade, sendo iguais para todos, utilizando para
este efeito dois sistemas diferentes: o proporcional e o progressivo. Do ponto de vista da mera obrigao no h mais
diferenas jurdicas entre os impostos pessoais e reais. Uns e outros originam ' obrigaes pessoais ' , isto , que o
contribuinte fica pessoalmente obrigado e responde ao pagamento do imposto com todo seu patrimnio. " (Grifo).
Percebe-se, ento, que a classificao dos tributos entre pessoais e reais doutrinria e no contm maior substncia cientfica
jurdica. Assim, pode-se sustentar que " tributos pessoais " e o " carter pessoal " dos tributos, conforme dico do artigo
145, 1., da Constituio Federal, sejam conceitos inteiramente distintos. Enquanto se entenda o primeiro como uma
categoria taxonmica, o outro pode muito bem representar um atributo, uma garantia individual do contribuinte, ou seja, a
pessoalidade da imposio tributria ou da hiptese de incidncia tributria, conforme definida na lei, atentando para a
capacidade contributiva do sujeito passivo.
25

" TRIBUTRIO - TAXA EXIGIDA COM BASE NO VALOR DE BENS IMPORTADOS - LEIS NRS. 2145/53 E 7690/88 - DECRETO-LEI 37/66 (ART. 2.).
1. A BASE DE CALCULO DA TAXA, CONSISTINDO EM REMUNERAO OU CONTRAPRESTAO DE SERVIO PBLICO, DEVE GUARDAR
PERTINNCIA COM A NATUREZA DO SEU FATO GERADOR, NO PODENDO SER DIVERSA DO SEU PRESSUPOSTO. O SEU VALOR SO PODE
SER FIXADO COM BASE NO CUSTO DO SERVIO, SOB PENA DE FICAR DESNATURADA. " (REsp 61333/ES - DJ 23/10/1995, pg 35623
- Relator Ministro Milton Luiz Pereira).
26

" 2. ILEGALIDADE DO LANAMENTO DE CONTRIBUIO DE MELHORIA BASEADO NO CUSTO, SEM A DEMONSTRAO DOS
PRESSUPOSTOS DE VALORIZAO OU ESPECIFICO BENEFICIO, CONSEQUENTE DA OBRA PUBLICA REALIZADA NO LOCAL DE SITUAO
DO IMOVEL. " ( REsp 634/SP - DJ 18/04/1994, pg 08440; Ministro Relator Milton Luiz Pereira )
" CONTRIBUIO DE MELHORIA. FATO GERADOR. ASFALTAMENTO DE VIA PBLICA. - TRATANDO-SE DE CONTRIBUIO DE MELHORIA,
POIS O FATO GERADOR A VALORIZAO DO IMVEL PARTICULAR, EM RAZO DO ASFALTAMENTO DA VIA PBLICA, NO LEGTIMA A
COBRANA A TTULO DE TAXA, ALIS ESTA MESMA DESVIRTUADA POR SER IMPOSTA POR EMPRESA PRIVADA, AINDA QUE
CONCESSIONRIA DE SERVIO PBLICO, E MEDIANTE DUPLICATA DE SERVIO. RECURSO EXTRAORDINRIO CONHECIDO E PROVIDO. "
( RE-98841 / SP - DJ 05-08-83, pg 11249, Ministro Relator Rafael Mayer)

" RECURSO
PELA

EXTRAORDINRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO . CONTRIBUIO DE MELHORIA . ART. 18, II, CF/67, COM A REDAO DADA
EC N. 23/83. NO OBSTANTE ALTERADA A REDAO DO INCISO II DO ART. 18 PELA EMENDA CONSTITUCIONAL N. 23/83, A VALORIZAO

21

Pblico.

Sobre todas essas espcies tributrias vela, ainda, a regra geral de proibio de

cobrar tributos com efeito de confisco (artigo 150, IV, CF/88).

Assim, podem-se compreender, esses parmetros de limitao ao peso exatrio das taxas e
contribuies, como uma forma do reconhecimento dos limites da capacidade contributiva do
agente passivo da obrigao tributria dessas espcies, que se deve interpretar ao lado da
regra que veda utilizar tributo com efeito de confisco

27

, uma vez que o caput deste artigo 150,

constitucional, fala que as limitaes do poder de tributar ali estipuladas foram previstas " Sem
prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte " .

Portanto, sempre ser lcito ao contribuinte invocar o princpio da pessoalidade e da

capacidade contributiva efetiva, mesmo em relao a outras espcies tributrias que no os
impostos, e isto assim ser com base garantia fundamental da inviolabilidade do direito
liberdade, igualdade, segurana e propriedade, previsto no caput do artigo 5., da
Constituio Federal 28 .

- REQUISITO NSITO CONTRIBUIO DE M ELHORIA - PERSISTE COMO FATO G ERADOR DESSA ESPCIE
RE CONHECIDO E PROVIDO. " (RE-116147 / SP - DJ 08-05-92 pg 06268 , Ministro Relator Clio Borja )

IMOBILIRIA DECORRENTE DE OBRA PBLICA

TRIBUTRIA .
27

MERSAN, Carlos A., Direito Tributrio, 2. Ed., Edt. Revista dos Trihunais, So Paulo, 1988, p 55: " difcil estabelecer
um conceito do confisco mas nos parece oportuno recordar que ele pode dar-se quando se absorve a totalidade, a maior parte
do capital ou da renda tributria e assim deve entender-se que confiscatrio o ato que em virtude de uma obrigao fiscal
determina uma injusta transferncia patrimonial do contribuinte ao Fisco, injusta em seu montante ou por falta de causa
jurdica, ou finalmente porque aniquila o ativo patrimonial. Pode dizer-se que equivale exao, com a diferena de que em
lugar de ser ilegal, inconstitucional. "
28

No se desconhece a opinio discordante de Americo Lacombe, in Princpios Constitucionais Tributrios, Malheiros

Editores, S. Paulo, 1996, pg 26: " 2.16 (...) Pela prpria definio de taxa, dada pelo inciso I, do art. 18, da Carta anterior,
e pelo inciso II, do art. 145, da Carta atual, verifica-se que a base de clculo da taxa s pode mensurar a atividade do sujeito
ativo da relao obrigacional tributria. que , sendo a taxa cobrada pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios
pblicos especficos e divisveis prestados ao contribuinte, ou postos sua disposio, a base de clculo deve mensurar o
servio, isto , a atividade do sujeito ativo. Por sua vez, os impostos, no sendo tributos vinculados atividade do Poder
Pblico, tm como hiptese de incidncia uma atividade ou um atributo inerente ao sujeito passivo. Assim sendo, a base de
clculo dos impostos dever mensurar ou uma atividade do sujeito passivo ou algo que lhe diga respeito (como, por exemplo,
o seu patrimnio), enquanto que a base de clculo das taxas liga-se ao sujeito ativo. "
22

Nunca ser demais lembrar, tambm, que os direitos e garantias individuais so clusulas
ptreas

29

, ou garantias de eternidade , ex vi do artigo 60, 4. Da Constituio Federal: " No

ser objeto de deliberao a proposta de emenda tendente a abolir: (...) IV - os direitos e

garantias individuais. "

Competncia tributria
O Estado brasileiro adotou forma federativa, pela unio indissolvel dos Estados e Municpios,
envolvendo , esse pacto federativo, a integrao da Unio, das unidades federadas e das
entidades locais - municpios - todos entes dotados de autonomia poltica e administrativa, ex
vi do artigo 18, CF/88.

A competncia tributria exercida concorrentemente pela Unio,

Estados e Municpios (artigo 24, I, CF/88), aos quais incumbe , indiferentemente, a adoo de
tributos segundo as espcies de exao admitidas constitucionalmente 30 . Entretanto, e sem
prejuzo do princpio federativo, somente a Unio , pela via da Lei Complementar, pode criar
tributo (ex vi do artigo 146, III, "a", CF/88); portanto, retm a Unio, no mbito da Federao, o
poder de criar novos tributos, enquanto a cada uma das pessoas polticas reserva-se a

29

Na expresso utilizada pelo Ministro Sydney Sanches, Relator da ADIn n. 939-7 , cfme. Revista de Direito
Administrativo, n. 198, Rio de Janeiro out/dez.94, p 126: " 12. A se admitir, embora a requerente nada mencione, que a
referida Emenda Constitucional seja contrria Carta Magna em vigor, qualquer discusso plausvel a respeito somente pode
ter como objeto, in casu , o disposto no 4. do art. 60 desta ltima, que estabelece os limites explcitos ou expressos do poder
de reviso, ou se se preferir as clusulas ptreas ou garantias de eternidade. "
30

As espcies de tributos admitidas em nossa Constituio Federal, e reconhecidas pelas correntes doutrinrias de maior peso
na atualidade, so : impostos; taxas, cobradas em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou
potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ou postos disposio, pelo ente estatal, ao contribuinte;
contribuies, de melhoria, sociais e de interveno no domnio econmico e de interesse de categorias profissionais ou
econmicas; finalmente, os emprstimos compulsrios, sobre os quais h controvrsias sobre sua natureza tributria, mas que,
admite-se hodiernamente, esto submetidos a princpios e garantias constitucionais e de proteo ao contribuinte. V. g. nota
comentrio ao artigo 145, da Constituio Federal, in PAULSEN, Leandro, Direito Tributrio: Constituio e Cdigo
Tributrio luz da doutrina e da jurisprudncia, Livraria do Advogado Editora, Porto Alegre, 1998 , pg 19: " Classificao
dos tributos. H muita controvrsia sobre a classificao dos tributos (espcies tributrias). Dividem espao classificaes
bipartidas (impostos e taxas: Francisco Campos, Alberto Xavier, Pontes de Miranda), tripartidas (impostos, taxas e
contribuies de melhoria: Rubens Gomes de Souza, Jos Afonso da Silva, Jos Geraldo Rodrigues Alckmin, Edvaldo Brito,
Hamilton Dias de Souza), quadripartidas (impostos, taxas, contribuies de melhoria e contribuies/impostos, taxas,
contribuies e emprstimos compulsrios: Clio Loureiro, Miguel Lins, Fbio Fanucchi, Luiz Emydio F. da Rocha Jnior) e
qinqipartidas (impostos, taxas, contribuies de melhoria, contribuies especiais ou sociais e emprstimos compulsrios:
Fbio Leopoldo de Oliveira, Ives Gandra da Silva Martins e Hugo de Brito Machado). "
23

competncia tributria constitucionalmente prevista, alm do poder de instituir (dar efetividade

ao permissivo constitucional e legal) o tributo de seu interesse e peculiar competncia.

Excetua-se da competncia dos Estados e Municpios a instituio de contribuies sociais, de

interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas,
e a instituio de emprstimos compulsrios (v.g. artigo 148 e 149, CF/88).

A competncia tributria fixada na Constituio e na lei no instituiu, para o Direito Tributrio

Brasileiro, um numerus clausus de tipos tributrios , mas as regras de competncia restringem
a liberdade exatria do Estado brasileiro e dos entes de direito pblico que o integram.

confirmar, para o Direito Tributrio Brasileiro, a inexistncia de numerus clausus dos tipos
tributrios admitidos, considere-se a competncia residual tributria da Unio, instituda pelo
artigo 154, I, constitucional,

que autoriza a criao pela Unio de impostos no previstos

expressamente na sua competncia tributria (artigo 153, CF/88) " ... desde que sejam nocumulativos e no tenham fato gerador ou base de clculo prprios dos discriminados nesta
Constituio. "

Legalidade
Acima da autorizao genrica de tributar , conferida pela Constituio brasileira aos entes da
Federao,

esto alguns princpios que informam ou so caractersticos

do princpio da

legalidade31. Alberto Xavier in Os princpios da legalidade e da tipicidade da tributao32 indica

31

XAVIER , Alberto, in Os princpios da legalidade e da tipicidade da tributao, Editora Revista dos Tribunais, So Paulo,
1978, p7: " Com o advento do Estado de Direito, o princpio da auto-imposio ou do geral consentimento aos impostos
perdeu a sua fora inicial. Mas, em contato com as novas idias, a mesma regra viria a desdobrar-se em dois grandes
corolrios que, esses, sim, se encontravam na base das modernas concepes: por um lado , o princpio de que os impostos s
podem ser criados por lei formal, o que, no rigor de uma estrita separao de poderes, se traduzia na idia de que a criao
dos tributos da exclusiva competncia das assemblias legislativas; por outro lado, o princpio de que as intervenes do
24

quais fossem tais princpios, a saber:

o princpio da preeminncia da lei, ou princpio da

legalidade em sentido amplo; o princpio da reserva de lei , ou princpio da legalidade em

sentido restrito, que se expressa, no entender desse autor, no Direito brasileiro, em matria
tributria, como reserva absoluta de lei formal33.

J o princpio da reserva absoluta de lei

formal, ainda segundo aquele autor, exige , do legislador , " formular os comandos legislativos
em matria tributria em termos de rigorosa reserva absoluta " ; do rgo de aplicao do
direito, " por excluir o subjetivismo na aplicao da lei, a criao judicial ou administrativa do
Direito Tributrio, o que envolve, de um lado, a proibio da analogia. " 34

Tipicidade
Ainda Alberto Xavier considera que " tipos tributrios nos seus contornos essenciais no
podem, assim, ser criados pelo costume ou por regulamentos, mas apenas por lei " ; e
prossegue: " Mas se a origem normativa da tipicidade a lei formal quanto aos elementos
essenciais do tipo, ela j pode situar-se, como vimos, no regulamento, quanto aos elementos
de que no faz reserva expressa, ou seja, a determinao da alquota ou base de clculo dos

poder na esfera da liberdade e de propriedade dos cidados carecem de lei que as autorize, o que a essncia mesma do
conceito de reserva de lei. "
Prossegue o autor: " Pode , porm, afirmar-se ter sido no terreno da tributao que o Estado de Direito foi buscar os
principais instrumentos tcnicos em que assenta: a prpria separao de poderes e o conceito de reserva de lei. Mas, se isto
exato, no o menos que o princpio da legalidade, enquadrado agora nos moldes daquele Estado, assumiu um novo relevo e
um novo significado, que importa de perto apurar. " Enfeixa, ainda, esse autor, sua idia do que se impe ao Estado moderno ,
como o princpio da legalidade tributria: " Por seu turno, o aspecto formal do Estado de Direito impe a idia de que lei e
apenas lei cabe a escolha, de entre as vrias manifestaes de capacidade econmica possveis, daquelas que se reputam
adequadas tributao, de tal modo que a eleio dos fatos da vida que devem dar origem a obrigaes tributrias compete
exclusivamente ao legislador, que no j ao administrador ou ao juiz. E assim se revela o princpio da legalidade. "
32

Op. cit., p14, Captulo II Os Caracteres do Princpio da Legalidade no Direito Tributrio.

33

Idem, p17: " Sabe-se que, na generalidade dos pases, o Direito Administrativo se contenta com uma simples reserva de lei
material, bastando-lhe a mera garantia da generalidade que o regulamento faculta. Mas no Direito Tributrio sempre se
entendeu ser de tal modo intensa a interveno na propriedade dos particulares em que os tributos se traduzem, que se
reputou indispensvel rodear tal interveno das garantias de lei formal. No declarou o juiz Marshall, em frmula lapidar,
que ' the power to tax involves the power to destroy ' ? "
34

Ibidem, p38.
25

impostos sobre a importao, a exportao e sobre operao de crdito, cmbio e seguros,

dentro dos limites da lei. "

35

A tipificao passa a interessar aos fatos materiais, considerados para fins de tributao, tanto
quanto aos efeitos da aplicao sobre esses fatos das normas tributrias.

Assim so

estabelecidas pela norma que cria o tipo tributrio, tanto as situaes jurdicas iniciais (fato
imponvel), quanto as situaes jurdicas finais (obrigao tributria) 36 .

Contudo, afirma o mesmo autor,

no sero todas as situaes da vida abstratamente

suscetveis de desencadear efeitos tributrios e escolhidas para representar fatos imponveis e

, portanto, fatos tributrios.

Haver uma limitao nessa faculdade de eleio do legislador.

Exige-se que a situao da vida , assim escolhida, para integrar a hiptese abstrata da norma
tributria seja reveladora de capacidade contributiva.37

" Pode o legislador escolher livremente as manifestaes da riqueza que repute relevantes
para efeitos tributrios, bem como delimit-las por uma que outra forma - mas sempre dever
proceder a essa escolha de entre as situaes da vida efetivamente reveladoras de uma
capacidade econmica e sempre esta se h de referir na definio dos critrios de medida do
tributo. " 38

35

XAVIER , Alberto , op. cit., Captulo V Tipicidade e Norma Tributria, p71

36

Idem, p73

37

Ibidem, p75

38

Ibidem, p76
26

Capacidade contributiva
Conforme j se delineou aqui, antes, a capacidade contributiva garantia do contribuinte,
assim disposta pelo legislador constitucional, no artigo 145, Pargrafo Primeiro, CF/88.
Percebe-se, no entanto, que h muitas controvrsias quanto ao entendimento dessa previso
e ao alcance por ela pretendido.
constitucional de ordem

H, por exemplo, quem entenda ser essa disposio

programtica, direcionada ao legislador ordinrio e jamais ao

aplicador ou intrprete da norma tributria.

V. g. Eduardo Botallo, citado no Parecer da

Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional PGFN/CRJN/N. 987/93, que assim se expressa:

"

Em princpio, a capacidade contributiva uma regra que deve vincular o legislador ordinrio e
no o Juiz.

E no compete ao Juiz deixar de aplicar a regra tributria, levando em

considerao a situao individual de cada contribuinte. Em outras palavras, mesmo que o

Juiz reconhea que no caso concreto aquela aplicao da lei possa eventualmente significar
uma negativa capacidade contributiva individual de cada contribuinte, no obstante ele
dever propiciar plena aplicabilidade regra tributria, desde que essa regra tenha sido eleita
com respeito a esses fatos signo - presuntivos de renda, de patrimnio, de atividade
econmica, acima do mnimo indispensvel. "

39

Depreende-se uma posio totalmente

diversa, no tocante garantia constitucional da capacidade contributiva, do voto proferido pelo

Ministro Marco Aurlio, no julgamento da ADIn n. 939-7, onde acostado o Parecer da
39

BOTALLO, Eduardo, in Capacidade Contributiva , Revis ta de Direito Tributrio n. 47, jan-maro 1989, Ed. Revista dos
Tribunais, So Paulo, pg 239, citado no corpo do referido Parecer PGFN/CRJN/N. 987/93, aludido no Relatrio do Acrdo
proferido pelo Supremo Tribunal Federal - STF, no julgamento da ADIn 939-7. Em contraponto a essa respeitvel opinio de
que a capacidade contributiva vincularia apenas ao legislador, mas no o juiz - intrprete da lei tributria - tenha-se em conta o
que lecionou Geraldo Ataliba:
" Se princpio a capacidade contributiva - e -, evidentemente que eu no posso interpretar nenhum preceito constitucional,
nenhuma lei de imposto tambm, que negue a capacidade contributiva. " (Periodicidade do Imposto de Renda I, Mesa de
Debates, in Revista de Direito Tributrio n. 63, Ed. Malheiros, p 35, apud PAULSEN, Leandro, op. cit., p 264, nota ao
artigo 108, II, CTN). Nessa mesma linha doutrinria, temos Ricardo Lobo Torres: " Assim que o princpio da igualdade
postula o tratamento idntico das situaes de riqueza, no sendo desconsiderado pela analogia, coisa que tambm ocorre
com os princpios da capacidade contributiva e da democracia, entendido como emanao do Estato de Direito Material . "
Lobo Torres vai ao ponto de relacionar " tratamento idntico das situaes de riqueza " aos princpios da capacidade
contributiva e da democracia, emanaes do Estado de Direito Material . In Normas de Interpretao e Integrao do Direito
Tributrio, Edt. Forense, Rio de Janeiro, 1991, p 66
27

Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, retro mencionado:

"

Creio que com o imposto

olvida-se, ainda, a capacidade contributiva prevista no artigo 145 da Carta de 1988. Nem se
diga que essa capacidade contributiva resta preservada pelo fato de a base de incidncia ser
diversificada. A ordem natural das coisas, a prtica do dia-a-dia alusivo aos impostos, aos
tributos em geral, revelam que no se tem a estipulao destes considerados valores nominais.
Os tributos decorrem sempre da incidncia de uma percentagem, e a menos que digamos que
o preceito do 1. do artigo 145 seja letra morta, no tenha um sentido prprio, haveremos de
assentar que a distino, em face capacidade contributiva, deve ser fruto da previso de
percentuais diversos alusivos ao mesmo tributo, tendo presente a potencialidade econmicofinanceira de cada qual dos contribuintes. " 40

Nesse mesmo julgamento, temos a manifestao do Ministro Carlos Velloso, tambm peculiar
e distinta da de seu colega:

"

As demais questes postas, por exemplo, a capacidade

contributiva, no tenho como relevante, dado que a Constituio, no 1. do art. 145 estabelece
que: ' Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a
capacidade econmica do contribuinte ... '

a prpria Constituio, o prprio poder

constituinte originrio que possibilita, que abre a possibilidade da exceo, ao dizer ' sempre
que possvel' " 41.

Sacha Calmon Navarro Coelho tem entendimento no sentido de a capacidade contributiva ser
abrangente e consistir princpio geral de direito: " A capacidade contributiva a possibilidade
econmica de pagar tributos (ability to pay). subjetiva, quando leva em conta a pessoa
40

Ao Direta de Inconstitucionalidade n. 939-7, Revista de Direito Administrativo - RDA , n. 198, Rio de Janeiro
out/dez.94, p 180
41

Ao Direta de Inconstitucionalidade n. 939-7, Revista de Direito Administrativo - RDA , n. 198, Rio de Janeiro
out/dez.94, p 182
28

(capacidade econmica real).

objetiva, quando toma em considerao manifestaes

objetivas das pessoas (ter casa, carro do ano, stio numa rea valorizada, etc.). A temos '
signos presuntivos de capacidade contributiva' (...) a capacidade contributiva, assim, como o
princpio da isonomia, o do direito adquirido, o da irretroatividade das leis, so princpios gerais
de direito. Nem precisavam estar expressos. da constituio real dos povos medianamente
cultos. Na Constituio de 1967 era nela inexpressivo. Todavia, foi muitas vezes invocado e
atendido tanto pelo Legislativo quanto pelo Judicirio e at mesmo pelo Executivo. Ademais
ser sempre possvel surpreend-lo aqui e acol, nas dobras do sistema. " 42 (Grifado).

Hctor Villegas, sinteticamente, parece concordar: " Os tributos so exigidos do particular

tendo em vista sua capacidade contributiva, vale dizer sua aptido econmica para contribuir
para a cobertura dos gastos pblicos. "

43

Para concluir, cabe recordar, ento, como associa Alberto Xavier o conceito de capacidade
contributiva, independentemente de se o considerar princpio geral, norma programtica ou
garantia do contribuinte,

ao tipo tributrio, o que faz, no entender desse conceituado

tributarista, da capacidade contributiva condio prpria da legalidade do fato imponvel: " O

princpio da capacidade contributiva fornece ao legislador o quadro geral das situaes
tipificveis, ao estabelecer que s as situaes da vida reveladoras de capacidade econmica
so suscetveis de tributao. "

44

E continua o festejado mestre, relacionando intimamente,

agora, o princpio da legalidade ao da tipicidade, a tanto do fato tributrio quanto da medida do

42

NAVARRO COELHO, Sacha Calmon, in Comentrios Constituio de 1988 - Sistema Tributrio, 3. Edio, Edt.
Forense, 1991, citado por PAULSEN, Leandro, op cit., p 35
43

VILLEGAS, Hctor, op.cit. , pg.4

44

XAVIER, Alberto, op. cit. , Cap. VI Corolrios do Princpio da Tipicidade, p 83

29

tributo, ou , como por ele dito, considerando " objeto de tipificao todos os elementos
necessrios fixao do quantum da prestao tributria " : " ... se o princpio da legalidade se
esgotasse na declarao da tributabilidade do fato, teramos que o referido princpio autorizava
o rgo de aplicao do direito a, verificados certos fatos tpicos, definir em concreto a medida
do tributo a aplicar. Mas de ver que semelhante entendimento incompatvel com as mais
elementares exigncias de segurana jurdica. Procurando esta subtrair ao rgo de aplicao
do direito quaisquer expresses de arbtrio ou do seu puro critrio subjetivo, natural se torna a
exigncia de uma construo por tipo no s dos fatos tributrios, mas tambm da medida dos
tributos. E, desta sorte, so objeto de tipificao todos os elementos necessrios fixao do
quantum da prestao tributria. " 45

A capacidade contributiva, portanto, a medida da situao real do contribuinte, enquanto

sujeito obrigao tributria, sendo um elemento tido como essencial ao tipo tributrio e
preservao do princpio da legalidade, na viso de Xavier.

Com estas consideraes prvias sobre condies e princpios a observar rigorosamente,

tanto pelo legislador quando pelo aplicador da norma tributria, em relao s hipteses de
incidncias , fatos imponveis, e obrigaes tributrias, ficou entendido haver que se respeitar
a atribuio constitucional de competncia tributria. E com ela a repartio de competncias
entre as diferentes pessoas de direito pblico, tambm reconhecidas constitucionalmente como
sujeitos ativos da obrigao tributria; e, igualmente, respeitar os princpios da legalidade ( "
no taxation without representation " , na frmula clssica norte-americana; e, antes dessa, a

45

Idem. P 78 .
30

contida no brocardo latino " nullum tributum sine lege ", mas que se traduzem , modernamente,
por reserva absoluta de lei formal

46

), da tipicidade e da capacidade contributiva.

Passar-se- , a seguir, aos fatos e situaes teoricamente imponveis que se percebem nas
condutas dos agentes ativos na Internet.

Agentes e atividades econmicas na Internet

Para possibilitar discutir tributao relativamente a fatos e circunstncias que ocorram no
mbito da Internet, haveria , em primeiro lugar, que estabelecer quais operaes e atividades
que,

ocorrendo na Internet ou no ciberespao (v.g. nota de rodap, supra,

16, pg. 15 ),

poderiam representar fatos imponveis. Em precedncia, ento, haveria que admitir servisse a
Internet para a realizao ou a ocorrncia nela de fenmenos econmicos, que expressassem
disponibilidade ou forma de aquisio de riquezas, isto porque o fato tributrio decorre, da
absoro , pelo Estado, de parcela das riquezas produzidas pela sociedade, para finalidade de
seu custeio.

Quanto a existir fenmenos econmicos intrnsecos nas operaes e atividades na Internet,

aparentemente, no h mais que ter dvidas.

De sua origem at o dia de hoje, a Internet, e sua interface grfica, denominada WWW,
sofreu modificaes na utilizao a que se destinava, na origem, transformao nas finalidades
e popularizao.

Veja-se , por exemplo, uma anlise sinttica dessas modificaes to

aceleradas, e em data recente, como feita no texto abaixo:

46

XAVIER, Alberto, op. cit. , p 44: " Ora, o Direito Tributrio de todos os ramos do Direito aquele em que a segurana
jurdica assume a sua maior intensidade possvel e por isso que nele o princpio da legalidade se configura como uma
31

" The rapid growth of electronic commerce is likely to revolutionize home and work
life in America.

The emergence of the Internet as a new mass communications

channel will fundamentally transform how we work, play, learn, shop, and socialize.
According to a Nielsen Survey, over 40 million people currently use of have access to
the Internet in the United States and Canada.

An estimated 300 million people will

utilize the Internet on a worldwide basis by the year 2000.

Electronic commerce is generally defined as transactions that involve the exchange

of goods and services by electronic means.

While electronic commerce is

expanding in other channels (e.g. cable television, intranet,

commercial on-line

systems) the Internet is the most explosive and visible symbol of the multimedia
linkage of data, audio, and video transmissions all in a single communications
pathway.

In an information age, the Internet vastly expands the potential to

instantaneously transfer a wide range of digitized goods and services to anyone, to

anywhere, at any time.

The Internet is a global network of computers linked by high-speed data lines and
wireless systems. It was stablished in the 1960s as a military communications
and research system, but is increasingly being used for social and commercial
purposes. The Internet and its graphical subnetwork called the World Wibe
Web

(developed

in

1989)

enable

millions

of

computers

(or

other

communication apparatus) using different hardware, operating systems and

reserva absoluta de lei formal . "

32

software application programs to link to each other by a common protocol.

(Grifado).

While electronic commerce has been evolving for several decades, the explosive
growth of the Internet has occurred largely over the last three years. The number of
American households that have acccess to the Internet increased from 0.2 percent in
1993 to 14 percent in 1996. Between April 1994 and October 1995, the number of
sites on the World Wide Web increased from 1,000 to 110,000. The number of Web
sites is currently increasing at the rate of one per minute. On a world wide basis,
there are an estimated 10 million host computers hooked into the Internet in over 160
countries - compared with about 1 million host computers in 1993.

In a 1995 nationwide survey of software companies, the Internet was not included on
virtually any of the companies' top ten most pressing concerns for the future.

In a

follow-up 1996 survey, the top two issues were generally the Internet and the
software industry's changing business model (primarily in response to the challenge
of the Internet).

Moreover, the potential future market for electronic commerce is far-reaching. Thirtysix percent of all American families have home computers - or nearly triple the
number of households currently connected to the Internet. As televison sets begin to
have Internet hookups and capabilities, the potential market for Internet consumers
grows even larger with over 98 percent of American households having at least one
television.

33

On a global basis, the number of potential Internet users is equally staggering.

There are presently over two billion communications units in the world - including 1.2
billion televisions, 180 million computers, and 645 million telephones. Indeed, almost
one-half of Internet traffic currently takes place outside the United States. "

Se se admitir que todo e qualquer sistema tributrio moderno segue alguns princpios tcnicoconceituais

bsicos,

como

da

neutralidade

econmica,

aplicao/entendimento das regras e princpios legais

da

simplicidade

de

e o da facilidade/simplificao da

arrecadao das receitas tributrias, o da generalidade e abrangncia, e o da escolha seletiva

do fato imponvel, com vistas a que tais princpios tcnico-conceituais sejam observados e
praticados amplamente; vai-se, com facilidade, imaginar que a Internet, uma vez configurada
como um grande canal de circulao de riquezas, de veiculao de informaes e dados
qualificados pelo valor que tenham efetivamente, ou possvel de gerar, pelo acesso a e o uso
dessas informaes e dados, rapidamente torne-se alvo das atenes da administrao
tributria de qualquer Estado.

Um exemplo atual encontra-se nas indagaes que o Australian Taxation Office (ATO) vem
efetuando, para avaliar o impacto potencial que o comrcio eletrnico possa trazer para o
sistema tributrio australiano.

A empresa de auditoria externa Arthur Anderson elaborou um

relatrio sinttico a respeito das preocupaes australianas, e que esto expressas em um

relatrio governamental entitulado " Tax and the Internet " . Ali esto referidas questes legais
tributrias prioritrias, entre as quais destacam-se as questes fiscais alm fronteiras ("crossborder tax issues") , inclusive os tratados de para evitar bi-tributao; a ateno a ser dedicada
experincia internacional;

ateno aos aspectos decorrentes da adoo de um sistema

tributrio baseado no consumo; e as intersees entre questes fiscal-tributrias e questes

34

jurdicas relacionadas propriedade e proteo da privacidade da informao transmitida online.

O relatrio ATO analisa em detalhes e destaca as seguintes concluses:

-

o comrcio eletrnico carece de arcabouo legal, mas os sistema de pagamento eletrnico

j so identificados como de importncia fundamental;

o desenvolvimento de interfaces mais amigveis aumentar o comrcio eletrnico.

Isto

aumentar o nmero de empresas e setores envolvidos no comrcio internacional e

reduzir o porte mdio da transao.
-

provvel que a Internet seja dominada por grande corporaes, uma vez que domnios
("websites") comerciais bem sucedidos requeiram grandes investimentos.

No curto prazo, o comrcio eletrnico poder causar impacto adverso em alguns setores
econmicos australianos, mas no longo prazo haver reverso desse fato.

Alguma perda de arrecadao esperada , inicialmente.

No longo prazo, haver correo

tambm desse fato, mas com impactos distintos nas vrias espcies tributrias, em razo
da atividade do setor, do tipo de taxao e das transaes em questo.
-

O comrcio eletrnico ampliar a utilidade do planejamento fiscal em relao ao comrcio

internacional, com o uso potencial de parasos fiscais e operaes off-shore.

As regras tributrias voltadas para a alocao de lucros podem demorar a se definirem.

Regras de aplicao ("enforcement rules") sero mais facilmente definidas, mas a
cooperao internacional se far necessria para administrar a legislao tributria
domstica sobre comrcio eletrnico.

A identificao do contribuinte menos certa no ambiente do comrcio eletrnico; e as

tecnologias voltadas para o comrcio eletrnico podem reduzir a disponibilidade e a
confiabilidade da informao necessria para a administrao fiscal.
35

Coerentemente com o que dito antes aqui acima, quanto a, em primeiro lugar, ser necessrio
estabelecer quais operaes e atividades que,

ocorrendo na Internet ou no ciberespao,

poderiam representar fatos imponveis, indicam-se algumas atividades que j so correntes e

expressivas, se no caractersticas, das utilizaes mais comuns da Internet, para seus
usurios.

So estas: as atividades dos backbones e dos provedores de acesso ou servios de conexo

rede; o denominado comrcio eletrnico e as transaes eletrnicas via Internet ;
de busca, tratamento e disponibilizao da informao, inclusive os portais;

os sites

os sites de

download (que inicialmente, envolviam softwares, mais que agora contm gama enorme de
contedo digitalizado, inclusive obras sobre as quais velaria o direito autoral/copyright);
finalmente, a integrao da telefonia, vdeo/udio, ao lado da emisso de e-mails .

Na verdade, talvez tenha-se pela frente uma radical substituio de tecnologias e processos,
de comunicao mas tambm de organizao do trabalho e da formas de produo. Portanto,
cabe investigar se, fatos imponveis at ento indiscutveis, sedimentados, experimentados em
suas repercusses e controvrsias admitidas, no caram tambm em desuso, ou j se
tornaram ou esto prestes a tornar-se to anacrnicos quanto se tornou, a sua vez, o imposto
sobre portas e janelas 47.
47

Ou, outro exemplo, a perda de importncia, seguindo-se evoluo econmico-industrial de um pas, dos direitos
alfandegrios , como fonte de receita tributria. Apud Beltrame, Pierre, in Os Sistemas Fiscais , Livraria Almedina, Coimbra,
1976, pg 118: " Nos pases em via de desenvolvimento, pelo contrrio, os direitos alfandegrios constituem a principal fonte
de receita, sendo os impostos sintticos sobre a despesa difceis de aplicar " . Ou, ainda, o mesmo autor (pg 22): " Com
efeito, na fase primria do desenvolvimento, a falta de diversidade e a raridade da matria tributvel limitam
imperativamente as formas de imposio aplicveis (impostos fundirios, de capitao e direitos alfandegrios). Pelo
contrrio, desenvolvendo-se a economia, a matria tributvel aumenta e diversifica-se, as modalidades de imposio tornamse ento mais variadas e o legislador, tendo assegurado o rendimento fiscal, poder proceder a manipulaes fiscais (tax
handles) com objectivos econmicos, sociais ou polticos. "
36

Backbones e ISP's (provedores de acesso)

Adota-se para backbone a definio de " part of a network that handles the major traffic. It
employs the highest-speed transmission paths in the network and may also run the longest
distance. Smaller networks are attached to the backbone. " 48

A Nota Conjunta do Ministrio das Comunicaes e do Ministrio da Cincia e Tecnologia que

traa os delineamentos fundamentais da Internet, j antes aqui referida (v.g. nota de rodap 9,
pg. 10) , disps que :

- O provimento de servios comerciais INTERNET ao pblico em geral deve ser

realizado, preferencialmente, pela iniciativa privada.

- O Governo estimular o surgimento no Pas de provedores privados de servios

INTERNET, de portes variados, ofertando ampla gama de opes e

facilidades,

visando ao atendimento das necessidades dos diversos segmentos da Sociedade.

E quantos aos backbones:

- A INTERNET organizada na forma de espinhas dorsais ("backbones"), que so

estruturas de rede capazes de manipular grandes volumes de informaes,
constitudas basicamente por roteadores de trfego interligados por circuitos de alta
velocidade.
48

Podero existir no Pas vrias espinhas dorsais INTERNET

Technical Glossary, Intro to the Internet, http://www. ???. com

37

independentes, de mbito nacional ou no, sob a responsabilidade de diversas

entidades, inclusive sob controle da iniciativa privada.

Comrcio eletrnico
Entende-se por comercio eletrnico ("e-commerce") qualquer atividade promovida por entidade
ou pessoa , com fins de lucro , e que faa utilizao de alguma das tecnologias de
comunicao de acesso Internet, para possibilitar transmisso de dados e informaes, para
prestar servios ou fornecer informaes a respeito de servios e produtos fornecidos, ou para
enviar ofertas a potenciais consumidores ou a clientes relativas a servios e produtos, inclusive
por meio de catlogos eletrnicos; para divulgar e adquirir produtos e servios divulgados,
mesmo quando o envio do produto ou a prestao efetuada se faa por meios convencionais
(p.ex., remessa postal, transporte fsico, etc.);

para

efetuar pagamentos ou contratar

obrigaes junto a terceiros, inclusive envolvendo pagamentos por essas obrigaes

contratadas ou delas decorrentes.

O que possa ser digitalizado ou transferido por via

eletrnica, envolvendo , ou resultando de, pagamento ou transferncia de recursos monetrios,

estaria compreendido como comrcio eletrnico 49.

Nicholas Negroponte afirma que , ao menos parcialmente, encontramo-nos na transio de

uma economia construda em base movimentao de "tomos" para outra economia em base

49

Vincent Cerf afirma: " A rede no era comercial at 1990. ( ... ) O comrcio eletrnico mal vis~ivel, embora esteja
crescendo bem rpido. As transaes de comrcio eletrnico vo dominar a Web. A descrio trivial de comrcio eletrnico
usar a rede para conduzir negcios. Mas as transaes financeiras so s uma parte da histria. H coisas que voc no
considera transaes de negcios que podem ser includas na categoria: encontrar produtos, encomend-los, obter
confirmaes, pagar por eles ou configur-los. Por exemplo, enviar montadora as opes para que um carro seja feito de
acordo com sua preferncia. Voc tambm pode usar a rede para prestar servios aos consumidores e isso parte do
comrcio eletrnico. " (apud J Cerfou na Internet? , Revista EXAME n. 636, de 21 de abril de 1999, pg 118-120)
38

 circulao de "bits" . O que se poderia denominar como a era digital decorre da transferncia
instantnea e barata de dados eletrnicos .

50

O comrcio eletrnico estaria na encruzilhada de trs canais de comunicao j existentes e

conhecidos:

a transmisso de dados via computador;

a transmisso de voz, para

comunicaes e troca de informao; a transmisso de imagens. 51

Outro aspecto notvel do comrcio eletrnico o seu menor custo de

implementao,

comparando com as operaes de comercializao tradicionais, pois

prescinde dos

investimentos vultosos em ativos fixos de longo prazo de amortizao, como o fundo de

comrcio, e envolve menores gastos com despesas correntes de aluguis e instalaes, com
despesas promocionais

e mo-de-obra administrativa, gerando sua converso em mo-de-

obra diretamente produtiva (fora de vendas e atendimento ao cliente).

A seguir uma relao de bens e servios j disponibilizados na Internet , ou cujo potencial de

distribuio e venda, por essa via, considervel 52 :

- software - geralmente vendido em lojas especializadas (software de prateleira) , e , em

alguns casos, j se encontra venda em cadeias de lojas de produtos de consumo
(supermercados, livrarias, etc.).

O volume global anual de vendas de softwares foi estimado,

internacionalmente, em cerca de 86 bilhes de dlares norte-americanos, no ano de 1995

50

53

NICHOLAS, Negroponte, in Being Digital, New York Vintage Books, 1995

51

The Taxation of Cyberspace: State Tax Issues related to the Internet and Electronic Commerce - Part I,
http://www.caltax.org/andersen/contents.htm , acessada em 13 de abril de 1999
52

Idem .
39

A facilidade e a velocidade de transferncia de softwares, e para a permanente atualizao

deles, bem como a assistncia ps-venda do cliente, pela Internet, como j corrente, faz
dessa o canal de comercializao de maior potencial imediato para a comercializao de
softwares.
- entretenimento por vdeo - um potencial menos imediato, mas ainda expressivo, o de
comercializao de vdeos ou o aluguel deles, por transmisso eletrnica, quer pela via de
computadores quer por cabo ("cable TV").
negcios cuja receita anual chega

Nos EEUU a locao de vdeos representa

a 12 bilhes de dlares norte-americanos, enquanto a

receita das redes de exibio (salas de cinema) gira mais 6,5 bilhes de dlares.
- TV a cabo - atualmente o setor representa giro em torno a 25 bilhes de dlares norteamericanos, nos EEUU (e de 40 bilhes de dlares, em todo o mundo).

Isto j eqivale a

cerca de um tero de todo o setor de telecomunicaes. Dois teros dos domiclios nos EEUU
assinam TV a cabo.

A fronteira de expanso deste setor a transmisso direta por satlite,

projetada para atingir 15 milhes de assinantes at o ano 2.000.

A expectativa que o

segmento de mercado das redes tradicionais de televiso encolha proporcionalmente

expanso da TV por assinatura.
- msica - a indstria fonogrfica que realiza vendas em torno de 12 bilhes de dlares norteamericanos , nos EEUU, envolvendo a prensagem de 660 bilhes de unidades de CD e 350
bilhes de cassetes, j enfrenta desafios notveis diante de tecnologias nascidas e
desenvolvidas para a Internet54.
53

Ibidem.
NEGROMONTE, Marcelo, in MP3. A indstria contra-ataca, Folha de S. Paulo, 4. Caderno, Folha Ilustrada, pg. 1, 18 de
maro de 1999 . A transmisso de arquivos sonoros pela Internet encontrou em um programa denominado MP3 (sigla para
"Motion Picture Expert Group, Audio Layer 3", que denomina um formato de arquivo capaz de comprimir em at 10 vezes, o
tamanho original de seu contedo, fazendo o download e transmisso via Internet mais rpidos e seguros. 1Mb de msica
equivale a um minuto de audio) a forma de superar dificuldades decorrentes do tamanho dos arquivos contendo registros
sonoros e musicais, sem perda notvel da qualidade do som reproduzido. Assim possvel copiar para esse registro (MP3)
quantidades enormes de arquivos musicais, que ficam disponveis par acesso em algum ponto (host ou outro computador
acessvel) da Internet.
54

40

- livro eletrnico - a indstria editorial realiza vendas, em nvel mundial, de cerca de 70

bilhes de dlares norte-americanos por ano . Em mdia cerca de 50% (cinqenta por cento)
do custo unitrio do livro decorre de despesas de catalogao, expedio e devolues.

que se denomina livro eletrnico , na verdade, um dispositivo eletrnico com que se faz o
download diretamente do domnio, mediante o pagamento de uma taxa.

A digitalizao do

livro poder ocasionar cortes nas despesas de produo e comercializao nada desprezveis
55

- imprensa - jornais e revistas representam , nos EEUU, receitas de 20 bilhes de dlares.

No mundo todo, jornais e revistas vendem um total acima de 60 bilhes de dlares norteamericanos.

Jornais e revistas tm desenvolvido edies eletrnicas , em carter

experimental, e buscam alguma frmula para cobrar o acesso on-line 56.

55

Existem alguns domnios ("sites") dedicados a literatura, disponibilizando "bibliotecas virtuais" onde se faz a leitura de
obras completas ou o download delas.
O site de maior porte de lngua inglesa, at o momento, denomina-se Projeto
Gutenberg (http://www.promo.net/pg ) .
H, ainda, o site da Association des Bibliophiles Universels
(http://cedric.cnam.fr/ABU ) , embora possibilite apenas a leitura on-line.
Poemas e obras da literatura brasileira e
estrangeira encontram-se em http://www.bibvirt.futuro.usp.br/index.html . Entretanto, notcia publicada na Folha de S. Paulo,
em 21 de abril de 1999, Caderno Informtica , pg. 7 (" E-books tentam atrair leitores") traa um panorama incerto para esse
veculo: " Atualmente, a publicao dos livros eletrnicos est diante de outro dilema, este de ordem econmica, alm da
discusso sobre a legibilidade de livros em plataformas eletrnicas.
No h incentivo para a fabricao de grande quantidade de e-books at que existam consumidores em nmero suficiente,
mas improvvel que haja consumidores suficientes sem que mais ttulos estejam disponveis no mercado.
Outro impecilho para o aumento das vendas - as duas empresas admitem que no conseguiram vender muito mais que
algumas dezenas de milhares de unidades - so os escassos pontos-de-venda dos produtos.
Para contornar o problema, a SoftBooks e a NuvoMedia esto negociando com lojas de eletroeletrnicos para que comecem a
comercializar os e-books at o final do ano. "
56

Pouco exitosas at o momento. Provavelmente por que afrontam diretamente o esprito disseminado na Internet do acesso
grtis aos contedos existentes na rede.
A Microsoft lanou uma revista eletrnica, Slate (www.slate.com), inicialmente
gratuita, posteriormente com acesso exclusivo a assinantes, que pagaram por isso, e, pouco tempo depois, tendo retornado ao
livre acesso franqueado, com o imaginvel desgaste. No Brasil, a www.uol.com.br, provedora de acesso Internet e
proprietria de um portal, e que resulta de uma associao entre os grupos editoriais Folha de S. Paulo e Abril mantm reas
de livre acesso e reas reservadas a assinantes no site de notcias e arquivos.
Os jornais Estado de So Paulo , Gazeta
Mercantil , Jornal de Limeira , Jornal do Brasil, Jornal do Commercio do Rio de Janeiro, O Dia , O Globo, O Peru
Molhado, Folha de Londrina, Jornal de Santa Catarina, Zero Hora, Estado de Minas, Correio Braziliense, A Tarde, Correio
da Bahia, Dirio de Pernambuco, Dirio do Nordeste, O Liberal, , alm de The Brazilian (editado em Itabuna, Bahia, e
circulao dirigida para brasileiros residindo no Exterior), so alguns veculos da imprensa brasileira, que mantm edies
eletrnicas concomitantes s suas edies impressas, com acesso via Internet. Encontram-se 55 (cinquenta e cinco) jornais
brasileiros, de todos os quadrantes do territrio nacional, cadastrados no site http://www.mediainfo.com/emedia/latam.htm
(acessada em 13 de abril de 1999).

41

- bases e bancos de dados especializados - nos EEUU, em 1994, existiam mais de 5.000
(cinco mil) bases de dados de informao eletrnica.

Algumas empresas so amplamente

conhecidas e gerenciam enormes bases de dados, como Lexis-Nexis, CCH, e outras.

Movimentam receitas anuais estimadas em 30 bilhes de dlares norte-americanos.
- Educao distncia, vdeo-conferncia e treinamento profissional - so atividades com
grande potencial de desenvolvimento comercial via Internet. Existem algumas experincias em
curso, no Brasil, notavelmente a Faculdade de Comunicao - FACOM, da Universidade
Federal da Bahia - UFBa (http://www.facom.ufba.br/saladeaula/secreta.html); o Projeto EducaDi, da
UFRS, pelo Laboratrio de Estudos Cognitivos - LEC, da Faculdade de Psicologia
(http://www.psico.ufrgs.br/lec/ead/cnpq/) , e o GT-EAD - Grupo Temtico em Educao
Distncia (http://www.mat.unb.br/edu/) .

No Exterior, destacam-se o Campus Eletronique

(http://www.campus-electronique.tm.fr/Netscape.htm),

e a Open College/Open University, da Open

Learning Agency, do Canad (http://www.ola.bc.ca/ou/programs.html ).

- home banking - uma das facetas mais divulgadas do comrcio eletrnico, ao lado das
compras diretas de CD's e livros, pela Internet, embora os indicadores paream demonstrar
utilizao ainda muito restrita, mesmo com todo o esforo de marketing direcionado ao canal.
Nos EEU, cerca de 80% (oitenta por cento) do total das instituies financeiras j oferecem ou
esto desenvolvendo aplicaes de home banking .
- servios de sade - o setor de sade, nos EEUU representa 14% (quatorze por cento) do
PNB norte-americano.

Mesmo se os servios de atendimento mdico e tratamento de sade

so prestados em instalaes fsicas, hospitalares ou clnicas, pessoalmente, a possibilidade

de transmisso de imagens eletrnicas de alta qualidade digital facilita consultas mdicas
distncia ou, eventualmente, o diagnstico remoto ou o monitoramento de pacientes, mediante
a recepo e anlise de informaes e dados comutados eletronicamente.

42

- meios de pagamento eletrnicos - embora ainda no esteja portada de mo o sonho de

uma sociedade sem papel ou sem dinheiro (papel-moeda), o uso de meios de pagamento
eletrnicos, estando ou no associado ao sistema de home banking (que envolve pagamentos
eletrnicos mas no est restrito a isto , nem realiza uma total integrao entre credor-devedormeio eletrnico de pagamento/quitao/compensao),

apresenta grande potencial na

Internet, mediante a emisso e remessa eletrnica, pelo credor ao devedor, de contas em

cobrana, a transferncia eletrnica de dinheiro para pagamento, e a confirmao da quitao
dos dbitos, tambm eletrnica.
- suporte de atendimento ao cliente - servios de apoio ao cliente por via eletrnica com
acesso via Internet podem gerar grandes economias de tempo no atendimento, na verificao
de solicitaes, e na reduo dos custos desse atendimento.

As empresas de software j

utilizam a Internet para prover suporte tcnico ao cliente on-line. A empresa norte-americana
Hewlett-Packard, por sua unidade de produtos de computao j atende, mensalmente,
1.000.000 de questionamentos de clientes, via Internet, confrontados com 600.000
questionamentos mensais, por via telefnica.
-

venda on-line de produtos financeiros (aes e outras aplicaes financeiras) -

operaes de compra e venda de aes e ttulos negociados em bolsas j so viabilizadas via

Internet, inclusive no Brasil.

No Brasil

57

, as controvrsias que ganham forma, atualmente, e que decorrem da existncia da

Internet e do uso que dela se faz, ainda so incipientes e muito limitadas.

A bem dizer,

57

Mas no s no Brasil a controvrsia j se acende:

" C. The State Taxation of Electronic Commerce
As the commercialization of the Internet expands, so too inevitably will the taxation of electronic commerce. Many long time
Internet users believe the Internet should remain free of governmental regulation or taxation. According to one oft-repeated
Internet message: ' Governments of the Industrial World, you weary giants of flesh and streel, I come from Cyberspace, the
new home of Mind. On behalf of the future, I ask you of the past to leave us alone. You are not welcome among us. You have
no sovereignity where we gather. '
43

restringem-se definio de qual o tributo incidente sobre a transmisso da informao e sobre

a conectividade rede.

Aparentemente isso decorre da tambm incipiente utilizao

comercial da Internet, no Brasil, na medida em que o principal agente econmico desse novo

However taxation of electronic comerce is not a future issue, but a presente reality. It is not surprising that state income tax
laws apply to income earned from electronic commerce transactions. It is less widely known that many states also impose
sales and use taxes on electonic commerce transactions.
Overview of State Sales Tax Rules
Four-fifths of the states impose a sales tax on the 'transmission' component of electronic commerce - the interstate
telecommunications and/or intrastate telecommunications. About one-half of the states impose a sales tax on specific
categories of on-line ' content ' such as the electronic transmission of canned software of cable television. About one-quarter
of the states impose a broader-based sales tax on numerous categories of on-lin ' content ' such as electronic information or
computer services.
For example, Texas imposes its sales tax on numerous forms of electronic commerce including electronically downloaded
software, Internet access, creation of Web home pages, posting of Web home pages, cable television services, credit reporting
services, information services, and data processing services. Similarly, New York imposes its sales tax on numerous forms of
entertainment of information services provided bu telecommunications, such as stock quotes, credit reports, computer bulletin
board systems, tax or stock market advisory and analysis reports, legal information, and sports highlight lines.
To be sure, these jurisdictions with expansive sales tax bases did not set out consciously to tax the Internet - for the obvious
reason that Internet was virtually unknown to the general population until the early 1990s. To date, no single state has
comprehensively addressed the many sales tax and nexus issues related to electronic commerce. Rather, these states impose
sales taxes on certain categories of electronic commerce as the result of a hodgepodge of existing laws frequently intended to
tax other types of activities such as sales of telecommunications, canned software, cable television, information services,
computer services, and data processing.
In many case, states are attempting to use a mid-twentieth century tax system - designed largely for manufacturers and
vendors of tangible personal property - to tax a technologically advanced 21 st centuruy service industry. The Internet is
exploding with new concepts and terminology such as TCT/IP, digital assistant, packet switching, webcrawlers, routers,
hyperlinks, and encryption. Not surprisingly, these old tax rules are often ill-suited to taxing electronic commerce.
Complex State Tax Issues related to the Internet
Given the complex intangible and interstate nature of electronic commerce, the rapid growth of the Internet and the
information hightway raises more issues for state income and transactional taxation than for federal taxation. Present and
future state taxation of electronic commerce touches upon some of the most controversial and cutting edge issues in state
taxation including:
Should services be subject to sales and use taxes as extensively as tangible personal property? If so, what rules should be
applied to the complex fact patterns of many services - particular electronic services?
Should sourcing rules for corporate income tax purposes be revised with regard to the sourcing of the sales of services or
intangibles?
Even if an activity is subject to a sales or income tax, there is no filing requirement unless nexus is established. Accordingly,
should nexus rules be extended so as to apply to remote sellers with minimal physical presence, economic presence, intangible
property presence, or attributional presence (i.e., activities or presence of third parties attributed to the taxpayer)? " (apud
The Taxation of Cyberspace: State Tax Issues related to the Internet and Electronic Commerce - Part I,
http://www.caltax.org/andersen/contents.htm )

44

canal, at agora parecem ser os ISP's , e os usurios pessoas fsicas, cuja principal queixa
est no custo do acesso discado (que reflete, eventualmente, a estrutura tributria incidente
diretamente sobre os servios telefnicos e as telecomunicaes: ICMS de 25%), alm das
deficincias notrias de nossos sistemas de telecomunicaes.

Essencialmente, discute-se se o tributo incidente deve ser o ICMS ou o ISSQN :

" Por outro lado, dvidas tm sido suscitadas relativamente tributao dos
provedores de acesso internet pelo ICMS. A dvida refere-se caracterizao ou
no desses servios como servios de comunicaes.

A soluo da dvida tem como pressuposto lgico a anlise dos fatos relacionados
prestao dos servios de acesso internet. Somente aps a sua anlise ser
possvel a aplicao da norma complementar.

Para que o usurio final tenha acesso internet, necessrio - usualmente - que
participe de duas relaes jurdicas.

primeira, com uma concessionria de telecomunicaes.

Nessa relao, o

usurio pagar concessionria (CRT, TELESP, TELESC, etc.) um valor de

contrapartida ao servio de conexo (comunicao de dados via rede telefnica)
entre o usurio e o provedor.

A segunda relao jurdica , por sua vez, tem como contratantes o mesmo usurio
final e o provedor. Firma-se, ento, um contrato de prestao de servios segundo o
qual o usurio final, mediante o uso de uma senha alfanumrica, atravs do
provedor e dos links e backbones por esses postos sua disposio, ter acesso
internet. Em contraprestao, pagar o usurio final ao provedor o preo do servio
usualmente proporcional ao nmero de horas de acesso).

45

V-se, pois, que o servio cobrado pelo provedor consiste exatamente na recepo
dos dados enviados pelo usurio final - tomador do servio - e na sua retransmisso
rede atravs dos links e backbones de que disponha; na contramo, o provedor
recebe as informaes da rede e as retransmite ao usurio final.

Em face do exposto, no resta dvida de que o servio prestado pelos provedores

de acesso subsume-se hiptese prevista no inciso III sob comento e,

por

conseguinte, em nvel complementar e ordinrio, estar sujeito incidncia do

ICMS.

Todavia, a anlise do tema no se esgota por aqui. H que se perquirir se a

hiptese de incidncia prevista no inciso III est em consonncia com a Constituio
Federal, uma vez que o inciso II do seu art. 155 prev como hiptese de incidncia a
prestao de servios de comunicao.

Sobre o tema j existe manifestao do Supremo Tribunal Federal , que declarou,

expressamente, que " a esta altura, j est em vigor a Lei Complementar n. 87, de
13.09.1996, cujo art. 1. reitera a incidncia do ICMS sobre todo e qualquer
servio de comunicao " .58 (Grifo no original).

Outro autor, Aroldo Gomes Mattos, contrrio posio acima sustentada, discorda da
incidncia do ICMS sobre servios de provedores de acesso Internet pelos seguintes
argumentos:
58

AVILA, Ren Bergmann, in ICMS. Lei Complementar n. 87/96 Comentada e Anotada, 2. Edio rev . e atual., Editora
Sntese, Porto Alegre, 1997.
Em seus comentrios, esse autor traz diversas referncias, em notas de rodap, que so
reproduzidas a seguir: " A Gazeta Mercantil publicou (16-01-97, p A-10) reportagem a respeito. Segundo reporta o jornal, a
COTEPE - rgo do CONFAZ - teria concludo pela incidncia do ICMS, enquanto que a Asso ciao Nacional de Provedores
de Acesso, Servios e Informaes na Internet (ABRANET) defende a no-incidncia, baseando-se na alegao de que um '
decreto dispe que a explorao de servios de telecomunicaes caracterizada pela execuo de atividades necessrias e
suficientes para possibilitar e efetivamente realizar a transmisso de sinais de telecomunicaes entre as estaes,
independentemente da execuo ou no das atividades de emisso ou recepo dos sinais transmitidos' . Segundo a
ABRANET, ' essa no atividade exercida pelos provedores ' . Outro argumento trazido baila, para a no incidncia, seria
o de que o servio de telecomunicaes seria prestado pelas companhias telefnicas, e no pelos provedores. " Remisso
ainda feita , por Ren vila, op. cit. , pg 58, a trabalho de autoria de Edgard Pitta de Almeida (A Tributao dos Servios de
Acesso Internet, RDDT 14/8) : " Visto que o provedor no realiza transporte de sinais de telecomunicaes, mas to
somente utiliza o sistema de transporte de sinais j existentes, no h que se falar de tributao pelo Imposto sobre
Circulao de Mercadorias e Servios de Transportes e Comunicao - ICMS , como servio de comunicao, porque o
servio em tela no se confunde com aquele. " E ainda Ren vila quem afirma: " O fundamento para sua concluso

46

" 3.11.9

Questo controvertida, mesmo no mbito fazendrio, saber se as

atividades dos provedores de servios da Internet podem ser caracterizadas ou no

como servios de telecomunicao.

Provedores so empresas comerciais que

mantm computadores, conhecidos como host, conectados de forma permanente

Internet e que fazem investimento em linhas telefnicas, computadores, software e
na prpria conexo permanente com a Internet. Para recuperar esses investimentos
e obter lucro, os provedores vendem acesso Internet atravs de seu host. Os seus
usurios pagam uma taxa mensal aos provedores que, em troca, lhes permitem o
acesso ao seu host, ou ao computador conectado Internet.
host, o usurio passa tambm a ter acesso Internet.

Assim, por meio do

Para a COTEP, rgo do

Confaz, a taxa recebida pelos provedores servio tributvel pelo ICMS; j para a
Abranet (Associao Brasileira de Provedores de Acesso e Informao da Internet),
tais servios no se identificam com os de telecomunicao.

3.11.10

A razo est , entretanto, com a Abranet. Confira-se:

3.11.11 A Lei Federal 9.295/96, que dispe sobre os servios de telecomunicaes,

estatuiu no seu art. 10, o seguinte:

' Art. 10. assegurada a qualquer interessado na prestao de Servio de Valor

Adicionado a utilizao da rede pblica de telecomunicaes.
Pargrafo nico.

Servio de Valor Adicionado a atividade caracterizada pelo

acrscimo de recursos a um servio de telecomunicaes que lhe d suporte,

criando novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentao,
movimentao e recuperao de informaes, no caracterizando explorao de
servio de telecomunicaes. '

seria o fato de os provedores no realizarem o transporte de sinais de telecomunicaes, mas apenas utilizarem os sistemas de
telefonia pblica j existente. "
47

3.11.12 Como se v, quem presta servios de comunicao a Internet, sendo os

provedores meros intermediarios, que cobram uma taxa de seus usurios para
acess-la, denominada de ' valor adicionado ' , que no se caracteriza como
explorao de servio, conforme diz textualmente a parte in fine desse dispositivo
federal.

3.11.13

Da se intui que, no sendo a atividade dos provedores prestao de

servio de telecomunicaes, escapa incidncia do ICMS. "

Jos Wilson Ferreira Sobrinho

60

59

traz relevante contribuio compreenso da controvrsia,

em Parecer de sua lavra, disponvel no site do Sindicato das Empresas de Processamento de

Dados, Software e Servios Tcnicos de Informtica do Estado do Rio de Janeiro - SEPRORJ:

"

O Estado do Paran, atravs da consulta n. 168/96, entendeu possvel a tal

tributao. A consultora estadual fez a seguinte afirmao: ' No caso sob anlise,
a comunicao realizada por meio de ligao direta do interessado rede internet.
Para tanto, necessita de toda a estrutura da Rede Pblica de Telecomunicaes no
provimento dos Servios de Conexo Internet e, alm dos servios especializados
dos intermedirios que promovem o elo de ligao, entre as informaes
disponibilizadas e os usurios.

Este canal de ligao produz informao, no

conceito de servio, como suporte ftico da tributao. o servio de suporte fsico,

59

MATTOS, Aroldo Gomes, in ICMS - Comentrios LC 87/96, Dialtica, S. Paulo, 1997, pg 40.

60

FERREIRA SOBRINHO, Jos Wilson, in Perfil Tributrio do Provedor na Internet, www.seprorj.org.br/legis1.htm ,

acessada em 19 de abril de 1999
48

segundo Pontes de Miranda; a relao comunicativa de carter negocial, do prof.

Carrazza. '

"

Impe-se, inicialmente fazer uma ressalva no que diz com a cita feita pela

consultora estadual da doutrina de Pontes de Miranda: a meno feita ao artigo 21

da Constituio de 1967 equivocada.

Transcrevo, em razo do equvoco, a

opinio de Pontes de Miranda:

'

O art. 21, VII , da Constituio de 1967, no empregou ' servio de ...

comunicaes nesse sentido, mas sim, embora em sentido tambm estrito, no de

servio de meio fsico ou de processo aptos a permitir a transmisso, distncia, do
pensamento humano, quer se trate de forma escrita, quer fnica ou simblica.'

" Mais adiante o mesmo autor conclui: ' As telecomunicaes compreendem a

transmisso de palavras sem ser em carta ou bilhete, ou mensagem tica ou fnica,
a transmisso das palavras escritas (no autgrafas) por meio de sinais, a de
documentos, mediante reproduo esttica de imagens fixas, e a televiso. '
(Comentrios Constituio de 1967, tomo II, So Paulo, Revista dos Tribunais,
1967, pp 468/469) 61.

61

A remisso integral do comentrio ao artigo 21, VII, da Constituio de 1967, por PONTES DE MIRANDA, in Comentrios
Constituio de 1967, Tomo II, 2. ed . rev., Edit. Revista dos Tribunais, S. Paulo, 1970, pg 484-485:
" Quanto s comunicaes, a expresso no foi imprpria, pela vaguidade que se revelaria, como se disse. Tal argio
sem fundamento. Comunicao, no sentido estrito, que aparece, por exemplo, em 'vias de comunicao martima, terrestre ou
aeronutica' sinnimo de transporte. O art. 21, VII, da Constituio de 1967, no empregou ' servio de ... comunicaes'
nesse sentido, mas sim, embora em sentido tambm estrito, no de servio de meio fsico ou de processos apto a permitir a
transmisso, distncia, do pensamento humano, quer se trate de forma escrita, quer fnica ou simblica. O transporte, sse,
s se refere a coisas e pessoas. O imposto de comunicao pode recair sbre o servio de telecomunicaes (art. 8., XV, a),
que se distingue do servio postal e de correio areo, cuja concesso no possvel, conforme resulta do art. 8., XII. As
telecomunicaes compreendem a transmisso de palavras sem ser em carta ou bilhete, ou mensagem tica ou fnica, a
transmisso das palavras escritas (no autgrafas) por meio de sinais, a de documentos, mediante reproduo esttica de
imagens fixas, e a televiso.
49

Parece , primeira vista, haver uma confuso conceitual entre o servio de meio
fsico (na terminologia de Pontes de Miranda) e a atividade de provedor. De fato, o
que o consagrado autor denominou de servio de meio fsico corresponderia hoje
rede internet, uma vez que ela que permite a transmisso, distncia, do
pensamento humano.

O aparato material da rede internet, portanto, um servio de meio fsico. Da no

se segue, entretanto, que a atividade do provedor possa ser introduzida dentro
desse esquema material a fim de ser apanhado pelo conceito de servio de
comunicao.

A Portaria n. 13/95 - invocada na consulta referida - no fornece subsdios para

efeitos tributrios. O fato dela considerar a internet como um conjunto de redes, de
meios de transmisso e comutao, de roteadores, equipamentos e protocolos
necessrios comunicao entre computadores, incluindo 'software' e dados
contidos nos computadores, em anda altera a posio jurdica do provedor. A
orientao dessa Portaria tem validade para os fins do Ministrio das Comunicaes
mas no para suprir a necessidade de obedincia ao princpio da legalidade
tributria.

O Estado persiste em sua competncia exclusiva e intransmissvel do servio postal e de correio areo. Uma das razes para
isso necessidade de conter o custo do servio (= manter o custo do servio, a preo uniforme e o mais baixo possvel).
As telecomunicaes, como as outras comunicaes concessveis, se entregues ou permitidas a empresas, no implicam
publicizao, como alguns escritores pretenderam, indo ao ponto de negar a relao jurdica negocial entre o Estado e a
empresa. "

50

A pretenso estadual assenta, na verdade, no famoso convnio ICMS 66/68 que foi
elaborado com fundamento de validade assentado no artigo 34, 8. do ADCT.
Houve muita discusso envolvendo tal Convnio. Entretanto, ' os tribunais (...) no
deram pela inconstitucionalidade do Convnio ICMS 66/88, salvo nos casos em que
haja conflito com expressa disposio do DL 406/68 ' (Ricardo Lobo Torres, Curso
de Direito Financeiro e Tributrio, 3. Edio, Rio de Janeiro, Renovar, 1996, p. 338).

No obstante, bem de ver que existe a possibilidade de haver outro tipo de

inconstitucionalidade, ainda que no tenha sido apreciada judicialmente.

Trata-se

de eventual falta de referendo da Assemblia Legislativa.

O estranho fato tem base legal nascida em perodo que no convm lembrar.
Ricardo Lobo Torres relata: ' A Lei Complementar n. 24/75, editada em pleno
perodo de autoritarismo poltico, dispensou a ratificao pelas Assemblias dos
convnios assinados pelos Secretrios de Fazenda, atribuindo-a prpria
competncia dos Governadores. A doutrina, com justa razo, vem denunciando a
inconstitucionalidade da medida, por afrontar o princpio da legalidade. A EC 3/93
no resolveu a contradio ' (ob. cit. p . 45).

(...)

" Mesmo que se admita a validade do Convnio referido, ainda assim haver
problemas envolvendo seu artigo 2. , inciso X - dispositivo transcrito na consulta n.
168/96 do Estado do Paran.

De fato , fica difcil enquadrar conceitualmente a

51

atividade do provedor da internet nos rtulos de gerao, emisso, transmisso,

retransmisso, repetio, ampliao ou recepo de comunicao de qualquer
processo, ainda que iniciada ou prestada no exterior.

Necessrio, por isso mesmo, cindir as realidades conceituais que se escondem,

como dito anteriormente, atrs da palavra provedor.

O provedor de informaes

desenvolve uma atividade que, guardadas as devidas propores, lembra o mister

do publicitrio na medida em que planeja verdadeiras campanhas com o objetivo de
introduzi-las no sistema internet.

Quanto a esta realidade, no se pode censurar a concluso esboada pela

consultora estadual quando enxergou dois momentos distintos, a saber: o
planejamento - que configuraria prestao de servios no tributvel pelo caminho
do ICMS - e a comunicao do material, ou seja, a alimentao da rede com dados
de ndole comercial - campo tributvel atravs de ICMS.

Portanto, a introduo desses dados na rede internet pode ser concebida como
comunicao para efeito de tributao, pelo menos luz da opinio citada.

Concorda-se, como sublinhado, com a percepo dos dois momentos existentes na

atividade do provedor de informaes. Merece adeso, tambm, o afastamento do
raio do ICMS do momento ligado ao planejamento da veiculao de informaes
tcnico-comerciais. Entretanto, cumpre discordar da caracterizao da introduo
dos dados na rede como sendo equivalente comunicao a fim de se ter o fato
gerador do servio de comunicao.
52

Servio de comunicao, no caso, a prpria internet, uma vez que ela sim propicia
a transmisso, distncia, do pensamento humano, como dito por Pontes de
Miranda. A atividade de abastecer tal servio com as informaes necessrias a um
eventual movimento econmico no pode ser confundida com o mecanismo
complexo da rede.

Logo, no se pode tributar, via ICMS, nem o momento de planejamento envolvendo

a introduo das informaes no circuito da internet nem a prpria iseno dos
dados (sic).

Tais comportamentos escapam subsuno do servio de

comunicao, pelo que se localizam no terreno da no incidncia.

Questo

metajurdica, pois, desde que se considere apenas a tributao atravs de ICMS.

Remanesce o provedor de acesso que tem por misso viabilizar o acesso rede
internet do usurio. Trata-se de uma intermediao na medida em que o sujeito
somente entrar na internet se for atravs de seu provedor. Pode-se dizer em
linguagem metafrica: o provedor uma espcie de catalisador que provoca a
reao (ingresso na internet) mas no a prpria reao (internet).

Pode-se aceitar que o provedor de acesso oferece efetivamente o acesso internet

atravs de linha telefnica ou de outro meio adequado para a comunicao entre
duas pessoas. No caso da linha telefnica, diga-se a ttulo de lembrana, o servio
de telefonia j tributado atravs de ICMS.

53

Acessar algum internet, na condio de provedor de acesso, no se confunde

com servio de comunicao, uma vez que se trata, apenas, da liberao de um
espao virtual.

Continua sendo prestao de servio, certo, mas no de

comunicao.

O provedor de acesso a chave que destranca a porta de internet mas no a

realidade virtual proporcionada por ela.

Incabvel, portanto, sua tributao com

suporte no conceito de servio de comunicao. "

O ICMS o imposto de competncia dos Estados e do Distrito Federal, incidente sobre

operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicao, na sua feio segundo a Lei Complementar
N. 87, de 13 de setembro de 1996, e que, aqui, interessa como a exao que veio definida
pelo artigo 2., III, da LC 87/96:

"

O imposto incide sobre:

(...)

III - prestaes onerosas de servios de

comunicao, por qualquer meio, inclusive a gerao, a emisso, a recepo, a

transmisso , a retransmisso, a repetio e a ampliao de comunicao de
qualquer natureza. "

So caractersticas desse imposto, conforme dispe o artigo 155, 2., CF/88:

-

ser no cumulativo, admitindo a compensao do que for devido em cada operao relativa
circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas
anteriores pelo mesmo ou por outro Estado ou pelo Distrito Federal;

poder ser seletivo, em funo da essencialidade das mercadorias e dos servios;

54

ter as alquotas aplicveis s operaes e prestaes interestaduais e de exportao

estabelecidas por resoluo do Senado Federal, ao qual incumbir, ainda, estabelecer
alquotas mnimas nas operaes internas, sempre por iniciativa de um tero e aprovao
da maioria absoluta dos seus membros;

ter fixadas alquotas mximas, tambm por resoluo do Senado Federal, para resolver
conflito especfico que envolva interesse de Estados da Federao;

ter as alquotas internas superiores s previstas para incidir nas operaes interestaduais,
exceto quando houver deliberao em contrrio pelos Estados e o Distrito Federal,
seguindo o disposto pelo inciso XII, g, do artigo 155, CF/88 (forma de deliberao , por
Estados e o Distrito Federal, para conceder e revogar isenes, incentivos e outros
benefcios fiscais);

caber ao Estado da localizao do destinatrio da operao ou prestao tributada o

imposto correspondente diferena entre a alquota interna e a interestadual;

incidir sobre mercadoria importada do exterior, mesmo quando se trate de bem destinado a
consumo ou ativo fixo do estabelecimento, e sobre servio prestado no exterior, cabendo o
imposto ao Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatrio da mercadoria ou do
servio;

no incidir sobre o ouro, quando seja este definido como ativo financeiro ou instrumento
cambial.

Cabe, aqui, observar ser o ICMS, j anteriormente, tanto quanto na sua atual feio, imposto
relevantssimo na estrutura federativa do Estado brasileiro, incidindo sobre o consumo, e da
competncia dos estados federados. No , entretanto, praticado sem dificuldades no Brasil,

55

como se depreende dos comentrios feitos pelo economista Malson da Nbrega, em artigo
jornalstico de recente publicao 62 :

" Na atualidade , h apenas duas formas de tributar o consumo sem provocar

distores alocativas e aumento dos custos de transao. Ou se cobra de uma s
vez no momento do consumo ou ao longo do processo de produo e
comercializao.

No primeiro caso tem-se o Imposto sobre Vendas a Varejo (IVV) ,

e no segundo , o Imposto sobre Valor Agregado (IVA). O ICMS adota o mtodo do

valor agregado.

O IVV de fcil sonegao.

Somente funciona bem com

alquotas baixas e Justia eficaz, de modo que o custo da evaso fiscal seja muito
superior a seu benefcio.

Por isso, tornou-se um tributo tpico dos EUA.

O IVA,

criado na Frana h cerca de 40 anos, se firmou como a modalidade preferida. Hoje

adotado por mais de cem pases, incluindo todos os da Unio Europia e da exUnio Sovitica.

E tambm a forma mais usada na Amrica Latina.

O IVA

superior ao IVV tanto na reduo do potencial de sonegao quanto na eficincia

alocativa. Requer, no entanto, o mximo de uniformidade possvel das alquotas
incidentes sobre os mesmos bens e servios e nas respectivas normas tributrias. (
... ) O Brasil foi um dos pioneiros mundiais do mtodo do IVA como o ICM, criado
em 1965, implantado em 1967 e tornado ICMS em 1988. O tributo nasceu, todavia,
com um defeito congnito, pois cobrado pelos Estados, caso nico no planeta. "

Os impostos incidentes sobre o consumo ou a despesa, integram-se ao preo dos produtos e

servios, sendo , em princpio, suportados pelo ltimo adquirente ou pelo consumidor, e, nos
62

NBREGA , Malson da, in Depois de Arraes, ICMS e Confaz viram zumbis, Opinio Econmica, Folha de S. Paulo,
Caderno Dinheiro, 31 de julho de 1998, pg. 2
56

sistemas fiscais dos pases industrializados, caracterizam-se por compreender impostos de

consumo elevados, incidentes sobre tabacos, vinhos e bebidas alcolicas, combustveis e
veculos, e pela maior difuso do imposto sobre o valor agregado, este , por sua vez, podendo
ser subdivido em trs tipos, como a seguir so descritos:

" Existem trs tipos de impostos sobre as transaces:

- os impostos nicos, percebidos num nico ponto do circuito de trocas que vai do
produtor ou do fabricante ao consumidor;
- os impostos cumulativos ou em cascata cobrados em todos os estdios do circuito de
produo e de distribuio sobre valores que incluem os impostos suportados nos
estdios anteriores;
- os impostos nicos de pagamento fraccionado ou impostos sobre o valor
acrescentado, aplicando-se a todas as transaces sofridas por um produto ou
servio, mas unicamente sobre o valor acrescentado por cada transaco, de modo
que o montante do imposto final cobrado igual ao de um imposto nico de taxa
igual cuja cobrana tivesse sido fraccionada.

Este ltimo imposto tende a suplantar os outros dois, dos quais constitui a sntese
dialtica.
( ... )

O imposto sobre o valor acrescentado (I.V.A .) que est atualmente em vigor nos
nove pases da Comunidade Econmica Europia, assim como na ustria e na

57

Sucia, rene as vantagens respectivas dos dois impostos precedentes:

neutralidade e a eficcia.
( ... )
A diversidade dos regimes de I. V. A . revela-se igualmente no nmero das taxas
adoptado nas diferentes legislaes. Algumas aplicam uma taxa nica (Dinamarca,
Noruega, Sucia e Reino Unido), outras uma dupla taxa (Alemanha, Luxemburgo,
Pases-Baixos), outras por fim recorrem a trs taxas e mais (Blgica, Itlia, Irlanda,
Frana).

Saliente-se a existncia de uma correlao entre o peso dos impostos sobre a

despesa nos diferentes sistemas fiscais e o nmero das taxas de I. V . A . em vigor
nestas fiscalidades.

Assim os pases com taxas de I.V. A . mltiplas (Frana,

Blgica, Itlia, Frana) fazem mais largamente apelo aos impostos sobre a despesa
(que representam em mdia 40% das suas receitas fiscais globais) do que os
pases dotados de I.V. A . de taxa nica ou dupla, onde a tributao mdia da
despesa no excede a 28% dos recursos fiscais totais.

A diversidade das taxas

aparece pois como uma necessidade para os sistemas de I. V.A. de alto rendimento.

Quando existem vrias taxas, a taxa reduzida aplicada aos produtos alimentares,
s fontes de energia de consumo corrente e s prestaes de caracter social; a taxa
intermdia incide sobre os bens e servios que apresentam um certo interesse
econmico, social ou cultural; a taxa agravada atinge os produtos de luxo e, enfim,
a taxa normal aplicvel a todos os produtos ou servios que no so tributados por
uma outra taxa. A taxa nula permite evitar a tributao de uma operao mantendo-

58

a no campo de aplicao do impostos, o que salvaguarda o direito deduo do

sujeito que a efectua.

A graduao das taxas tende a instituir uma progressividade do I.V.A . que mais
aparente que real.

Com efeito, o peso relativo do imposto no rendimento das

famlias depende a um tempo da sua estrutura de consumo e da sua propenso a

aforrar. Estudos efectuados em Frana mostraram que o I.V.A. regressivo em
razo nomeadamente do facto de que os contribuintes de fraco rendimento no
podem aforrar para escapar ao imposto, mas tambm do facto de que a ventilao
dos produtos entre as diferentes taxas est longe de se harmonizar com a sua
estrutura de consumo (o caviar e o foie gras esto sujeitos taxa reduzida,
enquanto os receptores de rdio e televiso, os electrofnios e aparelhos
fotogrficos esto sujeitos taxa agravada).

Em definitivo, mesmo que a multiplicidade das taxas se justifique por preocupaes

financeiras, ela revela-se incmoda porque complica a aplicao do imposto sobre o
valor acrescentado e viola a sua neutralidade. " 63

O ISSQN consiste em imposto de competncia municipal incidente sobre servios de qualquer

natureza, institudo no artigo 156, III, CF/88, regulamentado pelo Decreto-Lei n. 406, de 31 de
dezembro de 1968, em seu artigo 8. e seguintes, com as alteraes trazidas pelo Decreto-Lei
n. 834, de 8 de setembro de 1969, destacando-se como " O imposto, de competncia dos
Municpios, sobre servios de qualquer natureza, (que) tem como fato gerador a prestao, por
63

apud Beltrame, Pierre, in Os Sistemas Fiscais, Livraria Almedina, Coimbra, 1976, pg 122.

59

empresa ou profissional autnomo, como ou sem estabelecimento fixo, de servio constante

da lista anexa " , e cuja base de clculo o preo do servio, enquanto considera-se local da
prestao do servio o do estabelecimento prestador, ou , na falta de estabelecimento, o do
domiclio do prestador (cfme. Artigo 12, (a), do DL 406/68).

" O ISS tem funo

predominantemente fiscal. importante fonte de receita tributria dos Municpios.

Embora

no tenha alquota uniforme, no se pode dizer que seja um imposto seletivo. Muito menos se
pode dizer que o ISS tenha funo extrafiscal relevante. Infelizmente, muitos municpios no o
arrecadam, por falta de condies administrativas." 64

Gilberto Rodrigues Gonalves, caracteriza o ISSQN, na sua atual feio constitucional e legal:

" - o ISS tributo de competncia municipal;

- os servios abrangidos pela incidncia tero de, obrigatoriamente, estar definidos,

antes, em lei complementar (que estabelece a chamada 'lista de servios');
- no se incluem os servios de transporte alm das fronteiras municipais, nem os
servios de comunicao, inseridos na competncia estadual;
- a alquota mxima do ISS deve ser fixada por lei complementar (como isto ainda no
ocorreu, entende-se que o limite passa a ser a vedao do confisco, prevista no
artigo 150, IV, da Carta Poltica;
- prev-se uma imunidade (ainda que instituda por lei complementar, sua raiz
constitucional) para os servios que venham a ser exportados para o

64

BRITO MACHADO, Hugo, in Curso de Direito Tributrio, Malheiros Editores, So Paulo, 8. ed., 1993, pg 300
60

exterior. "

65

Em relao ao ISSQN, valeria ainda recordar algumas questes jurdicas relevantes nesse
tributo.

Por exemplo, no obstante ser ele de competncia municipal, pago no local da

efetiva prestao do servio, no se prorrogando essa competncia para alcanar hipteses

de incidncia fora da jurisdio poltica do sujeito ativo , mesmo em relao a contribuintes
cuja sede central de atividades e domiclio fiscal estejam em um municpio , quando se tratar
de atividades e receitas geradas em outra localidade.

o que se depreende, por exemplo,

do disposto no artigo 12, do Decreto-Lei n. 406/68:

" Considera-se local de prestao do servio:

a) o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domiclio
do prestador;
(...) " .
Tem afirmado a jurisprudncia, j pacificada, que " O ISSQN , irrecusavelmente, segundo o
princpio territorial adotado pela Constituio Federal, tributo de competncia do municpio
onde o servio realizado.

Conferir tal competncia municipalidade onde est a sede da

prestadora de servio, como sugere o art. 12, a , do Decreto-Lei n. 406/68, atravs de

65

GONALVES, Gilberto Rodrigues, in ISS na Construo Civil, Editora RBB, 1. Ed., S. Paulo, 1998, pg 23. Esse autor
faz breve escoro histrico a respeito dos impostos incidentes sobre servios, quanto a sua ocorrncia em nosso pas: " o que
se d com o Alvar de Dom Joo, datado de 20 de outubro de 1812, estabelecendo um tributo extraordinrio sobre as lojas ou
armazns e os navios ou embarcaes. Aos primeiros (lojas ou armazns) se atribua o encargo de contribuir com 12.800 ris
por ano, em favor do Real Errio. Ali se incluam as lojas de ourives, lapidrios, correeiros, funileiros, latoeiros, boticrios e
outros. (...) Teria sido esse o primeiro diploma legal em que se faz referncia a um tributo sobre servios, no Brasil. Esse
imposto passou a ser conhecido como 'Imposto do Banco' , pois sua finalidade era custear as despesas da Coroa, como
principal acionista do Banco do Brasil, na poca criado. Em 1836, esse imposto passa a ser chamado de 'Imposto sobre as
Lojas' , com seu campo de incidncia ampliado. Finalmente, em 1860, atravs da Lei oramentria n. 1.174, o tributo ganha
um novo nome, passando a ser conhecido como ' Imposto sobre Indstrias e Profisses. Recaa sobre o efetivo exerccio de
qualquer atividade lucrativa, inclusive sobre determinados servios. Com a proclamao da Repblica, a competncia passou
a ser dos Estados, com o direito de repassarem, se quisessem, aos Municpios, como se fez em So Paulo. Entre ns o
Imposto sobre Indstrias e Profisses sobreviveu por mais de um sculo, apesar dos defeitos que nele se podem identificar."
61

lamentvel fico jurdica, fazer ouvidos moucos a princpios constitucionais basilares,

mormente o da autonomia municipal. " 66
66

TJSC- CCE - Ap. Civ n. 37071 - Rel. Eldio Rocha - DJESC 17 de abril de 1997, pg 7. Este julgado remete s seguintes
opinies de doutrinadores:
" ROQUE CARRAZZA, alis, tambm encampa esta opinio. Diz o doutrinador:
'Por outro lado, a pretenso de que o ISS devido (exceo feita construo civil) ao Municpio
onde o estabelecimento prestador estiver sediado (mesmo quando o servio prestado em outro
Municpio), implica no absurdo de se aceitar a idia de que a lei do Municpio A, ao definir a
hiptese de incidncia deste imposto, pode prever, como circunstncia de lugar relevante para a
configurao do fato imponvel (aspecto espacial), a prestao de servio em qualquer outro
Municpio. Com isto, a lei deste Municpio A teria plena eficcia nos Municpios B,C,D, etc. Ao total
arrepio do princpio da territorialidade das leis tributrias' ("ISS e Local da Prestao - Breves
Consideraes sobre o artigo 12 do Decreto-lei n. 406/68" - in "Textos Selecionados para o X
Curso de especializao em Direito Tributrio", 1938, pgs. 171/177).
Como desfecho avalanche doutrinria aqui desencadeada - necessria face importncia do
thema decidendum - vlida a ensinana de MARAL JUSTEN FILHO ("Impostos Sobre
Servios na Constituio". So Paulo, RT, 1985, pgs. 147/150), exposta nestes termos:
'Antes de tudo, local da prestao do servio aquele onde ocorre o fato imponvel - ou seja, onde
a situao que corresponde objetivamente materialidade da hiptese de incidncia se d. O fato
imponvel pode, ou no, ocorrer no Municpio onde se sedia o estabelecimento prestador ou em
que o prestador tem domiclio. Seria, mesmo, uma assero confirmvel pela estatstica a de que
usualmente a prestao do servio ocorre em tais locais.
'Mas, juridicamente, a afirmativa impertinente. E o porque a questo do domiclio ou da sede
do estabelecimento do prestador irrelevante para a determinao do local em que o fato
imponvel ocorre. A Constituio, ao adotar a materialidade da hiptese de incidncia do ISS,
imps a escolha de um critrio espacial que em nada se relaciona com o tema do domiclio ou da
sede do estabelecimento do prestador de servio.
'O critrio espacial do ISS est vinculado no ao critrio pessoal, mas ao critrio material da
hiptese de incidncia do mesmo tributo. O local da prestao no aquele em que tem domiclio
o prestador. Pelo menos, nenhum vnculo jurdico. A vinculao d-se entre o local e a prestao
(ou seja, o local da prestao).
'Vale dizer, possvel o legislador estabelecer fices, mesmo no campo da construo da
hiptese de incidncia. Isso no se nega. Entretanto, h um limite instituio de fices - o limite
est na Constituio. Se a fico concretiza ofensa norma expressa ou princpio constitucional,
ser ela invlida. Isso tanto mais relevante em nosso ordenamento, que se peculiariza por uma
rgida e exaustiva regulao do sistema tributrio, restando margem diminuta de liberdade para a
legislao infraconstitucional.
'Tendo a Constituio Federal a tribudo aos Municpios (a cada Municpio) competncia para
tributar prestaes de servio, s pode interpretar-se que cada uma daquelas pessoas polticas
poder fazer incidir suas normas tributrias sobre os eventos que se verificarem no respectivo
territrio. Vale dizer, as situaes fticas que correspondem materialidade da hiptese de
incidncia do ISS sujeitam-se tributao do Municpio onde tenham sido verificadas.
'Considerar que o fato imponvel no ocorreu onde real e juridicamente verificou-se , nesse
passo, invivel, eis que significaria retirar da competncia de um Municpio a tributao e atribu-la
a outro. O Municpio constitucionalmente competente teria impedido o exerccio de sua
competncia, subtrada em prol de outro Municpio - que no o constitucionalmente competente.
62

" Embora a lei considere local da prestao de servio, o do estabelecimento prestador (Art. 12
do Decreto-Lei n.406/68), ela pretende que o ISS pertena ao municpio em cujo territrio se
realizou o fato gerador.

o local da prestao do servio que indica o municpio competente para a imposio do

tributos (ISS), par que se no vulnere o princpio constitucional implcito que atribui aquele
(municpio) o poder de tributar as prestaes em seu territrio.

A lei municipal no pode ser dotada de extraterritorialidade, de modo a irradiar efeitos sobre um
fato ocorrido no territrio de municpio onde no se pode ter voga. " 67

'A lei infraconstitucional no pode assim dispor, sob pena de subverter-se o contedo da
Constituio, que rgida, com ofensa hierarquia das normas do ordenamento.
'Ento, o Decreto-lei n. 406, ao assim dispor, extrapolou os estreitos limites de disposio que o
art. 18, pargrafo 1, na Constituio comporta. Ao pretender fixar critrios para soluo de dvidas
sobre competncia tributria, infringiu, dentre outros, os princpios da isonomia das pessoas
polticas, o da autonomia dos Municpios, o da rgida discriminao de competncias. Mais ainda,
produziu tentativa de alterar a prpria materialidade do ISS, ao pretender vincular a competncia
tributria a evento alheio e incompatvel, sob todos os ngulos, com o esquema institudo
constitucionalmente para a materialidade da hiptese de incidncia do ISS.
'Sua inconstitucionalidade, nesse passo, deriva da evidenciao de que o contedo de suas
disposies no mera revelao da vontade constitucional - mas traduz inovao antinmica da
estrutura do ordenamento jurdico, estrutura essa j definida constitucionalmente de modo rgido.'
O prprio Superior Tribunal de Justia, alis, j decidiu:
O ISSQN tributo de competncia dos Municpios. Ademais, o fato imponvel deve ocorrer nos
limites geogrficos dessa pessoa jurdica de Direito Pblico Interno. Decorre, inclusive, de
princpio de harmonia das normas Constitucionais. A concluso no se altera ainda que o
Municpio impute omisso ao contribuinte. Se o fato gerador acontece em outro local, evidente a
invaso de competncia (Pesp n. 38 - SP - Min. Vicente Cernicchiaro - in Repertrio IOB de
Jurisprudncia- 1989 - n. 1 - pg. 310 - Verbete 1/2554).
E do Excelso Pretrio temos a seguinte deciso:
Imposto sobre servios. No pode ser exigido com base no valor de transaes efetuadas fora do
Municpio. Recurso conhecido e provido, em parte (RTJ 61/455).
67

STJ, Resp N. 54002 , Rel. Min. Demcrito Reinaldo, DJ-I, de 8 de maio de 1995, pg 12309
63

Alm dos aspectos da incidncia do tributo em relao ao local da prestao do servio, h

tambm a questo da taxatividade da enumerao dos servios feita pela Lista de Servios
anexa ao Decreto-Lei n. 406/68 (sua ltima verso determinada pela Lei Complementar n. 56,
de 15 de dezembro de 1987).

Tambm tm-se fixado nossos Tribunais na orientao de que a Lista de Servios taxativa e
que no podem os municpios ampli-la mediante a criao de novas hipteses de incidncia,
ou fatos geradores, por via das chamadas " listas autnomas " , e nem dar interpretao
extensiva caracterizao dos servios tributveis.

luz do artigo 156, inciso III, da CF/88, " Compete aos Municpios instituir impostos sobre:
(...) III - servios de qualquer natureza, no compreendidos no artigo 155, II ,

definidos em lei

complementar. 3. Em relao ao imposto previsto no inciso III, cabe lei complementar: I fixar as suas alquotas mximas; II - excluir da sua incidncia exportaes de servios para o
Exterior. " (Grifado).

Veja-se:
" TRIBUTRIO. ISS. DEL 406/1968 E DEL 834/1969. TAXATIVIDADE DA LISTA
DE SERVIOS. SERVIO BANCRIO NO INCLUDO.
1. Consoante entendimento pacfico desta Corte e jurisprudncia do Egrgio STF, a
lista de servios constante do DEL 406/1968, alterado pelo DEL 834/1969,
taxativa, no podendo a Lei municipal, por imperativo constitucional, extrapol-la.

64

2.

No sofrem incidncia do ISS os servios bancrios no includos na

mencionada lista. " 68

68

STJ - Resp n. 43344, de 1994, 2Turma, Rel. Min. Peanha Martins, DJ-I , de 21 de outubro de 1996, pg 40230
65

CAPTULO III
Limites constitucionais tributao e Internet

Enquanto nova e complexa situao econmica, sociocultural e tecnolgica, a tributabilidade

das atividades que ocorram na Internet - ou no
ciberespao - , exige avaliar se sobre elas recairia alguma das hipteses de no tributao.

A no tributao de um fato , ou melhor, a impossibilidade jurdica de que um fato da realidade

sirva de hiptese de incidncia tributria, decorre ou deste fato exteriorizado da realidade no
ser admitido como fato gerador de nenhum tributo (no incidncia tributria); ou de haver
imunidade tributria; ou de ser expressamente afastada a possibilidade de haver tributao em
determinadas circunstncias (limitaes constitucionais ao poder de tributar stricto sensu),
como por exemplo, a regra que veda, Unio, instituir tributos que no sejam uniformes em
todo o territrio nacional ou que impliquem distino ou preferncia em relao a Estado, ao
Distrito Federal ou a Municpio (artigo 151, I, CF/88); ou a que veda a Estados, ao Distrito
Federal e aos Municpios estabelecer diferena tributria entre bens e servios, de qualquer
natureza, em razo de sua procedncia ou destino (artigo 152, idem). Outro exemplo, a regra
ordenatria da competncia tributria residual da Unio (artigo 154, I, ibidem), estabelecendo a
possibilidade de criao de impostos no relacionados na Constituio, na competncia
tributria daquela, desde que no-cumulativos, e o fato gerador ou a base de clculo no sejam
prprios de outros tributos discriminados na Constituio Federal (independentemente de quem
detenha a respectiva competncia tributria).

66

No incidncia tributria
A Constituio Federal, e tradicionalmente o Direito Constitucional Tributrio brasileiro, reserva
Unio a competncia para definir, na Lei Complementar, os fatos geradores dos impostos
dos Estados e Municpios, alm dos prprios, ex vi do disposto no artigo 146, III, assim como a
definio de tributos e suas espcies, conforme a alnea "a", desse mesmo dispositivo.

Sendo assim admite-se que, apenas as hipteses tributrias contempladas na Constituio

Federal , no CTN e nas Leis Complementares (ou as que como tal tenham sido recepcionadas)
em vigor, inclusive em vista do princpio da tipicidade cerrada, obrigam os contribuintes
prestao pecuniria exatria.

O princpio da legalidade, ainda, refora a condio de

somente se admitir a h.i., caso devidamente descrita e previamente estabelecida em lei.

Inexistindo lei que preveja um determinado fato da realidade como imponvel, o fato no poder
ensejar considerao para fins de incidncia tributria, de forma a que se estar diante de
hiptese de no incidncia, ainda o fato exprima capacidade econmica do agente ou se insira
no ciclo de produo de bens e riquezas econmicas.

Imunidade tributria
Leciona Roque Antonio Carrazza
constitucional.

que imunidade tributria um fenmeno de carter

" As normas constitucionais que, direta ou indiretamente, tratam do assunto

fixam, por assim dizer, a incompetncia das entidades tributantes para onerar, com exaes,
certas pessoas, seja em funo de sua natureza jurdica, seja porque coligadas a determinados
fatos, bens ou situaes. " 69

69

CARRAZZA, Roque Antonio , in Curso de Direito Constitucional Tributrio, Malheiros Editores , 11. Edio, revist. ,
ampl. e atualizada, 1998, pg. 418
67

H , em nosso sistema constitucional, a imunidade das pessoas polticas, denominada

imunidade recproca, sagrando o princpio federativo e o princpio da isonomia das pessoas
polticas, como se depreende do artigo 150, VI, "a", CF/88.

Consagra-se, ainda, a imunidade

tributria para outras entidades, que assim so vistas como incorporando determinados valores
sociais que as tornam privilegiadas, exemplo, os templos de qualquer culto,

os partidos

polticos, as entidades sindicais dos trabalhadores (excludas as entidades patronais), as

instituies de educao e assistncia social, sem fins lucrativos (artigo supra citado, alnea
"b").

Finalmente, acolhe-se a imunidade tributria em favor dos livros, jornais, peridicos e o papel
destinado a sua impresso (art. 150, VI, "c").

Com isso, tambm, preserva-se um valor

democrtico e insubstituvel, que a liberdade de comunicao e de pensamento, includa a

liberdade de imprensa, propiciando facilidade para a difuso da cultura e a prpria educao do
povo.

O que est, ento, expresso por esse dispositivo constitucional, que se busca ali

prover meios materiais para a circulao de idias.

70

Assim, livre de impostos est a

importao de livros, jornais, peridicos e papel de imprensa, sua produo interna, sua
comercializao e sua exportao. 71

70

CARRAZZA, Roque Antonio, op.cit., pg. 444

71

Roque Antonio Carrazza , na obra citada, comenta com muito propriedade, a justia da equiparao ao livro, para fins da
imunidade tributria, dos veculos de idias: " Tal o caso - desde que didticos ou cientficos - dos discos, dos disquetes de
computador, dos CD-Roms, dos slides, dos videocassetes, dos filmes,e tc.
" Segundo estamos convencidos, a palavra livros est empregada no Texto Constitucional no no sentido restrito de conjuntos
de folhas de papel impressas, encadernadas e com capa, mas, sim, no de veculos de pensamento, isto , de meios de difuso
da cultura. (...) Julgamos oportuno lembrar que, com a devastao das florestas e com os progressos da informtica, muito
em breve no haver mais livros do tipo convencional, isto , impressos sobre um suporte material de papel. (...) razes
ecolgicas (o papel extrado das rvores) e por uma questo de espao (os CD-Roms , alm de terem dimenses reduzidas,
possuem memrias imensas, conseguindo, assim, albergar, cada um, o texto de vrios livros), muito em breve as bibliotecas
sero totalmente informatizadas. O livro, tal qual estamos ainda habituados a manusear, ser uma raridade. Quem viver,
ver. "
68

A imunidade sobre o livro, jornais e peridicos atrai interesse para este estudo, pois , como j
antes lembrado, a Internet serve circulao da opinio e do pensamento, comunicao das
idias e informao, do mesmo modo que o livro , o jornal e outras publicaes,
independentemente do suporte material do veculo (papel impresso, em um caso; o "bit" [v.g.
comentrio de Nicholas Negroponte, supra] , de outro)

72

Alm disso, j indicamos a

existncia das publicaes eletrnicas e das edies on-line de jornais e revistas.

Um forte

argumento utilizado por Carrazza, demonstrando , na prtica, a ocorrncia - que j se vai

tornando comum - da publicao de livro , sob a forma tradicional, impressa, e sua reproduo
eletrnica, em CD-Rom.

Como justificar que o primeiro, por ser papel, goze da imunidade

tributria, enquanto o segundo, que veicula o mesmo contedo, por estar registrado em outro
suporte que no papirceo sofra incidncia tributria?

Admitindo-se que

aes, atividades,

operaes e transaes que ocorrem na Internet,

pudessem, de algum modo, encontrar paralelos com situaes reais e tecnolgicas

preexistentes73, a verdade que, assimilar estas ltimas ao que se est verificando, hoje, na
Internet, seria mera construo analgica; como seria dizer que o cinematgrafo fosse natural
evoluo ou conseqncia do daguerretipo, ou que o telefone fosse um hbrido de telgrafo
com fongrafo.

72

Observe-se o que entende Regn Bergmann vila, op. cit. , pg. 94 : " No h, porm, manifestao de que se tenha
conhecimento referente ao acesso remoto aos peridicos. Tenho para mim que, sendo a norma constitucional dirigida
liberdade de manifestao do pensamento, e esta, nos tempos atuais, estar sendo exarada cada vez mais pelos meios
eletrnicos, no h como se negar a extenso da imunidade s pginas da internet (homepages) postas disposio do
pblico contendo matrias constantes de livros e peridicos. "
73

E-mail modo de comunicao distncia, como o correio, o telgrafo, o telefone, o fax; o acesso em tempo real a
arquivos, dados, informaes, textos, ainda que sob formatao eletrnica e mediante interfaces grficas (GUI - graphic user
interface) que fazem sua operacionalidade inteiramente distinta de tudo o que antes da WEB fosse conhecido; chats, uma
forma da teleconferncia, procedimento disponvel aos usurios e servios telefnicos; armazenamento descentralizado e
transferncia instantnea de dados, no sendo, necessariamente, caraterstica exclusiva da WWW, nem da Internet.
69

Sabe-se que no assim.

So outros os princpios de funcionamento subjacentes s

operaes e processos que se apresentam na Internet.

So saltos tecnolgicos a partir de um manancial de elementos materiais encadeados, mas a

soma das partes no basta para explicar o todo.

E sequer seria possvel , ou adequado aos

fatos, dizer que ser trata de soma das partes.

No incio deste trabalho, referiu-se a que , em seu nascimento, a

WEB partiu de uma nova

concepo para o modo de funcionar do crebro humano;

que, por sua vez, lida

essencialmente com uma matria prima muito especfica - a informao - e que o

encadeamento de muitas mquinas (e tanto quanto a evoluo tecnolgica dessas mquinas, a
velocidade e os efeitos das transformaes possibilitadas pelas novas tecnologias, adquiriram
contornos insuspeitados ao incio) poderia propiciar uma potencializao ao infinito dos
processos e fenmenos inicialmente percebidos.

H um dito popular referente a no se colocar vinho novo em odres velhos, que tanto pode
referir ao desperdcio em que incorre aquele que no atenta para as mudanas, quanto
recomendar prevenir-se em relao ao hbito.

Mostrou-se , aqui, no ser uma situao

exclusiva do Brasil a tendncia a aplicar velhos conceitos s situaes que a realidade ,

sempre dinmica,

nos traz, o que pode acarretar prescindir do acatamento a princpios

basilares do Direito Tributrio, no af de arrecadar.

70

Concluses e proposies

A Internet um fato da realidade, com caractersticas complexas e concomitantes de fato

tecnolgico, social, sociolgico, cultural, poltico e econmico, de abrangncia mundial.

A Internet acelera a planetarizao da civilizao humana, que caminha, a passos largos, para
abolir ou reduzir expressivamente diferenas culturais e sociolgicas entre as sociedades
humanas e comunidades locais.

A Internet, a princpio, enquanto fato tcnico, foi concebida como instrumento estratgico para
a sobrevivncia do Estado moderno, em uma situao antevista e na delimitada hiptese de
catstrofe global em decorrncia de conflitos armados. Com a superao dessa hiptese,
como probabilidade presente, a partir do trmino da guerra fria e da superao do antagonismo
entre blocos poltico-ideolgico-econmico-militares,

a Internet assume caractersticas

tecnolgicas e econmicas insuspeitadas, e que podem encontrar paralelo com o impacto

econmico, poltico, social e cultural, da inveno da imprensa, por tipos mveis, realizada por
Gutenberg, que est na raiz da Reforma religiosa, por Lutero.

A Internet adquiriu, inicialmente, nos estgios iniciais de sua popularizao, caractersticas que
a subtraam da ao e do controle do Estado nacional.

Enquanto inexistir uma autoridade

estatal mundial, essa condio da Internet deve subsistir.

Uma projeo tpica do Estado moderno o exerccio do poder ou capacidade exatria,

soberana, sobre seus sditos, cidados.

Naturalmente, enquanto a Internet no adquiria

caractersticas de locus de realizao de trocas econmicas, e pouco a pouco assumia a feio

71

de canal de circulao e de alocao de riquezas, a preocupao do Estado em controlar os

fluxos de circulao de informao e as trocas econmicas na Internet, era inexistente ou
limitada a questes de uso de tecnologias ou dos equipamentos ou de administrao dos
sistemas operativos.

Agora, quando se constata transferncia acelerada de atividades de carter econmico e a

gerao de valores, atitudes, meios, instrumentos exclusivos para a operao e o uso das
potencialidades informacionais da Internet, o Estado desperta para a questo do controle legal
da Internet, do exerccio da sua soberania sobre a rede, e atenta para eventuais perdas desse
controle ou de soberania em relao aos usurios, as trocas e operaes correntes na Internet.

A tributao de fatos imponveis que ocorram no mbito da Internet conduziu a preocupao

que resulta no presente trabalho. Inicialmente, o que se verifica no Brasil a preocupao em
caracterizar como fatos imponveis, fatos geradores de obrigao tributria decorrentes de
operaes que poderiam ocorrer com ou sem a existncia da Internet.

Estaria , portanto,

ocorrendo a aplicao analgica da hiptese de incidncia sobre o suposto fato gerador.

Por exemplo, a comunicao remota entre computadores, e a transferncia de dados entre

computadores distantes fisicamente, independentemente dessa distncia ser mensurada em
alguns ou centenas de milhares de quilmetros, j , ocasionou, em precedncia

um

fato

tributvel - os servios de telecomunicao que serviram conexo e o acesso remoto - ,

independentemente do trfego de dados, uma vez que aquela comunicao remota lana mo,
na atualidade, por razes tecnolgicas e econmicas, das instalaes e recursos tcnicos e
tecnolgicos hoje disponveis para telecomunicaes.

Mas , talvez por pouco tempo

permanea assim. Ou, talvez, novas tecnologias, j em testes, ampliaro as possibilidades

72

tecnolgicas para o transporte desses dados, por exemplo, via sistema de eletrificao urbana,
ou via transmisso direta por satlites, e captao por antenas parablicas.

No existe a previso legal para tributar o trfego de dados, da mesma maneira como no
existe previso legal para tributar-se o envio de mensagens faxeadas pela linha telefnica, uma
vez que o fato imponvel, nesse exemplo, ser e permanece sendo a comunicao telefnica,
ou o ato de conectar dois aparelhos telefnicos, por meio dos sistemas instalados e operados
pelas empresas de telecomunicao.

A venda de bens materiais, i.e., mercadorias, utilizando canais de divulgao, publicidade e

contato mediado entre fornecedor e consumidores, possibilitados pela Internet, no difere da
venda por correspondncia ou do telemarketing, fato em si , e por si, imponvel e j tributado,
previamente, como operao estritamente comercial, cujo fato gerador a mera tradio da
mercadoria fsica, ou a sua sada do estabelecimento do vendedor.

Outra questo percebida, que se apresenta muito relevante, a imunidade constitucional dos
livros, jornais e publicaes peridicas, objeto da previso contida no artigo 150, VI, "d", CF/88
, frente publicao eletrnica.

O dispositivo constitucional no restringe a um determinado

suporte material, a publicao, para conferir-lhe imunidade, uma vez que a referncia que se
faz ao papel destinado impresso desses meios de informao , por si, independente das
referncias aos veculos de comunicao e livre expresso das idias.

Recorde-se que o

artigo 9., IV, alnea "d" da Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966 (CTN), no mais vige,
diante da redao do dispositivo constitucional (redao esta que, por sua vez , remonta
Constituio de 1967).

73

Nessa mesma linha, diante de iniciativas de ensino e formao e capacitao distncia,

seria tambm a elas aplicvel a imunidade das instituies de educao , prevista no artigo
150, VI, "c" , CF/88.

Outro aspecto que no pode ser desprezado

fato da carga tributria, no Brasil, estar

distribuda desigualmente, mesmo dentro do que se poderia denominar proporcionalidade

horizontal de tributao

74

, portanto, atingindo aos contribuintes de diferentes espcies de

tributo, at em razo de sua localizao espacial.

Com isso, dentro da Federao alm de

haver Estados com maior potencial arrecadatrio, em razo de serem dotados de economias
mais pujantes e modernas, e, por isso mesmo, capazes de dotar suas administraes fiscais de
melhores instrumentos tcnicos, polticos e humanos, apresentam uma estrutura tributria
melhor repartida e com maior eficcia fiscalizatria. Assim, a arrecadao abrange um maior
espectro de atividades e , portanto, passa a ter mais fontes de receita.

Da mesma forma, pode-se dizer que a carga tributria incidir mais incisivamente sobre os
contribuintes localizados nesses Estados e Municpios. Observe-se:

" A carga tributria acaba recaindo apenas em cima de quem paga imposto, em
geral contribuinte das grandes cidades. No Rio, em 13 municpios analisados, a
receita tributria 'per capita' em 96 foi inferior a R$10,00. Enquanto um habitante da

74

" A tributao proporcional de pessoas que se encontram em iguais posies de renda ou bem - estar conhecida como
eqidade horizontal .
Um perfil de impostos diferenciados entre pessoas com renda ou bem - estar desigual referido como eqidade vertical. "
Apud Longo, Carlos Alberto e Troster, Roberto Luiz, in Economia do Setor Pblico, S. Paulo: Editora Atlas, 1993.
74

cidade do Rio paga R$225,00 por ano em imposto municipais, na regio

metropolitana esse valor cai para R$44,00 e na regio noroeste, para R$16,00. " 75

Configuram-se, assim, desigualdades na base de arrecadao quer em razo do tributo em

questo, quer em razo da prpria localizao territorial do contribuinte, submetido a uma
mquina arrecadatria mais eficiente, segundo a tica do Fisco.

At a presente data, no Brasil, a preocupao das autoridades tributrias est direcionada

para os servios dos provedores de acesso, que, aparentam assim, ser a faceta mais visvel
das operaes de comercializao na Internet.

Isso , entretanto, no demonstra qualquer

percepo mais refinada do fenmeno a que se assiste, em escala internacional, se no

planetria.

Ocorre que o sistema tributrio brasileiro admite, incidindo diretamente sobre os agentes
econmicos produtivos trs impostos, que so aplicveis segundo o estgio (produo e
circulao) do ciclo econmico em que a exao incida, ou aplicveis em razo da natureza
da atividade: imposto sobre produtos industrializados (IPI), de competncia federal; imposto
sobre circulao de mercadorias e sobre prestao de servios de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicao (ICMS), de competncia estadual; imposto sobre servios de
qualquer natureza (ISSQN) .

Assim, interessam ao escopo deste trabalho os dois ltimos

(ICMS e ISSQN).

75

NASSIF, Luis, in A reforma municipal, Folha de S. Paulo, Dinheiro, pg. 3, 8 de novembro de 1998
75

Ocorre ainda ser a disparidade entre as alquotas desses dois impostos muito grande . O
ICMS tem alquotas que podem variar de 7% a 25%, enquanto o ISSQN tem percentuais
variveis, segundo o servio tributado, at

mximo de 10% (dez por cento), a critrio do

Municpio a fixao da alquota percentual para a atividade tributada, sendo a alquota mais
geral de 5% (cinco por cento)76 .

Esse fato por si bastante para estimular a controvrsia

que se tem verificado , entre provedores de acesso Internet e o fisco estadual, partindo
ambos do suposto que haja incidncia tributria sobre a atividade realizada.

O Fisco

estadual sustenta ser sujeito ativo da obrigao tributria e o provedor reclama sua condio
de prestador de servios no sujeitos ao ICMS.

As garantias do contribuinte,

e que respondem pela estrita legalidade do fato tributrio,

exigem que as operaes e atividades tpicas da Internet, a partir do potencial tecnolgico e de

mudanas sociais a presente, inclusive das prticas humanas,

tais

como o trabalho

remunerado e a produo de bens e servios, realizadas dentro desse novo paradigma, sejam
expressamente objeto de previso legal, para que sobre elas possam incidir quaisquer figuras
de exao tributria.

76

RIBEIRO FILHO, Alexandre da Cunha, e MELLO HENRIQUES, Vera Lucia Ferreira, in ISS . O Imposto sobre servios
comentado, 2. ed. revist. e atual., Edit. Liber Juris, Rio de Janeiro, 1981, pg. 123 : " Tendo em vista que as alquotas
determinadas pelos Municpios eram as mais diversas e sem nenhuma base estatstica, o Governo Federal, atravs do artigo
9. , do Ato complementar n. 34, de 30-01-67, estabeleceu as tributaes mximas para a cobrana do ISS: execuo de
obras hidrulicas ou de construo civil, at 2%; jogos e diverses pblicas, at 10%; demais servios, at 5%." E ainda: "
Parece-nos fora de qualquer dvida que o artigo 13, do Decreto-lei n. 406, de 31.12.68, no revogou o disposto no artigo 9.,
do Ato complementar n. 34/67.
Por outro lado, convm lembrar que o pargrafo 4., do artigo 24, da Emenda Constitucional n. 1, de 17-12-69, estabelece
que lei complementar poder fixar as alquotas mximas do imposto. Assim, at que outra norma seja baixada, estar em
vigor a determinada pelo referido Ato Complementar, aprovado que foi pelo artigo 181, da citada Emenda Constitucional. "
Cabe observar que os comentrios dos autores permanece atual, vista do comando inserto no artigo 156, 3., II, da CF/88: "
Em relao ao imposto previsto no inciso III (N.B.- imposto sobre servios de qualquer natureza, no compreendidos no art.
155, II, definidos em lei complementar), cabe lei complementar: I - fixar suas alquotas mximas; II - excluir de sua
incidncia exportaes de servios para o exterior. "
76

Pelo lado do ICMS, h norma legal expressa dizendo que no se caracteriza como servios de
telecomunicao, a atividade do provedor de acesso Internet.

Trata-se de um Servio de

Valor Adicionado, conforme dispe expressamente a Lei n. 9.295, de 19 de julho de 1996, em

seu artigo 10:

" ... atividade caracterizada pelo acrscimo de recursos a um servio de

telecomunicaes que lhe d suporte, criando novas utilidades relacionadas ao acesso,

armazenamento, apresentao, movimentao e recuperao de informaes,

no

caracterizando explorao de servio de telecomunicaes. " (Grifo).

Sendo a Lei Complementar n. 87, de 13 de setembro de 1996, editada para dar corpo
competncia legislativa da Unio na definio de tributos, suas espcies e, em relao aos
tributos discriminadas na Constituio Federal,

os respectivos fatos geradores, bases de

clculo e contribuintes, cabe indagar, como se daria a articulao entre a LC 87/96 e a Lei n.
9.295/96.

Sabe-se que a LC 87/96 era esperada para regulamentar a instituio do ICMS, na sua nova
feio como criado pela Constituio de 1988. Nunca ser demais recordar que o artigo 155,
CF/88, criador do Imposto de Circulao de Mercadorias e sobre prestaes de servios de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, inclusive sobre operaes e
prestaes que se iniciem no Exterior, inovou ao incluir na incidncia desse imposto prestaes
de servios de transporte interestadual e intermunicipal, alm de servios de comunicao.

Alm do que,

a mesma Constituio trouxe regra limitativa da instituio desse imposto,

quando, no artigo 155, XII, 3., disse que " exceo dos impostos de que tratam o inciso II do
caput deste artigo (N.B. estrangeiros)

ICMS) e ao art. 153, I ( imposto sobre importao de produtos

e II (imposto sobre a exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou

77

nacionalizados) ,

nenhum outro tributo poder incidir sobre operaes relativas a energia

eltrica, servios de telecomunicao, derivados de petrleo, combustveis e minerais do Pas."

Sabe-se, portanto, que o ICMS incide sobre a prestao de servios de comunicao, tendo
sido institudo, - no que interessa a esta hiptese de incidncia - pelo artigo 2., III, da LC
87/96, recaindo sobre " prestaes onerosas de servios de comunicao, por qualquer meio,
inclusive a gerao , a emisso , a recepo, a transmisso , a retransmisso, a repetio e a
ampliao de comunicao de qualquer natureza. "

J foi visto aqui, antes, que comunicao atividade com muitos aspectos, podendo inclusive
compreender transportes (PONTES DE MIRANDA).

Uma anlise sistemtica da atual

Constituio Federal, possibilita dizer que a expresso comunicao guarda relao a criao,
expresso das idias e do pensamento e a produo e circulao de informao,
principalmente a radiodifuso sonora e de sons e imagens (ex vi dos artigos 220 e seguintes).

Poder-se-ia admitir , inclusive, que servios de telecomunicaes, graas ao disposto no artigo

155, XII, 3., CF/88, sejam atividades que se compreendem no conceito amplo de
comunicao a que alude os dispositivos constitucionais. Com isso

h que admitir, ento,

que os servios de telecomunicaes sero organizados, e tero seus outros aspectos

institucionais, que decorrem do regime de monoplio estatal para sua explorao (artigo 21, XI,
CF/88), regulados por lei ordinria, essa, como aqui entendido, sendo a Lei n. 9.295, de 19 de
julho de 1996, que encontra sede constitucional para dizer que o Servio de Valor Adicionado
no carateriza explorao de servio de telecomunicaes, excluindo-o, assim, da hiptese de
incidncia do ICMS.

78

Em acrscimo, poder-se-ia dizer, ainda, que a Lei n. 9.295/96, em seu artigo 10, e Pargrafo
nico, quando trata da prestao de Servio de Valor Adicionado, com utilizao da rede
pblica de telecomunicaes, reconhece que o fato material que tem lugar a, no seria a
comunicao de voz, som e imagens, mas " utilidades relacionadas ao acesso,
armazenamento, apresentao, movimentao e recuperao de informaes " .

Embora

sem que haja referncia expressa, trata-se do que j se denominou , antes, telemtica, i.e., o
processamento computacional de dados distncia, consistindo de tema de estudos
interdisciplinar resultando da associao entre a engenharia de telecomunicaes e aplicaes
de informtica77.

Entende-se, ainda, estar autorizada essa interpretao pela regra contida no CTN, artigo 110:

" A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos,

conceitos e forma de direito privado, utilizados, expressa, ou implicitamente, pela
Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do
Distrito Federal ou dos Municpios, para definir ou limitar competncias tributrias. "

No ser a Lei Complementar que estabelecer o sentido preciso e o alcance da atividade de

telecomunicaes, mas a lei de telecomunicaes, ex vi do artigo 21, XI, CF/88.

A qual, por

sua vez, dever admitir os conceitos correntes que identificam e designam os fatos materiais
tcnicos e tecnolgicos que regular.
77

O Departamento de Engenharia de Telecomunicaes da Universidade Federal Fluminense ministra curso de Especializao

Lato Sensu em Telemtica, com carga horria de 424 (quatrocentos e vinte e quatro) horas, compreendendo as seguintes
disciplinas: arquiteturas de computadores e sistemas operacionais; programao; sistemas de transmisso digital;
comunicaes ticas; sistemas mveis e celulares; comunicao de dados; protocolos e servios de comunicao; redes locais;
arquitetura TCP/IP; redes de alta velocidade; gerncia de redes e servios; aplicaes de redes; especificao de sistemas;
gerncia estratgica de telecomunicaes. Informaes: telemtica@telecom.uff.br (anncio publicado no Jornal do Brasil,
25 de abril de 1999, Rio de Janeiro, Empregos, pg. 3)
79

Na seqncia, cabe referir Lei n. 9.472, 16 de julho de 1997

78

, , que dispe sobre a

organizao dos servios de telecomunicaes, no Livro III:

" Art. 60. Servio de telecomunicaes o conjunto de atividades que possibilita a

oferta de telecomunicaes.
1. Telecomunicao a transmisso, emisso ou recepo, por fio, eletricidade,
meios pticos ou qualquer outro processo eletromagntico, de smbolos, caracteres,
sinais, escritos, imagens ou sons ou informaes de qualquer natureza.
2. Estao de telecomunicaes o conjunto de equipamentos ou aparelhos,
dispositivos e demais meios necessrios realizao de telecomunicao, seus
acessrios e perifricos e , quando for o caso, as instalaes que os abrigam e
complementam, inclusive terminais portteis.

Art. 61. Servio de valor adicionado a atividade que acrescenta, a um servios de

telecomunicaes que lhe d suporte e com o qual no se confunde, novas
utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentao, movimentao
ou recuperao de informaes.
1.

Servio de valor adicionado no constitui servio de telecomunicaes,

classificando-se seu provedor como usurio do servio de telecomunicaes que lhe

d suporte, com os direitos e deveres inerentes a essa condio.

78

Lei n. 9.472, de 16 de julho de 1997, que dispe sobre a organizao dos servios de telcomunicaes, a criao e
funcionamento de um rgo regulador e outros aspectos institucionais, nos termos da Emenda Constitucional n. 8 , de 1995;
publicada no D.O. -Seo 1, de 17 de julho de
1997
80

2.

assegurado aos interessados o uso das redes de servios de

telecomunicaes para prestao de servios de valor adicionado, cabendo

Agncia, para assegurar esse direito, regular os condicionamentos, assim como o
relacionamento entre aqueles e as prestadores de servio de telecomunicaes. "

Verifica-se, ento, que em 31 de maio de 1995, a Portaria n. 148, do Ministro das

Comunicaes, regula o Servio de Conexo Internet (SCI), prestado pelo Provedor de
Servio de Conexo Internet (PSCI), como Servio de Valor Adicionado, ao mesmo tempo
em que distingue os Provedores de Servio de Informaes e Provedores de Servio de
Conexo Internet.

O Provedor de Servio de Conexo Internet (PSCI) possibilita o acesso Internet a usurios

e a Provedores de Servios de Informaes, enquanto o Provedor de Servio de Informaes
detm informaes e as dispe na rede (Internet) por intermdio do Servio de Conexo
Internet.

Em 19 de julho de 1996, a Lei n. 9.295, define, em seu artigo 10 o que se entende por Servio
de Valor Adicionado, assegurando, a qualquer interessado na prestao desse servio a
utilizao da rede pblica de telecomunicaes.

Esse dispositivo diz que Servio de Valor

Adicionado caracteriza-se pelo "... acrscimo de recursos a um servio de telecomunicaes ...

criando

novas

utilidades

relacionadas

ao

acesso,

armazenamento,

apresentao,

movimentao e recuperao de informaes, no caracterizando explorao de servio de

telecomunicaes. " (Grifado).

81

A LC 87, de 1996 (regula o ICMS) , dispe sobre a incidncia deste tributo sobre " prestaes
onerosas de servios de comunicao, por qualquer meio, inclusive a gerao, a emisso, a
recepo, a transmisso, a retransmisso, a repetio e a ampliao de comunicao de
qualquer natureza " .

J a Lei n. 9.472, de 16 de julho de 1997, que foi promulgada para regular disposio
constitucional,

assevera que o Servio de Valor Adicionado no se confunde com o

servio de telecomunicaes, ao qual acrescenta novas utilidades relacionados ao acesso,

armazenamento, apresentao, movimentao ou recuperao de informaes, de modo a
reproduzir a especificao das atividades compreendidas pelo Servio de Valor Adicionado, j
definidas na Portaria n. 148, de 1995, e na Lei n. 9.2 95/96.

Finalmente, se as normas legais sob exame, e cotejadas, possibilitam distinguir servios de

comunicao, servios de telecomunicaes e operaes tecnolgicas que envolvam dados e
informaes, digitalizados e em registro eletrnico, no ser possvel, exceto por recurso
analogia, identificar hipteses de incidncia e fatos geradores distintos daqueles que so
mencionados expressamente na lei tributria.

Com relao incidncia do ISSQN sobre os servios e atividades que tm lugar na Internet,
outra impossibilidade se verifica, na medida em que a Lista de Servios, como se sabe,
taxativa, e no h ali referncia alguma a tributabilidade de servios de provedores de acesso
Internet e, tampouco, referncia quelas atividades e transaes assimiladas ao conceito de
comrcio eletrnico.

(Vale referir que, tampouco, seria possvel fazer incidir sobre atividades e

transaes de comrcio eletrnico o ICMS, por no haver previso legal dessa incidncia).

82

Admite-se, portanto, que quaisquer das atividades e transaes, que hoje ocorrem no mbito
da Internet, no so tributveis, no Brasil, pelos impostos ora conhecidos relativos produo
e circulao, pela falta de expressa previso legal, importando assim em hiptese de noincidncia tributria

79

Por fim, recorde-se que , como se constatou, em precedncia,

a Internet , na sua atual

configurao , surgiu a partir de 1989, sendo o desenvolvimento do comrcio eletrnico mais

recente, a partir de 1994, aproximadamente.
O Constituinte de 1988, portanto, no conhecia a Internet, e nem o legislador ordinrio poderia
dispor sobre incidncia de tributos desconhecida ou hipteses de incidncia inexistentes
poca da instituio do tributo.

79

Defensores do mnimo possvel de interferncia do Estado nas atividades que tm lugar na Internet justificam a posio
assumida , pelo risco de serem criados obstculos ao pleno desenvolvimento das potencialidades comerciais e econmicas da
rede, e que esto em seu nascedouro, considerando , ainda, que o sistema tributrio praticado est condicionado pela
predominncia do comrcio de bens e servios tangveis, e no adequado para a caracterstica de intangibilidade das
prestaes, produtos e bens que so correntes nas transaes de comrcio eletrnico. Alm disso, os ISP's e usurios j
pagam taxas pelo uso da rede de telecomunicaes de que fazem uso, sendo certo que, no caso das empresas, essas j esto
sujeitas tributao de lucros. Veja-se , por exemplo: " It is logical to assume that as industry grows and hires more and
more people to meet the increased demand for goods and services, states will reap the benefits of economic growth through the
increase in income taxes, sales taxes, property taxes, and payroll taxes being paid, as well as expanded availability of
disposable income. Other benefits include expansion of educational opportunities, better healthcares, increased quality and
reduced cost of government services, and a new way to reach rural areas and inner cities to provide services" . (Straight Talk:
Internet, Tax & Interstate Commerce; www.@itaa.org) . Pretende-se evitar ainda a adoo de novas formas de taxao,
como impostos sobre a informao , chamados de " bit tax" ou " on-line tax ", da mesma forma como evitar qualquer
diferenciao tributria em relao transaes equivalentes s por meio eletrnico.
83

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Eury Pereira Luna Filho

eluna@cnpq.br

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