COMIT DE PRONUNCIAMENTOS CONTBEIS

PRONUNCIAMENTO TCNICO PME

CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
Correlao s Normas Internacionais de Contabilidade The International
Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities (IFRS for SMEs)

Seo

ndice
INTRODUO

Seo 1

PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS

Seo 2

CONCEITOS E PRINCPIOS GERAIS

Seo 3

APRESENTAO DAS DEMONSTRAES

CONTBEIS

Seo 4

BALANO PATRIMONIAL

Seo 5

DEMONSTRAO DO RESULTADO E
DEMONSTRAO DO RESULTADO ABRANGENTE

Seo 6

DEMONSTRAO DAS MUTAES DO

PATRIMNIO LQUIDO E DEMONSTRAO DE
LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS

Seo 7

DEMONSTRAO DOS FLUXOS DE CAIXA

Seo 8

NOTAS EXPLICATIVAS S DEMONSTRAES

CONTBEIS

Seo 9

DEMONSTRAES CONSOLIDADAS E
SEPARADAS

Seo 10

POLTICAS CONTBEIS, MUDANA DE

ESTIMATIVA E RETIFICAO DE ERRO

Seo 11

INSTRUMENTOS FINANCEIROS BSICOS

Seo 12

OUTROS TPICOS SOBRE INSTRUMENTOS

FINANCEIROS

Seo 13

ESTOQUES

Seo 14

INVESTIMENTO EM CONTROLADA E EM
COLIGADA

Seo 15

INVESTIMENTO EM EMPREENDIMENTO
CONTROLADO EM CONJUNTO (JOINT VENTURE)
CPC_PME_R1

Seo 16

PROPRIEDADE PARA INVESTIMENTO

Seo 17

ATIVO IMOBILIZADO

Seo 18

ATIVO INTANGVEL EXCETO GIO POR

EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA
(GOODWILL)

Seo 19

COMBINAO DE NEGCIOS E GIO POR

EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA
(GOODWILL)

Seo 20

OPERAES DE ARRENDAMENTO MERCANTIL

Seo 21

PROVISES, PASSIVOS CONTINGENTES E ATIVOS

CONTINGENTES
Apndice Guia sobre reconhecimento e mensurao de
proviso

Seo 22

PASSIVO E PATRIMNIO LQUIDO

Apndice Exemplos de tratamento contbil para o
emissor de instrumento de dvida conversvel

Seo 23

RECEITAS
Apndice Exemplos de reconhecimento de receita

Seo 24

SUBVENO GOVERNAMENTAL

Seo 25

CUSTOS DE EMPRSTIMOS

Seo 26

PAGAMENTO BASEADO EM AES

Seo 27

REDUO AO VALOR RECUPERVEL DE ATIVOS

Seo 28

BENEFCIOS A EMPREGADOS

Seo 29

TRIBUTOS SOBRE O LUCRO

Seo 30

EFEITOS DAS MUDANAS NAS TAXAS DE

CMBIO E CONVERSO DE DEMONSTRAES
CONTBEIS

Seo 31

HIPERINFLAO

Seo 32

EVENTO SUBSEQUENTE

Seo 33

DIVULGAO SOBRE PARTES RELACIONADAS

Seo 34

ATIVIDADES ESPECIALIZADAS

Seo 35

ADOO INICIAL DESTE PRONUNCIAMENTO

GLOSSRIO DE TERMOS
O Pronunciamento Tcnico PME Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas
(Contabilidade para PMEs) apresentado nas Sees de 1 a 35.
CPC_PME_R1

Introduo
P1

O Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) alcana seus objetivos

primariamente por meio do desenvolvimento e publicao dos seus
Pronunciamentos Tcnicos, Interpretaes e Orientaes de forma convergente
com as Normas Internacionais de Contabilidade emitidas pelo IASB e promoo
do uso desses documentos em demonstraes contbeis para fins gerais no Brasil
e outros relatrios financeiros. Outros relatrios financeiros compreendem
informaes fornecidas fora das demonstraes contbeis que auxiliam na
interpretao do conjunto completo de demonstraes contbeis ou melhoram a
capacidade do usurio de tomar decises econmicas eficientes.

P2

Os Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes definem as exigncias de

reconhecimento, mensurao, apresentao e divulgao relacionados a
transaes e outros eventos e condies que so importantes em demonstraes
contbeis para fins gerais. Elas tambm podem definir as exigncias para
transaes, eventos e condies que surgem principalmente em segmentos
especficos. So baseadas no Pronunciamento Conceitual Bsico Estrutura
Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis, que
aborda os conceitos subjacentes informao apresentada em demonstraes
contbeis para fins gerais.

P3

O objetivo do Pronunciamento Conceitual Bsico facilitar a formulao

consistente e lgica dos CPCs. Ele tambm fornece uma base para o uso de
julgamento na soluo de problemas de contabilidade.

Demonstraes contbeis para fins gerais

P4

Os Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes so projetados para serem

aplicados s demonstraes contbeis para fins gerais e outros relatrios
financeiros de todas as empresas com fins lucrativos. As demonstraes
contbeis para fins gerais so dirigidas s necessidades comuns de vasta gama de
usurios externos entidade, por exemplo, scios, acionistas, credores,
empregados e o pblico em geral. O objetivo das demonstraes contbeis
oferecer informao sobre a posio financeira (balano patrimonial), o
desempenho (demonstrao do resultado) e fluxos de caixa da entidade, que seja
til aos usurios para a tomada de decises econmicas.

P5

Demonstraes contbeis para fins gerais so aquelas direcionadas s

necessidades de informao financeira gerais de vasta gama de usurios que no
esto em posio de exigir relatrios feitos sob medida para atender suas
necessidades particulares de informao. As demonstraes contbeis de uso
geral incluem aquelas que so apresentadas separadamente ou dentro de outro
documento pblico como um relatrio anual ou um prospecto.
CPC_PME_R1

Contabilidade para pequenas e mdias empresas (PMEs)

P6

O CPC est emitindo em separado este Pronunciamento Tcnico PME para

aplicao s demonstraes contbeis para fins gerais de empresas de pequeno e
mdio porte (PMEs), conjunto esse composto por sociedades fechadas e
sociedades que no sejam requeridas a fazer prestao pblica de suas contas.
Este Pronunciamento denominado: Contabilidade para Pequenas e Mdias
Empresas (PMEs).

P7

O termo empresas de pequeno e mdio porte adotado neste Pronunciamento no

inclui (i) as companhias abertas, reguladas pela Comisso de Valores Mobilirios
CVM; (ii) as sociedades de grande porte, como definido na Lei n. 11.638/07;
(iii) as sociedades reguladas pelo Banco Central do Brasil, pela Superintendncia
de Seguros Privados e outras sociedades cuja prtica contbil ditada pelo
correspondente rgo regulador com poder legal para tanto. Ver Seo 1.

P8

As PMEs muitas vezes produzem demonstraes contbeis apenas para o uso de

proprietrios-administradores ou apenas para o uso de autoridades fiscais ou
outras autoridades governamentais. Demonstraes contbeis produzidas apenas
para esses propsitos no so, necessariamente, demonstraes contbeis para
fins gerais.

P9

As leis fiscais so especficas, e os objetivos das demonstraes contbeis para

fins gerais diferem dos objetivos das demonstraes contbeis destinadas a apurar
lucros tributveis. Assim, no se pode esperar que demonstraes contbeis
elaboradas de acordo com este Pronunciamento para PMEs sejam totalmente
compatveis com as exigncias legais para fins fiscais ou outros fins especficos.
Uma forma de compatibilizar ambos os requisitos a estruturao de controles
fiscais com conciliaes dos resultados apurados de acordo com este
Pronunciamento e por outros meios.

Aplicabilidade deste pronunciamento para PMEs

P10 Uma definio clara por parte dos reguladores e autoridades que aprovarem a
adoo deste Pronunciamento para a classe de empresas para a qual o
Pronunciamento Tcnico PME se destina como definido na Seo 1 deste
Pronunciamento essencial para que (a) o CPC possa decidir sobre requisitos
de contabilidade e divulgao apropriadas para aquela classe de empresas e (b) as
autoridades legislativas e regulatrias, preparadores, e empresas que emitem
demonstraes contbeis e seus auditores estejam cientes do alcance da
aplicabilidade do Pronunciamento para PMEs. Uma definio clara tambm
essencial para que empresas que no so de pequeno e mdio porte, e, portanto
no so elegveis para usar a o Pronunciamento para PMEs, no afirmem que
esto em conformidade com ela (ver item 1.5).
CPC_PME_R1

Organizao do pronunciamento
P11 Este Pronunciamento para PMEs est organizado por tpicos, cada tpico sendo
apresentado em seo numerada em separado. Referncias cruzadas para itens
so identificadas pelo nmero da seo, seguido do nmero do item. Os nmeros
dos itens esto no formato xx.yy, onde xx o nmero da seo e yy o nmero
sequencial do item dentro daquela seo. Em exemplos que incluem quantias
monetrias, a unidade de medida apresentada como sendo $.
P12 Todos os itens no Pronunciamento tm igual autoridade. Algumas sees incluem
apndices de orientao para implementao, que no so parte do
Pronunciamento, mas sim orientao para sua aplicao.

Manuteno do contedo do pronunciamento

P13 O CPC espera fazer uma reviso abrangente da experincia da adoo da
Contabilidade para PMEs depois de um perodo de dois anos de utilizao. O
CPC espera propor emendas para abordar problemas de implementao
identificados nessa reviso. Ele tambm considera novos Pronunciamentos e
emendas aos existentes que venham vir a ser adotados.
P14 Depois da reviso inicial de implementao, o CPC espera propor emendas pela
publicao de uma minuta para discusso aproximadamente uma vez a cada trs
anos. No desenvolvimento dessas minutas para discusso, ele espera considerar
os novos Pronunciamentos e as emendas aos existentes que foram adotadas nos
trs anos anteriores, assim como problemas especficos que tenham sido trazidos
sua ateno a respeito de possveis melhorias a este Pronunciamento. A
inteno que esse ciclo de trs anos seja um plano probatrio, e no um
compromisso firme. De acordo com a ocasio, ele pode identificar um problema
para o qual uma emenda possa precisar ser considerada mais cedo do que no ciclo
normal de trs anos. At que este Pronunciamento seja alterado, quaisquer
mudanas que o CPC possa fazer ou propor com respeito aos seus
Pronunciamentos Tcnicos, Interpretaes e Orientaes no se aplicam
Contabilidade para PMEs.
P15 O CPC espera que haja um exerccio de pelo menos um ano entre o momento em
que as emendas Contabilidade para PMEs venham a ser emitidas e a data
efetiva de adoo dessas emendas.

CPC_PME_R1

Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas (PMEs)

Seo 1
Pequenas e Mdias Empresas
Alcance
1.1

Este Pronunciamento se destina utilizao por pequenas e mdias empresas

(PMEs). Esta seo descreve as caractersticas das PMEs.

Descrio de pequenas e mdias empresas

1.2

Pequenas e mdias empresas so empresas que:

(a) no tm obrigao pblica de prestao de contas; e
(b) elaboram demonstraes contbeis para fins gerais para usurios externos.
Exemplos de usurios externos incluem proprietrios que no esto
envolvidos na administrao do negcio, credores existentes e potenciais, e
agncias de avaliao de crdito.

1.3

Uma empresa tem obrigao pblica de prestao de contas se:

(a) seus instrumentos de dvida ou patrimoniais so negociados em mercado de
aes ou estiverem no processo de emisso de tais instrumentos para
negociao em mercado aberto (em bolsa de valores nacional ou estrangeira
ou em mercado de balco, incluindo mercados locais ou regionais); ou
(b) possuir ativos em condio fiduciria perante um grupo amplo de terceiros
como um de seus principais negcios. Esse o caso tpico de bancos,
cooperativas de crdito, companhias de seguro, corretoras de seguro, fundos
mtuos e bancos de investimento.
(b) possuir ativos em condio fiduciria perante um grupo amplo de terceiros
como um de seus principais negcios. Esse o caso tpico de bancos,
cooperativas de crdito, companhias de seguro, corretoras/distribuidoras de
ttulos, fundos mtuos e bancos de investimento. (NR) (Nova Redao dada
pela Reviso CPC n. 2, de 8/04/2011)
Portanto, no Brasil as sociedades por aes fechadas (sem negociao de suas
aes ou outros instrumentos patrimoniais ou de dvida no mercado e que no
possuam ativos em condio fiduciria perante um amplo grupo de terceiros),
mesmo que obrigadas publicao de suas demonstraes contbeis, so tidas,
para fins deste Pronunciamento, como pequenas e mdias empresas, desde que
no enquadradas pela Lei n. 11.638/07 como sociedades de grande porte. As
sociedades limitadas e demais sociedades comerciais, desde que no
CPC_PME_R1

enquadradas pela Lei n. 11.638/07 como sociedades de grande porte, tambm

so tidas, para fins deste Pronunciamento, como pequenas e mdias empresas.
1.4

Algumas empresas tambm podem possuir ativos em condio fiduciria perante

um grupo amplo de partes externas, em razo de possuir e gerenciar recursos
financeiros confiados a eles pelos clientes, consumidores ou membros no
envolvidos na administrao da empresa. Entretanto, se elas o fazem por razes
incidentais a um negcio principal, (como, por exemplo, pode ser o caso de
agncias de viagens ou corretoras de imveis, escolas, organizaes de caridade,
cooperativas que exijam um depsito nominal de participao, e vendedores que
recebem pagamento adiantado para entrega futura dos produtos, como empresas
de servios pblicos), isso no as faz ter obrigao de prestao pblica de
contas.

1.5

Se a entidade obrigada prestao pblica de contas usar este Pronunciamento,

suas demonstraes contbeis no podem ser descritas como se estivessem em
conformidade com a Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas (PMEs)
mesmo que lei ou regulamentao permita ou exija que este Pronunciamento seja
usado por empresas obrigadas prestao pblica de contas.

1.6

Uma controlada cuja controladora utiliza os Pronunciamentos do CPC de forma

completa, ou que parte de grupo econmico que os utiliza, no est proibida de
usar este Pronunciamento para PMEs na elaborao das suas prprias
demonstraes contbeis se essa controlada no tiver obrigao de prestao
pblica de contas por si mesma. Se suas demonstraes contbeis forem
descritas como estando em conformidade com este Pronunciamento para PMEs,
elas devem estar em conformidade com todas as regras deste Pronunciamento.

Seo 2
Conceitos e Princpios Gerais
Alcance desta seo
2.1

Esta seo descreve o objetivo das demonstraes contbeis de pequenas e

mdias empresas (PMEs) e as qualidades que tornam teis as informaes nas
demonstraes contbeis. Ela tambm define os conceitos e princpios bsicos
que suportam as demonstraes contbeis das PMEs.

Objetivo das demonstraes contbeis de pequenas e mdias empresas

2.2

O objetivo das demonstraes contbeis de pequenas e mdias empresas

oferecer informao sobre a posio financeira (balano patrimonial), o
desempenho (resultado e resultado abrangente) e fluxos de caixa da entidade, que
CPC_PME_R1

 til para a tomada de deciso por vasta gama de usurios que no est em
posio de exigir relatrios feitos sob medida para atender suas necessidades
particulares de informao.
2.3

Demonstraes contbeis tambm mostram os resultados da diligncia da

administrao a responsabilidade da administrao pelos recursos confiados a
ela.

Caractersticas
contbeis

qualitativas

de informao

em demonstraes

Compreensibilidade
2.4

A informao apresentada em demonstraes contbeis deve ser apresentada de

modo a torn-la compreensvel por usurios que tm conhecimento razovel de
negcios e de atividades econmicas e de contabilidade, e a disposio de estudar
a informao com razovel diligncia. Entretanto, a necessidade por
compreensibilidade no permite que informaes relevantes sejam omitidas com
a justificativa que possam ser de entendimento difcil demais para alguns
usurios.

Relevncia
2.5

A informao fornecida em demonstraes contbeis deve ser relevante para as

necessidades de deciso dos usurios. A informao tem a qualidade da
relevncia quando capaz de influenciar as decises econmicas de usurios,
ajudando-os a avaliar acontecimentos passados, presentes e futuros ou
confirmando, ou corrigindo, suas avaliaes passadas.

Materialidade
2.6

A informao material e, portanto tem relevncia se sua omisso ou erro

puder influenciar as decises econmicas de usurios, tomadas com base nas
demonstraes contbeis. A materialidade depende do tamanho do item ou
impreciso julgada nas circunstncias de sua omisso ou erro. Entretanto,
inapropriado fazer, ou deixar sem corrigir, desvios insignificantes das prticas
contbeis para se atingir determinada apresentao da posio patrimonial e
financeira (balano patrimonial) da entidade, seu desempenho (resultado e
resultado abrangente) ou fluxos de caixa.

Confiabilidade
2.7

A informao fornecida nas demonstraes contbeis deve ser confivel. A

informao confivel quando est livre de desvio substancial e vis, e
CPC_PME_R1

representa adequadamente aquilo que tem a pretenso de representar ou seria

razovel de se esperar que representasse. Demonstraes contbeis no esto
livres de vis (ou seja, no so neutras) se, por meio da seleo ou apresentao
da informao, elas so destinadas a influenciar uma deciso ou julgamento para
alcanar um resultado ou desfecho pr-determinado.

Primazia da essncia sobre a forma

2.8

Transaes e outros eventos e condies devem ser contabilizados e apresentados

de acordo com sua essncia e no meramente sob sua forma legal. Isso aumenta
a confiabilidade das demonstraes contbeis.

Prudncia
2.9

As incertezas que inevitavelmente cercam muitos eventos e circunstncias so

reconhecidas pela divulgao de sua natureza e extenso e pelo exerccio da
prudncia na elaborao das demonstraes contbeis. Prudncia a incluso de
certo grau de precauo no exerccio dos julgamentos necessrios s estimativas
exigidas de acordo com as condies de incerteza, no sentido de que ativos ou
receitas no sejam superestimados e que passivos ou despesas no sejam
subestimados. Entretanto, o exerccio da prudncia no permite subvalorizar
deliberadamente ativos ou receitas, ou a superavaliao deliberada de passivos ou
despesas. Ou seja, a prudncia no permite vis.

Integralidade
2.10 Para ser confivel, a informao constante das demonstraes contbeis deve ser
completa, dentro dos limites da materialidade e custo. Uma omisso pode tornar
a informao falsa ou torn-la enganosa e, portanto, no confivel e deficiente em
termos de sua relevncia.

Comparabilidade
2.11 Os usurios devem ser capazes de comparar as demonstraes contbeis da
entidade ao longo do tempo, a fim de identificar tendncias em sua posio
patrimonial e financeira e no seu desempenho. Os usurios devem, tambm, ser
capazes de comparar as demonstraes contbeis de diferentes entidades para
avaliar suas posies patrimoniais e financeiras, desempenhos e fluxos de caixa
relativos. Assim, a mensurao e a apresentao dos efeitos financeiros de
transaes semelhantes e outros eventos e condies devem ser feitas de modo
consistente pela entidade, ao longo dos diversos perodos, e tambm por
entidades diferentes. Adicionalmente, os usurios devem ser informados das
polticas contbeis empregadas na elaborao das demonstraes contbeis, e de
quaisquer mudanas nessas polticas e dos efeitos dessas mudanas.
CPC_PME_R1

Tempestividade
2.12 Para ser relevante, a informao contbil deve ser capaz de influenciar as
decises econmicas dos usurios. Tempestividade envolve oferecer a
informao dentro do tempo de execuo da deciso. Se houver atraso
injustificado na divulgao da informao, ela pode perder sua relevncia. A
administrao precisa ponderar da necessidade da elaborao dos relatrios em
poca oportuna, com a necessidade de oferecer informaes confiveis. Ao
atingir-se um equilbrio entre relevncia e confiabilidade, a principal
considerao ser como melhor satisfazer as necessidades dos usurios ao tomar
decises econmicas.

Equilbrio entre custo e benefcio

2.13 Os benefcios derivados da informao devem exceder o custo de produzi-la. A
avaliao dos custos e benefcios , em essncia, um processo de julgamento.
Alm disso, os custos no recaem necessariamente sobre aqueles usurios que
usufruem dos benefcios e, frequentemente, os benefcios da informao so
usufrudos por vasta gama de usurios externos.
2.14 A informao derivada das demonstraes contbeis auxilia fornecedores de
capital a tomar melhores decises, o que resulta no funcionamento mais eficiente
dos mercados de capital e no menor custo de capital para a economia como um
todo. Entidades, individualmente, tambm usufruem dos benefcios, incluindo
melhor acesso aos mercados de capital, efeitos favorveis nas relaes pblicas e,
talvez, custos menores de capital. Os benefcios tambm podem incluir melhoria
no processo de tomada de decises da administrao, porque a informao
financeira utilizada internamente frequentemente baseada, ao menos em parte,
em informaes elaboradas para os propsitos de apresentar demonstraes
contbeis para fins gerais.

Balano patrimonial
2.15 O balano patrimonial da entidade a relao de seus ativos, passivos e
patrimnio lquido em uma data especfica, como apresentado nessa
demonstrao da posio patrimonial e financeira.
Eles so definidos da seguinte maneira:
Ativo um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados
e do qual se espera que benefcios econmicos futuros fluam para a entidade.
Passivo uma obrigao atual da entidade como resultado de eventos j
ocorridos, cuja liquidao se espera resulte na sada de recursos econmicos.
CPC_PME_R1

10

Patrimnio lquido o valor residual dos ativos da entidade aps a deduo de

todos os seus passivos.
2.16 Alguns itens que correspondem definio de ativo ou passivo podem no ser
reconhecidos como ativos ou passivos no balano patrimonial porque no
satisfazem os critrios para reconhecimento nos itens 2.27 a 2.32. Em especial, a
expectativa que benefcios econmicos futuros fluam de ou para a entidade deve
ser suficientemente certa para corresponder aos critrios de probabilidade antes
que um ativo ou um passivo seja reconhecido.

Ativo
2.17 O benefcio econmico futuro do ativo o seu potencial de contribuir, direta ou
indiretamente, para com o fluxo de caixa e equivalentes de caixa para a entidade.
Esses fluxos de caixa podem vir do uso de ativo ou de sua liquidao.
2.18 Muitos ativos, por exemplo, bens imveis e imobilizados, tm forma fsica.
Entretanto, a forma fsica no essencial para a existncia de ativo. Alguns
ativos so intangveis.
2.19 Ao determinar a existncia do ativo, o direito de propriedade no essencial.
Assim, por exemplo, bens imveis mantidos em regime de arrendamento
mercantil so um ativo se a entidade controla os benefcios que se espera que
fluam do bem imvel.

Passivo
2.20 Uma caracterstica essencial do passivo que a entidade tem a obrigao presente
de agir ou se desempenhar de uma certa maneira. A obrigao pode ser uma
obrigao legal ou uma obrigao no formalizada (tambm chamada de
obrigao construtiva). A obrigao legal tem fora legal como consequncia de
contrato ou exigncia estatutria. A obrigao no formalizada (construtiva)
uma obrigao que decorre das aes da entidade quando:
(a) por via de um padro estabelecido por prticas passadas, de polticas
publicadas ou de declarao corrente, suficientemente especfica, a entidade
tenha indicado a outras partes que aceitar certas responsabilidades; e
(b) em consequncia disso, a entidade tenha criado uma expectativa vlida,
nessas outras partes, de que cumprir com essas responsabilidades.
2.21 A liquidao de obrigao presente geralmente envolve pagamento em caixa,
transferncia de outros ativos, prestao de servios, a substituio daquela
obrigao por outra obrigao, ou converso da obrigao em patrimnio lquido.
A obrigao pode ser extinta, tambm, por outros meios, como o credor que
CPC_PME_R1

11

renuncia a, ou perde seus direitos.

Patrimnio lquido
2.22 Patrimnio lquido o resduo dos ativos reconhecidos menos os passivos
reconhecidos. Ele pode ter subclassificaes no balano patrimonial. Por
exemplo, as subclassificaes podem incluir capital integralizado por acionistas
ou scios, lucros retidos e ganhos ou perdas reconhecidos diretamente no
patrimnio lquido.

Desempenho / Resultado
2.23 Desempenho a relao entre receitas e despesas da entidade durante um
exerccio ou perodo. Este Pronunciamento requer que as entidades apresentem
seu desempenho em duas demonstraes: demonstrao do resultado e
demonstrao do resultado abrangente. O resultado e o resultado abrangente so
frequentemente usados como medidas de desempenho ou como base para outras
avaliaes, tais como o retorno do investimento ou resultado por ao. Receitas e
despesas so definidas como se segue:
Receitas so aumentos de benefcios econmicos durante o perodo contbil, sob
a forma de entradas ou aumentos de ativos ou diminuies de passivos, que
resultam em aumento do patrimnio lquido e que no sejam provenientes de
aportes dos proprietrios da entidade.
Despesas so decrscimos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil,
sob a forma de sada de recursos ou reduo de ativos ou incrementos em
passivos, que resultam em decrscimos no patrimnio lquido e que no sejam
provenientes de distribuio aos proprietrios da entidade.
2.24 O reconhecimento de receitas e despesas resulta, diretamente, do reconhecimento
e mensurao de ativos e passivos. Critrios para o reconhecimento de receitas e
despesas so discutidos nos itens 2.27 a 2.32.

Receita
2.25 A definio de receita abrange tanto as receitas propriamente ditas quanto os
ganhos.
Receita propriamente dita um aumento de patrimnio lquido que se origina no
curso das atividades normais da entidade e designada por uma variedade de
nomes, tais como vendas, honorrios, juros, dividendos, lucros distribudos,
royalties e aluguis.

CPC_PME_R1

12

Ganho outro item que se enquadra como aumento de patrimnio lquido, mas
no receita propriamente dita. Quando o ganho reconhecido na demonstrao
do resultado ou do resultado abrangente, ele geralmente demonstrado
separadamente porque o seu conhecimento til para se tomar decises
econmicas.

Despesa
2.26 A definio de despesas abrange perdas, assim como, as despesas que se
originam no curso das atividades ordinrias da entidade.
Despesa uma reduo do patrimnio lquido que surge no curso das atividades
normais da entidade e inclui, por exemplo, o custo das vendas, salrios e
depreciao. Ela geralmente toma a forma de desembolso ou reduo de ativos
como caixa e equivalentes de caixa, estoques, ou bens do ativo imobilizado.
Perda outro item que se enquadra como reduo do patrimnio lquido e que
pode se originar no curso das atividades ordinrias da entidade. Quando perdas
so reconhecidas na demonstrao do resultado ou do resultado abrangente, elas
so geralmente demonstradas separadamente porque o seu conhecimento til
para se tomar decises econmicas.

Reconhecimento de ativo, passivo, receita e despesa

2.27 Reconhecimento o processo que consiste em incorporar na demonstrao
contbil um item que atenda a definio de ativo, passivo, receita ou despesa e
satisfaz os seguintes critrios:
(a) for provvel que algum benefcio econmico futuro referente ao item flua
para ou da entidade; e
(b) tiver um custo ou valor que possa ser medido em bases confiveis.
2.28 A falha no reconhecimento de item que satisfaa esses critrios no corrigida
pela divulgao das polticas contbeis ou por notas ou material explicativo.

Probabilidade de benefcios econmicos futuros

2.29 O conceito de probabilidade usado no primeiro critrio de reconhecimento para
se referir ao grau de incerteza que os futuros benefcios econmicos associados
ao item fluiro de ou para a entidade. As avaliaes do grau de incerteza ligado
ao fluxo de futuros benefcios econmicos so efetuadas com base na evidncia
disponvel quando as demonstraes contbeis so elaboradas. Essas avaliaes
so efetuadas individualmente para itens individualmente significativos e para
grupo ou populao de itens individualmente insignificantes.
CPC_PME_R1

13

Confiabilidade da mensurao
2.30 O segundo critrio para reconhecimento de um item que ele possua um custo ou
valor que possa ser medido em bases confiveis. Na maioria dos casos, o custo
ou valor de um item conhecido. Em outros casos ele deve ser estimado. O uso
de estimativas razoveis uma parte essencial na elaborao de demonstraes
contbeis e no prejudica sua confiabilidade. Quando, entretanto, no puder ser
feita uma estimativa razovel, o item no deve ser reconhecido na demonstrao
contbil.
2.31 Um item que no atenda aos critrios de reconhecimento pode se qualificar para
reconhecimento em data posterior como resultado de circunstncias ou eventos
subsequentes.
2.32 Um item que no atenda aos critrios de reconhecimento pode, de qualquer
modo, merecer divulgao nas notas explicativas ou em demonstraes
suplementares. Isso apropriado quando a divulgao do item for relevante para
a avaliao da posio patrimonial e financeira, do desempenho e das mutaes
na posio financeira da entidade por parte dos usurios das demonstraes
contbeis.

Mensurao de ativo, passivo, receita e despesa

2.33 Mensurao o processo de determinar as quantias monetrias pelas quais a
entidade mensura ativos, passivos, receitas e despesas em suas demonstraes
contbeis. Mensurao envolve a seleo de uma base de avaliao. Este
Pronunciamento especifica quais bases de avaliao a entidade deve usar para
muitos tipos de ativos, passivos, receitas e despesas.
2.34 Duas bases comuns para mensurao so custo histrico e valor justo:
(a) Para ativos, o custo histrico representa a quantidade de caixa ou
equivalentes de caixa paga ou o valor justo do ativo dado para adquirir o
ativo quando de sua aquisio. Para passivos, o custo histrico representa a
quantidade de recursos obtidos em caixa ou equivalentes de caixa recebidos
ou o valor justo dos ativos no monetrios recebidos em troca da obrigao
na ocasio em que a obrigao foi incorrida, ou em algumas circunstncias
(por exemplo, imposto de renda) a quantidade de caixa ou equivalentes de
caixa que se espera sejam pagos para liquidar um passivo no curso normal
dos negcios. O custo histrico amortizado o custo do ativo ou do passivo
mais ou menos a parcela de seu custo histrico previamente reconhecido
como despesa ou receita;
(b) Valor justo o montante pelo qual um ativo poderia ser trocado, ou um
passivo liquidado, entre partes independentes com conhecimento do negcio
e interesse em realiz-lo, em uma transao em que no h favorecidos.
CPC_PME_R1

14

Reconhecimento e princpios gerais de mensurao

2.35 As exigncias para o reconhecimento e mensurao de ativos, passivos, receitas e
despesas neste Pronunciamento so baseadas em princpios gerais que derivam da
Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao de Demonstraes
Contbeis (Pronunciamento Conceitual Bsico do Comit de Pronunciamentos
Contbeis). Na ausncia de exigncia neste Pronunciamento que se aplique
especificamente a uma transao ou outro evento ou condio, o item 10.4
fornece orientao e o item 10.5 estabelece uma hierarquia para a entidade seguir
quando estiver decidindo sobre a prtica contbil apropriada nas circunstncias.
O segundo nvel dessa hierarquia exige que a entidade veja as definies,
critrios de reconhecimento e conceitos de mensurao para ativos, passivos,
receitas e despesas e os princpios gerais definidos nesta seo.

Regime de competncia
2.36 A entidade deve elaborar suas demonstraes contbeis, exceto informaes de
fluxo de caixa, usando o regime contbil de competncia. No regime de
competncia, os itens so reconhecidos como ativos, passivos, patrimnio
lquido, receitas ou despesas quando satisfazem as definies e critrios de
reconhecimento para esses itens.

Reconhecimento nas demonstraes contbeis

Ativo
2.37 A entidade deve reconhecer um ativo no balano patrimonial quando for provvel
que benefcios econmicos futuros dele provenientes fluiro para a entidade e que
seu custo ou valor puder ser determinado em bases confiveis. Um ativo no
reconhecido no balano patrimonial quando desembolsos tiverem sido incorridos
ou comprometidos, dos quais seja improvvel a gerao de benefcios
econmicos para a entidade aps o perodo contbil corrente. Ao invs, essa
transao reconhecida como despesa na demonstrao do resultado e na
demonstrao do resultado abrangente.
2.38 A entidade no deve reconhecer um ativo contingente como ativo. Entretanto,
quando o fluxo de futuros benefcios econmicos para a entidade praticamente
certo, ento o ativo relacionado no um ativo contingente, e seu reconhecimento
apropriado.

Passivo
2.39 A entidade deve reconhecer um passivo no balano patrimonial quando:
(a) a entidade tem uma obrigao no final do perodo contbil corrente como
CPC_PME_R1

15

resultado de evento passado;

(b) seja provvel que a entidade transfira recursos que representem benefcios
econmicos para a liquidao dessa obrigao; e
(c) o valor de liquidao possa ser mensurado com confiabilidade.
2.40 Um passivo contingente tanto uma obrigao possvel mas incerta quanto uma
obrigao atual que no reconhecida por no atingir uma ou ambas das
condies (b) e (c) no item 2.39. A entidade no deve reconhecer um passivo
contingente como passivo, exceto para passivos contingentes de entidade
adquirida em combinao de negcios (ver Seo 19 Combinao de Negcios e
gio por Expectativa de Rentabilidade Futura (Goodwill)).

Receita
2.41 O reconhecimento de receita resulta diretamente do reconhecimento e
mensurao de ativos e passivos. A entidade deve reconhecer uma receita na
demonstrao do resultado ou demonstrao do resultado abrangente quando
houver aumento nos benefcios econmicos futuros relacionados a um aumento
no ativo ou diminuio no passivo e possa ser avaliado confiavelmente.

Despesa
2.42 O reconhecimento de despesas resulta diretamente do reconhecimento e
mensurao de ativos e passivos. A entidade deve reconhecer uma despesa na
demonstrao do resultado ou demonstrao do resultado abrangente quando
houver diminuio nos benefcios econmicos futuros relacionados a uma
diminuio no ativo ou aumento no passivo e possa ser avaliada confiavelmente.

Resultado e resultado abrangente

2.43 O resultado abrangente total a diferena aritmtica entre todas as receitas e todas
as despesas. Ele no um elemento separado das demonstraes contbeis, e no
necessrio um princpio especfico para o seu reconhecimento. O resultado
abrangente total a soma do Resultado com os Outros Resultados Abrangentes.
2.44 O Resultado a diferena aritmtica entre receitas e despesas outras que no as
receitas e as despesas que este Pronunciamento classifica como itens de Outros
Resultados Abrangentes. Ele no um elemento separado das demonstraes
contbeis, e no necessrio um princpio especfico de reconhecimento para ela.
2.45 Este Pronunciamento no permite o reconhecimento de itens no balano
patrimonial que no atendam s definies de ativos ou passivos,
independentemente de resultarem da aplicao da noo comumente chamada
confronto entre receitas e despesas para a mensurao do lucro ou do prejuzo.
CPC_PME_R1

16

Mensurao no reconhecimento inicial

2.46 No reconhecimento inicial, a entidade deve avaliar ativos e passivos ao custo
histrico a no ser que este Pronunciamento exija a avaliao inicial sobre outra
base, tal como valor justo.

Mensurao subsequente
Ativos financeiros e passivos financeiros
2.47 A entidade mensura ativos financeiros bsicos e passivos financeiros bsicos,
como definido na seo 11 Instrumentos Financeiros Bsicos, ao custo
amortizado deduzido de perda por reduo ao valor recupervel, exceto
investimentos em aes preferenciais e aes ordinrias no resgatveis por
deciso do portador que so negociadas em mercados organizados (em bolsa de
valores, por exemplo,) ou cujo valor justo possa ser mensurado de modo
confivel, que so avaliadas a valor justo com as variaes do valor justo
reconhecidas no resultado.
2.48 A entidade geralmente mensura todos os outros ativos financeiros e passivos
financeiros a valor justo, com as mudanas no valor justo reconhecidas no
resultado, a no ser que este Pronunciamento exija ou permita mensurao sobre
outra base, como custo ou custo amortizado.

Ativos no financeiros
2.49 A maioria dos ativos no financeiros que a entidade inicialmente reconhece ao
custo histrico so, subsequentemente, avaliados sobre outras bases de
mensurao. Por exemplo:
(a) a entidade avalia o ativo imobilizado pelo menor valor entre o custo
depreciado e o seu valor recupervel;
(b) a entidade avalia estoques pelo menor valor entre o seu custo e o preo de
venda estimado menos despesas para completar a produo e vender;
(c) a entidade reconhece a perda por reduo ao valor recupervel relacionada a
ativos no financeiros que esto em uso ou mantidos para venda.
A mensurao de ativos aos menores valores tem a inteno de garantir que um
ativo no avaliado a um valor maior do que aquele que a entidade espera
recuperar pela venda ou uso desse ativo.
2.50 Para os seguintes tipos de ativos no financeiros, este Pronunciamento permite ou
exige mensurao a valor justo:
(a) investimentos em coligadas e em empreendimentos controlados em conjunto
CPC_PME_R1

17

(joint ventures) que a entidade avalia a valor justo (ver itens 14.10 e 15.15
respectivamente).
(b) propriedades para investimento que a entidade avalia a valor justo (ver item
16.7).
(c) ativos agrcolas (ativos biolgicos e produtos agrcolas no ponto de colheita)
que a entidade avalia pelo seu valor justo menos despesas estimadas de
venda (ver item 34.2).

Passivos no financeiros
2.51 A maioria dos passivos que no so passivos financeiros mensurada pela
melhor estimativa da quantia que seria necessria para liquidar a obrigao na
data das demonstraes contbeis.

Compensao de saldos
2.52 A entidade no deve compensar ativos e passivos, ou receitas e despesas, a no
ser que seja exigido ou permitido por este Pronunciamento:
(a) mensurar ativos, lquidos de provises - por exemplo, provises por
obsolescncia de estoque e provises por contas a receber de liquidao
duvidosa no compensao;
(b) se as atividades normais de operao da entidade no inclurem a compra ou
venda de ativos no correntes, incluindo investimentos e ativos
operacionais, ento a entidade reporta os ganhos e perdas na baixa desses
ativos, deduzindo o valor contbil do ativo e despesas de venda
relacionadas.

Seo 3
Apresentao das Demonstraes Contbeis
Alcance desta seo
3.1

Esta seo detalha a adequada apresentao das demonstraes contbeis, o que

exigido para que essas demonstraes estejam em conformidade com o
Pronunciamento Tcnico PME Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas
PMEs e o que um conjunto completo dessas demonstraes contbeis.

Apresentao
3.2

As demonstraes contbeis devem representar apropriadamente a posio

patrimonial e financeira (balano patrimonial), o desempenho (demonstrao do
CPC_PME_R1

18

resultado e demonstrao do resultado abrangente) e os fluxos de caixa da

entidade. A apresentao adequada exige a representao confivel dos efeitos
das transaes, outros eventos e condies de acordo com as definies e critrios
de reconhecimento para ativos, passivos, receitas e despesas tal como disposto na
Seo 2 Conceitos e Princpios Gerais.
(a) presume-se que a aplicao deste Pronunciamento pelas entidades de
pequeno e mdio porte, com divulgao adicional quando necessria, resulte
na adequada apresentao da posio financeira e patrimonial, do
desempenho e dos fluxos de caixa da entidade;
(b) conforme esclarecido no item 1.5, este Pronunciamento Contabilidade para
PMEs declara que a aplicao deste Pronunciamento por entidade que
possui responsabilidade pblica de prestao de contas no resulta na
adequada apresentao. Consequentemente, no deve utiliz-lo, e sim o
conjunto completo dos demais Pronunciamentos Tcnicos do CPC.
A divulgao adicional referida em (a) necessria quando a adoo de uma
exigncia particular deste Pronunciamento for insuficiente para permitir que os
usurios compreendam os efeitos de transaes, outros eventos e condies
especficas sobre a posio financeira e desempenho da entidade. No caso da
divulgao da demonstrao do valor adicionado devem ser observadas as
disposies constantes do Pronunciamento Tcnico CPC 09 Demonstrao do
Valor Adicionado.

Adequao ao pronunciamento Contabilidade para PMEs

3.3

A entidade cujas demonstraes contbeis estiverem em conformidade com este

Pronunciamento deve fazer uma declarao explicita e sem reservas dessa
conformidade nas notas explicativas. As demonstraes contbeis no devem ser
descritas como em conformidade com este Pronunciamento a no ser que estejam
em conformidade com todos os requerimentos deste Pronunciamento.

3.4

Em circunstncias extremamente raras, nas quais a administrao vier a concluir

que a conformidade com um requisito deste Pronunciamento conduziria a uma
apresentao to enganosa que entraria em conflito com o objetivo das
demonstraes contbeis das entidades de pequeno e mdio porte, conforme
disposto na Seo 2, a entidade no aplica esse requisito conforme disposto no
item 3.5, a no ser que esse procedimento seja terminantemente vedado do ponto
de vista legal e regulatrio.

3.5

Quando a entidade no aplicar um requisito deste Pronunciamento de acordo com

o item 3.4, ela deve divulgar:
(a) que a administrao concluiu que as demonstraes contbeis apresentam,
de forma apropriada, a posio financeira e patrimonial, o desempenho e os
CPC_PME_R1

19

fluxos de caixa da entidade;

(b) que cumpriu com o Pronunciamento de Contabilidade para Pequenas e
Mdias Empresas, exceto pela no aplicao de um requisito especfico,
com o propsito de atingir uma apresentao adequada;
(c) a natureza dessa exceo, incluindo o tratamento que o Pronunciamento para
Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas exigiria, e a razo pela
qual esse tratamento seria inadequado nessas circunstncias por conflitar
com o objetivo das demonstraes contbeis disposto na Seo 2 e o
tratamento efetivamente adotado.
3.6

Quando a entidade no aplicar um requisito deste Pronunciamento no perodo

anterior, e essa no aplicao afetar os montantes reconhecidos nas
demonstraes contbeis no perodo corrente, ela deve proceder divulgao
disposta no item 3.5(c).

3.7

Em circunstncias extremamente raras, nas quais a administrao vier a concluir

que a conformidade com um requisito deste Pronunciamento inadequado por
entrar em conflito com o objetivo das demonstraes contbeis estabelecido na
Seo 2, mas houver do ponto de vista legal e regulatrio proibio no
aplicao do requisito, a entidade deve, na mxima extenso possvel, reduzir os
aspectos inadequados identificados por meio da divulgao das seguintes
informaes:
(a) a natureza do requisito deste Pronunciamento e a razo pela qual a
administrao concluiu que o cumprimento desse requisito inadequado
nessas circunstncias por conflitar com o objetivo das demonstraes
contbeis estabelecido na Seo 2;
(b) para cada perodo apresentado, os ajustes de cada item, nas demonstraes
contbeis, que a administrao concluiu serem necessrios para se obter uma
apresentao adequada.

Continuidade
3.8

Ao elaborar as demonstraes contbeis, a administrao deve fazer uma

avaliao da capacidade da entidade continuar em operao em futuro previsvel.
A entidade est em continuidade a menos que a administrao tenha inteno de
liquid-la ou cessar seus negcios, ou ainda no possua alternativa realista seno
a descontinuao de suas atividades. Ao avaliar se o pressuposto de continuidade
apropriado, a administrao deve levar em considerao toda a informao
disponvel sobre o futuro, que o perodo mnimo, mas no limitado, de doze
meses a partir da data de divulgao das demonstraes contbeis.

3.9

Quando a administrao, ao fazer sua avaliao, tiver conhecimento de incertezas

relevantes relacionadas com eventos ou condies que possam lanar dvidas
significativas acerca da capacidade da entidade de permanecer em continuidade,
CPC_PME_R1

20

essas incertezas devem ser divulgadas. Quando as demonstraes contbeis no

forem elaboradas no pressuposto da continuidade, esse fato deve ser divulgado,
juntamente com as bases com as quais as demonstraes contbeis foram
elaboradas e a razo pela qual no se pressupe a continuidade da entidade.
3.9

Quando a administrao, ao fazer sua avaliao, tiver conhecimento de incertezas

materiais relacionadas com eventos ou condies que possam lanar dvidas
significativas acerca da capacidade da entidade de permanecer em continuidade,
essas incertezas devem ser divulgadas. Quando as demonstraes contbeis no
forem elaboradas no pressuposto da continuidade, esse fato deve ser divulgado,
juntamente com as bases com as quais as demonstraes contbeis foram
elaboradas e a razo pela qual no se pressupe a continuidade da entidade. (NR)
(Nova Redao dada pela Reviso CPC n. 2, de 8/04/2011)

Frequncia de divulgao das demonstraes contbeis

3.10 A entidade deve apresentar um conjunto completo de demonstraes contbeis
(inclusive informao comparativa ver item 3.14) pelo menos anualmente.
Quando a data de encerramento do perodo de divulgao da entidade for alterada
e as demonstraes contbeis forem apresentadas para um perodo mais longo ou
mais curto do que um ano, a entidade deve divulgar as seguintes informaes:
(a) esse fato;
(b) a razo para a utilizao de perodo mais longo ou mais curto;
(c) o fato de que os valores comparativos apresentados nas demonstraes
contbeis (incluindo as notas explicativas) no so inteiramente
comparveis.

Uniformidade de apresentao
3.11

A entidade deve manter a uniformidade na apresentao e classificao de itens

nas demonstraes contbeis de um perodo para outro, salvo se:
(a) for evidente, aps uma alterao significativa na natureza das operaes da
entidade ou uma reviso das respectivas demonstraes contbeis, que outra
apresentao ou classificao seja mais apropriada, tendo em vista os
critrios para seleo e aplicao de polticas contbeis da Seo 10
Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro; ou
(b) este Pronunciamento exija alterao na apresentao.

3.12

Quando a apresentao ou a classificao de itens das demonstraes contbeis

for alterada, a entidade deve reclassificar os valores comparativos a menos que a
reclassificao seja impraticvel. Quando os valores comparativos forem
reclassificados, a entidade deve divulgar as seguintes informaes:
CPC_PME_R1

21

(a) a natureza da reclassificao;

(b) o valor de cada item ou grupo de itens reclassificados;
(c) a razo para a reclassificao.
3.13

Se a reclassificao dos valores comparativos for impraticvel, a entidade deve

divulgar a razo da reclassificao no ser praticvel.

Informao comparativa
3.14

Exceto quando este Pronunciamento permitir ou exigir de outra forma, a

entidade deve divulgar informao comparativa com respeito ao perodo
anterior para todos os valores apresentados nas demonstraes contbeis do
perodo corrente. A entidade deve apresentar de forma comparativa a
informao descritiva e detalhada que for relevante para a compreenso das
demonstraes contbeis do perodo corrente.

Materialidade e agregao
3.15

A entidade deve apresentar separadamente nas demonstraes contbeis cada

classe material de itens semelhantes. Os itens de natureza ou funo distinta,
salvo se imateriais, devem ser apresentados separadamente.

3.16

Omisses ou declaraes incorretas de itens so materiais se puderem,

individualmente ou coletivamente, influenciar as decises econmicas dos
usurios tomadas com base nas demonstraes contbeis. A materialidade
depende da dimenso e da natureza da omisso ou declarao incorreta julgada
luz das circunstncias a que est sujeita. A dimenso ou a natureza do item, ou
a combinao de ambas, pode ser o fator determinante.

Conjunto completo de demonstraes contbeis

3.17

O conjunto completo de demonstraes contbeis da entidade deve incluir todas

as seguintes demonstraes:
(a) balano patrimonial ao final do perodo;
(b) demonstrao do resultado do perodo de divulgao;
(c) demonstrao do resultado abrangente do perodo de divulgao. A
demonstrao do resultado abrangente pode ser apresentada em quadro
demonstrativo prprio ou dentro das mutaes do patrimnio lquido. A
demonstrao do resultado abrangente, quando apresentada separadamente,
comea com o resultado do perodo e se completa com os itens dos outros
resultados abrangentes;
(d) demonstrao das mutaes do patrimnio lquido para o perodo de
CPC_PME_R1

22

divulgao;
(e) demonstrao dos fluxos de caixa para o perodo de divulgao;
(f) notas explicativas, compreendendo o resumo das polticas contbeis
significativas e outras informaes explanatrias.
3.18

Se as nicas alteraes no patrimnio lquido durante os perodos para os quais

as demonstraes contbeis so apresentadas derivarem do resultado, de
distribuio de lucro, de correo de erros de perodos anteriores e de mudanas
de polticas contbeis, a entidade pode apresentar uma nica demonstrao dos
lucros ou prejuzos acumulados no lugar da demonstrao do resultado
abrangente e da demonstrao das mutaes do patrimnio lquido (ver o item
6.4).

3.19

Se a entidade no possui nenhum item de outro resultado abrangente em

nenhum dos perodos para os quais as demonstraes contbeis so
apresentadas, ela pode apresentar apenas a demonstrao do resultado.

3.20

Em razo de o item 3.14 requerer valores comparativos com respeito aos

perodos anteriores para todos os valores apresentados nas demonstraes
contbeis, um conjunto completo de demonstraes contbeis requer que a
entidade apresente, no mnimo, duas demonstraes de cada uma das
demonstraes exigidas, de forma comparativa, e as notas explicativas
correspondentes.

3.21

No conjunto completo de demonstraes contbeis, a entidade deve apresentar

cada demonstrao com igual destaque.

3.22

A entidade pode utilizar ttulos diferentes aos utilizados por este

Pronunciamento para as demonstraes contbeis, desde que isso no venha a
representar uma informao enganosa e desde que obedecida a legislao
vigente.

Identificao das demonstraes contbeis

3.23

A entidade deve identificar claramente cada demonstrao contbil e notas

explicativas e distingui-las de outras informaes eventualmente apresentadas
no mesmo documento. Alm disso, a entidade deve evidenciar as seguintes
informaes de forma destacada, e repetida quando for necessrio para a devida
compreenso da informao apresentada:
(a) o nome da entidade s quais as demonstraes contbeis se referem, bem
como qualquer alterao que possa ter ocorrido nessa identificao desde o
trmino do exerccio anterior;
(b) se as demonstraes contbeis se referem a uma entidade individual ou a um
grupo de entidades;
CPC_PME_R1

23

(c) a data de encerramento do perodo de divulgao e o perodo coberto pelas

demonstraes contbeis;
(d) a moeda de apresentao, conforme definido na Seo 30 Efeitos das
Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso de Demonstraes Contbeis;
(e) o nvel de arredondamento, se existente, usado na apresentao de valores
nas demonstraes contbeis.
3.24

A entidade deve divulgar as seguintes informaes nas notas explicativas:

(a) o domicilio e a forma legal da entidade, seu pas de registro e o endereo de
seu escritrio central (ou principal local de operao, se diferente do
escritrio central);
(b) descrio da natureza das operaes da entidade e de suas principais
atividades.

Apresentao de informao no exigida por este pronunciamento

3.25

Este Pronunciamento no trata da apresentao de informao por segmentos,

lucro por ao, ou demonstraes contbeis intermedirias para as entidades de
pequeno e mdio porte. A entidade que realize essas divulgaes deve descrever
as bases de elaborao e apresentao da informao.

Seo 4
Balano Patrimonial
Alcance desta seo
4.1

Esta seo dispe sobre as informaes que devem ser apresentadas no balano
patrimonial e como apresent-las. O balano patrimonial apresenta os ativos,
passivos e patrimnio lquido da entidade em uma data especfica o final do
perodo contbil.

Informao que deve ser apresentada no balano patrimonial

4.2

O balano patrimonial deve incluir, no mnimo, as seguintes contas que

apresentam valores:
(a)
(b)
(c)
(d)
(e)
(f)

caixa e equivalentes de caixa;

contas a receber e outros recebveis;
ativos financeiros (exceto os mencionados nos itens (a), (b), (j) e (k));
Estoques;
ativo imobilizado;
propriedade para investimento, mensurada pelo valor justo por meio do
CPC_PME_R1

24

resultado;
(g) ativos intangveis;
(h) ativos biolgicos, mensurados pelo custo menos depreciao acumulada e
perdas por desvalorizao;
(i) ativos biolgicos, mensurados pelo valor justo por meio do resultado;
(j) investimentos em coligadas. No caso do balano individual ou separado,
tambm os investimentos em controladas;
(k) investimentos em empreendimentos controlados em conjunto;
(l) fornecedores e outras contas a pagar;
(m) passivos financeiros (exceto os mencionados nos itens (l) e (p));
(n) passivos e ativos relativos a tributos correntes;
(o) tributos diferidos ativos e passivos (devem sempre ser classificados como
no circulantes);
(p) Provises;
(q) participao de no controladores, apresentada no grupo do patrimnio
lquido mas separadamente do patrimnio lquido atribudo aos proprietrios
da entidade controladora;
(r) patrimnio lquido pertencente aos proprietrios da entidade controladora.
4.3

A entidade deve apresentar contas adicionais, cabealhos e subtotais no balano

patrimonial sempre que forem relevantes para o entendimento da posio
patrimonial e financeira da entidade.

Distino entre circulante e no circulante

4.4

A entidade deve apresentar ativos circulantes e no circulantes, e passivos

circulantes e no circulantes, como grupos de contas separados no balano
patrimonial, de acordo com os itens 4.5 a 4.8, exceto quando uma apresentao
baseada na liquidez proporcionar informao confivel e mais relevante.
Quando essa exceo se aplicar, todos os ativos e passivos devem ser
apresentados por ordem de liquidez (ascendente ou descendente), obedecida a
legislao vigente.

Ativo Circulante
4.5 A entidade deve classificar um ativo como circulante quando:
(a) espera realizar o ativo, ou pretender vend-lo ou consumi-lo durante o ciclo
operacional normal da entidade;
(b) o ativo for mantido essencialmente com a finalidade de negociao;
(c) esperar realizar o ativo no perodo de at doze meses aps a data das
demonstraes contbeis; ou
(d) o ativo for caixa ou equivalente de caixa, a menos que sua troca ou uso para
liquidao de passivo seja restrita durante pelo menos doze meses aps a
data das demonstraes contbeis.
CPC_PME_R1

25

4.6

A entidade deve classificar todos os outros ativos como no circulantes. Quando

o ciclo operacional normal da entidade no for claramente identificvel,
presume-se que sua durao seja de doze meses.

Passivo Circulante
4.7

A entidade deve classificar um passivo como circulante quando:

(a) espera liquidar o passivo durante o ciclo operacional normal da entidade;
(b) o passivo for mantido essencialmente para a finalidade de negociao;
(c) o passivo for exigvel no perodo de at doze meses aps a data das
demonstraes contbeis; ou
(d) a entidade no tiver direito incondicional de diferir a liquidao do passivo
durante pelo menos doze meses aps a data de divulgao.

4.8

A entidade deve classificar todos os outros passivos como no circulantes.

Ordem e formato dos itens no balano patrimonial

4.9

Este Pronunciamento no prescreve a ordem ou o formato para apresentao dos

itens no balano patrimonial, mas lembra a necessidade do atendimento
legislao vigente. O item 4.2 fornece simplesmente uma lista dos itens que so
suficientemente diferentes na sua natureza ou funo para permitir uma
apresentao individualizada no balano patrimonial. Adicionalmente:
(a) as contas do balano patrimonial devem ser segregadas quando o tamanho,
a natureza ou a funo de item ou agregao de itens similares, for tal que,
sua apresentao separada seja relevante na compreenso da posio
patrimonial e financeira da entidade; e
(b) a nomenclatura de contas utilizada e sua ordem de apresentao ou
agregao de itens semelhantes podem ser modificadas de acordo com a
natureza da entidade e de suas transaes, no sentido de prover informao
que seja relevante na compreenso da posio financeira e patrimonial da
entidade.

4.10

A deciso acerca da apresentao separada de itens adicionais deve ser baseada

na avaliao de todas as seguintes informaes:
(a) dos valores, natureza e liquidez dos ativos;
(b) da funo dos ativos na entidade; e
(c) dos valores, natureza e prazo dos passivos.

CPC_PME_R1

26

Informao a ser apresentada no balano patrimonial ou em notas

explicativas
4.11

A entidade deve divulgar, no balano patrimonial ou nas notas explicativas,

obedecida a legislao vigente, as seguintes subclassificaes de contas:
(a) ativo imobilizado, nas classificaes apropriadas para a entidade;
(b) contas a receber e outros recebveis, demonstrando separadamente os
valores relativos a partes relacionadas, valores devidos por outras partes, e
recebveis gerados por receitas contabilizadas pela competncia mas ainda
no faturadas;
(c) estoques, demonstrando separadamente os valores de estoques:
(i) mantidos para venda no curso normal dos negcios;
(ii) que se encontram no processo produtivo para posterior venda;
(iii) na forma de materiais ou bens de consumo que sero consumidos
no processo produtivo ou na prestao de servios;
(d) fornecedores e outras contas a pagar, demonstrando separadamente os
valores a pagar para fornecedores, valores a pagar a partes relacionadas,
receita diferida, e encargos incorridos;
(e) provises para benefcios a empregados e outras provises;
(f) grupos do patrimnio lquido, como por exemplo, prmio na emisso de
aes, reservas, lucros ou prejuzos acumulados e outros itens que,
conforme exigido por este Pronunciamento, so reconhecidos como
resultado abrangente e apresentados separadamente no patrimnio lquido.

4.12

A entidade que tenha seu capital representado por aes deve divulgar, no
balano patrimonial ou nas notas explicativas, as seguintes informaes:
(a) para cada classe de capital representado por aes:
(i) quantidade de aes autorizadas;
(ii) quantidade de aes subscritas e totalmente integralizadas, e
subscritas, mas no totalmente integralizadas;
(iii) valor nominal por ao, ou que as aes no tm valor nominal;
(iv) conciliao da quantidade de aes em circulao no incio e no
fim do perodo;
(v) direitos, preferncias e restries associados a essas classes,
incluindo restries na distribuio de dividendos ou de lucros e
no reembolso do capital;
(vi) aes da entidade detidas pela prpria entidade ou por controladas
ou coligadas;
(vii) aes reservadas para emisso em funo de opes e contratos
para a venda de aes, incluindo os termos e montantes;
CPC_PME_R1

27

(b) descrio de cada reserva includa no patrimnio lquido.

4.13

A entidade que no tenha o capital representado por aes, tal como uma
sociedade de responsabilidade limitada ou um truste, deve divulgar
informao equivalente exigida no item 4.12(a), evidenciando as alteraes
durante o perodo em cada categoria do patrimnio lquido, e os direitos,
preferncias e restries associados com cada uma dessas categorias.

4.14

Se, na data de divulgao, a entidade tiver contrato de venda firme para

alienao de ativos, ou grupo de ativos e passivos relevantes, a entidade deve
divulgar as seguintes informaes:
(a) descrio do ativo ou grupo de ativos e passivos;
(b) descrio dos fatos e circunstncias da venda ou plano;
(c) o valor contabilizado dos ativos ou, caso a alienao ou venda envolva um
grupo de ativos e passivos, o valor contabilizado desses ativos e passivos.

Seo 5
Demonstrao do Resultado e Demonstrao do Resultado
Abrangente
Alcance desta seo
5.1

Esta seo exige que a entidade apresente seu resultado para o perodo contbil
de reporte isto , seu desempenho financeiro para o perodo em duas
demonstraes contbeis: a demonstrao do resultado do perodo e a
demonstrao do resultado abrangente. Esta seo dispe sobre as informaes
que devem ser apresentadas nessas demonstraes e como apresent-las.

Apresentao do resultado e do resultado abrangente

5.2

A entidade deve apresentar seu resultado abrangente para o perodo em duas

demonstraes a demonstrao do resultado do exerccio e a demonstrao do
resultado abrangente sendo que nesse caso a demonstrao do resultado do
exerccio apresenta todos os itens de receita e despesa reconhecidos no perodo,
exceto aqueles que so reconhecidos no resultado abrangente conforme
permitido ou exigido por este Pronunciamento.

5.3

(Eliminado).

Aspectos relativos apresentao das demonstraes do resultado e

CPC_PME_R1

28

do resultado abrangente
5.4

A demonstrao do resultado abrangente deve iniciar com a ltima linha da

demonstrao do resultado; em sequncia devem constar todos os itens de
outros resultados abrangentes, a no ser que este Pronunciamento exija de outra
forma. Este Pronunciamento fornece tratamento distinto para as seguintes
circunstncias:
(a) os efeitos de correo de erros e mudanas de polticas contbeis so
apresentados como ajustes retrospectivos de perodos anteriores ao invs
de como parte do resultado no perodo em que surgiram (ver Seo 10
Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro); e
(b) trs tipos de outros resultados abrangentes so reconhecidos como parte do
resultado abrangente, fora da demonstrao do resultado, quando ocorrem:
(i) alguns ganhos e perdas provenientes da converso de
demonstraes contbeis de operao no exterior (ver Seo 30
Efeitos das Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso de
Demonstraes Contbeis);
(ii) alguns ganhos e perdas atuariais (ver Seo 28 Benefcios a
Empregados);
(iii) algumas mudanas nos valores justos de instrumentos de hedge
(ver Seo 12 Outros Tpicos sobre Instrumentos Financeiros).

5.5

(Eliminado).

5.6

A entidade deve divulgar separadamente na demonstrao do resultado

abrangente os seguintes itens, como alocaes para o perodo:
(a) resultado do perodo, atribuvel:
(i) participao de acionistas ou scios no controladores;
(ii) aos proprietrios da entidade controladora;
(b) resultado abrangente total do perodo, atribuvel
(i) participao de acionistas ou scios no controladores.
(ii) aos proprietrios da entidade controladora.

Abordagem de duas demonstraes

5.7

Dentro dessa abordagem de duas demonstraes, a demonstrao do resultado

do exerccio deve apresentar, no mnimo, e obedecendo legislao vigente, as
CPC_PME_R1

29

contas a seguir enunciadas que apresentem valores, com o lucro lquido ou

prejuzo como ltima linha.
(a)
(b)
(c)
(d)
(e)

(f)
(g)
(h)
(i)
(j)
(k)

receitas;
custo dos produtos, das mercadorias ou dos servios vendidos;
lucro bruto;
despesas com vendas, gerais, administrativas e outras despesas e receitas
operacionais;
parcela do resultado de investimento em coligadas (ver Seo 14
Investimento em Controlada e em Coligada) e empreendimentos controlados
em conjunto (ver Seo 15 Investimento em Empreendimento Controlado
em Conjunto (Joint Venture)), contabilizada pelo mtodo de equivalncia
patrimonial.
resultado antes das receitas e despesas financeiras;
despesas e receitas financeiras;
resultado antes dos tributos sobre o lucro;
despesa com tributos sobre o lucro excluindo o tributo alocado nos itens (k)
deste item e (a) e (b) do item 5.7A (ver item 29.27);
resultado lquido das operaes continuadas;
valor lquido dos seguintes itens:
(i)
(ii)

resultado lquido aps tributos das operaes descontinuadas;

resultado aps os tributos decorrente da mensurao ao valor justo
menos despesas de venda ou na baixa dos ativos ou do grupo de
ativos disposio para venda que constituem a unidade
operacional descontinuada;

(l) resultado lquido do perodo;

5.7A A demonstrao do resultado abrangente deve comear com o resultado do
perodo como primeira linha, transposto da demonstrao do resultado, e
evidenciar, no mnimo, as contas que apresentem valores nos itens a seguir:
(a) cada item de outros resultados abrangentes (ver item 5.4(b) classificado
por natureza;
(b) parcela dos outros resultados abrangentes de coligadas, controladas e
controladas em conjunto, contabilizada pelo mtodo de equivalncia
patrimonial;
(c) resultado abrangente total.

Exigncias aplicveis
5.8

De acordo com este Pronunciamento, os efeitos de correo de erros e

mudanas de prticas contbeis so apresentados como ajustes retrospectivos de
perodos anteriores ao invs de como parte do resultado do perodo em que
CPC_PME_R1

30

surgiram (ver Seo 10).

5.9

A entidade deve apresentar contas adicionais, cabealhos e subtotais na

demonstrao do resultado abrangente e na demonstrao do resultado do
exerccio, quando essa apresentao for relevante para o entendimento do
desempenho financeiro da entidade.

5.10

A entidade no deve apresentar ou descrever qualquer item de receita ou

despesa como item extraordinrio na demonstrao do resultado ou na
demonstrao do resultado abrangente, ou em notas explicativas.

Anlise da despesa
5.11

A entidade deve apresentar uma anlise das despesas utilizando uma

classificao baseada na natureza dessas despesas, ou na funo dessas despesas
dentro da entidade, devendo eleger o critrio que fornea informaes
confiveis e mais relevantes; a legislao brasileira leva apresentao por
funo.

Anlise de despesa por natureza

(a) De acordo com esse mtodo de classificao, as despesas so agregadas na
demonstrao do resultado de acordo com sua natureza (por exemplo,
depreciaes, compras de materiais, despesas com transporte, benefcios a
empregados e despesas com publicidade), e no so realocadas entre as
vrias funes dentro da entidade.

Anlise de despesa por funo

(b) De acordo com esse mtodo de classificao, as despesas so agregadas de
acordo com sua funo, como parte do custo dos produtos e servios
vendidos, por exemplo, das despesas de distribuio ou das atividades
administrativas. No mnimo, a entidade divulga seu custo dos produtos ou
servios vendidos, de acordo com esse mtodo, separadamente de outras
despesas.

Seo 6
Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido e Demonstrao
de Lucros ou Prejuzos Acumulados
Alcance desta seo
6.1

Esta seo dispe sobre as exigncias para a apresentao das mutaes no

CPC_PME_R1

31

patrimnio lquido da entidade para um perodo tanto na demonstrao das

mutaes do patrimnio lquido quanto, caso condies especficas forem
atendidas e a entidade opte, na demonstrao dos lucros ou prejuzos
acumulados.

Demonstrao das mutaes do patrimnio lquido

Objetivo
6.2

A demonstrao das mutaes do patrimnio lquido apresenta o resultado da

entidade para um perodo contbil, os itens de receita e despesa reconhecidos
diretamente no patrimnio lquido no perodo, os efeitos das mudanas de
prticas contbeis e correo de erros reconhecidos no perodo, os valores
investidos pelos proprietrios e os dividendos e outras distribuies para os
proprietrios durante o perodo.

Informao a ser apresentada na demonstrao das mutaes do

patrimnio lquido
6.3

A entidade deve apresentar a demonstrao das mutaes do patrimnio lquido

contendo:
(a) o resultado e os outros resultados abrangentes do perodo, demonstrando
separadamente o montante total atribuvel aos proprietrios da entidade
controladora e a participao dos no controladores;
(b) para cada componente do patrimnio lquido, os efeitos da aplicao
retrospectiva ou correo retrospectiva reconhecida de acordo com a Seo
10 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro;
(c) para cada componente do patrimnio lquido, a conciliao entre o saldo
no incio e no final do perodo, evidenciando separadamente as alteraes
decorrentes:
(i) do resultado do perodo;
(ii) de cada item dos outros resultados abrangentes;
(iii) dos valores de investimentos realizados pelos proprietrios, e
dividendos e outras distribuies para eles, demonstrando
separadamente aes ou quotas emitidas, de transaes com
aes ou quotas em tesouraria, de dividendos e outras
distribuies aos proprietrios, e de alteraes nas participaes
em controladas que no resultem em perda de controle.

Demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados

Objetivo
6.4

A demonstrao dos lucros ou prejuzos acumulados apresenta o resultado da

CPC_PME_R1

32

entidade e as alteraes nos lucros ou prejuzos acumulados para o perodo de

divulgao. O item 3.18 permite que a entidade apresente a demonstrao dos
lucros ou prejuzos acumulados no lugar da demonstrao do resultado
abrangente e da demonstrao das mutaes do patrimnio lquido, se as nicas
alteraes no seu patrimnio lquido durante os perodos para os quais as
demonstraes contbeis so apresentadas derivarem do resultado, de
pagamento de dividendos ou de outra forma de distribuio de lucro, correo
de erros de perodos anteriores, e de mudanas de polticas contbeis.

Informao a ser apresentada na demonstrao de lucros ou prejuzos

acumulados
6.5

A entidade deve apresentar, na demonstrao de lucros ou prejuzos

acumulados, os seguintes itens, adicionalmente s informaes requeridas pela
Seo 5 Demonstrao do Resultado e Demonstrao do Resultado Abrangente:
(a) lucros ou prejuzos acumulados no incio do perodo contbil;
(b) dividendos ou outras formas de lucro declarados e pagos ou a pagar
durante o perodo;
(c) ajustes nos lucros ou prejuzos acumulados em razo de correo de erros
de perodos anteriores;
(d) ajustes nos lucros ou prejuzos acumulados em razo de mudanas de
prticas contbeis;
(e) lucros ou prejuzos acumulados no fim do perodo contbil.

Seo 7
Demonstrao dos Fluxos de Caixa
Alcance desta seo
7.1

Esta seo dispe sobre as informaes que devem ser apresentadas na

demonstrao dos fluxos de caixa e como apresent-las. A demonstrao dos
fluxos de caixa fornece informaes acerca das alteraes no caixa e
equivalentes de caixa da entidade para um perodo contbil, evidenciando
separadamente as mudanas nas atividades operacionais, nas atividades de
investimento e nas atividades de financiamento.

Equivalentes de caixa
7.2

Equivalentes de caixa so aplicaes financeiras de curto prazo, de alta liquidez,

que so mantidas com a finalidade de atender a compromissos de caixa de curto
prazo e no para investimento ou outros fins. Portanto, um investimento
CPC_PME_R1

33

normalmente qualifica-se como equivalente de caixa apenas quando possui

vencimento de curto prazo, de cerca de trs meses ou menos da data de
aquisio. Saldos bancrios a descoberto decorrentes de emprstimos obtidos
por meio de instrumentos como cheques especiais ou contas-correntes so
geralmente considerados como atividades de financiamento similares aos
emprstimos. Entretanto, se eles so exigveis contra apresentao e formam
uma parte integral da administrao do caixa da entidade, devem ser
considerados como componentes do caixa e equivalentes de caixa.

Informao a ser apresentada na demonstrao dos fluxos de caixa

7.3

A entidade deve apresentar a demonstrao dos fluxos de caixa que apresente os

fluxos de caixa para o perodo de divulgao classificados em atividades
operacionais, atividades de investimento e atividades de financiamento.

Atividades operacionais
7.4

Atividades operacionais so as principais atividades geradoras de receita da

entidade. Portanto, os fluxos de caixa decorrentes das atividades operacionais
geralmente derivam de transaes e de outros eventos e condies que entram
na apurao do resultado. Exemplos de fluxos de caixa que decorrem das
atividades operacionais so:
(a) recebimentos de caixa pela venda de mercadorias e pela prestao de
servios;
(b) recebimentos de caixa decorrentes de royalties, honorrios, comisses e
outras receitas;
(c) pagamentos de caixa a fornecedores de mercadorias e servios;
(d) pagamentos de caixa a empregados e em conexo com a relao
empregatcia;
(e) pagamentos ou restituio de tributos sobre o lucro, a menos que possam
ser especificamente identificados com as atividades de financiamento ou
de investimento;
(f) recebimentos e pagamentos de investimento, emprstimos e outros
contratos mantidos com a finalidade de negociao, que so similares aos
estoques adquiridos especificamente para revenda.
Algumas transaes, como a venda de item do ativo imobilizado por entidade
industrial, podem resultar em ganho ou perda que includo na apurao do
resultado. Entretanto, os fluxos de caixa relativos a tais transaes so fluxos de
caixa provenientes de atividades de investimento.

CPC_PME_R1

34

Atividades de investimento
7.5

Atividades de investimento so a aquisio ou alienao de ativos de longo

prazo e outros investimentos no includos em equivalentes de caixa. Exemplos
de fluxos de caixa que decorrem das atividades de investimento so:
(a) pagamentos de caixa para aquisio de ativo imobilizado (incluindo os
ativos imobilizados construdos internamente), ativos intangveis e outros
ativos de longo prazo;
(b) recebimentos de caixa resultantes da venda de ativo imobilizado,
intangvel e outros ativos de longo prazo;
(c) pagamentos para aquisio de instrumentos de dvida ou patrimoniais de
outras entidades e participaes societrias em empreendimentos
controlados em conjunto (exceto desembolsos referentes a ttulos
considerados como equivalentes de caixa ou mantidos para negociao ou
venda);
(d) recebimentos de caixa resultantes da venda de instrumentos de dvida ou
patrimoniais de outras entidades e participaes societrias em
empreendimentos controlados em conjunto (exceto recebimentos
referentes a ttulos considerados como equivalentes de caixa ou mantidos
para negociao ou venda);
(e) adiantamentos de caixa e emprstimos concedidos a terceiros;
(f) recebimentos de caixa por liquidao de adiantamentos e amortizao de
emprstimos concedidos a terceiros;
(g) pagamentos de caixa por contratos futuros, contratos a termo, contratos de
opo e contratos de swap, exceto quando tais contratos forem mantidos
para negociao ou venda, ou os pagamentos forem classificados como
atividades de financiamento;
(h) recebimentos de caixa derivados de contratos futuros, contratos a termo,
contratos de opo e contratos de swap, exceto quando tais contratos forem
mantidos para negociao ou venda, ou os recebimentos forem
classificados como atividades de financiamento.
Quando um contrato contabilizado como contrato de proteo (hedge) (ver
Seo 12 Outros Tpicos sobre Instrumentos Financeiros), a entidade deve
classificar os fluxos de caixa do contrato da mesma maneira que os fluxos de
caixa do item sendo protegido.

Atividades de financiamento
7.6

Atividades de financiamento so as atividades que resultam das alteraes no

tamanho e na composio do patrimnio lquido e dos emprstimos da entidade.
Exemplos de fluxos de caixa que decorrem das atividades de financiamento so:
(a) caixa recebido pela emisso de aes ou quotas ou outros instrumentos
CPC_PME_R1

35

patrimoniais;
(b) pagamentos de caixa a investidores para adquirir ou resgatar aes ou
quotas da entidade;
(c) caixa recebido pela emisso de debntures, emprstimos, ttulos de dvida,
hipotecas e outros emprstimos de curto e longo prazos;
(d) pagamentos para amortizao de emprstimo;
(e) pagamentos de caixa por um arrendatrio para reduo do passivo relativo
a arrendamento mercantil (leasing) financeiro.

Divulgao dos fluxos de caixa das atividades operacionais

7.7

A entidade deve apresentar os fluxos de caixa das atividades operacionais

usando:
(a) o mtodo indireto, segundo o qual o resultado ajustado pelos efeitos das
transaes que no envolvem caixa, quaisquer diferimentos ou outros
ajustes por competncia sobre recebimentos ou pagamentos operacionais
passados ou futuros, e itens de receita ou despesa associados com fluxos de
caixa das atividades de investimento ou de financiamento; ou
(b) o mtodo direto, segundo o qual as principais classes de recebimentos
brutos de caixa e pagamentos brutos de caixa so divulgadas.

Mtodo indireto
7.8

Pelo mtodo indireto, o fluxo de caixa lquido das atividades operacionais

determinado ajustando-se o resultado quanto aos efeitos de:
(a) mudanas ocorridas nos estoques e nas contas operacionais a receber e a
pagar durante o perodo;
(b) itens que no afetam o caixa, tais como depreciao, provises, tributos
diferidos, receitas (despesas) contabilizadas pela competncia, mas ainda
no recebidas (pagas), ganhos e perdas de variaes cambiais no
realizadas, lucros de coligadas e controladas no distribudos, participao
de no controladores; e
(c) todos os outros itens cujos efeitos sobre o caixa sejam decorrentes das
atividades de investimento ou de financiamento.

Mtodo direto
7.9

Pelo mtodo direto, o fluxo de caixa lquido das atividades operacionais

apresentado por meio da divulgao das principais classes de recebimentos e
pagamentos brutos de caixa. Tal informao pode ser obtida:
(a) dos registros contbeis da entidade; ou
CPC_PME_R1

36

(b) ajustando-se as vendas, os custos dos produtos e servios vendidos e outros

itens da demonstrao do resultado e do resultado abrangente referentes a:
(i) mudanas ocorridas nos estoques e nas contas operacionais a
receber e a pagar durante o perodo;
(ii) outros itens que no envolvem caixa; e
(iii) outros itens cujos efeitos no caixa sejam decorrentes dos fluxos de
caixa de financiamento ou investimento.
7.9A incentivada a apresentao da conciliao entre o resultado lquido e o fluxo
de caixa das atividades operacionais.

Divulgao dos fluxos de caixa das atividades de investimento e

financiamento
7.10

A entidade deve apresentar separadamente as principais classes de recebimentos

brutos e de pagamentos brutos decorrentes das atividades de investimento e de
financiamento. Os fluxos de caixa agregados derivados da aquisio ou
alienao de controladas ou outras unidades de negcios devem ser
apresentados separadamente e classificados como atividades de investimento.

Fluxos de caixa em moeda estrangeira

7.11

A entidade deve registrar os fluxos de caixa decorrentes de transaes em

moeda estrangeira na moeda funcional da entidade, convertendo o montante em
moeda estrangeira para a moeda funcional utilizando a taxa cambial na data do
fluxo de caixa.

7.12

A entidade deve converter os fluxos de caixa da controlada no exterior para sua

moeda funcional, utilizando a taxa cambial na data dos fluxos de caixa.

7.13

Ganhos e perdas no realizados resultantes de mudanas nas taxas de cmbio de

moedas estrangeiras no so fluxos de caixa. Entretanto, para conciliar o caixa e
os equivalentes de caixa no incio e no fim do perodo, o efeito das mudanas
nas taxas de cmbio sobre o caixa e equivalentes de caixa, mantidos ou devidos
em moeda estrangeira, deve ser apresentado na demonstrao dos fluxos de
caixa. Portanto, a entidade deve recalcular o caixa e os equivalentes de caixa
mantidos durante o perodo de divulgao (tais como valores em moeda
estrangeira mantidos e contas bancrias em moedas estrangeiras) pela taxa de
cmbio do final do perodo. A entidade deve apresentar os ganhos e perdas no
realizados resultantes separadamente para os fluxos de caixa das atividades
operacionais, de investimento e de financiamento.

CPC_PME_R1

37

Juros e dividendos (ou outras formas de distribuio de lucro)

7.14

A entidade deve apresentar os fluxos de caixa referentes a juros e dividendos

(ou outra forma de distribuio de lucro) recebidos e pagos separadamente. A
entidade deve classificar os fluxos de caixa de maneira consistente, de perodo a
perodo, como decorrentes das atividades operacionais, de investimento ou de
financiamento.

7.15

A entidade pode classificar os juros pagos e os juros e dividendos e outras

distribuies de lucro recebidos como fluxos de caixa operacionais porque eles
esto includos no resultado. Alternativamente, a entidade pode classificar os
juros pagos e os juros e dividendos e outras distribuies de lucro recebidos
como fluxos de caixa de financiamento e fluxos de caixa de investimento
respectivamente, porque so custos de obteno de recursos financeiros ou
retorno sobre investimentos.

7.16

A entidade pode classificar os dividendos ou outras distribuies de lucro pagos

como fluxos de caixa de financiamento porque so custos de obteno de
recursos financeiros. Alternativamente, a entidade pode classificar os
dividendos ou outras distribuies de lucros pagos como componente dos fluxos
de caixa das atividades operacionais porque eles so pagos a partir dos fluxos de
caixa operacionais.

Tributos sobre o lucro

7.17

A entidade deve apresentar separadamente os fluxos de caixa derivados dos

tributos sobre o lucro e deve classific-los como fluxos de caixa das atividades
operacionais a no ser que eles possam ser especificamente identificados com as
atividades de investimento e financiamento. Quando os fluxos de caixa
derivados dos tributos forem alocados para mais de uma classe de atividade, a
entidade deve evidenciar o valor total de tributos pagos.

Transao que no envolve caixa

7.18

A entidade deve excluir as transaes de investimento e financiamento que no

envolvam o uso de caixa ou equivalentes de caixa da demonstrao dos fluxos
de caixa. A entidade deve evidenciar tais transaes em outra parte das
demonstraes contbeis de maneira a fornecer todas as informaes relevantes
acerca dessas atividades de investimento e financiamento.

7.19

Muitas atividades de investimento e de financiamento no possuem impacto

direto nos fluxos de caixa correntes, embora elas afetem a estrutura de capital e
de ativos da entidade. A excluso das transaes que no envolvem caixa da
demonstrao dos fluxos de caixa consistente com o objetivo dessa
CPC_PME_R1

38

demonstrao porque esses itens no envolvem fluxos de caixa no perodo

corrente. Exemplos de transaes que no envolvem o caixa so:
(a) aquisio de ativos assumindo diretamente o passivo relacionado ou por
meio de arrendamento financeiro (leasing);
(b) aquisio de entidade por meio de emisso de aes;
(c) converso de dvida em capital.

Componentes de caixa e equivalentes de caixa

7.20

A entidade deve apresentar os componentes de caixa e equivalentes de caixa e

deve, tambm, apresentar uma conciliao dos valores divulgados na
demonstrao dos fluxos de caixa com os itens equivalentes apresentados no
balano patrimonial. Entretanto, a entidade no necessita apresentar essa
conciliao se os valores de caixa e equivalentes de caixa apresentados na
demonstrao dos fluxos de caixa forem idnticos aos valores descritos
similarmente no balano patrimonial.

Outras divulgaes
7.21

A entidade deve divulgar, juntamente com um comentrio da administrao, os

valores dos saldos relevantes de caixa e equivalentes de caixa mantidos pela
entidade que no estejam disponveis para uso da entidade. Caixa e equivalentes
de caixa mantidos pela entidade podem no estar disponveis para uso da
entidade em razo, entre outras, de controles cambiais ou restries legais.

Seo 8
Notas Explicativas s Demonstraes Contbeis
Alcance desta seo
8.1

Esta seo dispe sobre os princpios subjacentes s informaes que devem ser
apresentadas nas notas explicativas s demonstraes contbeis e como
apresent-las. As notas explicativas contm informaes adicionais quelas
apresentadas no balano patrimonial, na demonstrao do resultado, na
demonstrao do resultado abrangente, na demonstrao dos lucros ou prejuzos
acumulados (se apresentada), na demonstrao das mutaes do patrimnio
lquido e na demonstrao dos fluxos de caixa. As notas explicativas fornecem
descries narrativas e detalhes de itens apresentados nessas demonstraes e
informaes acerca de itens que no se qualificam para reconhecimento nessas
demonstraes. Adicionalmente s exigncias desta seo, quase todas as outras
sees deste Pronunciamento exigem divulgaes que so normalmente
apresentadas nas notas explicativas.
CPC_PME_R1

39

Estrutura das notas explicativas

8.2

As notas explicativas devem:

(a) apresentar informaes acerca das bases de elaborao das demonstraes
contbeis e das prticas contbeis especficas utilizadas, de acordo com os
itens 8.5 e 8.7;
(b) divulgar as informaes exigidas por este Pronunciamento que no tenham
sido apresentadas em outras partes das demonstraes contbeis; e
(c) prover informaes que no tenham sido apresentadas em outras partes das
demonstraes contbeis, mas que sejam relevantes para compreend-las.

8.3

A entidade deve, tanto quanto seja praticvel, apresentar as notas explicativas de

forma sistemtica. A entidade deve indicar em cada item das demonstraes
contbeis a referncia com a respectiva informao nas notas explicativas.

8.4

A entidade normalmente apresenta as notas explicativas na seguinte ordem:

(a) declarao de que as demonstraes contbeis foram elaboradas em
conformidade com este Pronunciamento (ver item 3.3);
(b) resumo das principais prticas contbeis utilizadas (ver item 8.5);
(c) informaes de auxlio aos itens apresentados nas demonstraes
contbeis, na ordem em que cada demonstrao apresentada, e na ordem
em que cada conta apresentada na demonstrao; e
(d) quaisquer outras divulgaes.

Divulgao das prticas contbeis

8.5

A entidade deve divulgar no resumo das principais prticas contbeis:

(a) a base de mensurao utilizada na elaborao das demonstraes
contbeis;
(b) as outras prticas contbeis utilizadas que sejam relevantes para a
compreenso das demonstraes contbeis.

Informao sobre julgamento

8.6

A entidade deve divulgar, no resumo das principais prticas contbeis ou em

outras notas explicativas, os julgamentos, separadamente daqueles envolvendo
estimativas (ver item 8.7), que a administrao utilizou no processo de aplicao
das prticas contbeis da entidade e que possuem efeito mais significativo nos
valores reconhecidos nas demonstraes contbeis.

CPC_PME_R1

40

Informao sobre as principais fontes de incerteza das estimativas

8.7

A entidade deve divulgar, nas notas explicativas, informaes sobre os

principais pressupostos relativos ao futuro, e outras fontes importantes de
incerteza das estimativas na data de divulgao, que tenham risco significativo
de provocar modificao material nos valores contabilizados de ativos e
passivos durante o prximo exerccio financeiro. Com respeito a esses ativos e
passivos, as notas explicativas devem incluir detalhes sobre:
(a) sua natureza; e
(b) seus valores contabilizados ao final do perodo de divulgao.

Seo 9
Demonstraes Consolidadas e Separadas
Alcance desta seo
9.1

Esta seo define as circunstncias para as quais a entidade deve apresentar

demonstraes contbeis consolidadas e os procedimentos para elaborar essas
demonstraes. Esta seo tambm inclui instrues para elaborao de
demonstraes contbeis separadas e demonstraes contbeis combinadas.

Exigncia de apresentao de demonstraes contbeis consolidadas

9.2

Exceto quando permitido ou exigido pelo item 9.3, a entidade controladora deve
apresentar demonstraes contbeis consolidadas nas quais ela consolida seus
investimentos em controladas, de acordo com este Pronunciamento. As
demonstraes contbeis consolidadas devem incluir todas as controladas da
controladora.

9.3

A entidade controladora no necessita apresentar demonstraes contbeis

consolidadas se:
(a) ambas as condies abaixo forem atendidas:
(i) a entidade controladora ela prpria uma controlada; e
(ii) sua controladora final (ou qualquer controladora intermediria)
produzir demonstraes contbeis de finalidade geral
consolidadas, em conformidade com o conjunto completo de
Pronunciamentos Tcnicos ou com este Pronunciamento; ou
(b) a entidade no possui controladas, exceto por aquela adquirida com a
finalidade de venda ou desinvestimento dentro de um ano. A entidade
CPC_PME_R1

41

controladora deve contabilizar tal controlada:

(i) pelo valor justo, com as mudanas no valor justo reconhecidas no
resultado, caso o valor justo das aes possa ser mensurado de
maneira confivel; ou
(ii) caso contrrio, pelo custo menos reduo ao valor recupervel
(ver item 11.14(c)).
9.4

Uma controlada a entidade que controlada pela controladora. Controle o

poder de governar as polticas operacionais e financeiras da entidade de forma a
obter benefcios de suas atividades. Se a entidade criou uma sociedade de
propsito especifico (SPE) para atingir um objetivo especfico e bem definido, a
entidade deve consolidar a SPE quando a essncia do relacionamento indicar
que a SPE controlada pela entidade (ver itens 9.10 a 9.12).

9.5

Supe-se que o controle existe quando a controladora possui, direta, ou

indiretamente por meio de controladas, mais da metade do poder de voto da
entidade. Essa suposio pode ser afastada em circunstncias excepcionais, caso
possa ser demonstrado claramente que tal propriedade no constitui controle.
Controle tambm existe quando a controladora possui metade ou menos do
poder de voto da entidade, mas possui:
(a) poder sobre mais da metade dos direitos de voto em razo de acordo com
outros investidores;
(b) poder para governar as polticas operacionais e financeiras da entidade
conforme estatuto ou acordo;
(c) poder para indicar ou remover a maioria dos membros do conselho de
administrao ou rgo de administrao equivalente e controlar a
entidade por meio desse conselho ou rgo; ou
(d) poder para obter a maioria dos votos nas reunies do conselho de
administrao ou rgo de administrao equivalente e controlar a
entidade por meio desse conselho ou rgo.

9.6

O controle tambm pode ser alcanado pela titularidade de opes e

instrumentos conversveis que podem ser imediatamente exercidos ou por
possuir preposto com competncia para direcionar as atividades para o beneficio
da entidade controladora.

9.7

Uma controlada no deve ser excluda da consolidao simplesmente porque o

investidor uma organizao investidora de risco ou entidade similar.

9.8

Uma controlada no deve ser excluda da consolidao porque suas atividades

so distintas das atividades das outras entidades includas na consolidao.
Informaes relevantes so fornecidas por meio da consolidao de tais
controladas e divulgao de informaes adicionais nas demonstraes
CPC_PME_R1

42

contbeis consolidadas acerca das diferentes atividades operacionais das

controladas.
9.9

Uma controlada no deve ser excluda da consolidao porque opera em

jurisdio que impe restries sobre a transferncia de caixa ou outros ativos
para fora da sua jurisdio.

Sociedade de propsito especfico

9.10 A entidade pode ser criada para atingir um propsito especfico (tais como
efetivar um arrendamento mercantil, desenvolver atividades de pesquisa e
desenvolvimento ou securitizar ativos financeiros). Tal SPE pode ser criada sob
a forma de corporao, trust, sociedade, ou entidade no incorporada.
Geralmente, as SPEs so criadas com arranjos legais que impem exigncias
rigorosas sobre suas operaes.
9.11 A entidade deve elaborar demonstraes contbeis consolidadas que incluem
quaisquer SPEs que sejam suas controladas. Alm das circunstncias descritas
no item 9.5, as seguintes circunstncias podem indicar que a entidade controla
uma SPE (essa no uma lista exaustiva):
(a) as atividades da SPE esto sendo conduzidas pela entidade de acordo suas
necessidades de negcios especficas;
(b) a entidade detm o poder final na tomada de deciso sobre as atividades da
SPE, mesmo que as decises do dia-dia tenham sido delegadas;
(c) a entidade detm os direitos de obter a maioria dos benefcios da SPE e,
portanto, pode estar exposta aos riscos decorrentes das atividades da SPE;
(d) a entidade retm a maioria dos riscos residuais ou de propriedade
relacionados SPE ou seus ativos.
9.12 Os itens 9.10 e 9.11 no se aplicam aos planos de benefcios ps-emprego ou
outros planos de benefcios a empregados de longo prazo, para os quais se
aplicam a Seo 28 Benefcios a Empregados.

Procedimentos de consolidao
9.13 As demonstraes contbeis consolidadas apresentam informaes contbeis
sobre o grupo como uma nica entidade econmica. Na elaborao das
demonstraes contbeis consolidadas, a entidade deve:
(a) combinar as suas demonstraes contbeis com as das controladas linha a
linha, somando itens como ativos, passivos, patrimnio lquido, receita e
despesa;
(b) eliminar o valor contabilizado de investimento da controladora em cada
controlada e a participao da controladora no patrimnio lquido de cada
CPC_PME_R1

43

controlada;
(c) mensurar e apresentar a participao dos acionistas ou scios no
controladores no resultado das controladas consolidadas separadamente da
participao dos proprietrios da controladora para o perodo de
divulgao; e
(d) mensurar e apresentar a participao dos acionistas ou scios no
controladores no patrimnio lquido das controladas consolidadas,
separadamente do patrimnio lquido da controladora relativos a eles. A
participao dos no controladores no patrimnio lquido da entidade
consiste de:
(i) o montante dessa participao na data original da combinao,
calculada de acordo com a Seo 19 Combinao de Negcios e
gio por Expectativa de Rentabilidade Futura (Goodwill); e
(ii) a quota de participao nas mudanas no patrimnio lquido desde
a data da combinao.
9.14 As propores do resultado e nas mudanas no patrimnio lquido alocadas para
os proprietrios da controladora e para a participao dos no controladores so
determinadas com base na participao da propriedade existente e no refletem
o possvel exerccio ou converso de opes ou instrumentos conversveis.

Transaes e saldos dentro do grupo econmico

9.15 Transaes e saldos dentro do grupo econmico, incluindo receitas, despesas e
distribuies de lucro, so eliminados completamente. Lucros e prejuzos
resultantes de transaes dentro do grupo econmico que esto reconhecidos
como ativos, tais como estoques e ativo imobilizado, so eliminados
completamente. Prejuzos dentro do mesmo grupo econmico podem indicar
uma desvalorizao que exige reconhecimento nas demonstraes contbeis
consolidadas (ver Seo 27 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos). A seo
29 Tributos sobre o Lucro se aplica as diferenas temporrias que surgem da
eliminao dos lucros e prejuzos resultantes das transaes dentro do grupo
econmico. (Para mais detalhes sobre as tcnicas de consolidao consultar a
Interpretao ICPC 09 - Demonstraes Contbeis Individuais, Demonstraes
Separadas, Demonstraes Consolidadas e Aplicao do Mtodo de
Equivalncia Patrimonial).

Data de divulgao uniforme

9.16 As demonstraes contbeis da controladora e de suas controladas utilizadas na
elaborao das demonstraes contbeis consolidadas devem ser elaboradas na
mesma data de divulgao, a no ser que isso seja impraticvel. Uma Nota
Explicativa deve ser includa indicando o motivo pelo qual as demonstraes
CPC_PME_R1

44

so apresentadas em datas distintas, conforme item 9.23 (c). Essa defasagem

no poder exceder a dois meses.

Prticas contbeis uniformes

9.17 As demonstraes contbeis consolidadas devem ser elaboradas por meio da
utilizao de prticas contbeis uniformes para transaes e outros eventos e
condies similares em circunstncias similares. Se um membro do grupo
econmico utilizar prticas contbeis distintas daquelas adotadas nas
demonstraes consolidadas para transaes e eventos similares em
circunstncias similares, ajustes apropriados devem ser realizados nas suas
demonstraes contbeis no processo de elaborao das demonstraes
contbeis consolidadas.

Aquisio e alienao de controladas

9.18 As receitas e despesas da controlada so includas nas demonstraes contbeis
consolidadas a partir da data de aquisio. As receitas e despesas da controlada
so includas nas demonstraes contbeis consolidadas at a data na qual a
controladora deixe de controlar a controlada. A diferena entre os rendimentos
provenientes da alienao da controlada e seu valor contabilizado na data da
alienao, excluindo o valor cumulativo de quaisquer diferenas relacionadas a
uma controlada no exterior reconhecidas no patrimnio lquido de acordo com a
Seo 30 Efeitos das Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso de
Demonstraes Contbeis, reconhecida na demonstrao consolidada do
resultado como ganho ou perda na alienao da controlada.
9.19 Se a entidade deixar de ser controlada, mas o investidor (antigo controlador)
continuar mantendo o investimento na antiga controlada, esse investimento deve
ser contabilizado como ativo financeiro de acordo com a Seo 11 Instrumentos
Financeiros Bsicos ou Seo 12 Outros Tpicos sobre Instrumentos
Financeiros a partir da data em que a entidade deixe de ser uma controlada,
desde que ela no se torne uma coligada (para qual se aplica a Seo 14
Investimento em Controlada e Coligada) ou entidade controlada em conjunto
(para qual se aplica a Seo 15 Investimento em Empreendimento Controlado
em Conjunto (Joint Venture)). O valor contabilizado do investimento na data
em que a entidade deixe de ser uma controlada deve ser considerado como custo
para mensurao inicial do ativo financeiro.

Participao dos no controladores nas controladas

9.20 A entidade deve apresentar a participao dos no controladores no balano
patrimonial consolidado dentro do patrimnio lquido, separadamente do
patrimnio lquido dos proprietrios da controladora, conforme exigido pelo
CPC_PME_R1

45

item 4.2(q).
9.21 A entidade deve divulgar a participao dos no controladores no resultado do
grupo econmico, na demonstrao do resultado e na demonstrao do resultado
abrangente, separadamente, conforme exigido pelo item 5.6.
9.22 O resultado e cada componente de outros resultados abrangentes devem ser
atribudos aos proprietrios da controladora e participao dos no
controladores. O resultado abrangente total deve ser atribudo aos proprietrios
da controladora e participao dos no controladores, mesmo se isso resultar
na participao dos no controladores com saldo deficitrio.

Divulgao nas demonstraes consolidadas

9.23 As seguintes divulgaes devem ser feitas nas demonstraes contbeis
consolidadas:
(a) o fato que as demonstraes so consolidadas;
(b) a base para concluso de que o controle existe quando a controladora no
possui diretamente ou indiretamente por meio de controladas, mais da
metade do poder de voto;
(c) qualquer diferena entre a data de divulgao das demonstraes contbeis
da controladora e de suas controladas utilizadas na elaborao das
demonstraes contbeis consolidadas;
(d) a natureza e a extenso de quaisquer restries significativas (por exemplo,
resultantes de contratos de emprstimos ou exigncias regulatrias) quanto
habilidade das controladas transferirem recursos para a entidade
controladora na forma de dividendos ou outras distribuies de lucro em
espcie ou de amortizar dvidas.

Demonstraes separadas
Apresentao de demonstraes separadas
9.24 O item 9.2 exige que a controladora apresente demonstraes contbeis
consolidadas. Este Pronunciamento no exige que a controladora apresente suas
demonstraes contbeis separadas ou as das controladas individuais.
9.25 As demonstraes contbeis da entidade que no possui controlada no so
demonstraes contbeis separadas. Portanto, a entidade que no uma
controladora, mas que uma investidora em coligada ou possui participao
empreendedora em empreendimento controlado em conjunto apresenta suas
demonstraes contbeis de acordo com a Seo 14 ou Seo 15, conforme
apropriado. Essas entidades tambm podem escolher apresentar demonstraes
contbeis separadas.
CPC_PME_R1

46

Escolha de prticas contbeis

9.26 Quando a controladora, a investidora em coligada, ou a empreendedora com
participao em entidade controlada em conjunto elabora demonstraes
contbeis separadas e as descreve como estando em conformidade com este
Pronunciamento, essas demonstraes devem atender a todas as exigncias
deste Pronunciamento. A entidade deve adotar uma prtica contbil para seus
investimentos em controladas, coligadas, e entidades controladas em conjunto a
fim de mensur-los:
(a) pelo custo menos reduo ao valor recupervel; ou
(b) pelo valor justo, com as mudanas nesse valor justo reconhecidas no
resultado.
A entidade deve adotar a mesma prtica contbil para todos os investimentos da
mesma classe (controladas, coligadas ou entidades sobcontrole conjunto), mas
ela pode escolher diferentes prticas para diferentes classes.

Divulgao nas demonstraes separadas

9.27 Quando a controladora, a investidora em coligada, ou a empreendedora com
participao em entidade sob controle conjunto elabora demonstraes
separadas, essas demonstraes separadas devem evidenciar:
(a) que as demonstraes so demonstraes contbeis separadas; e
(b) a descrio dos mtodos utilizados para contabilizar os investimentos em
controladas, entidades controladas em conjunto e coligadas, e deve
identificar as demonstraes contbeis consolidadas ou outras
demonstraes contbeis primrias para qual elas se referem.

Demonstraes contbeis combinadas

9.28 Demonstraes contbeis combinadas so um nico conjunto de demonstraes
contbeis de duas ou mais entidades controladas por um nico investidor. Este
Pronunciamento no exige que sejam elaboradas demonstraes contbeis
combinadas.
9.29 Se a entidade elaborar demonstraes contbeis combinadas e descrev-las
como em conformidade com este Pronunciamento, essas demonstraes devem
obedecer a todas as exigncias deste Pronunciamento. Transaes e saldos
intercompanhias devem ser eliminados; lucros ou prejuzos resultantes de
transaes intercompanhias que esto reconhecidos nos ativos tais como
estoques e ativo imobilizado devem ser eliminados; as demonstraes contbeis
das entidades includas nas demonstraes contbeis combinadas devem ser
CPC_PME_R1

47

elaboradas na mesma data de divulgao a no ser que isto seja impraticvel; e

prticas contbeis uniformes devem ser seguidas para transaes e outros
eventos similares em circunstncias similares.

Divulgao nas demonstraes combinadas

9.30 As demonstraes contbeis combinadas devem evidenciar as seguintes
informaes:
(a) o fato de que as demonstraes contbeis so demonstraes contbeis
combinadas;
(b) o porqu da elaborao de demonstraes contbeis combinadas;
(c) a base para determinao de quais entidades so includas nas
demonstraes contbeis combinadas;
(d) a base para elaborao das demonstraes contbeis combinadas;
(e) as divulgaes de partes relacionadas exigidas pela Seo 33 Divulgao
sobre Partes Relacionadas.

Seo 10
Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro
Alcance desta seo
10.1 Esta seo fornece orientao para a seleo e aplicao das polticas (prticas)
contbeis usadas na elaborao de demonstraes contbeis. Cobre, tambm,
mudanas nas estimativas contbeis e correo de erros de demonstraes
contbeis relativos a perodos anteriores.

Seleo e aplicao das polticas contbeis

10.2 As polticas contbeis so princpios especficos, bases, convenes, regras e
prticas, aplicados pela entidade na elaborao e apresentao de demonstraes
contbeis.
10.3 Se este Pronunciamento trata de transao especfica, outro evento ou condio,
a entidade deve aplicar este Pronunciamento. Entretanto, a entidade no precisa
seguir a exigncia deste Pronunciamento se o efeito de sua aplicao no for
relevante.
10.3 Se este Pronunciamento trata de transao especfica, outro evento ou condio,
a entidade deve aplicar este Pronunciamento. Entretanto, a entidade no precisa
seguir a exigncia deste Pronunciamento se o efeito de sua aplicao no for
material. (NR) (Nova Redao dada pela Reviso CPC n. 2, de 8/04/2011)
CPC_PME_R1

48

10.4 Se este Pronunciamento no trata especificamente uma transao, outro evento

ou condio, a administrao da entidade deve usar seu julgamento no
desenvolvimento e aplicao da prtica contbil que resulte em informaes que
sejam:
(a) relevantes s necessidades para a tomada de deciso econmica dos
usurios; e
(b) confiveis, no sentido de que as demonstraes contbeis:
(i) representem adequadamente a posio patrimonial e financeira, o
desempenho e os fluxos de caixa da entidade;
(ii) reflitam a substncia econmica das transaes, de outros
eventos e condies, e no meramente sua forma legal;
(iii) sejam neutros, isto , sem distoro ou tendenciosidade;
(iv) sejam prudentes; e
(v) sejam completos em todos os aspectos relevantes.
10.5 Ao fazer o julgamento descrito no item 10.4, a administrao deve fazer
referncia, e considerar a aplicabilidade, s seguintes fontes, em ordem
decrescente:
(a) as exigncias e orientao deste Pronunciamento, lidando com questes
semelhantes e relacionadas, e
(b) as definies, critrios de reconhecimento e conceitos de mensurao para
ativos, passivos, receitas e despesas, e os princpios globais da Seo 2
Conceitos e Princpios Gerais.
10.6 Ao fazer o julgamento descrito no item 10.4, a administrao pode considerar,
tambm, as exigncias e orientaes dos Pronunciamentos Tcnicos completos,
lidando com questes semelhantes e relacionadas.

Consistncia das polticas contbeis

10.7 A entidade deve selecionar e aplicar suas prticas contbeis consistentemente
para transaes semelhantes, outros eventos e condies, a menos que este
Pronunciamento exija ou permita, especificamente, a categorizao de itens,
para os quais prticas diferentes possam ser apropriadas. Se este
Pronunciamento exigir ou permitir tal categorizao, uma prtica contbil
apropriada deve ser selecionada e aplicada consistentemente para cada
categoria.

Mudana nas polticas contbeis

10.8 A entidade deve mudar uma prtica contbil somente se a mudana:
CPC_PME_R1

49

(a) for exigida por mudanas neste Pronunciamento; ou

(b) resultar em demonstraes contbeis que forneam informao mais
relevante e confivel sobre os efeitos de transaes, de outros eventos ou
condies, em relao posio patrimonial e financeira, ao desempenho
ou aos fluxos de caixa da entidade.
10.9 Os itens a seguir no constituem mudanas nas prticas contbeis:
(a) aplicao de prtica contbil para transaes, outros eventos ou condies,
que diferem, em substncia, daqueles anteriormente ocorridos.
(b) aplicao de nova prtica contbil para transaes, outros eventos ou
condies, que no ocorreram anteriormente ou no eram relevantes.
(b) aplicao de nova prtica contbil para transaes, outros eventos ou
condies, que no ocorreram anteriormente ou no eram materiais. (NR)
(Nova Redao dada pela Reviso CPC n. 2, de 8/04/2011)
(c) mudana feita para o mtodo do custo quando a mensurao confivel do
valor justo no est mais disponvel (ou vice-versa) para um ativo que
deveria ou poderia ser avaliado, segundo este Pronunciamento, com base
no valor justo.
10.10

Se este Pronunciamento permite a escolha de tratamento contbil (incluindo as

bases de mensurao) para uma transao especfica, ou outro evento ou
condio, e a entidade muda sua escolha anterior, trata-se de mudana na
prtica contbil.

Aplicando mudanas nas polticas contbeis

10.11

A entidade deve contabilizar as mudanas de prtica contbil da seguinte

forma:
(a) a entidade deve contabilizar uma mudana de prtica contbil decorrente
de mudana nas exigncias deste Pronunciamento, segundo as condies
das disposies transitrias, se houver, especificadas naquela emenda;
(b) quando a entidade decide seguir o Pronunciamento Tcnico CPC 38
Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao (aprovado pela
Resoluo CFC no 1.196/09 e Deliberao CVM no 604/09), em vez de
seguir a Seo 11 Instrumentos Financeiros Bsicos e a Seo 12
Outros Tpicos sobre Instrumentos Financeiros, conforme permitido pelo
item 11.2, e as exigncias do Pronunciamento Tcnico CPC 38 mudam, a
entidade deve explicar essa mudana na prtica contbil de acordo com as
condies de transio, especificadas no Pronunciamento Tcnico CPC 38;
e
(c) a entidade deve contabilizar todas as outras mudanas na prtica contbil
retrospectivamente (ver item 10.12).
CPC_PME_R1

50

Aplicao retrospectiva
10.12

Quando uma mudana na prtica contbil aplicada retrospectivamente, de

acordo com o item 10.11, a entidade deve aplicar a nova prtica contbil s
informaes comparativas de exerccios anteriores data mais antiga para a
qual praticvel, como se a nova prtica contbil sempre tivesse sido aplicada.
Quando impraticvel determinar os efeitos, em um perodo nico, de
mudana na prtica contbil sobre informaes comparativas para um ou mais
exerccios anteriores, a entidade deve aplicar a nova prtica contbil aos
valores contbeis dos ativos e passivos no incio do exerccio mais antigo para
o qual a aplicao retrospectiva praticvel, que pode ser o exerccio corrente,
e far o correspondente ajuste no saldo de abertura de cada componente
afetado do patrimnio lquido para aquele exerccio.

Divulgao de mudana na prtica contbil

10.13

Quando uma alterao a este Pronunciamento tem efeito sobre o exerccio

corrente ou quaisquer perodos anteriores, ou possa ter efeito sobre os
exerccios futuros, a entidade divulga o seguinte:
(a) a natureza da alterao na prtica contbil;
(b) para o exerccio corrente e para cada perodo anterior apresentado, na
medida do possvel, o valor do ajuste de cada rubrica das demonstraes
contbeis afetada;
(c) o valor do ajuste relacionado aos exerccios anteriores aos apresentados, na
medida do possvel;
(d) uma explicao, caso seja impraticvel determinar os valores a serem
divulgados em (b) ou (c) acima.
As demonstraes contbeis de exerccios subsequentes no precisam repetir
essas divulgaes.

10.14

Quando uma mudana voluntria na prtica contbil tem efeito sobre o

exerccio corrente, ou qualquer perodo anterior, a entidade divulga o seguinte:
(a) a natureza da alterao na prtica contbil;
(b) os motivos do porque a aplicao da nova prtica contbil fornece
informaes mais relevantes e confiveis;
(c) na medida do possvel, o valor do ajuste de cada rubrica afetada nas
demonstraes contbeis deve ser divulgado separadamente:
(i) para o exerccio corrente;
(ii) para cada perodo anterior apresentado; e
(iii) de modo agregado, para exerccios anteriores aos apresentados;
CPC_PME_R1

51

(d) uma explicao caso seja impraticvel determinar os valores a serem

divulgados em (c) acima.
As demonstraes contbeis de exerccios subsequentes no precisam repetir
essas divulgaes.

Mudana nas estimativas contbeis

10.15

Uma mudana na estimativa contbil um ajuste do valor contbil de ativo ou

passivo, ou do valor do consumo peridico de ativo decorrente da avaliao da
posio corrente e esperada dos benefcios futuros e obrigaes associadas
com ativos e passivos. Alteraes nas estimativas contbeis resultam de novas
informaes ou novos desenvolvimentos e, portanto, no so correo de
erros. Quando difcil diferenciar uma mudana na prtica contbil de
mudana em estimativa contbil, a mudana tratada como mudana em
estimativa contbil.

10.16

A entidade deve reconhecer o efeito de mudana em estimativa contbil,

diferente de mudana qual se aplica o item 10.17, prospectivamente
incluindo-a no resultado no:
(a) exerccio da mudana, se a mudana afetar somente esse exerccio; ou
(b) exerccio da mudana e exerccios futuros, se a mudana afetar ambos.

10.17

Na medida em que uma mudana na estimativa contbil gera mudanas nos

ativos e passivos, ou est relacionada a um item do patrimnio lquido, a
entidade deve reconhec-la ajustando o valor contbil do item relacionado do
ativo, passivo ou do patrimnio lquido, no exerccio da mudana.

Divulgao de mudana na estimativa

10.18

A entidade deve divulgar a natureza de qualquer mudana em estimativa

contbil, e o efeito dessa mudana sobre os ativos, passivos, receitas e
despesas do exerccio corrente. Se a entidade conseguir estimar o efeito da
mudana em um ou mais exerccios futuros, ela deve divulgar essa estimativa.

Retificao de erros de exerccios anteriores

10.19

Erros de exerccios anteriores so omisses e m apresentao nas

demonstraes contbeis de um ou mais exerccios anteriores, decorrentes de
falha no uso, ou de uso errneo de informaes confiveis que:
(a) estavam disponveis quando as demonstraes contbeis daqueles
exerccios foram autorizados para emisso; e
CPC_PME_R1

52

(b) poderiam ter sido obtidas e levadas em considerao na elaborao e

apresentao daquelas demonstraes contbeis.
10.20

Tais erros incluem os efeitos de erros matemticos, erros na aplicao das

prticas contbeis, omisses ou interpretaes erradas dos fatos, e fraude.

10.21

Na medida do possvel, a entidade deve corrigir o erro material de exerccio

anterior, retrospectivamente, nas primeiras demonstraes contbeis
autorizados para emisso aps sua descoberta, por:
(a) reapresentao dos valores comparativos para os exerccios anteriores
apresentados em que o erro ocorreu; ou
(b) se o erro ocorreu antes do perodo anterior mais antigo apresentado,
recalculando o saldo inicial dos ativos, passivos e patrimnio lquido do
perodo anterior mais antigo apresentado.

10.22

Quando impraticvel determinar, em um perodo especfico, os efeitos de

erro sobre as informaes comparativas para um ou mais perodos anteriores
apresentados, a entidade deve recalcular o saldo inicial dos ativos, passivos e
patrimnio lquido do exerccio mais antigo para o qual a reapresentao
retrospectiva for possvel (que pode ser o perodo corrente).

Divulgao de erros de exerccio anterior

10.23

A entidade deve divulgar o seguinte sobre erros de exerccios anteriores:

(a) a natureza do erro do perodo anterior;
(b) para cada perodo anterior apresentado, na medida do possvel, o valor da
correo para cada rubrica das demonstraes contbeis afetada;
(c) na medida do possvel, o valor da correo no incio do perodo anterior
mais antigo apresentado;
(d) uma nota explicativa, caso seja impraticvel determinar os valores a serem
divulgados em (b) ou (c) acima.
As demonstraes contbeis de perodos subsequentes no precisam repetir
essas divulgaes.

Seo 11
Instrumentos Financeiros Bsicos
Alcance das sees 11 e 12
11.1

A Seo 11 Instrumentos Financeiros Bsicos e a Seo 12 Outros Tpicos

CPC_PME_R1

53

sobre Instrumentos Financeiros, em conjunto, lidam com o reconhecimento, a

reverso, a mensurao e a divulgao de instrumentos financeiros (ativos
financeiros e passivos financeiros). A Seo 11 aplicvel a instrumentos
financeiros bsicos e relevante a todas as entidades. A Seo 12 aplicvel a
outros instrumentos e transaes financeiras mais complexos. Se a entidade
opera apenas com transaes de instrumento financeiro bsico, ento a Seo
12 no aplicvel. Entretanto, mesmo aquelas entidades que operam apenas
com instrumentos financeiros bsicos, devem considerar o alcance da Seo
12 para se certificar de que so isentas.

Escolha da prtica contbil

11.2

A entidade deve escolher aplicar entre:

(a) as disposies integrais tanto da Seo 11 e da Seo 12 no total; ou
(b) as disposies de reconhecimento e mensurao de Instrumentos
Financeiros do Pronunciamento Tcnico CPC 38 - Instrumentos
Financeiros: Reconhecimento e Mensurao e os requisitos de divulgao
das Sees 11 e 12, para contabilizar todos os seus instrumentos
financeiros.
A escolha da entidade, de (a) ou (b), uma escolha de poltica contbil. Os
itens 10.8 a 10.14 contm os requisitos para determinar quando uma mudana
na poltica contbil apropriada, como tal mudana deve ser contabilizada e
qual informao deve ser divulgada sobre a mudana na poltica contbil.

Introduo seo 11
11.3

Um instrumento financeiro um contrato que gera um ativo financeiro para a

entidade, e um passivo financeiro ou instrumento patrimonial para outra
entidade.

11.4

A seo 11 exige o mtodo do custo amortizado para todos os instrumentos

financeiros bsicos, exceto para os investimentos em aes preferenciais no
conversveis e no resgatveis, e aes ordinrias no resgatveis, negociadas
em mercados organizados ou cujo valor justo possa ser avaliado de forma
confivel.

11.5

Os instrumentos financeiros bsicos, dentro do alcance da Seo 11, so

aqueles que satisfazem as condies do item 11.8. Exemplos de instrumentos
financeiros que normalmente satisfazem essas condies incluem:
(a) caixa;
(b) depsitos vista e a prazo fixo, quando a entidade o depositante; por
exemplo, contas bancrias;
CPC_PME_R1

54

(c)
(d)
(e)
(f)

ttulos e letras negociveis;

contas, ttulos e emprstimos a receber e a pagar;
ttulos de dvida e instrumentos semelhantes;
investimentos em aes preferenciais no conversveis e em aes
ordinrias e aes preferenciais no resgatveis;
(g) compromissos para receber emprstimo se o compromisso no puder ser
quitado em caixa.
11.6

Exemplos de instrumentos financeiros que, normalmente, no satisfazem as

condies do item 11.8, e encaixam-se, portanto, no alcance da Seo 12,
incluem:
(a) ttulos mobilirios lastreados em ativos, tais como hipotecas garantidas,
contratos de recompra e pacotes de recebveis garantidos;
(b) opes, direitos, garantias, contratos a termo, contratos futuros e swaps de
taxa de juros, que podem ser quitados em caixa ou pela troca com outro
instrumento financeiro;
(c) instrumentos financeiros que se qualificam e so designados como
instrumentos de hedge, de acordo com as exigncias da Seo 12;
(d) compromissos de conceder emprstimo para outra entidade;
(e) compromissos de receber emprstimo se o compromisso no puder ser
quitado em caixa.

Alcance da seo 11
11.7

A Seo 11 aplica-se a todos os instrumentos financeiros que atendem s

condies do item 11.8, exceto para os seguintes:
(a) investimentos em controladas, em coligadas e em empreendimentos
controlados em conjunto, que so contabilizados de acordo com a Seo 9
Demonstraes Consolidadas e Separadas, com a Seo 14 Investimento
em Controlada e Coligada ou com a Seo 15 Investimento em
Empreendimento Controlado em Conjunto (Joint Venture);
(b) instrumentos financeiros que satisfaam definio de instrumento
patrimonial de uma entidade (ver Sees 22 Passivo e Patrimnio Lquido
e 26 Pagamento Baseado em Aes);
(c) arrendamentos, aos quais a Seo 20 Operaes de Arrendamento
Mercantil se aplica. Entretanto, as exigncias de reverso nos itens 11.33 a
11.38 so aplicadas reverso de arrendamentos a receber reconhecidos
por arrendador, e arrendamentos a pagar reconhecidos por arrendatrio.
Tambm, a Seo 12 pode se aplicar a arrendamentos com as
caractersticas especificadas no item 12.3(f);
(d) direitos e obrigaes dos empregadores de acordo com os planos de
benefcios aos empregados, na qual a Seo 28 Benefcios a Empregados
aplicvel.
CPC_PME_R1

55

Instrumentos financeiros bsicos

11.8

A entidade contabiliza os seguintes instrumentos financeiros como

instrumentos financeiros bsicos, de acordo com a Seo 11:
(a) caixa;
(b) instrumento de dvida (tal como uma conta, ttulo ou emprstimo a receber
ou a pagar) que atenda s condies do item 11.9;
(c) compromisso de receber um emprstimo que:
(i) no pode ser liquidado em dinheiro; e
(ii) quando o compromisso executado, espera-se que o emprstimo
atenda as condies do item 11.9;
(d) investimento em aes preferenciais no conversveis e aes ordinrias ou
preferenciais no resgatveis por ordem do portador.

11.9

Um instrumento de dvida que satisfaa todas as condies de (a) a (d) abaixo

contabilizado de acordo com a Seo 11:
(a) retornos ao detentor so:
(i) uma quantia fixa;
(ii) uma taxa de retorno fixa ao longo da vida do instrumento;
(iii) um retorno varivel que, por toda a vida do instrumento, igual a
uma taxa de juros observvel ou cotada (tal como a LIBOR); ou
(iv) uma combinao de tal taxa fixa e da taxa varivel (tal como a
LIBOR, acrescida de 200 pontos-base), desde que ambas as taxas,
fixa e varivel, sejam positivas (por exemplo, swap de taxa de
juros com taxa fixa positiva e taxa varivel negativa no atenderia
a este critrio). Para retornos de juros de taxa fixa e varivel, o
juro calculado multiplicando-se a taxa aplicvel pela quantia
principal em aberto durante o periodo;
(b) no h disposio contratual que possa, por si s, resultar na perda do
titular da quantia principal ou quaisquer juros atribuveis ao perodo
corrente ou aos perodos anteriores. O fato de instrumento de dvida estar
subordinado a outros instrumentos de dvida no um exemplo de tal
disposio contratual;
(c) as disposies contratuais que permitem que o emissor (devedor) pague
antecipadamente um instrumento de dvida, ou permitem que o titular
(credor) resgate antecipadamente, no so contingentes em relao a
eventos futuros;
(d) no h retornos condicionais ou disposies de reembolso, exceto para o
retorno da taxa varivel descrita em (a) e pelas disposies de pagamento
CPC_PME_R1

56

antecipado descritas em (c).

11.10

Exemplos de instrumentos financeiros que normalmente satisfariam as

condies do item 11.9 so:
(a) contas e ttulos a receber e a pagar, e emprstimos bancrios ou de
terceiros;
(b) contas a pagar em moeda estrangeira. Entretanto, qualquer mudana na
conta a pagar por causa de uma mudana na taxa de cmbio reconhecida
no resultado, como exigido pelo item 30.10;
(c) emprstimos para ou de controladas ou coligadas que venam vista;
(d) instrumento de dvida que se tornaria imediatamente recebvel se o emissor
no fizer o pagamento de juros ou do principal (tal disposio no viola as
condies do item 11.9).

11.11

Exemplos de instrumentos financeiros que no satisfazem as condies do

item (e encaixam-se, portanto, no alcance da seo 12), incluem:
(a) investimento em instrumentos patrimoniais de outra entidade, que no
sejam aes preferenciais no conversveis ou aes ordinrias ou
preferenciais no resgatveis (ver item 11.8(d));
(b) swap de taxa de juros que paga um fluxo de caixa positivo ou negativo, ou
um compromisso futuro de compra de commodity ou instrumento
financeiro que pode ser liquidado em dinheiro e que, na liquidao, possa
ter um fluxo de caixa positivo ou negativo, porque tais swaps e
compromissos futuros no satisfazem a condio do item 11.9(a);
(c) opes e contratos futuros, porque os retornos ao titular no so fixos e a
condio do item 11.9(a) no atendida;
(d) investimentos em dvida conversvel, porque o retorno ao titular pode
variar com o preo das aes dos emissores, em vez de apenas variar com
as taxas de juros do mercado;
(e) emprstimo a receber de terceiros, que d aos mesmos o direito ou a
obrigao de pagar antecipadamente, caso a tributao ou exigncias
contbeis aplicveis mudem, porque tal emprstimo no atende condio
do item 11.9(c).

Reconhecimento inicial de ativos e passivos financeiros

11.12

A entidade reconhece um ativo ou um passivo financeiro somente quando

tornar-se parte das disposies contratuais do instrumento.

Mensurao inicial
11.13

Quando um ativo ou um passivo financeiro reconhecido, a entidade deve

CPC_PME_R1

57

avali-lo pelo custo da operao (incluindo os custos de transao, exceto na

mensurao inicial de ativos e passivos financeiros, que so avaliados pelo
valor justo por meio do resultado), a menos que o acordo constitua, de fato,
uma transao financeira.
Uma transao financeira pode acontecer em
conexo com a venda de bens e servios, por exemplo, se o pagamento
postergado alm dos termos comerciais normais ou financiada a uma taxa de
juros que no a de mercado.
Se o acordo constitui uma transao financeira, a entidade avalia os ativos e
passivos financeiros com base no valor presente dos pagamentos futuros,
descontados pela taxa de juros de mercado para instrumento de dvida
semelhante.
Exemplos ativos financeiros
1 Para emprstimo a longo prazo feito a outra entidade, um recebvel reconhecido
com base no valor presente do recebvel vista (incluindo os pagamentos de juros e
amortizaes do principal) dessa entidade.
2 Para produtos vendidos a um cliente a crdito de curto prazo, um recebvel
reconhecido com base no recebvel vista no descontado dessa entidade, que
normalmente o preo da nota fiscal.
3 Para um item vendido a um cliente, a crdito, parcelado em 24 meses, sem juros, um
recebvel reconhecido com base no preo de venda corrente vista.
Se o preo de venda corrente vista no conhecido, pode ser estimado com base
no valor presente do recebvel descontado pela taxa de juros predominante no
mercado para recebvel semelhante.
4 Para uma compra vista de aes ordinrias de outra entidade, o investimento
reconhecido com base no montante pago para adquirir as aes.
Exemplos passivos financeiros
1 Para um emprstimo recebido de banco, uma conta a pagar reconhecida,
inicialmente, com base no valor presente da conta a ser paga ao banco (por exemplo,
incluindo pagamentos de juros e amortizao do principal).
2 Para bens comprados de fornecedor a crdito de curto prazo, uma conta a pagar
reconhecida com base no valor no descontado devido ao fornecedor, que
normalmente o da nota fiscal.

Mensurao subsequente
11.14

Ao final de cada exerccio de divulgao, a entidade avalia os instrumentos

CPC_PME_R1

58

financeiros, conforme abaixo, sem nenhuma deduo dos custos da transao

com os quais a entidade possa arcar na venda ou na alienao:
(a) Os instrumentos de dvida que atendem s condies do item 11.8(b) so
avaliados com base no custo amortizado, usando o mtodo da taxa efetiva
de juros. Os itens 11.15 a 11.20 fornecem orientao para a determinao
do custo amortizado usando o mtodo da taxa efetiva de juros. Os
instrumentos de dvida que so classificados como ativos ou passivos
circulantes so avaliados com base no valor no descontado de caixa ou
outra considerao que se espera deve ser paga ou recebida (ou seja,
lquido de redues ao valor recupervel, ver itens 11.21 a 11.26), a menos
que o acordo se constitua, de fato, em transao financeira (ver item
11.13). Se o acordo se constitui em transao financeira, a entidade avalia
o instrumento de dvida com base no valor presente dos pagamentos
futuros, descontados pela taxa de juros de mercado usada para instrumento
de dvida semelhante.
(b) Compromissos de receber emprstimo que atenda s condies do item
11.8(c) so avaliados com base no custo (que s vezes nulo) menos
redues ao valor recupervel.
(c) Os investimentos em aes preferenciais no conversveis e aes
ordinrias e preferenciais no resgatveis, que atendem s condies do
item 11.8(d), so avaliados conforme abaixo (os itens 11.27 a 11.33
fornecem orientao sobre o valor justo):
(i) se as aes so negociadas publicamente, ou se seu valor justo
pode ser medido de forma confivel, o investimento avaliado
com base no valor justo, com as mudanas no valor justo
reconhecidas no resultado;
(ii) todos os outros investimentos deste tipo so avaliados com base
no custo menos redues ao valor recupervel.
Redues ao valor recupervel ou impossibilidade de recebimento devem ser
consideradas para os instrumentos financeiros em (a), (b) e (c)(ii) acima. Os
itens 11.21 a 11.26 fornecem orientao.

Custo amortizado e o mtodo da taxa efetiva de juros

11.15

O custo amortizado de ativo ou passivo financeiro, na data de cada divulgao,

o lquido das quantias seguintes:
(a) a quantia com base na qual o ativo ou passivo financeiro avaliado no
reconhecimento inicial;
(b) menos qualquer amortizao do principal;
(c) mais ou menos a amortizao cumulativa, usando o mtodo da taxa efetiva
de juros, de qualquer diferena entre o valor no reconhecimento inicial e o
CPC_PME_R1

59

valor no vencimento;
(d) menos, no caso de ativo financeiro, qualquer reduo (diretamente ou por
meio do uso de conta de proviso) para reduo ao valor recupervel ou
reconhecimento de perda por provvel no recebimento.
Ativos e passivos financeiros que no possuem taxa de juros declarada, e que
so classificados como ativos e passivos circulantes, so avaliados,
inicialmente, com base no valor no descontado, de acordo com o item
11.14(a). Assim, o item (c) acima no se aplica a eles.
11.16

O mtodo da taxa efetiva de juros um mtodo para calcular o custo

amortizado de ativo ou passivo financeiro (ou grupo de ativos e passivos
financeiros), e de alocar os rendimentos de juros ou despesas com juros
durante o perodo correspondente. A taxa efetiva de juros a taxa que
desconta exatamente os pagamentos ou recebimentos futuros de caixa
estimados, durante a vida esperada do instrumento financeiro ou, quando
apropriado, por um perodo mais curto, ao valor contbil do ativo ou passivo
financeiro. A taxa efetiva de juros determinada com base no valor contbil
do ativo ou passivo financeiro no reconhecimento inicial. Segundo o mtodo
da taxa efetiva de juros:
(a) o custo amortizado do ativo (passivo) financeiro o valor presente dos
recebimentos (pagamentos) futuros de caixa, descontados pela taxa efetiva
de juros.
(b) a despesa (receita) com juros no perodo igual ao valor contbil do
passivo (ativo) financeiro no incio do exerccio, multiplicado pela taxa
efetiva de juros para o perodo.

11.17

Ao calcular a taxa efetiva de juros, a entidade estima os fluxos de caixa

considerando os termos contratuais do instrumento financeiro (por exemplo,
pagamento antecipado, exerccio de opo e opes semelhantes) e as perdas
de crdito conhecidas nas quais tem incorrido, mas no so consideradas
possveis perdas futuras de crdito ainda no incorridas.

11.18

Ao calcular a taxa efetiva de juros, a entidade deve amortizar quaisquer taxas

relacionadas, encargos financeiros pagos ou recebidos (tais como pontos),
custos de transaes e outros prmios ou descontos durante a vida esperada do
instrumento, exceto o seguinte. A entidade usa um perodo mais curto se esse
for o perodo a que esto relacionadas as taxas, encargos financeiros pagos ou
recebidos, custos de transao, prmios ou descontos. esse o caso quando a
varivel qual tais taxas, encargos financeiros pagos ou recebidos, custos de
transao, prmios ou descontos esto relacionados so atualizados s taxas de
mercado, antes do vencimento esperado do instrumento. Em tal caso, o
perodo de amortizao apropriado o da prxima data de atualizao.

CPC_PME_R1

60

11.19

Para os ativos e passivos financeiros de taxa varivel, a nova estimativa

peridica dos fluxos de caixa, a fim de refletir as mudanas nas taxas de juros
de mercado, altera a taxa efetiva de juros. Se um ativo ou passivo financeiro de
taxa varivel reconhecido, inicialmente, com base no valor igual ao principal
recebvel ou a pagar no vencimento, nova estimativa dos pagamentos de juros
futuros normalmente no tem efeito significativo sobre o valor contbil do
ativo ou passivo.

11.20

Se a entidade revisa suas estimativas de pagamentos ou recebimentos, ela

ajusta o valor contbil do ativo ou passivo financeiro (ou grupo de
instrumentos financeiros) para refletir os fluxos de caixa estimados, atuais e
revisados. A entidade recalcula o valor contbil computando o valor presente
dos fluxos de caixa futuros estimados com base na taxa efetiva de juros
original dos instrumentos financeiros. A entidade reconhece o ajuste como
rendimento ou despesa no resultado na data da reviso.

Exemplo de determinao do custo amortizado para emprstimo de cinco anos, usando

o mtodo da taxa efetiva de juros
No dia 1 de janeiro de 20X0, a entidade adquire um ttulo por $ 900, incorrendo em
$ 50 de custos da transao. Os juros no valor de $ 40 so recebidos anualmente, no
final do perodo, nos prximos cinco anos (de 31 de dezembro de 20X0 a 31 de
dezembro de 20X4). O ttulo possui resgate obrigatrio de $ 1.100 em 31 de
dezembro de 20X4.
Ano

Valor contbil no
incio do exerccio

Rendimento
de juros a
6,9583%*

Fluxo de
entrada de
caixa

Valor contbil no
fim do exerccio

20X0

950,00

66,10

(40,00)

976,11

20X1

976,11

67,92

(40,00)

1.004,03

20X2

1.004,03

69,86

(40,00)

1.033,89

20X3

1.033,89

71,94

(40,00)

1.065,83

20X4

1.065,83

74,16

(40,00)

1.100,00

(1.100,00)

* A taxa efetiva de juros de 6,9583% a taxa que desconta os fluxos de caixa esperados, em
relao ao ttulo, sobre o valor contbil inicial:

$ 40/(1.069583)1 + $ 40/(1.069583)2 + $ 40/(1.069583)3 + $ 40/(1.069583)4 +

1,140/(1.069583)5 = $ 950
CPC_PME_R1

61

Valor recupervel de instrumentos financeiros, mensurado com base

no custo ou custo amortizado
Reconhecimento
11.21

No final de cada perodo de divulgao, a entidade avalia a existncia de

evidncias objetivas quanto ao valor recupervel dos ativos financeiros
avaliados com base no custo ou custo amortizado. Se houver, a entidade
reconhece, imediatamente, uma reduo no valor recupervel no resultado.

11.22

As evidncias objetivas de que um ativo financeiro, ou grupo de ativos, sofreu

reduo no valor recupervel inclui dados observveis que chamam a ateno
do titular do ativo em relao aos seguintes eventos de perda:
(a) dificuldade financeira significativa do emissor ou devedor;
(b) quebra de contrato, como no pagamento ou inadimplncia em relao ao
pagamento dos juros ou do principal;
(c) o credor, por razes econmicas ou legais relacionadas dificuldade
financeira do devedor, concede a este algo que, em outro caso, nem
consideraria;
(d) tornou-se provvel que o devedor declare falncia ou outra forma de
reorganizao financeira;
(e) dados observveis indicando que houve reduo mensurvel nos fluxos de
caixa futuros estimados de grupo de ativos financeiros desde seu
reconhecimento inicial, mesmo que essa reduo ainda no possa ser
identificada em relao aos ativos financeiros do grupo, individualmente,
tais como condies econmicas negativas, locais ou nacionais, ou
mudanas negativas nas condies do setor.

11.23

Outros fatores tambm podem ser evidncias de reduo no valor recupervel,

incluindo mudanas significativas, com efeitos negativos que tiveram lugar no
ambiente tecnolgico, mercadolgico, econmico ou legal em que o emissor
opere.

11.24

A entidade avalia os seguintes ativos financeiros individualmente quanto ao

seu valor recupervel:
(a) todos os instrumentos patrimoniais, independentemente de
importncia; e
(b) outros ativos financeiros que so, individualmente, significativos.

sua

A entidade avalia outros ativos financeiros quanto ao seu valor recupervel,

individualmente ou em grupo, com base em caractersticas de risco de crdito
semelhantes.

CPC_PME_R1

62

Mensurao
11.25

A entidade mede uma perda no valor recupervel com base nos seguintes
instrumentos avaliados ao custo ou custo amortizado, como segue:
(a) para instrumento avaliado pelo custo amortizado que satisfaa as
condies do item 11.14(a), a perda no valor recupervel a diferena
entre o valor contbil do ativo e o valor presente dos fluxos de caixa
estimados, descontados pela taxa efetiva de juros original do ativo. Se tal
instrumento financeiro tem taxa de juros varivel, a taxa de desconto para
avaliar qualquer perda no valor recupervel a taxa de juros corrente
efetiva determinada no contrato;
(b) para instrumento avaliado com base no custo menos reduo no valor
recupervel, segundo o item 11.14(b) e (c)(ii), a perda no valor recupervel
a diferena entre o valor contbil do ativo e a melhor estimativa (que
necessariamente ser uma aproximao) do valor (que pode ser nulo) que a
entidade receberia pelo ativo se o vendesse na data de divulgao.

Reverso
11.26

Se, no exerccio subsequente, a perda no valor recupervel diminui, e essa

diminuio puder ser relacionada objetivamente a um evento que ocorreu aps
o reconhecimento dessa perda (como melhora na classificao de crdito do
devedor), a entidade reverte a perda reconhecida anteriormente, seja
diretamente ou pelo ajuste de conta de proviso. A reverso no resulta em
valor contbil do ativo financeiro (lquido de qualquer conta de proviso) que
exceda o valor contbil que seria contabilizado caso a perda no valor
recupervel no tivesse sido reconhecida.
A entidade reconhece,
imediatamente, o valor da reverso no resultado.

Valor justo
11.27

O item 11.14(c)(i) exige que o investimento em aes ordinrias ou aes

preferenciais seja avaliado com base no valor justo se esse valor puder ser
avaliado de modo confivel. A entidade usa a seguinte hierarquia para estimar
o valor justo das aes:
(a) A melhor evidncia do valor justo o preo cotado para ativo idntico em
mercado ativo. Este normalmente o preo de compra corrente.
(b) Quando os preos cotados esto indisponveis, o preo de transao
recente para ativo idntico fornece evidncia de valor justo, enquanto no
houver mudanas significativas nas circunstncias econmicas ou
significativo decurso de tempo desde a ocorrncia da transao. Se a
entidade pode demonstrar que o preo da ltima transao no uma boa
CPC_PME_R1

63

estimativa do valor justo (por exemplo, porque reflete o valor que a

entidade pode receber ou pagar em transao forada, liquidao
involuntria ou venda por dificuldade), esse preo ajustado.
(c) Se o mercado para o ativo no est ativo, e as transaes recentes
envolvendo ativo idntico por si s no so uma boa estimativa de valor
justo, a entidade estima o valor justo utilizando uma tcnica de avaliao.
O objetivo de usar uma tcnica de avaliao estimar qual seria o preo da
transao na data da avaliao em uma troca entre partes no relacionadas,
motivadas por consideraes normais de negcios.

Outras sees deste Pronunciamento fazem referncia orientao sobre valor

justo dos itens 11.27 a 11.32, incluindo a Seo 12 Outros Tpicos sobre
Instrumentos Financeiros, a Seo 14 Investimento em Controlada e
Coligada, a Seo 15 Investimento em Empreendimento Controlado em
Conjunto (Joint Venture) e a Seo 16 Propriedade para Investimento. Ao
aplicar esta orientao para ativos abrangidos por essas sees, a referncia a
aes ordinrias ou aes preferenciais neste item deve ser lida de modo a
incluir os tipos de ativos abrangidos por essas sees.

Tcnica de avaliao
11.28

As tcnicas de avaliao incluem o uso de transaes de mercado recentes

entre partes no relacionadas para ativo idntico entre partes capazes,
dispostas e, se disponvel, faz referncia ao valor justo corrente de outro ativo
que , essencialmente, o mesmo que o ativo sendo avaliado, anlise de fluxo
de caixa descontado e modelos de opes de preos. Se existe uma tcnica de
avaliao comumente usada por participantes do mercado para precificar o
ativo, e esta tcnica demonstrou que fornece estimativas confiveis de preos
obtidos em transaes reais de mercado, a entidade usa essa tcnica.

11.29

O objetivo do uso de tcnica de avaliao estabelecer qual seria o preo da

transao na data de mensurao na troca entre partes no relacionadas,
motivada por consideraes normais dos negcios. O valor justo estimado
com base nos resultados da tcnica de avaliao, que faz uso mximo das
informaes do mercado, e baseia-se o mnimo possvel das informaes
determinadas pela entidade. Espera-se que a tcnica de avaliao chegue a
uma estimativa confivel do valor justo se:
(a) ela reflete, razoavelmente, a forma como se espera que o mercado avalie o
ativo, e
(b) as informaes utilizadas na tcnica de avaliao representam
razoavelmente as expectativas do mercado e as medidas dos fatores de
risco inerentes ao retorno ao ativo.
CPC_PME_R1

64

Mercado no ativo: instrumentos patrimoniais

11.30

O valor justo dos investimentos em ativos que no possuem preo de mercado

cotado em mercado ativo medido de forma confivel se:
(a) a variabilidade no intervalo de estimativas razoveis do valor justo no
significativa para aquele ativo; ou
(b) as probabilidades das vrias estimativas, dentro do intervalo, podem ser
razoavelmente avaliadas e utilizadas ao estimar o valor justo.

11.31

Existem muitas situaes em que a variabilidade no intervalo de estimativas

dos valores justos razoveis dos ativos que no possuem preo de mercado
cotado, provavelmente no significativa. Normalmente, possvel estimar o
valor justo de ativo adquirido por entidade de parte no relacionada. No
entanto, se a amplitude das estimativas razoveis do valor justo for significante
e as probabilidades das vrias estimativas no puderem ser razoavelmente
avaliadas, a entidade impedida de avaliar o ativo com base no valor justo.

11.32

Se uma mensurao confivel do valor justo no for mais possvel para o ativo
avaliado com base no valor justo (por exemplo, instrumento patrimonial
avaliado com base no valor justo com ajuste ao resultado), seu valor contbil,
na ltima data em que o ativo foi avaliado de modo confivel, torna-se seu
novo custo. A entidade avalia o ativo com base nesse valor de custo menos a
reduo no valor recupervel, at que uma mensurao confivel do valor
justo se torne disponvel.

Desreconhecimento (baixa) de ativo financeiro

11.33

A entidade desreconhece (baixa) um ativo financeiro apenas quando:

(a) os direitos contratuais para os fluxos de caixa do ativo financeiro venam
ou sejam liquidados; ou
(b) a entidade transfira para outra parte praticamente todos os riscos e
benefcios da propriedade do ativo financeiro; ou
(c) a entidade, apesar de ter retido alguns riscos e benefcios relevantes da
propriedade, transferiu o controle do ativo para outra parte e a outra parte
tem a capacidade prtica de vender o ativo na ntegra para terceiros no
relacionados, e capaz de exercer essa capacidade unilateralmente, sem
precisar impor restries adicionais transferncia. Nesse caso, a entidade
deve:
(i) desreconhecer o ativo; e
(ii) reconhecer separadamente quaisquer direitos e obrigaes retidos
ou criados na transferncia.
CPC_PME_R1

65

O valor contbil do ativo transferido alocado entre os direitos ou as

obrigaes retidos e aqueles transferidos, com base em seu valor justo relativo
na data da transferncia. Direitos e obrigaes recm criados so avaliados
com base em seus valores justos naquela data. Qualquer diferena entre a
contraprestao recebida e o valor reconhecido e desreconhecido segundo este
item reconhecida como resultado no perodo da transferncia.
11.34

Se a transferncia no resultar em desreconhecimento porque a entidade reteve

os riscos e os benefcios significativos da propriedade do ativo transferido, a
entidade continua a reconhecer o ativo transferido na ntegra e reconhece um
passivo financeiro para a contraprestao recebida. O ativo e o passivo no so
compensados. Nos perodos subsequentes, a entidade reconhece qualquer
rendimento no ativo transferido e qualquer despesa incorrida no passivo
financeiro.

11.35

Se o cedente fornecer garantias que no caixa (como instrumentos de dvida ou

instrumentos patrimoniais) para o cessionrio, a contabilizao da garantia
pelo cedente e pelo cessionrio depende do cessionrio ter o direito de vender
ou recaucionar a garantia, e haver descumprimento do contrato pelo cedente.
O cedente e o cessionrio contabilizam a garantia da seguinte forma:
(a) se o cessionrio tem o direito, por contrato ou costume, de vender ou
recaucionar a garantia, o cedente reclassifica aquele ativo em seu balano
patrimonial (por exemplo, como ativo alugado, instrumentos patrimoniais
caucionados ou recompra de recebvel) separadamente dos outros ativos;
(b) se o cessionrio vende a garantia caucionada, este reconhece os
rendimentos da venda e um passivo avaliado com base no valor justo da
sua obrigao de devolver a garantia;
(c) se o cedente descumpre qualquer termo do contrato e no possui mais
direito de resgatar a garantia, ele desreconhece a garantia e o cessionrio
reconhece a garantia como seu ativo inicialmente avaliado com base no
valor justo ou, se a garantia j foi vendida, desreconhece sua obrigao de
devolver a garantia;
(d) exceto pelo estabelecido em (c), o cedente continua a manter a garantia
como seu ativo e o cessionrio no reconhece a garantia como ativo.

Exemplo - transferncia que se qualifica para desreconhecimento

A entidade vende um conjunto de suas contas a receber para um banco por menos
que seu valor nominal. A entidade continua a movimentar as cobranas dos
devedores em nome do banco, incluindo o envio de extratos mensais, e o banco paga
entidade honorrios de mercado pela coleta dos recebveis. A entidade obrigada a
remeter prontamente para o banco toda e qualquer quantia recebida, porm no
possui nenhuma obrigao para com o banco em relao demora ou inadimplncia
dos devedores. Nesse caso, a entidade ter transferido ao banco praticamente todos
CPC_PME_R1

66

os riscos e benefcios da propriedade dos recebveis. Dessa forma, a entidade

remove os recebveis de seu balano patrimonial (isto , desreconhece-os), e no
demonstra responsabilidade em relao aos recursos recebidos do banco. A entidade
identifica o prejuzo calculado como a diferena entre o valor contbil dos recebveis
no momento da venda e os recursos recebidos do banco. A entidade reconhece um
passivo na medida em que recebeu fundos dos devedores, porm ainda no os
remeteu ao banco.
Exemplo - transferncia que no se qualifica para desreconhecimento
Os fatos so os mesmos que os do exemplo anterior, exceto que a entidade
concordou em recomprar do banco qualquer recebvel em relao ao qual o devedor
est atrasado quanto ao principal ou aos juros por mais de 120 dias. Neste caso, a
entidade reteve o risco de atraso no pagamento ou inadimplncia dos devedores
um risco relevante referente aos recebveis. Dessa forma, a entidade no trata os
recebveis como j vendidos ao banco, e no os desreconhece. Em vez disso, a
entidade trata os recursos do banco como emprstimos garantidos pelos recebveis.
A entidade continua a reconhecer os recebveis como um ativo, at que sejam
recebidos ou baixados como incobrveis.

Desreconhecimento de passivo financeiro

11.36

A entidade desreconhece um passivo financeiro (ou parte do passivo

financeiro) apenas quando ele extinto ou seja, quando a obrigao
especificada no contrato cumprida, cancelada ou expira.

11.37

Se o tomador e o credor de emprstimo existente trocam instrumentos

financeiros em termos substancialmente diferentes, as entidades contabilizam
a transao como extino do passivo financeiro original e o reconhecimento
de novo passivo financeiro. De maneira semelhante, a entidade contabiliza
uma modificao substancial dos termos de passivo financeiro existente ou
parte deste (seja ou no atribuvel a dificuldade financeira do devedor) como
extino do passivo financeiro original e o reconhecimento de novo passivo
financeiro.

11.38

A entidade reconhece, no resultado, qualquer diferena entre o valor contbil

do passivo financeiro (ou parte do passivo financeiro) extinto ou transferido
para outra parte, e a contraprestao paga, incluindo ativos financeiros que no
caixa transferidos ou passivos assumidos.

Divulgao
11.39

As divulgaes abaixo fazem referncia s divulgaes de passivos financeiros

avaliados com base no valor justo, ajustados ao resultado. Entidades que
possuem apenas instrumentos financeiros bsicos (e, assim, no aplicam a
CPC_PME_R1

67

Seo 12), no tm quaisquer passivos financeiros avaliados com base no

valor justo ajustados ao resultado, e, portanto, no precisam fornecer tais
divulgaes.

Divulgao das prticas contbeis para instrumentos financeiros

11.40

De acordo com o item 8.5, a entidade divulga, no resumo das prticas

contbeis significativas, a base (ou bases) de mensurao usada para os
instrumentos financeiros, e as outras prticas contbeis usadas para os
instrumentos financeiros que so relevantes para a compreenso das
demonstraes contbeis.

Balano patrimonial categorias de ativos financeiros e passivos

financeiros
11.41

A entidade deve divulgar os valores contabilizados de cada uma das seguintes

categorias de ativos financeiros e passivos financeiros, na data de referncia,
pelo total, tanto no balano patrimonial quanto nas notas explicativas:
(a) ativos financeiros avaliados pelo valor justo com ajustes ao resultado (item
11.14 (c)(i) e itens 12.8 e 12.9);
(b) ativos financeiros avaliados pelo custo amortizado (item 11.14 (a));
(c) ativos financeiros que so instrumentos patrimoniais avaliados pelo custo
menos reduo ao valor recupervel (item 11.14(c)(ii) e itens 12.8 e 12.9);
(d) passivos financeiros avaliados pelo valor justo com ajustes ao resultado
(itens 12.8 e 12.9);
(e) passivos financeiros avaliados pelo custo amortizado (item 11.14(a));
(f) emprstimos recebveis avaliados pelo custo menos reduo ao valor
recupervel (item 11.14(b)).

11.42

A entidade deve divulgar informao que permita que os usurios de suas

demonstraes contbeis avaliem o significado de instrumentos financeiros
para sua posio financeira e desempenho. Por exemplo, para dbito a longo
prazo tal informao inclui, normalmente, os termos e condies do
instrumento de dvida (tal como taxa de juros, vencimento, programao de
reembolso e restries que o instrumento de dvida impe entidade).

11.43

Para todos os ativos financeiros e passivos financeiros avaliados pelo valor

justo, a entidade deve divulgar a base de determinao do valor justo, por
exemplo, preo de mercado cotado em mercado ativo ou a tcnica de
avaliao. Quando uma tcnica de avaliao usada, a entidade deve divulgar
as premissas aplicadas na determinao do valor justo para cada classe de
ativos financeiros ou passivos financeiros. Por exemplo, se aplicvel, a
entidade divulga informao sobre as premissas relativas a ndices para
CPC_PME_R1

68

pagamento antecipado, ndices de perdas de crdito estimadas e taxas de juros

ou taxas de desconto.
11.44

Se uma mensurao confivel de valor justo no estiver mais disponvel para

um instrumento patrimonial avaliado pelo valor justo com ajuste no resultado,
a entidade deve divulgar esse fato.

Desreconhecimento
11.45

Se a entidade transfere ativos financeiros para outra parte em transao que

no se qualifica para desreconhecimento (ver itens 11.33 a 11.35), a entidade
deve divulgar o seguinte para cada classe de tais ativos financeiros:
(a) a natureza dos ativos;
(b) a natureza dos riscos e benefcios de propriedade aos quais a entidade
permanece exposta;
(c) os valores contbeis dos ativos e de quaisquer passivos associados que a
entidade continue a reconhecer.

Garantia
11.46

Quando a entidade penhora ativos financeiros como garantia para passivos ou

passivos contingentes, deve divulgar o seguinte:
(a) o valor contbil dos ativos financeiros penhorados como garantia;
(b) os termos e condies relativos a esse penhor.

Inadimplncia e quebra de contrato de emprstimo a pagar

11.47

Para emprstimo a pagar reconhecido na data do balano, para o qual existe

quebra de contrato ou inadimplncia do principal, juros, fundo de amortizao
ou termos de resgate, que no foram sanados at aquela data, a entidade deve
divulgar:
(a) detalhes sobre aquela quebra ou inadimplncia;
(b) o valor contbil dos emprstimos a pagar correspondentes na data do
balano;
(c) se a quebra de clusulas ou inadimplncia foi sanada, ou as clusulas dos
emprstimos a pagar foram renegociadas, antes das demonstraes
contbeis terem sido autorizadas para emisso.

Itens de receita, despesa, ganhos ou perdas

11.48

A entidade deve divulgar os seguintes itens de receita, despesa, ganhos ou

CPC_PME_R1

69

perdas:
(a) receita, despesa, ganhos ou perdas, incluindo mudanas no valor justo,
reconhecidos em:
(i) ativos financeiros avaliados pelo valor justo por meio do
resultado;
(ii) passivos financeiros avaliados pelo valor justo por meio do
resultado;
(iii) ativos financeiros avaliados pelo custo amortizado;
(iv) passivos financeiros avaliados pelo custo amortizado;
(b) receita total de juros e despesa total de juros (calculadas usando o mtodo
de juros efetivos) para ativos financeiros ou passivos financeiros que no
so avaliados pelo valor justo;
(c) o valor de qualquer perda por reduo no valor recupervel para cada
classe de ativo financeiro.

Seo 12
Outros Tpicos sobre Instrumentos Financeiros
Alcance das sees 11 e 12
12.1

A Seo 11 Instrumentos Financeiros Bsicos e a Seo 12 Outros Tpicos

sobre Instrumentos Financeiros juntas tratam do reconhecimento,
desreconhecimento, mensurao e divulgao de instrumentos financeiros
(ativos financeiros e passivos financeiros). A Seo 11 aplicvel a
instrumentos financeiros bsicos e relevante a todas as entidades. A Seo 12
aplicvel a outros mais complexos instrumentos e transaes financeiras. Se
a entidade entra apenas em transaes de instrumento financeiro bsico, ento
a Seo 12 no aplicvel. Entretanto, mesmo entidades apenas com
instrumentos financeiros bsicos devem considerar o alcance da Seo 12 para
se certificar que so isentas.

Escolha de prtica contbil

12.2

A entidade deve escolher aplicar entre:

(a) o contedo integral tanto da Seo 11 quanto da Seo 12; ou
(b) os requerimentos de reconhecimento e mensurao dos instrumentos
financeiros do Pronunciamento Tcnico CPC 38 - Instrumentos
Financeiros: Reconhecimento e Mensurao e os requisitos de divulgao
das Sees 11 e 12 para contabilizar todos os seus instrumentos
CPC_PME_R1

70

financeiros. A escolha pela entidade de (a) ou (b) uma escolha de prtica

contbil. Os itens 10.8 a 10.14 contm requisitos para determinar quando
uma mudana na prtica contbil apropriada, como tal mudana deve ser
contabilizada e qual informao deve ser divulgada sobre a mudana na
prtica contbil.

Alcance da seo 12
12.3

A Seo 12 aplicvel a todos os instrumentos financeiros exceto os

seguintes:
(a) aqueles cobertos pela Seo 11;
(b) participaes em controladas (ver Seo 9 Demonstraes Consolidadas e
Separadas), coligadas (ver Seo 14 Investimento em Controlada e
Coligada) e empreendimentos controlados em conjunto (ver Seo 15
Investimento em Empreendimento Controlado em Conjunto (Joint
Venture));
(c) direitos e obrigaes dos empregadores no mbito dos planos de benefcios
aos empregados (ver Seo 28 Benefcios a Empregados);
(d) direitos no mbito dos contratos de seguro, a no ser que o contrato de
seguro possa resultar na perda para ambas as partes como resultado de
termos contratuais que no esto relacionados a:
(i) mudanas no risco segurado;
(ii) mudanas nas taxas de cmbio de moeda estrangeira; ou
(iii) inadimplncia de uma das contrapartes;
(e) instrumentos financeiros que satisfaam a definio de patrimnio lquido
da prpria entidade (ver Sees 22 Passivo e Patrimnio Lquido e 26
Pagamento Baseado em Aes);
(f) arrendamentos (ver Seo 20 Operaes de Arrendamento Mercantil) a
menos que o arrendamento possa resultar na perda para o arrendador ou
para o arrendatrio como resultado de termos contratuais que no esto
relacionados a:
(i) mudanas no preo do ativo arrendado;
(ii) mudanas nas taxas de cmbio de moeda estrangeira; ou
(iii) inadimplncia de uma das contrapartes;
(g) contratos para contraprestao contingente em combinao de negcios
(ver Seo 19 Combinao de Negcios e gio por Expectativa de
Rentabilidade Futura (Goodwill)). Essa exceo aplicvel apenas para o
adquirente.

12.4

A maioria dos contratos para comprar ou vender item no financeiro, tal como
CPC_PME_R1

71

mercadoria, estoque ou ativos imobilizados so excludos desta seo porque

no so instrumentos financeiros. No entanto, esta seo aplicvel a todos os
contratos que impem riscos ao comprador ou vendedor que no so tpicos
dos contratos de compra ou venda de ativos tangveis. Por exemplo, esta seo
aplicvel a contratos que podem resultar em perda para o comprador ou
vendedor como resultado de termos contratuais que no esto relacionados a
mudanas no preo do item no financeiro, mudanas em taxas de cmbio de
moeda estrangeira ou a inadimplncia de uma das contrapartes.
12.5

Em adio aos contratos descritos no item 12.4, esta seo aplicvel a

contratos para compra ou venda de itens no financeiros se o contrato pode ser
liquidado vista pelo valor lquido, em espcie ou outro instrumento
financeiro, ou pela troca de instrumentos financeiros, como se os contratos
fossem instrumentos financeiros, com a seguinte exceo: contratos celebrados
que continuam a ser realizados com o propsito de recebimento ou entrega de
item no financeiro de acordo com as exigncias esperadas pela entidade, pela
aquisio, venda ou uso, no so instrumentos financeiros para o propsito
desta seo.

Reconhecimento inicial de ativos e passivos financeiros

12.6

A entidade reconhece um ativo financeiro ou um passivo financeiro apenas

quando a entidade torna-se parte das disposies contratuais do instrumento.

Mensurao inicial
12.7

Quando um ativo financeiro ou um passivo financeiro inicialmente

reconhecido, a entidade o avalia pelo seu valor justo, o qual , normalmente, o
preo da transao.

Mensurao subsequente
12.8

Ao final de cada perodo de referncia, a entidade avalia todos os instrumentos

financeiros dentro do alcance da Seo 12 pelo valor justo e reconhece as
mudanas no valor justo no resultado, exceto como a seguir: instrumentos
patrimoniais que no so comercializados publicamente e cujos valores justos
no podem, de outra maneira, ser medidos de forma confivel, e contratos
ligados a tais instrumentos que, se exercidos, resultaro em entrega de tais
instrumentos, so avaliados pelo custo menos reduo ao seu valor
recupervel.

12.9

Se uma mensurao confivel de valor justo no mais estiver disponvel para

um instrumento patrimonial que no comercializado publicamente mas
avaliado pelo valor justo, seu valor justo na ltima data em que o instrumento
CPC_PME_R1

72

foi avaliado de forma confivel tratado como custo do instrumento. A

entidade avalia o instrumento com base nesse valor de custo menos redues
no valor recupervel, at que uma mensurao confivel do valor justo esteja
disponvel.

Valor justo
12.10

12.11

12.12

A entidade aplica a orientao sobre valor justo dos itens 11.27 a 11.32 para
avaliaes ao valor justo de acordo com esta seo, assim como, para
avaliaes ao valor justo de acordo com a Seo 11.
O valor justo de passivo financeiro com vencimento vista no menor que o
valor a ser pago vista, descontado a partir da primeira data em que o passivo
financeiro teria a obrigatoriedade de ser pago.
A entidade no inclui custos de transao na mensurao inicial dos ativos e
passivos financeiros que so subsequentemente avaliados ao valor justo. Se o
pagamento por ativo diferido, ou financiado a uma taxa de juros que no
a taxa de mercado, a entidade avalia o ativo, inicialmente, pelo valor presente
dos pagamentos futuros descontado a uma taxa de juros de mercado.

Reduo ao valor recupervel de instrumentos financeiros avaliados

com base no custo ou custo amortizado
12.13

A entidade aplica a orientao sobre reduo ao valor recupervel de

instrumento financeiro avaliado pelo custo nos itens 11.21 a 11.26 para
instrumentos financeiros avaliados pelo custo menos reduo ao valor
recupervel de acordo com esta seo.

Desreconhecimento de ativo financeiro ou passivo financeiro

12.14

A entidade aplica os requisitos de desreconhecimento nos itens 11.33 a 11.38

para ativos financeiros e passivos financeiros aos quais esta seo seja
aplicvel.

Contabilidade de hedge hedge accounting

12.15

Se critrios especficos so atingidos, a entidade pode designar um

relacionamento de cobertura entre um instrumento de hedge e um objeto de
hedge de tal forma a se qualificar para aplicar a contabilidade de hedge que
permite que o ganho ou a perda no instrumento de cobertura e no item coberto
sejam reconhecidos em resultado ao mesmo tempo.

12.16

Para se qualificar para a aplicao da contabilidade de hedge, a entidade deve

estar em conformidade com todas as seguintes condies:
CPC_PME_R1

73

(a) a entidade designa e documenta o relacionamento de hedge de forma que o

risco sendo coberto, o item objeto de hedge e o instrumento de hedge so
claramente identificados e o risco no item coberto o risco sendo coberto
com o instrumento de cobertura;
(b) o risco coberto um dos riscos especificados no item 12.17;
(c) o instrumento de hedge como especificado no item 12.18;
(d) a entidade espera que o instrumento de hedge seja altamente efetivo na
compensao do risco coberto designado. A eficcia de um hedge o grau
em que alteraes no valor justo ou nos fluxos de caixa do item objeto de
hedge que so atribuveis a um risco coberto so compensadas por
alteraes no valor justo ou fluxos de caixa do instrumento de hedge.
12.17

Este Pronunciamento permite a utilizao de contabilidade de hedge apenas

para:
(a) risco de taxa de juros de instrumento de dvida avaliado pelo custo
amortizado;
(b) risco com taxa de cmbio ou risco de taxa de juros em compromisso firme
ou transao de previso altamente provvel;
(c) risco de preo de mercadoria da qual titular ou em compromisso firme ou
transao de previso altamente provvel para comprar ou vender
mercadoria;
(d) risco de taxa de cmbio em investimento lquido em operao no exterior.
O risco de taxa de cmbio de instrumento de dvida, avaliado pelo custo
amortizado, no est na lista acima porque a aplicao da contabilidade de
hedge no teria efeito significativo nas demonstraes contbeis. Contas,
ttulos e emprstimos a receber e a pagar so normalmente avaliados pelo
custo amortizado (ver item 11.(d)). Isso inclui contas a pagar denominadas em
moeda estrangeira. O item 30.10 exige que qualquer mudana no valor
contabilizado da conta a pagar, por causa da mudana na taxa de cmbio, seja
reconhecida no resultado. Portanto, ambas as mudanas, no valor justo do
instrumento de hedge (swap cambial com cupons), e a mudana no valor
contabilizado da conta a pagar, relativa mudana na taxa de cmbio, seriam
reconhecidas no resultado e devem compensar um ao outro exceto no que
tange diferena entre a taxa spot (pela qual o passivo avaliado) e a taxa de
juro futura (pela qual o swap avaliado).

12.18

Este Pronunciamento permite a aplicao da contabilidade de hedge apenas se

o instrumento de hedge tem todos os seguintes termos e condies:
(a) ser swap de taxa de juros, swap de moeda estrangeira, contrato de cmbio
a termo ou contrato de commodity a termo, que se espera seja altamente
efetivo em termos de compensao de risco identificado no item 12.17, o
CPC_PME_R1

74

qual apontado como sendo risco coberto;

(b) envolve uma parte externa entidade que est reportando (i.e., externa ao
grupo econmico, segmento ou entidade individual que est apresentando
suas demonstraes contbeis);
(c) seu valor nominal igual ao valor designado do principal ou valor nominal
do item coberto;
(c) seu valor nocional igual ao valor designado do principal ou valor
nocional do item coberto; (NR) (Nova Redao dada pela Reviso CPC
n. 2, de 8/04/2011)
(d) tem data de vencimento especfica no posterior:
(i) ao vencimento do instrumento financeiro sendo coberto;
(ii) liquidao esperada do compromisso de compra ou venda da
commodity; ou
(iii) ocorrncia da transao de cmbio ou com mercadoria sendo
coberta e cuja previso de ocorrncia era altamente provvel;
(e) no ter nenhum pagamento
caractersticas de prorrogao.

antecipado, trmino

antecipado ou

Hedge de risco de taxa fixa de instrumento financeiro reconhecido ou

risco de preo de mercado de mercadoria possuda
12.19

Se as condies no item 12.16 so atingidas e o risco coberto a exposio a

risco de taxa fixa de juros de instrumento de dvida avaliado pelo custo
amortizado ou o risco de preo da mercadoria da qual titular, a entidade
deve:
(a) reconhecer o instrumento de hedge como ativo ou passivo e a mudana no
valor justo do instrumento de hedge no resultado; e
(b) reconhecer a mudana no valor justo do item objeto de hedge em relao
ao risco coberto no resultado e como um ajuste ao valor contbil do item
objeto de hedge.

12.20

Se o risco protegido o risco de taxa fixa de juros de instrumento de dvida

avaliado pelo custo amortizado, a entidade deve reconhecer as liquidaes
peridicas lquidas vista no swap de taxa de juros, que o instrumento de
hedge, no resultado dos perodos em que so devidos os pagamentos lquidos.

12.21

A entidade deve descontinuar a aplicao da contabilidade de hedge

especificada no item 12.19 se:
(a) o instrumento de hedge expirar ou for vendido ou rescindido;
(b) o hedge j no satisfaz as condies para a aplicao da contabilidade de
hedge especificadas no item 12.16; ou
CPC_PME_R1

75

(c) a entidade revoga a designao.

12.22

Se a aplicao da contabilidade de hedge for descontinuada e o item objeto de

hedge um ativo ou passivo escriturado pelo custo amortizado que no foi
desreconhecido, quaisquer ganhos ou perdas reconhecidas como ajustes ao
valor contabilizado do item objeto de hedge so amortizados no resultado
usando o mtodo de juros efetivos sobre a vida til remanescente do
instrumento de hedge.

Hedge de risco de taxa de juro varivel de instrumento financeiro

reconhecido, o risco cambial ou risco de preo da mercadoria em
compromisso firme ou transao prevista altamente provvel ou
investimento lquido em operao no exterior
12.23

12.24

12.25

Se as condies no item 12.16 forem atingidas e o risco coberto :

(a) o risco de taxa de juros varivel em instrumento de dvida avaliado pelo
custo amortizado;
(b) o risco de taxa de cmbio em compromisso firme ou transao de previso
altamente provvel;
(c) o risco de preo da mercadoria em compromisso firme ou transao de
previso altamente provvel; ou
(d) o risco de taxa de cmbio em investimento lquido em operao no
exterior, a entidade reconhece, em outros resultados abrangentes, a parte
da variao do valor justo do instrumento de hedge que foi efetivo (eficaz)
na compensao da mudana no valor justo ou fluxos de caixa esperados
do item objeto de hedge. A entidade deve reconhecer no resultado
qualquer excesso do valor justo do instrumento de hedge sobre a mudana
no valor justo dos fluxos de caixa esperados (tambm chamado de
ineficcia do hedge). O ganho ou a perda do instrumento de hedge
reconhecido em outros resultados abrangentes reclassificado para o
resultado quando o item objeto de hedge reconhecido no resultado, ou
quando o relacionamento de hedge termina.
Se o risco protegido o risco da taxa de juros varivel em instrumento de
dvida avaliado pelo custo amortizado, a entidade deve reconhecer no
resultado, subsequentemente, as liquidaes peridicas, lquidas, em
numerrio, do swap de taxa de juros que o instrumento de hedge, nos
perodos em que os pagamentos lquidos so devidos.
A entidade descontinua a aplicao da contabilidade de hedge especificada no
item 12.23 se:
(a) o instrumento de hedge expirar ou for vendido ou rescindido;
(b) o hedge no mais atende as condies para a aplicao da contabilidade de
CPC_PME_R1

76

hedge especificadas no item 12.16; ou

(c) em um hedge de uma transao prevista, a transao prevista no mais
altamente provvel; ou
(d) a entidade revoga a designao.
Se no mais esperado que a transao prevista acontea ou se o instrumento
de dvida coberto avaliado pelo custo amortizado desreconhecido, qualquer
resultado (ganho ou perda) no instrumento de hedge que foi reconhecido em
outros resultados abrangentes, reclassificado para o resultado.

Divulgao
12.26

A entidade que aplica esta seo faz todas as divulgaes exigidas na Seo
11, incorporando naquelas divulgaes, instrumentos financeiros que esto
dentro do alcance desta seo, assim como aqueles dentro do alcance da Seo
11. Alm disso, se a entidade utilizar a aplicao da contabilidade de hedge ela
faz divulgaes adicionais requeridas nos itens 12.27 a 12.29.

12.27

A entidade divulga separadamente para os hedges de cada um dos quatro tipos

de riscos descritos no item 12.16:
(a) descrio do hedge;
(b) descrio dos instrumentos financeiros designados como instrumentos de
hedge e seus valores justos na data de referncia;
(c) natureza dos riscos sendo cobertos, incluindo descrio do item objeto de
hedge.

12.28

Se a entidade aplica a contabilidade de hedge para a cobertura de risco de taxa

fixa de juros ou risco de preo de uma commodity por ela mantida (itens 12.19
a 12.22), deve divulgar:
(a) o valor da alterao no valor justo do instrumento de hedge reconhecido no
resultado;
(b) o valor da alterao no valor justo do item objeto de hedge reconhecido no
resultado.

12.29

Se a entidade aplica a contabilidade de hedge para a cobertura de risco de taxa

de juros varivel, risco cambial, risco de preo de commodity em um
compromisso firme ou transao de previso altamente provvel, ou
investimento lquido em operao no exterior (itens 12.23 a 12.25), divulga:
(a) os perodos em que se espera que os fluxos de caixa ocorram e quando
esperado que afetem o resultado;
(b) descrio de qualquer transao prevista para a qual foi aplicada a
contabilidade de hedge anteriormente, mas que no mais esperado que
CPC_PME_R1

77

ocorra;
(c) o valor da mudana no valor justo do instrumento de hedge que foi
reconhecido em outros resultados abrangentes durante o perodo (item
12.23);
(d) o valor que foi reclassificado de outros resultados abrangentes para o
resultado do perodo (itens 12.23 e 12.25);
(e) o valor de qualquer excesso do valor justo do instrumento de hedge sobre a
mudana no valor justo dos fluxos de caixa esperados que foi reconhecido
no resultado (item 12.24).

Seo 13
Estoques
Alcance desta seo
13.1

Esta seo determina as prticas para o reconhecimento e mensurao de

estoques.
Estoques so ativos:
(a) mantidos para venda no curso normal dos negcios;
(b) no processo de produo para venda; ou
(c) na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos no processo de
produo ou na prestao de servios.

13.2

Esta seo aplicvel a todos os estoques, exceto:

(a) trabalho em execuo decorrente de contratos de construo, incluindo
contratos de servio diretamente relacionados (ver Seo 23 Receitas);
(b) instrumentos financeiros (ver Seo 11 Instrumentos Financeiros Bsicos e
Seo 12 Outros Tpicos sobre Instrumentos Financeiros);
(c) ativos biolgicos relativos a atividade agrcola e produo agrcola poca
da colheita (ver Seo 34 Atividades Especializadas).

13.3

Esta seo no aplicvel a mensurao de estoques mantidos por:

(a) produtores de produtos agrcolas e florestais, produto agrcola aps a
colheita, e minerais e produtos minerais, na medida em que eles so
avaliados pelo valor justo menos despesas para vender por meio do
resultado; ou
(b) corretores de produtos e revendedores que avaliam seus estoques pelo
valor jsuto menos despesas para vender por meio do resultado.
CPC_PME_R1

78

Mensurao de estoques
13.4

A entidade avalia estoques pelo menor valor entre o custo e o preo de venda
estimado diminudo dos custos para completar a produo e despesas de
venda.

Custo de estoques
13.5

A entidade inclui no custo de estoques todos os custos de compra, custos de

transformao e outros custos incorridos para trazer os estoques para sua
localizao e condio atuais.

Custos de aquisio
13.6

Os custos de aquisio de estoques abrangem o preo de compra, tributos de

importao e outros tributos (com exceo daqueles posteriormente
recuperveis pela entidade), transporte, manuseio e outros custos diretamente
atribuveis aquisio de bens acabados, materiais e servios. Descontos
comerciais, abatimentos e outros itens similares so deduzidos na
determinao dos custos de compra.

13.7

A entidade pode adquirir estoques em condies de pagamento em data futura.

Em alguns casos o acordo contm, efetivamente, elemento financeiro no
declarado, por exemplo, uma diferena entre o preo de compra para termos
normais de crdito e o valor para pagamento em data futura. Nesses casos, a
diferena reconhecida como despesa com juros durante o perodo do
financiamento e no somada ao custo dos estoques.

Custos de transformao
13.8

Os custos de transformao de estoques incluem custos diretamente

relacionados s unidades de produo, tal como mo-de-obra direta. Eles
tambm incluem a alocao sistemtica de custos indiretos de produo, fixos
e variveis, que so incorridos na converso de materiais em bens acabados.
Custos indiretos fixos de produo so aqueles custos indiretos de produo
que permanecem relativamente constantes apesar do volume de produo, tal
como depreciao e manuteno de instalaes e equipamentos de fbrica, e o
custo de gerenciamento e administrao de fbrica. Custos indiretos variveis
de produo so aqueles custos indiretos de produo que variam diretamente,
ou quase diretamente, com o volume de produo, tais como materiais
indiretos, algumas vezes energia etc.
CPC_PME_R1

79

Alocao dos custos indiretos de produo

13.9

A entidade deve alocar os custos indiretos fixos de produo para os custos de

transformao com base na capacidade normal das instalaes de produo. A
capacidade normal a produo que se pretende atingir durante uma
quantidade de perodos ou pocas, sob circunstncias normais, levando em
considerao a perda de capacidade resultante de manuteno planejada. O
nvel real de produo pode ser usado se ele se aproxima da capacidade
normal. A quantidade de custos indiretos fixos alocados a cada unidade de
produo no aumentada como consequncia de baixa produo ou fbrica
ociosa. Custos indiretos no alocados so reconhecidos como despesa no
perodo em que so incorridas. Em perodos de produo anormalmente alta, a
quantidade de custos indiretos fixos alocados a cada unidade de produo
diminuda de tal forma que os estoques no sejam avaliados acima do custo.
Custos indiretos de produo varivel so alocados a cada unidade de
produo com base no uso real das instalaes de produo.

Produtos conjuntos e subprodutos

13.10

Um processo de produo pode resultar em mais do que um produto sendo

produzido simultaneamente. Esse o caso, por exemplo, quando produtos
conjuntos so produzidos ou quando existe um produto principal e um
subproduto. Quando os custos das matrias-primas ou transformao de cada
produto no so identificveis separadamente, a entidade deve aloc-los entre
os produtos em base racional e consistente. A alocao pode ser baseada, por
exemplo, no valor relativo de venda de cada produto, tanto no estgio no
processo de produo, quando os produtos se tornam identificveis
separadamente, ou ao final da produo. A maior parte dos subprodutos, por
sua natureza, imaterial, no relevante. Quando esse o caso, a entidade os
deve avaliar pelo preo de venda menos custos para completar a produo e
despesas de vender, e deduzir esse valor do custo do produto principal. Como
resultado, o valor contbil do produto principal no materialmente diferente
de seu custo.

Outros custos includos em estoques

13.11

A entidade deve incluir outros custos no custo de estoques apenas at o ponto

em que eles so incorridos para colocar os estoques no seu local e condio
atuais.

13.12

O item 12.19(b) prev que, em algumas circunstncias, a mudana no valor

justo do instrumento objeto de hedge no hedge de risco de taxa de juros fixa
ou risco de preo de uma commodity mantida, ajusta o valor contbil da
commodity.
CPC_PME_R1

80

Custos excludos dos estoques

13.13

Exemplos de custos excludos do custo de estoques e reconhecidos como

despesas no perodo em que so incorridos so:
(a) quantidade anormal de material, mo-de-obra ou outros custos de produo
desperdiados;
(b) custos de estocagem, a menos que aqueles custos sejam necessrios
durante o processo de produo, antes de estgio de produo mais
avanado;
(c) despesas indiretas administrativas que no contribuem para colocar os
estoques at sua localizao e condio atuais;
(d) despesas de venda.

Custos de estoques de prestador de servios

13.14

Na medida em que os prestadores de servio tenham estoques de servios

sendo executados, eles os avaliam pelos custos de sua produo. Esses custos
consistem, primariamente, de mo-de-obra e outros custos de pessoal
diretamente envolvidos na prestao do servio, incluindo pessoal de
superviso e custos indiretos atribuveis. Mo-de-obra e outras despesas
relativas a vendas, e pessoal administrativo geral no so includos, sendo
reconhecidos como despesas no perodo no qual ocorrem.
O custo de estoques de prestador de servio no inclui margens de lucro ou
gastos indiretos no atribuveis, que muitas vezes so consignados nos preos
cobrados pelos prestadores de servio.

Custo de produo agrcola colhida proveniente de ativos biolgicos

13.15

A Seo 34 requer que os estoques abrangendo produo agrcola que a

entidade colhe de seus ativos biolgicos devem ser avaliados no
reconhecimento inicial pelo valor justo menos despesas estimadas para vender
no ponto de colheita. Isso se torna o custo dos estoques naquela data para
aplicao desta seo.

Tcnicas para avaliar custo, tal como custo-padro, mtodo de varejo

e preo de compra mais recente
13.16

A entidade pode usar tcnicas tais como mtodo de custo-padro, mtodo de

varejo ou preo de compra mais recente para a mensurao do custo de
estoques se o resultado se aproxima do custo. Custos-padro levam em
considerao nveis normais de consumo de materiais e suprimentos, mo-deobra, eficincia e capacidade de utilizao. Eles so revisados regularmente e,
CPC_PME_R1

81

se necessrio, corrigidos luz das condies atuais. O mtodo de varejo

mensura custo por meio da reduo do valor de venda do inventrio pela
percentagem apropriada da margem bruta.

Mtodos de avaliao do custo

13.17

A entidade deve avaliar o custo de estoques de itens que no so comumente

intercambiveis, e bens ou servios produzidos e segregados por projetos
especficos pelo uso de identificao especfica de seus custos individuais.

13.18

A entidade deve avaliar o custo de estoques, outros alm daqueles j tratados

no item 13.17, usando o primeiro a entrar, o primeiro a sair (PEPS ou FIFO),
ou o mtodo do custo mdio ponderado. A entidade utiliza o mesmo mtodo
de avaliao do custo para todos os estoques que tenham natureza e uso
similar para a entidade. Para estoques com natureza ou uso diferente, mtodos
de custo diferentes podem ser justificados. O mtodo ltimo a entrar, primeiro
a sair (UEPS ou LIFO) no permitido por este Pronunciamento.

Reduo ao valor recupervel de estoques

13.19

Os itens 27.2 a 27.4 exigem que a entidade analise ao final de cada

exerccio/perodo se alguns estoques necessitam ser reduzidos ao seu valor
recupervel, por exemplo, o valor contbil no totalmente recuperado (isto ,
por causa de dano, obsolescncia ou preos de venda em declnio). Se um item
(ou grupo de itens) de estoques necessita ser reduzido ao valor recupervel,
aqueles itens exigem que a entidade avalie o inventrio pelo seu preo de
venda menos custos para completar a produo e vender, e reconhecer a perda
por reduo ao valor recupervel. Aqueles itens tambm exigem a reverso da
reduo anterior em algumas circunstncias.

Reconhecimento como despesa

13.20

Quando estoques so vendidos, a entidade reconhece o valor contbil desses

estoques como despesa no perodo no qual a receita relacionada reconhecida.

13.21

Alguns estoques podem ser alocados a outras contas de ativos, por exemplo,
inventrio usado como componente de ativo imobilizado de construo
prpria. Estoques alocados a outro ativo dessa forma so contabilizados,
subsequentemente, de acordo com a seo apropriada deste Pronunciamento
para aquele tipo de ativo.

Divulgao
13.22

A entidade deve divulgar o seguinte:

CPC_PME_R1

82

(a) as prticas contbeis adotadas ao avaliar estoques, incluindo o mtodo de

custo utilizado;
(b) o valor contbil total de estoques e o detalhe das categorias de estoques
apropriadas entidade;
(c) o valor de estoques reconhecidos como despesa durante o perodo;
(d) perdas por reduo ao valor recupervel reconhecidas ou revertida para o
resultado, de acordo com a Seo 27;
(e) o valor contbil total de estoques dados como garantia de passivos.

Seo 14
Investimento em Controlada e em Coligada
Alcance desta seo
14.1

Esta seo aplicvel para a contabilizao de investimentos em operaes de

entidades coligadas nas demonstraes contbeis consolidadas e nas
demonstraes contbeis de investidor que no o principal investidor, mas
que tem investimento em uma ou mais coligadas. O item 9.26 estabelece as
exigncias para contabilizao de operaes em entidades coligadas nas
demonstraes contbeis separadas. Aplica-se tambm situao de balano
individual com investimentos em controladas, enquanto a legislao brasileira
obrigar avaliao desses investimentos pelo mtodo da equivalncia
patrimonial e divulgao de tais demonstraes individuais. Dessa forma,
aplica-se a essas controladas, no balano individual, tudo o que nesta seo se
refere a investimento em coligada, a no ser quando disposto em contrrio.
Ver tambm a Interpretao ICPC 09 - Demonstraes Contbeis Individuais,
Demonstraes Separadas, Demonstraes Consolidadas e Aplicao do
Mtodo de Equivalncia Patrimonial emitida pelo CPC. Essa Interpretao
complementa diversos aspectos no abordados neste Pronunciamento,
principalmente os relativos a investimento em controlada.

Definio de entidade coligada

14.2

Coligada a entidade, incluindo a entidade no constituda na forma de uma

sociedade, sobre a qual o investidor tem influncia significativa e que no
nem controlada nem investimento em empreendimento controlado em
conjunto.

14.3

Influncia significativa o poder de participar nas decises da poltica

financeira e operacional da entidade coligada, mas no controle ou controle
conjunto sobre aquelas polticas.
(a) se o investidor detm, direta ou indiretamente (por exemplo, por meio de
CPC_PME_R1

83

controladas), 20% ou mais do poder de voto da entidade coligada,

presume-se que o investidor tem influncia significativa, a menos que
possa ser claramente demonstrado no ser esse o caso;
(b) inversamente, se o investidor detm, direta ou indiretamente, (por
exemplo, por meio de controladas), menos de 20% do poder de voto de
uma entidade coligada, presumido que o investidor no tenha influncia
significativa, a menos que tal influncia possa ser claramente demonstrada;
(c) a propriedade de parte substancial ou majoritria por parte de outro
investidor no impede um investidor de ter influncia significativa.

Mensurao - escolha da prtica contbil

14.4

O investidor deve contabilizar todos os seus investimentos em entidades

coligadas usando uma das seguintes opes, quando a legislao societria
brasileira vier a permitir outras alternativas que no a (b) a seguir:
(a) o mtodo do custo descrito no item 14.5;
(b) o mtodo da equivalncia patrimonial descrito no item 14.8;
(c) o mtodo do valor justo descrito no item 14.9.

Mtodo do custo
14.5

O investidor avalia seus investimentos em entidades coligadas, com exceo

daqueles para os quais existe cotao de preo publicada (ver item 14.7), pelo
custo menos quaisquer perdas acumuladas por reduo ao valor recupervel,
reconhecidas de acordo com a Seo 27.

14.6

O investidor deve reconhecer dividendos ou distribuies de lucro, e outras

distribuies recebidas do investimento, como receita, sem considerar se as
distribuies so de lucros acumulados da entidade coligada, ocorridas antes
ou depois da data de aquisio.

14.7

O investidor deve avaliar seus investimentos em entidades coligadas, para os

quais existe cotao de preo publicada, usando o mtodo do valor justo (ver
item 14.9).

Mtodo da equivalncia patrimonial

14.8

Sob o mtodo da equivalncia patrimonial, o investimento em patrimnio

reconhecido, inicialmente, pelo preo da transao (incluindo os custos da
transao), e ajustado subsequentemente para refletir a participao do
investidor no resultado e em outros resultados abrangentes da entidade
coligada.

CPC_PME_R1

84

a. Distribuio e outros ajustes ao valor contbil. Distribuies recebidas

da entidade coligada reduzem o valor contbil do investimento. Ajustes
no valor contbil tambm podem ser necessrios como consequncia de
mudanas no patrimnio lquido da entidade coligada decorrentes de
itens de outros resultados abrangentes.
b. Direitos potenciais de votao. Embora os direitos potenciais de votao
sejam considerados ao decidir se existe influncia significativa, o
investidor avalia sua participao no resultado da entidade coligada e
sua participao nas mudanas no patrimnio lquido da entidade
coligada com base na participao atual. As avaliaes no devem
refletir o possvel exerccio ou converso de direitos de voto potenciais.
c. gio por expectativa de rentabilidade futura implcito e ajustes do valor
justo. Na aquisio de investimento em entidade coligada, o investidor
deve contabilizar qualquer diferena (tanto positiva como negativa)
entre o custo de aquisio e a sua participao nos valores justos dos
ativos lquidos identificveis da entidade coligada, de acordo com os
itens 19.22 e 19.24. O investidor deve ajustar sua participao no
resultado da entidade coligada aps a aquisio, para contabilizar a
depreciao ou amortizao adicional dos ativos depreciveis ou
amortizveis (incluindo gio), com base no excesso de seus valores
justos sobre seus valores contbeis poca em que o investimento foi
adquirido.
d. Reduo ao valor recupervel. Se existe indicao de que um
investimento em uma coligada pode ser reduzido ao seu valor
recupervel, o investidor testa todo o valor contbil do investimento para
reduo ao valor recupervel de acordo com a Seo 27 como um ativo
nico. Qualquer gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill)
includo como parte do valor contbil do investimento na coligada no
testado separadamente para reduo ao valor recupervel, mas sim como
parte do teste de reduo ao valor recupervel do investimento como um
todo.
e. Transao do investidor com coligadas. Se o investimento na coligada
contabilizado usando o mtodo da equivalncia patrimonial, o investidor
elimina lucros e prejuzos no realizados, resultantes de transaes da
coligada para o investidor e deste para a coligada, na medida da
participao do investidor na coligada. Prejuzos no realizados em tais
transaes podem fornecer evidncia da necessidade de reduo ao valor
recupervel do ativo transferido.
f. Data das demonstraes contbeis da entidade coligada. Ao aplicar o
mtodo da equivalncia patrimonial, o investidor deve utilizar as
CPC_PME_R1

85

demonstraes contbeis da coligada a partir da mesma data que as

demonstraes contbeis do investidor, a menos que seja impraticvel
faz-lo.
Se isso for invivel, o investidor deve utilizar as mais recentes
demonstraes contbeis disponveis da entidade associada, com os
ajustes efetuados para os efeitos de quaisquer transaes ou
acontecimentos significativos ocorridos entre os finais dos perodos
contbeis, obedecido o limite mximo de 60 dias.
g. Prticas contbeis da coligada. Se a coligada usa prticas contbeis que
diferem daquelas do investidor, o investidor deve ajustar as
demonstraes contbeis da coligada para refletir as prticas contbeis
do investidor para efeitos da aplicao do mtodo da equivalncia
patrimonial, a menos que seja impraticvel faz-lo.
h. Perdas que excedam o valor contbil do investimento. Se a participao
de um investidor nas perdas de coligada for igual ou exceder o valor
contbil de seu investimento na coligada, o investidor deve descontinuar
o reconhecimento de sua participao em perdas adicionais. Aps a
participao do investidor ser reduzida a zero, o investidor deve
reconhecer as perdas adicionais como proviso (ver Seo 21 Provises,
Passivos Contingentes e Ativos Contingentes), apenas na medida em
que o investidor tenha incorrido em obrigaes legais ou no
formalizadas (construtivas) ou tenha efetuado pagamentos em nome da
coligada. Se a coligada subsequentemente reporta lucros, o investidor
deve retomar o reconhecimento de sua participao daqueles lucros
apenas depois que sua participao dos lucros for igual participao
das perdas no reconhecidas.
i. Descontinuidade do mtodo de equivalncia patrimonial. O investidor
deve deixar de utilizar o mtodo de equivalncia patrimonial a partir da
data em que deixe de ter a influncia significativa:
(a) se a coligada se tornar uma controlada ou um empreendimento
controlado em conjunto, o investidor deve remensurar sua
participao societria ao valor justo anteriormente detida e
reconhecer o ganho ou a perda resultante, se houver, no resultado;
(b) se o investidor deixa de ter influncia significativa sobre uma
coligada como resultado de uma baixa total ou parcial, ele deve
desreconhecer aquela entidade coligada e reconhecer, no resultado, a
diferena entre, por um lado, a soma dos proventos recebidos mais o
valor justo de qualquer participao residual e, do outro, o valor
contbil do investimento na coligada na data em que deixa de ter a
influncia significativa. Posteriormente, o investidor deve
contabilizar qualquer participao residual usando, como base, as

CPC_PME_R1

86

Sees 11 Instrumentos Financeiros Bsicos e 12 Outros Tpicos

sobre Instrumentos Financeiros, conforme apropriado;
(c) se o investidor deixa de ter influncia significativa por razes outras
que no seja a alienao parcial de seu investimento, o investidor
deve considerar o valor contbil do investimento nessa data como a
nova base de custo e deve contabilizar o investimento com base nas
Sees 11 e 12, conforme for apropriado.
j. Transao do investidor com controladas ou entre controladas. Se o
investimento em controlada contabilizado usando o mtodo da
equivalncia patrimonial, o investidor elimina todos os resultados no
realizados resultantes de transaes da controlada para o investidor e
deste para a controlada, bem como entre controladas. Prejuzos no
realizados em tais transaes podem fornecer evidncia da necessidade
de reduo ao valor recupervel do ativo transferido. O resultado no
realizado integralmente diminudo do resultado da equivalncia
patrimonial sobre a controlada quando esse resultado no realizado
estiver no patrimnio lquido da controlada. Na transao da
controladora para controlada, todo o resultado diferido na controladora
para realizao quando da venda do ativo para terceiros.

Mtodo do valor justo

14.9

Quando o investimento em coligada inicialmente reconhecido, o investidor

deve mensur-lo pelo preo da transao. O preo da transao exclui os
custos da transao.

14.10

A cada data das demonstraes contbeis, o investidor deve avaliar seus

investimentos em coligadas pelo valor justo, com alteraes no valor justo
reconhecidas no resultado, usando a orientao sobre valor justo nos itens
11.27 a 11.32. O investidor usando o mtodo de valor justo deve usar o
mtodo do custo para qualquer investimento em coligada para a qual invivel
avaliar o valor justo de forma confivel sem custo ou esforo indevido.

Apresentao das demonstraes contbeis

14.11

O investidor deve classificar investimentos em coligadas como ativo no

circulante.

Divulgao
14.12

O investidor em coligada deve divulgar o seguinte:

(a) sua prtica contbil para investimentos em coligadas;
CPC_PME_R1

87

(b) o valor contbil dos investimentos em coligadas (ver item 4.2(i));

(c) o valor justo dos investimentos em coligadas contabilizados pelo mtodo
da equivalncia patrimonial para os quais exista cotao de preo
publicada.
14.13

Para investimentos em coligadas contabilizados pelo mtodo do custo, o

investidor deve divulgar o valor dos dividendos ou outras distribuies
reconhecidas como receita.

14.14

Para investimentos em coligadas contabilizados pelo mtodo da equivalncia

patrimonial, o investidor deve divulgar, separadamente, sua participao no
resultado de tais entidades e sua participao em quaisquer operaes
descontinuadas dessas entidades.

14.15

Para investimentos em coligadas contabilizados pelo mtodo do valor justo, o

investidor deve fazer as divulgaes exigidas nos itens 11.41 a 11.44.

Seo 15
Investimento em Empreendimento Controlado em Conjunto
(Joint Venture)
Alcance desta seo
15.1

Esta seo aplicvel contabilizao de empreendimentos controlados em

conjunto nas demonstraes contbeis consolidadas e nas demonstraes
contbeis do investidor que no o controlador, mas que tem participao em
um ou mais empreendimentos controlados em conjunto (joint venture). O item
9.26 estabelece as exigncias para a contabilizao da participao de
empreendedor em empreendimento controlado em conjunto em demonstraes
separadas.

Definio de empreendimento controlado em conjunto

15.2

Controle conjunto o compartilhamento contratualmente acordado para

controle de atividade econmica, e s existe quando as decises estratgicas,
financeiras e operacionais relacionadas com a atividade exigem a aprovao
unnime dos que partilham o controle (empreendedores).

15.3

O empreendimento controlado em conjunto um acordo contratual por meio

do qual duas ou mais partes empreendem uma atividade econmica que est
sujeita a controle conjunto. Empreendimentos controlados em conjunto podem
assumir a forma de operaes, ativos ou entidades controlados em conjunto.

CPC_PME_R1

88

Operao controlada em conjunto

15.4

A operao de alguns empreendimentos controlados em conjunto envolve a

utilizao dos ativos e outros recursos dos empreendedores em vez da criao
de corporao, sociedade ou outra entidade, ou estrutura financeira que
separada dos prprios empreendedores. Cada empreendedor utiliza os seus
prprios ativos imobilizados e os seus prprios inventrios. Tambm incorre
em suas prprias despesas e passivos e obtm o seu prprio financiamento,
que representam as suas prprias obrigaes. As atividades de
empreendimento controlado em conjunto podem ser executadas pelos
empregados do empreendedor junto com as atividades similares do
empreendedor. O acordo de empreendimento controlado em conjunto
normalmente fornece a forma pela qual a receita da venda do produto
conjunto, e quaisquer despesas feitas em comum, so partilhadas entre os
empreendedores.

15.5

Com relao a suas participaes em operaes controladas em conjunto, o

empreendedor deve reconhecer nas suas demonstraes contbeis:
(a) os ativos que controla e os passivos em que incorre; e
(b) as despesas em que incorre e sua participao na receita que ganha pela
venda dos bens ou servios do empreendimento controlado em conjunto.

Ativo controlado em conjunto

15.6

Alguns empreendimentos controlados em conjunto envolvem o controle

conjunto e, muitas vezes, a propriedade conjunta, pelos empreendedores, de
um ou mais ativos contribudos para o empreendimento controlado em
conjunto, ou adquiridos com esse fim, e dedicado aos propsitos do
empreendimento controlado em conjunto.

15.7

Com relao a seus interesses em ativo controlado em conjunto, o

empreendedor reconhece em suas demonstraes contbeis:
(a) sua participao nos ativos controlados em conjunto, classificados de
acordo com a natureza dos ativos;
(b) quaisquer passivos em que tenha incorrido;
(c) sua participao em quaisquer passivos incorridos em conjunto com os
outros empreendedores em relao ao empreendimento controlado em
conjunto;
(d) quaisquer receitas pela venda ou utilizao da sua participao na
produo do empreendimento controlado em conjunto, juntamente com
sua participao em quaisquer despesas incorridas pelo empreendimento
controlado em conjunto; e
(e) quaisquer despesas que tenha incorrido com relao sua participao no
CPC_PME_R1

89

empreendimento controlado em conjunto.

Entidade controlada em conjunto

15.8

A entidade controlada em conjunto um empreendimento controlado em

conjunto que envolve o estabelecimento de corporao, sociedade ou outra
entidade na qual cada empreendedor tem participao. A entidade opera da
mesma forma que outras entidades, com a exceo de que um acordo
contratual entre os empreendedores (venturers) estabelece o controle conjunto
sobre a atividade econmica da entidade.

Mensurao - escolha de poltica contbil

15.9

O empreendedor deve contabilizar todas as suas participaes em entidades

controladas em conjunto usando uma das seguintes opes, considerando a
legislao vigente:
(a) o mtodo do custo do item 15.10;
(b) o mtodo de equivalncia patrimonial do item 15.13;
(c) o mtodo do valor justo do item 15.14.

Mtodo do custo
15.10

O empreendedor deve avaliar seus investimentos em entidades controladas em

conjunto, outras alm daquelas para as quais existe cotao de preo publicada
(ver item 15.12), pelo custo menos quaisquer perdas acumuladas por reduo
ao valor recupervel, reconhecidas de acordo com a Seo 27 Reduo ao
Valor Recupervel de Ativos.

15.11

O investidor reconhece as distribuies recebidas do investimento como

receita, sem considerar se as distribuies so de lucros ou prejuzos
acumulados da entidade controlada em conjunto ocorridas antes ou depois da
data de aquisio.

15.12

O empreendedor deve avaliar seus investimentos em entidades controladas em

conjunto, para os quais existe cotao de preo publicada, usando o mtodo do
valor justo (ver item 15.14).

Mtodo da equivalncia patrimonial

15.13

O empreendedor deve avaliar seus investimentos em entidades controladas em

conjunto pelo mtodo da equivalncia patrimonial usando os procedimentos
do item 14.8 (substituindo controle conjunto onde aquele item se refere a
influncia significativa).
CPC_PME_R1

90

Mtodo do valor justo

15.14

Quando o investimento em entidade controlada em conjunto inicialmente

reconhecido, o empreendedor deve mensur-lo pelo preo da operao. O
preo da operao exclui os custos da transao.

15.15

A cada data das demonstraes contbeis, o empreendedor deve avaliar seus

investimentos em entidades controladas em conjunto pelo valor justo, com as
alteraes do valor justo reconhecidas no resultado, usando a orientao sobre
valor justo nos itens 11.27 a 11.32. O empreendedor que usa o mtodo do
valor justo deve usar o mtodo do custo para qualquer investimento em
entidade controlada em conjunto para o qual invivel avaliar o valor justo de
maneira confivel sem custo ou esforo excessivos.

Transao entre empreendedor e empreendimento controlado em

conjunto
15.16

Quando o empreendedor contribui ou vende ativos para empreendimento

controlado em conjunto, o reconhecimento de qualquer parte de lucro ou
prejuzo advindo da transao deve refletir a substncia da transao.
Enquanto os ativos estiverem retidos pelo empreendimento controlado em
conjunto, e desde que o empreendedor tenha transferido os riscos e benefcios
significativos da propriedade, o empreendedor deve reconhecer apenas aquela
parte do lucro ou prejuzo que atribuvel participao dos outros
empreendedores. O empreendedor deve reconhecer o valor total de qualquer
prejuzo quando a contribuio ou a venda apresentar evidncia de perda por
reduo ao valor recupervel.

15.17

Quando o empreendedor compra ativos de empreendimento controlado em

conjunto, no deve reconhecer sua participao nos lucros da transao do
empreendimento controlado em conjunto at que revenda os ativos para uma
parte independente. O empreendedor deve reconhecer sua participao nos
prejuzos resultantes dessas transaes, da mesma forma que nos lucros,
exceto que os prejuzos devem ser reconhecidos imediatamente quando
representam perda por reduo ao valor recupervel.

Investidor sem controle conjunto

15.18

O investidor em empreendimento controlado em conjunto que no tem

controle conjunto contabiliza o investimento de acordo com a Seo 11 ou, se
tiver influncia significativa no empreendimento controlado em conjunto, de
acordo com a Seo 14 Investimento em Controlada e Coligada.

CPC_PME_R1

91

Divulgao
15.19

O investidor em empreendimento controlado em conjunto deve divulgar:

(a) a poltica contbil que utiliza para reconhecimento de suas participaes
nas entidades controladas em conjunto;
(b) o valor contbil dos investimentos em entidades controladas em conjunto
(ver item 4.2(k));
(c) o valor justo dos investimentos em entidades controladas em conjunto
contabilizado com a utilizao do mtodo da equivalncia patrimonial para
os quais existam cotaes de preo publicadas;
(d) o valor total de seus compromissos relacionados a empreendimentos
controlados em conjunto, incluindo sua participao nos compromissos
financeiros em que tenha incorrido em conjunto com outros
empreendedores, assim como sua participao nos compromissos
financeiros dos prprios empreendimentos controlados em conjunto.

15.20

Para entidades controladas em conjunto, contabilizadas de acordo com o

mtodo da equivalncia patrimonial, o empreendedor deve, tambm, fazer as
divulgaes exigidas pelo item 14.14 para investimentos pelo mtodo da
equivalncia patrimonial.

15.21

Para entidades controladas em conjunto, contabilizadas de acordo com o

mtodo do valor justo, o empreendedor deve fazer as divulgaes exigidas
pelos itens 11.41 a 11.44.

Seo 16
Propriedade para Investimento
Alcance desta seo
16.1

Esta seo aplica-se contabilizao de investimentos em terrenos ou

edificaes que estejam de acordo com a definio de propriedade para
investimento no item 16.2 e de algumas participaes imobilirias por parte de
arrendatrio de arrendamento mercantil operacional (ver item 16.3) que seja
tratado como propriedade para investimento. Apenas a propriedade para
investimento, cujo valor justo possa ser avaliado de forma confivel, sem
custo ou esforo excessivos e de forma contnua, contabilizada de acordo
com esta seo pelo valor justo por meio do resultado. Todas as demais
propriedades para investimento so contabilizadas como ativo imobilizado
utilizando o mtodo do custo menos depreciao e menos reduo ao valor
recupervel (Seo 17 Ativo Imobilizado) e permanecem dentro da
CPC_PME_R1

92

abrangncia da Seo 17, a menos que mensurao confivel de valor justo se

torne disponvel e que se espere que o valor justo seja confiavelmente e
continuamente avaliado.

Definio e reconhecimento inicial de propriedade para investimento

16.2

Propriedade para investimento a propriedade (terra ou edifcio, ou parte de

edifcio, ou ambos) mantida pelo proprietrio ou pelo arrendatrio em
arrendamento mercantil financeiro para auferir aluguis ou para valorizao do
capital, ou para ambas, e no para:
(a) utilizao na produo ou fornecimento de bens ou servios ou por
propsitos administrativos; ou
(b) venda no curso normal dos negcios.

16.3

A propriedade para investimento que mantida por locatrio por fora de

arrendamento mercantil operacional pode ser classificada e contabilizada
como propriedade para investimento utilizando esta seo se, e apenas se, a
propriedade satisfizer a definio de propriedade para investimento e o
arrendatrio puder avaliar seu valor justo de maneira contnua, sem custo ou
esforo excessivos. Essa alternativa de classificao deve ser analisada
individualmente para cada propriedade.

16.4

Propriedade de utilizao mista deve ser separada entre propriedade para

investimento e ativo imobilizado. Entretanto, se o valor justo do componente
de propriedade para investimento no puder ser avaliado de forma confivel,
sem custo ou esforo excessivos, toda a propriedade contabilizada como
ativo imobilizado de acordo com a Seo 17.

Mensurao no reconhecimento inicial

16.5

No reconhecimento inicial, a entidade avalia a propriedade para investimento

pelo seu custo. O custo de propriedade para investimento comprada abrange
seu preo de compra e quaisquer custos diretamente imputveis, tais como
honorrios legais e de corretagem, tributos de transmisso imobiliria e outros
custos de transao. Se o pagamento for diferido alm das condies normais
de crdito, o custo o valor presente de todos os pagamentos futuros. A
entidade determina o custo de propriedade para investimento por ela
construda de acordo com os itens 17.10 a 17.14.

16.6

O custo inicial da propriedade para investimento mantida em arrendamento e

classificada como propriedade para investimento o prescrito para
arrendamento financeiro pelo item 20.9, mesmo que o arrendamento fosse, de
outra forma, classificado como arrendamento operacional se estivesse na
abrangncia da Seo 20 Operaes de Arrendamento Mercantil. Em outras
CPC_PME_R1

93

palavras, o ativo deve ser reconhecido pelo menor valor entre o valor justo da
propriedade e o valor presente dos pagamentos mnimos do arrendamento.
Montante equivalente deve ser reconhecido como passivo, de acordo com o
item 20.9.

Mensurao aps o reconhecimento inicial

16.7

A propriedade para investimento, cujo valor justo pode ser avaliado de forma
confivel, sem custo ou esforo excessivos, avaliada pelo valor justo a cada
balano com as alteraes no valor justo reconhecidas no resultado. Se a
participao em propriedade mantida em arrendamento classificada como
propriedade para investimento, o item contabilizado pelo valor justo aquele
interesse e no o da propriedade subjacente. Os itens 11.27 a 11.32 do
orientao na determinao do valor justo. A entidade contabiliza todas as
outras propriedades para investimento como ativo imobilizado usando o
mtodo do custo menos depreciao e menos reduo ao valor recupervel da
Seo 17.

Transferncia
16.8

Se a mensurao confivel do valor justo no est mais disponvel sem custo

ou esforo excessivos para um item de propriedade para investimento avaliada
pelo mtodo do valor justo, a entidade contabiliza aquele item, posteriormente,
como ativo imobilizado, de acordo com a Seo 17 at que a mensurao
confivel de valor justo esteja disponvel. O valor contbil da propriedade para
investimento naquela data se torna seu custo, de acordo com a Seo 17. O
item 16.10(e)(iii) exige divulgao dessa mudana. uma mudana de
circunstncias e no uma mudana na poltica contbil.

16.9

Alm do que exigido pelo item 16.8, a entidade transfere a propriedade para,
ou de, propriedade para investimento apenas quando a propriedade afinal
satisfizer, ou deixar de satisfazer, a definio de propriedade para
investimento.

Divulgao
16.10

A entidade divulga, para todas as propriedades para investimento

contabilizadas pelo valor justo reconhecidos no resultado do perodo, o que se
segue (item 16.7):
(a) os mtodos e pressupostos significativos aplicados na determinao do
valor justo da propriedade para investimento;
(b) medida que o valor justo da propriedade para investimento (como
avaliado ou divulgado nas demonstraes contbeis) baseado em
CPC_PME_R1

94

(c)
(c)

(d)
(e)

avaliao por avaliador independente que possua uma qualificao

profissional reconhecida e relevante e tem experincia recente na
localizao e classe de propriedade para investimento a ser avaliada. Se
no houver tal avaliao, aquele fato deve ser divulgado;
a existncia e as quantidades de restries na realizao da propriedade
para investimento ou a remessa de rendimentos e valores de alienao;
a existncia e os montantes de restries na realizao da propriedade para
investimento ou a remessa de rendimentos e valores de alienao; (NR)
(Nova Redao dada pela Reviso CPC n. 2, de 8/04/2011)
obrigaes contratuais para comprar, construir ou desenvolver propriedade
para investimento ou para consertos, manuteno ou melhoramento;
conciliao entre as quantias escrituradas da propriedade para investimento
no comeo e no fim do perodo mostrando separadamente:
(i) adies, divulgando separadamente aquelas adies resultantes de
aquisies por meio de combinaes de negcios;
(ii) ganhos lquidos de ajustes de valor justo;
(iii) transferncias para ativos imobilizados quando a mensurao
confivel de valor justo no est mais disponvel sem custo ou
esforo excessivos (ver item 16.8);
(iv) transferncias de e para estoques e propriedade ocupada pelo
proprietrio;
(v) outras alteraes.

Essa conciliao no precisa ser apresentada para perodos anteriores.

16.11

De acordo com a Seo 20, o proprietrio de propriedade para investimento

deve efetuar as divulgaes, como arrendador, dos contratos que tenha de
arrendamento mercantil. A entidade que possui propriedade para investimento
sob contrato de arrendamento financeiro ou arrendamento operacional deve
efetuar as divulgaes, como arrendatrio, dos contratos que tenha de
arrendamento mercantil financeiro, e como arrendador, dos contratos que
tenha de arrendamento operacional.

Seo 17
Ativo Imobilizado
Alcance desta seo
17.1

Esta seo se refere contabilidade para ativo imobilizado e para propriedade

para investimento cujo valor justo no pode ser mensurado de maneira
confivel sem custo ou esforo excessivos. A Seo 16 Propriedade para
Investimento trata da propriedade para investimento cujo valor justo pode ser
CPC_PME_R1

95

mensurado de maneira confivel sem custo ou esforo excessivos.

17.2

Ativos imobilizados so ativos tangveis que:

(a) so mantidos para uso na produo ou fornecimento de bens ou servios,
para aluguel a terceiros ou para fins administrativos; e
(b) que se espera sejam utilizados durante mais do que um perodo.

17.3

Ativos imobilizados no incluem:

(a) ativos biolgicos relacionados com a atividade agrcola (ver a Seo 34
Atividades Especializadas); ou
(b) direitos e reservas minerais, tais como petrleo, gs natural e recursos no
regenerativos similares.

Reconhecimento
17.4

Ao determinar o reconhecimento ou no de item de ativo imobilizado, a

entidade deve aplicar os critrios de reconhecimento presentes no item 2.27.
Portanto, a entidade deve reconhecer o custo de item de ativo imobilizado
como ativo se, e apenas se:
(a) for provvel que futuros benefcios econmicos associados ao item fluiro
para a entidade; e
(b) o custo do item puder ser mensurado de maneira confivel.

17.5

Sobressalentes e peas para reposio e alguns tipos de equipamentos de uso

interno so muitas vezes contabilizados como estoques e reconhecidos no
resultado quando consumidos. Entretanto, as peas para reposio principais,
sobressalentes principais e os equipamentos de uso interno principais so
ativos imobilizados quando a entidade espera utiliz-los durante mais do que
um perodo. Similarmente, se puderem ser utilizados apenas conjuntamente
com um item do ativo imobilizado, eles so considerados ativos imobilizados.

17.6

Partes de alguns itens do ativo imobilizado podem requerer substituio em

intervalos regulares (por exemplo, o teto de edifcio). Se se espera que a parte
substituda acrescente benefcios futuros entidade, esta deve adicionar ao
valor contbil do item de ativo imobilizado o custo de substituio da parte de
tal item. O valor contbil das partes que so substitudas so baixados de
acordo com os itens 17.27 a 17.30. O item 17.16 dispe que, caso as partes
principais de item do ativo imobilizado tenham padres de consumo de
benefcios econmicos significativamente diferentes, a entidade deve alocar o
custo inicial do ativo para suas partes principais e depreciar cada parte
separadamente ao longo de sua vida til.

CPC_PME_R1

96

17.6

Partes de alguns itens do ativo imobilizado podem requerer substituio em

intervalos regulares (por exemplo, o teto de edifcio). Se se espera que a parte
substituta acrescente benefcios futuros entidade, esta deve adicionar ao
valor contbil do item de ativo imobilizado o custo de substituio da parte de
tal item. O valor contbil das partes que so substitudas so baixados de
acordo com os itens 17.27 a 17.30. O item 17.16 dispe que, caso as partes
principais de item do ativo imobilizado tenham padres de consumo de
benefcios econmicos significativamente diferentes, a entidade deve alocar o
custo inicial do ativo para suas partes principais e depreciar cada parte
separadamente ao longo de sua vida til. (NR) (Nova Redao dada pela
Reviso CPC n. 2, de 8/04/2011)

17.7

Uma condio para continuar operando um item do ativo imobilizado (por

exemplo, nibus) pode ser a realizao de importantes inspees regulares em
busca de falhas, independentemente de as partes desse item serem ou no
substitudas. Quando cada inspeo importante efetuada, seu custo
reconhecido no valor contbil do item do ativo imobilizado como substituio
caso os critrios de reconhecimento sejam atendidos. Qualquer valor contbil
do custo remanescente da inspeo anterior (distinta das peas fsicas)
baixado. Isso feito independentemente de o custo da inspeo relevante
anterior ter sido identificado na transao em que o item foi adquirido ou
construdo. Caso necessrio, o custo estimado de futura inspeo semelhante
pode ser utilizado como indicao de qual foi o custo do componente de
inspeo existente quando o item foi adquirido ou construdo.

17.8

Os terrenos e os edifcios so ativos separveis e a entidade deve contabilizlos separadamente, mesmo quando eles so adquiridos em conjunto.

Mensurao na data do reconhecimento

17.9

A entidade deve mensurar um item do ativo imobilizado no reconhecimento

inicial pelo seu custo.

Elementos do custo
17.10

O custo de item do ativo imobilizado compreende todos os seguintes custos:

(a) seu preo de compra, incluindo taxas legais e de corretagem, tributos de
importao e tributos de compra no recuperveis, depois de deduzidos os
descontos comerciais e abatimentos;
(b) quaisquer custos diretamente atribuveis para colocar o ativo no local e em
condio necessria para que seja capaz de funcionar da maneira
pretendida pela administrao. Esses custos podem incluir os custos de
elaborao do local, frete e manuseio inicial, montagem e instalao e teste
de funcionalidade;
CPC_PME_R1

97

(c) a estimativa inicial dos custos de desmontagem e remoo do item e de

restaurao da rea na qual o item est localizado, a obrigao que a
entidade incorre quando o item adquirido ou como consequncia de ter
utilizado o item durante determinado perodo para finalidades que no a
produo de estoques durante esse perodo.
17.11

Os custos a seguir no so custos de item do ativo imobilizado, e a entidade

deve reconhec-los como despesa quando eles forem incorridos:
(a) custos de abertura de nova instalao;
(b) custos de introduo de novo produto ou servio (incluindo os custos de
propaganda e atividades promocionais);
(c) custos de administrao dos negcios em novo local ou com nova classe de
clientes (incluindo custos de treinamento);
(d) custos administrativos e outros custos indiretos;
(e) custos de emprstimos (ver Seo 25 Custos de Emprstimos).

17.12

As receitas e as respectivas despesas de operaes eventuais ao longo da

construo ou desenvolvimento de item de ativo imobilizado so reconhecidas
no resultado caso essas operaes no sejam necessrias para colocar o item
no seu local pretendido e em condies de operao.

Mensurao do custo
17.13

O custo de item do ativo imobilizado o equivalente ao preo vista na data

do reconhecimento. Se o pagamento postergado para alm dos termos
normais de transao a prazo, o custo o valor presente de todos os
pagamentos futuros.

Troca de ativos
17.14

Um item do ativo imobilizado pode ser adquirido por meio de troca de ativo
monetrio ou de ativos no monetrios, ou combinao de ativos monetrios e
no monetrios. A entidade deve mensurar o custo do ativo adquirido pelo
valor justo a no ser que (a) a transao de troca no tenha natureza comercial
ou (b) ambos os valores justos, o valor justo do ativo recebido e o valor justo
do ativo cedido, no possam ser mensurados de forma confivel. Nesse caso, o
custo do ativo mensurado pelo valor contbil do ativo cedido.

Mensurao aps o reconhecimento inicial

17.15

A entidade deve mensurar todos os itens do ativo imobilizado, aps o

reconhecimento inicial, pelo custo menos depreciao acumulada e quaisquer
perdas por reduo ao valor recupervel de ativos acumuladas. A entidade
deve reconhecer os custos de operao dia-a-dia de item de ativo imobilizado
CPC_PME_R1

98

como despesa do resultado no perodo em que so incorridos.

Depreciao
17.16

Caso as partes principais de item do ativo imobilizado tenham padres de

consumo de benefcios econmicos significativamente diferentes, a entidade
deve alocar o custo inicial do ativo para suas partes principais e depreciar cada
parte separadamente ao longo de sua vida til. Outros ativos devem ser
depreciados ao longo de sua vida til como um nico ativo. Com algumas
excees, tais como as pedreiras e os locais utilizados como aterros, os
terrenos tm vida til ilimitada e, portanto, no so depreciados.

17.17

A despesa de depreciao de cada perodo deve ser reconhecida no resultado, a

no ser que outra seo deste Pronunciamento exija que o custo seja
reconhecido como parte do custo de ativo. Por exemplo, a depreciao dos
ativos imobilizados da produo includa no custo dos estoques (ver Seo
13 Estoques).

Valor deprecivel e perodo de depreciao

17.18

A entidade deve alocar o valor deprecivel de ativo em base sistemtica ao

longo da sua vida til.

17.19

Fatores como, por exemplo, mudana na maneira como o ativo utilizado,

desgaste e quebra relevante inesperada, progresso tecnolgico e mudanas nos
preos de mercado podem indicar que o valor residual ou a vida til do ativo
mudou desde a data de divulgao anual mais recente. Se tais indicaes
estiverem presentes, a entidade deve revisar suas estimavas anteriores e, caso
as expectativas atuais divirjam, corrigir o valor residual, o mtodo de
depreciao ou a vida til. A entidade deve contabilizar a mudana no valor
residual, no mtodo de depreciao ou na vida til como mudana de
estimativa contbil, em conformidade com os itens 10.15 a 10.18.

17.20

A depreciao do ativo se inicia quando o ativo est disponvel para uso, isto
, quando est no local e em condio necessria para funcionar da maneira
pretendida pela administrao. A depreciao do ativo termina quando o ativo
baixado. A depreciao no termina quando o ativo se torna ocioso ou
quando retirado do uso produtivo, a no ser que o ativo esteja totalmente
depreciado. Entretanto, sob os mtodos de depreciao pelo uso, a despesa de
depreciao pode ser zero quando no existe produo.

17.21

Na determinao da vida til de ativo, a entidade deve considerar todos os

seguintes fatores:
CPC_PME_R1

99

(a) uso esperado do ativo. O uso avaliado com base na capacidade esperada
do ativo ou na produo fsica;
(b) desgaste e quebra fsica esperada, que depende de fatores operacionais,
como, por exemplo, o nmero de turnos para os quais o ativo utilizado,
programas de reparo e manuteno e o cuidado e a manuteno do ativo
enquanto estiver ocioso;
(c) obsolescncia tcnica ou comercial proveniente de mudanas ou melhorias
na produo, ou de mudana na demanda do mercado para o produto ou
servio resultante do ativo;
(d) limites legais ou semelhantes no uso do ativo, tais como as datas de
trmino dos arrendamentos mercantis relacionados.

Mtodo de depreciao
17.22

A entidade deve escolher o mtodo de depreciao que reflita o padro pelo

qual se espera consumir os benefcios econmicos futuros do ativo. Os
possveis mtodos de depreciao incluem o mtodo da linha reta, o mtodo
dos saldos decrescentes e mtodo baseado no uso, tal como o mtodo das
unidades produzidas.

17.23

Se existir indicao de que tenha ocorrido mudana relevante desde a ltima

data de divulgao anual nos padres pelos quais a entidade espera consumir
os benefcios econmicos futuros do ativo, a entidade deve revisar seu mtodo
atual de depreciao e, caso as expectativas atuais divirjam, mudar o mtodo
de depreciao para refletir o novo padro. A entidade deve contabilizar tal
mudana como mudana de estimativa contbil, em conformidade com os
itens 10.15 a 10.18.

Reduo ao valor recupervel

Reconhecimento e mensurao de reduo ao valor recupervel
17.24

Em cada data de divulgao, a entidade deve aplicar a Seo 27 Reduo ao

Valor Recupervel de Ativos para determinar se um item ou um grupo de itens
do ativo imobilizado est desvalorizado e, nesse caso, como reconhecer e
mensurar a perda pela reduo ao valor recupervel do ativo. Tal seo explica
como e quando a entidade revisa os valores contbeis dos seus ativos, como
ela determina o valor recupervel de ativo, e quando a mesma reconhece ou
reverte uma perda por desvalorizao.

Indenizao para reduo ao valor recupervel

17.25

A entidade deve incluir no resultado as indenizaes de terceiros para os itens

do ativo imobilizado que sofram desvalorizao, que sejam perdidos ou
abandonados, apenas quando essas indenizaes se tornarem recebveis.
CPC_PME_R1

100

Ativo imobilizado mantido para venda

17.26

O item 27.9(f) especifica que um plano para alienar um ativo antes da data
previamente esperada um indicador de desvalorizao que requer que se
calcule o valor recupervel do ativo com objetivo de se verificar se o ativo est
desvalorizado.

Baixa
17.27

A entidade deve baixar um item do ativo imobilizado:

(a) por ocasio de sua alienao; ou
(b) quando no existir expectativa de benefcios econmicos futuros pelo seu
uso ou alienao.

17.28

A entidade deve reconhecer no resultado o ganho ou a perda na baixa de item

de ativo imobilizado quando o item baixado (a no ser que a Seo 20
Operaes de Arrendamento Mercantil exija de outra forma na ocasio da
venda e leaseback pelo vendedor junto ao comprador). A entidade no deve
classificar tal ganho como receita.

17.29

Ao determinar a data de alienao de item, a entidade deve aplicar os critrios

da Seo 23 Receitas para reconhecimento da receita proveniente da venda de
bens. A Seo 20 se aplica alienao por venda e leaseback pelo vendedor
junto ao comprador.

17.30

A entidade deve determinar o ganho ou a perda proveniente da baixa de item

do ativo imobilizado pela diferena entre o valor de venda lquido, se houver,
e o valor contbil do item.

Divulgao
17.31

A entidade deve divulgar, para cada classe de ativo imobilizado que foi
considerado apropriado, em conformidade com o item 4.11(a):
(a) as bases de mensurao utilizadas para determinao do valor contbil
bruto;
(b) os mtodos de depreciao utilizados;
(c) as vidas teis ou as taxas de depreciao utilizadas;
(d) o valor contbil bruto e a depreciao acumulada (somadas s perdas
acumuladas por reduo ao valor recupervel de ativos) no incio e no final
do perodo de divulgao;
(e) a conciliao do valor contbil no incio e no final do perodo de
CPC_PME_R1

101

divulgao, demonstrando separadamente:

(i)
(ii)
(iii)
(iv)

adies;
baixas;
aquisies por meio de combinao de negcios;
transferncias para propriedade para investimento, caso
mensurao confivel de valor justo se torne disponvel (ver item
16.8);
(v) perdas por reduo ao valor recupervel de ativos reconhecidas ou
revertidas no resultado em conformidade com a Seo 27;
(vi) Depreciaes;
(vii) outras alteraes.
Essa conciliao no precisa ser apresentada para os perodos anteriores.
17.32

A entidade tambm deve divulgar:

(a) a existncia e os valores contbeis dos ativos imobilizados para os quais a
entidade tenha titularidade restrita ou que foram dados em garantia para
passivos.
(a) a existncia e os valores contbeis dos ativos imobilizados para os quais a
entidade tenha titularidade restrita ou que foram dados em garantia de
passivos. (NR) (Nova Redao dada pela Reviso CPC n. 2, de
8/04/2011)
(b) os valores dos compromissos contratuais para aquisio de ativo
imobilizado.

Seo 18
Ativo Intangvel Exceto gio por Expectativa de Rentabilidade
Futura (Goodwill)
Alcance desta seo
18.1

Esta seo se refere contabilidade para todos os ativos intangveis, exceto o

gio por expectativa de rentabilidade futura (ver Seo 19 Combinao de
Negcios e gio por Expectativa de Rentabilidade Futura (Goodwill)) e os
ativos intangveis mantidos por entidade para venda no curso normal dos
negcios (ver Seo 13 Estoques e Seo 23 Receitas).

18.2

Ativo intangvel um ativo no monetrio identificvel sem substncia fsica.

Tal ativo identificvel quando:
(a) for separvel, isto , puder ser dividido ou separado da entidade e vendido,
CPC_PME_R1

102

transferido, licenciado, alugado ou trocado, individualmente ou junto com

contrato relacionado, ativo ou passivo; ou
(b) for proveniente de direitos contratuais ou outros direitos legais,
independentemente de tais direitos serem transferveis ou separveis da
entidade ou de outros direitos e obrigaes.
18.3

Ativos intangveis no incluem:

(a) ativos financeiros; ou
(b) direitos de explorao de recursos minerais e reservas de minerais, tais
como petrleo, gs natural e recursos no regenerativos similares.

Reconhecimento
Princpios gerais para o reconhecimento de ativos intangveis
18.4

A entidade deve aplicar os critrios de reconhecimento do item 2.27 ao decidir

se reconhece um ativo intangvel ou no. Portanto, a entidade deve reconhecer
um ativo intangvel como ativo apenas se:
(a) for provvel que benefcios econmicos futuros esperados atribuveis ao
ativo fluiro para a entidade;
(b) o custo ou o valor do ativo puder ser mensurado de maneira confivel; e
(c) o ativo no resultar de gastos incorridos internamente em item intangvel.

18.5

A entidade deve avaliar a probabilidade de ativo intangvel gerar benefcios

econmicos futuros utilizando premissas razoveis e comprovveis que
representem a melhor estimativa da administrao acerca das condies
econmicas que existiro ao longo da vida til do ativo.

18.6

A entidade deve utilizar julgamento para avaliar o grau de certeza relacionado

ao fluxo de benefcios econmicos futuros atribuveis ao uso do ativo com
base nas evidncias disponveis no momento do reconhecimento inicial,
atribuindo maior importncia s evidncias externas.

18.7

O critrio de reconhecimento acerca da probabilidade, apresentado no item

18.4(a), sempre considerado cumprido para os ativos intangveis que so
adquiridos separadamente.

Aquisio como parte de combinao de negcios

18.8

O ativo intangvel adquirido em combinao de negcios normalmente

reconhecido como ativo porque seu valor justo pode ser mensurado com
suficiente confiabilidade. Entretanto, o ativo intangvel adquirido em
combinao de negcios no reconhecido quando resultar de direitos legais
CPC_PME_R1

103

ou outros direitos contratuais e seu valor justo no puder ser mensurado de

maneira confivel porque o ativo:
(a) no separvel do gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill);
ou
(b) separvel do gio por expectativa de rentabilidade futura, mas no existe
histrico ou evidncia de transaes de troca para o mesmo ativo ou ativos
similares e, por causa disso, a estimativa do valor justo dependeria de
variveis imensurveis.

Mensurao inicial
18.9

A entidade deve mensurar um ativo intangvel inicialmente pelo custo.

Aquisio separada
18.10

O custo de ativo intangvel adquirido separadamente compreende:

(a) seu preo de compra, incluindo os tributos de importao e tributos de compra
no recuperveis, depois de deduzidos os descontos comerciais e abatimentos;
e
(b) qualquer custo diretamente atribuvel elaborao do ativo para a finalidade
pretendida.

Aquisio como parte de combinao de negcios

18.11

Se o ativo intangvel adquirido em combinao de negcios, o custo do ativo

o seu valor justo na data de aquisio.

Aquisio por meio de subveno governamental

18.12

Se o ativo intangvel adquirido por meio de subveno governamental, o

custo do ativo intangvel o seu valor justo na data em que a subveno
recebida ou recebvel em conformidade com a Seo 24 Subveno
Governamental.

Troca de ativos
18.13

Um ativo intangvel pode ser adquirido por meio de troca de ativos monetrios
ou no monetrios, ou combinao de ativos monetrios e no monetrios. A
entidade deve mensurar o custo de tal ativo intangvel pelo valor justo a no
ser que (a) a transao de troca no tenha natureza comercial ou (b) ambos os
valores justos, o valor justo do ativo recebido e o valor justo do ativo cedido,
no sejam mensurveis de maneira confivel. Nesse caso, o custo do ativo
CPC_PME_R1

104

mensurado pelo valor contbil do ativo cedido.

Ativo intangvel gerado internamente

18.14

A entidade deve reconhecer os gastos incorridos internamente em item

intangvel, incluindo todos os gastos para ambas as atividades de pesquisa e
desenvolvimento, como despesa quando incorridos, a no ser que esses gastos
se transformem em parte do custo de outro ativo que atenda aos critrios de
reconhecimento deste Pronunciamento.

18.15

Como exemplos de aplicao do item anterior, a entidade deve reconhecer

como despesa, e no como ativo intangvel, os seguintes gastos:
(a) marcas geradas internamente, lista de publicao, ttulos de publicaes, listas
de clientes e outros itens similares em substncia;
(b) gastos com atividades iniciais (isto , custo inicial das operaes), que
incluem os custos de estabelecimento, tais como custos jurdicos e de
formalidades incorridos para estabelecer a entidade jurdica, gastos para abrir
nova instalao ou negcio (isto , custos pr-abertura) e gastos para iniciar
novas unidades operacionais ou para lanar novos produtos ou processos (isto
, custos pr-operacionais);
(c) gastos com atividades de treinamento;
(d) gastos com publicidade e atividades promocionais;
(e) gastos com remanejamento ou reorganizao, total ou parcial, da entidade;
(f) gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente.

18.16

O item 18.15 no impede o reconhecimento de pagamento antecipado como

ativo quando o pagamento pelos bens ou servios tenha sido realizado antes do
envio dos produtos ou da prestao dos servios.

Despesa passada no reconhecida como ativo

18.17

O gasto em item intangvel que tenha sido inicialmente reconhecido como

despesa no deve ser reconhecido em data futura como parte do custo de ativo.

Mensurao aps o reconhecimento

18.18

A entidade deve mensurar os ativos intangveis pelo custo menos qualquer

amortizao acumulada e qualquer perda acumulada por reduo ao valor
recupervel. Os requisitos para a amortizao esto dispostos nesta seo. Os
requisitos para o reconhecimento de reduo ao valor recupervel esto
dispostos na Seo 27 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos.

CPC_PME_R1

105

Amortizao ao longo da vida til

18.19

Para os propsitos deste Pronunciamento, todos os ativos intangveis devem

ser considerados com tendo vida til finita. A vida til de ativo intangvel que
se origina de direitos contratuais ou outros direitos legais no deve exceder o
perodo de vigncia dos direitos contratuais ou outros direitos legais, mas pode
ser inferior, dependendo do perodo ao longo do qual a entidade espera utilizar
o ativo. Caso os direitos contratuais ou outros direitos legais sejam conferidos
por um perodo limitado que possa ser renovado, a vida til do ativo intangvel
deve incluir os perodos renovveis apenas se existir evidncia para suportar a
renovao pela entidade sem custo relevante.

18.20

Caso a entidade seja incapaz de fazer uma estimativa confivel da vida til de
ativo intangvel, presume-se que a vida seja de dez anos.

Perodo de amortizao e mtodo de amortizao

18.21

A entidade deve alocar o valor da amortizao de ativo intangvel utilizando

uma base sistemtica ao longo de sua vida til. O encargo de amortizao para
cada perodo deve ser reconhecido como despesa, a no ser que outra seo
deste Pronunciamento exija que o custo seja reconhecido como parte do custo
de ativo, tais como estoques ou ativo imobilizado.

18.22

A amortizao iniciada quando o ativo intangvel est disponvel para

utilizao, isto , quando o ativo est no local e em condies necessrias para
que possa ser utilizado da maneira pretendida pela administrao. A
amortizao termina quando o ativo desreconhecido. A entidade deve
escolher o mtodo de amortizao que reflita o padro pelo qual se espera
consumir os benefcios econmicos futuros do ativo. Caso no possa
determinar esse padro de maneira confivel, a entidade deve utilizar o mtodo
da linha reta.

Valor Residual
18.23

A entidade deve assumir que o valor residual de ativo intangvel zero, a no

ser que:
(a) exista compromisso de terceiro independente para comprar o ativo ao final da
sua vida til; ou
(b) exista um mercado ativo para o ativo e:
(i) o valor residual possa ser determinado com base nesse mercado; e
(ii) seja provvel que tal mercado ir existir ao final da vida til do
ativo.
CPC_PME_R1

106

Reviso do perodo de amortizao e mtodo de amortizao

18.24

Fatores como, por exemplo, mudana na forma como o ativo intangvel

utilizado, progresso tecnolgico e mudanas nos preos de mercado podem
indicar que o valor residual ou a vida til de ativo intangvel mudaram desde a
data de divulgao anual mais recente. Se tais indicaes estiverem presentes,
a entidade deve revisar suas estimavas anteriores e, caso as expectativas atuais
divirjam, corrigir o valor residual, o mtodo de amortizao ou a vida til. A
entidade deve contabilizar a mudana no valor residual, no mtodo de
amortizao ou na vida til como mudana de estimativa contbil em
conformidade com os itens 10.15 a 10.18.

Recuperabilidade do valor contbil perda por desvalorizao

18.25

Para determinar se o ativo intangvel sofreu desvalorizao, a entidade deve

aplicar a Seo 27. Essa seo explica como e quando a entidade revisa os
valores contbeis dos seus ativos, determina o valor recupervel de ativo, e
quando ela reconhece ou reverte uma perda por desvalorizao.

Baixas e alienaes
18.26

A entidade deve desreconhecer o ativo intangvel, e deve reconhecer o ganho

ou a perda no resultado:
(a) por ocasio de sua alienao; ou
(b) quando no existir expectativa de benefcios econmicos futuros pelo seu uso
ou alienao.

Divulgao
18.27

A entidade deve divulgar as seguintes informaes para cada classe de ativo

intangvel:
(a) as vidas teis ou as taxas de amortizao utilizadas;
(b) os mtodos de amortizao utilizados;
(c) o valor contbil bruto e qualquer amortizao acumulada (somada s perdas
acumuladas por desvalorizao) no incio e no final do perodo de divulgao;
(d) a linha da demonstrao do resultado na qual qualquer amortizao de ativos
intangveis includa;
(e) conciliao do valor contbil no incio e no final do perodo de divulgao,
demonstrando separadamente:
(i) adies;
(ii) baixas;
(iii) aquisies por meio de combinao de negcios;
CPC_PME_R1

107

(iv) amortizao;
(v) perdas por reduo ao valor recupervel de ativos;
(vi) outras alteraes.
Essa conciliao no precisa ser apresentada para os perodos anteriores.
18.28

A entidade tambm deve divulgar:

(a) descrio, valor contbil e perodo de amortizao remanescente de qualquer
ativo intangvel individual que seja relevante para as demonstraes contbeis
da entidade;
(a) descrio, valor contbil e perodo de amortizao remanescente de qualquer
ativo intangvel individual que seja material para as demonstraes contbeis
da entidade; (NR) (Nova Redao dada pela Reviso CPC n. 2, de
8/04/2011)
(b) para os ativos intangveis adquiridos por meio de subveno governamental e
inicialmente reconhecidos pelo valor justo (ver item 18.12):
(i) o valor justo reconhecido inicialmente para esses ativos; e
(ii) seus valores contbeis;
(c) existncia e valores contbeis dos ativos intangveis para os quais a entidade
tenha titularidade restrita ou que tenham sido dados como garantia para
passivos;
(c) existncia e valores contbeis dos ativos intangveis para os quais a entidade
tenha titularidade restrita ou que tenham sido dados como garantia de
passivos; (NR) (Nova Redao dada pela Reviso CPC n. 2, de 8/04/2011)
(d) os valores de acordos contratuais para aquisio de ativos intangveis.

18.29

A entidade deve divulgar o valor total dos gastos com pesquisa e

desenvolvimento reconhecidos como despesa durante o perodo (isto , o valor
de gastos incorridos internamente com pesquisa e desenvolvimento que no
foram capitalizados como parte do custo de outro ativo que atenda os critrios
de reconhecimento deste Pronunciamento).

Seo 19
Combinao de Negcios e gio por Expectativa de Rentabilidade
Futura (Goodwill)
Alcance desta seo
19.1

Esta seo se refere contabilidade para combinao de negcios. A seo

fornece orientao acerca da identificao do adquirente, da mensurao do
CPC_PME_R1

108

valor da combinao de negcios e da alocao desse valor aos ativos

adquiridos e passivos e provises para passivos contingentes assumidos. A
seo tambm aborda a contabilidade para o gio por expectativa de
rentabilidade futura (fundo de comrcio ou goodwill) no momento da
combinao de negcios e nos momentos subsequentes.
19.2

Esta seo especifica a contabilizao para todas as combinaes de negcios,

exceto:
(a) combinaes de entidades ou negcios sob controle comum. Controle comum
significa que todas as entidades ou negcios combinados so
fundamentalmente controlados pela mesma parte antes e depois da
combinao de negcios e que o controle no transitrio;
(b) a formao de joint venture (entidade controlada em conjunto com outros
scios);
(c) a aquisio de grupo de ativos que no constitui um negcio.

Definio de combinao de negcios

19.3

Combinao de negcios a unio de entidades ou negcios separados em

uma nica entidade. O resultado de quase todas as combinaes de negcios
que a entidade, a adquirente, obtm o controle de uma ou mais entidades ou
negcios, a adquirida. A data de aquisio a data na qual a adquirente
efetivamente obtm o controle da adquirida.

19.4

A combinao de negcios pode ser estruturada por meio de uma variedade de

maneiras por razes legais, fiscais ou outras. A combinao de negcios pode
envolver a compra por uma entidade de aes ou quotas de outra entidade, a
compra de todos os ativos lquidos de outra entidade, a responsabilizao pelos
passivos da outra entidade, ou a compra de alguns dos ativos lquidos da outra
entidade que juntos formam um ou mais negcios.

19.5

A combinao de negcios pode ser efetuada pela emisso de ttulos

patrimoniais, transferncia de caixa ou equivalentes de caixa ou outros ativos,
ou uma composio desses. A transao pode se dar entre acionistas ou scios
das entidades combinadas ou entre a entidade e os acionistas ou scios da
outra entidade. Pode envolver o estabelecimento de nova entidade para
controlar as entidades combinadas ou os ativos lquidos transferidos, ou a
reestruturao de uma ou mais das entidades combinadas.

Contabilizao
19.6

Todas as combinaes de negcios devem ser contabilizadas por meio da

aplicao do mtodo de aquisio.
CPC_PME_R1

109

19.7

A aplicao do mtodo de aquisio envolve os seguintes passos:

(a) identificao do adquirente;
(b) mensurao do custo da combinao de negcios;
(c) alocao, na data de aquisio, do custo da combinao de negcios para os
ativos adquiridos e passivos e provises para passivos contingentes
assumidos.

Identificao do adquirente
19.8

Um adquirente deve ser identificado para todas as combinaes de negcios. A

adquirente a entidade combinada que obtm o controle das outras entidades
ou negcios combinados.

19.9

Controle o poder de governar as polticas operacionais e financeiras da

entidade ou negcio de forma a obter benefcios de suas atividades. O controle
da entidade sobre outra descrito na Seo 9 Demonstraes Consolidadas e
Separadas.

19.10

Embora algumas vezes a identificao da adquirente possa ser difcil, existem

normalmente indicaes de sua existncia. Por exemplo:
(a) se o valor justo de uma das entidades combinadas significativamente maior
do que o valor justo da outra entidade combinada, a entidade com o maior
valor justo provavelmente a adquirente;
(b) se a combinao de negcios efetivada por meio de uma troca de ttulos
patrimoniais ordinrios com direito a voto por caixa ou outros ativos, a
entidade entregando caixa ou outros ativos provavelmente a adquirente;
(c) se a combinao de negcios resulta na administrao de uma das entidades
combinadas sendo capaz de dominar a seleo da equipe de administradores
da entidade combinada resultante, a entidade cuja administrao capaz de
dominar provavelmente a adquirente.

Custo de combinao de negcios

19.11

O adquirente deve mensurar o custo de combinao de negcios como a soma:

(a) dos valores justos na data da troca, dos ativos fornecidos, passivos incorridos
ou assumidos, e ttulos patrimoniais emitidos pela adquirente em troca do
controle da adquirida, mais
(b) quaisquer custos atribuveis combinao de negcios.

CPC_PME_R1

110

Ajustes no custo de combinao de negcios dependentes de eventos

futuros
19.12

Quando um acordo de combinao de negcios proporcionar ajuste no custo

da combinao que depende de eventos futuros, o adquirente deve incluir o
valor estimado do ajuste no custo da combinao na data de aquisio se o
ajuste for provvel e puder ser mensurado de maneira confivel.

19.13

Entretanto, se o ajuste potencial no for reconhecido na data de aquisio, mas

se tornar provvel subsequentemente e puder ser mensurado de maneira
confivel, as contraprestaes adicionais devem ser tratadas como ajuste no
custo da combinao.

Alocao do custo de combinao de negcios para os ativos

adquiridos, passivos e passivos contingentes assumidos
19.14

A entidade adquirente deve, na data de aquisio, alocar o custo de

combinao de negcios pelo reconhecimento dos ativos, dos passivos e dos
passivos contingentes identificveis da adquirida que atenderem aos critrios
de reconhecimento do item 19.20 pelos valores justos nessa data. Qualquer
diferena entre o custo da combinao de negcios e a participao da
adquirida no valor justo lquido dos ativos, dos passivos e das provises para
passivos contingentes identificveis reconhecidos nesse momento deve ser
contabilizada em conformidade com os itens 19.22 a 19.24 (como gio por
expectativa de rentabilidade futura goodwill ou como ganho por compra
vantajosa - desgio).

19.15

A entidade adquirente deve reconhecer separadamente os ativos, os passivos e

os passivos contingentes identificveis da adquirida na data de aquisio
apenas se eles atenderem, nessa data, aos seguintes critrios:
(a) no caso de ativo que no ativo intangvel, ser provvel que benefcios
econmicos futuros associados fluiro para a entidade adquirente e seu valor
justo puder ser mensurado de maneira confivel;
(b) no caso de passivo que no passivo contingente, ser provvel uma exigncia
de sada de recursos para liquidar a obrigao e seu valor justo puder ser
mensurado de maneira confivel;
(c) no caso de ativo intangvel ou de passivo contingente, se seu valor justo puder
ser mensurado de maneira confivel.

19.16

A demonstrao do resultado e a demonstrao do resultado abrangente da

entidade adquirente devem incorporar o resultado da entidade adquirida depois
da data de aquisio pela incluso das receitas e despesas da adquirida com
base no custo da combinao de negcios para a adquirente. Por exemplo, a
despesa de depreciao includa depois da data de aquisio na demonstrao
CPC_PME_R1

111

do resultado da entidade adquirente relacionada aos ativos depreciveis da

entidade adquirida deve ser baseada nos valores justos desses ativos
depreciveis na data de aquisio, isto , seu custo para a adquirente. (Ver a
Interpretao Tcnica CPC 09 - Demonstraes Individuais, Demonstraes
Separadas, Demonstraes Consolidadas e Aplicao do Mtodo de
Equivalncia Patrimonial.)
19.17

A aplicao do mtodo de aquisio inicia-se na data de aquisio, que a

data na qual a entidade adquirente obtm controle da entidade adquirida. Visto
que o controle o poder de governar as polticas operacionais e financeiras de
entidade ou negcio de forma a obter benefcios de suas atividades, no
necessrio que a transao esteja terminada ou finalizada perante a lei antes da
adquirente obter o controle. Todos os fatos e circunstncias pertinentes que
cercam a combinao de negcios devem ser considerados na avaliao do
momento no qual a adquirente obteve controle.

19.18

Em conformidade com o item 19.14, a entidade adquirente reconhece

separadamente apenas os ativos, passivos e passivos contingentes
identificveis da entidade adquirida que existiam na data de aquisio e que
atendem aos critrios de reconhecimento do item 19.15. Portanto:
(a) a entidade adquirente deve reconhecer os passivos pelo trmino ou reduo
das atividades da entidade adquirida como parte da alocao do custo da
combinao apenas quando a adquirida possuir, na data de aquisio, um
passivo existente para reestruturao reconhecido de acordo com a Seo 21
Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes; e
(b) ao alocar o custo da combinao, a entidade adquirente no deve reconhecer
passivos para perdas futuras ou outros custos que espera incorrer como
resultado da combinao de negcios.

19.19

Se a contabilidade inicial para uma combinao de negcios estiver

incompleta ao final do perodo de divulgao no qual a combinao ocorrer, a
entidade adquirente deve reconhecer nas suas demonstraes contbeis valores
provisrios para os itens para os quais a contabilidade estiver incompleta.
Dentro do perodo de doze meses aps a data de aquisio, a entidade
adquirente deve ajustar retrospectivamente os valores provisrios
reconhecidos como ativos e passivos na data de aquisio (isto , contabilizlos como se tivessem sido feitos na data de aquisio). Alm do perodo de
doze meses aps a data de aquisio, ajustes na contabilidade inicial para uma
combinao de negcios devem ser reconhecidos apenas para corrigir um erro
em conformidade com a Seo 10 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa
e Retificao de Erro.

CPC_PME_R1

112

Passivo contingente
19.20

O item 19.14 especifica que a entidade adquirente reconhece separadamente

uma proviso para um passivo contingente da entidade adquirida apenas se seu
valor justo puder ser mensurado de maneira confivel. Caso seu valor justo
no possa ser mensurado de maneira confivel:
(a) h efeito resultante no valor reconhecido como gio por expectativa de
rentabilidade futura ou contabilizado em conformidade com o item 19.24; e
(b) a entidade adquirente deve divulgar as informaes acerca desse passivo
contingente conforme requerido pela Seo 21.

19.21

Aps o reconhecimento inicial, a entidade adquirente deve mensurar os

passivos contingentes que so reconhecidos separadamente em conformidade
com o item 19.24 pelo maior valor entre:
(a) o valor que seria reconhecido de acordo com a Seo 21; e
(b) o valor inicialmente reconhecido menos os valores previamente reconhecidos
como receita de acordo com a Seo 23 Receitas.

gio por expectativa de rentabilidade futura

19.22

A entidade adquirente deve, na data de aquisio:

(a) reconhecer o gio adquirido por expectativa de rentabilidade futura (goodwill)
em combinao de negcios como ativo; e
(b) mensurar inicialmente esse gio por expectativa de rentabilidade futura pelo
seu custo, sendo esse o excesso do custo da combinao de negcios sobre a
participao da entidade adquirente no valor justo lquido dos ativos, passivos
e passivos contingentes identificveis reconhecidos em conformidade com o
item 19.14.

19.23

Aps o reconhecimento inicial, a entidade adquirente deve mensurar o gio

por expectativa de rentabilidade futura adquirido em combinao de negcios
pelo custo menos amortizao acumulada e perdas acumuladas por reduo ao
valor recupervel:

(a) a entidade deve seguir os princpios dos itens 18.19 a 18.24 para amortizao
do gio por expectativa de rentabilidade futura. Caso a entidade seja incapaz
de fazer uma estimativa confivel da vida til do gio por expectativa de
rentabilidade futura, presume-se que a vida seja de dez anos;
(b) a entidade deve seguir a Seo 27 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos
para o reconhecimento e a mensurao de reduo ao valor recupervel do
gio por expectativa de rentabilidade futura.
CPC_PME_R1

113

Excesso do valor justo lquido dos ativos, passivos e passivos

contingentes identificveis da entidade adquirida sobre o custo da
participao (desgio ou ganho por compra vantajosa).
19.24

Se a participao da entidade adquirente no valor justo lquido dos ativos,

passivos e passivos contingentes identificveis reconhecidos de acordo com o
item 19.14 exceder o custo da combinao de negcios (algumas vezes
referido como desgio ou ganho por compra vantajosa), a entidade
adquirente deve:
(a) revisar a identificao e a mensurao dos ativos, passivos e provises para
passivos contingentes da entidade adquirida e a mensurao do custo da
combinao de negcios; e
(b) reconhecer imediatamente no resultado qualquer excesso remanescente depois
dessa reavaliao.

Divulgao
Combinao de negcios efetivada durante o perodo de divulgao
19.25

Para cada combinao de negcios que foi efetivada durante o perodo de

divulgao, a entidade deve divulgar as seguintes informaes:
(a)
(b)
(c)
(d)

nomes e descrio das entidades ou negcios combinados;

data de aquisio;
porcentagem de ttulos patrimoniais adquiridos com direito a voto;
custo da combinao e descrio dos componentes desse custo (tais como
caixa, ttulos patrimoniais e instrumentos de dvida);
(e) valores reconhecidos na data de aquisio para cada classe de ativos, passivos
e passivos contingentes da entidade adquirida, incluindo o gio por
expectativa de rentabilidade futura;
(f) valor de quaisquer excessos reconhecidos no resultado em conformidade com
o item 19.24 e a conta da demonstrao do resultado na qual o excesso
reconhecido.

Todas as combinaes de negcios

19.26

A entidade adquirente deve divulgar a conciliao do valor contbil do gio

por expectativa de rentabilidade futura no incio e no final do perodo de
divulgao, demonstrando separadamente:
(a) mudanas provenientes de novas combinaes de negcios;
(b) perdas por reduo ao valor recupervel;
(c) alienaes de negcios anteriormente adquiridos;
CPC_PME_R1

114

(d) outras mudanas.

Essa conciliao no precisa ser apresentada para os perodos anteriores.

Seo 20
Operaes de Arrendamento Mercantil
Alcance desta seo
20.1

Esta seo abrange a contabilizao de todos os arrendamentos mercantis

exceto:
(a) arrendamentos mercantis para explorao ou utilizao de minerais, petrleo,
gs natural e recursos similares no regenerveis (ver Seo 34 Atividades
Especializadas);
(b) contratos de licenciamento para itens tais como fitas cinematogrficas,
gravaes em vdeo, peas de teatro, manuscritos, patentes e direitos autorais
(ver Seo 18 Ativo Intangvel Exceto gio por Expectativa de Rentabilidade
Futura (Goodwill));
(c) mensurao de propriedade mantida por arrendatrio que seja contabilizada
como propriedade para investimento e mensurao de propriedade para
investimento alugada pelos arrendadores sob arrendamentos mercantis
operacionais (ver Seo 16 Propriedade para Investimento);
(d) mensurao de ativos biolgicos mantidos por arrendatrios sob
arrendamentos mercantis financeiros e ativos biolgicos alugados pelos
arrendadores sob arrendamentos mercantis operacionais (ver Seo 34);
(e) arrendamentos mercantis que possam resultar em perda para o arrendador ou
para o arrendatrio como resultado de termos contratuais que no estejam
relacionados com as mudanas no preo do ativo arrendado, mudanas nas
taxas de cmbio, ou inadimplncia por uma das partes do contrato (ver item
12.3(f)); e
(f) arrendamentos mercantis operacionais que se tornaram onerosos.

20.2

Esta seo se aplica a acordos que transfiram o direito de utilizar ativos

mesmo que existam servios substanciais relativos ao funcionamento ou
manuteno de tais ativos prestados pelos arrendadores. Esta seo no se
aplica a acordos que sejam contratos de servios que no transfiram o direito
de utilizar os ativos de uma parte contratante para outra.

20.3

Alguns contratos, tais como contratos de terceirizao, e contratos de

telecomunicaes que fornecem direitos de uso, e contratos do tipo take-orpay (pegue-ou-pague), no se constituem arrendamento mercantil sob a forma
legal, mas esses contratos conferem direitos de utilizao de ativos em troca de
pagamentos. Tais contratos so em essncia arrendamentos mercantis de ativos
CPC_PME_R1

115

e devem ser contabilizados de acordo com esta seo.

Classificao de arrendamento mercantil

20.4

O arrendamento mercantil classificado como arrendamento mercantil

financeiro se transferir substancialmente todos os riscos e benefcios inerentes
propriedade. O arrendamento mercantil classificado como arrendamento
mercantil operacional se no transferir substancialmente todos os riscos e
benefcios inerentes propriedade.

20.5

A classificao de arrendamento mercantil como arrendamento mercantil

financeiro ou arrendamento mercantil operacional depende da essncia da
transao e no da forma do contrato. Exemplos de situaes que
individualmente ou em conjunto levariam normalmente a que um
arrendamento mercantil fosse classificado como arrendamento mercantil
financeiro so:
(a) o arrendamento mercantil transfere a propriedade do ativo para o arrendatrio
no fim do prazo do arrendamento mercantil;
(b) o arrendatrio tem a opo de comprar o ativo por preo que se espera que
seja suficientemente mais baixo do que o valor justo na data em que a opo
se torne exercvel de forma que, no incio do arrendamento mercantil, seja
razoavelmente certo que a opo ser exercida;
(c) o prazo do arrendamento mercantil cobre a maior parte da vida econmica do
ativo, mesmo que a propriedade no seja transferida;
(d) no incio do arrendamento mercantil, o valor presente dos pagamentos
mnimos do arrendamento mercantil totaliza pelo menos substancialmente
todo o valor justo do ativo arrendado; e
(e) os ativos arrendados so de natureza especializada tal que apenas o
arrendatrio pode us-los sem grandes modificaes.

20.6

Indicadores de situaes que individualmente ou em combinao tambm

podem levar a que um arrendamento mercantil seja classificado como
arrendamento mercantil financeiro so:
(a) se o arrendatrio puder cancelar o arrendamento mercantil, as perdas do
arrendador associadas com o cancelamento so suportadas pelo arrendatrio;
(b) os ganhos ou as perdas da flutuao no valor residual do ativo arrendado so
atribudos ao arrendatrio (por exemplo, na forma de abatimento do aluguel
que equalize a maior parte do valor da venda no fim do arrendamento
mercantil); e
(c) o arrendatrio tem a capacidade de continuar o arrendamento mercantil por
um perodo adicional com pagamentos que sejam substancialmente inferiores
aos de mercado.
CPC_PME_R1

116

20.7

Os exemplos e indicadores enunciados nos itens 20.5 e 20.6 nem sempre so

conclusivos. Se for claro, a partir de outras caractersticas, que o arrendamento
mercantil no transfere substancialmente todos os riscos e benefcios inerentes
propriedade, o arrendamento mercantil classificado como operacional. Isso
pode acontecer, por exemplo, se a propriedade do ativo se transferir para o
arrendatrio ao final do arrendamento mercantil mediante pagamento varivel
igual ao valor justo do ativo nesse momento, ou se houver pagamentos de
aluguis contingentes, como resultado dos quais o arrendatrio no tem
substancialmente todos os riscos e benefcios inerentes propriedade.

20.8

A classificao do arrendamento mercantil feita no incio do arrendamento e

no alterada durante o perodo do arrendamento mercantil, a no ser que o
arrendatrio e o arrendador concordem em alterar as disposies do
arrendamento mercantil (outras que no a simples renovao do arrendamento
mercantil), sendo que nesse caso a classificao do arrendamento mercantil
deve ser reavaliada.

Demonstraes contbeis do arrendatrio arrendamento mercantil

financeiro
Reconhecimento inicial
20.9

No comeo do prazo de arrendamento mercantil, os arrendatrios devem

reconhecer seus direitos e obrigaes do arredamento mercantil financeiro
como ativos e passivos nos seus balanos patrimoniais por valores iguais ao
valor justo da propriedade arrendada ou, se inferior, ao valor presente dos
pagamentos mnimos do arrendamento mercantil, no incio do arrendamento
mercantil. Quaisquer custos diretos iniciais do arrendatrio (custos
incrementais que so diretamente atribuveis negociao e organizao do
arrendamento mercantil) so adicionados ao valor reconhecido como ativo.

20.10

O valor presente dos pagamentos mnimos do arrendamento mercantil devem

ser calculados por meio da utilizao da taxa de juros implcita do
arrendamento mercantil. Se essa taxa de juros no puder ser determinada, a
taxa de juros incremental de financiamento do arrendatrio deve ser utilizada.

Mensurao subsequente
20.11

O arrendatrio deve segregar os pagamentos mnimos do arrendamento

mercantil entre encargo financeiro e reduo do passivo em aberto utilizando o
mtodo da taxa efetiva de juros (ver itens 11.15 a 11.20). O arrendatrio deve
alocar o encargo financeiro para cada perodo durante o prazo do
arrendamento mercantil de forma a produzir uma taxa de juros peridica
constante sobre o saldo remanescente do passivo. O arrendatrio deve
contabilizar os pagamentos contingentes como despesa nos perodos em que
CPC_PME_R1

117

so incorridos.
20.12

O arrendatrio deve depreciar o ativo arrendado sob arrendamento mercantil

financeiro de acordo com a seo pertinente deste Pronunciamento para tal
tipo de ativo, por exemplo, Seo 17 Ativo Imobilizado, Seo 18 Ativo
Intangvel Exceto gio por Expectativa de Rentabilidade Futura (Goodwill),
ou Seo 19 Combinao de Negcios e gio por Expectativa de
Rentabilidade Futura (Goodwill). Se no existir razovel certeza de que o
arrendatrio obter a propriedade no final do prazo do arrendamento mercantil,
o ativo deve ser totalmente depreciado durante o prazo do arrendamento
mercantil ou da sua vida til, o que for menor. O arrendatrio tambm deve
avaliar em cada data de divulgao se o ativo arrendado sob arrendamento
mercantil financeiro sofreu desvalorizao (ver Seo 27 Reduo ao Valor
Recupervel de Ativos).

Divulgao
20.13

O arrendatrio deve fazer as seguintes divulgaes para os arrendamentos

mercantis financeiros:
(a) para cada classe de ativo, o valor contbil lquido ao final do perodo de
divulgao;
(b) o total dos pagamentos futuros mnimos do arrendamento mercantil ao final
do perodo de divulgao, para cada um dos seguintes perodos:
(i) at um ano;
(ii) mais de um ano e at cinco anos; e
(iii) mais de cinco anos;
(c) uma descrio geral dos acordos relevantes de arrendamento mercantil do
arrendatrio incluindo, por exemplo, informaes sobre pagamentos
contingentes, opes de renovao ou de compra e clusulas de
reajustamento, subarrendamentos mercantis e restries impostas pelos
contratos de arrendamento mercantil.

20.14

Em adio, as exigncias de divulgao sobre ativos em conformidade com as

Sees 17, 18, 27 e 34 se aplicam aos arrendatrios de ativos arrendados sob
arrendamento mercantil financeiro.

Demonstraes contbeis do arrendatrio arrendamento mercantil

operacional
Reconhecimento e mensurao
20.15

O arrendatrio deve reconhecer os pagamentos do arrendamento mercantil sob

arrendamento mercantil operacional (excluindo os custos por servios, tais
CPC_PME_R1

118

como seguro e manuteno) como despesa em base linear a no ser que:

(a) outra base sistemtica seja mais representativa do padro temporal do
benefcio do usurio, mesmo que os pagamentos no sejam realizados nessa
base; ou
(b) os pagamentos ao arrendador sejam estruturados de modo a aumentar em
linha com a inflao geral esperada (baseada em ndices ou estatsticas
publicadas) para compensar os aumentos de custos inflacionrios esperados
do arrendador. Se os pagamentos ao arrendador variarem em razo de fatores
distintos da inflao geral, ento a condio (b) no atendida.
Exemplo de aplicao do item 20.15(b):
A entidade X opera em local no qual a projeo consensual dos bancos locais indica
que o ndice do nvel geral de preos, conforme publicado pelo governo, aumenta, em
mdia, 10% ao ano ao longo dos prximos dez anos. X arrenda um espao de escritrio
de Y durante um perodo de cinco anos sob arrendamento mercantil operacional. Os
pagamentos do arrendamento operacional so estruturados para refletir os 10% anuais
esperados de inflao geral nos prximos cinco anos do perodo do arrendamento
mercantil conforme segue:
Ano 1

$ 100.000

Ano 2

$ 110.000

Ano 3

$ 121.000

Ano 4

$ 133.000

Ano 5

$ 146.000

X reconhece a despesa anual do arrendamento igual aos valores devidos ao arrendador

conforme evidenciado acima. Se os pagamentos crescentes no so claramente
estruturados para compensar o arrendador pelos aumentos de custos inflacionrios
esperados baseados em ndices ou estatsticas publicados, X reconhece a despesa anual
do arrendamento em base em linear: $ 122.000 em cada ano (soma dos valores a pagar
sob o arrendamento mercantil dividido por cinco anos).

Divulgao
20.16

Os arrendatrios devem fazer as seguintes divulgaes para os arrendamentos

mercantis operacionais:
(a) o total dos pagamentos futuros mnimos do arrendamento mercantil sob
arrendamentos operacionais no cancelveis para cada um dos seguintes
perodos:
CPC_PME_R1

119

(i) at um ano;
(ii) mais de um ano e at cinco anos; e
(iii) mais de cinco anos;
(b) pagamentos de arrendamento mercantil reconhecidos como despesa;
(c) descrio geral dos acordos relevantes de arrendamento mercantil do
arrendatrio incluindo, por exemplo, informaes sobre pagamentos
contingentes, opes de renovao ou de compra e clusulas de
reajustamento, subarrendamentos mercantis e restries impostas pelos
contratos de arrendamento mercantil.

Demonstraes contbeis do arrendador arrendamento mercantil

financeiro
Reconhecimento e mensurao
20.17

Os arrendadores devem reconhecer os ativos mantidos sob arrendamento

mercantil financeiro nos seus balanos patrimoniais e apresent-los como
conta a receber por valor igual ao investimento lquido no arrendamento
mercantil. O investimento lquido em arrendamento mercantil o investimento
bruto no arrendamento mercantil do arrendador descontado taxa de juros
implcita no arrendamento mercantil. O investimento bruto no arrendamento
mercantil a soma:
(a) dos pagamentos mnimos do arrendamento mercantil a receber pelo
arrendador sob arrendamento mercantil financeiro; e
(b) de qualquer valor residual no garantido atribudo ao arrendador.

20.18

Para os arrendamentos mercantis financeiros que no sejam os que envolvem

arrendadores fabricantes ou comerciantes, os custos diretos iniciais (custos que
so incrementais e diretamente atribuveis negociao e organizao de
arrendamento mercantil) so includos na mensurao inicial do recebvel de
arrendamento mercantil financeiro e reduzem o valor da receita reconhecida
durante o prazo do arrendamento mercantil.

Mensurao subsequente
20.19

O reconhecimento da receita financeira deve se basear em padro que reflita a

taxa de retorno peridica constante sobre o investimento lquido do arrendador
no arrendamento mercantil financeiro. Os pagamentos do arrendamento
mercantil relacionados ao perodo, excluindo os custos de servios, so
aplicados ao investimento bruto no arrendamento mercantil para reduzir tanto
o principal quanto as receitas financeiras no apropriadas. Se existir indicao
de que o valor residual estimado no garantido utilizado para computar o
investimento bruto do arrendador no arrendamento mercantil mudou
CPC_PME_R1

120

significativamente, a alocao da receita ao longo do prazo do arrendamento

mercantil revisada, e qualquer reduo relacionada a valores apropriados
imediatamente reconhecida no resultado.

Arrendador fabricante ou comerciante

20.20

Os fabricantes ou comerciantes oferecem muitas vezes aos clientes a opo de

comprar ou arrendar um ativo. O arrendamento mercantil financeiro de ativo
pelo arrendador fabricante ou comerciante d origem a dois tipos de receita:
(a) lucro ou prejuzo pelos preos de vendas normais equivalente ao resultado
proveniente da venda definitiva do ativo sendo arrendado, refletindo
quaisquer descontos aplicveis comerciais ou por quantidade; e
(b) receita financeira durante o prazo do arrendamento mercantil.

20.21

A receita de venda reconhecida no comeo do prazo do arrendamento

mercantil por arrendador fabricante ou comerciante o valor justo do ativo,
ou, se inferior, o valor presente dos pagamentos mnimos do arrendamento
mercantil atribudos ao arrendador, computado por meio da taxa de juros do
mercado. O custo de venda reconhecido no comeo do prazo do arrendamento
mercantil o custo, ou o valor contbil se diferente, da propriedade arrendada
menos o valor presente do valor residual no garantido. A diferena entre a
receita da venda e o custo de venda o lucro da venda, que reconhecido de
acordo com a poltica da entidade para as vendas definitivas.

20.22

Caso taxas de juros artificialmente baixas sejam estipuladas, o lucro de venda

deve ser restrito ao que se aplicaria caso fosse utilizada uma taxa de juros do
mercado. Os custos incorridos pelo arrendador fabricante ou comerciante
relacionados com a negociao e a organizao do arrendamento mercantil
financeiro devem ser reconhecidos como despesa no momento em que o lucro
da venda for reconhecido.

Divulgao
20.23

O arrendador deve fazer as seguintes divulgaes para os arrendamentos

mercantis financeiros:
(a) conciliao entre o investimento bruto no arrendamento mercantil no final do
perodo de divulgao e o valor presente dos pagamentos mnimos do
arrendamento mercantil recebveis no final do perodo de divulgao.
Adicionalmente, o arrendador deve divulgar o investimento bruto no
arrendamento mercantil e o valor presente dos pagamentos mnimos do
arrendamento mercantil recebveis no final do perodo de divulgao, para
cada um dos seguintes perodos:
CPC_PME_R1

121

(i) at um ano;
(ii) mais de um ano e at cinco anos; e
(iii) mais de cinco anos;
(b) receita financeira no apropriada;
(c) valores residuais no garantidos que resultem em benefcio do arrendador;
(d) proviso acumulada para os recebveis incobrveis provenientes de
pagamentos mnimos do arrendamento mercantil;
(e) pagamentos contingentes reconhecidos como receita durante o perodo; e
(f) descrio geral dos acordos relevantes de arrendamento mercantil do
arrendador, incluindo, por exemplo, informaes sobre pagamentos
contingentes, opes de renovao ou de compra e clusulas de
reajustamento, subarrendamentos mercantis e restries impostas pelos
contratos de arrendamento mercantil.

Demonstraes contbeis do arrendador arrendamento mercantil

operacional
Reconhecimento e mensurao
20.24

O arrendador deve apresentar os ativos sujeitos a arrendamentos mercantis

operacionais nos seus balanos patrimoniais de acordo com a natureza do
ativo.
O arrendador deve reconhecer as receitas do arrendamento mercantil de
arrendamento mercantil operacional (excluindo os valores por servios tais
como seguro e manuteno) no resultado em base linear ao longo do perodo
do arrendamento mercantil, a no ser que:

20.25

(a) outra base sistemtica seja representativa do padro temporal do benefcio do

ativo arrendado pelo arrendatrio, mesmo que o recebimento dos pagamentos
no seja realizado nessa base; ou
(b) os pagamentos ao arrendador sejam estruturados de modo a aumentar em
linha com a inflao geral esperada (baseada em ndices ou estatsticas
publicados) para compensar os aumentos de custos inflacionrios esperados
do arrendador. Se os pagamentos ao arrendador variarem em razo de fatores
distintos de inflao geral, ento a condio (b) no atendida.
20.26

O arrendador deve reconhecer como despesa os custos, incluindo a

depreciao, incorridos na obteno da receita de arrendamento mercantil. A
poltica de depreciao para os ativos arrendados depreciveis deve ser
consistente com a poltica de depreciao normal do arrendador para ativos
semelhantes.

20.27

O arrendador deve adicionar ao valor contbil do ativo arrendado quaisquer

custos diretos iniciais que incorrer na negociao e estruturao de
arrendamento mercantil operacional e reconhecer tais custos como despesa
CPC_PME_R1

122

durante o prazo do arrendamento mercantil na mesma base da receita do

arrendamento mercantil.
20.28

Para determinar se o ativo arrendado sofreu desvalorizao, o arrendador deve

aplicar a Seo 27.

20.29

O arrendador fabricante ou comerciante no deve reconhecer qualquer lucro de

venda ao celebrar arrendamento mercantil operacional porque este no
equivale a uma venda.

Divulgao
20.30

O arrendador deve divulgar as seguintes informaes para os arredamentos

mercantis operacionais:
(a) os pagamentos mnimos futuros de arrendamentos mercantis sob
arrendamentos mercantis operacionais no cancelveis para cada um dos
seguintes perodos:
(i) at um ano;
(ii) mais de um ano e at cinco anos; e
(iii) mais de cinco anos;
(b) o total de aluguis contingentes reconhecidos como receita;
(c) descrio geral dos acordos relevantes de arrendamento mercantil do
arrendador, incluindo, por exemplo, informaes sobre aluguis contingentes,
opes de renovao ou de compra e clusulas de reajustamento,
subarrendamentos mercantis, e restries impostas pelos contratos de
arrendamento mercantil.

20.31

Em adio, as exigncias de divulgao sobre ativos em conformidade com as

Sees 17, 18, 27 e 34 se aplicam aos arrendadores para os ativos fornecidos
sob arrendamentos mercantis operacionais.

Transao de venda e leaseback

20.32

A transao de venda e leaseback envolve a venda do ativo e o concomitante

arrendamento mercantil do mesmo ativo. O pagamento do arrendamento
mercantil e o preo de venda so geralmente interdependentes porque so
negociados como um pacote. O tratamento contbil da transao de venda e
leaseback depende do tipo de arrendamento mercantil.

CPC_PME_R1

123

Transao de venda e leaseback que resulta em arrendamento

mercantil financeiro
20.33

Se a transao de venda e leaseback resultar em arrendamento mercantil

financeiro, o vendedor-arrendatrio no deve reconhecer imediatamente, como
receita, qualquer excesso da receita de venda obtido acima do valor contbil.
Em vez disso, o vendedor-arrendatrio deve diferir tal excesso e amortiz-lo
ao longo do prazo do arrendamento mercantil.

Transao de venda e leaseback que resulta em arrendamento

mercantil operacional
20.34

Se a transao de venda e leaseback resultar em arrendamento mercantil

operacional e se for claro que a transao estabelecida pelo valor justo, o
vendedor-arrendatrio deve reconhecer qualquer lucro ou prejuzo
imediatamente. Se o preo de venda estiver abaixo do valor justo, o vendedorarrendatrio deve reconhecer qualquer lucro ou prejuzo imediatamente, a no
ser que o prejuzo seja compensado por pagamentos futuros do arrendamento
mercantil a preos inferiores aos de mercado. Nesse caso, o vendedorarrendatrio deve diferir e amortizar tal prejuzo proporcionalmente aos
pagamentos do arrendamento mercantil ao longo do perodo pelo qual se
espera que o ativo seja utilizado. Se o preo de venda estiver acima do valor
justo, o vendedor-arrendatrio deve diferir o excesso sobre o valor e amortizlo ao longo do perodo pelo qual se espera que o ativo seja utilizado.

Divulgao
20.35

Os requisitos de divulgao para arrendatrios e arrendadores aplicam-se

igualmente a transaes de venda e leaseback. A descrio exigida dos
acordos de arrendamento relevantes inclui descries das disposies nicas
ou incomuns do acordo ou dos termos das transaes de venda e leaseback.

Seo 21
Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes
Alcance desta seo
21.1

Esta seo se aplica a todas as provises (isto , passivos de prazo ou valor

incerto), passivos contingentes e ativos contingentes, exceto aquelas provises
tratadas por outras sees deste Pronunciamento. Estas incluem provises
relacionadas a:

CPC_PME_R1

124

(a) arrendamentos mercantis (Seo 20 Operaes de Arrendamento

Mercantil). Entretanto, esta seo trata dos arrendamentos mercantis
que tenham se tornado onerosos;
(b) contratos de construo (Seo 23 Receitas);
(c) obrigaes de benefcios a empregados (Seo 28 Benefcios a
Empregados);
(d) tributos sobre o lucro (Seo 29 Tributos sobre o Lucro).
21.2

As exigncias desta seo no se aplicam aos contratos a executar (contratos

executrios) a no ser que eles sejam contratos onerosos. Contratos a executar
so contratos nos quais nenhuma das partes cumpriu quaisquer das suas
obrigaes ou ambas as partes cumpriram parcialmente as suas obrigaes em
igual extenso.

21.3

A palavra proviso algumas vezes utilizada no contexto de itens tais como

depreciao, reduo de ativos ao valor recupervel e crditos incobrveis.
Esses so ajustes dos valores contbeis de ativos, e no reconhecimento de
passivos e, portanto, no so tratados nesta seo.

Reconhecimento inicial
21.4

A entidade deve reconhecer uma proviso apenas quando:

(a) a entidade tem uma obrigao na data das demonstraes contbeis como
resultado de evento passado;
(b) provvel (isto , mais probabilidade de que sim do que no) que ser exigida
da entidade a transferncia de benefcios econmicos para liquidao;
(c) o valor da obrigao pode ser estimado de maneira confivel.

21.5

A entidade deve reconhecer a proviso como passivo no seu balano

patrimonial e deve reconhecer o valor da proviso como despesa, a no ser que
outra seo deste Pronunciamento exija que o custo seja reconhecido como
parte do custo de ativo, como no caso dos estoques ou ativo imobilizado. Para
contabilizao de proposta de destinao do resultado devem ser observadas as
disposies da Interpretao ICPC 08 Contabilizao da Proposta de
Pagamento de Dividendos.

21.6

A condio no item 21.4(a) (obrigao na data das demonstraes contbeis,

como resultado de evento passado) significa que a entidade no tem qualquer
alternativa realista seno liquidar a obrigao. Isso pode acontecer quando a
entidade tem obrigao legal, que pode ser exigida por lei, ou quando a
entidade tem obrigao no formalizada (ou obrigao construtiva), porque um
evento passado (que pode ser um ato da entidade) criou expectativas vlidas
em outras partes de que a entidade cumprir a obrigao. Obrigaes que iro
surgir em razo da atuao futura da entidade (isto , a conduta futura dos seus
CPC_PME_R1

125

negcios) no satisfazem as condies do item 21.4(a), no importando quo

provvel sejam, e mesmo que sejam obrigaes contratuais. Por exemplo:
devido a presses comerciais ou exigncias legais, a entidade pode pretender
ou precisar efetuar gastos para operar de forma particular no futuro (por
exemplo, montando filtros de fumaa em certo tipo de fbrica). Dado que a
entidade pode evitar os gastos futuros pelas suas prprias aes, por exemplo,
alterando o seu modo de operar ou vendendo a fbrica, ela no tem nenhuma
obrigao presente para com esse gasto futuro e nenhuma proviso
reconhecida.

Mensurao inicial
21.7

A entidade deve mensurar uma proviso pela melhor estimativa do valor

exigido para liquidar a obrigao na data das demonstraes contbeis. A
melhor estimativa o valor que a entidade racionalmente pagaria para liquidar
a obrigao ao final da data das demonstraes contbeis ou para transferi-la,
nesse momento, para um terceiro:
(a) Quando a proviso envolve grande conjunto de itens, a estimativa do valor
reflete a ponderao de todos os possveis resultados pelas suas
probabilidades associadas. A proviso ser, portanto, diferente dependendo se
a probabilidade de perda de certo valor , por exemplo, 60% ou 90%. Quando
existir um conjunto contnuo de possveis resultados, e cada valor nesse
conjunto for to provvel quanto qualquer outro, o ponto mdio do intervalo
deve ser utilizado.
(b) Quando a proviso surge de uma nica obrigao, o resultado individual mais
provvel pode ser a melhor estimativa do valor exigido para liquidar a
obrigao. Entretanto, mesmo em tal caso, a entidade considera outros
resultados possveis. Quando os outros resultados possveis forem
principalmente muito mais altos, ou principalmente muito mais baixos do que
o resultado mais provvel, a melhor estimativa ser um valor mais alto ou
mais baixo.
Quando o efeito do valor do dinheiro no tempo for material (significativo), o
valor da proviso deve ser o valor presente do desembolso que se espera que
seja exigido para liquidar a obrigao. A taxa de desconto deveser uma taxa
antes dos tributos, que reflita as avaliaes atuais de mercado quanto ao valor
do dinheiro no tempo. Os riscos especficos do passivo devem ser refletidos na
taxa de desconto ou na estimativa dos valores requeridos para liquidar a
obrigao, mas no ambos.

21.8

A entidade deve excluir da mensurao da proviso os ganhos da alienao

esperada dos ativos.

21.9

Quando parte ou a totalidade do montante exigido para liquidar uma proviso

CPC_PME_R1

126

puder ser reembolsado por outra parte (por exemplo, por meio da
reivindicao de seguro), a entidade deve reconhecer o reembolso como um
ativo separado apenas quando for praticamente certo que a entidade ir receber
o reembolso na liquidao da obrigao. O valor reconhecido para o
reembolso no deve ultrapassar o valor da proviso. O reembolso recebvel
deve ser apresentado no balano patrimonial como um ativo e no deve ser
compensando contra a proviso. Na demonstrao do resultado, a entidade
pode compensar qualquer reembolso de outra parte contra a despesa
relacionada proviso.

Mensurao subsequente
21.10

A entidade deve debitar contra a proviso apenas aqueles gastos para os quais
a proviso foi originalmente reconhecida.

21.11

A entidade deve revisar as provises em cada data das demonstraes

contbeis e ajust-las para refletir a melhor estimativa corrente do valor que
seria exigido para liquidar a proviso nessa data das demonstraes contbeis.
Quaisquer ajustes nos valores previamente reconhecidos devem ser
reconhecidos no resultado, a no ser que a proviso tenha sido originalmente
reconhecida como parte do custo do ativo (ver item 21.5). Quando a proviso
mensurada pelo valor presente do desembolso que se espera que seja exigido
para liquid-la, a apropriao do desconto deve ser reconhecida como uma
despesa financeira no resultado no perodo em que surgir.

Passivo contingente
21.12

Passivo contingente uma obrigao possvel, mas incerta, ou uma obrigao

presente que no reconhecida porque no atende a uma ou ambas as
condies (b) e (c) no item 21.4. A entidade no deve reconhecer um passivo
contingente como passivo, exceto os passivos contingentes da entidade
adquirida em combinao de negcios (ver item 19.20 e 19.21). A divulgao
de passivo contingente exigida pelo item 21.15, a no ser que seja remota a
possibilidade da sada de recursos. Quando a entidade solidariamente
responsvel por uma obrigao, a parte da obrigao que deve ser liquidada
por outras partes tratada como passivo contingente.

Ativo contingente
21.13

A entidade no deve reconhecer um ativo contingente como ativo. A

divulgao de ativo contingente exigida pelo item 21.16 quando a entrada de
benefcios econmicos for provvel. Entretanto, quando o fluxo de benefcios
econmicos futuros para a entidade for praticamente certo, ento o referido
ativo no um ativo contingente, e seu reconhecimento apropriado.
CPC_PME_R1

127

Divulgao
Divulgao sobre provises
21.14

Para cada classe de proviso, a entidade deve divulgar todas as seguintes

informaes:
(a) conciliao demonstrando:
(i) o valor contbil no incio e no fim do perodo;
(ii) adies durante o perodo, incluindo os ajustes provenientes de
mudanas na mensurao do valor descontado;
(iii) valores debitados contra a proviso durante o perodo; e
(iv) valores no utilizados revertidos durante o perodo;
(b) breve descrio da natureza da obrigao, e o valor esperado e as datas de
quaisquer pagamentos resultantes;
(c) indicao das incertezas sobre o valor ou o momento de ocorrncia dessas
sadas;
(d) valor de qualquer reembolso esperado, indicando o valor de qualquer ativo
que tenha sido reconhecido em razo desse reembolso esperado.
Informaes comparativas de perodos anteriores no so exigidas.

Divulgao sobre passivos contingentes

21.15

A no ser que a possibilidade de qualquer sada de recursos na liquidao seja

remota, a entidade deve divulgar, para cada classe de passivo contingente na
data das demonstraes contbeis, breve descrio da natureza do passivo
contingente e, quando praticvel:
(a) estimativa do seu efeito financeiro, mensurada conforme os itens 21.7 a
21.11;
(b) indicao das incertezas relacionadas ao valor ou momento de ocorrncia de
qualquer sada; e
(c) possibilidade de qualquer reembolso.
Caso seja impraticvel fazer uma ou mais de uma dessas divulgaes, esse fato
deve ser declarado.

Divulgao sobre ativos contingentes

21.16

Se a entrada de benefcios econmicos for provvel (maior probabilidade de

que sim do que no), mas no praticamente certa, a entidade deve divulgar
CPC_PME_R1

128

uma descrio da natureza dos ativos contingentes ao final do perodo de

divulgao e, quando praticvel sem custo ou esforo excessivo, uma
estimativa de seus efeitos financeiros mensurados utilizando-se os princpios
dispostos nos itens 21.7 a 21.11. Caso seja impraticvel fazer essa divulgao,
esse fato deve ser declarado.

Divulgao prejudiciais
21.17

Em casos extremamente raros, a divulgao de alguma ou de todas as

informaes exigidas pelos itens 21.14 a 21.16 pode ser seriamente prejudicial
posio da entidade na disputa com outras partes sobre assuntos da proviso,
passivo contingente ou ativo contingente. Em tais casos, a entidade no precisa
divulgar as informaes, mas deve divulgar a natureza geral da disputa,
juntamente com o fato de que, e razes pelas quais, as informaes no foram
divulgadas.

Apndice da Seo 21
Guia sobre reconhecimento e mensurao de proviso
Este Apndice acompanha, mas no parte da Seo 21. Ele fornece guia para a
aplicao das exigncias da Seo 21 sobre o reconhecimento e mensurao de
provises.

Todas as entidades, nos exemplos deste Apndice, tm 31 de dezembro como sua data
das demonstraes contbeis. Em todos os casos, assume-se que uma estimativa
confivel pode ser feita para quaisquer sadas esperadas. Em alguns exemplos, as
circunstncias descritas podem ter resultado na reduo ao valor recupervel de ativos;
esse aspecto no tratado nos exemplos. As referncias sobre a melhor estimativa se
referem ao valor presente, nos casos em que o efeito do valor do dinheiro no tempo
material.

Exemplo 1 - Perda operacional futura

A entidade determina que provvel que um segmento de suas operaes
incorre em perdas operacionais futuras por vrios anos.
Obrigao presente, como resultado de evento passado que gera obrigao
No existe evento passado que obrigue a entidade a desembolsar recursos.
Concluso A entidade no reconhece proviso para perdas operacionais
futuras. As perdas futuras esperadas no atendem definio de um passivo. A
CPC_PME_R1

129

expectativa de perdas operacionais futuras pode ser um indicador de que um

ou mais ativos esto desvalorizados ver Seo 27 Reduo ao Valor
Recupervel de Ativos.

Exemplo 2 - Contrato oneroso

Contrato oneroso um contrato em que os custos inevitveis para atender s
obrigaes previstas no contrato excedem os benefcios econmicos esperados
a serem recebidos previstos no mesmo. Os custos inevitveis previstos em
contrato refletem o menor custo lquido de sada desse contrato, que o menor
entre os custos de atend-lo e quaisquer remuneraes ou penalidades
provenientes do seu no cumprimento. Por exemplo, a entidade pode ser
exigida contratualmente, sob arrendamento mercantil operacional, a realizar
pagamentos para arrendar um ativo que no tenha mais qualquer utilizao.
Obrigao presente como resultado de evento passado que gera obrigao A
entidade exigida contratualmente a desembolsar recursos para os quais ela
no recebe benefcios proporcionais.
Concluso Se a entidade possui um contrato que seja oneroso, a entidade
reconhece e mensura a obrigao presente prevista no contrato como uma
proviso.

Exemplo 3 - Reestruturao
Reestruturao um programa que planejado e controlado pela
administrao e que altera materialmente o escopo de um negcio
empreendido por entidade ou a maneira pela qual esse negcio conduzido.
Obrigao presente, como resultado de evento passado que gera obrigao
Uma obrigao no formalizada (no construtiva) para reestruturao surge
apenas quando a entidade:
(a) tem um plano formal detalhado para a reestruturao, que identifica pelo
menos:
(i) o negcio ou a parte do negcio envolvido;
(ii) as principais localidades afetadas;
(iii) a localidade, a funo e o nmero aproximado de empregados que
sero remunerados pelo trmino de seus servios;
(iv) os gastos que sero realizados; e
(v) quando o plano ser implementado; e
CPC_PME_R1

130

(b) tenha gerado expectativa vlida naqueles afetados de que conduzir a

reestruturao, por meio do incio da implementao desse plano ou por meio
da comunicao das suas caractersticas principais para os afetados pela
reestruturao.
Concluso A entidade reconhece uma proviso para os custos de
reestruturao apenas quando, na data das demonstraes contbeis, tiver a
obrigao legal ou no formalizada de conduzir a reestruturao.

Exemplo 4 Garantias
Um fabricante fornece garantias no momento da venda para os compradores
do seu produto. De acordo com os termos do contrato de venda, o fabricante se
compromete a consertar, por reparo ou substituio, os defeitos do produto que
se tornarem aparentes dentro de trs anos a partir data da venda. De acordo
com a sua experincia passada, provvel (ou seja, mais provvel que sim do
que no) que haver algumas reclamaes dentro das garantias.
Obrigao presente, como resultado de evento passado que gera obrigao O
evento que gera a obrigao a venda do produto com a garantia, que d
origem a uma obrigao legal.
Sada de recursos envolvendo benefcios futuros na liquidao Provvel para
as garantias como um todo.
Concluso A entidade reconhece uma proviso pela melhor estimativa dos
custos para consertos de produtos com garantia vendidos antes da data das
demonstraes contbeis.
Ilustrao dos clculos:
Em 20X0, produtos so vendidos por $ 1.000.000. A experincia passada indica que
90% dos produtos vendidos no requerem reparos dentro da garantias; 6% dos produtos
vendidos requerem reparos pequenos, que custam 30% do preo de venda; e 4% dos
produtos vendidos requerem reparos maiores ou substituio, que custam 70% do preo
de venda. Portanto os custos estimados de garantia so:
$ 1.000.000 90% 0 = $ 0
$ 1.000.000 6% 30% = $ 18.000
$ 1.000.000 4% 70% = $ 28.000
Total = $ 46.000
CPC_PME_R1

131

Os gastos com reparos e substituies dentro da garantia, para os produtos vendidos em

20X0 devem ser realizados 60% em 20X1, 30% em 20X2, e 10% em 20X3, em todos
os casos ao final do perodo. Em razo dos fluxos de caixa estimados j refletirem as
probabilidades de sadas de caixa, e assumindo que no haja quaisquer outros riscos ou
incertezas que necessitem ser refletidos, para determinar o valor presente daqueles
fluxos de caixa a entidade deve utilizar uma taxa de desconto livre de risco com base
em ttulos do governo com os mesmos perodos das sadas de caixa esperadas (6% para
o ttulos de um ano e 7% para o ttulos de dois e trs anos, como exemplo). O clculo
do valor presente, ao final de 20X0, dos fluxos de caixa estimados referentes s
garantias para os produtos vendidos em 20X0, o seguinte:
Ano

Pagamentos
de caixa
esperados
($)
27.600

Taxa de
desconto

Fator de
Desconto

Valor
Presente
($)

6%

0,9434
(6% para
1 ano)
0,8734
(7% para
2 anos)
0,8163
(7% para
3 anos)

26.038

60%
$ 46.000

30%
$ 46.000

13.800

7%

10%
$ 46.000

4.600

7%

Total

12.053
3.755
41.846

A entidade ir reconhecer uma proviso para garantia de $ 41.846 ao final de 20X0

pelos produtos vendidos em 20X0.

Exemplo 5 - Poltica de reembolso

Uma loja de varejo tem como poltica reembolsar compras de clientes
insatisfeitos, embora no haja obrigao legal para isso. Sua poltica de efetuar
reembolsos amplamente conhecida.
Obrigao presente como resultado de evento passado que gera obrigao O
evento que gera a obrigao a venda do produto, que d origem obrigao
no formalizada porque a conduta da loja criou uma expectativa vlida nos
seus clientes de que a loja ir reembolsar as compras.
Sada de recursos envolvendo benefcios futuros na liquidao Provvel que
certa proporo dos bens seja devolvida para reembolso.

CPC_PME_R1

132

Concluso A entidade reconhece uma proviso pela melhor estimativa do

valor exigido para liquidar os reembolsos.

Exemplo 6 - Fechamento de diviso nenhuma implementao antes

do encerramento do perodo de divulgao
Em 12 de dezembro de 20X0, o conselho da entidade decidiu encerrar uma
diviso. Antes do encerramento do perodo de divulgao (31 de dezembro de
20X0), a deciso no havia sido comunicada a qualquer um dos afetados, e
nenhum outro passo havia sido tomado para implementar a deciso.
Obrigao presente como resultado de evento passado que gera obrigao
No existe evento que gera obrigao e, portanto, no existe obrigao.
Concluso A entidade no reconhece qualquer proviso.

Exemplo 7 - Fechamento de diviso comunicao e implementao

antes do encerramento do perodo de divulgao
Em 12 de dezembro de 20X0, o conselho da entidade decidiu encerrar uma
diviso que produz um produto especfico. Em 20 de dezembro de 20X0, o
plano detalhado para o fechamento da diviso foi aprovado pelo conselho.
Cartas foram enviadas aos clientes alertando-os para procurar uma fonte
alternativa de fornecimento, e notcias foram enviadas, repetidamente, para o
pessoal da diviso.
Obrigao presente como resultado de evento passado que gera obrigao O
evento que gera a obrigao a comunicao da deciso aos clientes e
empregados, que d origem obrigao no formalizada a partir dessa data,
porque cria uma expectativa vlida de que a diviso ser fechada.
Sada de recursos envolvendo benefcios futuros na liquidao Provvel.
Concluso A entidade reconhece uma proviso, em 31 de dezembro de
20X0, pela melhor estimativa dos custos que seriam incorridos para fechar a
diviso na data de divulgao.

Exemplo 8 Reciclagem para atualizao do pessoal, como resultado

de mudana no sistema de tributao sobre o lucro
O governo introduz mudanas no sistema de tributao sobre o lucro. Como
CPC_PME_R1

133

resultado dessas mudanas, a entidade do setor financeiro ir necessitar

reciclar, para atualizao, uma grande proporo dos seus empregados da rea
administrativa e de vendas para garantir a conformidade contnua com a
legislao tributria. Na data de encerramento do perodo de divulgao,
nenhum treinamento para atualizao do pessoal havia ocorrido.
Obrigao presente como resultado de evento passado que gera obrigao A
mudana na legislao tributria no impe entidade a obrigao de realizar
treinamento para atualizao. O evento que gera a obrigao para
reconhecimento de proviso (o prprio treinamento para atualizao) no
ocorreu.
Concluso A entidade no reconhece uma proviso.

Exemplo 9 Caso judicial

Um cliente processou a Entidade X, em razo de prejuzos por danos que o
cliente alega ter sofrido pela utilizao de produto vendido pela Entidade X. A
Entidade X questiona a obrigao alegando que o cliente no seguiu as
orientaes ao utilizar o produto. At a data de autorizao, pelo conselho, da
divulgao das demonstraes contbeis do exerccio findo em 31 de
dezembro de 20X1, os advogados da entidade a aconselham que provvel
que a mesma no seja responsabilizada. Entretanto, quando a entidade elabora
as suas demonstraes contbeis para o exerccio findo em 31 de dezembro de
20X2, os seus advogados a aconselham que, dado o desenvolvimento do caso,
nesse momento provvel que a entidade seja responsabilizada.
(a) Em 31 de dezembro de 20X1
Obrigao presente como resultado de evento passado que gera obrigao
Com base nas evidncias disponveis at o momento em que as demonstraes
contbeis foram aprovadas, no existe obrigao como resultado de eventos
passados.
Concluso Nenhuma proviso reconhecida. A questo divulgada como
passivo contingente, a menos que a probabilidade de qualquer sada seja
considerada remota.
(b) Em 31 de dezembro de 20X2
Obrigao presente como resultado de evento passado que gera obrigao
Com base nas evidncias disponveis, existe uma obrigao presente. O evento
que gera a obrigao a venda do produto ao cliente.

CPC_PME_R1

134

Sada de recursos envolvendo benefcios futuros na liquidao Provvel.

Concluso Uma proviso reconhecida pela melhor estimativa do valor
necessrio para liquidar a obrigao em 31 de dezembro de 20X2, e a despesa
reconhecida no resultado. Isso no correo de erro do ano de 20X1
porque, com base nas evidncias disponveis no momento em que as
demonstraes contbeis de 20X1 foram aprovadas, uma proviso no deveria
ter sido reconhecida na poca.

Seo 22
Passivo e Patrimnio Lquido
Alcance desta seo
22.1

Esta seo estabelece os princpios para classificao de instrumentos

financeiros como passivo ou patrimnio lquido e aborda a contabilidade para
ttulos patrimoniais emitidos para partes individuais ou outras partes atuando
nas suas posies como investidores em ttulos patrimoniais (isto , nas suas
posies como proprietrios). A Seo 26 Pagamento Baseado em Aes
aborda a contabilidade para as transaes nas quais a entidade recebe bens ou
servios (incluindo servios de empregados) como recursos em contrapartida
por seus ttulos patrimoniais (incluindo aes e opes de aes) de
empregados e de outros fornecedores atuando como vendedores de bens e
servios.

22.2

Esta seo deve ser aplicada na classificao de todos os tipos de instrumentos

financeiros, exceto:
(a) aquelas participaes em controladas, coligadas e empreendimentos
controlados em conjunto que so contabilizados de acordo com a Seo 9
Demonstraes Consolidadas e Separadas, Seo 14 Investimento em
Controladase Coligada ou Seo 15 Investimento em Empreendimento
Controlado em Conjunto (Joint Venture);
(b) direitos e obrigaes de empregados sob planos de benefcios a empregados,
para qual a Seo 28 Benefcios a Empregados se aplica;
(c) contratos para recursos contingentes em combinao de negcios (ver Seo
19 Combinao de Negcios e gio por Expectativa de Rentabilidade Futura
(Goodwill)). Essa iseno se aplica apenas para a entidade adquirente.
(d) instrumentos financeiros, contratos e obrigaes sob pagamento baseado em
aes se aplica a Seo 26, exceto que os itens 22.3 a 22.6 devem ser
aplicados para aes em tesouraria compradas, vendidas, emitidas, ou
canceladas relacionadas com planos de opes de aes de empregados,
planos de compra de aes de empregados, e todos os outros acordos de
pagamento baseado em aes.
CPC_PME_R1

135

Classificao de instrumento como passivo ou patrimnio lquido

22.3

Patrimnio lquido a diferena entre o total dos ativos da entidade e todos os

seus passivos. Um passivo uma obrigao presente da entidade, originada de
eventos j ocorridos, cuja liquidao deve resultar em sada de recursos
capazes de gerar benefcios econmicos. O patrimnio lquido inclui os
investimentos realizados pelos proprietrios da entidade, mais adies a esses
investimentos obtidas por meio de operaes rentveis e retidas para utilizao
nas operaes da entidade (lucros acumulados), menos as redues nos
investimentos dos proprietrios como resultado de operaes no rentveis
(prejuzos acumulados) ou distribuies para os proprietrios.

22.4

Alguns instrumentos financeiros que atendem definio de passivo so

classificados como patrimnio lquido porque eles representam a participao
residual nos ativos lquidos da entidade:.
(a) um instrumento resgatvel um instrumento financeiro que prov ao detentor
o direito de vender esse instrumento de volta para o emissor por caixa ou
outro ativo financeiro ao exercer o direito de venda ou automaticamente
resgatado ou recomprado pelo emissor na ocorrncia de evento futuro incerto
ou a morte ou aposentadoria do detentor do instrumento. Um instrumento
resgatvel que possui todas as seguintes caractersticas classificado como
ttulo patrimonial:
(i) o instrumento confere ao detentor uma participao proporcional
nos ativos lquidos da entidade na hiptese da liquidao da
entidade. Os ativos lquidos da entidade so aqueles ativos
remanescentes aps a deduo de todas as reivindicaes sobre
seus ativos;
(ii) o instrumento est na classe de instrumentos que subordinada a
todas as outras classes de instrumentos;
(iii) todos os instrumentos financeiros, que esto nessa classe de
instrumentos que subordinada a todas as outras classes de
instrumentos, possuem caractersticas idnticas;
(iv) alm das obrigaes contratuais do emissor de resgatar ou
recomprar o instrumento por caixa ou outro ativo financeiro, o
instrumento no inclui qualquer obrigao contratual de entregar
caixa ou outro ativo financeiro para outra entidade, ou de trocar
ativos financeiros ou passivos financeiros com outra entidade sob
condies que so potencialmente desfavorveis para a entidade,
e no um contrato que ser liquidado ou pode ser liquidado pelo
prprio ttulo patrimonial da entidade;
(v) o total dos fluxos de caixa esperados atribuveis ao instrumento ao
longo da vigncia do instrumento baseado substancialmente no
CPC_PME_R1

136

resultado, na mudana dos ativos lquidos reconhecidos ou na

mudana do valor justo dos ativos lquidos reconhecidos e no
reconhecidos da entidade ao longo da vigncia do instrumento
(excluindo quaisquer efeitos do instrumento);
(b) os instrumentos, ou partes de instrumentos, que so subordinados a todas as
outras classes de instrumentos so classificados como patrimnio lquido se
impuserem entidade uma obrigao de entregar a outra parte uma
participao proporcional nos ativos lquidos da entidade apenas na
liquidao.

22.5

Os seguintes instrumentos so exemplos de instrumentos que so classificados

como passivos ao invs de patrimnio lquido:
(a) um instrumento classificado como passivo se as distribuies dos ativos
lquidos na liquidao estiverem sujeitas a um valor mximo (teto). Por
exemplo, se na liquidao os detentores do instrumento receberem uma
participao proporcional dos ativos lquidos, mas esse valor for limitado a
um teto e o excesso dos ativos lquidos for distribudo a uma organizao de
caridade ou ao governo, o instrumento no classificado como patrimnio
lquido;
(b) um instrumento resgatvel classificado como patrimnio lquido se, no
momento de exerccio da opo de venda, o detentor receber uma
participao proporcional dos ativos lquidos, mensurada de acordo com este
Pronunciamento. Entretanto, se ao detentor for conferido um valor mensurado
de acordo com alguma outra base, o instrumento classificado como passivo;
(c) um instrumento classificado como passivo se obrigar a entidade a fazer
pagamentos aos detentores antes da liquidao, tais como dividendo
obrigatrio;
(d) um instrumento resgatvel que classificado como patrimnio lquido nas
demonstraes contbeis de controlada classificado como passivo nas
demonstraes contbeis consolidadas do grupo econmico;
(e) uma ao preferencial que prov o resgate obrigatrio pelo emissor por valor
fixo ou determinvel em data futura fixa ou determinvel, ou fornece ao
detentor o direito de exigir que o emissor resgate o instrumento em ou aps
data especfica por valor fixo ou determinvel, um passivo financeiro.

22.6

As aes dos membros de entidades cooperativas e instrumentos similares so

patrimnio lquido se:
(a) a entidade tem direito incondicional de recusar o resgate das aes dos
membros; ou
(b) o resgate incondicionalmente proibido pela lei local, regulao ou estatuto
da entidade.
CPC_PME_R1

137

Emisso original de aes ou outros ttulos patrimoniais

22.7

A entidade deve reconhecer a emisso de aes ou outros ttulos patrimoniais

como patrimnio lquido quando emitir esses instrumentos e a outra parte for
obrigada a conceder caixa ou outros recursos a entidade em troca dos
instrumentos:.
(a) se os ttulos patrimoniais forem emitidos antes da entidade receber o caixa ou
os outros ativos, a entidade deve apresentar o valor recebvel como reduo
do patrimnio lquido no seu balano patrimonial, e no como ativo;
(b) se a entidade receber o caixa ou os outros ativos antes dos ttulos patrimoniais
serem emitidos e a entidade no puder ser exigida a reembolsar o caixa ou
outros recursos recebidos, a entidade deve reconhecer o aumento
correspondente no patrimnio lquido na extenso dos valores recebidos;
(c) na extenso em que os ttulos patrimoniais tenham sido subscritos, mas no
emitidos, e a entidade ainda no tenha recebido o caixa ou os outros recursos,
a entidade no deve reconhecer o aumento no patrimnio lquido.

22.8

A entidade deve mensurar os ttulos patrimoniais pelo valor justo de caixa ou

dos outros recursos recebidos ou recebveis, lquido dos custos diretos da
emisso dos instrumentos patrimoniais. Se o pagamento a prazo e o valor do
dinheiro no tempo for material, a mensurao inicial deve ser na base de valor
presente.

22.9

A entidade deve contabilizar os custos de transao de transao patrimonial

como deduo do patrimnio lquido, pelo valor lquido de qualquer beneficio
tributrio correspondente.

22.10

A forma na qual o aumento no patrimnio lquido proveniente da emisso de

aes ou de outros ttulos patrimoniais apresentado no balano patrimonial
determinada pelas leis aplicveis. Por exemplo, o valor de face (ou outro valor
nominal) das aes e o valor pago em excesso a valor de face podem ser
apresentados separadamente.

Venda de opo, direito de subscrio e warrant

22.11

A entidade deve aplicar os princpios descritos nos itens 22.7 a 22.10 aos
ttulos patrimoniais emitidos por meio da venda de opes, direitos de
subscrio, warrants e instrumentos patrimoniais similares.

Capitalizao ou bonificao em aes e desdobramento de aes

22.12

A capitalizao ou bonificao em aes (algumas vezes referida como

CPC_PME_R1

138

dividendo em aes) uma emisso de novas aes aos acionistas na

proporo das suas aes existentes. Por exemplo, a entidade pode dar a seus
acionistas um dividendo ou ao bonificada para cada cinco aes mantidas. A
ao desdobrada (algumas vezes referida como ao dividida) a diviso das
aes existentes da entidade em mltiplas aes. Por exemplo, no
desdobramento de aes, cada acionista pode receber uma ao adicional para
cada ao mantida. Em alguns casos, as aes previamente emitidas em
circulao so canceladas e substitudas por novas aes. A capitalizao, a
bonificao em aes e o desdobramento de aes no alteram o total do
patrimnio lquido. A entidade deve reclassificar os valores dentro do
patrimnio lquido conforme exigido pelas leis aplicveis. O mesmo vale para
o caso de quotas ao invs de aes.

Dvida conversvel ou instrumentos financeiros compostos similares

22.13

Ao emitir dvida conversvel ou instrumentos financeiros compostos similares

que contenham componente de passivo e componente de patrimnio lquido, a
entidade deve alocar os valores entre o componente de passivo e o componente
de patrimnio lquido. Para fazer essa alocao, a entidade deve primeiramente
estabelecer o valor do componente de passivo conforme o valor justo de
passivo similar que no tenha a caracterstica de converso ou componente de
patrimnio lquido associado semelhante. A entidade deve alocar o valor
residual para o componente de patrimnio lquido. Os custos de transao
devem ser alocados entre o componente de passivo e o componente de
patrimnio lquido com base nos seus valores justos relativos.

22.14

A entidade no deve revisar a alocao em perodo subsequente.

22.15

Nos perodos seguintes emisso dos instrumentos, a entidade deve

reconhecer sistematicamente qualquer diferena entre o componente de
passivo e o valor do principal a ser pago no vencimento como despesa de juros
adicionais utilizando o mtodo da taxa efetiva de juros (ver itens 11.15 a
11.20). O apndice desta seo ilustra a contabilizao para o emissor de
dvida conversvel.

Aes ou quotas em tesouraria

22.16

As aes ou quotas em tesouraria so ttulos patrimoniais da entidade que

tenham sido emitidos e readquiridos subsequentemente pela entidade. A
entidade deve deduzir do patrimnio lquido o valor justo dos recursos
concedidos pelas aes ou quotas em tesouraria. A entidade no deve
reconhecer ganho ou perda no resultado na aquisio, venda, emisso ou
cancelamento de aes ou quotas em tesouraria.

CPC_PME_R1

139

Distribuio para os proprietrios

22.17

A entidade deve reduzir o patrimnio lquido pelos valores das distribuies

para os proprietrios (detentores de seus ttulos patrimoniais), pelo valor
lquido de qualquer beneficio tributrio sobre o lucro que seja pertinente. O
item 29.26 fornece orientao sobre a contabilizao do tributo de renda retido
sobre os dividendos ou outras formas de distribuio de resultado.

22.18

s vezes a entidade distribui outros ativos diferentes de caixa como

dividendos ou distribuio de lucros para seus proprietrios. Quando a
entidade declara tal distribuio e possui a obrigao de distribuir ativos no
monetrios para seus proprietrios, ela deve reconhecer um passivo. A
entidade deve mensurar o passivo pelo valor justo dos ativos que sero
distribudos. Ao final de cada perodo de divulgao e na data de liquidao, a
entidade deve revisar e ajustar o valor contbil do dividendo ou outra
distribuio de lucro a pagar para refletir as mudanas no valor justo dos
ativos que sero distribudos, com quaisquer mudanas reconhecidas no
patrimnio lquido como ajustes do valor da distribuio.

Participao dos no controladores e transaes com aes de

controlada consolidada
22.19

Nas demonstraes contbeis consolidadas, a participao dos no

controladores nos ativos lquidos da controlada includa no patrimnio
lquido. A entidade deve tratar as mudanas na participao de controlador na
controlada que no resulte na perda de controle como transao com
detentores de ttulos patrimoniais nas suas posies de detentores de ttulos
patrimoniais. Consequentemente, o valor contbil da participao dos no
controladores deve ser ajustado para refletir as mudanas na participao da
controladora nos ativos lquidos da controlada. Qualquer diferena entre o
valor pelo qual a participao dos no controladores ajustada nesse momento
e o valor justo dos recursos pagos ou recebidos, caso exista, deve ser
reconhecida diretamente no patrimnio lquido e atribuda aos detentores dos
ttulos patrimoniais da controladora. A entidade no deve reconhecer ganhos
ou perdas sobre essas mudanas. Alm disso, a entidade no deve reconhecer
qualquer mudana nos valores contbeis dos ativos (incluindo o gio por
expectativa de rentabilidade futura) ou passivos resultantes de tais transaes.

Apndice da Seo 22
Exemplos de tratamento contbil para o emissor de instrumento de
dvida conversvel

CPC_PME_R1

140

Este Apndice acompanha, mas no parte da Seo 22. Ele fornece direcionamentos
para a aplicao das exigncias dos itens 22.13 a 22.15.

Em janeiro de 20X5, a entidade emite 500 ttulos conversveis. Os ttulos so emitidos

com o valor de face de $ 100 para cada ttulo, com durao de 5 anos, sem custos de
transao. O total de recebimentos pela emisso de $ 50.000. Os juros so pagveis,
ao final de cada perodo, taxa de juros anual de 4%. Cada ttulo conversvel, pela
opo do detentor, em 25 aes ordinrias em qualquer poca at o vencimento. No
momento em que os ttulos so emitidos, a taxa de juros de mercado para uma dvida
similar, que no tenha a opo de converso, de 6% ao ano.

No momento da emisso do instrumento, o componente de passivo necessita ser

avaliado primeiro, e a diferena entre o total de recebimento da emisso (que o valor
justo do instrumento na sua totalidade) e o valor justo do componente de passivo,
atribuda ao componente de patrimnio lquido. O valor justo do componente de
passivo calculado por meio da determinao de seu valor presente, utilizando a taxa
de desconto de 6%. Os clculos e os lanamentos contbeis so apresentados a seguir:

$
Recebimentos pela emisso do ttulos (A)

50.000

Valor presente do principal ao final de cinco anos (ver os clculos abaixo)

37.363

Valor presente dos juros a pagar anualmente, ao final do perodo, ao longo dos cinco
anos

8.425

Valor presente do passivo, que o valor justo do componente passivo (B)

45.788

Residual, que o valor justo do componente de patrimnio lquido (A) (B)

4.212

O emissor dos ttulos faz os seguintes lanamentos contbeis em 1 de janeiro de 2005:

D Caixa
C Passivo Financeiro Ttulos conversveis
C Patrimnio Lquido

$ 50.000
$ 45.788
$ 4.212

Aps a emisso, o emissor ir amortizar o desconto na emisso dos ttulos de acordo

com a seguinte tabela:
CPC_PME_R1

141

(a)

(b)

(c)

(d)

(e)

Pagamento
de juros

Total da
despesa de
juros

Amortizao
do desconto
da emisso do
ttulos

Desconto da
emisso dos
ttulos

Passivo
lquido

($)

($) = 6% x (e)

($) = (b) (a)

1/1/20X5

($) = (d) (c)

($) = 50.000
(d)

4.212

45.788

31/12/20X5

2.000

2.747

747

3.465

46.535

31/12/20X6

2.000

2.792

792

2.673

47.327

31/12/20X7

2.000

2.840

840

1.833

48.167

31/12/20X8

2.000

2.890

890

943

49.057

31/12/20X9

2.000

2.943

943

50.000

Totais

10.000

14.212

4.212

Ao final de 20X5, o emissor faria o seguinte lanamento contbil:

D Despesa de juros
$ 2.747
C Desconto na emisso do ttulos
C Caixa

$ 747
$ 2.000

Clculos
Valor presente do principal de $ 50.000 taxa de 6%.
50.000/(1,06)^5 = $ 37.363
Valor presente dos juros anuais de $ 2.000 (=50.000 4%) pagveis ao final de cada
um dos cinco anos
Os pagamento de juros anuais de $ 2.000 so uma anuidade uma srie de fluxos de
caixa com um nmero limitado (n) de pagamento peridicos (PMT), recebveis nas
datas 1 at n. Para calcular o valor presente dessa anuidade, os pagamentos futuros so
descontados pela taxa de juros peridica (i) utilizando a seguinte frmula:
PV = (PMT/i) [1 [(1/1+ i)^n]
Portanto, o valor presente dos pagamentos de juros anuais de $ 2.000 ($ 2.000/0,06)
[1 [(1/1,06)^5] = $ 8.425

CPC_PME_R1

142

Isso equivalente a soma dos valores presentes de cinco pagamentos individuas de

2.000, conforme a tabela seguir:
$
Valor presente do pagamento de juros - Dezembro de 20X5 = 2,000/1,06

1.887

Valor presente do pagamento de juros - Dezembro de 20X6 = 2,000/1,06^2

1.780

Valor presente do pagamento de juros - Dezembro de 20X7 = 2,000/1,06^3

1.679

Valor presente do pagamento de juros - Dezembro de 20X8 = 2,000/1,06^4

1.584

Valor presente do pagamento de juros - Dezembro de 20X9 = 2,000/1,06^5

1.495

Total

8.425

Alm disso, outra maneira de realizar este clculo por meio da utilizao de tabela de
valor presente de uma anuidade ordinria, paga ao final do perodo, por cinco perodos,
a uma taxa de 6% ao perodo. (Tais tabelas podem ser facilmente encontradas na
internet). O fator de valor presente 4,2124. Ao se multiplicar este fator pelo
pagamento anual de $ 2.000, encontra-se o valor presente de $ 8.425.

Seo 23
Receitas
Alcance desta seo
23.1

Esta seo deve ser aplicada na contabilizao de receitas originadas das

seguintes transaes e eventos:
(a) venda de produtos (sejam produzidos pela empresa com o propsito de venda
ou comprados para revenda);
(b) prestao de servios;
(c) contratos de construo nos quais a empresa o empreiteiro;
(d) uso por outros dos ativos da empresa rendendo juros, royalties ou dividendos
(ou outra forma de distribuio de resultado).

23.2

Receita ou outro rendimento originado de algumas transaes e eventos

tratado em outras sees deste Pronunciamento:
(a) contratos de arrendamento mercantil (ver Seo 20 Operaes de
Arrendamento Mercantil);
CPC_PME_R1

143

(b) dividendos e outros rendimentos originados de investimentos que so

contabilizados pelo mtodo de equivalncia patrimonial (ver Seo 14
Investimento em Controlada e Coligada e Seo 15 Investimento em
Empreendimento Controlado em Conjunto (Joint Venture);
(c) mudanas no valor justo de ativos financeiros e passivos financeiros ou sua
alienao (ver Seo 11 Instrumentos Financeiros Bsicos e Seo 12 Outros
Tpicos sobre Instrumentos Financeiros);
(d) mudanas no valor justo de propriedade para investimento (ver Seo 16
Propriedade para Investimento);
(e) reconhecimento inicial e mudanas no valor justo de ativos biolgicos
relacionados a atividades agrcolas (ver Seo 34 Atividades Especializadas);
(f) reconhecimento inicial de produo agrcola (ver Seo 34).

Mensurao da receita
23.3

A entidade deve mensurar a receita pelo valor justo da contraprestao

recebida ou a receber. O valor justo da contraprestao recebida ou a receber
leva em considerao o valor de qualquer desconto comercial e os descontos e
abatimentos por volume concedidos pela entidade.

23.3

A entidade deve mensurar a receita pelo valor justo da contraprestao

recebida ou a receber. O valor justo da contraprestao recebida ou a receber
leva em considerao o valor de qualquer desconto comercial, desconto
financeiro por pagamento antecipado e os descontos e abatimentos por volume
concedidos pela entidade. (NR) (Nova Redao dada pela Reviso CPC n. 2,
de 8/04/2011)

23.4

A entidade deve incluir na receita apenas a entrada bruta dos benefcios

econmicos recebidos e a receber pela entidade por sua prpria conta. A
entidade deve excluir do resultado todos os valores coletados em nome de
terceiros tais como tributos sobre vendas, sobre produtos e servios e sobre o
valor adicionado. No relacionamento como uma agncia, a entidade deve
incluir na receita somente o valor de sua comisso. Os valores recebidos em
nome do titular no so considerados como receita da entidade.

Pagamento diferido
23.5

Quando o ingresso de caixa ou equivalente a caixa diferido e o acordo se

constitui, efetivamente, numa transao financeira, o valor justo da
contraprestao o valor presente de todos os recebimentos futuros,
determinados usando uma taxa de juros imputada. Uma transao de
financiamento originada quando, por exemplo, a entidade fornece crdito
sem juros para o comprador ou aceita um ttulo a receber com taxa de juros
abaixo do mercado do comprador como contrapartida pela venda de produtos.
A taxa de juros imputada a mais claramente determinvel entre ambas:
CPC_PME_R1

144

(a) a taxa prevalecente para um instrumento similar de emitente com ndice de

crdito similar; ou
(b) a taxa de juros que desconta o valor nominal do instrumento para o preo
atual de venda dos produtos ou servios.
(b) a taxa de juros que desconta o valor nominal do instrumento para o preo
vista de venda dos produtos ou servios. (NR) (Nova Redao dada pela
Reviso CPC n. 2, de 8/04/2011)
A entidade deve reconhecer a diferena entre o valor presente de todos os
recebimentos futuros e o valor nominal da contraprestao como receita de
juros de acordo com os itens 23.28 e 23.29 e Seo 11.

Troca de produtos ou servios

23.6

A entidade no deve reconhecer receita:

(a) quando produtos ou servios so trocados por produtos ou servios que so de
natureza e valor similar; ou
(b) quando produtos e servios so trocados por produtos ou servios no
similares mas a transao no tem substncia comercial.

23.7

A entidade deve reconhecer receita quando os produtos so vendidos ou

servios so trocados por produtos ou servios no similares em transao que
tem substncia comercial. Nesse caso, a empresa deve mensurar a transao
pelo:
(a) valor justo dos produtos e servios recebidos ajustados pelo valor de qualquer
caixa ou equivalente transferido;
(b) se o valor (a) no pode ser mensurado de forma confivel, ento pelo valor
justo dos produtos ou servios fornecidos, ajustados por qualquer valor de
caixa ou equivalentes transferidos; ou
(c) se o valor justo tanto dos ativos recebidos quanto dos ativos fornecidos no
pode ser avaliado de forma confivel, ento a mensurao pelo valor
contbil do ativo fornecido, ajustado pelo valor de qualquer caixa ou
equivalente de caixa transferido.

Identificao da transao de receita

23.8

A entidade normalmente aplica os critrios de reconhecimento de receita nesta

seo separadamente para cada transao. Entretanto, a entidade aplica os
critrios de reconhecimento para os componentes separadamente identificveis
de uma transao nica quando necessrio para refletir a essncia da transao.
Por exemplo, a entidade aplica os critrios de reconhecimento para os
componentes identificveis separadamente de uma transao nica quando o
preo de venda do produto inclui um valor identificvel para subsequente
CPC_PME_R1

145

manuteno. Inversamente, a entidade aplica os critrios de reconhecimento

para duas ou mais operaes juntas quando elas esto ligadas de tal forma que
o efeito comercial no possa ser compreendido sem referncia s sries de
transaes como um todo.
Por exemplo, a entidade aplica os critrios de reconhecimento a duas ou mais
transaes juntas quando ela vende produtos e, ao mesmo tempo, entra em
acordo separado para recomprar os produtos em outra data, dessa forma
negando o efeito essencial da transao.
23.9

Algumas vezes, como parte da transao de venda, a entidade concede ao seu

cliente um prmio de fidelidade que o cliente pode resgatar no futuro,
gratuitamente, ou com descontos em produtos ou servios. Nesse caso, de
acordo com o item 23.8, a entidade deve contabilizar os crditos prmios como
componente identificvel separadamente da transao inicial de venda. A
entidade deve alocar o valor justo do montante recebido ou a receber no que
tange primeira venda entre os crditos recompensa e os outros componentes
da venda. A contraprestao alocada aos crditos recompensa devem ser
avaliados com referncia ao seu valor justo, por exemplo, o valor pelo qual os
prmios poderiam ser vendidos separadamente.

23.9

Algumas vezes, como parte da transao de venda, a entidade concede ao seu

cliente um prmio de fidelidade que o cliente pode resgatar no futuro,
gratuitamente, ou com descontos em produtos ou servios. Nesse caso, de
acordo com o item 23.8, a entidade deve contabilizar os crditos prmios como
componente identificvel separadamente da transao inicial de venda. A
entidade deve alocar o valor justo do montante recebido ou a receber no que
tange primeira venda entre os crditos de recompensa e os outros
componentes da venda. A contraprestao alocada aos crditos de recompensa
devem ser avaliados com referncia ao seu valor justo, por exemplo, o valor
pelo qual os prmios poderiam ser vendidos separadamente. (NR) (Nova
Redao dada pela Reviso CPC n. 2, de 8/04/2011)

Venda de produtos
23.10

A entidade deve reconhecer a receita originada na venda de produtos quando

forem satisfeitas todas as seguintes condies:
(a) a entidade tenha transferido para o comprador os riscos e benefcios mais
significativos inerentes a propriedade dos produtos;
(b) a entidade no mantenha envolvimento continuado na gesto dos produtos
vendidos em grau normalmente associado propriedade, nem efetivo controle
de tais produtos;
(c) o valor da receita pode ser mensurado de forma confivel;
CPC_PME_R1

146

(d) provvel que os benefcios econmicos associados com a transao fluiro

para a entidade;
(e) os custos incorridos ou a incorrer com relao transao podem ser
mensurados de forma confivel.
23.11

A avaliao de quando a entidade transferiu os riscos e benefcios

significativos de propriedade ao comprador exige o exame das circunstncias
da transao. Na maior parte dos casos, a transferncia dos riscos e benefcios
da propriedade coincide com a transferncia do ttulo legal ou a transferncia
da posse para o comprador. Esse o caso para a maioria das vendas a varejo.
Em outros casos, a transferncia de riscos e benefcios de propriedade ocorre
em momento diferente da transferncia do ttulo legal ou a passagem da posse.

23.12

A entidade no reconhece a receita se ainda retm riscos significativos de

propriedade. Exemplos de situaes na qual a entidade pode reter os riscos e
benefcios significativos de propriedade so:
(a) quando a entidade retm uma obrigao por desempenho insatisfatrio no
coberto por garantias normais;
(b) nos casos em que o recebimento da receita dependente da venda dos
produtos pelo comprador (genuna consignao);
(c) quando os produtos enviados esto sujeitos instalao e a instalao uma
parte significativa do contrato que ainda no foi completado;
(d) quando o comprador tem o direito de rescindir a compra por uma razo
especificada no contrato de venda, ou a critrio do comprador sem qualquer
razo, e a entidade no tem certeza sobre a probabilidade do retorno.

23.13

Se a entidade retiver apenas risco insignificante de propriedade, a transao

uma venda e a receita pode ser reconhecida. Por exemplo, vendedor reconhece
a receita quando ele retm o ttulo legal dos produtos somente para proteger a
liquidez do valor devido. Similarmente, a entidade reconhece a receita quando
ela oferece reembolso se o cliente encontra algum problema no produto ou no
est satisfeito por outras razes, e a entidade pode estimar as devolues de
forma confivel. Em tais casos, a entidade reconhece a proviso para
devolues de acordo com a Seo 21 Provises, Passivos Contingentes e
Ativos Contingentes.

Prestao de servios
23.14

Quando o resultado de transao envolvendo a prestao de servios pode ser

estimada de forma confivel, a entidade pode reconhecer a receita associada
com a transao por referncia ao estgio de execuo da transao ao final do
perodo de referncia (chamado algumas vezes como o mtodo de
percentagem completada). O resultado de transao pode ser avaliado de
forma confivel quando todas as condies a seguir so satisfeitas:
CPC_PME_R1

147

(a) o valor da receita pode ser mensurado de forma confivel;

(b) provvel que os benefcios econmicos associados com a transao fluiro
para a entidade;
(c) o estgio de execuo da transao ao final do perodo de referncia pode ser
mensurado de forma confivel;
(d) os custos incorridos para a transao e os custos para completar a transao
podem ser mensurados de forma confivel.
Os itens 23.21 a 23.27 fornecem orientao para a aplicao do mtodo de
percentagem de execuo.
23.15 Quando os servios so executados por um nmero indeterminado de atos
durante um perodo especificado de tempo, a entidade reconhece a receita em
uma base linear durante o perodo especificado a no ser que exista evidncia
de que algum outro mtodo represente melhor o estgio de execuo. Quando
um ato especfico muito mais relevante do que qualquer outro ato, a entidade
adia o reconhecimento da receita at que o ato relevante seja executado.
23.16 Quando o resultado da transao envolvendo a prestao de servios no pode
ser estimado de forma confivel, a entidade deve reconhecer a receita apenas
na medida das despesas reconhecidas que so recuperveis.

Contrato de construo
23.17

Quando o resultado de contrato de construo pode ser estimado de forma

confivel, a entidade deve reconhecer a receita e os custos associados com o
contrato de construo como receita e despesas respectivamente, tendo por
referncia o estgio de execuo da atividade contratual na data do balano
(muitas vezes referido como mtodo de percentagem completada). Estimativa
confivel do resultado requer estimativas confiveis do estgio de concluso,
custos futuros e riscos de cobrana do faturamento. Os itens 23.21 a 23.27
fornecem orientao para a aplicao do mtodo de percentagem completada.

23.18

As exigncias desta seo so usualmente aplicadas separadamente para cada

contrato de construo. Entretanto, em algumas circunstncias necessrio
aplicar esta seo aos componentes separadamente identificveis de um
contrato nico ou a um grupo de contratos de forma a refletir a substncia do
contrato ou grupo de contratos.

23.19

Quando um contrato cobre diversos ativos, a construo de cada ativo deve ser
tratada como um contrato de construo em separado quando:
(a) propostas separadas foram submetidas para cada ativo;
CPC_PME_R1

148

(b) cada ativo foi submetido negociao separada, e o empreiteiro e o cliente

so capazes de aceitar ou rejeitar aquela parte do contrato relacionada a cada
ativo; e
(c) os custos e receitas de cada ativo podem ser identificados.
23.20

Um grupo de contratos, seja com um nico cliente ou com vrios clientes,

deve ser tratado como um nico contrato de construo quando:
(a) o grupo de contratos negociado como um pacote nico;
(b) os contratos esto to intimamente interrelacionados que eles so, de fato,
parte de um projeto nico com uma margem de lucro geral; e
(c) os contratos so executados simultaneamente ou em sequncia contnua.

Mtodo de percentagem completada

23.21

Esse mtodo usado para reconhecer receita originada pela prestao de

servios (ver itens 23.14 a 23.16) e originada de contratos de construo (ver
itens 23.17 a 23.20). A entidade deve rever e, quando necessrio, revisar as
estimativas de receita e custos medida que a transao de servio ou o
contrato de construo progride.

23.22

A entidade deve determinar o estgio de execuo de transao ou contrato

usando o mtodo que mensure da maneira mais confivel o trabalho
executado. Mtodos possveis incluem:
(a) a proporo em que os custos incorridos dos trabalhos executados at a data
em relao aos custos totais estimados. Custos incorridos dos trabalhos
executados at a data no incluem custos relacionados a atividades futuras,
tais como para materiais para futura utilizao ou aplicao ou pagamento
antecipado;
(b) pesquisas para levantamento ou medio do trabalho executado;
(c) grau de execuo pela proporo fsica da transao de servio ou contrato de
trabalho.
Pagamentos parcelados e adiantamentos recebidos de clientes muitas vezes
no refletem o trabalho executado.

23.23

A entidade deve reconhecer os custos que tem relao com atividade futura na
transao ou contrato, tal como para materiais para futura utilizao ou
aplicao ou pagamento antecipado, como um ativo se for provvel que os
custos sero recuperados.

23.24

A entidade deve reconhecer como despesa imediatamente quaisquer custos

cuja recuperao no provvel.
CPC_PME_R1

149

23.25

Quando o resultado de contrato de construo no pode ser estimado de forma

confivel:
(a) a entidade deve reconhecer a receita apenas na medida que os custos do
contrato incorridos sejam provveis de serem recuperveis; e
(b) a entidade deve reconhecer os custos do contrato como despesa no perodo
em que so incorridos.

23.26

Quando for provvel que os custos totais do contrato sero superiores a receita
total do contrato em contrato de construo, o prejuzo esperado deve ser
reconhecido como despesa imediatamente, mediante proviso para contrato
oneroso (ver Seo 21).

23.27

Se a certeza de cobrana de valor j reconhecido como receita de contrato no

for mais provvel, a entidade deve reconhecer o valor incobrvel como
despesa, ao invs de ajustar o valor da receita do contrato.

Juros, royalties e dividendos (ou outra forma de distribuio de

resultado)
23.28

A entidade deve reconhecer a receita originada do uso, por terceiros, dos

ativos da entidade que produzam juros, royalties e dividendos (ou outras
distribuies de resultado) de acordo com as bases determinadas no item 23.29
quando:
(a) for provvel que os benefcios econmicos associados com a transao fluiro
para a entidade; e
(b) o valor da receita puder ser mensurado de forma confivel.

23.29

A entidade deve reconhecer a receita de acordo com as seguintes bases:

(a) os juros so reconhecidos usando o mtodo da taxa efetiva de juros, como
descrito nos itens 11.15 a 11.20;
(b) os royalties so reconhecidos pelo regime de competncia de acordo com a
substncia do acordo;
(c) os dividendos ou outras distribuies de resultado so reconhecidos quando o
direito do acionista ou scio de receber o pagamento estiver estabelecido.

Divulgao
Divulgao geral sobre receita
23.30

A entidade deve divulgar:

CPC_PME_R1

150

(a) as polticas contbeis adotadas para o reconhecimento de receitas, incluindo

os mtodos adotados para determinar o estgio de execuo de transaes
envolvendo a prestao de servios;
(b) o valor de cada categoria de receita reconhecida durante o perodo, mostrando
separadamente, pelo menos, a receita originada de:
(i)
(ii)
(iii)
(iv)
(v)
(vi)
(vii)
(viii)

venda de produtos;
prestao de servios;
juros;
royalties;
dividendos (ou outras distribuies de resultado);
comisses;
subvenes governamentais;
quaisquer outros tipos significativos de receita.

Divulgao relacionada a receita de contrato de construo

23.31

A entidade deve divulgar o seguinte:

(a) o valor de receita do contrato reconhecido como receita no perodo;
(b) os mtodos usados para determinar a receita do contrato reconhecida no
perodo;
(c) os mtodos usados para determinar o estgio de execuo dos contratos em
andamento.

23.32

A entidade deve apresentar:

(a) o valor bruto devido por clientes dos contratos por trabalhos executados e no
recebidos, como ativo;
(b) o valor bruto devido aos clientes como passivo, relativo aos contratos por
trabalhos recebidos e no executados.

Apndice da Seo 23
Exemplos de reconhecimento de receita
Este apndice acompanha, mas no faz parte da Seo 23. Os exemplos se concentram
em aspectos especficos de alguns tipos de operao e no correspondem a uma
discusso exaustiva de todos os fatores relevantes que possam influenciar o
reconhecimento das receitas. Os exemplos, de maneira geral, partem do princpio de
que o valor da receita pode ser confiavelmente mensurado, que provvel que os
benefcios econmicos fluiro para a entidade e que as despesas incorridas ou a serem
incorridas podem ser confiavelmente mensurados.

CPC_PME_R1

151

Venda de produtos
A lei em diferentes pases pode fazer com que a conformidade com os critrios de
reconhecimento na Seo 23 se d em tempos diferentes. Em especial, a lei pode
determinar o ponto no tempo em que a empresa transfere os riscos e benefcios
significativos de propriedade. Portanto, os exemplos neste apndice precisam ser lidos
no contexto das leis relacionadas venda de produtos no pas no qual a transao
acontece.
1.

Venda faturada e no entregue

Refere-se modalidade de venda na qual a entrega da mercadoria retardada a
pedido do comprador, porm este detm a propriedade e aceita a fatura. Nesses
casos, a receita reconhecida quando o comprador passa a deter a propriedade,
desde que:
(a) seja provvel que a entrega seja efetuada;
(b) o item esteja no estoque do vendedor, identificado e pronto para entrega ao
comprador no momento em que a venda reconhecida;
(c) o comprador fornea instrues especficas relacionadas ao adiamento da
entrega; e
(d) as condies de pagamento sejam as usualmente praticadas.
A receita no reconhecida quando existe apenas a inteno de adquirir ou
produzir as mercadorias a tempo para a entrega.

2.

Bens expedidos sujeitos a condies

(a) Instalao e inspeo: a receita normalmente reconhecida quando o
comprador aceita a entrega, e a instalao e a inspeo foram concludas. No
entanto, a receita pode ser reconhecida imediatamente aps a aceitao da
entrega pelo comprador quando:
(i) o processo de instalao for de natureza simples, como, por
exemplo, a instalao de aparelho de televiso previamente
testado na fbrica e a instalao se limita a desembalar e proceder
aos ajustes de voltagem e imagem; ou
(ii) a inspeo for feita unicamente para fins de determinao final
dos preos dos contratos, como por exemplo, remessas de
minrio de ferro, acar ou soja.
(b) Direito de devoluo: quando o comprador tiver negociado o direito, mesmo
que limitado, de devolver a mercadoria adquirida, e h incerteza sobre a
efetiva concluso da venda, a receita reconhecida quando houver aceitao
CPC_PME_R1

152

formal do comprador ou os bens tenham sido entregues e o tempo de rejeio

tenha expirado.
(c) Venda, pelo comprador, por conta e ordem do vendedor: a receita
reconhecida pelo remetente apenas quando as mercadorias so vendidas pelo
comprador a um terceiro. O mesmo se aplica consignao em que, na
essncia, o comprador somente adquire a mercadoria do vendedor quando ele,
comprador, a vende a terceiros.
(d) Entrega da mercadoria condicionada ao recebimento do caixa: a receita
reconhecida quando a entrega for concluda e o caixa for recebido pelo
vendedor ou seu agente (por exemplo, venda pelo correio).
3.

Vendas nas quais as mercadorias so entregues somente quando o comprador

fizer o pagamento final de uma srie de prestaes
A receita de tais vendas reconhecida quando da entrega da mercadoria
correspondente. No entanto, quando a experincia indicar que a maior parte dessa
modalidade de venda concretizada, a receita pode ser reconhecida a partir do
momento em que uma parcela significativa do valor total do objeto da compra
tenha sido recebida pelo vendedor, desde que as mercadorias estejam disponveis
no estoque, devidamente identificadas e prontas para entrega ao comprador.

4.

Adiantamentos de clientes, totais ou parciais, para a entrega futura de bens que

no se encontram no estoque
Incluem-se nesses casos os produtos que ainda devem ser fabricados ou que
devem ser entregues diretamente ao cliente por terceiro; a receita reconhecida
quando as mercadorias so entregues ao comprador.

5.

Contratos de venda e recompra (exceto operaes de swap) de bens

So casos em que o vendedor, no momento da venda, concorda com a recompra
dos mesmos bens em data posterior, ou o vendedor tem a opo de recompra, ou
o comprador tem a opo de exigir a recompra, pelo vendedor, dos bens
adquiridos. Em se tratando de acordo de recompra de ativo que no seja
financeiro, os termos do acordo devem ser analisados para verificar se, de fato, o
vendedor transferiu os riscos e os benefcios de propriedade para o comprador. Se
isso ocorrer, a receita pode ser reconhecida. Se, por outro lado, o vendedor reteve
os riscos e os benefcios inerentes propriedade do produto comercializado,
embora a propriedade legal possa ter sido transferida, a transao um acordo de
financiamento e no d origem a receitas. Sobre a venda e recompra de acordo
sobre instrumentos financeiros, consultar a orientao da Seo 11.

6.

Vendas a intermedirios, tais como distribuidores e revendedores, para revenda

A receita de tais vendas geralmente reconhecida quando os riscos e benefcios
CPC_PME_R1

153

da propriedade forem transferidos. Quando, na essncia, o comprador est

atuando como agente, a venda tratada como venda consignada.
7.

Assinaturas de publicaes e itens similares

Quando os itens envolvidos possuem valores semelhantes ao longo do tempo, a
receita reconhecida em bases lineares ao longo do perodo em que os itens so
despachados. Quando os itens variam de valor, de perodo a perodo, a receita
reconhecida em funo do valor de venda do item despachado,
proporcionalmente ao valor total estimado das vendas de todos os itens
abrangidos pela assinatura.

8.

Vendas para recebimento parcelado (em prestao)

A receita atribuvel ao preo de venda, lquido de juros, reconhecida data da
venda. O preo de venda o valor presente da contraprestao, descontando-se
das parcelas a receber a taxa de juro imputada. Os juros so reconhecidos como
receita medida que so gerados, utilizando-se o mtodo da taxa efetiva de juro.

9.

Contratos para a construo de imveis

A entidade que constroi imveis, diretamente ou por meio de subcontratados, e
firma contrato com um ou mais compradores antes que a construo esteja
concluda, deve contabilizar o contrato como venda de servios, usando o mtodo
de percentagem completada, apenas se:
(a) o comprador for capaz de especificar os principais elementos estruturais do
projeto do imvel antes do incio da construo e/ou especificar as principais
alteraes estruturais enquanto a construo estiver em andamento (se ele
exercer essa capacidade ou no); ou
(b) o comprador adquire e fornece materiais de construo e a entidade fornece
apenas servios de construo.
Se for exigido da entidade que ela fornea servios juntamente com os materiais
de construo para desempenhar sua obrigao contratual de entregar imveis ao
comprador, o contrato ser contabilizado como venda de produtos. Neste caso, o
comprador no obtm controle dos riscos e benefcios significativos de
propriedade das obras em andamento em seu estado atual medida que a
construo avana. Mais propriamente, a transferncia ocorre apenas na entrega
do imvel completo ao comprador.

10.

Venda com prmio por fidelidade do cliente

A entidade vende o produto A por $ 100. Compradores do produto A recebem um
crdito-prmio que permite comprar o produto B por $ 10. O preo normal de
venda do produto B $ 18. A entidade estima que 40% dos compradores do
CPC_PME_R1

154

produto A usaro seu prmio e compraro o produto B por $ 10. O preo normal
de venda do produto A, aps levar em considerao os descontos normalmente
oferecidos mas que no esto disponveis durante esta promoo, $ 95.
O valor justo do crdito-prmio 40% x [$ 18 $ 10] = $ 3.20. A entidade aloca
a receita total de $ 100 entre o produto A e o crdito prmio por referncia aos
seus respectivos valores justos de $ 95 e $ 3.20 respectivamente. Portanto:
(a) a receita para o produto A $ 100 [$ 95 / ($ 95 + $ 3.20)] = $ 96.74;
(b) a receita para o produto B $ 100 [$ 3.20 / ($ 95 + $ 3.20)] = $ 3.26.

Prestao de servios
11.

Taxas de instalao
Taxas de instalao so reconhecidas como receita tomando por referncia a fase
de execuo da instalao, a menos que seja incidental venda do produto,
quando o reconhecimento se far no reconhecimento da venda do produto.

12.

Taxas de manuteno includas no preo do produto

Quando o preo de venda do produto inclui o valor identificvel de servios
subsequentes (por exemplo, atendimento ps-venda), esse valor diferido e
reconhecido como receita durante o perodo em que o atendimento prestado. O
montante diferido aquele que ir cobrir os custos esperados dos servios no
mbito do contrato, juntamente com uma margem de lucro razovel sobre esses
servios.

13.

Comisses de publicidade
Comisses de publicidade so reconhecidas quando o respectivo anncio ou
comercial so apresentados ao pblico. Comisses relacionadas produo
publicitria (criao, texto, etc.) so reconhecidas tomando por base a fase de
execuo da produo.

14.

Comisses de agentes de seguro

Comisses recebidas ou a receber que no requeiram que o agente preste servios
adicionais venda so reconhecidas como receita pelo agente na data do efetivo
incio ou renovao das respectivas aplices. No entanto, se for provvel que o
agente venha a ser obrigado a prestar servios adicionais durante o perodo de
vigncia da aplice, a comisso, ou parte dela, diferida e reconhecida como
receita durante o perodo em que a aplice estiver em vigor.
CPC_PME_R1

155

15.

Venda de ingressos em eventos

Receitas provenientes de apresentaes artsticas, banquetes e outros eventos
especiais so reconhecidas quando o evento ocorre. Quando os ingressos para
uma srie de eventos so vendidos, a comisso atribuda a cada evento, em base
que reflita individualmente o grau em que os servios foram prestados.

16.

Taxa de matrcula
A receita reconhecida ao longo do perodo em que as aulas so ministradas.

17.

Taxas de adeso a clubes e entidades sociais

O reconhecimento das receitas depende da natureza dos servios prestados. Se a
taxa s permite adeso e todos os outros produtos ou servios so pagos,
separadamente ou se houver uma assinatura anual, a receita da taxa reconhecida
quando no houver nenhuma incerteza significativa quanto ao seu recebimento.
Se a taxa de membro d direito a servios ou publicaes a serem prestados
durante o perodo de adeso, ou de compra de bens ou servios a preos
inferiores aos praticados para no membros, a receita reconhecida em base que
reflita a tempestividade, natureza e valor dos benefcios fornecidos.

Taxas de franquia
Taxas de franquia podem cobrir o fornecimento inicial e subsequente de servios,
equipamentos e outros ativos corpreos, e know-how. Consequentemente, taxas
de franquia so reconhecidas como receita em base que reflita a finalidade para a
qual as taxas foram cobradas. Os mtodos de reconhecimento de taxas de
franquia a seguir so adequados.
18. Fornecimento de equipamentos e outros ativos tangveis
O montante, com base no valor justo dos ativos vendidos, reconhecido como
receita quando os itens so entregues ou quando da transferncia da titularidade.
19.

Prestaes de servios iniciais e subsequentes

As taxas para a prestao contnua de servios sejam elas parte da taxa inicial
ou taxa parte so reconhecidas como receitas medida que os servios forem
prestados. Quando a taxa parte no cobre o custo da prestao contnua de
servios alm de proporcionar um lucro razovel, parte da taxa inicial, suficiente
para cobrir os custos da prestao de servios e continuar a proporcionar um
lucro razovel sobre esses servios, deve ser diferida e reconhecida como receita
medida que os servios so prestados.

CPC_PME_R1

156

O acordo de franquia pode prever que o franqueador fornecer equipamentos,

estoques ou outros ativos corpreos a um preo inferior ao cobrado para terceiros
ou a um preo que no contempla um lucro razovel sobre as vendas. Nessas
circunstncias, parte da taxa inicial, suficiente para cobrir o excedente dos custos
estimados e para proporcionar um lucro razovel sobre as vendas, diferida e
reconhecida durante o perodo em que os bens provavelmente venham a ser
vendidos ao franqueado. O saldo da taxa inicial reconhecido como receita
quando o desempenho de todos os servios iniciais e as outras obrigaes
exigidas do franqueador (tais como a assistncia com a escolha do local, o
treinamento do pessoal, financiamento e publicidade) tiverem sido
substancialmente cumpridos.
Os servios iniciais e outras obrigaes dentro do acordo de franquia numa rea
podem depender do nmero de estabelecimentos nessa rea. Nesse caso, as taxas
atribuveis aos servios iniciais so reconhecidas como receita na proporo do
nmero de estabelecimentos para os quais os servios iniciais tenham sido
substancialmente completados.
Se a taxa inicial cobrada durante um perodo prolongado e h incerteza
significativa se ser recebida integralmente, a taxa reconhecida na medida em
que as parcelas so recebidas.
20.

Taxas de franquia recebidas continuadamente.

Taxas cobradas pela utilizao contnua de direitos concedidos pelo contrato ou
por outros servios prestados durante a vigncia do contrato so reconhecidas
como receita quando os servios forem prestados ou os direitos, utilizados.

21.

Transaes de agenciamento
Podem ocorrer situaes em que o franqueador atue como agente do franqueado.
Por exemplo, o franqueador pode contratar fornecimento e entrega de produtos ao
franqueado, sem obter qualquer ganho na operao. Portanto, essas operaes no
do origem a receitas.

22.

Receitas decorrentes do desenvolvimento de software personalizado

Receitas auferidas com o desenvolvimento de softwares personalizados so
reconhecidas tomando como referncia o estgio de desenvolvimento, e devem
tambm contemplar os servios ps-venda.

Juros, royalties e dividendos (ou outras formas de distribuio de

resultado)
23.

Taxas de licenciamento e royalties

CPC_PME_R1

157

Taxas ou royalties recebidos em decorrncia da cesso dos direitos de uso dos

ativos da entidade (tais como marcas, patentes, software, direitos autorais de
composio, produo cinematogrfica, etc.) so normalmente reconhecidos em
conformidade com a substncia do contrato. De forma prtica, o reconhecimento
pode ocorrer linearmente, durante o prazo contratual, como, por exemplo, de
licena de direito de uso de certa tecnologia por um perodo especfico.
A cesso de direitos mediante valor fixo ou garantia no reembolsvel sob
contrato que no possa ser cancelado que autoriza o licenciado a explorar esses
direitos livremente e que no incumbe qualquer obrigao ao cedente da licena,
, em substncia, uma venda. Um exemplo um contrato de uso de software
quando a cedente da licena no tem obrigaes posteriores entrega. Outro
exemplo a concesso dos direitos de exibio de filme em mercados em que
aquele que outorga a licena no tem qualquer controle sobre o distribuidor e no
espera receber nenhuma receita relativa venda de ingressos. Nesses casos, a
receita reconhecida no momento da venda.
Em alguns casos, a receita de licena ou royalty est condicionada ocorrncia
de evento futuro. Nesses casos, a receita reconhecida somente quando for
provvel que a licena ou royalty venham a ser recebidos, o que ocorre
normalmente aps a realizao do evento.

Seo 24
Subveno Governamental
Alcance desta seo
24.1

Esta seo especifica a contabilizao para todas as subvenes

governamentais. Subveno governamental uma assistncia pelo governo na
forma de transferncia de recursos para a entidade, em troca do cumprimento
passado ou futuro de certas condies relacionadas s atividades operacionais
da entidade.

24.2

As subvenes governamentais no incluem aquelas formas de assistncia

governamental que no podem ser razoavelmente quantificadas em dinheiro e
as transaes com o governo que no podem ser distinguidas das transaes
comerciais normais da entidade.

24.3

Esta seo no abrange as assistncias governamentais que so concedidas

para a entidade na forma de benefcios que so disponveis na determinao do
resultado tributvel, ou que so determinadas ou limitadas com base nos
tributos a pagar sobre o lucro. Exemplos de tais benefcios so: isenes
CPC_PME_R1

158

temporrias, crditos de tributos sobre investimentos, proviso para

depreciao acelerada e taxas reduzidas de tributos sobre o lucro. A Seo 29
Tributos sobre o Lucro trata da contabilizao dos tributos sobre o lucro.

Reconhecimento e mensurao
24.4

A entidade deve reconhecer as subvenes governamentais da seguinte forma:

(a) a subveno que no impe condies de desempenho futuro sobre a entidade
recebedora reconhecida como receita quando os valores da subveno forem
lquidas e certas;
(b) a subveno que impe determinadas condies de desempenho futuro sobre
a entidade recebedora reconhecida como receita apenas quando as
condies de desempenho forem atendidas;
(c) as subvenes recebidas antes dos critrios de reconhecimento de receita
serem satisfeitos so reconhecidas como um passivo.

24.5

A entidade deve mensurar as subvenes pelo valor justo do ativo recebido ou

recebvel.

Divulgao
24.6

A entidade deve divulgar as seguintes informaes sobre subvenes

governamentais:
(a) a natureza e os valores de subvenes governamentais reconhecidas nas
demonstraes contbeis;
(b) condies no atendidas e outras contingncias ligadas s subvenes
governamentais que no tenham sido reconhecidas no resultado;
(c) indicao de outras formas de assistncia governamental da qual a entidade
tenha diretamente se beneficiado.

24.7

Para o propsito da divulgao exigida pelo item 24.6(c), assistncia

governamental a ao pelo governo destinada a fornecer benefcio
econmico especfico a uma entidade ou a um conjunto de entidades que
atendam a critrios especificados. Exemplos incluem assistncias tcnicas e de
comercializao gratuitas, concesso de garantias e emprstimos sem juros ou
com juros baixos.

Seo 25
Custos de Emprstimos
Alcance desta seo
CPC_PME_R1

159

25.1

Esta seo especifica a contabilizao para os custos de emprstimos. Custo de

emprstimos so juros e outros custos que a entidade incorre em conexo com
o emprstimo de recursos. Os custos de emprstimos incluem:
(a) despesa de juros calculada por meio da utilizao do mtodo da taxa efetiva
de juros conforme descrito na Seo 11 Instrumentos Financeiros Bsicos;
(b) encargos financeiros relativos aos arrendamentos mercantis financeiros
reconhecidos em conformidade com a Seo 20 Operaes de Arrendamento
Mercantil;
(c) variaes cambiais provenientes de emprstimos em moeda estrangeira na
extenso em que elas so consideradas como ajustes nos custos dos juros.

Reconhecimento
25.2

A entidade deve reconhecer todos os custos de emprstimos como despesa no

resultado no perodo em que so incorridos.

Divulgao
25.3

O item 5.5(b) exige a divulgao dos custos de financiamento. O item 11.48(b)

exige a divulgao do total da despesa de juros (utilizando o mtodo da taxa
efetiva de juros) para os passivos financeiros que no esto mensurados pelo
valor justo por meio do resultado. Esta seo no exige qualquer divulgao
adicional.

25.3

O item 5.7(g) exige a divulgao dos custos de financiamento. O item 11.48(b)

exige a divulgao do total da despesa de juros (utilizando o mtodo da taxa
efetiva de juros) para os passivos financeiros que no esto mensurados pelo
valor justo por meio do resultado. Esta seo no exige qualquer divulgao
adicional. (NR) (Nova Redao dada pela Reviso CPC n. 2, de 8/04/2011)

Seo 26
Pagamento Baseado em Aes
Alcance desta seo
26.1

Esta seo especifica a maneira de contabilizar todas as transaes de

pagamento baseado em aes incluindo:
(a) transaes de pagamento baseado em aes liquidadas pela entrega de ttulos
patrimoniais, nas quais a entidade adquire produtos ou servios como
CPC_PME_R1

160

contrapartida pelos ttulos patrimoniais da entidade (incluindo aes ou

opes de aes);
(b) transaes de pagamento baseado em aes liquidadas em dinheiro, nas quais
a entidade adquire produtos ou servios incorrendo em obrigaes com os
fornecedores desses produtos ou servios por valores que sejam baseados no
preo (ou valor) das aes da entidade ou outros ttulos patrimoniais da
entidade; e
(c) transaes nas quais a entidade recebe ou adquire produtos ou servios e os
termos do acordo conferem entidade ou ao fornecedor dos produtos ou
servios a opo da entidade liquidar a transao em dinheiro (ou outros
ativos), ou por meio da emisso de ttulos patrimoniais.
26.2

As transaes de pagamento baseado em aes liquidadas em dinheiro incluem

direitos sobre a valorizao de aes. Por exemplo, a entidade pode conceder
direitos sobre a valorizao de suas aes aos empregados como parte dos seus
pacotes de remunerao, segundo o qual os empregados tornam-se detentores
do direito de receber pagamento futuro em dinheiro (em vez de instrumento
patrimonial), baseado no aumento do preo das aes da entidade acima de um
nvel especificado, ao longo de um perodo de tempo especificado. Ou a
entidade pode conceder a seus empregados o direito de receber pagamento
futuro em dinheiro concedendo-lhes o direito sobre aes (incluindo aes a
serem emitidas por exerccio de opes de aes), que sejam resgatveis, ou de
forma obrigatria (como por exemplo, por trmino do vnculo empregatcio),
ou por opo dos empregados.

Reconhecimento
26.3

A entidade deve reconhecer os produtos ou os servios recebidos ou

adquiridos em transao de pagamento baseada em aes quando ela obtiver
os produtos, ou conforme os servios so recebidos. A entidade deve
reconhecer um aumento correspondente no patrimnio lquido se os produtos
ou servios forem recebidos em transao de pagamento baseado em aes
liquidada pela entrega de instrumentos patrimoniais, ou deve reconhecer um
passivo caso os bens ou servios sejam adquiridos em transao de pagamento
baseado em aes liquidadas em dinheiro.

26.4

Quando os bens ou servios recebidos ou adquiridos em transao de

pagamento baseado em aes no se qualificarem para serem reconhecidos
como ativos, a entidade deve reconhec-los como despesa.

Reconhecimento quando existem condies de aquisio

26.5

Se os pagamentos baseados em aes concedidos aos empregados fornecerem

os direitos de aquisio imediatamente, no se exige que o empregado
complete determinado perodo de servio antes de se tornar
CPC_PME_R1

161

incondicionalmente detentor desses pagamentos baseados em aes. Na

ausncia de evidncia contrria, a entidade deve assumir os servios prestados
pelo empregado como a importncia recebida pelos pagamentos baseados em
aes que os empregados receberam. Neste caso, na data de concesso, a
entidade deve reconhecer os servios recebidos na totalidade, como aumento
correspondente no patrimnio lquido ou no passivo.
26.6

Se os pagamentos baseados em aes concedidos no fornecerem os direitos

de aquisio at que o empregado complete determinado perodo de servio, a
entidade deve assumir que os servios, a serem prestados pela contraparte
como importncia pelos pagamentos baseados em aes, sero recebidos no
futuro, ao longo do perodo de aquisio dos direitos. A entidade deve
contabilizar esses servios conforme eles sejam prestados pelo empregado ao
longo do perodo aquisitivo dos direitos, como aumento correspondente no
patrimnio lquido (ou no passivo se pagamento em dinheiro).

Mensurao de transao de pagamento baseado em aes liquidada

pela entrega de ttulos patrimoniais
Princpios de mensurao
26.7

Para as transaes de pagamento baseado em aes liquidadas pela entrega de

ttulos patrimoniais, a entidade deve mensurar os bens ou servios recebidos, e
o aumento correspondente no patrimnio lquido, pelo valor justo dos bens ou
servios recebidos, a no ser que o valor justo no possa ser estimado de
maneira confivel. Se a entidade no puder estimar o valor justo dos bens ou
servios recebidos de maneira confivel, a entidade deve mensurar seus
valores, e o aumento correspondente, no patrimnio lquido, com base no valor
justo dos ttulos patrimoniais concedidos. Para aplicar essa exigncia para as
transaes com empregados e outras partes fornecedoras de servios similares,
a entidade deve mensurar o valor justo dos servios recebidos com base no
valor justo dos ttulos patrimoniais concedidos, porque normalmente no
possvel estimar de maneira confivel o valor justo dos servios recebidos.

26.8

Para as transaes com empregados (incluindo outras partes fornecedoras de

servios similares), o valor justo dos ttulos patrimoniais deve ser mensurado
na data de concesso. Para as transaes com partes que no so empregados,
a data de mensurao a data em que a entidade obtm os bens ou que a
contraparte presta o servio.

26.9

A concesso de ttulos patrimoniais pode ser condicionada ao cumprimento de

condies de aquisio especficas pelos empregados, relacionados ao servio
ou ao desempenho. Por exemplo, a concesso de aes ou opes de aes a
um empregado normalmente condicionada permanncia do empregado na
entidade por determinado perodo de tempo. Podem existir condies de
desempenho que precisam ser atendidas, tais como o alcance de determinado
CPC_PME_R1

162

crescimento nos lucros (condio de aquisio que no de mercado) ou

determinado aumento no preo das aes da entidade (condio de aquisio
de mercado). Todas as condies de aquisio relacionadas somente com
servio do empregado ou com condies de desempenho, que no de mercado,
devem ser levadas em considerao no momento de se estimar o nmero de
ttulos patrimoniais que se espera conceder. Subsequentemente, a entidade
deve revisar essa estimativa, se necessrio, caso novas informaes indicarem
que o nmero de ttulos patrimoniais que se espera conceder seja diferente das
estimativas anteriores. Na data de aquisio, a entidade deve revisar a
estimativa de modo a igualar o nmero de ttulos patrimoniais com o nmero
que efetivamente foi adquirido. Todas as condies de aquisio e as
condies de no aquisio, de mercado, devem ser levadas em considerao
no momento de se estimar o valor justo das aes e opes de aes na data de
mensurao, sem ajuste subsequente, independentemente do resultado.

Aes
26.10

A entidade deve mensurar o valor justo de aes (e os bens ou servios

relacionados que foram recebidos) utilizando a seguinte hierarquia de
mensurao de trs nveis:
(a) se o preo de mercado observvel estiver disponvel para os ttulos
patrimoniais concedidos, use esse preo;
(b) se o preo de mercado observvel no estiver disponvel, mensure o valor
justo dos ttulos patrimoniais concedidos utilizando dados de mercados
observveis especficos da entidade tais como:
(i) transao recente com as aes da entidade; ou
(ii) recente avaliao independente e justa da entidade ou de seus
principais ativos;
(c) se o preo de mercado observvel no estiver disponvel e obter uma
mensurao confivel do valor justo de acordo com (b) for impraticvel, uma
medida indireta do valor justo de aes ou direitos sobre a valorizao de
aes, utilizando um mtodo de avaliao que use dados de mercado na maior
extenso praticvel, para estimar qual seria o preo desses ttulos patrimoniais
na data de concesso, em transao sem favorecimento, entre partes
conhecedoras do assunto e dispostas a negociar. Os administradores da
entidade devem utilizar seu julgamento para aplicar o mtodo de avaliao
mais apropriado para a determinao do valor justo. Qualquer mtodo de
avaliao utilizado deve ser consistente com as metodologias de avaliao
geralmente aceitas aplicveis para ttulos patrimoniais.

Opes de aes e direitos sobre a valorizao de aes liquidados

pela entrega de ttulos patrimoniais
CPC_PME_R1

163

26.11

A entidade deve mensurar o valor justo de opes de aes e de direitos sobre

a valorizao de aes liquidados pela entrega de ttulos patrimoniais (e os
bens ou servios relacionados que foram recebidos) utilizando a seguinte
hierarquia de trs nveis de mensurao :
(a) se o preo de mercado observvel estiver disponvel para os ttulos
patrimoniais concedidos, use esse preo;
(b) se o preo de mercado observvel no estiver disponvel, mensure o valor
justo de opes de aes e de direitos sobre a valorizao de aes utilizando
dados de mercados observveis especficos da entidade tal como uma recente
transao com opes de aes;
(c) se o preo de mercado observvel no estiver disponvel e obter uma
mensurao confivel do valor justo de acordo com (b) for impraticvel adote
uma medida indireta do valor justo de opes de aes ou de direitos sobre a
valorizao de aes, utilizando modelo de precificao de opes. As
entradas do modelo (tais como preo mdio ponderado da ao, preo de
exerccio, volatilidade esperada, vigncia da opo, dividendos esperados, e
taxa de juros livre de risco) deveriam utilizar dados de mercado na maior
extenso possvel. O item 26.10 fornece orientao sobre a determinao do
valor justo de aes utilizadas na determinao do preo mdio ponderado da
ao. A entidade deveria produzir uma estimativa de volatilidade esperada
consistente com a metodologia de avaliao utilizada para determinar o valor
justo das aes.

Modificao nos termos e condies sob os quais os ttulos

patrimoniais foram concedidos
26.12

Se a entidade modificar as condies de aquisio de maneira que seja

benfica ao empregado, como por exemplo, a reduo do preo de exerccio da
opo, a reduo do perodo de aquisio, ou a modificao ou eliminao de
condio de desempenho, a entidade deve levar em considerao as condies
modificadas de aquisio na contabilizao da transao de pagamento
baseado em aes, da seguinte forma:
(a) Se a modificao aumentar o valor justo dos ttulos patrimoniais concedidos
(ou aumentar o nmero de ttulos patrimoniais concedidos), mensurados
imediatamente antes e depois da modificao, a entidade deve incluir o valor
justo incremental concedido na mensurao do montante reconhecido pelos
servios recebidos como importncia pelos ttulos patrimoniais concedidos. O
valor justo incremental concedido a diferena entre o valor justo do ttulo
patrimonial modificado e o valor justo do ttulo patrimonial original, ambos
estimados na data da modificao. Se a modificao ocorrer ao longo do
perodo de aquisio, o valor justo incremental concedido includo na
mensurao do montante reconhecido pelos servios durante o perodo que
CPC_PME_R1

164

vai da data de modificao at a data na qual o titulo patrimonial modificado

adquirido, em adio aos montantes baseados no valor justo da data de
concesso dos ttulos patrimoniais originais, que reconhecido ao longo do
perodo de aquisio original remanescente.
(b) Se a modificao reduzir o valor justo total do acordo de pagamento baseado
em aes, ou aparentemente no for benfica ao empregado, a entidade deve,
apesar disso, continuar contabilizando os servios recebidos como
contrapartida pelos ttulos patrimoniais concedidos como se essa modificao
no tivesse ocorrido.

Cancelamento e liquidao
26.13

A entidade deve contabilizar o cancelamento ou a liquidao de prmio de

pagamento baseado em aes liquidadas pela entrega de ttulos patrimoniais
como antecipao da aquisio e, portanto, deve reconhecer imediatamente o
valor pelos servios que, de outra forma, teria sido reconhecido durante o
perodo remanescente de aquisio.

Transao de pagamento baseado em aes liquidada em dinheiro

26.14

Para as transaes de pagamento baseado em aes liquidadas em dinheiro, a

entidade deve mensurar os produtos ou os servios adquiridos e o passivo
incorrido pelo valor justo do passivo. At que o passivo seja liquidado, a
entidade deve remensurar o valor justo do passivo novamente em cada data de
divulgao e na data de liquidao, com quaisquer mudanas no valor justo
reconhecidas no resultado do perodo.

Transao de pagamento baseado em aes com alternativa de

liquidao em dinheiro
26.15

Algumas transaes de pagamento baseado em aes podem conceder

entidade ou contraparte a escolha de liquidar a transao em dinheiro (ou
outros ativos) ou pela transferncia de ttulos patrimoniais. Em tal caso, a
entidade deve contabilizar a transao como transao de pagamento baseado
em aes liquidada em dinheiro a no ser que:
(a) a entidade tenha a prtica de liquidao pela emisso de ttulos patrimoniais;
ou
(b) a opo no tem substncia comercial porque a liquidao em dinheiro no
sustenta essa relao, e provavelmente menor em valor que o valor justo do
ttulo patrimonial.
Nas circunstncias (a) e (b), a entidade deve contabilizar a transao como
transao de pagamento baseado em aes, liquidadas pela entrega de ttulos
CPC_PME_R1

165

patrimoniais em conformidade com os itens 26.7 a 26.13.

Planos de grupo
26.16

Se o prmio de pagamento baseado em aes concedido por entidade

controladora para os empregados de uma ou mais controladas em grupo
econmico, e a entidade controladora apresentar demonstraes contbeis
consolidadas utilizando este Pronunciamento ou o conjunto completo dos
Pronunciamentos Tcnicos do CPC, tais controladas so autorizadas a
reconhecer e mensurar a despesa de pagamento baseado em aes (e a
respectiva contribuio de capital pela controladora), com base na alocao
razovel da despesa reconhecida pelo grupo econmico.

Plano autorizado pelo governo

26.17

Algumas jurisdies possuem programas estabelecidos de acordo com a lei,

nos quais investidores em aes (tais como empregados) so capazes de
adquirir aes sem fornecer bens ou servios que possam ser especificamente
identificados (ou pelo fornecimento de bens ou servios que so claramente
inferiores ao valor justo dos ttulos patrimoniais concedidos). Isso indica que
outra importncia foi ou ser recebida (tais como servios de empregados
passados ou futuros). Essas so transaes de pagamento baseado em aes
liquidadas pela entrega de ttulos patrimoniais dentro do alcance desta seo.
A entidade deve mensurar os bens ou servios no identificveis recebidos (ou
a serem recebidos) como a diferena entre o valor justo do pagamento baseado
em aes e o valor justo de quaisquer bens ou servios identificveis recebidos
(ou a serem recebidos) mensurados na data de concesso.

Divulgao
26.18

A entidade deve divulgar as seguintes informaes sobre a natureza e a

extenso dos acordos de pagamento baseado em aes que existiram durante o
perodo:
(a) descrio de cada tipo de acordo de pagamento baseado em aes que existiu
em algum momento durante o perodo, incluindo os termos e condies gerais
de cada acordo, tais como as condies de aquisio, o prazo mximo das
opes concedidas e a forma de liquidao (por exemplo, em dinheiro ou em
aes). A entidade que possua, substancialmente, tipos similares de acordos
de pagamento baseado em aes pode agregar essa informao;
(b) nmero e preo mdio ponderado de exerccio das opes de aes para cada
um dos seguintes grupos de opes:
(i) em aberto no incio do perodo;
CPC_PME_R1

166

(ii)
(iii)
(iv)
(v)
(vi)
(vii)

concedida durante o perodo;

perdida durante o perodo;
exercida durante o perodo;
expirada durante o perodo;
em aberto no final do perodo;
exercvel ao final do perodo.

26.19

Para os acordos de pagamento baseado em aes liquidadas pela entrega de

ttulos patrimoniais, a entidade deve divulgar informaes sobre como
mensurou o valor justo dos bens ou servios recebidos ou o valor dos ttulos
patrimoniais concedidos. Se uma metodologia de avaliao foi utilizada, a
entidade deve divulgar o mtodo e suas razes para escolh-lo.

26.20

Para os acordos de pagamento baseado em aes liquidados em dinheiro, a

entidade deve divulgar informaes sobre como o passivo foi mensurado.

26.21

Para os acordos de pagamento baseado em aes que foram modificados

durante o perodo, a entidade deve divulgar uma explicao sobre essas
modificaes.

26.22

Se a entidade parte de plano de pagamento baseado em aes de grupo

econmico, e reconhece e mensura suas despesas de pagamento baseado em
aes com base na alocao razovel das despesas reconhecidas pelo grupo
econmico, ela deve divulgar o fato e as bases para a alocao (ver item
26.16).

26.23

A entidade deve divulgar as seguintes informaes sobre o efeito de transaes

de pagamento baseado em aes no resultado da entidade para o perodo e na
sua posio financeira e patrimonial:
(a) a despesa total reconhecida no resultado para o perodo;
(b) o valor contbil total no final do perodo dos passivos provenientes de
transaes de pagamento baseado em aes.

Seo 27
Reduo ao Valor Recupervel de Ativos
Objetivo e alcance
27.1

Uma perda por desvalorizao ocorre quando o valor contbil de ativo excede
seu valor recupervel. Esta seo deve ser aplicada ao tratamento contbil de
reduo ao valor recupervel de todo os ativos exceto os seguintes, para os
quais outras sees deste Pronunciamento estabelecem a exigncia de reduo
CPC_PME_R1

167

ao valor recupervel:
(a) tributos diferidos ativos (ver Seo 29 Tributos sobre o Lucro);
(b) ativos provenientes de benefcios a empregados (ver Seo 28 Benefcios a
Empregados);
(c) ativos financeiros dentro do alcance da Seo 11 Instrumentos Financeiros
Bsicos ou da Seo 12 Outros Tpicos sobre Instrumentos Financeiros;
(d) propriedade para investimento mensurada pelo valor justo (ver Seo 16
Propriedade para Investimento);
(e) ativos biolgicos e produto agrcola relacionados com a atividade agrcola
mensurados pelo valor justo menos as despesas estimadas de venda (ver
Seo 34 Atividades Especializadas).

Estoques
Preo de venda menos os custos para completar a produo e vender
27.2

A entidade deve avaliar em cada data de publicao se quaisquer estoques

esto desvalorizados. A entidade deve fazer a avaliao por meio da
comparao do valor contbil de cada item do estoque (ou grupo de itens
similares ver item 27.3) com seu preo de venda menos os custos para
completar e vender. Se um item de estoque (ou grupo de itens similares)
estiver desvalorizado, a entidade deve reduzir o valor contbil do estoque (ou
do grupo) para seu preo de venda menos os custos para completar e vender.
Essa reduo uma perda por desvalorizao e reconhecida imediatamente
no resultado.

27.3

Caso seja impraticvel determinar o preo de venda menos os custos para

completar e vender dos estoques item a item, a entidade pode agrupar itens
do estoque relacionados com a mesma linha de produto que possuem
propsitos ou utilizaes finais similares e so produzidos e vendidos na
mesma rea geogrfica para os propsitos de avaliao da reduo ao valor
recupervel.

Reverso de reduo ao valor recupervel

27.4

A entidade deve fazer nova avaliao do preo de venda menos custos para
completar e vender em cada data de divulgao subsequente. Quando as
circunstncias que originaram anteriormente a desvalorizao dos estoques
no existirem mais ou quando existir evidncia clara do aumento do preo de
venda menos custos para completar e vender em razo de mudanas nas
circunstncias econmicas, a entidade deve reverter o valor da desvalorizao
(isto , a reverso limitada ao valor da perda por desvalorizao original) de
forma que o novo valor contbil seja o menor entre o custo e o valor revisado
do preo de venda menos custos para completar e vender.
CPC_PME_R1

168

Outros ativos, exceto estoques

Princpios gerais
27.5

Se, e apenas se, o valor recupervel do ativo for menor que seu valor contbil,
a entidade deve reduzir o valor contbil do ativo para seu valor recupervel.
Essa reduo uma perda por desvalorizao. Os itens 27.11 a 27.20 fornecem
orientaes sobre a mensurao do valor recupervel.

27.6

A entidade deve reconhecer a perda por desvalorizao imediatamente no

resultado.

Indicadores de desvalorizao
27.7

A entidade deve avaliar em cada data de divulgao se existe qualquer

indicao de que um ativo possa estar desvalorizado. Se tal indicao existir, a
entidade deve estimar o valor recupervel do ativo. Se no existir indicao de
desvalorizao, no necessrio estimar o valor recupervel.

27.8

Caso no seja possvel estimar o valor recupervel do ativo individualmente, a

entidade deve estimar o valor recupervel da unidade geradora de caixa da
qual o ativo parte. Esse pode ser o caso devido ao fato de a mensurao do
valor recupervel exigir a projeo de fluxos de caixa, e algumas vezes os
ativos individuais no geram fluxos de caixa sozinhos. A unidade geradora de
caixa de ativo o menor grupo identificvel de ativos que inclui o ativo e que
gera entradas de caixa, que so em grande parte independentes das entradas de
caixa de outros ativos ou de outros grupos de ativos.

27.9

Ao avaliar se existe qualquer indicao de que um ativo possa ter sofrido

desvalorizao, a entidade deve considerar, no mnimo, as seguintes
indicaes:
Fontes externas de informao
(a) Durante o perodo, o valor de mercado do ativo diminuiu sensivelmente mais
do que seria esperado como resultado da passagem do tempo ou do uso
normal.
(b) Mudanas significativas com efeito adverso sobre a entidade ocorreram
durante o perodo, ou ocorrero em futuro prximo, no ambiente tecnolgico,
de mercado, econmico ou legal, no qual a entidade opera ou no mercado
para o qual o ativo utilizado.
(c) As taxas de juros de mercado ou as outras taxas de retorno de mercado sobre
investimentos aumentaram durante o perodo, e esses aumentos
provavelmente afetam materialmente a taxa de desconto utilizada no clculo

CPC_PME_R1

169

do valor em uso de ativo e diminuem o valor justo menos as despesas para

vender o ativo.
(d) O valor contbil dos ativos lquidos da entidade maior do que o valor justo
estimado da entidade como um todo (tal estimativa pode ter sido feita, por
exemplo, em relao ao potencial de venda de parte ou de toda a entidade).
Fontes internas de informao
(e) Evidncia disponvel de obsolescncia ou de dano fsico de ativo.
(f) Mudanas significativas com efeito adverso sobre a entidade ocorreram
durante o perodo, ou espera-se que ocorram no futuro prximo, na medida ou
na maneira em que um ativo utilizado ou espera-se que seja utilizado. Essas
mudanas incluem: o ativo tornar-se inativo, planos para descontinuar ou
reestruturar a operao na qual o ativo pertence, planos para alienar o ativo
antes da data previamente esperada e reviso da vida til do ativo como
definida ao invs de indefinida.
(g) Evidncia disponvel, proveniente de relatrio interno, que indique que o
desempenho econmico de ativo , ou ser pior, que o esperado. Nesse
contexto, o desempenho econmico inclui os resultados operacionais e os
fluxos de caixa.
27.10

Se existir indicao de que um ativo pode ter sofrido desvalorizao, isso pode
indicar que a entidade deveria revisar a vida til remanescente, o mtodo de
depreciao (amortizao) ou o valor residual do ativo e ajust-lo de acordo
com a seo deste Pronunciamento que seja aplicvel ao ativo (por exemplo, a
Seo 17 Ativo Imobilizado e a Seo 18 Ativo Intangvel Exceto gio por
Expectativa de Rentabilidade Futura (Goodwill)), mesmo que nenhuma perda
por desvalorizao seja reconhecida para o ativo.

Mensurao do valor recupervel

27.11

O valor recupervel de ativo ou de unidade geradora de caixa o maior valor

entre o valor justo menos despesa para vender e o seu valor em uso. Se no for
possvel estimar o valor recupervel do ativo individualmente, as orientaes
nos itens 27.12 a 27.20 para um ativo devem ser interpretadas como
referncias vlidas para uma unidade geradora de caixa do ativo.

27.12

Nem sempre necessrio determinar o valor justo menos despesa para vender
de ativo e seu valor em uso. Se qualquer um desses valores exceder o valor
contbil do ativo, o ativo no sofre desvalorizao e, portanto, no
necessrio estimar o outro valor.

27.13

Se no existe razo para acreditar que o valor em uso de ativo exceda

significativamente seu valor justo menos despesa para vender, o valor justo de
venda menos despesa para vender pode ser considerado como seu valor
CPC_PME_R1

170

recupervel. Esse ser normalmente o caso para um ativo que mantido para
alienao.

Valor justo menos despesa para vender (valor lquido de venda)

27.14

O valor lquido de venda o valor a ser obtido pela venda de ativo em

transaes em bases comutativas, entre partes conhecedoras e interessadas,
menos as despesas de venda. A melhor evidncia do valor lquido de venda de
ativo preo de contrato de venda firme em transao em bases comutativas
ou preo de mercado em mercado ativo. Se no existir contrato de venda firme
ou mercado ativo para o ativo, o valor lquido de venda deve ser baseado na
melhor informao disponvel para refletir o valor que a entidade poderia
obter, na data de divulgao, pela venda do ativo em transao em bases
comutativas, entre partes conhecedoras e interessadas, aps a deduo das
despesas de venda. Ao determinar esse valor, a entidade deve considerar o
resultado de transaes recentes para ativos semelhantes dentro do mesmo
setor.

Valor em uso
27.15

O valor em uso o valor presente dos fluxos de caixa futuros que se espera
obter de ativo. O clculo do valor presente envolve os seguintes passos:
(a) estimar as futuras entradas e sadas de caixa a serem obtidas pelo uso
contnuo do ativo e pela sua alienao final; e
(b) aplicar a taxa de desconto adequada a esses fluxos de caixa futuros.

27.16

Os seguintes elementos devem ser refletidos no clculo do valor em uso de

ativo:
(a) estimativa dos fluxos de caixa futuros que a entidade espera obter com esse
ativo;
(b) expectativas sobre possveis variaes no montante ou no perodo de
ocorrncia desses fluxos de caixa futuros;
(c) valor do dinheiro no tempo, representado pela taxa atual de juros livre de
risco;
(d) preo para sustentar a incerteza inerente ao ativo;
(e) outros fatores, tais como falta de liquidez, que participantes do mercado
considerariam ao determinar os fluxos de caixa futuros que a entidade espera
obter com o ativo.

27.17

Ao mensurar o valor em uso, as estimativas de fluxos de caixa devem incluir:

CPC_PME_R1

171

(a) projees de entradas de fluxos de caixa provenientes do uso contnuo do

ativo;
(b) projees de sadas de fluxo de caixa que sejam necessariamente incorridas na
gerao de entradas de fluxos de caixa provenientes do uso contnuo do ativo
(incluindo as sadas de caixa decorrentes da preparao do ativo para
utilizao) e que possam ser diretamente atribudas, ou alocadas em base
razovel e consistente, ao ativo;
(c) fluxos de caixa lquidos que se espera receber (ou pagar) pela alienao do
ativo ao final de sua vida til em transao em bases comutativas, entre partes
conhecedoras e interessadas.
A entidade pode desejar utilizar algum oramento recente ou previso para
estimar os fluxos de caixa, caso disponvel. Para estimar as projees de fluxo
de caixa para alm do perodo abrangido pelas previses ou oramentos mais
recentes, a entidade pode desejar extrapolar as projees baseadas em
oramentos ou previses por meio da utilizao de taxa de crescimento estvel
ou decrescente para anos subsequentes, a no ser que uma taxa crescente possa
ser justificada.
27.18

As estimativas de fluxos de caixa no devem incluir:

(a) entradas ou sadas de caixa provenientes de atividades de financiamento; ou
(b) recebimentos ou pagamentos de tributos sobre a renda.

27.19

Os fluxos de caixa futuros devem ser estimados para o ativo em sua condio
atual. As estimativas de fluxos de caixa futuros no devem incluir as entradas
ou as sadas de caixa futuras estimadas que se espera que ocorram de:
(a) futura reestruturao com a qual a entidade ainda no est compromissada; ou
(b) melhoria ou aprimoramento do desempenho do ativo.

27.20

A taxa de desconto utilizada no clculo do valor presente deve ser a taxa antes
dos tributos, que reflita as avaliaes atuais de mercado sobre:
(a) o valor do dinheiro no tempo; e
(b) os riscos especficos do ativo para os quais as estimativas futuras de fluxos de
caixa no tenham sido ajustadas.
A taxa de desconto utilizada para mensurar o valor em uso de ativo no deve
refletir os riscos para os quais as estimativas futuras de fluxos de caixa tenham
sido ajustadas, para evitar a dupla contagem.

Reconhecimento e mensurao de perda por desvalorizao para

unidade geradora de caixa
CPC_PME_R1

172

27.21

A perda por desvalorizao deve ser reconhecida para unidade geradora de

caixa se, e apenas se, o valor recupervel da unidade for menor que o valor
contbil da unidade. A perda por desvalorizao deve ser alocada para reduzir
os valores contbeis dos ativos da unidade na seguinte ordem:
(a) primeiro, para os valores contbeis de qualquer gio por expectativa de
rentabilidade futura (goodwill) alocado para a unidade geradora de caixa; e
(b) em seguida, para os outros ativos da unidade de maneira proporcional, com
base no valor contbil de cada ativo da unidade geradora de caixa.

27.22

Entretanto, a entidade no deve reduzir o valor contbil de qualquer ativo da

unidade geradora de caixa para um valor inferior ao maior dos seguintes
valores:
(a) seu valor lquido de venda (se determinvel);
(b) seu valor em uso (se determinvel); e
(c) zero.

27.23

Qualquer valor excedente da perda por desvalorizao que no puder ser

alocado para um ativo em razo da restrio mencionada no item 27.22 deve
ser alocado para outros ativos da unidade de maneira proporcional, com base
nos valores contbeis desses outros ativos.

Exigncias adicionais para a reduo ao valor recupervel do gio por

expectativa de rentabilidade futura (goodwill)
27.24

O gio por expectativa de rentabilidade futura, sozinho, no pode ser vendido.

Nem tampouco consegue gerar fluxos de caixa para a entidade que sejam
independentes dos fluxos de caixa de outros ativos. Como consequncia, o
valor justo do gio no pode ser mensurado diretamente. Portanto, o valor
justo do gio necessita ser obtido pela mensurao do valor justo da unidade
geradora de caixa da qual o gio faz parte.

27.25

Para os propsitos do teste de reduo ao valor recupervel, o gio adquirido

em combinao de negcios deve, a partir da data de aquisio, ser alocado
para cada unidade geradora de caixa do adquirente que supostamente se
beneficiar das sinergias da combinao, independentemente de os outros
ativos ou passivos da entidade adquirida serem atribudos a essas unidades.

27.26

Parte do valor recupervel de unidade geradora de caixa atribuvel

participao dos no controladores no gio. Para os propsitos do teste de
reduo ao valor recupervel em unidade geradora de caixa de propriedade
parcial com gio por expectativa de rentabilidade futura, o valor contbil dessa
unidade ajustado de maneira nocional, antes de ser comparado com o seu
valor recupervel, por meio do aumento do valor contbil do gio alocado
CPC_PME_R1

173

unidade pela incluso do gio atribuvel participao dos no controladores.

Esse valor contbil ajustado de maneira nocional ento comparado com o
valor contbil da unidade para determinar se a unidade geradora de caixa
sofreu desvalorizao.
27.27

Se o gio no puder ser alocado para as unidades geradoras de caixa

individuais (ou grupos de unidades geradoras de caixa) em base no arbitrria,
ento, para o propsito de testar o gio, a entidade deve testar a reduo ao
valor recupervel do gio por meio da determinao do valor recupervel de
(a) ou (b):
(a) da entidade adquirida como um todo, se o gio relacionado com a entidade
adquirida no tiver sido integrado. Integrado significa que o negcio
adquirido foi reestruturado ou dissolvido pela entidade que divulga ou outras
controladas;
(b) o grupo inteiro de entidades, excluindo quaisquer entidades que no tenham
sido integradas, caso o gio seja relacionado com a entidade que tenha sido
integrada.
Ao aplicar este item, a entidade necessita separar o gio em gio relacionado
com as entidades que foram integradas e gio relacionado com as entidades
que no foram integradas. Alm disso, a entidade deve seguir as exigncias
desta seo para unidades geradoras de caixa ao calcular o valor recupervel
de, e ao alocar as perdas e reverses de perdas por desvalorizao para os
ativos pertencentes a, entidade ou grupo de entidades adquiridas.

Reverso de perda por desvalorizao

27.28

A perda por desvalorizao reconhecida para o gio derivado de expectativa

de rentabilidade futura no deve ser revertida em perodo subsequente.

27.29

Para todos os outros ativos exceto o gio, a entidade deve avaliar, em cada
data de divulgao, se existe qualquer indicao de que uma perda por
desvalorizao reconhecida em perodos anteriores possa no existir mais ou
possa ter diminudo. Indicaes de que a perda por desvalorizao possa ter
diminudo ou possa no existir mais so geralmente o oposto daquelas
dispostas no item 27.9. Se tal indicao existir, a entidade deve determinar se
toda ou parte da perda por desvalorizao anterior deve ser revertida. O
procedimento para fazer essa determinao depende se a perda por
desvalorizao anterior do ativo foi feita sobre:
(a) o valor recupervel desse ativo individual (ver item 27.30); ou
(b) o valor recupervel da unidade geradora de caixa da qual o ativo parte (ver
item 27.31).
CPC_PME_R1

174

Reverso quando o valor recupervel foi estimado para ativo

individual desvalorizado
27.30

Quando a perda por desvalorizao anterior foi baseada no valor recupervel

de ativo individual desvalorizado, as seguintes exigncias se aplicam:
(a) a entidade deve estimar o valor recupervel do ativo na data de divulgao
corrente;
(b) se o valor recupervel estimado do ativo exceder seu valor contbil, a
entidade deve aumentar o valor contbil para o valor recupervel, sujeita
limitao descrita em (c) abaixo. Esse aumento a reverso da perda por
desvalorizao. A entidade deve reconhecer a reverso imediatamente no
resultado;
(c) a reverso da perda por desvalorizao no deve aumentar o valor contbil do
ativo acima do valor contbil que teria sido determinado (lquido de
depreciao ou amortizao) caso nenhuma perda por desvalorizao tivesse
sido reconhecida em anos anteriores;
(d) aps a reverso da perda por desvalorizao ser reconhecida, a entidade deve
ajustar a despesa de depreciao (amortizao) para o ativo em perodos
futuros, de modo a alocar o valor contbil revisado do ativo, menos seu valor
residual (se algum), em base sistemtica sobre sua vida til remanescente.

Reverso quando o valor recupervel foi estimado para unidade

geradora de caixa
27.31

Quando a perda por desvalorizao original foi baseada no valor recupervel

da unidade geradora de caixa qual o ativo pertence, as seguintes exigncias
se aplicam:
(a) a entidade deve estimar o valor recupervel dessa unidade geradora de caixa
na data do balano;
(b) se o valor recupervel estimado da unidade geradora de caixa exceder seu
valor contbil, esse excesso uma reverso de perda por desvalorizao. A
entidade deve alocar o valor de tal reverso para os ativos da unidade, exceto
para o gio de maneira proporcional aos valores contbeis desses ativos,
sujeita limitao descrita em (c) abaixo. Esses aumentos nos valores
contbeis devem ser tratados como reverso de perdas por desvalorizao
para os ativos individuais e reconhecidas imediatamente no resultado;
(c) ao alocar a reverso da perda por desvalorizao para a unidade geradora de
caixa, a reverso no deve aumentar o valor contbil de quaisquer ativos
acima do menor valor entre:
(i) seu valor recupervel; e
CPC_PME_R1

175

(ii) o valor contbil que teria sido determinado (lquido de

depreciao ou amortizao) se no tivesse sido reconhecida a
perda por desvalorizao em anos anteriores;
(d) qualquer valor excedente da perda por desvalorizao que no puder ser
alocado para um ativo em razo da restrio mencionada em (c) acima deve
ser alocado de maneira proporcional para os outros ativos da unidade
geradora de caixa, exceto para o gio por expectativa de rentabilidade futura;
(e) aps a reverso da perda por desvalorizao ser reconhecida, se aplicvel, a
entidade deve ajustar a despesa de depreciao (amortizao) para quaisquer
ativos da unidade geradora de caixa em perodos futuros, de modo a alocar os
valores contbeis revisados dos ativos, menos seus valores residuais (se
houver) em base sistemtica sobre suas vidas teis remanescentes.

Divulgao
27.32

A entidade deve divulgar as seguintes informaes para cada classe de ativo

indicada no item 27.33:
(a) o valor das perdas por desvalorizao reconhecidas no resultado durante o
perodo, e as contas da demonstrao do resultado nas quais essas perdas por
desvalorizao foram includas;
(b) o valor das reverses de perdas por desvalorizao reconhecidas no resultado
durante o perodo, e as contas da demonstrao do resultado nas quais essas
perdas por desvalorizao foram revertidas.

27.33

A entidade deve divulgar as informaes exigidas pelo item 27.32 para cada
uma das seguintes classes de ativo:
(a) estoques;
(b) ativo imobilizado (incluindo propriedade para investimento contabilizada pelo
mtodo do custo);
(c) gio;
(d) ativos intangveis exceto o gio por expectativa de rentabilidade futura;
(e) investimentos em coligadas;
(f) investimentos em empreendimentos controlados em conjunto.

Seo 28
Benefcios a Empregados
Alcance desta seo
28.1

Benefcios a empregados so todas as formas de remunerao proporcionadas

por uma entidade em troca dos servios prestados pelos seus empregados,
CPC_PME_R1

176

incluindo diretores e administradores. Esta seo se aplica a todos os

benefcios a empregados, exceto as transaes de remunerao baseada em
aes, que so tratadas na Seo 26 Pagamento Baseado em Aes. Os
benefcios a empregados abrangidos por esta seo so um dos quatro tipos
seguintes:
(a) benefcios a empregados de curto prazo, que so os benefcios a empregados
(outros que no os benefcios de desligamento) que so totalmente devidos
dentro do perodo de doze meses aps o final do perodo em que os
empregados prestam os servios respectivos;
(b) benefcios ps-emprego, que so os benefcios a empregados (outros que no
os benefcios de desligamento) que devem ser pagos aps o trmino do
perodo de emprego;
(c) outros benefcios de longo prazo a empregados, que so os benefcios a
empregados (outros que no os benefcios de desligamento e os benefcios
ps-emprego) que no so totalmente devidos dentro do perodo de doze
meses aps o final do perodo em que os empregados prestam os servios
relacionados;
(d) benefcios de desligamento, que so os benefcios a empregados que devem
ser pagos como resultado de:
(i) deciso da entidade de terminar o vnculo empregatcio de
empregado antes da data normal de aposentadoria; ou
(ii) deciso do empregado de aceitar a demisso voluntria em troca
desses benefcios.
28.2

Os benefcios a empregados tambm incluem as transaes de remunerao

baseada em aes pelas quais os empregados recebem ttulos patrimoniais (tais
como aes ou opes de aes) ou dinheiro ou outros ativos da entidade em
valores que so baseados no preo das aes da entidade ou outros ttulos
patrimoniais da entidade. A entidade deve aplicar a Seo 26 na contabilizao
das transaes de remunerao com pagamento baseado em aes.

Princpios gerais de reconhecimento para todos os benefcios a

empregados
28.3

A entidade deve reconhecer o custo de todos os benefcios a empregados cujos

direitos tenham sido adquiridos pelos seus empregados como resultado de
servios prestados para a entidade durante o perodo de divulgao (perodo ao
qual o balano e a demonstrao de resultados se referem):
(a) como passivo, depois de deduzir os valores que tenham sido pagos
diretamente para os empregados ou como contribuio para fundo de
beneficio aos empregados. Se o valor pago exceder a obrigao proveniente
do servio antes da data do balano, a entidade deve reconhecer esse excesso
CPC_PME_R1

177

como ativo na medida em que o pagamento antecipado levar reduo dos

pagamentos futuros ou restituio de dinheiro;
(b) como despesa, a no ser que outra seo deste Pronunciamento exija que o
custo seja reconhecido como parte do custo de ativo como, por exemplo,
estoques ou ativo imobilizado.

Benefcios a empregados de curto prazo

Exemplos
28.4

Os benefcios a empregados de curto prazo a empregados incluem itens tais

como:
(a) ordenados, salrios e contribuies para a previdncia social;
(b) licenas remuneradas de curto prazo (tais como frias anuais remuneradas e
licena por doena remunerada) quando se espera que as ausncias ocorram
dentro de doze meses aps o final do perodo em que os empregados prestam
o respectivo servio;
(c) participao nos lucros e bnus a ser paga dentro de doze meses aps o final
do perodo em que os empregados prestam o respectivo servio; e
(d) benefcios no monetrios (tais como assistncia mdica, moradia,
automveis e bens ou servios gratuitos ou subsidiados) para os atuais
empregados.

Mensurao de benefcios de curto prazo em geral

28.5

Quando um empregado prestou servio para a entidade durante o perodo

contbil (abrangido pela demonstrao do resultado e balano respectivo), a
entidade deve mensurar os valores reconhecidos de acordo com o item 28.3
pelo valor esperado no descontado do benefcio a empregado de curto prazo a
ser pago em troca desse servio.

Reconhecimento e mensurao - licenas remuneradas de curto prazo

28.6

A entidade pode remunerar os empregados por licenas por vrias razes

incluindo frias anuais e licenas por doenas. Algumas licenas remuneradas
de curto prazo se acumulam - os direitos a elas podem ser mantidos e
utilizados em perodos futuros caso o empregado no utilize o direito
adquirido no perodo atual na sua totalidade. Exemplos incluem as frias
anuais e as licenas por doenas. A entidade deve reconhecer o custo esperado
das licenas remuneradas acumulveis quando os empregados prestarem os
servios que aumentam seus direitos sobre licenas remuneradas futuras. A
entidade deve mensurar o custo esperado de licenas remuneradas
acumulveis pelo valor adicional no descontado que a entidade espera pagar
como consequncia do direito no utilizado que tenha sido acumulado at a
CPC_PME_R1

178

data do balano. A entidade deve apresentar esse valor como passivo

circulante na data do balano.
28.7

A entidade deve reconhecer o custo de outras licenas remuneradas (no

acumulveis) quando as licenas ocorrerem. A entidade deve mensurar o custo
de licenas remuneradas no acumulveis pelo valor no descontado de
salrios e ordenados pagos ou a pagar para o perodo da licena.

Reconhecimento planos de participao nos lucros e bnus

28.8

A entidade deve reconhecer o custo esperado de de planos de participao nos

lucros e bnus apenas quando:
(a) a entidade tiver obrigao presente legal ou obrigao no formalizada
(obrigao construtiva) de fazer tais pagamentos como resultado de eventos
passados (isso significa que a entidade no tem alternativa realista a no ser
efetuar os pagamentos); e
(b) uma estimativa confivel da obrigao puder ser feita.

Benefcios ps-emprego: distino entre planos de contribuio

definida e planos de benefcio definido
28.9

Os benefcios ps-emprego incluem, por exemplo:

(a) benefcios de aposentadoria, tais como penses; e
(b) outros benefcios ps-emprego, tais como seguro de vida ps-emprego e
assistncia mdica ps-emprego.
Os acordos pelos quais a entidade proporciona benefcios ps-emprego so
denominados planos de benefcios ps-emprego. A entidade deve aplicar esta
seo para todos os acordos que envolvam, ou no, o estabelecimento de uma
entidade separada para receber as contribuies e pagar os benefcios. Em
alguns casos, esses acordos so impostos pela lei ao invs de deciso da
entidade. Em alguns casos, esses acordos derivam de aes da entidade mesmo
na ausncia de plano formal, documentado.

28.10

Os planos de benefcio ps-emprego so classificados ou como planos de

contribuio definida ou planos de benefcio definido, dependendo de seus
principais termos e condies.
(a) Os planos de contribuio definida so os planos de benefcios ps-emprego
sob os quais a entidade paga contribuies fixas a uma entidade separada
(fundo de penso) e no tem a obrigao legal ou no formalizada de pagar
contribuies adicionais ou de fazer pagamentos diretos de benefcios para os
empregados se o fundo no possuir ativos suficientes para pagar todos os
CPC_PME_R1

179

benefcios dos empregados referentes aos servios destes no perodo atual ou

em perodos anteriores. Portanto, o valor dos benefcios ps-emprego
recebido pelo empregado determinado pelo valor das contribuies pagas
pela entidade (e, em muitos casos, tambm pelo empregado) para um plano de
benefcio ps-emprego ou para uma entidade seguradora, juntamente com os
retornos de investimentos provenientes das contribuies.
(b) Os planos de benefcio definido so os planos de benefcios ps-emprego que
no sejam os planos de contribuio definida. Sob os planos de benefcio
definido, a obrigao da entidade prover os benefcios estabelecidos em
acordo com os empregados atuais e antigos, e o risco atuarial (que os
benefcios custem mais ou menos do que o esperado) e o risco de
investimento (que os retornos sobre os ativos destinados a financiar os
benefcios sejam distintos das expectativas) so retidos, em essncia, pela
entidade. Se a experincia atuarial ou de investimento for pior que o esperado,
a obrigao da entidade pode ser aumentada, e vice-versa, caso a experincia
atuarial ou de investimento seja melhor que o esperado.

Planos multi-empregadores e planos de previdncia social

28.11

Os planos multi-empregadores e os planos de previdncia social so

classificados como planos de contribuio definida ou planos de benefcio
definido com base nos termos do plano, incluindo qualquer obrigao no
formalizada que se estenda para alm dos termos formais. Entretanto, quando
informao suficiente no estiver disponvel para se utilizar o tratamento
contbil de benefcio definido para plano multi-empregador que seja plano de
benefcio definido, a entidade deve contabilizar o plano de acordo com o item
28.13 como se o plano fosse plano de contribuio definida e fazer as
divulgaes exigidas pelo item 28.40.

Benefcios sob proteo de seguro

28.12

A entidade pode pagar prmios de seguro para financiar um plano de

benefcios ps-emprego. A entidade deve tratar o plano como plano de
contribuio definida, exceto se a entidade tiver obrigao legal ou no
formalizada de:
(a) pagar os benefcios dos empregados diretamente quando vencerem; ou
(b) pagar contribuies adicionais se o segurador no pagar todos os benefcios
futuros do empregado relativos ao servio do empregado no perodo corrente
e em perodos anteriores.
Uma obrigao no formalizada pode surgir indiretamente por meio do plano,
por meio do mecanismo de fixao de prmios futuros, ou por meio de
relacionamento com uma parte relacionada com o segurador. Caso a entidade
retenha tal obrigao legal ou no formalizada, a entidade deve tratar o plano
como plano de benefcio definido.
CPC_PME_R1

180

Benefcios ps-emprego: planos de contribuio definida

Reconhecimento e mensurao
28.13

A entidade deve reconhecer a contribuio a ser paga para um perodo:

(a) como passivo, aps a deduo de qualquer valor j pago. Se os pagamentos da
contribuio excederem a contribuio devida pelo servio antes da data do
balano, a entidade deve reconhecer esse excesso como ativo;
(b) como despesa, a no ser que outra seo deste Pronunciamento exija que o
custo seja reconhecido como parte do custo de ativo como, por exemplo,
estoques ou ativo imobilizado.

Benefcios ps-emprego: planos de benefcio definido

Reconhecimento
28.14

Ao aplicar os princpios gerais de reconhecimento do item 28.3 para os planos

de beneficio definido, a entidade deve reconhecer:
(a) um passivo por suas obrigaes sob os planos de benefcio definido, lquido
dos ativos do plano passivo com planos de benefcios definidos (ver itens
28.15 a 28.23);
(b) a variao lquida desse passivo durante o perodo como custo de seus planos
de benefcio definido durante o perodo (ver itens 28.24 a 28.27).

Mensurao do passivo de benefcio definido

28.15

A entidade deve mensurar o passivo de benefcio definido por suas obrigaes

sob planos de benefcios definidos pelo total lquido dos seguintes valores:
(a) o valor presente de suas obrigaes sob planos de benefcio definido
(obrigao de benefcio definido) na data de divulgao (data do balano) (os
itens 28.16 a 28.22 fornecem orientao para mensurao dessa obrigao),
menos
(b) o valor justo, na data de divulgao (data do balano), dos ativos do plano (se
existirem), os quais sero diretamente utilizados na liquidao das obrigaes.
Os itens 11.27 a 11.32 estabelecem as exigncias para determinao do valor
justo desses ativos do plano que sejam ativos financeiros.

Incluso de benefcios adquiridos ou no adquiridos pelos empregados

28.16

O valor presente das obrigaes da entidade sob os planos de benefcio

definido na data do balano deve refletir o valor estimado dos benefcios que
os empregados obtiveram em troca pelos seus servios no perodo corrente e
em perodos anteriores, incluindo os benefcios cujo perodo de aquisio
CPC_PME_R1

181

(legal) pelos empregados ainda no se completou (ver item 28.26) e incluindo

os efeitos de frmulas de benefcios que fornecem aos empregados maiores
benefcios para os ltimos anos de servio. Isso exige que a entidade
determine quanto de beneficio atribuvel ao perodo corrente e aos perodos
anteriores com base na frmula de benefcio do plano, e faa estimativas
(premissas atuariais) sobre variveis demogrficas (tais como taxa de
rotatividade e mortalidade) e variveis financeiras (tais como futuros aumentos
de salrios e custos mdicos) que influenciam o custo do benefcio. As
premissas atuariais no devem conter vis (nem imprudente nem
excessivamente conservador) mutuamente compatveis, e selecionadas para
refletir a melhor estimativa dos fluxos de caixa futuros que iro ocorrer sob o
plano.

Desconto
28.17

A entidade deve mensurar sua obrigao de benefcio definido na base de

valor presente descontado. A entidade deve determinar a taxa utilizada para
descontar os pagamentos futuros com base nos rendimentos do mercado na
data do balano de ttulos corporativos de alta qualidade. Se no houver
mercado ativo para tais ttulos, a entidade deve utilizar os rendimentos do
mercado (na data do balano) dos ttulos do governo. A moeda e o prazo dos
ttulos corporativos ou dos ttulos do governo devem ser consistentes com a
moeda e o prazo estimados dos pagamentos futuros.

Mtodo de avaliao atuarial

28.18

Se a entidade for capaz, sem custo ou esforo excessivo, de utilizar o mtodo

de crdito unitrio projetado para mensurar sua obrigao de beneficio
definido e as despesas relacionadas, ela deve utiliz-lo. Se os benefcios
definidos forem baseados nos salrios futuros, o mtodo de crdito unitrio
projetado exige que a entidade mensure suas obrigaes de beneficio definido
em uma base que reflita os aumentos de salrios futuros estimados.
Adicionalmente, o mtodo de crdito unitrio projetado exige que a entidade
adote vrias premissas atuariais ao mensurar a obrigao de beneficio
definido, incluindo taxas de desconto, taxas de retorno esperado sobre os
ativos do plano, taxas esperadas de aumentos de salrio, rotatividade de
empregados, mortalidade e (para os planos mdicos de benefcio definido)
taxas de tendncia de custos mdicos.

28.19

Se a entidade no for capaz, sem custo ou esforo indevido, de utilizar o

mtodo de crdito unitrio projetado para mensurar sua obrigao e seu custo
sob planos de beneficio definido, a entidade est autorizada a fazer as
seguintes simplificaes na mensurao de sua obrigao de benefcio
definido com respeito aos empregados atuais:

CPC_PME_R1

182

(a) ignorar os aumentos de salrios futuros estimados (isto , assumir que os

salrios atuais se mantero at a data em que se espera que os empregados
atuais comecem a receber os benefcios ps-emprego);
(b) ignorar os servios futuros dos empregados atuais (isto , assumir o
fechamento do plano para os empregados existentes bem como para quaisquer
novos empregados); e
(c) ignorar possveis mortalidades durante o perodo de servio de empregados
atuais entre a data do balano e a data em que se espera que os empregados
comecem a receber os benefcios ps-emprego (isto , assumir que todos os
empregados atuais iro receber os benefcios ps-emprego). Entretanto, a
mortalidade depois do perodo de servio (isto , a expectativa de vida) ainda
precisar ser considerada.
A entidade que se aproveitar das simplificaes de mensurao antecedentes
precisa, apesar de tudo, incluir os benefcios adquiridos e os ainda no
legalmente adquiridos na mensurao de sua obrigao de benefcio definido.
28.20

Este Pronunciamento no exige que a entidade contrate os servios de aturio

independente para realizar as avaliaes atuariais abrangentes necessrias para
o clculo de sua obrigao de benefcio definido. Este Pronunciamento
tampouco exige que uma avaliao atuarial abrangente seja feita anualmente.
Nos perodos entre avaliaes atuariais abrangentes, se as principais premissas
atuariais no mudarem significativamente, a obrigao de beneficio definido
pode ser mensurada por meio do ajuste na mensurao do perodo anterior em
razo das alteraes nos dados demogrficos dos empregados, tais como
nmero de empregados e nveis de salrio.

Introdues, alteraes, redues e liquidaes de planos

28.21

Caso um plano de benefcio definido tenha sido introduzido ou alterado

durante o perodo corrente, a entidade deve aumentar ou diminuir seu passivo
com planos de benefcios definidos para refletir a alterao, e deve reconhecer
o aumento (diminuio) como despesa (receita) ao mensurar o resultado do
perodo corrente. De modo oposto, caso um plano tenha sido reduzido (isto ,
os benefcios ou o grupo de empregados coberto foram reduzidos) ou
liquidado (a obrigao do empregador foi completamente liberada), a
obrigao com planos de benefcios definidos deve ser diminuda ou
eliminada, e a entidade deve reconhecer o ganho ou a perda proveniente no
resultado do perodo corrente.

Ativo de plano de beneficio definido

28.22

Se o valor presente da obrigao com benefcios definidos na data de

divulgao (data do balano) for menor que o valor justo dos ativos do plano
nessa mesma data, o plano tem excedente positivo. A entidade deve
CPC_PME_R1

183

reconhecer o excedente positivo do plano como ativo de plano de benefcio

definido apenas na extenso em que for capaz de recuperar esse excedente
positivo por meio de contribuies reduzidas no futuro ou por meio de
reembolso pelo plano.

Custo de um plano de benefcio definido

28.23

A entidade deve reconhecer a alterao lquida no seu passivo com planos de

benefcios definidos durante o perodo, exceto a alterao atribuvel aos
benefcios pagos aos empregados durante o perodo ou s contribuies do
empregador, como custo de seu plano de benefcio definido durante o perodo.
Esse custo reconhecido no resultado como despesa ou como item de outros
resultados abrangentes (ver item 28.24), a no ser que outra seo deste
Pronunciamento exija que o custo seja reconhecido com parte do custo de
ativo, tais como estoques ou ativo imobilizado.

Reconhecimento escolha de prtica contbil

28.24

Exige-se que a entidade reconhea todos os ganhos e as perdas atuariais no

perodo em que eles ocorrem. A entidade deve:
(a) reconhecer todos os ganhos e as perdas atuariais no resultado; ou
(b) reconhecer todos os ganhos e as perdas atuariais no resultado abrangente
como uma escolha de poltica contbil. A entidade deve aplicar sua poltica
contbil escolhida de maneira consistente para todos os seus planos de
benefcio definido e todos os seus ganhos e perdas atuariais. Os ganhos e as
perdas atuariais reconhecidos no resultado abrangente devem ser apresentados
na demonstrao do resultado abrangente.

28.25

A alterao lquida no passivo com planos de benefcios definidos que

reconhecida como custo de plano de beneficio definido inclui:
(a) alterao no passivo com planos de benefcios definidos proveniente dos
servios prestados pelo empregado durante o perodo contbil;
(b) juros sobre as obrigaes de beneficio definido durante o perodo contbil
(perodo abrangido pela demonstrao do resultado);
(c) retornos sobre quaisquer ativos do plano e a alterao lquida no valor justo
dos direitos de reembolso reconhecidos (ver item 28.28) durante o perodo
contbil;
(d) ganhos e perdas atuariais obtidos no perodo de divulgao;
(e) aumentos ou diminuies no passivo com planos de benefcios definidos
resultantes da introduo de novo plano ou da alterao de plano existente no
perodo contbil(ver item 28.21);
CPC_PME_R1

184

(f) diminuies no passivo com planos de benefcios definidos resultantes de

redues ou liquidaes de plano existente no perodo contbil (ver item
28.21).
28.26

O servio do empregado d origem a uma obrigao sob o plano de benefcio

definido, mesmo se os benefcios estiverem condicionados ao emprego futuro
(em outras palavras, os direitos a eles ainda no foram legalmente adquiridos).
O servio do empregado, antes da data de aquisio do direito, d origem a
uma obrigao no formalizada porque, ao final de cada data de balano, o
total de servios futuros que o empregado ter de prestar antes de adquirir o
direito reduzido. Ao mensurar sua obrigao de benefcio definido, a
entidade deve considerar a probabilidade de que alguns empregados possam
no satisfazer aos requisitos de aquisio do direito. De maneira similar,
embora alguns benefcios ps-emprego (como por exemplo, benefcios
mdicos ps-emprego) tornem-se exigveis apenas caso evento especfico
ocorra no momento em que o empregado j tenha se desligado (como por
exemplo, doena), a obrigao criada quando o empregado presta servios
que proporcionem o direito ao benefcio caso o evento especfico ocorra. A
probabilidade de que o evento especfico venha a ocorrer afeta a mensurao
da obrigao, mas no determina se a obrigao existe ou no.

28.27

Caso os benefcios definidos sejam reduzidos por valores que sero pagos aos
empregados sob planos patrocinados pelo governo, a entidade deve mensurar
suas obrigaes de beneficio definido em base que reflita os benefcios a
serem pagos de acordo com planos governamentais, mas apenas se:
(a) esses planos forem tornados mandatrios antes da datado balano; ou
(b) o histrico, ou outra evidncia confivel, indicar que esses benefcios do
poder pblico iro se alterar de algum modo previsvel, como por exemplo,
em linha com alteraes futuras nos nveis gerais de preos ou nveis gerais
de salrio.

Reembolso
28.28

Se a entidade est praticamente certa de que outra parte reembolsar parte ou a

totalidade dos gastos necessrios para liquidar uma obrigao de benefcio
definido, a entidade deve reconhecer seu direito ao reembolso como ativo
separado. A entidade deve mensurar o ativo pelo valor justo. Na demonstrao
do resultado ou na demonstrao do resultado abrangente, a despesa
relacionada a um plano de benefcio definido pode ser apresentada lquida do
valor reconhecido por reembolso.

Outros benefcios de longo prazo a empregados

28.29

Outros benefcios de longo prazo a empregados incluem, por exemplo:

CPC_PME_R1

185

(a)
(b)
(c)
(d)

licenas remuneradas de longo prazo;

benefcios por longo tempo de servio (licenas prmio);
benefcios de longo prazo por invalidez;
participao nos lucros e bnus a serem pagos depois de doze meses ou mais
do final do perodo no qual os empregados prestaram o respectivo servio;
(e) remuneraes diferidas pagas depois de doze meses ou mais do final do
perodo no qual foram obtidas.
28.30

A entidade deve reconhecer um passivo para outros benefcios de longo prazo

a empregados, mensurado pelo total lquido dos seguintes valores:
(a) valor presente da obrigao de benefcio definido na data do balano; menos
(b) valor justo dos ativos do plano (se houver), na data do balano, utilizados para
liquidao direta das obrigaes.
A entidade deve reconhecer as alteraes no passivo de acordo com o item
28.23.

Benefcios por desligamento

28.31

A entidade pode estar comprometida, pela legislao, por acordos contratuais

ou outros acordos com empregados ou com seus representantes, ou por
obrigao no formalizada baseada na prtica de negcios, costumes ou desejo
de agir com equidade, a fazer pagamentos (ou proporcionar outros benefcios)
aos empregados quando do trmino do vnculo empregatcio. Tais pagamentos
so benefcios por desligamento.

Reconhecimento
28.32

Em razo dos benefcios por desligamento no conferirem benefcios

econmicos futuros entidade, esta deve reconhec-los como despesa no
resultado imediatamente.

28.33

Quando a entidade reconhece os benefcios por desligamento, esta pode

tambm ter que contabilizar uma reduo nos benefcios de aposentadoria ou
em outros benefcios a empregados.

28.34

A entidade deve reconhecer os benefcios por desligamento como passivo e

despesa somente quando a entidade estiver formalmente comprometida a:
(a) cessar o vnculo empregatcio do empregado ou de grupo de empregados
antes da data normal de aposentadoria; ou
(b) fornecer benefcios por desligamento como resultado de uma oferta feita para
encorajar a sada voluntria.
CPC_PME_R1

186

28.35

A entidade est formalmente comprometida com o desligamento apenas

quando a entidade tem um plano formal detalhado de desligamento e no
existe a possibilidade real de cancelamento do plano.

Mensurao
28.36

A entidade deve mensurar os benefcios por desligamento pela melhor

estimativa dos gastos que seriam requeridos para liquidar a obrigao na data
do balano. No caso de oferta feita para encorajar a demisso voluntria, a
mensurao dos benefcios por desligamento deve ser baseada no nmero de
empregados que supostamente aceitaro a oferta.

28.37

Quando os benefcios por desligamentos vencerem em data superior a doze

meses do encerramento do perodo de divulgao, eles devem ser mensurados
pelo valor presente descontado.

Planos de grupo
28.38

Se a entidade controladora conceder benefcios aos empregados de uma ou

mais controladas em grupo, e a controladora apresentar demonstraes
contbeis consolidadas utilizando o Pronunciamento Contabilidade para PMEs
ou o conjunto completo dos Pronunciamentos do CPC, tais controladas so
autorizadas a reconhecer e mensurar a despesa de benefcios a empregados
com base na alocao razovel da despesa reconhecida pelo grupo.

Divulgao
Divulgao sobre benefcios a empregados de curto prazo
28.39

Esta seo no exige divulgaes especficas sobre benefcios a empregados

de curto prazo.

Divulgao sobre planos de contribuio definida

28.40

A entidade deve divulgar o valor reconhecido no resultado como despesa para

os planos de contribuio definida. Caso a entidade trate um plano de
beneficio definido multi-empregador como plano de contribuio definida em
razo da indisponibilidade de informaes suficientes para utilizar o
tratamento contbil de benefcio definido (ver item 28.11), a entidade deve
divulgar o fato de que esse um plano de benefcio definido e os motivos
pelos quais est sendo contabilizado como plano de contribuio definida,
juntamente com quaisquer informaes disponveis sobre o supervit ou
dficit do plano e as implicaes, se houver, para a entidade.
CPC_PME_R1

187

Divulgao sobre planos de benefcio definido

28.41

A entidade deve divulgar as seguintes informaes sobre os planos de

beneficio definido (exceto para quaisquer planos de beneficio definido multiempregador que sejam contabilizados como planos de contribuio definida
em conformidade com o item 28.11, para os quais as divulgaes do item
28.40 se aplicam, ao invs das divulgaes exigidas neste item). Se a entidade
possui mais de um plano de benefcio definido, estas divulgaes podem ser
feitas em totais, separadamente para cada plano, ou utilizando certos
agrupamentos considerados mais teis:
(a) uma descrio geral das caractersticas do plano, incluindo a poltica de
financiamento;
(b) a poltica contbil da entidade para reconhecimento de ganhos e perdas
atuariais (no resultado ou como item de outros resultados abrangentes) e o
valor dos ganhos e perdas atuariais reconhecidos durante o perodo;
(c) uma explanao narrativa caso a entidade utilize quaisquer simplificaes
mencionadas no item 28.19, ao mensurar sua obrigao de beneficio definido;
(d) a data da avaliao atuarial abrangente mais recente e, caso no tenha sido na
data de divulgao, uma descrio dos ajustes que foram feitos para mensurar
a obrigao de benefcio definido na data de divulgao;
(e) a conciliao dos saldos de abertura e de fechamento da obrigao de
benefcio definido demonstrando, separadamente, os benefcios pagos e todas
as outras alteraes;
(f) a conciliao dos saldos de abertura e de fechamento dos valores justos dos
ativos do plano e dos saldos de abertura e de fechamento de qualquer direito
de reembolso reconhecido como ativo, demonstrando separadamente, se
aplicvel:
(i) contribuies;
(ii) benefcios pagos; e
(iii) outras alteraes nos ativos do plano;
(g) o custo total relativo aos planos de benefcio definido para o perodo,
divulgando separadamente os valores:
(i) reconhecidos no resultado como despesa; e
(ii) includos no custo de ativo;
(h) para cada classe principal de ativos do plano, que deve incluir, mas no se
limita a ttulos patrimoniais, instrumentos de dvida, imveis e todos os outros
ativos, percentagem ou valor que cada classe principal representa do valor
justo do total de ativos do plano na data de divulgao;
CPC_PME_R1

188

(i) os valores includos no valor justo dos ativos do plano para:

(i) cada classe de instrumentos financeiros da prpria entidade; e
(ii) qualquer propriedade ocupada pela entidade ou outros ativos
utilizados pela mesma;
(j) taxa real de retorno dos ativos do plano;
(k) as principais premissas atuariais utilizadas, incluindo, quando aplicvel:
(i) as taxas de desconto;
(ii) as taxas de retorno esperadas sobre quaisquer dos ativos do plano
para os perodos apresentados nas demonstraes contbeis;
(iii) as taxas esperadas de aumentos de salrio;
(iv) taxas de tendncia dos custos mdicos; e
(v) quaisquer outras premissas atuariais significativas utilizadas.
As conciliaes em (e) e (f) acima no precisam ser apresentadas para os
perodos anteriores. A controlada que reconhece e mensura a despesa de
benefcios a empregados com um critrio de alocao razovel com base nas
despesas reconhecidas pelo grupo (ver item 28.38) deve, nas suas
demonstraes contbeis separadas, descrever sua poltica de alocao e deve
fazer as divulgaes em (a) a (k) acima, para o plano como um todo.

Divulgao sobre outros benefcios de longo prazo

28.42

Para cada categoria de outros benefcios de longo prazo que a entidade

fornecer aos seus empregados, a entidade deve divulgar a natureza do
benefcio, o valor de sua obrigao e a extenso das contribuies (funding) na
data do balano.

Divulgao sobre benefcios por desligamento

28.43

Para cada categoria de benefcios por desligamento que a entidade fornecer

aos seus empregados, a entidade deve divulgar a natureza do benefcio, sua
poltica contbil, o valor de sua obrigao e a extenso das contribuies
(funding) na data do balano.

28.44

Quando existir incerteza sobre o nmero de empregados que iro aceitar uma
oferta de benefcios de desligamento, existe um passivo contingente. A Seo
21 Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes exige que a
entidade divulgue informaes sobre seus passivos contingentes, a no ser que
a possibilidade de sada de recursos na liquidao seja remota.

CPC_PME_R1

189

Seo 29
Tributos sobre o Lucro
Alcance desta seo
29.1

Para os objetivos deste Pronunciamento, os tributos sobre o lucro incluem

todos os tributos nacionais e estrangeiros que so baseados nos lucros
tributveis. Os tributos sobre o lucro tambm incluem tributos, tais como os
retidos na fonte, que so devidos por controlada, coligada ou empreendimento
controlado em conjunto nas distribuies para a entidade que divulga as
demonstraes contbeis.

29.2

Esta seo abrange a contabilizao dos tributos sobre o lucro. requerido que
a entidade reconhea os efeitos fiscais atuais e futuros de transaes e outros
eventos que tenham sido reconhecidos nas demonstraes contbeis. Esses
valores fiscais reconhecidos compreendem o tributo corrente e o tributo
diferido. Tributo corrente o tributo a ser pago (recupervel) referente ao
lucro tributvel (prejuzo fiscal) para o perodo corrente ou perodos passados.
Tributo diferido o tributo a ser pago ou recupervel em perodos futuros,
geralmente como resultado de a entidade recuperar ou quitar seus ativos e
passivos pelos seus valores contbeis correntes, e o efeito fiscal da
postergao, para compensao ou dbito a resultados em perodos
posteriores, de crditos fiscais e prejuzos fiscais no utilizados no perodo
corrente.

Contabilizao dos tributos sobre o lucro

29.3

A entidade deve contabilizar os tributos sobre o lucro seguindo os passos (a) a

(i) abaixo:
(a) reconhecer o tributo corrente, mensurado pelo valor que inclua o efeito de
possveis consequncias da reviso pelas autoridades fiscais (itens 29.4 a
29.8);
(b) identificar quais ativos e passivos poderiam vir a afetar os lucros tributveis
se tais ativos fossem recuperados ou se tais passivos fossem liquidados pelos
seus valores contbeis correntes (itens 29.9 a 29.10);
(c) determinar as bases fiscais dos seguintes itens, na data do balano:
(i) os ativos e passivos em (b). A base fiscal de ativos e passivos
determinada pelo resultado da venda dos ativos ou liquidao dos
passivos pelos seus valores contbeis correntes (itens 29.11 a
29.12);
CPC_PME_R1

190

(ii) outros itens que tenham base fiscal, embora eles no sejam
reconhecidos como ativos ou passivos, isto , itens reconhecidos
como receita ou despesa que se tornaro tributveis ou dedutveis
em perodos futuros (item 29.13);
(d) calcular quaisquer diferenas temporrias, prejuzos fiscais no utilizados e
crditos fiscais no utilizados (item 29.14);
(e) reconhecer ativos fiscais diferidos e passivos fiscais diferidos provenientes
das diferenas temporrias, de prejuzos fiscais no utilizados e de crditos
fiscais no utilizados (itens 29.15 a 29.17);
(f) mensurar ativos fiscais diferidos e passivos fiscais diferidos pelo valor que
inclua o efeito de possveis consequncias da reviso pelas autoridades fiscais
utilizando alquotas que, baseadas em leis fiscais aprovadas ou
substantivamente aprovadas na data do balano, se espera aplicar no momento
em que os ativos fiscais diferidos forem realizados e os passivos fiscais
diferidos forem liquidados (itens 29.18 a 29.25);
(g) reconhecer uma conta redutora dos ativos fiscais diferidos de maneira que o
valor lquido iguale o maior valor que seja mais do provvel do que no de ser
realizado, com base nos lucros tributveis correntes ou futuros (itens 29.21 a
29.22);
(h) alocar o tributo corrente e diferido para os respectivos componentes do
resultado, dos outros resultados abrangentes e do patrimnio lquido (item
29.27);
(i) apresentar e divulgar as informaes exigidas (itens 29.28 a 29.32).

Reconhecimento e mensurao de tributo corrente

29.4

A entidade deve reconhecer um passivo fiscal corrente pelo tributo devido

sobre os lucros tributveis para o perodo corrente e perodos anteriores. Se o
valor pago para o perodo corrente e perodos anteriores exceder o valor
devido para esses perodos, a entidade deve reconhecer o excesso como ativo
fiscal corrente.

29.5

A entidade deve reconhecer um ativo fiscal decorrente para o beneficio de

prejuzo fiscal que possa ser compensado para recuperar o tributo pago em
perodo anterior.

29.6

A entidade deve mensurar um passivo (ativo) fiscal corrente pelo valor que
espera pagar (recuperar) utilizando alquotas e leis que tenha sido aprovadas
ou substantivamente aprovadas na data do balano. A entidade deve considerar
as alquotas como substancialmente aprovadas quando os eventos futuros
exigidos pelo processo de tal aprovao, historicamente, no afetaram o
resultado e improvvel que o afetem. Os itens 29.23 a 29.25 fornecem
direcionamentos de mensurao adicionais.
CPC_PME_R1

191

29.7

A entidade deve reconhecer as alteraes no passivo ou no ativo fiscal corrente

como despesa tributria no resultado, exceto por alguma alterao atribuvel a
um item de receita ou despesa reconhecida, de acordo com este
Pronunciamento, como outro resultado abrangente, quando tambm deve ser
reconhecida como outro resultado abrangente.

29.8

A entidade deve incluir nos valores reconhecidos, de acordo com os itens 29.4
e 29.5, os efeitos de possveis consequncias da reviso pelas autoridades
fiscais, mensuradas de acordo com o item 29.25.

Reconhecimento de tributo diferido

Princpio geral de reconhecimento
29.9

A entidade deve reconhecer um ativo ou um passivo diferido pelo tributo

recupervel ou devido em perodos futuros como efeito de transaes ou
eventos passados. Tais tributos surgem das diferenas entre os valores
reconhecidos para ativos e passivos da entidade no balano patrimonial e o
reconhecimento desses ativos e passivos pelas autoridades fiscais, e a
compensao para datas futuras de crditos fiscais e prejuzos fiscais correntes
no utilizados.

Ativos e passivos cuja recuperao ou liquidao no afeta os lucros

tributveis
29.10

Se a entidade espera recuperar o valor contbil de ativo ou liquidar o valor

contbil de passivo sem afetar os lucros tributveis, nenhum tributo diferido
surge com relao a esse ativo ou passivo. Portanto, os itens 29.11 a 29.17 se
aplicam apenas para ativos e passivos para os quais a entidade espera que a
recuperao ou a liquidao dos valores contbeis afete os lucros tributveis e
para os outros itens que tenham base fiscal.

Base fiscal
29.11

A entidade deve determinar a base fiscal de ativo, passivo ou outro item em

conformidade com lei aprovada ou substancialmente aprovada. Se a entidade
preencher uma declarao de tributos consolidada, a base fiscal determinada
pela lei fiscal aplicvel a declarao de tributos consolidada. Se a entidade
preencher declaraes de tributos separadas para suas diferentes operaes, a
base fiscal determinada pelas leis fiscais aplicveis a cada declarao.

29.12

A base fiscal determina os valores que sero includos nos lucros tributveis
referentes recuperao ou liquidao do valor contbil de ativo ou passivo.
Especificamente:
CPC_PME_R1

192

(a) a base fiscal de um ativo igual ao valor que seria dedutvel no cmputo de
lucros tributveis caso o valor contbil do ativo tivesse sido recuperado pela
venda ao final do perodo de divulgao. Se a recuperao do ativo pela
venda no originar lucros tributveis, a base fiscal deve ser considerada igual
ao valor contbil;
(b) a base fiscal de um passivo igual ao seu valor contbil, menos quaisquer
valores dedutveis na determinao do lucro tributvel (ou mais quaisquer
valores includos no lucro tributvel) que teriam surgido caso um passivo
tivesse sido liquidado pelo seu valor contbil ao final do perodo de
divulgao (data do balano). No caso da receita diferida, a base fiscal do
passivo resultante o seu valor contbil, menos qualquer valor da receita que
no ser tributvel em perodos futuros.
29.13

Alguns itens tm base fiscal, mas no so reconhecidos como ativos e

passivos. Por exemplo, os gastos com pesquisa so reconhecidos como
despesa quando eles so incorridos, mas podem no ter a dedutibilidade
permitida na determinao do lucro tributvel at um perodo futuro. Portanto,
o valor contbil dos gastos com pesquisa no balano zero e a base fiscal o
valor que ser dedutvel em perodos futuros. Um ttulo patrimonial emitido
pela entidade tambm pode originar dedues em perodo futuro. No existe
ativo ou passivo no balano patrimonial, mas a base fiscal o valor das
dedues futuras.

Diferenas temporrias
29.14

As diferenas temporrias surgem:

(a) quando existe uma diferena entre os valores contbeis e as bases fiscais no
reconhecimento inicial de ativos e passivos, ou no momento em que uma base
fiscal criada para aqueles itens que tem base fiscal, mas no so
reconhecidos como ativos e passivos;
(b) quando uma diferena entre os valores contbeis e as bases fiscais surge aps
o reconhecimento inicial em razo da receita ou despesa ser reconhecida no
resultado abrangente ou patrimnio lquido em determinado perodo, mas
reconhecida nos lucros tributveis em um perodo diferente;
(c) quando a base fiscal de ativo ou passivo muda, e a mudana no ser
reconhecida no valor contbil do ativo ou passivo em qualquer perodo.

Ativos fiscais diferidos e passivos fiscais diferidos

29.15

Exceto conforme exigido pelo item 29.16, a entidade deve reconhecer:

(a) um passivo fiscal diferido para todas as diferenas temporrias para o qual se
espera que haja aumento nos lucros tributveis no futuro;
CPC_PME_R1

193

(b) um ativo fiscal diferido para todas as diferenas temporrias para o qual se
espera que haja reduo nos lucros tributveis no futuro;
(c) um ativo fiscal diferido para os crditos fiscais e prejuzos fiscais no
utilizados e transportados para uma data futura.
29.16

Os seguintes casos so excees para as exigncias do item 29.15:

(a) a entidade no deve reconhecer ativo ou passivo fiscal diferido por diferenas
temporrias associadas aos lucros no remetidos de subsidirias, filiais,
coligadas e empreendimentos conjuntos estrangeiros na extenso em que o
investimento seja essencialmente de durao (carter) permanente, a no ser
que seja aparente que as diferenas temporrias sero revertidas em futuro
previsto;
(b) a entidade no deve reconhecer um passivo fiscal diferido pela diferena
temporria associada com o reconhecimento inicial de gio.

29.17

A entidade deve reconhecer as alteraes no passivo fiscal diferido ou ativo

fiscal diferido como despesa tributria no resultado, exceto se uma alterao
atribuvel a um item de receita ou despesa reconhecida, de acordo com este
Pronunciamento, como outro resultado abrangente, que tambm deve ser
reconhecida como outro resultado abrangente.

Mensurao de tributo diferido

Alquotas fiscais
29.18

A entidade deve mensurar o passivo (ativo) fiscal diferido utilizando alquotas

e leis que tenham sido aprovadas ou substancialmente aprovadas na data do
balano. A entidade deve considerar as alquotas como substancialmente
aprovadas quando os eventos futuros exigidos pelo processo de aprovao,
historicamente, no afetaram o resultado e improvvel que o afetem.

29.19

Quando alquotas diferentes se aplicarem a diferentes nveis de lucros

tributveis, a entidade deve mensurar a despesa (receita) tributria diferida e o
respectivo passivo (ativo) fiscal diferido utilizando as alquotas mdias
aprovadas ou substancialmente aprovadas que se espera serem aplicveis aos
lucros tributveis (prejuzos fiscais) dos perodos nos quais a entidade espera
que o ativo fiscal diferido seja realizado ou o passivo fiscal diferido seja
liquidado.

29.20

A mensurao dos passivos fiscais diferidos e dos ativos fiscais diferidos deve
refletir os efeitos fiscais que adviriam da forma pela qual a entidade espera, na
data do balano, recuperar ou liquidar o valor contbil dos ativos e passivos
relacionados. Por exemplo, se a diferena temporria surge de item de receita
que se supe que seja tributado como ganho de capital em um perodo futuro,
a despesa tributria diferida mensurada utilizando a alquota aplicvel a
CPC_PME_R1

194

ganhos de capital.

Proviso para realizao

29.21

A entidade deve reconhecer uma proviso de reduo dos ativos fiscais

diferidos de maneira que o valor contbil lquido iguale o maior valor que seja
mais provvel do que no de ser recuperado, com base no lucro tributvel
corrente ou futuro.

29.22

A entidade deve revisar o valor contbil lquido de ativo fiscal diferido em

cada balano e deve ajustar a proviso para realizao para refletir a
expectativa atual dos lucros tributveis futuros. Tal ajuste deve ser
reconhecido no resultado, exceto um ajuste atribuvel a um item de receita ou
despesa reconhecido, de acordo com este Pronunciamento, como outro
resultado abrangente, que tambm deve ser reconhecido como outro resultado
abrangente.

Mensurao do tributo corrente e do tributo diferido

29.23

A entidade no deve descontar a valor presente os ativos fiscais correntes ou

diferidos e os passivos fiscais correntes ou diferidos.

29.24

A incerteza decorrente de as autoridades fiscais aceitarem ou no os valores

que foram reportados pela entidade afeta o valor do tributo corrente e do
tributo diferido. A entidade deve mensurar os ativos fiscais correntes e
diferidos e os passivos fiscais correntes e diferidos utilizando o valor mdio da
probabilidade ponderada de todos os possveis resultados, assumindo que as
autoridades fiscais iro revisar os valores reportados e possuem total
conhecimento de todas as informaes relevantes. As alteraes no valor
mdio da probabilidade ponderada de todos os possveis resultados devem ser
baseadas em novas informaes, e no em nova interpretao pela entidade
das informaes previamente disponveis.

29.25

Em algumas situaes, o tributo sobre o lucro pode vir a ser devido a uma
alquota maior ou menor se parte ou todo o lucro lquido ou os lucros retidos
forem pagos como dividendos ou outras formas de distribuio aos acionistas
ou scios da entidade. Em outras situaes, o tributo sobre o lucro pode ser
restituvel ou devido se parte ou todo o lucro lquido ou os lucros retidos forem
pagos como dividendos ou de outra forma distribudos aos acionistas ou scios
da entidade. Em ambas as circunstncias, a entidade deve mensurar os tributos
correntes e diferidos pela alquota de tributo aplicvel a lucros no distribudos
at a entidade reconhecer um passivo para distribuir os lucros. Quando a
entidade reconhecer o passivo para pagar os dividendos ou outras distribuies
do lucro, ela deve reconhecer o passivo (ativo) fiscal corrente ou diferido, e a
despesa (receita) de tributo relacionada.
CPC_PME_R1

195

Tributo retido na fonte sobre dividendos ou outras distribuies do

lucro
29.26

Quando a entidade paga dividendos ou distribui lucros aos seus acionistas ou

scios, o pagamento de parcela dos lucros distribudos s autoridades fiscais
em nome dos acionistas ou scios como reteno pode ser exigido. Esse valor
pago ou a ser pago s autoridades fiscais debitado no patrimnio lquido
como parte dos dividendos ou lucros distribudos.

Apresentao
Alocao na demonstrao do resultado e no patrimnio lquido
29.27

A entidade deve reconhecer a despesa tributria no mesmo componente em

que a transao ou outro evento que resultou na despesa tributria foi
reconhecida (por exemplo: dentro das operaes continuadas ou das operaes
descontinuadas no resultado ou nos outros resultados abrangentes ou
diretamente no patrimnio lquido por outro motivo).

Circulante e no circulante
29.28

Quando a entidade apresenta os ativos circulantes e no circulantes, e os

passivos circulantes e no circulantes, como grupos separados no seu balano
patrimonial, ela no deve classificar quaisquer ativos (passivos) fiscais
diferidos como ativos (passivos) circulantes.

Compensao de saldos
29.29

A entidade deve compensar os ativos e os passivos fiscais correntes, ou

compensar os ativos e os passivos fiscais diferidos, apenas quando tiver o
direito legalmente exigvel para compensar tais valores e pretende liquidar
ambos pelo valor lquido ou realizar o ativo e liquidar o passivo
simultaneamente.

Divulgao
29.30

A entidade deve divulgar informaes que permitam que os usurios de suas

demonstraes contbeis avaliem a natureza e o efeito financeiro das
consequncias correntes e diferidas da tributao referentes transaes
reconhecidas e outros eventos.

29.31

A entidade deve divulgar separadamente os componentes principais da

despesa (receita) tributria. Tais componentes de despesa (receita) tributria
podem incluir:
CPC_PME_R1

196

(a) despesa (receita) tributria corrente;

(b) quaisquer ajustes reconhecidos no perodo para o tributo corrente de perodos
anteriores;
(c) o valor da despesa (receita) de tributo diferido relacionado com a origem e a
reverso de diferenas temporrias;
(d) o valor da despesa (receita) de tributo diferido relacionado com as mudanas
de alquotas de tributos ou com o surgimento de novos tributos;
(e) o efeito sobre a despesa diferida de tributos proveniente de alterao no efeito
das possveis consequncias de reviso pelas autoridades fiscais (ver item
29.24);
(f) ajustes na despesa diferida de tributos proveniente de mudana no regime de
tributao da entidade ou de seus proprietrios;
(g) quaisquer mudanas na proviso para realizao de tributos diferidos (ver
itens 29.21 e 29.22);
(h) o valor da despesa (receita) tributria relacionado s mudanas nas polticas e
nos erros contbeis (ver Seo 10 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa
e Retificao de Erro).
29.32

A entidade deve divulgar as seguintes informaes separadamente:

(a) o tributo corrente e diferido agregados relacionados com os itens que so
reconhecidos como itens do resultado abrangente;
(b) explicao das diferenas significativas entre os valores apresentados nas
demonstraes do resultado e do resultado abrangente e os valores reportados
s autoridades fiscais;
(c) explicao sobre as alteraes na alquota aplicvel comparadas com os
perodos de divulgao anteriores;
(d) para cada tipo de diferena temporria e para cada tipo de prejuzos fiscais e
crditos fiscais no utilizados:
(i) o valor dos passivos fiscais diferidos, ativos fiscais diferidos e
provises (de reduo de ativos diferidos) ao final do perodo de
divulgao (data do balano); e
(ii) uma anlise da alterao nos passivos fiscais diferidos, ativos
fiscais diferidos e provises durante o perodo;
(e) a data de expirao, caso exista, de diferenas temporrias, prejuzos fiscais
no utilizados e crditos fiscais no utilizados;
(f) nas circunstncias descritas no item 29.25, uma explicao da natureza dos
potenciais efeitos do tributo sobre os lucros que resultariam do pagamento de
dividendos ou distribuio de lucros aos seus acionistas ou scios.

CPC_PME_R1

197

Seo 30
Efeitos das Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso de
Demonstraes Contbeis
Alcance desta seo
30.1

A entidade pode operar atividades no exterior de duas maneiras. Ela pode ter
transaes em moeda estrangeira ou pode ter operaes no exterior.
Adicionalmente, a entidade pode apresentar suas demonstraes contbeis em
moeda estrangeira. Esta seo determina como incluir as transaes em moeda
estrangeira e as operaes no exterior nas demonstraes contbeis da entidade
e como converter as demonstraes contbeis para moeda de apresentao. O
tratamento contbil para os instrumentos financeiros denominados em moeda
estrangeira e a contabilidade de operaes de hedge de itens em moeda
estrangeira constam da Seo 11 Instrumentos Financeiros Bsicos e na Seo
12 Outros Tpicos sobre Instrumentos Financeiros.

Moeda funcional
30.2

Cada entidade deve identificar sua moeda funcional. A moeda funcional da

entidade a moeda do ambiente econmico principal no qual a entidade opera.

30.3

O ambiente econmico principal no qual a entidade opera normalmente

aquele em que ela fundamentalmente gera e desembolsa caixa. Portanto, os
seguintes fatores so os principais fatores que a entidade considera na
determinao de sua moeda funcional:
(a) a moeda:
(i) que mais influencia os preos de bens e servios (esta
frequentemente a moeda na qual o preo de venda de seus
produtos e servios est expresso e liquidado); e
(ii) do pas cujas foras competitivas e regulamentos mais
influenciam na determinao do preo de venda de seus produtos
e servios;
(b) a moeda que mais influencia a mo-de-obra, o material e outros custos para o
fornecimento de produtos ou servios (esta frequentemente a moeda na qual
tais custos esto expressos e so liquidados).

30.4

Os seguintes fatores tambm podem fornecer evidncias da moeda funcional

da entidade:
CPC_PME_R1

198

(a) a moeda na qual os recursos de atividades financeiras (emisso de

instrumentos de dvida e ttulos patrimoniais) so obtidos;
(b) a moeda na qual os recebimentos de atividades operacionais so normalmente
acumulados.
30.5

Os seguintes fatores adicionais so considerados na determinao da moeda

funcional de operao no exterior, e se a moeda funcional dessa operao a
mesma que a da entidade que divulga as demonstraes contbeis (a entidade
que divulga as demonstraes contbeis, nesse contexto, a entidade que
possui a operao no exterior como suas controladas, filiais, coligadas ou
empreendimentos controlados em conjunto):
(a) se as atividades da operao no exterior so desenvolvidas como extenso da
entidade que divulga as demonstraes contbeis, ao invs de serem
desenvolvidas com grau significativo de autonomia. Um exemplo disso
quando uma operao no exterior vende somente produtos importados da
entidade que divulga as demonstraes contbeis e remete os valores para
esta. Um exemplo de autonomia quando a operao no exterior acumula
caixa e outros itens monetrios, incorre em despesas, gera receitas e obtm
emprstimos, todos substancialmente na sua moeda local;
(b) se as transaes com a entidade que divulga as demonstraes contbeis so
em proporo alta ou baixa em relao s atividades da operao no exterior;
(c) se os fluxos de caixa das atividades da operao no exterior afetam
diretamente os fluxos de caixa da entidade que divulga as demonstraes
contbeis e se esto prontamente disponveis para remessa para esta;
(d) se os fluxos de caixa das atividades da operao no exterior so suficientes
para cobrir os servios existentes e as obrigaes de dvida esperadas
normalmente sem a necessidade de aporte de recursos pela entidade que
divulga as demonstraes contbeis.

Divulgao de transaes em moeda estrangeira na moeda funcional

Reconhecimento inicial
30.6

Transao em moeda estrangeira uma transao que feita ou que exige

liquidao em moeda estrangeira, incluindo transaes que surgem quando a
entidade:
(a) compra ou vende produtos ou servios, cujo preo estabelecido em moeda
estrangeira;
(b) empresta ou concede recursos, quando os valores a pagar ou a receber so
estabelecidos em moeda estrangeira;
(c) de alguma outra forma adquire ou aliena ativos, ou incorre ou liquida passivos
estabelecidos em moeda estrangeira.
CPC_PME_R1

199

30.7

A entidade deve contabilizar uma transao em moeda estrangeira, no seu

reconhecimento inicial na moeda funcional, por meio da aplicao, na
importncia em moeda estrangeira, da taxa de cmbio vista entre a moeda
funcional e a moeda estrangeira na data da transao.

30.8

A data da transao a data na qual a transao inicialmente se qualifica para

o reconhecimento de acordo com este Pronunciamento. Por motivos prticos, a
taxa que se aproxima da taxa real na data da transao normalmente utilizada
como, por exemplo, a taxa mdia de uma semana ou de um ms que pode ser
utilizada para todas as transaes, em cada moeda estrangeira, ocorridas
durante esse perodo. Entretanto, caso as taxas de cmbio flutuem
significativamente, o uso da taxa mdia para um perodo inapropriado.

Divulgao ao final dos perodos de divulgao subsequentes

30.9

Ao final de cada perodo de divulgao, a entidade deve:

(a) converter os itens monetrios em moeda estrangeira utilizando a taxa de
fechamento;
(b) converter os itens no monetrios que so mensurados pelo custo histrico em
moeda estrangeira utilizando a taxa de cmbio da data da transao; e
(c) converter os itens no monetrios que so mensurados pelo valor justo em
moeda estrangeira utilizando as taxas de cmbio da data em que o valor justo
foi determinado.

30.10

A entidade deve reconhecer, no resultado, no perodo em que ocorrerem, as

variaes cambiais provenientes da liquidao de itens monetrios ou
provenientes da converso de itens monetrios por taxas diferentes daquelas
pelas quais foram inicialmente convertidas durante o perodo, ou em perodos
anteriores, exceto conforme descrito no item 30.13.

30.11

Quando outra seo deste Pronunciamento exigir que o ganho ou a perda

proveniente de item no monetrio seja reconhecido como outro resultado
abrangente, diretamente no patrimnio lquido, a entidade deve reconhecer
qualquer componente cambial desse ganho ou perda tambm como outro
resultado abrangente. De modo oposto, quando o ganho ou a perda
proveniente de item no monetrio reconhecido no resultado, a entidade deve
reconhecer qualquer componente cambial desse ganho ou perda no resultado.

Investimento lquido em uma operao no exterior

30.12

A entidade pode ter item monetrio recebvel ou a ser pago junto a uma
entidade ou operao no exterior. Um item para o qual a liquidao no
planejada e nem provvel que ocorra em futuro previsvel ,
substancialmente, parte do investimento lquido da entidade naquela operao
CPC_PME_R1

200

ou entidade no exterior, e deve ser contabilizado em conformidade com o item

30.13. Tais itens monetrios podem incluir recebveis ou emprstimos de
longo prazo, mas no incluem os recebveis ou as contas a pagar de transaes
comerciais.
30.13

As variaes cambiais resultantes de itens monetrios que fazem parte de

investimento lquido da entidade que divulga as demonstraes contbeis em
operao ou entidade no exterior devem ser reconhecidas no resultado no caso
das demonstraes contbeis separadas da entidade que divulga as
demonstraes contbeis ou nas demonstraes contbeis individuais da
operao ou entidade no exterior que no avaliem os investimentos nessa
operao ou entidade no exterior pela equivalncia patrimonial (se permitido
legalmente), conforme apropriado. Nas demonstraes contbeis individuais
da entidade que divulga as demonstraes contbeis com investimento na
operao ou entidade no exterior avaliado pela equivalncia patrimonial e nas
demonstraes contbeis consolidadas, quando a entidade no exterior uma
controlada, tais variaes cambiais devem ser reconhecidas inicialmente como
outro resultado abrangente e apresentadas como componente do patrimnio
lquido. Essas variaes cambiais no devem ser reconhecidas novamente no
resultado na ocasio da alienao do investimento lquido se j tiverem sido
reconhecidas anteriormente no resultado. Caso contrrio, devem ser
reconhecidas no resultado quando da alienao do investimento.

Mudana na moeda funcional

30.14

Quando houver mudana na moeda funcional da entidade, a entidade deve

aplicar os procedimentos de converso aplicveis nova moeda funcional
prospectivamente a partir da data da mudana.

30.15

Conforme visto nos itens 30.2 a 30.5, a moeda funcional da entidade reflete as
transaes, os eventos e as condies subjacentes que so relevantes para a
entidade. Portanto, uma vez determinada a moeda funcional, ela somente
poder ser trocada se houver mudana nessas transaes, nesses eventos e
condies subjacentes. Por exemplo, a mudana na moeda que mais influencia
os preos de venda de bens e servios pode causar a mudana na moeda
funcional da entidade.

30.16

O efeito da mudana na moeda funcional contabilizado prospectivamente.

Em outras palavras, a entidade converte todos os itens para a nova moeda
funcional utilizando a taxa de cmbio da data da mudana. Os valores
convertidos resultantes para os itens no monetrios so tratados como se
fossem seus custos histricos.

CPC_PME_R1

201

Utilizao de moeda de apresentao que no a moeda funcional

Converso para a moeda de apresentao
30.17

A entidade pode apresentar suas demonstraes contbeis em qualquer moeda

(ou moedas). Se a moeda de apresentao divergir da moeda funcional da
entidade, esta deve converter seus itens de receita, despesa e do balano
patrimonial para a moeda de apresentao. Por exemplo, quando um grupo
econmico possui entidades individuais com diferentes moedas funcionais, os
itens de receita, despesa e do balano patrimonial de cada entidade sero
expressos em uma moeda comum para que as demonstraes contbeis
consolidadas possam ser apresentadas.

30.18.

A entidade cuja moeda funcional no a moeda de economia

hiperinflacionria deve converter seus resultados e sua posio financeira e
patrimonial para uma moeda de apresentao diferente utilizando os seguintes
procedimentos:

(a) ativos e passivos para cada balano patrimonial apresentado (isto , incluindo
os comparativos) devem ser convertidos pela taxa de fechamento da data do
respectivo balano;
(b) receitas e despesas para cada demonstrao do resultado e demonstrao do
resultado abrangente (isto , incluindo as comparativas) devem ser
convertidas pela taxas de cmbio das datas das transaes; e
(c) todas as variaes cambiais resultantes devem ser reconhecidas como outro
resultado abrangente, diretamente no patrimnio lquido.
30.19

Por razes prticas, a entidade pode utilizar uma taxa que se aproxime das
taxas de cmbio das datas das transaes, como por exemplo, a taxa mdia
para o perodo, para converter os itens de receita e despesa. Entretanto, se as
taxas de cmbio flutuarem significativamente, o uso da taxa mdia para
perodo inapropriado.

30.20

As variaes cambiais referidas no item 30.18(c) resultam de:

(a) converso de receitas e despesas pelas taxas de cmbio das datas das
transaes e a converso de ativos e passivos pela taxa de fechamento; e
(b) converso dos ativos lquidos iniciais pela taxa atual de fechamento que
diverge da taxa de fechamento anterior.
Quando as variaes cambiais so relacionadas a uma operao no exterior
que consolidada, mas que no subsidiria integral, as variaes cambiais
acumuladas resultantes da converso e atribuveis a participaes de no
controladores so alocadas para a, e reconhecidas como parte de, participao
de no controladores no balano patrimonial consolidado.
CPC_PME_R1

202

30.21

A entidade cuja moeda funcional a moeda de economia hiperinflacionria

deve converter seus resultados e sua posio financeira e patrimonial para uma
moeda de apresentao diferente utilizando a metodologia da correo integral
de balanos.

Converso de operao no exterior para a moeda de apresentao do

investidor
30.22

Ao incorporar ativos, passivos, receitas e despesas de operao no exterior

com aqueles da entidade que divulga as demonstraes contbeis, a entidade
deve seguir os procedimentos normais de consolidao, tais como a
eliminao de saldos dentro do grupo e transaes dentro do grupo da
controlada (ver Seo 9 Demonstraes Consolidadas e Separadas).
Entretanto, um ativo (ou passivo) monetrio dentro do grupo, seja ele de curto
ou longo prazo, no pode ser eliminado contra o passivo (ou ativo) dentro do
grupo correspondente sem a apresentao do resultado das flutuaes da
moeda nas demonstraes contbeis consolidadas. Isso ocorre porque o item
monetrio representa um compromisso de converter uma moeda em outra e
expe a entidade que divulga as demonstraes contbeis a um ganho ou perda
pelas flutuaes da moeda. Portanto, nas demonstraes consolidadas, a
entidade que divulga as demonstraes contbeis continua a reconhecer tal
variao cambial no resultado ou, se proveniente das circunstncias descritas
no item 30.13, a entidade deve classific-la como patrimnio lquido.

30.23

Qualquer gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) proveniente

de aquisio de operao no exterior e quaisquer ajustes de valor justo nos
valores contbeis de ativos e passivos decorrentes da aquisio de operao no
exterior devem ser tratados como ativo e passivo da operao no exterior.
Portanto, eles devem ser expressos na moeda funcional da operao no
exterior e devem ser convertidos pela taxa de fechamento, de acordo com o
item 30.18.

Divulgao
30.24

Nos itens 30.26 e 30.27, as referncias moeda funcional se aplicam, no

caso de grupo econmico, moeda funcional da controladora.

30.25

A entidade deve divulgar:

(a) os valores das variaes cambiais reconhecidas no resultado durante o
perodo, exceto aquelas provenientes de instrumentos financeiros mensurados
pelo valor justo por meio do resultado em conformidade com as Sees 11 e
12;
CPC_PME_R1

203

(b) os valores das variaes cambiais ocorridas no perodo e classificadas em

grupo separado do patrimnio lquido ao final do perodo.
30.26

A entidade deve divulgar a moeda na qual as demonstraes contbeis so

apresentadas. Quando a moeda de apresentao for diferente da moeda
funcional, a entidade deve declarar tal fato e deve divulgar a moeda funcional
e a razo de utilizar uma moeda de apresentao diferente.

30.27

Quando houver mudana da moeda funcional da entidade que divulga as

demonstraes contbeis ou de operao no exterior significante, a entidade
deve divulgar tal fato e a razo para a mudana da moeda funcional.

Seo 31
Hiperinflao
31.1 a 31.15 (Eliminados).

Seo 32
Evento Subsequente
Alcance desta seo
32.1

Esta seo define os eventos subsequentes ao perodo contbil a que se

referem as demonstraes contbeis e dispe sobre os princpios para
reconhecimento, mensurao e divulgao desses eventos.

Evento subsequente ao perodo contbil a que se referem as

demonstraes contbeis
32.2

Eventos subsequentes ao perodo contbil a que se referem as demonstraes

contbeis so aqueles eventos, favorveis ou desfavorveis, que ocorrem entre
a data do balano e a data na qual autorizada a emisso dessas
demonstraes. Existem dois tipos de eventos:
(a) aqueles que evidenciam condies que j existiam na data de encerramento do
perodo (eventos que geram ajustes aps o encerramento desse perodo); e
(b) aqueles que so indicadores de condies que surgiram aps o encerramento
do perodo (eventos que no geram ajustes aps o encerramento desse
perodo).

CPC_PME_R1

204

32.3

Os eventos subsequentes ao perodo contbil a que se referem as

demonstraes contbeis incluem todos os eventos at a data em que as
demonstraes contbeis so autorizadas para emisso, mesmo que esses
eventos ocorram aps o anncio pblico de lucros ou de outra informao
financeira.

Reconhecimento e mensurao
Eventos que geram ajuste aps o encerramento do perodo contbil
32.4

A entidade deve ajustar os valores reconhecidos em suas demonstraes

contbeis, incluindo as respectivas divulgaes, para refletir os eventos que
geram ajuste aps o encerramento do perodo contbil a que se referem as
demonstraes contbeis.

32.5

Os eventos a seguir so exemplos de eventos que geram ajustes aps o

encerramento do perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis
e que exigem que a entidade ajuste os valores reconhecidos nas suas
demonstraes contbeis ou reconhea itens que no tenham sido previamente
reconhecidos:
(a) deciso ou pagamento de processo judicial, aps o encerramento do perodo,
confirmando que a entidade j tinha uma obrigao presente ao final daquele
perodo. A entidade deve ajustar qualquer proviso previamente reconhecida
relacionada ao processo, de acordo com a Seo 21 Provises, Passivos
Contingentes e Ativos Contingentes, ou reconhecer uma nova proviso. A
entidade no divulga um passivo meramente contingente, mas uma deciso
judicial fornece evidncias adicionais a serem consideradas na determinao
da proviso que seria reconhecida ao final do perodo de acordo com a Seo
21;
(b) obteno de informao, aps o encerramento do perodo, indicando que um
ativo estava desvalorizado ao final daquele perodo ou que o montante da
perda por desvalorizao previamente reconhecida para aquele ativo precisa
ser ajustada. Por exemplo:
(i) a falncia de cliente que ocorre aps o encerramento do perodo
normalmente confirma que a perda em conta a receber j existia
ao final daquele perodo, e que a entidade precisa ajustar o valor
contbil da conta a receber; e
(ii) a venda de estoques aps o encerramento do perodo pode
proporcionar evidncias sobre seus preos de venda ao final
daquele perodo para propsitos de avaliao de desvalorizao
na data do balano;

CPC_PME_R1

205

(c) a determinao, aps o encerramento do perodo, do custo de ativos

comprados ou de valores de ativos recebidos pelos ativos vendidos antes do
final daquele perodo;
(d) a determinao, aps o encerramento do perodo, do valor referente ao
pagamento de participao nos lucros ou referente a ttulos, se a entidade
tiver, ao final daquele perodo, obrigao presente ou obrigao no
formalizada (obrigao construtiva) de fazer tais pagamentos em decorrncia
de eventos ocorridos antes daquela data (ver Seo 38 Benefcios a
Empregados);
(e) a descoberta de fraude ou erros que demonstrem que as demonstraes
contbeis estavam incorretas.

Eventos que no geram ajuste aps o encerramento do perodo

contbil
32.6

A entidade no deve ajustar os valores reconhecidos nas suas demonstraes

contbeis para refletir os eventos que no geram ajustes aps o encerramento
do perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis.

32.7

Exemplos de eventos que no geram ajuste aps o encerramento do perodo

contbil a que se referem as demonstraes contbeis incluem:
(a) declnio no valor de mercado de investimentos ocorridos no perodo
compreendido entre o final do perodo e a data de autorizao de emisso das
demonstraes contbeis. O declnio no valor de mercado normalmente no
se relaciona condio dos investimentos no final do perodo, mas reflete as
circunstncias que surgiram subsequentemente. Portanto, a entidade no
ajusta os valores reconhecidos para os investimentos nas suas demonstraes
contbeis. Igualmente, a entidade no atualiza os valores divulgados para os
investimentos no encerramento do perodo, embora a entidade possa fornecer
divulgao adicional conforme o item 32.10;
(b) valor que se torna recebvel como resultado de julgamento favorvel ou de
deciso de processo judicial aps a data do balano, mas antes das
demonstraes contbeis serem emitidas. Esse seria um ativo contingente na
data do balano (ver item 21.13), e a divulgao pode ser exigida pelo item
21.16. Entretanto, o acordo sobre o valor de indenizao para um julgamento
que tenha sido determinado antes da data do balano, mas que no foi
previamente reconhecido em razo do valor no poder ser mensurado de
forma confivel, pode se constituir em evento que gera ajuste.

Distribuio de lucros
32.8

Se a entidade declarar dividendos ou outra forma de distribuio de lucros aos

detentores dos seus ttulos patrimoniais aps o encerramento do perodo
CPC_PME_R1

206

contbil a que se referem as demonstraes contbeis, a entidade no deve

reconhecer esses dividendos ou distribuies de lucro como passivo ao final
daquele perodo. Os valores dos dividendos ou distribuies do lucro podem
ser apresentados como componente separado dos lucros ou prejuzos
acumulados ao final desse perodo.

Divulgao
Data de autorizao para emisso
32.9

A entidade deve divulgar a data em que foi concedida a autorizao para

emisso das demonstraes contbeis e quem forneceu tal autorizao. Se os
proprietrios da entidade ou outras partes tiverem o poder de alterar as
demonstraes contbeis aps a emisso, a entidade deve divulgar esse fato.

Eventos que no geram ajuste aps o encerramento do perodo

contbil
32.10

A entidade deve divulgar as seguintes informaes para cada categoria de

evento que no gera ajuste aps o encerramento do perodo:
(a) a natureza do evento; e
(b) estimativa de seu efeito financeiro ou declarao de que tal estimativa no
pode ser feita.

32.11

Os seguintes eventos so exemplos de eventos que no geram ajustes aps o

encerramento do perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis
e que normalmente resultariam em divulgao; as divulgaes iro refletir as
informaes que se tornaram conhecidas aps o encerramento desse perodo,
mas antes das demonstraes contbeis serem autorizadas para emisso:
(a) combinao de negcios importante ou alienao de controlada importante;
(b) anncio de plano para descontinuar uma operao;
(c) aquisies importantes de ativos, alienaes ou planos para alienar ativos, ou
desapropriaes de ativos importantes pelo governo;
(d) destruio por incndio de instalao de produo importante;
(e) anncio ou incio da implementao de reestruturao importante;
(f) emisses ou recompras de instrumentos de dvida ou ttulos patrimoniais da
entidade;
(g) alteraes extraordinariamente grandes nos preos dos ativos ou nas taxas de
cmbio;
(h) alteraes nas alquotas de tributos ou na legislao fiscal, promulgadas ou
anunciadas que tenham efeito significativo sobre os ativos fiscais correntes e
diferidos e sobre os passivos fiscais correntes e diferidos;

CPC_PME_R1

207

(i) assuno de compromissos relevantes ou de contingncias passivas, como por

exemplo, por meio da concesso de garantias significativas;
(j) incio de litgio importante proveniente exclusivamente de eventos que
ocorreram aps o encerramento do perodo.

Seo 33
Divulgao sobre Partes Relacionadas
Alcance desta seo
33.1

Esta seo exige que a entidade inclua nas suas demonstraes contbeis as
divulgaes necessrias para evidenciar a possibilidade de que sua posio
financeira e patrimonial (seu balano patrimonial) e seu resultado tenham sido
afetados pela existncia de partes relacionadas e de transaes e saldos
existentes com tais partes.

Definio de parte relacionada

33.2

Parte relacionada a pessoa ou a entidade que relacionada com a entidade

que est elaborando suas demonstraes contbeis (a entidade que divulga as
demonstraes contbeis):
(a) pessoa ou membro prximo da famlia dessa pessoa parte relacionada
entidade que divulga as demonstraes contbeis se essa pessoa:
(i) for membro-chave da administrao da entidade que divulga as
demonstraes contbeis ou da controladora da entidade que
divulga as demonstraes contbeis;
(ii) possuir controle sobre a entidade que divulga as demonstraes
contbeis; ou
(iii) possuir controle conjunto ou influncia significativa sobre a
entidade que divulga as demonstraes contbeis ou poder de
voto significativo nessa entidade;
(b) a entidade parte relacionada entidade que divulga as demonstraes
contbeis se quaisquer das seguintes condies se aplicarem:
(i) a entidade e a entidade que divulga as demonstraes contbeis
pertencem ao mesmo grupo econmico (o que significa que cada
controladora, controlada e entidade sob controle comum parte
relacionada uma das outras);
(ii) qualquer uma das entidades uma coligada ou um
empreendimento controlado em conjunto da outra entidade (ou de
membro de grupo econmico em que a outra entidade membro);
CPC_PME_R1

208

(iii) ambas as entidades so empreendimentos controlados em

conjunto de uma terceira entidade;
(iv) qualquer uma das entidades um empreendimento controlado em
conjunto de uma terceira entidade e a outra entidade uma
coligada dessa terceira entidade;
(v) a entidade um plano de benefcios ps-emprego para o benefcio
dos empregados da entidade que divulga as demonstraes
contbeis ou da entidade que parte relacionada da entidade que
divulga as demonstraes contbeis. Se a entidade que divulga as
demonstraes contbeis for ela mesma o tal plano de benefcios,
os empregadores patrocinadores tambm so partes relacionadas
do plano;
(vi) a entidade controlada ou controlada conjuntamente por uma
pessoa identificada em (a);
(vii) uma pessoa identificada em (a)(i) possui poder de voto
significativo na entidade;
(viii) uma pessoa identificada em (a)(ii) possui influncia significativa
sobre a entidade ou poder de voto significativo nela;
(ix) pessoa ou membro prximo da famlia dessa pessoa possui tanto
influncia significativa sobre a entidade ou poder de voto
significativo nela como tambm o controle conjunto sobre a
entidade que divulga as demonstraes contbeis;
(x) membro-chave da administrao da entidade ou de a controladora
da entidade, ou membro prximo da famlia dessa pessoa, possui
o controle ou o controle conjunto sobre a entidade que divulga as
demonstraes contbeis ou possui poder de voto significativo
nela.
33.3

Ao considerar cada possvel relao de parte relacionada, a entidade deve

avaliar a essncia da relao e no meramente a forma legal.

33.4

No contexto deste Pronunciamento,

necessariamente partes relacionadas:

as

seguintes

partes

no

so

(a) duas entidades que simplesmente possuem um administrador ou outro

membro-chave da administrao em comum;
(b) dois empreendedores que simplesmente partilham o controle conjunto de
empreendimento controlado em conjunto;
(c) qualquer uma das seguintes entidades, simplesmente em virtude dos seus
negcios normais com a entidade (embora elas possam afetar a liberdade de
ao da entidade ou participar do seu processo de tomada de deciso):
(i) entidades que proporcionam financiamentos;
(ii) sindicatos;
(iii) entidades de servios pblicos;
CPC_PME_R1

209

(iv) departamentos e agncias governamentais;

(d) cliente, fornecedor, franqueador, distribuidor ou agente geral com quem a
entidade mantm volume significativo de negcios, meramente em virtude da
dependncia econmica resultante.

Divulgao
Divulgao do relacionamento entre controladora e controladas
33.5

Os relacionamentos entre controladora e suas controladas devem ser

divulgados independentemente de ter havido ou no transaes entre essas
partes relacionadas. A entidade deve divulgar o nome de sua controladora
direta e, se for diferente, da parte controladora final. Se a entidade
controladora direta e a parte controladora final no elaborarem demonstraes
contbeis disponveis para uso pblico, o nome da controladora do nvel
seguinte que o faz (se houver) tambm deve ser divulgado.

Divulgao sobre a remunerao dos administradores-chave

33.6

Os administradores-chave so aquelas pessoas que tm autoridade e

responsabilidade pelo planejamento, direo e controle das atividades da
entidade, direta ou indiretamente, incluindo qualquer administrador (executivo
ou outro) dessa entidade. A remunerao inclui todos os benefcios a
empregados (conforme definido na Seo 28 Benefcios a Empregados)
incluindo aquelas formas de pagamento baseado em aes (ver Seo 26
Pagamento Baseado em Aes). Os benefcios a empregados incluem todas as
formas de importncias pagas, devidas ou fornecidas pela entidade, ou em
nome da entidade (por exemplo, pela sua controladora ou por um scio), em
troca dos servios prestados entidade. Esses benefcios tambm incluem as
importncias pagas em nome da controladora da entidade relativas aos bens ou
servios fornecidos para a entidade.

33.7

A entidade deve divulgar o total de remunerao dos administradores-chave.

Divulgao de transaes com partes relacionadas

33.8

Transao com partes relacionadas a transferncia de recursos, servios ou

obrigaes entre a entidade que divulga as demonstraes contbeis e a parte
relacionada, independentemente de haver ou no valor alocado transao.
Exemplos de transaes com partes relacionadas que so comuns s entidades
de mdio e pequeno porte incluem, mas no se limitam a:
(a) transaes entre a entidade e seu principal proprietrio (ou seus principais
proprietrios);
CPC_PME_R1

210

(b) transaes entre duas entidades quando ambas as entidades esto sob o
controle comum de uma nica entidade ou pessoa;
(c) transaes nas quais a entidade ou pessoa que controla a entidade que divulga
as demonstraes contbeis incorre diretamente em despesas que, de outra
maneira, teriam sido incorridas pela entidade que divulga as demonstraes
contbeis.
33.9

Se a entidade tiver realizado transaes com partes relacionadas, ela deve

divulgar a natureza do relacionamento com as partes relacionadas, assim como
as informaes sobre as transaes, saldos existentes e compromissos que
sejam necessrios para a compreenso do efeito potencial desse
relacionamento nas demonstraes contbeis. Esses requisitos de divulgao
so adicionais aos requisitos referidos no item 33.7 de divulgar a remunerao
de administradores-chave. No mnimo, as divulgaes devem incluir:
(a) os valores das transaes;
(b) os valores dos saldos existentes e:
(i) seus termos e condies, incluindo se eles esto ou no
assegurados, a natureza da importncia a ser fornecida em troca
da liquidao; e
(ii) detalhes de quaisquer garantias dadas ou recebidas;
(c) provises para crditos de liquidao duvidosa relacionadas com os valores
dos saldos existentes;
(d) a despesa reconhecida durante o perodo a respeito de dvidas incobrveis ou
de liquidao duvidosa de partes relacionadas.
Tais transaes podem incluir compras, vendas ou transferncia de bens ou
servios; arrendamentos mercantis; garantias; e liquidaes pela entidade em
nome da parte relacionada ou vice-versa.

33.10

A entidade deve fazer as divulgaes exigidas pelo item 33.9 separadamente

para cada uma das seguintes categorias:
(a) entidades com controle, controle conjunto ou influncia significativa sobre a
entidade;
(b) entidades sobre as quais a entidade tenha controle, controle conjunto ou
influncia significativa;
(c) administradores-chave da entidade ou de sua controladora (de forma
agregada);
(d) outras partes relacionadas.

33.11

A entidade est isenta das exigncias de divulgao do item 33.9 com relao
a:
CPC_PME_R1

211

(a) entidade governamental (governo local, regional ou nacional) que tenha

controle, controle conjunto ou influncia significativa sobre a entidade que
divulga as demonstraes contbeis; e
(b) outra entidade que seja parte relacionada porque a mesmo entidade
governamental tem controle, controle conjunto ou influncia significativa
sobre a entidade que divulga as demonstraes contbeis e tambm sobre a
outra entidade. Entretanto, a entidade ainda precisa divulgar o relacionamento
de controladoracontrolada conforme requerido pelo item 33.5.
33.12

As seguintes transaes so exemplos de transaes que devem ser divulgadas,

caso elas sejam realizadas com parte relacionada:
(a)
(b)
(c)
(d)
(e)
(f)
(g)

compras ou vendas de produtos (acabados ou inacabados);

compras ou vendas de imveis e outros ativos;
prestao ou recebimento de servios;
arrendamentos mercantis;
transferncias de pesquisa e desenvolvimento;
transferncias sob acordos de licenciamento;
transferncias sob acordos financeiros (incluindo emprstimos e contribuies
patrimoniais em dinheiro ou na forma de bens ou servios);
(h) provises de garantias ou cauo;
(i) liquidao de passivos em nome da entidade ou pela entidade no nome de
outra entidade;
(j) participao por controladora ou controlada em plano de beneficio definido
que divide o risco entre um grupo de entidades.
33.13

A entidade no deve declarar que as transaes com partes relacionadas foram

realizadas em termos equivalentes aos que prevalecem nas transaes
comutativas com partes independentes, a no ser que tais termos possam ser
comprovados.

33.14

A entidade pode divulgar os itens de natureza semelhante de forma agregada,

exceto quando a divulgao separada for necessria para a compreenso dos
efeitos das transaes com partes relacionadas nas demonstraes contbeis da
entidade.

Seo 34
Atividades Especializadas
Alcance desta seo
34.1

Esta seo fornece direcionamento sobre a divulgao contbil pelas entidades

CPC_PME_R1

212

de pequeno e mdio porte no tocante a trs tipos de atividades especializadas

agricultura, atividades de extrao e concesso de servios.

Agricultura
34.2

A entidade que utiliza este Pronunciamento e estiver envolvida em atividades

agrcolas deve determinar sua prtica contbil para cada classe de seus ativos
biolgicos da seguinte maneira:
(a) a entidade deve utilizar o mtodo do valor justo dos itens 34.4 a 34.7 para
aqueles ativos biolgicos para os quais o valor justo prontamente
determinvel sem custo ou esforo excessivo;
(b) a entidade deve utilizar o mtodo do custo dos itens 34.8 a 34.10 para todos
os outros ativos biolgicos.

Reconhecimento
34.3

A entidade deve reconhecer um ativo biolgico ou um produto agrcola

quando, e apenas quando:
(a) a entidade controlar o ativo como resultado de eventos passados;
(b) for provvel que benefcios econmicos futuros associados com o ativo
fluiro para a entidade; e
(c) o valor justo ou custo do ativo puder ser mensurado de maneira confivel sem
custo ou esforo excessivo.

Mensurao mtodo do valor justo

34.4

A entidade deve mensurar o ativo biolgico, no reconhecimento inicial e em

cada balano, pelo valor justo menos as despesas de venda. As alteraes no
valor justo menos as despesas de venda devem ser reconhecidos no resultado.

34.5.

A produo agrcola colhida proveniente dos ativos biolgicos da entidade

deve ser mensurada pelo seu valor justo menos as despesas de venda no
momento da colheita. Tal mensurao o custo na data, ao se aplicar a Seo
13 Estoques ou outra seo aplicvel deste Pronunciamento.

34.6

Na determinao do valor justo, a entidade deve considerar o seguinte:

(a) se existir mercado ativo para o ativo biolgico ou produto agrcola na sua
condio e localizao atuais, o preo cotado naquele mercado a base
apropriada para determinao do seu valor justo. Se a entidade tiver acesso a
diferentes mercados ativos, ela deve usar o preo existente do mercado que
espera utilizar;
CPC_PME_R1

213

(b) se no existir mercado ativo, a entidade deve utilizar, quando disponvel, uma
ou mais das seguintes alternativas para determinao do valor justo:
(i) o preo da transao de mercado mais recente, considerando que
no tenha havido mudana significativa nas circunstncias
econmicas entre a data da transao e a data de encerramento do
balano;
(ii) preos de mercado de ativos similares com ajustes para refletir
diferenas; e
(iii) padres do setor, tais como o valor de um pomar expresso pelo
valor de continer de exportao, alqueires ou hectares, e o valor
do gado expresso por quilograma ou arroba de carne;
(c) em alguns casos, as fontes de informaes mencionadas em (a) ou (b) podem
sugerir diferentes concluses sobre o valor justo de ativo biolgico ou produto
agrcola. A entidade deve considerar as razes dessas diferenas para obter a
estimativa mais confivel do valor justo dentro de um conjunto restrito de
estimativas razoveis;
(d) em algumas circunstncias, o valor justo pode ser mais prontamente
determinvel sem custo ou esforo excessivo, embora os preos ou valores
determinados pelo mercado no estejam disponveis para um ativo biolgico
nas suas condies atuais. A entidade deve considerar se o valor presente dos
fluxos de caixa lquidos esperados do ativo, descontados a uma taxa corrente
de mercado determinada, geram uma medida confivel do valor justo.

Divulgao mtodo do valor justo

34.7

A entidade deve divulgar as seguintes informaes referentes aos seus ativos

biolgicos mensurados pelo valor justo:
(a) descrio dos ativos biolgicos;
(b) mtodos e premissas relevantes aplicadas na determinao do valor justo de
cada categoria de produo agrcola no ponto de colheita e cada categoria de
ativos biolgicos;
(c) conciliao das alteraes nos valores contbeis dos ativos biolgicos entre o
incio e o final do perodo corrente. A conciliao deve incluir:
(i) ganhos ou perdas provenientes das alteraes no valor justo
menos despesas de venda;
(ii) aumentos resultantes de aquisies;
(iii) diminuies resultantes de colheitas;
(iv) aumentos resultantes de combinao de negcios;
(v) variaes cambiais provenientes da converso de demonstraes
contbeis para moeda de apresentao diferente e da converso
CPC_PME_R1

214

de operao no exterior para a moeda de apresentao da entidade

que divulga as demonstraes contbeis.
(vi) outras alteraes.

Mensurao mtodo do custo

34.8

A entidade deve mensurar, pelo custo menos depreciao e quaisquer perdas

acumuladas por reduo ao valor recupervel, aqueles ativos biolgicos cujo
valor justo no prontamente determinvel sem custo ou esforo excessivo.

34.9

A entidade deve mensurar a produo agrcola colhida de seus ativos

biolgicos pelo valor justo menos custos estimados para venda no momento da
colheita. Tal mensurao o custo na data, ao se aplicar a Seo 13 ou outras
sees deste Pronunciamento.

Divulgaes mtodo do custo

34.10

A entidade deve divulgar as seguintes informaes referentes aos seus ativos

biolgicos mensurados pelo mtodo do custo:
(a) descrio dos ativos biolgicos;
(b) explicao das razes do valor justo no poder ser mensurado de maneira
confivel;
(c) o mtodo de depreciao utilizado;
(d) vidas teis ou taxas de depreciao utilizadas;
(e) valor contbil bruto e a depreciao acumulada (juntamente com as perdas
acumuladas por reduo ao valor recupervel) no incio e no final do perodo.

Atividades de extrao
34.11

A entidade que utiliza este Pronunciamento e que esteja envolvida em

explorao, avaliao ou extrao de recursos minerais (atividades de
extrao) deve contabilizar os gastos na aquisio ou no desenvolvimento de
ativos tangveis e intangveis para uso em atividades de extrao por meio da
aplicao da Seo 17 Ativo Imobilizado e da Seo 18 Ativo Intangvel
Exceto gio por Expectativa de Rentabilidade Futura (Goodwill),
respectivamente. Quando a entidade tiver obrigao de desmontar ou remover
um item, ou recuperar o local utilizado, deve contabilizar tais obrigaes e
custos de acordo com a Seo 17 e com a Seo 21 Provises, Passivos
Contingentes e Ativos Contingentes.

Acordos de concesso de servios

34.12

Acordo de concesso de servios um contrato onde o governo ou outro rgo

CPC_PME_R1

215

do setor pblico (concedente) contrata uma entidade operadora privada para

desenvolver (ou aperfeioar), operar ou manter ativos de infraestrutura do
concedente, tais como rodovias, pontes, tneis, aeroportos, redes de
distribuio de energia, hidroeltricas, penitencirias ou hospitais. Nesses
acordos, o concedente controla ou regula os servios os quais a entidade
operadora necessita fornecer por meio da utilizao dos ativos, para quem, e
por qual preo, e tambm controla alguma participao residual significante
dos ativos ao final do perodo do acordo de concesso.
34.13

Existem duas categorias principais de acordos de concesso de servios:

(a) Na primeira, a entidade operadora recebe um ativo financeiro um direito
contratual incondicional de receber um valor em dinheiro ou outro ativo
financeiro especificado ou determinvel do governo, em troca da construo
ou aperfeioamento do ativo do setor pblico, e posterior operao e
manuteno do ativo por um perodo especificado de tempo. Essa categoria
inclui garantias do governo de pagar por quaisquer insuficincias entre os
valores recebidos dos usurios do servio pblico e os valores especificados
ou determinveis.
(b) Na outra, a entidade operadora recebe um ativo intangvel um direito de
cobrar pelo uso do ativo do setor pblico que construir ou aperfeioar e em
seguida operar e manter por um perodo especfico de tempo. Um direito de
cobrar os usurios no um direito incondicional de receber dinheiro porque
os valores esto condicionados extenso na qual a populao utilizar o
servio.
Algumas vezes, um nico contrato pode conter os dois tipos: na extenso em
que o governo concede uma garantia incondicional de pagamento pela
construo do ativo do setor pblico, a entidade operadora possui um ativo
financeiro; na extenso em que a entidade operadora conta com a populao
utilizando o servio para obter o pagamento, a entidade operadora possui um
ativo intangvel.

Tratamento contbil categoria de ativo financeiro

34.14

A entidade operadora deve reconhecer um ativo financeiro na extenso em que

tiver um direito contratual incondicional de receber dinheiro ou outro ativo
financeiro do concedente ou receber em nome do concedente pelos servios de
construo. A entidade deve mensurar o ativo financeiro pelo valor justo.
Assim, ela deve seguir a Seo 11 Instrumentos Financeiros Bsicos e a Seo
12 Outros Tpicos sobre Instrumentos Financeiros para a contabilizao do
ativo financeiro.

Tratamento contbil categoria de ativo intangvel

CPC_PME_R1

216

34.15

A entidade operadora deve reconhecer um ativo intangvel na extenso em que

receber um direito (licena) de cobrar dos usurios pelo servio pblico. A
entidade operadora deve inicialmente mensurar o ativo intangvel pelo seu
valor justo. Assim, ela deve seguir a Seo 18 na contabilizao do ativo
intangvel.

Receita operacional
34.16

A entidade operadora de acordo de concesso de servios deve reconhecer,

mensurar e divulgar a receita de acordo com a Seo 23 Receitas para os
servios que realizar.

Seo 35
Adoo Inicial deste Pronunciamento
Alcance desta seo
35.1

Esta seo se aplica s entidades que adotarem pela primeira vez este
Pronunciamento Tcnico PME Contabilidade para Pequenas e Mdias
Empresas (PMEs), independentemente das polticas e prticas contbeis
anteriormente adotadas.

35.2

A entidade pode fazer a adoo pela primeira vez deste Pronunciamento

apenas uma nica vez. Caso a entidade utilize este Pronunciamento e deixe de
utiliz-lo durante um ou mais exerccios sociais e em seguida seja exigida ou
opte em utiliz-lo novamente em perodo contbil posterior, as isenes
especiais, simplificaes e outras exigncias desta seo no se aplicam para a
readoo.

Adoo inicial
35.3

A entidade que adotar pela primeira vez este Pronunciamento deve aplicar esta
seo na elaborao de suas primeiras demonstraes contbeis que se
adequarem pela primeira vez a este Pronunciamento.

35.4

As primeiras demonstraes contbeis da entidade elaboradas em

conformidade com este Pronunciamento devem conter uma declarao,
explcita e no reservada, de conformidade com este Pronunciamento Tcnico
PME Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas do CPC. As
demonstraes contbeis elaboradas em conformidade com este
Pronunciamento so as primeiras demonstraes da entidade se, por exemplo,
a entidade:
CPC_PME_R1

217

(a) no apresentou demonstraes contbeis para os perodos anteriores;

(b) apresentou suas demonstraes contbeis anteriores mais recentes de acordo
com outras exigncias que no so consistentes com este Pronunciamento em
todos os aspectos; ou
(c) apresentou suas demonstraes contbeis anteriores mais recentes em
conformidade com o conjunto completo dos Pronunciamentos Tcnicos do
CPC.
35.5

O item 3.17 deste Pronunciamento define o conjunto completo de

demonstraes contbeis.

35.6

O item 3.14 deste Pronunciamento exige que a entidade divulgue, no conjunto

completo de demonstraes contbeis, informaes comparativas com relao
aos perodos comparveis anteriores para todos os valores monetrios
apresentados nas demonstraes contbeis e tambm para as informaes
descritivas e narrativas especificadas. A entidade pode apresentar informaes
comparativas para mais de um perodo anterior comparvel. Portanto, a data
de transio para este Pronunciamento da entidade o incio do perodo mais
antigo para o qual a entidade apresentar todas as informaes comparativas em
conformidade com este Pronunciamento nas suas primeiras demonstraes
contbeis que se adequarem a este Pronunciamento.

Procedimentos para elaborao de demonstraes contbeis na data de

transio
35.7

Exceto pelo evidenciado nos itens 35.9 a 35.11, a entidade deve, no seu
balano patrimonial de abertura, sendo essa sua data de transio para este
Pronunciamento (isto , o incio do perodo apresentado mais antigo):
(a) reconhecer todos os ativos e passivos cujos reconhecimentos so exigidos por
este Pronunciamento;
(b) no reconhecer itens como ativos ou passivos se este Pronunciamento no
permitir tais reconhecimentos;
(c) reclassificar itens que reconheceu, de acordo com seu arcabouo contbil
anterior, como certo tipo de ativo, passivo ou componente de patrimnio
lquido, mas que seja um tipo distinto de ativo, passivo ou componente de
patrimnio lquido de acordo com este Pronunciamento; e
(d) aplicar este Pronunciamento na mensurao de todos os ativos e passivos
reconhecidos.

35.8

As polticas contbeis que a entidade utiliza em seu balano patrimonial de

abertura sob este Pronunciamento podem divergir daquelas que a entidade
utilizou na mesma data usando as prticas contbeis anteriores. Os ajustes
resultantes derivam de transaes, outros eventos ou condies antes da data
de transio para este Pronunciamento. Portanto, a entidade deve reconhecer
CPC_PME_R1

218

esses ajustes diretamente em lucros ou prejuzos acumulados (ou, caso

apropriado e determinado por este Pronunciamento, em outro grupo do
patrimnio lquido) na data de transio para este Pronunciamento.
35.9

Na adoo inicial deste Pronunciamento, a entidade no deve alterar

retrospectivamente o tratamento contbil que seguiu sob a prtica contbil
anterior, para quaisquer das seguintes transaes:
(a) desreconhecimento (baixa) de ativos e passivos financeiros. Os ativos
financeiros e passivos financeiros desreconhecidos (baixados) de acordo com
a prtica contbil anterior da entidade antes da data de transio no devem
ser reconhecidos no momento da adoo deste Pronunciamento. Por outro
lado, os ativos e passivos financeiros que teriam sido desreconhecidos sob
este Pronunciamento em transao que tenha ocorrido antes da data de
transio, mas que no foram desreconhecidos de acordo com a prtica
anterior da entidade, a entidade pode optar por (a) desreconhec-los no
momento da adoo deste Pronunciamento ou (b) continuar reconhecendo-os
at a alienao ou liquidao;
(b) contabilidade para operaes de hedge. A entidade no deve alterar sua
contabilidade para operaes de hedge antes da data de transio para este
Pronunciamento para as operaes de hedge que no existem mais na data de
transio. Para as operaes de hedge que existirem na data de transio, a
entidade deve seguir as exigncias da contabilidade para operaes de hedge
da Seo 12 Outros Tpicos sobre Instrumentos Financeiros, incluindo as
exigncias de descontinuidade da contabilidade para operaes de hedge para
as operaes de hedge que no atenderem as condies da Seo 12;
(c) estimativas contbeis;
(d) operaes descontinuadas;
(e) mensurao da participao dos no controladores. As exigncias do item 5.6
para se alocar o resultado e os outros resultados abrangentes entre a
participao dos no controladores e os proprietrios da entidade controladora
devem ser aplicadas prospectivamente a partir da data de transio deste
Pronunciamento (ou a partir de data anterior conforme este Pronunciamento
seja aplicado para correo de combinao de negcios ver item 35.10).

35.10

A entidade pode usar uma ou mais das seguintes isenes na elaborao de

suas primeiras demonstraes contbeis que se adequarem a este
Pronunciamento:
(a) Combinao de negcios. A entidade, que adotar pela primeira vez a este
Pronunciamento, no deve aplicar a Seo 19 Combinao de Negcios e
gio por Expectativa de Rentabilidade Futura (Goodwill) para as
combinaes de negcios que foram efetivadas antes da data de transio para
este Pronunciamento.

CPC_PME_R1

219

(b) Transaes de pagamento baseado em aes. A entidade que adotar pela

primeira vez este Pronunciamento no necessita aplicar a Seo 26
Pagamento Baseado em Aes para os ttulos patrimoniais que foram
concedidos antes da data de transio para este Pronunciamento, ou para os
passivos provenientes de transaes de pagamento baseado em aes que
foram liquidados antes da data de transio para este Pronunciamento.
(c) Custo atribudo. A entidade que adotar este Pronunciamento pela primeira
vez pode optar por mensurar o ativo imobilizado ou a propriedade para
investimento, na data de transio para este Pronunciamento, pelo seu valor
justo e utilizar esse valor justo como seu custo atribudo nessa data. Para isso
a entidade deve observar a Interpretao Tcnica ICPC 10 Interpretao
Sobre a Aplicao Inicial ao Ativo Imobilizado e Propriedade para
Investimento dos Pronunciamentos Tcnicos CPCs 27, 28, 37 e 43.
(d) Reavaliao como custo atribudo. A entidade pode usar reavaliao efetuada
quando permitida legalmente para fins de custo atribudo.
(e) Variaes de converso cumulativas. A Seo 30 Efeitos das Mudanas nas
Taxas de Cmbio e Converso de Demonstraes Contbeis exige que a
entidade classifique as variaes de converso como componente separado do
patrimnio lquido. A entidade que adotar pela primeira vez pode optar em
considerar todas as variaes de converso cumulativas de todas as operaes
no exteriors como sendo zero na data de transio para a este
Pronunciamento.
(f) Demonstraes contbeis separadas. Quando a entidade elabora
demonstraes contbeis separadas, o item 9.26 exige que ela contabilize
todos os seus investimentos em controladas, coligadas, e entidades
controladas em conjunto:
(i) pelo custo menos desvalorizao; ou
(ii) pelo valor justo, com as alteraes no valor justo reconhecidas no
resultado.
Se a entidade que adotar pela primeira vez mensurar um investimento pelo
custo, ela deve mensurar esse investimento por um dos seguintes valores nas
suas demonstraes contbeis separadas de abertura, elaboradas em
conformidade com este Pronunciamento:
(i) custo, determinado de acordo com a Seo 9 Demonstraes
Consolidadas e Separadas; ou
(ii) custo atribudo, que deve ser o valor remensurado na data de
transio para a este Pronunciamento ou o valor contbil nessa
data de acordo com a prtica contbil anterior.
(g) Instrumentos financeiros compostos. O item 22.13 exige que a entidade
separe um instrumento financeiro composto em seus componentes de passivo
e de patrimnio lquido na data de emisso. A entidade no precisa, na adoo
CPC_PME_R1

220

(h)

(i)

(j)

(k)

(l)

35.11

inicial, separar esses dois componentes se o componente de passivo no

estiver em aberto na data de transio para este Pronunciamento.
Tributos diferidos sobre o lucro. A entidade no necessita reconhecer, na data
de transio para este Pronunciamento, ativos fiscais diferidos ou passivos
fiscais diferidos relacionados com as diferenas entre as bases fiscais e os
valores contbeis de quaisquer ativos ou passivos para os quais o
reconhecimento desses ativos ou passivos fiscais diferidos envolveria custo
ou esforo excessivo.
Acordos de concesso de servios. A entidade que adotar pela primeira vez
no necessita aplicar os itens 34.12 a 34.16 para os acordos de concesso de
servios iniciados antes da data de transio para este Pronunciamento.
Atividades de extrao. A entidade que adotar pela primeira vez este
Pronunciamento e que utiliza o tratamento contbil do custo total, de acordo
com as prticas contbeis anteriores, pode optar por mensurar os ativos de
petrleo e gs (aqueles utilizados na explorao, avaliao, desenvolvimento
ou produo de petrleo e gs), na data de transio para este Pronunciamento
pelo valor determinado de acordo com as prticas contbeis anteriores da
entidade. A entidade deve testar esses ativos para desvalorizao por reduo
ao valor recupervel, na data de transio para este Pronunciamento, em
conformidade com a Seo 27 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos.
Contratos que contm arrendamento mercantil. A entidade pode optar em
analisar se um contrato existente na data de transio para este
Pronunciamento contm arrendamento mercantil (ver item 20.3) com base
nos fatos e circunstncias existentes nessa data, ao invs da data em que o
acordo se iniciou.
Passivos por desativao includos no custo do ativo imobilizado. O item
17.10(c) menciona que o custo de item do ativo imobilizado inclui a
estimativa inicial dos custos de desmontagem e remoo do item e de
restaurao da rea na qual o item est localizado, bem como a obrigao em
que a entidade incorre quando o item adquirido ou como consequncia de
ter utilizado o bem durante determinado perodo para finalidades que no a
produo de estoques durante esse perodo. A entidade que adota pela
primeira vez este Pronunciamento pode optar em mensurar este componente
do custo do ativo imobilizado na data de transio para este Pronunciamento,
ao invs da data em que a obrigao inicialmente se originou.

Caso seja impraticvel para a entidade realizar, no seu balano patrimonial de

abertura na data de transio, um ou mais ajustes exigidos pelo item 35.7, a
entidade deve aplicar os itens 35.7 a 35.10 para tais ajustes nos perodos mais
antigos para os quais isso seja praticvel, e deve identificar as informaes
apresentadas para os perodos anteriores que no sejam comparveis com as
informaes do perodo para o qual ela elabora suas primeiras demonstraes
contbeis em conformidade com este Pronunciamento.
Caso seja impraticvel para a entidade fornecer quaisquer divulgaes
CPC_PME_R1

221

exigidas por este Pronunciamento para qualquer perodo anterior ao perodo

para o qual a entidade elaborar suas primeiras demonstraes contbeis em
conformidade com este Pronunciamento, a omisso deve ser divulgada.

Divulgao
Explicao da transio para este Pronunciamento
35.12

A entidade deve explicar como a transio de suas polticas e prticas

contbeis anteriores para este Pronunciamento afetou seu balano patrimonial,
suas demonstraes do resultado, do resultado abrangente e dos fluxos de
caixa divulgados.

Conciliao
35.13

Para se adequar ao item 35.12, as primeiras demonstraes contbeis da

entidade que utilizar este Pronunciamento devem incluir:
(a) descrio da natureza de cada mudana de prtica contbil;
(b) conciliaes do seu patrimnio lquido determinado de acordo com a prtica
contbil anterior para o seu patrimnio lquido determinado de acordo com
este Pronunciamento para ambas as seguintes datas:
(i) data de transio para este Pronunciamento; e
(ii) data de encerramento do perodo mais recente apresentado nas
demonstraes contbeis anuais mais recentes da entidade,
determinadas de acordo com a prtica contbil anterior;
(c) conciliao do resultado apurado de acordo com a prtica contbil anterior
para o perodo mais recente nas demonstraes contbeis anuais mais recentes
da entidade com o resultado determinado de acordo com este
Pronunciamento.

35.14

Se a entidade tornar-se consciente de erros cometidos de acordo com a prtica

contbil anterior, as conciliaes exigidas pelos itens 35.13(a) e (b) devem
distinguir a correo desses erros das mudanas de prticas contbeis.

35.15

Se a entidade no apresentou demonstraes contbeis para perodos

anteriores, ela deve divulgar esse fato nas suas primeiras demonstraes
contbeis que estiverem em conformidade com este Pronunciamento.

CPC_PME_R1

222

GLOSSRIO DE TERMOS DO
PRONUNCIAMENTO TCNICO PME CONTABILIDADE PARA
PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS
Este Glossrio de Termos parte integrante do Pronunciamento Tcnico PME
Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas.

Aes (ou quotas) em tesouraria: Instrumentos patrimoniais (de capital), como aes
ou quotas, da prpria entidade, possudos pela entidade ou outros membros do grupo
consolidado.
Adoo inicial da Contabilidade para PMEs: Situao em que a entidade apresenta,
pela primeira vez, suas demonstraes contbeis anuais de acordo com o
CPC_PME_R1

223

Pronunciamento Tcnico PME - Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas,

independentemente de ter sido o seu arcabouo contbil anterior o IFRS completo ou
outra prtica contbil.
gio por expectativa de rentabilidade futura (fundo de comrcio ou goodwill):
Benefcios econmicos futuros decorrentes de ativos que no so passveis de serem
individualmente identificados nem separadamente reconhecidos.
Altamente provvel: Significativamente mais do que provvel.
Amortizao: Alocao sistemtica do valor amortizvel de ativo ao longo de sua vida
til.
Aplicao prospectiva (aplicao de mudana em poltica contbil): Aplicao de
nova poltica contbil para transaes, outros eventos e condies que ocorram aps a
data em que a poltica foi alterada.
Aplicao retrospectiva (aplicao de mudana em poltica contbil): Aplicao de
nova poltica contbil para transaes, outros eventos e condies como se essa poltica
tivesse sempre sido aplicada.
Apresentao adequada: Representao confivel dos efeitos das transaes, de outros
eventos e condies de acordo com as definies e critrios de reconhecimento para
ativos, passivos, receitas e despesas.
Arrendamento mercantil: Acordo por meio do qual o arrendador transfere ao
arrendatrio, em troca de pagamento, ou srie de pagamentos, o direito de uso de ativo
por um perodo de tempo acordado entre as partes. Tambm conhecido como leasing.
Arrendamento mercantil financeiro: Arrendamento que transfere substancialmente
todos os riscos e benefcios vinculados posse do ativo. O ttulo de propriedade pode ou
no ser futuramente transferido. O arrendamento que no arrendamento financeiro
arrendamento operacional.
Arrendamento mercantil financeiro: Arrendamento que transfere substancialmente
todos os riscos e benefcios inerentes propriedade do ativo. O ttulo de propriedade
pode ou no ser futuramente transferido. O arrendamento que no arrendamento
financeiro arrendamento operacional. (NR) (Nova Redao dada pela Reviso CPC
n. 2, de 8/04/2011)
Arrendamento mercantil operacional: Arrendamento que no transfere
substancialmente todos os riscos e benefcios inerentes posse do ativo. Arrendamento
que no arrendamento operacional arrendamento financeiro.

CPC_PME_R1

224

Arrendamento mercantil operacional: Arrendamento que no transfere

substancialmente todos os riscos e benefcios inerentes propriedade do ativo.
Arrendamento que no arrendamento operacional arrendamento financeiro. (NR)
(Nova Redao dada pela Reviso CPC n. 2, de 8/04/2011)
Atividade agrcola: Gerenciamento da transformao biolgica e da colheita de ativos
biolgicos para venda, ou para converso em produtos agrcolas ou em ativos biolgicos
adicionais da entidade.
Atividade de financiamento: Atividade que resulta em alteraes no tamanho e na
composio do patrimnio integralizado e dos emprstimos da entidade.
Atividade de investimento: Aquisio e alienao de ativos de longo prazo e de outros
investimentos no includos em equivalentes de caixa.
Atividade operacional: As principais atividades geradoras de receita da entidade e de
outras atividades que no sejam atividades de investimento ou de financiamento.
Ativo: Recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados do qual se
esperam benefcios econmicos futuros para a entidade.
Ativo biolgico: Animal ou planta vivos.
Ativo contingente: Ativo possvel, que resulta de acontecimentos passados e cuja
realizao ser confirmada apenas pela ocorrncia, ou no, de um ou mais
acontecimentos futuros incertos, no totalmente sob controle da entidade.
Ativo de plano (de benefcio a empregado):
(a) ativos possudos por fundo de benefcio a empregado de longo prazo; e
(b) aplices de seguro qualificadas.
Ativo financeiro: Qualquer ativo que seja:
(a)
(b)
(c)
(d)
(e)

dinheiro;
instrumento patrimonial de outra entidade;
direito contratual:
de receber dinheiro ou outro ativo financeiro de outra entidade; ou
de trocar ativos ou passivos financeiros com outra entidade sob condies
que so potencialmente favorveis entidade; ou
(f) contrato que ser ou que poder vir a ser liquidado pelos instrumentos
patrimoniais (como aes) da prpria entidade e que:
(i)

pelo qual a entidade ou pode ser obrigada a receber um nmero

varivel de instrumentos patrimoniais da prpria entidade; ou
CPC_PME_R1

225

(ii) ser ou poder vir a ser liquidado exceto pela troca de uma
quantia fixa de dinheiro ou outro ativo financeiro por um nmero
fixo de instrumentos patrimoniais da prpria entidade. Para esse
fim, os instrumentos patrimoniais da prpria entidade no
incluem instrumentos que sejam eles mesmos contratos para
recebimento futuro ou transmisso futura dos instrumentos
patrimoniais da prpria entidade.
Ativo fiscal diferido: Tributo recupervel em perodos futuros, referente a:
(a) diferenas temporrias;
(b) compensao de prejuzos fiscais no utilizados; e
(c) compensao de crditos fiscais no utilizados.
Ativo imobilizado: Ativos tangveis que:
(a) so disponibilizados para uso na produo ou fornecimento de bens ou
servios, ou para locao por outros, para investimento, ou para fins
administrativos; e
(b) espera-se que sejam usados por mais de um perodo contbil.
Ativo intangvel: Ativo identificvel no monetrio sem substncia fsica. Tal ativo
identificvel quando:
(a) separvel, isto , capaz de ser separado ou dividido da entidade e vendido,
transferido, licenciado, alugado ou trocado, tanto individualmente ou junto
com contrato, ativo ou passivo relacionados; ou
(b) origina direitos contratuais ou outros direitos legais, independentemente de
esses direitos serem transferidos ou separveis da entidade ou de outros
direitos e obrigaes.
Balano patrimonial: Demonstrao que apresenta a relao de ativos, passivos e
patrimnio lquido de uma entidade em data especfica.
Base fiscal: A mensurao, conforme lei fiscal aplicvel, de ativo, passivo ou
instrumento patrimonial.
Benefcio a empregado: Todas as formas de retribuio dada pela entidade em troca
dos servios prestados pelo empregado.
Benefcio adquirido (direito a benefcio adquirido): Benefcio cujo direito, sob as
condies de plano de benefcio de aposentadoria, no condicional relao de
emprego continuada.
Benefcio por desligamento: Benefcio a ttulo de indenizao por encerramento do
CPC_PME_R1

226

contrato com empregados em virtude de:

(a) deciso de a entidade terminar o vnculo empregatcio do empregado antes
da data normal de aposentadoria; ou
(b) deciso do empregado de aderir a demisso voluntria em troca desse
benefcio.
Benefcio ps-emprego: Benefcio a empregado (exceto benefcio por desligamento)
que ser pago aps o perodo de emprego.
Caixa: Dinheiro em caixa e depsitos vista.
Classe de ativos: Grupo de ativos de natureza e uso similares nas operaes da
entidade.
Coligada: Entidade, incluindo aquela no constituda na forma de sociedade, sobre a
qual o investidor tem influncia significativa e que no nem controlada nem
participao em empreendimento controlado em conjunto (joint venture).
Combinao de negcios: Unio de entidades ou negcios separados produzindo
demonstraes contbeis de uma nica entidade que reporta. Operao ou outro evento
por meio do qual um adquirente obtm o controle de um ou mais negcios,
independentemente da forma jurdica da operao.
Componente de entidade: Operaes e fluxos de caixa que podem ser claramente
distinguidos, operacionalmente e para fins de demonstraes contbeis, das demais
operaes da entidade.
Compreensibilidade: A qualidade da informao de modo a torn-la compreensvel
por usurios que tm conhecimento razovel de negcios e atividades econmicas, bem
como de contabilidade, e a disposio de estudar a informao com razovel diligncia.
Compromisso firme: Contrato fechado de compra ou venda para a troca de uma
quantidade determinada de recursos a um preo determinado em uma ou mais datas
futuras determinadas.
Confiabilidade: Qualidade da informao que a torna livre de erro material e vis e
representa adequadamente aquilo que tem a pretenso de representar ou seria razovel
que representasse.
Continuidade: A entidade est em continuidade operacional a menos que a
administrao pretenda liquid-la ou interromper suas atividades, ou no tenha
alternativa realista a no ser encerr-las.

CPC_PME_R1

227

Contrato de concesso de servio: Contrato por meio do qual o governo ou outro

rgo do setor pblico contrata com operadora privada para desenvolver (ou aprimorar),
operar e manter os ativos de infraestrutura do concedente, tais como ruas, pontes, tneis,
aeroportos, empresas de gerao, transmisso ou distribuio de energia, prises,
hospitais, etc.
Contrato de construo: Contrato especificamente negociado para a construo de
ativo ou de combinao de ativos que estejam intimamente interrelacionados ou
interdependentes em termos da sua concepo, tecnologia e funo ou do seu propsito
ou utilizao.
Contrato de seguro: Contrato pelo qual uma parte (segurador) aceita um risco de
seguro significativo de outra parte (segurado), aceitando indenizar o segurado no caso
de evento especfico, futuro e incerto (evento segurado) afetar adversamente o segurado.
Contrato oneroso: Contrato em que os custos inevitveis de atender s obrigaes do
contrato excedem os benefcios econmicos que se espera receber com ele.
Controlada: Entidade, incluindo aquela sem personalidade jurdica, tal como uma
associao, controlada por outra entidade (conhecida como controladora).
Controladora: Entidade que possui uma ou mais controladas.
Controle conjunto (joint venture): Controle compartilhado ajustado em contrato sobre
uma atividade econmica. Ele existe apenas quando as decises financeiras e
operacionais estratgicas relacionadas atividade exigem o consentimento unnime das
partes que partilham do controle (empreendedores).
Controle (de entidade): Poder de governar as polticas operacionais e financeiras da
entidade de modo a obter benefcios de suas atividades.
Custo amortizado de ativo financeiro ou passivo financeiro: Montante pelo qual o
ativo financeiro ou o passivo financeiro mensurado pelo valor de seu reconhecimento
inicial, mais os juros acumulados com base no mtodo da taxa efetiva de juros, menos
as amortizaes de principal, menos qualquer reduo (direta ou por meio de conta de
retificao) por ajuste ao valor recupervel ou impossibilidade de recebimento.
Custo atribudo (deemed cost): o valor justo remensurado de ativo na data da transio
para o Pronunciamento Tcnico PME - Contabilidade para Pequenas ou Mdias
Empresas.
Custos de emprstimo: Juros e outros custos incorridos pela entidade com emprstimo
de recursos.

CPC_PME_R1

228

Data de concesso: A data em que a entidade e outra parte (incluindo um empregado)

entram em acordo quanto a um acerto de pagamento baseado em aes, sendo a data em
que as partes chegam a uma compreenso mtua dos termos e condies do contrato.
data de concesso, a entidade confere contraparte o direito ao dinheiro, a outros ativos
ou a instrumentos patrimoniais, desde que as condies de concesso especificadas (se
houver) sejam atendidas. Se o acordo estiver sujeito a um processo de aprovao (por
exemplo, dos acionistas) a data de concesso aquela em que a aprovao obtida.
Data de transio para este Pronunciamento: Comeo do primeiro perodo contbil
para o qual a entidade apresenta informaes comparativas completas de acordo com
este Pronunciamento para PMEs em suas primeiras demonstraes contbeis que
observem este Pronunciamento.
Demonstraes contbeis: Representao estruturada da posio patrimonial e
financeira, do desempenho financeiro e dos fluxos de caixa da entidade.
Demonstraes contbeis combinadas: Demonstraes contbeis de duas ou mais
entidades controladas por um nico investidor.
Demonstraes contbeis consolidadas: Demonstraes contbeis da controladora e
suas controladas apresentadas como se fossem uma nica entidade.
Demonstraes contbeis intermedirias: Demonstrao contbil que contm um
conjunto completo de demonstraes contbeis ou um conjunto de demonstraes
contbeis condensadas para um perodo intermedirio.
Demonstraes contbeis para fins gerais: Demonstraes contbeis direcionadas s
necessidades gerais de informao financeira de vasta gama de usurios que no esto
em posio de exigir demonstraes feitas sob medida para atender suas necessidades
particulares de informao.
Demonstrao das mutaes do patrimnio lquido: Demonstraes que apresentam
lucro ou prejuzo do perodo, itens de receita e despesa reconhecidos diretamente no
patrimnio lquido do perodo, os efeitos das alteraes na poltica contbil e correo
de erros reconhecidos no perodo, e as quantias das transaes com scios em sua
condio de scios durante o perodo.
Demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados: Demonstrao contbil que
apresenta as alteraes em lucros ou prejuzos acumulados para um perodo.
Demonstrao do resultado: Demonstrao contbil que apresenta todos os itens de
receita e despesa reconhecidos no perodo, excluindo os itens de outros resultados
abrangentes.

CPC_PME_R1

229

Demonstrao do resultado abrangente: Demonstrao que comea com lucro ou

prejuzo do perodo e a seguir mostra os itens de outros resultados abrangentes do
perodo.
Demonstrao dos fluxos de caixa: Demonstrao que oferece informaes sobre as
alteraes em caixa e equivalentes de caixa da entidade por um perodo, mostrando
alteraes separadamente durante o perodo em atividades operacionais, de investimento
e de financiamento.
Demonstraes separadas: Aquelas apresentadas por uma controladora, um investidor
em um scio com investimento em entidade controlada em conjunto, nas quais os
investimentos so contabilizados com base na participao societria direta ao invs de
se basear nos resultados declarados e nos ativos lquidos contbeis das entidades
investidas.
Depreciao: Alocao sistemtica do valor deprecivel de ativo durante a sua vida
til.
Desempenho: Relao das receitas e das despesas da entidade na forma em que esto
divulgadas na demonstrao do resultado e do resultado abrangente.
Desenvolvimento: Aplicao de resultados de pesquisa ou de outro conhecimento ao
planejamento ou ao projeto para a produo de materiais, dispositivos, produtos,
processos, sistemas ou servios, novos ou substancialmente melhorados, antes do incio
de sua produo comercial ou uso.
Despesa: Reduo de benefcios econmicos durante o perodo contbil, na forma de
sadas ou reduo de ativos ou incluso de passivos que resultam em redues no
patrimnio lquido, com exceo daqueles relativos a distribuies de capital ou lucros a
proprietrios.
Despesa tributria: Valor total includo na demonstrao do resultado para o perodo
contbil referente aos tributos sobre o lucro corrente e diferido.
Desreconhecimento: Retirada (baixa na maior parte das vezes) de ativo ou passivo
reconhecido anteriormente do balano patrimonial da entidade.
Diferenas temporrias: Diferenas entre o valor contbil de ativo, passivo ou outro
item nas demonstraes contbeis e sua base de clculo fiscal que a entidade espera que
v afetar o lucro tributvel quando o valor contbil do ativo ou passivo for recuperado
ou liquidado (ou, no caso de itens que no sejam ativos ou passivos, que afetaro o lucro
tributvel no futuro).
Direito de aquisio: Na transao de pagamento baseado em aes, o direito da
contraparte de receber dinheiro, outros ativos ou instrumentos patrimoniais da entidade
CPC_PME_R1

230

quando o direito da contraparte no for mais condicionado satisfao de quaisquer

condies de aquisio.
Eficcia de um hedge: Grau em que alteraes no valor justo ou nos fluxos de caixa do
item protegido que so atribuveis a um risco coberto so compensadas por alteraes
no valor justo, ou fluxos de caixa, do instrumento de hedge.
Empreendedor: Investidor em uma joint venture que tem controle conjunto sobre essa
joint venture.
Empreendimento controlado em conjunto (joint venture): Acordo contratual por
meio do qual duas ou mais partes empreendem uma atividade econmica que est
sujeita ao controle conjunto. Empreendimentos conjuntos podem assumir a forma de
operaes controladas conjuntamente, ativos controlados conjuntamente ou entidades
controladas conjuntamente.
Emprstimo a pagar: Passivos financeiros que no obrigaes comerciais de curto
prazo a pagar em condies de crdito normais.
Entidade controlada em conjunto: Empreendimento conjunto que envolve o
estabelecimento de corporao, sociedade ou outra entidade na qual cada empreendedor
tem interesse. A entidade opera da mesma forma que outros tipos de entidade, com a
exceo de que um acordo contratual entre os empreendedores (venturers) estabelece o
controle conjunto sobre a atividade econmica da entidade.
Entidade governamental: Entidade do governo federal, estadual ou municipal,
agncias governamentais e rgos semelhantes, sejam locais, nacionais ou
internacionais.
Equivalente de caixa: Investimentos de curto prazo, altamente lquidos, que so
prontamente conversveis em dinheiro, e que esto sujeitos a risco insignificante de
alteraes no seu valor at sua efetiva converso em caixa.
Erros: Omisses e inexatides nas demonstraes contbeis da entidade para um ou
mais perodos passados, decorrentes de falha em usar ou de mau uso de informaes
confiveis que:
(a) estavam disponveis quando as demonstraes contbeis daqueles exerccios
foram autorizadas para emisso; e
(b) poderiam razoavelmente ter sido obtidas e levadas em considerao na
elaborao e apresentao dessas demonstraes contbeis.
Estoques: Ativos mantidos:
(a) para a venda no curso normal dos negcios;
(b) no processo de produo para venda; ou
CPC_PME_R1

231

(c) na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos no processo de

produo ou na prestao de servios.

Financiamento (funding) (de benefcios de aposentadoria): Contribuies feitas por

entidade, e algumas vezes por seus empregados, a outra entidade, ou fundo, que
legalmente separada da entidade que apresenta as demonstraes contbeis com a
finalidade de cobrir o pagamento dos benefcios dos empregados.
Fluxos de caixa: Entradas e sadas de caixa e equivalentes de caixa.
Ganhos: Aumentos em benefcios econmicos e, como tais, no so diferentes em sua
natureza das receitas.
Grupo econmico: Controladora e todas as suas controladas.
Impraticvel: impraticvel aplicar uma exigncia quando a entidade no pode aplicla aps empregar todos os esforos razoveis para realiz-la.
Instrumento de hedge: Para o propsito da Seo 12, para fins de contabilizao de
hedge para PMEs, um instrumento de cobertura (hedging) um instrumento financeiro
que atende a todos os termos e condies abaixo:
(a) ser swap de taxa de juros, swap de moeda estrangeira, contrato de cmbio a
termo ou contrato de mercadoria a termo, no qual se espera que seja
altamente efetivo em termos de compensao de risco identificado no item
12.17, o qual considerado como sendo risco coberto;
(b) envolve uma parte externa entidade apresentando as demonstraes
contbeis (por exemplo, externa ao grupo, segmento ou entidade individual
que est apresentando as demonstraes contbeis);
(c) seu valor de referncia igual ao valor designado do principal ou valor
referencial do item coberto;
(d) tem prazo de resgate especfico no posterior:
(i) ao vencimento do instrumento financeiro sendo coberto;
(ii) liquidez esperada do compromisso de compra ou venda da
mercadoria; ou
(iii) ocorrncia de previso cambial altamente improvvel ou da
transao de mercadoria sendo coberta;
(e) no tem caractersticas de pagamento antecipado, resciso antecipada ou de
prorrogao.

CPC_PME_R1

232

A entidade que escolher aplicar o Pronunciamento Tcnico CPC 38 na contabilizao de

instrumentos financeiros deve aplicar a definio de instrumento de hedging daquela
norma ao invs de usar esta definio.
Instrumento financeiro: Contrato que origina um ativo financeiro de uma entidade e
um passivo financeiro ou instrumento patrimonial de outra entidade.
Instrumento financeiro composto: Instrumento financeiro que, do ponto de vista do
emissor, inclui um componente de dvida e um componente patrimonial.
Instrumento financeiro negociado em mercado organizado: Instrumentos
negociados, ou em processo de emisso para negociao em mercado de aes (em
bolsa de valores nacional ou estrangeira ou em mercado de balco, incluindo mercados
locais ou regionais).
Investimento bruto no arrendamento mercantil: Total da soma:
(a) das contraprestaes mnimas recebveis pelo arrendador sob arrendamento
financeiro; e
(b) de qualquer valor residual no garantido pertencente ao arrendador.
Investimento lquido no arrendamento mercantil: Investimento bruto em
arrendamento descontado taxa de juros implcita no arrendamento.
Itens monetrios: Unidades monetrias disponveis e ativos e passivos a serem
recebidos ou pagos em valor fixo ou determinvel de unidades monetrias.
Licena remunerada acumulvel: Ausncias remuneradas que sero compensadas em
perodos futuros, quando no totalmente compensadas no perodo corrente (como
frias).
Lucro tributvel (prejuzo fiscal): O lucro (prejuzo) para um perodo de declarao
sobre o qual tributos sobre o lucro so pagveis ou recuperveis, determinados de
acordo com as regras estabelecidas pelas autoridades tributrias. Lucro tributvel igual
receita tributvel menos quantias dedutveis da receita tributvel.
Lucro tributvel (prejuzo fiscal): O lucro (prejuzo) para um perodo contbil sobre o
qual tributos sobre o lucro so pagveis ou recuperveis, determinados de acordo com
as regras estabelecidas pelas autoridades tributrias. Lucro tributvel igual receita
tributvel menos quantias dedutveis da receita tributvel. (NR) (Nova Redao dada
pela Reviso CPC n. 2, de 8/04/2011)
Materialidade: Omisses ou declaraes inexatas de itens so materiais se elas
puderem, individual ou coletivamente, influenciar as decises econmicas de usurios
tomadas com base nas demonstraes contbeis. A materialidade depende do tamanho e
CPC_PME_R1

233

da natureza da omisso ou impreciso julgada nas circunstncias que a envolvem. O

tamanho e natureza do item, ou a combinao de ambos, poderia ser o fator
determinante.
Material, Materialidade: Omisses ou declaraes inexatas de itens so materiais se
elas puderem, individual ou coletivamente, influenciar as decises econmicas de
usurios tomadas com base nas demonstraes contbeis. A materialidade depende do
tamanho e da natureza da omisso ou impreciso julgada nas circunstncias que a
envolvem. O tamanho e natureza do item, ou a combinao de ambos, poderia ser o
fator determinante. (NR) (Nova Redao dada pela Reviso CPC n. 2, de 8/04/2011)
Mensurao: Processo de determinao de quantias monetrias com que os elementos
das demonstraes contbeis devem ser reconhecidos e apresentados no balano
patrimonial, na demonstrao do resultado e na demonstrao do resultado abrangente.
Mtodo da taxa efetiva de juros: Mtodo de clculo do custo amortizado de ativo ou
passivo financeiro (ou grupo de ativos ou passivos financeiros) e de alocao da receita
ou da despesa de juros sobre o perodo pertinente (mtodo do juro composto).
Mtodo de crdito unitrio projetado: Mtodo de avaliao atuarial que percebe cada
perodo como originando uma unidade adicional de direito ao benefcio e mede cada
unidade separadamente para constituir a obrigao final (o que algumas vezes
chamado de mtodo de benefcio acumulado proporcional ao tempo de servio ou como
mtodo de anos/benefcio de servio).
Moeda de apresentao: Moeda em que as demonstraes contbeis so apresentadas.
Moeda funcional: Moeda do ambiente econmico principal em que a entidade opera.
Mudana em estimativa contbil: Ajuste do valor contbil de ativo ou passivo, ou a
quantia da baixa peridica de ativo, que resulte da estimativa da situao de ativos e
passivos, bem como de benefcios futuros esperados e obrigaes a eles relacionadas.
Mudanas nas estimativas contbeis resultam de novas informaes ou novos
desdobramentos e, por isso, no so correo de erros.
Negcio: Conjunto integrado de atividades e ativos conduzidos e administrados com o
propsito de oferecer:
(a) retorno aos investidores; ou
(b) custos mais baixos ou outros benefcios
proporcionalmente aos scios ou participantes.

econmicos

direta

Um negcio geralmente consiste de entradas, processos aplicados a essas entradas e

sadas resultantes que so, ou sero, utilizadas para gerar receitas. Se no conjunto

CPC_PME_R1

234

transferido de atividades e ativos existir fundo de comrcio (goodwill), o conjunto

transferido ser considerado como um negcio.
Normas Internacionais de Contabilidade: Normas e Interpretaes adotadas pela
Junta Internacional de Normas Contbeis (IASB). Elas englobam:Normas
Internacionais de Relatrios Financeiros (IFRS);
(a) Normas Internacionais de Contabilidade (IAS); e
(b) Interpretaes desenvolvidas pelo Comit de Interpretaes das Normas
Internacionais de Relatrios Financeiros (IFRIC) ou pelo antigo Comit
Permanente de Interpretaes (SIC).
Notas explicativas (para demonstraes contbeis): Notas explicativas contm
informaes alm daquelas apresentadas no balano patrimonial, na demonstrao do
resultado abrangente, na demonstrao do resultado, nas demonstraes dos lucros ou
prejuzos acumulados e do valor adicionado (se apresentadas), na demonstrao das
mutaes do patrimnio lquido e na demonstrao dos fluxos de caixa. As notas
explicativas oferecem descries narrativas ou composio de valores apresentados
nessas demonstraes e informaes sobre itens que no se qualificam para o
reconhecimento nessas demonstraes.
Objetivo das demonstraes contbeis: Oferecer informao sobre a posio
patrimonial e financeira, o desempenho e os fluxos de caixa da entidade, que seja til
para a tomada de deciso por vasta gama de usurios que no est em posio de exigir
relatrios feitos sob medida para atender suas necessidades particulares de informao.
Objeto de hedge: Para o propsito da Seo 12 desta NBC, para fins especficos de
contabilizao de hedge de pequenas e mdias empresas, um item protegido :
(a) o risco de taxa de juros de instrumento de dbito avaliado pelo custo
amortizado;
(b) o risco cambial ou taxa de juros em compromisso firme ou com transao
prevista altamente provvel;
(c) o risco de preo de commodity da qual titular ou em compromisso firme
ou transao prevista altamente provvel para comprar ou vender uma
commodity; ou
(d) o risco cambial em investimento lquido em operao no exterior.
Obrigao construtiva (obrigao no formalizada): Obrigao que decorre das
aes da entidade em que:
(a) a entidade tenha indicado a outras partes que aceitar certas
responsabilidades, com base em prticas passadas, em polticas contbeis
publicadas ou em declarao recente suficientemente especfica; e
(b) em consequncia disso, a entidade tenha criado expectativa vlida nas outras
CPC_PME_R1

235

partes de que cumprir com essas responsabilidades.

Obrigao de benefcio definido (valor presente da): Valor presente, sem deduo de
quaisquer ativos do plano, de pagamentos futuros esperados, necessrios para liquidar a
obrigao resultante do servio do empregado nos perodos corrente e anteriores.
Obrigao pblica de prestao de contas (accountability): Obrigao de prestao
de contas aos fornecedores de recursos presentes e potenciais e outros externos
entidade que tomam decises econmicas, mas no esto em posio de exigir relatrios
feitos sob medida para atender suas necessidades particulares de informao. A entidade
tem responsabilidade pblica se:
(a) seus instrumentos de dvida ou patrimoniais so trocados em mercado de
aes ou estiver no processo de emisso de tais instrumentas para troca em
mercado de aes (em bolsa de valores nacional ou estrangeira ou em
mercado de balco, incluindo mercados locais ou regionais); ou
(b) possuir ativos em condio fiduciria perante grupo amplo de terceiros
como um de seus principais negcios. Esse o caso tpico de bancos,
cooperativas de crdito, companhias de seguro, corretoras de seguro, fundos
mtuos, bancos de investimento, etc.

Operao descontinuada: Componente da entidade que foi alienado ou detido para

venda, e
(a) representa um ramo separado de negcios importante, ou rea geogrfica de
operaes;
(b) parte de um plano coordenado nico para liquidar um ramo separado de
negcios importante, ou rea geogrfica de operaes; ou
(c) uma controlada adquirida exclusivamente com vistas revenda.

Outros resultados abrangentes: Itens de receita e despesa (incluindo ajustes de

reclassificao de receita) que no so reconhecidos como resultado, conforme exigido
ou permitido pelo Pronunciamento Tcnico PME.
Parte relacionada: Pessoa ou entidade que est relacionada com a entidade que est
elaborando suas demonstraes contbeis (entidade divulgadora), sendo que:
(a) pessoa ou membro prximo da famlia dessa pessoa relacionado com a
entidade divulgadora se essa pessoa:
(i) membro do pessoal chave de gesto da entidade ou entidade
divulgadora ou de controladora da entidade divulgadora;
(ii) tem controle sobre a entidade divulgadora; ou

CPC_PME_R1

236

(iii) tem controle conjunto ou influncia significativa sobre a entidade

divulgadora ou que tenha poder de voto significativo na mesma;
(b) entidade est relacionada com a entidade divulgadora se alguma das
seguintes condies se aplicar:
(i)

(ii)

(iii)
(iv)

(v)

(vi)
(vii)
(viii)
(ix)

(x)

a entidade e a entidade divulgadora so membros do mesmo

grupo econmico (o que significa que cada controladora,
controlada e entidade sob controle comum parte relacionada
com as outras);
qualquer uma das entidades uma coligada ou empreendimento
controlado em conjunto de outra entidade (ou de membro de
grupo econmico do qual a outra entidade membro);
ambas as entidades so empreendimentos controlados em
conjunto de uma terceira entidade;
qualquer das entidades um empreendimento controlado em
conjunto de uma terceira entidade e a outra entidade uma
coligada da terceira entidade;
a entidade tem plano de benefcio ps-emprego para benefcio
dos empregados de qualquer entidade, seja a entidade
divulgadora ou a entidade relacionada com a entidade
divulgadora. Se a entidade em si um plano desses, os
empregadores patrocinadores tambm so relacionados com o
plano;
a entidade controlada ou controlada conjuntamente por pessoa
identificada em (a);
uma pessoa identificada em (a)(i) tem poder de voto significativo
na entidade;
uma pessoa identificada em (a)(ii) tem influncia significativa
sobre a entidade ou poder de voto significativo na mesma;
uma pessoa, ou um membro prximo da famlia da pessoa, tem
influncia significativa sobre a entidade ou poder de voto
significativo nela e controle conjunto sobre a entidade
divulgadora; e
um membro do pessoal chave de gesto da entidade ou da
controladora da entidade, ou membro prximo da famlia desse
membro, tem o controle ou controle conjunto sobre a entidade
divulgadora ou tem poder de voto significativo na mesma.

Participao de no controladores: Parte do patrimnio lquido da controlada no

atribuvel, direta ou indiretamente, controladora (comumente conhecida como
participao de minoritrios).

CPC_PME_R1

237

Passivo: Obrigao presente da entidade, derivada de eventos j ocorridos,, cuja

liquidao se espera resulte em sada de recursos capazes de gerar benefcios
econmicos.
Passivo contingente:
(a) obrigao possvel que resulta de acontecimentos passados e cuja existncia
ser confirmada apenas pela ocorrncia ou no de um ou mais
acontecimentos futuros incertos no totalmente sob controle da entidade; ou
(b) obrigao presente que resulta de acontecimentos passados, mas que no
reconhecida porque:
(i)

no provvel que desembolso de recurso que incorpora

benefcios econmicos seja exigido para liquidar a obrigao; ou
(ii) o valor da obrigao no pode ser mensurado de maneira
suficientemente confivel.
Passivo de benefcio definido (valor presente): Valor presente da obrigao de
benefcio definido no final do perodo contbil, deduzido do valor justo nesse mesmo
perodo de quaisquer ativos do plano (se houver), dos quais as obrigaes devem ser
liquidadas diretamente.
Passivo financeiro: Qualquer passivo que seja:
(a) obrigao contratual:
(i)

de entregar dinheiro ou outro ativo financeiro para outra entidade;

ou
(ii) de trocar ativos ou passivos financeiros com outra entidade sob
condies que so potencialmente desfavorveis entidade; ou
(b) contrato que ser ou poder vir a ser liquidado por meio de instrumentos
patrimoniais da prpria entidade e:
(i)

pelo qual a entidade ou pode ser obrigada a receber um nmero

varivel de instrumentos patrimoniais da prpria entidade; ou
(ii) ser ou poder vir a ser liquidado exceto pela troca de quantia
fixa de dinheiro ou outro ativo financeiro por um nmero fixo de
instrumentos patrimoniais da prpria entidade. Para esse fim, os
instrumentos patrimoniais da prpria entidade no incluem
instrumentos que sejam eles mesmos contratos para recebimento
futuro ou transmisso futura dos instrumentos patrimoniais da
prpria entidade.
Passivo fiscal diferido: Tributo a pagar ou a compensar em perodos contbeis futuros,
referente a diferenas temporrias.
CPC_PME_R1

238

Patrimnio lquido: o valor residual dos ativos da entidade aps a deduo de todos
os seus passivos. (NR) (Nova Redao dada pela Reviso CPC n. 2, de 8/04/2011)
Pequenas e mdias empresas: Entidades que:
(a) no tm responsabilidade de prestao pblica de contas; mas
(b) elaboram demonstraes contbeis para fins gerais para usurios externos
(credores, processos licitatrios, agncias de avaliao de rating, etc.).
A entidade tem responsabilidade pblica se:
(a) submeter, ou estiver no processo de submeter, suas demonstraes contbeis
para comisso de valores mobilirios ou outro rgo regulador com o
propsito de emitir qualquer classe de instrumento em mercado de aes; ou
(b) possuir ativos em condio fiduciria perante um grupo amplo de terceiros
como um de seus principais negcios. Esse o caso tpico de bancos,
cooperativas de crdito, companhias de seguro, corretoras de seguro, fundos
mtuos, bancos de investimento, etc.
Perdas por desvalorizao (impairment): Valor contbil do ativo que excede (a) no
caso de estoques, seu preo de venda menos o custo para complet-lo e despesa de
vend-lo ou (b) no caso de outros ativos, seu valor justo menos a despesa para a venda.
Perodo de divulgao: Perodo coberto pelas demonstraes contbeis ou por
demonstrao contbil intermediria.
Perodo intermedirio: Perodo de prestao de contas menor que um exerccio social
completo.
Pesquisa: Investigao original e planejada empreendida com o objetivo de ganhar
novo conhecimento e compreenso cientfica ou tcnica.
Plano (de benefcio de empregado) de previdncia social: Planos de benefcio de
empregado estabelecidos por legislao para cobrir todas as entidades (ou todas as
entidades em determinada categoria, por exemplo, determinado setor) e operados pelo
governo nacional ou local ou por outro rgo (por exemplo, agncia autnoma criada
especificamente para esse fim) que no est sujeita ao controle ou influncia da entidade
que divulga.
Plano de benefcio ps-emprego: Acordo formal ou informal pelo qual a entidade
compromete-se a proporcionar benefcios ps-emprego para um ou mais empregados.
Plano de contribuio definida: Planos de benefcio ps-emprego pelos quais a
entidade paga contribuies fixas para uma entidade separada (fundo), no tendo a
CPC_PME_R1

239

obrigao legal ou construtiva de pagar contribuies adicionais, ou de realizar

pagamentos de benefcio direto a empregados, se o fundo no possuir ativos suficientes
para pagar todos os benefcios do empregado referentes ao servio do empregado nos
perodos corrente e passados.
Plano multiempregadores: Plano de contribuio definida ou de benefcio definido
(exceto plano da previdncia social) que:
(a) possui ativos formados por contribuies de vrias entidades patrocinadoras
que no esto sob o mesmo controle acionrio; e
(b) utiliza aqueles ativos para fornecer benefcios a empregados a mais de uma
entidade patrocinadora, de modo que os nveis de contribuio e benefcio
sejam determinados sem identificar a entidade patrocinadora que emprega
os empregados em questo.
Poltica contbil: Princpios, bases, convenes, regras e prticas especficos aplicados
pela entidade na elaborao e apresentao das demonstraes contbeis.
Posio financeira: Relao de ativos, passivos e patrimnio da entidade na forma em
que esto divulgados no balano patrimonial.
Produo agrcola: Produto colhido dos ativos biolgicos da entidade.
Propriedade para investimento: Imvel (terreno ou construo, ou parte de
construo, ou ambos) mantido pelo proprietrio ou arrendatrio sob arrendamento para
receber pagamento de aluguel ou para valorizao de capital, ou ambos, que no seja
para:
(a) uso na produo ou fornecimento de bens ou servios ou para fins
administrativos; ou
(b) venda no curso normal dos negcios.
Proprietrios: Possuidores de instrumentos classificados como patrimoniais.
Provvel: Possibilidade de ocorrer um evento maior do que a de no ocorrer.
Proviso: Acrscimo de exigibilidade cujo valor e/ou prazo de pagamento ainda no
est totalmente definido.
Prudncia: A incluso de grau de cuidado no exerccio de julgamentos necessrios para
realizar estimativas exigidas de acordo com as condies de incerteza, de modo que
ativos ou receitas no sejam superavaliados e passivos ou despesas no sejam
subavaliados.

CPC_PME_R1

240

Receita: Aumento de benefcios econmicos durante o perodo contbil na forma de

entradas ou aumentos de ativos ou redues de passivos que resultam em aumento no
patrimnio lquido, com exceo daqueles relativos a contribuies de capital feitas por
proprietrios.
Reconhecimento: O processo de incorporao ao balano patrimonial ou
demonstrao do resultado e do resultado abrangente de item que atende definio de
elemento e satisfaz aos seguintes critrios:
(a) provvel que benefcio econmico futuro associado com o item flua para
ou da entidade; e
(b) o item tem custo ou valor que pode ser mensurado com confiana.
Regime de competncia: Efeitos das operaes e de outros eventos so reconhecidos
quando ocorrem (e no quando so recebidos ou pagos como caixa ou equivalente de
caixa) e so registrados na contabilidade e divulgados nas demonstraes contbeis dos
perodos aos quais se referem.
Relevncia: Importncia da informao que permite influenciar as decises econmicas
de usurios, ajudando-os a avaliar acontecimentos passados, presentes e futuros ou
confirmando, ou corrigindo, suas avaliaes passadas.
Resultado abrangente: Mutao no patrimnio lquido durante um perodo resultante
de transaes e outros eventos, exceto mutaes resultantes de transaes de capital
com proprietrios e em sua condio de proprietrios (igual soma do lucro ou prejuzo
lquido do perodo com os outros resultados abrangentes).
Resultado do perodo: Total das receitas menos as despesas, excluindo os itens de
outros resultados abrangentes.
Substancialmente aprovada: Alquotas devem ser consideradas como
substancialmente aprovadas quando eventos futuros necessrios ao processo de entrada
em vigor da lei fiscal no alterarem o resultado.
Subveno governamental: Assistncia dada pelo governo na forma de transferncias
de recursos a uma entidade em troca do cumprimento de certas condies relacionadas
s suas atividades operacionais.
Taxa de juros implcita no arrendamento mercantil: Taxa de desconto que, no incio
do arrendamento, faz com que a soma do valor atual (a) dos pagamentos mnimos do
arrendamento e (b) do valor residual no garantido seja igual soma (i) do valor justo
do ativo arrendado e (ii) de quaisquer custos iniciais diretos do arrendador.
Taxa de juros imputada: a mais claramente determinvel entre:

CPC_PME_R1

241

(a) a taxa prevalecente para um instrumento similar de emissor com

classificao de crdito similar; ou
(b) a taxa de juros que desconta o valor nominal do instrumento para o preo
atual de venda dos produtos ou servios.
Taxa de juros incremental de financiamento do arrendatrio: Taxa de juros que o
arrendatrio teria de pagar em arrendamento similar ou, se isso no for determinvel, a
taxa a que, no incio do arrendamento, o arrendatrio ficaria sujeito a tomar emprestado,
por prazo similar e com segurana similar, os recursos necessrios para a compra do
ativo.
Taxa efetiva de juros: Taxa que desconta os pagamentos ou recebimentos futuros de
caixa estimados, durante a vida esperada do instrumento financeiro ou, quando
apropriado, por um perodo mais curto, ao valor contbil lquido do ativo ou passivo
financeiro.
Tempestividade: Oferecer a informao nas demonstraes contbeis dentro do
perodo adequado para a deciso.
Transao com partes relacionadas: Transferncia de recursos, servios ou
obrigaes entre partes relacionadas, independentemente do preo cobrado.
Transao de pagamento baseada em aes: Uma transao na qual a entidade recebe
bens ou servios (incluindo servios de empregado) como compensao por
instrumentos patrimoniais da entidade (incluindo aes ou opes de ao), ou adquire
bens ou servios contraindo passivos com o fornecedor desses bens ou servios por
valores que so baseados no preo das aes da entidade ou outros instrumentos
patrimoniais da entidade.
Transao de pagamento baseada em aes liquidada em dinheiro: Transao cujo
pagamento baseado em aes pela qual a entidade adquire bens ou servios contraindo
um passivo para transferir dinheiro ou outros ativos ao fornecedor desses bens ou
servios por valores que so baseados no preo (ou valor) das aes ou outro
instrumento patrimonial da entidade.
Transao de pagamento baseada em aes liquidada pela entrega de instrumentos
patrimoniais: Transao de pagamento baseada em aes na qual a entidade recebe
bens ou servios como contraprestao de instrumentos patrimoniais da entidade
(incluindo aes ou opes de ao).
Transao prevista: Transao futura no comprometida, mas prevista.
Tributo corrente: Tributo a pagar (recupervel) referente ao lucro tributvel (prejuzo
fiscal) para o perodo de declarao corrente e perodos passados.

CPC_PME_R1

242

Tributo corrente: Tributo a pagar (recupervel) referente ao lucro tributvel (prejuzo

fiscal) para o perodo corrente e perodos passados. (NR) (Nova Redao dada pela
Reviso CPC n. 2, de 8/04/2011)
Tributo diferido: Tributo a pagar (recupervel), referente ao lucro tributvel (prejuzo
fiscal) para perodos de declarao futuros, em decorrncia de transaes ou eventos
passados.
Tributos sobre o lucro: Todos os impostos nacionais e estrangeiros que tm como base
lucros tributveis. Imposto de renda tambm inclui impostos tais como impostos retidos
na fonte, que so pagos por controlada, coligada ou empreendimento controlado em
conjunto em distribuies de resultado para a entidade.
Unidade geradora de caixa: Menor grupo de ativos identificveis que gera entradas de
caixa que so, em grande parte, independentes de entradas de caixa de outros ativos ou
grupos de ativos.
Valor contbil: Valor em que um ativo ou passivo reconhecido no balano
patrimonial.
Valor deprecivel: custo do ativo, ou outra quantia substituta do custo (nas
demonstraes contbeis), menos o seu valor residual.
Valor em uso: Valor presente de fluxos de caixa futuros que se espera venha a ser
gerado com um ativo ou uma unidade geradora de caixa.
Valor intrnseco: A diferena entre o valor justo das aes pelo qual a contraparte tem
direito (condicional ou incondicional) de subscrever, ou o direito de receber, e o preo
(se existir) que a contraparte tem que pagar por essas aes. Por exemplo, uma opo de
ao tem um preo de exerccio de $ 15, e a ao tem um valor justo de $ 20; o valor
intrnseco, ento, de $ 5.
Valor justo: Valor pela qual um ativo pode ser trocado, um passivo liquidado, ou um
instrumento patrimonial concedido, entre partes conhecedoras e dispostas a isso, em
uma transao em que no haja relao de privilgio entre elas.
Valor justo menos despesa para vender: Valor que pode ser obtido com a venda de
ativo ou unidade geradora de caixa, em uma transao entre as partes, isentas de
interesse, que devem ser conhecedoras e dispostas a isso, menos as despesas da venda.
Valor nocional: Valor de unidades de moeda, aes, bushels, libras ou outras unidades
especificadas em contrato de instrumento financeiro.
Valor presente: Estimativa do valor presente descontado de fluxos de caixa lquidos no
curso normal dos negcios.
CPC_PME_R1

243

Valor recupervel: O maior valor entre o valor justo diminudo das despesas de venda
de um ativo e seu valor em uso.
Valor residual de ativo: Valor estimado que a entidade obteria no presente com a
alienao do ativo, aps deduzir as despesas estimadas da alienao, se o ativo j
estivesse com a idade e com a condio esperada no fim de sua vida til.
Vida til: Perodo ao longo do qual se espera que um ativo esteja disponvel para uso
pela entidade, ou o nmero de unidades de produo ou de unidades similares que se
espera obter do ativo pela entidade.

CPC_PME_R1

244