Parte III - PCE PDF

MINISTRIO DA FAZENDA
SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL
MANUAL DE CONTABILIDADE
APLICADA AO SETOR PBLICO
PARTE III PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS
Aplicado Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios
Vlido a partir do exerccio de 2013
Portaria STN n 437/2012
5 edio
Braslia
2012
Parte III
03.00.00
Procedimentos Contbeis Especficos
MINISTRO DA FAZENDA
Guido Mantega
SECRETRIO-EXECUTIVO
Nelson Henrique Barbosa Filho
SECRETRIO DO TESOURO NACIONAL
Arno Hugo Augustin Filho
SUBSECRETRIO DE CONTABILIDADE PBLICA
Gilvan da Silva Dantas
COORDENADOR-GERAL DE NORMAS DE CONTABILIDADE APLICADAS FEDERAO
Paulo Henrique Feij da Silva
COORDENADORA DE NORMAS DE CONTABILIDADE APLICADAS FEDERAO
Selene Peres Peres Nunes
GERENTE DE NORMAS E PROCEDIMENTOS CONTBEIS
Heriberto Henrique Vilela do Nascimento
EQUIPE TCNICA
Antonio Firmino da Silva Neto
Arthur Lucas Gordo de Sousa
Bruno Ramos Mangualde
Henrique Ferreira Souza Carneiro
Informaes STN:
Fone: (61) 3412-3011
Fax: (61) 3412-1459
Correio Eletrnico: cconf.df.stn@fazenda.gov.br
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ndice
03.00.00 PARTE 3 PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS.................................2
03.01.00 FUNDEB ........................................................................................................................................ 6
03.01.01 INTRODUO ........................................................................................................................................................ 6
03.01.02 CARACTERSTICAS ................................................................................................................................................. 6
03.01.02.01 Composio Financeira ................................................................................................................................... 6
03.01.02.02 Natureza do Fundeb ........................................................................................................................................ 8
03.01.03 DESTINAO DE RECURSOS .................................................................................................................................. 8
03.01.04 DISTRIBUIO DE RECURSOS ................................................................................................................................ 8
03.01.05 APLICAO DOS RECURSOS .................................................................................................................................. 9
03.01.06 CONTABILIZAO ................................................................................................................................................ 12
03.01.06.01 Procedimentos Contbeis.............................................................................................................................. 12
03.01.06.02 Rendimentos de Aplicaes Financeiras ....................................................................................................... 15
03.01.06.03 Implantao do Fundeb ................................................................................................................................ 16
03.02.00 PARCERIAS PBLICO-PRIVADAS (PPP) .......................................................................................... 17

03.02.01 INTRODUO ...................................................................................................................................................... 17
03.02.01.01 Definio ....................................................................................................................................................... 17
03.02.01.02 Contratao .................................................................................................................................................. 18
03.02.01.03 Tipos .............................................................................................................................................................. 18
03.02.01.04 Objetos .......................................................................................................................................................... 19
03.02.01.05 Procedimentos Para Contratao ................................................................................................................. 19
03.02.01.06 Vedaes Contratao ............................................................................................................................... 19
03.02.01.07 Garantias Concedidas Pelo Parceiro Pblico ................................................................................................. 19
03.02.01.08 Riscos............................................................................................................................................................. 20
03.02.01.09 Limitaes ..................................................................................................................................................... 22
03.02.02 ASPECTOS ECONMICO-CONTBEIS DAS PPP .................................................................................................... 22
03.02.02.01 Essncia Econmica ...................................................................................................................................... 22
03.02.02.02 Experincia Internacional em PPP ................................................................................................................. 23
03.02.02.03 Riscos Relevantes Para Definir a Essncia Econmica .................................................................................. 25
03.02.03 CONTABILIZAO DOS CONTRATOS DE PPP........................................................................................................ 28
03.02.03.01 Proviso para riscos decorrentes de PPP ...................................................................................................... 29
03.02.03.02 Formalizao dos Contratos de PPP ............................................................................................................. 31
03.02.03.03 Execuo dos Contratos de PPP .................................................................................................................... 32
03.02.04 QUADRO COMPARATIVO DOS DIFERENTES PASSIVOS EXISTENTES EM CONTRATOS DE PPP ............................. 35
03.02.05 EXEMPLOS ILUSTRATIVOS ................................................................................................................................... 35
03.03.00 OPERAES DE CRDITO ............................................................................................................. 48

03.03.01 INTRODUO ...................................................................................................................................................... 39
03.03.01.01 Conceito de Operao de Crdito .................................................................................................................. 39
03.03.01.02 Limites e Exigncias Legais............................................................................................................................ 40
03.03.01.03 O Papel da Contabilidade .............................................................................................................................. 43
03.03.01.04 Contas e Lanamentos Contbeis Utilizados ................................................................................................. 45
03.03.02 OPERAES DE CRDITO MOBILIRIAS ............................................................................................................... 46
03.03.02.01 Aspectos Importantes da Legislao sobre Dvida Pblica Mobiliria .......................................................... 46
03.03.02.02 Contratao da Operao de Crdito............................................................................................................ 47
03.03.02.03 Emisso dos Ttulos como Fato Oramentrio .............................................................................................. 48
03.03.02.04 Apropriao dos Encargos ao longo do perodo ........................................................................................... 48
03.03.02.05 Incio do Exerccio Financeiro (Transferncia de Longo para Curto Prazo) ................................................... 48
03.03.02.06 Empenho da Despesa Oramentria Correspondente aos Encargos ............................................................ 49
03.03.02.07 Liquidao da Despesa Oramentria Correspondente aos Encargos .......................................................... 50
03.03.02.08 Empenho da Despesa Oramentria Correspondente Amortizao .......................................................... 50
03.03.02.09 Liquidao da Despesa Oramentria Correspondente Amortizao....................................................... 62
3
03.03.02.10 Pagamento da Despesa Oramentria Correspondente ao Resgate de Ttulos ........................................... 51

03.03.03 OPERAES DE CRDITO CONTRATUAIS ............................................................................................................ 51
03.03.03.01 Abertura de crdito (mtuo financeiro) ........................................................................................................ 52
03.03.03.02 Aquisies financiadas de bens e arrendamento mercantil financeiro ........................................................ 60
03.03.03.03 Recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e servios ............................ 88
03.03.03.04 Assuno, reconhecimento e confisso de dvidas ....................................................................................... 93
03.03.03.05 Assuno, sem autorizao oramentria, de obrigao para pagamento a posteriori de bens e servios. 95
03.03.03.06 Parcelamento de dvidas ............................................................................................................................... 96
03.04.00 REGIME PRPRIO DE PREVIDNCIA SOCIAL (RPPS)....................................................................... 97

03.04.01 INTRODUO ...................................................................................................................................................... 97
03.04.02 CONTABILIZAO................................................................................................................................................ 98
03.04.02.01 Contribuio Patronal ................................................................................................................................... 98
03.04.02.02 Contribuio do Servidor .............................................................................................................................. 99
03.04.02.03 Contribuies Patronais Recolhidas Fora do Prazo ao RPPS ....................................................................... 100
03.04.02.04 Transferncias Previdencirias ................................................................................................................... 102
03.04.02.05 Pagamento de Benefcios Previdencirios .................................................................................................. 106
03.04.02.06 Compensao Previdenciria ...................................................................................................................... 108
03.04.02.07 Equilbrio Oramentrio.............................................................................................................................. 110
03.04.02.08 Outros registros contbeis de receitas do RPPS.......................................................................................... 111
03.05.00 DVIDA ATIVA ............................................................................................................................112

03.05.01 INTRODUO .................................................................................................................................................... 112
03.05.01.01 Conceitos bsicos ........................................................................................................................................ 112
03.05.01.02 Base legal .................................................................................................................................................... 114
03.05.01.03 Competncia para inscrio no governo federal ........................................................................................ 116
03.05.01.04 Presuno de certeza e liquidez e inscrio de dvida ativa........................................................................ 118
03.05.01.05 Formas de recebimento .............................................................................................................................. 119
03.05.01.06 Normas de contabilidade aplicveis ao registro da dvida ativa ................................................................ 120
03.05.02 PROCEDIMENTOS CONTBEIS .......................................................................................................................... 123
03.05.02.01 Procedimento de registro individualizado .................................................................................................. 124
03.05.02.02 Procedimento de registro global................................................................................................................. 131
03.05.03 DVIDA ATIVA DE CURTO PRAZO ....................................................................................................................... 131
03.05.04 ATUALIZAO MONETRIA, JUROS, MULTAS/ENCARGOS ............................................................................... 133
03.05.05 BAIXA DA DVIDA ATIVA INSCRITA..................................................................................................................... 133
03.05.06 RPPS REGIME PRPRIO DE PREVIDNCIA SOCIAL .......................................................................................... 135
03.05.07 DESPESAS RELACIONADAS DVIDA ATIVA ...................................................................................................... 135
03.05.08 RECEBIMENTOS DE DVIDA ATIVA EM BENS OU DIREITOS ................................................................................ 135
03.05.09 PARCELAMENTO DE DVIDA ATIVA ................................................................................................................... 136
05.05.10 AJUSTES DE EXERCCIOS ANTERIORES ............................................................................................................... 136
03.05.11 COBRANA DE DVIDA ATIVA ............................................................................................................................ 137
03.05.12 RESOLUO SENADO FEDERAL 33 DE 13 DE JULHO DE 2006. ........................................................................... 137
03.05.13 AJUSTE DA DVIDA ATIVA A VALOR RECUPERVEL ............................................................................................ 139
03.05.13.01 Conceito ...................................................................................................................................................... 139
03.05.13.02 Normas gerais para a constituio da conta de ajuste .............................................................................. 140
03.05.13.03 Responsabilidade pelo clculo e registro contbil do ajuste ...................................................................... 141
03.05.13.04 Forma de Mensurao do ajuste de perdas................................................................................................ 141
03.05.15 FORMALIDADES ESSENCIAIS CONSTITUIO E INSCRIO DO CRDITO ....................................................... 155
03.06.00 PRECATRIOS ............................................................................................................................157

03.06.01 INTRODUO .................................................................................................................................................... 157
03.06.02 CONTABILIZAO DOS PRINCIPAIS FATOS RELACIONADOS A PRECATRIOS REGIME ESPECIAL ................... 158
03.06.02.01 Ente devedor no pertencente a mesma esfera do Tribunal de Justia..................................................... 159
03.06.02.02 Ente devedor pertencente a mesma esfera do Tribunal de Justia............................................................. 161
03.06.03 ASPECTOS RELEVANTES NA CONTABILIZAO DE PRECATRIOS ..................................................................... 161
4
03.06.03.01 Rendimentos decorrentes de aplicaes financeiras dos recursos disponibilizados na conta especial ...... 161
03.06.03.02 Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) ................................................................................................... 163
03.06.03.03 Constituio de proviso para precatrios ................................................................................................. 164
03.07.00 CONSRCIOS PBLICOS............................................................................................................. 166

03.07.01 INTRODUO .................................................................................................................................................... 166
03.07.02 ASPECTOS LEGAIS .............................................................................................................................................. 166
03.07.03 PROCEDIMENTOS CONTBEIS ORAMENTRIOS ............................................................................................. 168
03.07.03.01 Lei oramentria do Ente consorciado ........................................................................................................ 168
03.07.03.02 Recebimento pelo consrcio pblico ........................................................................................................... 169
03.07.03.03 Oramento do consrcio pblico................................................................................................................. 170
03.01.00 FUNDEB
03.01.01 INTRODUO
O Fundo de Manuteno e Desenvolvimento da Educao Bsica e de Valorizao dos
Profissionais da Educao Fundeb - um fundo de natureza contbil, institudo pela Emenda
Constitucional n. 53/2006, e regulamentado pela Medida Provisria 339/2006, de 28 de
dezembro do mesmo ano, convertida na Lei n 11.494/2007, sendo iniciada a sua implantao
em 1 de janeiro de 2007. Essa implantao foi realizada de forma gradual, alcanando a
plenitude em 2009, sendo que o fundo est funcionando com todo o universo de alunos da
educao bsica pblica presencial no mbito dos estados e municpios e os percentuais de
receitas que o compem tero alcanado o patamar de 20% de contribuio.
Desde a promulgao da Constituio Federal de 1988, 25% das receitas dos impostos e
transferncias dos Estados, Distrito Federal e Municpios se encontram vinculados Educao.
Com a Emenda Constitucional n 14/1996, cerca de 60% desses recursos da educao passaram
a ser subvinculados ao Ensino Fundamental (60% de 25% = 15% dos impostos e transferncias),
sendo que parte dessa subvinculao de 15% passava pelo Fundef, cuja partilha dos recursos,
entre o Governo Estadual e seus municpios, tinha como base o nmero de alunos do Ensino
Fundamental atendidos em cada rede de ensino.
Com a Emenda Constitucional n 53/2006, a subvinculao das receitas de alguns impostos e
transferncias dos Estados, Distrito Federal e Municpios passaram para 20% e sua utilizao foi
ampliada para toda a Educao Bsica, por meio do Fundeb, que promove a distribuio dos
recursos com base no nmero de alunos da educao bsica pblica, de acordo com dados do
ltimo censo escolar, e so computados os alunos matriculados nos respectivos mbitos de
atuao prioritria (art. 211 da Constituio Federal). Ou seja, os Municpios recebero os
recursos do Fundeb com base no nmero de alunos da Educao Infantil e do Ensino
Fundamental e os Estados com base nos alunos do Ensino Fundamental e Mdio. Da mesma
forma, a aplicao desses recursos, pelos gestores estaduais e municipais, deve ser direcionada
levando-se em considerao a responsabilidade constitucional que delimita a atuao dos
Estados e Municpios em relao educao bsica. No caso do Distrito Federal, entretanto, essa
regra adaptada especificidade prevista no Pargrafo nico, art. 10 da LDB (Lei n
9.394/1996), que estabelece a responsabilidade do Governo Distrital em relao a toda a
educao bsica.
03.01.02 CARACTERSTICAS
03.01.02.01 COMPOSIO FINANCEIRA
O fundo composto, na quase totalidade, por recursos dos prprios Estados, Distrito Federal e
Municpios, e constitudo de:
Contribuio de Estados, DF e Municpios, de:
16,66 % em 2007; 18,33 % em 2008 e 20 % desde 2009, sobre:
Fundo de Participao dos Estados FPE;
6
Fundo de Participao dos Municpios FPM (alnea b do inciso I do caput do art.

159 da Constituio Federal);
Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios ICMS;
Imposto sobre Produtos Industrializados, proporcional s exportaes IPIexp; e
Desonerao de Exportaes (LC 87/1996).
6,66 % no 1 em 2007; 13,33 % em 2008 e 20 % desde 2009, sobre:
Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e Doaes ITCMD;
Imposto sobre Propriedade Veculos Automotores IPVA; e
Quota Parte de 50% do Imposto Territorial Rural devida aos Municpios ITR.
Receitas da dvida ativa e de juros e multas, incidentes sobre as fontes acima
relacionadas.
Alm desses recursos, ainda compe o Fundeb, a ttulo de complementao, uma parcela de
recursos federais, sempre que, no mbito de cada estado, seu valor por aluno no alcanar o
mnimo definido nacionalmente.
A complementao da Unio est definida em, no mnimo:
2,0 bilhes de reais em 2007;

3,0 bilhes de reais em 2008;
4,5 bilhes de reais em 2009; e
10% do valor total do fundo a partir de 2010.
Segue quadro esquemtico com a composio dos recursos do Fundeb:

FINANCIAMENTO DO FUNDEB
UNIO
Complementao ao FUNDEB : a Unio
complementar os recursos dos fundos sempre
que, no mbito de cada Estado e do Distrito
Federal, seu valor por aluno no alcanar o
mnimo definido nacionalmente.
2007
2008
R$ 2 bilhes R$ 3 bilhes
EXERCCIO
2009
2010 - 2020
10% do total dos
recursos de impostos e
R$ 4,5 bilhes
transferncias constitucionais destinados ao
Fundeb
ESTADOS
-ICMS
-Desonerao ICMS (LC 87/96)
16,66%
18,33 %
20 %
20 %
6,66%
13,33 %
20 %
20 %
16,66%
18,33 %
20 %
20 %
6,66%
13,33 %
20 %
20 %
-FPE
- Cota-Parte IPI Exportao
-ITCD
-IPVA
MUNICPIOS
-Cota-Parte ICMS
-FPM
-Desonerao ICMS (LC 87/96)
-Cota-Parte IPI Exportao
- Cota-Parte ITR
- Cota-Parte IPVA
03.01.02.02 NATUREZA DO FUNDEB

O Fundeb no considerado federal, estadual, nem municipal, por se tratar de um fundo de
natureza contbil, formado com recursos provenientes das trs esferas de governo e pelo fato de
a arrecadao e distribuio dos recursos que o formam serem realizadas pela Unio e pelos
Estados, com a participao do Banco do Brasil, como agente financeiro do fundo. Alm disso, os
crditos dos seus recursos so realizados automaticamente em favor dos Estados e Municpios
de forma igualitria, com base no nmero de alunos. Esses aspectos do Fundeb o revestem de
peculiaridades que transcendem sua simples caracterizao como Federal, Estadual ou
Municipal. Assim, dependendo do ponto de vista, o fundo tem seu vnculo com a esfera federal (a
Unio participa da composio e distribuio dos recursos), a estadual (os Estados participam da
composio, da distribuio, do recebimento e da aplicao final dos recursos) e a municipal (os
Municpios participam da composio, do recebimento e da aplicao final dos recursos).
importante destacar, no entanto, que a sua instituio estadual, conforme prev a Emenda
Constitucional n 53, de 19/12/2006, como segue:
Art. 1. institudo, no mbito de cada Estado e do Distrito Federal, um fundo de
Manuteno e Desenvolvimento da Educao Bsica e de Valorizao dos Profissionais da
Educao - Fundeb, de natureza contbil, nos termos do art. 60 do Ato das Disposies
Constitucionais Transitrias - ADCT.
03.01.03 DESTINAO DE RECURSOS

Os recursos do Fundeb destinam-se ao financiamento de aes de manuteno e
desenvolvimento da educao bsica pblica, independentemente da modalidade em que o
ensino oferecido (regular, especial ou de jovens e adultos), da sua durao (Ensino
Fundamental de oito ou de nove anos), da idade dos alunos (crianas, jovens ou adultos), do
turno de atendimento (matutino e/ou vespertino ou noturno) e da localizao da escola (zona
urbana, zona rural, rea indgena ou quilombola), observando-se os respectivos mbitos de
atuao prioritria dos Estados e Municpios, conforme estabelecido nos 2 e 3 do art. 211 da
Constituio:
2 Os Municpios atuaro prioritariamente no Ensino Fundamental e na Educao
Infantil. (Redao dada pela Emenda Constitucional n 14, de 1996)
3 Os Estados e o Distrito Federal atuaro prioritariamente no Ensino Fundamental e
mdio. (Includo pela Emenda Constitucional n 14, de 1996).
03.01.04 DISTRIBUIO DE RECURSOS

A distribuio dos recursos do fundo ocorre com base no nmero de alunos da educao bsica
pblica, de acordo com dados do ltimo censo escolar, sendo computados os alunos
matriculados nos respectivos mbitos de atuao prioritria, conforme art. 211 da Constituio
Federal. Ou seja, os Municpios recebero os recursos do Fundeb com base no nmero de alunos
da Educao Infantil e do Ensino Fundamental e os Estados com base no nmero de alunos do
Ensino Fundamental e Mdio, observada a seguinte escala de incluso:
8
Alunos do Ensino Fundamental regular e especial considerados:
100% desde de 2007.
Alunos da Educao Infantil, Ensino Mdio e educao de jovens e adultos - EJA considerados:
33,33% em 2007; 66,66% em 2008 e 100% desde 2009.
O clculo para a distribuio dos recursos de complementao da Unio realizado em 4

(quatro) etapas subsequentes:
1) clculo do valor anual por aluno do fundo, no mbito de cada Estado e do Distrito Federal,
obtido pela razo entre o total de recursos de cada fundo e o nmero de matrculas presenciais
efetivas nos mbitos de atuao prioritria ( 2o e 3o do art. 211 da Constituio Federal),
multiplicado pelos fatores de ponderaes aplicveis;
2) Deduo da parcela da complementao da Unio de que trata o art. 7 da Lei at 10% para
financiamento de programas direcionados melhoria da qualidade da educao bsica.
3) distribuio da complementao da Unio, conforme os seguintes procedimentos:
i.
ordenao decrescente dos valores anuais por aluno obtidos nos fundos de cada Estado e
do Distrito Federal;
ii.
complementao do ltimo fundo at que seu valor anual por aluno se iguale ao valor
anual por aluno do fundo imediatamente superior;
iii.
uma vez equalizados os valores anuais por aluno dos fundos, conforme operao II, a
complementao da Unio ser distribuda a esses 2 (dois) fundos at que seu valor anual por
aluno se iguale ao valor anual por aluno do fundo imediatamente superior;
iv.
as operaes II e III so repetidas tantas vezes quantas forem necessrias at que a
complementao da Unio tenha sido integralmente distribuda, de forma que o valor anual
mnimo por aluno resulte definido nacionalmente em funo dessa complementao;
4) verificao, em cada Estado e no Distrito Federal, da observncia do disposto no 1 do art.
32 (valor por aluno no Ensino Fundamental no pode ser inferior ao antigo Fundef) e no art. 11
(percentual de at 15% de apropriao dos recursos do fundo para educao de jovens e
adultos) da lei, procedendo-se aos eventuais ajustes em cada fundo.
03.01.05 APLICAO DOS RECURSOS

Na Emenda Constitucional n. 53/2006 e em sua regulamentao houve maior preocupao em
detalhar mecanismos eminentemente operacionais, que causavam divergncias de
entendimento durante a vigncia do Fundef. Um exemplo disso refere-se s despesas em que
podem ser aplicadas as receitas dos fundos. A lei que regulamentou o Fundef estabelecia que os
9
recursos devessem ser aplicados na manuteno e desenvolvimento do Ensino Fundamental

pblico, e na valorizao do seu magistrio.
Na regulamentao do Fundeb se expressa, com clareza, que os recursos devero ser aplicados
na forma do artigo 70 da LDB (art. 21 da Lei n 11.494/2007), sendo proibidos os gastos citados
no art. 71 da LDB (art. 23).
Quanto parcela destinada valorizao do profissional do magistrio, compreendida aquela
que ser utilizada para pagamento de salrios e outras vantagens, pairavam dvidas sobre quais
seriam os profissionais do magistrio, sobre a possibilidade de estender as vantagens a
profissionais alheios ao quadro de efetivos e, finalmente, sobre a utilizao desta fonte para fazer
face s folhas de pagamento de professores aposentados.
A Lei n 11.494/2007 trata dessas questes em seu art. 22:
Pelo menos sessenta por cento dos recursos anuais totais dos fundos sero destinados
ao pagamento da remunerao dos profissionais do magistrio da educao bsica em
efetivo exerccio na rede pblica.
Pargrafo nico: Para os devidos fins do disposto no caput, considera-se:
I remunerao: o total de pagamentos devidos aos profissionais do magistrio da
educao, em decorrncia do efetivo exerccio em cargo, emprego ou funo, integrantes
da estrutura, quadro ou tabela de servidores do Estado, Distrito Federal ou Municpio,
conforme o caso, inclusive os encargos sociais incidentes;
II profissionais do magistrio da educao: docentes, profissionais que oferecem
suporte pedaggico direto ao exerccio da docncia, incluindo-se direo ou
administrao escolar, planejamento, inspeo, superviso, orientao educacional e
coordenao pedaggica; e
III efetivo exerccio: atuao efetiva no desempenho das atividades de magistrio
previstas no inciso II, associada sua regular vinculao contratual, temporria ou
estatutria, com o ente governamental que o remunera, no sendo descaracterizado por
eventuais afastamentos temporrios previstos em lei, com nus para o empregador, que
no impliquem rompimento da relao jurdica existente.
Com essa medida, o legislador:

1. Admite a incluso de profissionais contratados temporariamente;
2. Define remunerao como sendo o total de pagamentos efetuados aos profissionais, incluindose os encargos sociais;
3. Expressa a proibio da utilizao desta verba para pagamento de inativos.
extremamente importante tecermos alguns comentrios sobre a utilizao dos recursos do
Fundeb. Em primeiro lugar, a LDB define o que constitui ou no manuteno e desenvolvimento
do ensino, devendo ser observado pelos gestores do Fundeb, sob o prisma da educao bsica,
como segue:
10
Art. 70. Considerar-se-o como de manuteno e desenvolvimento do ensino as despesas

realizadas com vistas consecuo dos objetivos bsicos das instituies educacionais de
todos os nveis, compreendendo as que se destinam a:
I - remunerao e aperfeioamento do pessoal docente e demais profissionais da
educao;
II - aquisio, manuteno, construo e conservao de instalaes e equipamentos
necessrios ao ensino;
III - uso e manuteno de bens e servios vinculados ao ensino;
IV - levantamentos estatsticos, estudos e pesquisas visando precipuamente ao
aprimoramento da qualidade e expanso do ensino;
V - realizao de atividades-meio necessrias ao funcionamento dos sistemas de ensino;
VI - concesso de bolsas de estudo a alunos de escolas pblicas e privadas;
VII - amortizao e custeio de operaes de crdito destinadas a atender ao disposto nos
incisos deste artigo;
VIII - aquisio de material didtico-escolar e manuteno de programas de transporte
escolar.
Art. 71. No constituiro despesas de manuteno e desenvolvimento do ensino aquelas
realizadas com:
I - pesquisa, quando no vinculada s instituies de ensino, ou, quando efetivada fora
dos sistemas de ensino, que no vise, precipuamente, ao aprimoramento de sua
qualidade ou sua expanso;
II - subveno a instituies pblicas ou privadas de carter assistencial, desportivo ou
cultural;
III - formao de quadros especiais para a administrao pblica, sejam militares ou
civis, inclusive diplomticos;
IV - programas suplementares de alimentao, assistncia mdico-odontolgica,
farmacutica e psicolgica, e outras formas de assistncia social;
V - obras de infra-estrutura, ainda que realizadas para beneficiar direta ou
indiretamente a rede escolar;
VI - pessoal docente e demais trabalhadores da educao, quando em desvio de funo
ou em atividade alheia manuteno e desenvolvimento do ensino.
Ainda, os recursos do fundo devem ser totalmente utilizados durante o exerccio em que forem
creditados, admitindo-se que eventual saldo (no comprometido) possa ser utilizado no
primeiro trimestre do exerccio subsequente, mediante abertura de crdito adicional, desde que
no ultrapasse 5% do valor recebido durante o exerccio, includo a o valor relativo
complementao da Unio.
Tendo em vista a obrigatoriedade de utilizar os recursos do fundo dentro do exerccio em que
forem creditados, levando-se ainda em considerao que os recursos so distribudos com base
em estatsticas que apontam o valor mnimo necessrio por aluno para que o objetivo do fundo
11
seja alcanado dentro do exerccio financeiro, no recomendvel o comprometimento do

oramento do ano seguinte com despesas realizadas sem recursos disponveis.
03.01.06 CONTABILIZAO
03.01.06.01 PROCEDIMENTOS CONTBEIS
As receitas que compem a base de clculo do Fundeb devero ser registradas contabilmente
pelos seus valores brutos, em seus respectivos cdigos de variaes patrimoniais aumentativas,
no momento do fato gerador da receita tributria. De acordo com a estrutura do Plano de Contas
aplicado ao Setor Pblico, os impostos so registrados no grupo de contas Variao Patrimonial
Aumentativa - Impostos, desde que a competncia para arrecadao seja do ente federativo,
devendo ser observado o detalhamento especfico da conta. As transferncias so registradas no
grupo de contas Variao Patrimonial Aumentativa - Transferncias Intergovernamentais,
devendo ser observado o devido detalhamento da conta contbil.
No momento do recebimento do tributo ou transferncia, alm do registro da entrada do
disponvel, ocorre a contabilizao da conta de receita oramentria, na classe de Controles da
Execuo do Planejamento e Oramento, cuja natureza de receita deve ser informada como
detalhamento da conta contbil ou com uso do conta-corrente.
Os valores percentuais deduzidos da arrecadao das receitas e aqueles retidos
automaticamente das transferncias, ambos destinados formao do Fundeb, so registrados
em conta contbil de variao patrimonial diminutiva, acompanhados de deduo parcial da
receita oramentria realizada no valor da parcela deduzida.
A operacionalizao das dedues das receitas oramentrias descrita na Parte I deste Manual
Procedimentos Contbeis Oramentrios. A contabilizao dos crditos dos impostos e
transferncias que compem a base de clculo do Fundeb e das respectivas dedues para a
formao dos fundos, demonstrada nos quadros que seguem:
12
Origem das
Receitas
Entes
Beneficirios
UNIO
ESTADOS, DF e MUNICPIOS
Tipo de Receitas
Cotas-parte do
FPE, FPM, ITR,
IPI-Exportao e
Desonerao do
ICMS (LC n. 87/
1996 Lei
Kandir).
Registros contbeis (natureza de informao patrimonial e

oramentria)
Pelo reconhecimento do crdito
D 1.1.2.5.3.xx.xx Crditos de Transferncias a Receber
Inter OFSS Unio------------------------------------------100%
C 4.5.2.1.3.xx.xx Transf. Constitucionais e legais de
receita Inter OFSS - Unio------------------------------100%
Pela transferncia
D 1.1.1.1.x.xx.xx Caixa e equivalentes de caixa em moeda
nacional (F) ------------------------------------------------- 100%
C 1.1.2.5.3.xx.xx Crditos de Transferncias a Receber
Inter OFSS - Unio -----------------------------------------100%
D 3.5.2.2.4.xx.xx Transf. ao Fundeb Inter OFSS Estado
------------------------------------------------------------------- 20%
C 1.1.1.1.x.xx.xx Caixa e equivalentes de caixa em moeda
nacional (F) -------------------------------------------------- 20%
D 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a realizar -------------------- 100%
C 6.2.1.2.x.xx.xx Receita realizada -------------------- 100%
D 6.2.1.3.x.xx.xx * Dedues da Receita Realizada ---- 20%
C 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a realizar ----------------------- 20%
Entes
Beneficirios
ESTADOS
ESTADOS
Origem das
Receitas
Tipo de Receitas
Imposto s/
Transmisso
Causa Mortis
e Doao de
Bens e Direitos
ICMS
IPVA

oramentria)
D 1.1.2.2.x.xx.xx Crditos Tributrios a Receber-------100%
C 4.1.1.x.x.xx.xx VPA Impostos --------------------------100%
Pela arrecadao
nacional (F) ----------------------------------------------------100%
C 1.1.2.2.x.xx.xx Crditos Tributrios a Receber -------100%
D 3.5.2.2.4.xx.xx Transf. ao Fundeb Inter OFSS Estado ---------------------------------------------------------------------- 20%
nacional (F) ----------------------------------------------------- 20%
D 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a realizar ---------------------- 100%
C 6.2.1.2.x.xx.xx Receita realizada ---------------------- 100%
D 6.2.1.3.x.xx.xx * Dedues da Receita Realizada ------ 20%
C 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a realizar ------------------------- 20%
13
Entes
Beneficirios
MUNICPIOS
ESTADOS
Origem das
Receitas
Tipo de
Receitas

oramentria)
D 1.1.2.5.4.xx.xx Crditos de Transferncias a Receber
Inter OFSS Estado ------------------------------------------100%
C 4.5.2.1.4.xx.xx Transferncias Constitucionais e legais de
receitas Inter OFSS Estado ------------------------------100%
Pela transferncia
nacional (F) ---------------------------------------------------- 100%
Cotas-parte do
C 1.1.2.5.3.xx.xx Crditos de Transferncias a Receber
ICMS, IPVA e
Inter OFSS -------------------------------------------------------100%
IPI-Exportao
(LC n
D 3.5.2.2.4.xx.xx Transf. ao Fundeb Inter OFSS Estado ---61/1989).
---------------------------------------------------------------------- 20%
nacional (F) ------------------------------------------------------ 20%
D 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a realizar ------------------------ 100%
C 6.2.1.2.x.xx.xx Receita realizada ------------------------ 100%
D 6.2.1.3.x.xx.xx * Dedues da Receita Realizada --------20%
C 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a realizar -------------------------- 20%
Os recursos dos fundos (de cada Estado e Distrito Federal) so distribudos, no mbito do
Distrito Federal, de cada Estado e seus Municpios, proporcionalmente ao nmero de alunos
matriculados nas respectivas redes de educao bsica pblica presencial, levando em conta as
diferenas entre etapas, modalidades e tipos de estabelecimento de ensino da educao bsica,
estabelecidas pela lei. Os valores do Fundeb recebidos pelos entes beneficiados devem ser
registrados como Variao Patrimonial Aumentativa Transferncias e na conta de receita
oramentria realizada no cdigo de receita 1724.01.00 Transferncia de Recursos do
Fundeb no momento do recebimento do recurso. Quando constar do montante creditado na
conta do Fundeb parcela de complementao de seu valor pela Unio, o cdigo de receita passa a
ser 1724.02.00 Transferncia de Recursos da Complementao da Unio ao Fundeb. Os
procedimentos contbeis referentes aos recebimentos dos recursos distribudos pelos fundos
seguem no quadro abaixo:
14
Origem das
Receitas
Entes
Beneficirios
TRANSFERNCIAS MULTIGOVERNAMENTAIS DE
ENTIDADES E/OU FUNDOS
ESTADOS, DF e MUNICPIOS
Tipo de
Receitas

oramentria)
Pelo recebimento de recursos do Fundeb
nacional (F) ---------------------------------------------------- 100%
C 4.5.2.0.3.xx.xx VPA - Transferncias IntergovernamentaisTransferncia
---------------------------------------------------------------------100%
do Fundeb
C 6.2.1.2.x.xx.xx Receita realizada ------------------------100%
(Natureza de Receita 17240100)
Pelo recebimento de complementao da Unio aos
recursos do Fundeb
Transferncia
nacional (F) ---------------------------------------------------- 100%
de
C4.5.2.0.3.xx.xx VPA - Transferncias Intergovernamentais complementa
---------------------------------------------------------------------100%
o de recursos
do Fundeb
C 6.2.1.2.x.xx.xx Receita realizada ------------------------100%
(Natureza de Receita 17240200)
03.01.06.02 RENDIMENTOS DE APLICAES FINANCEIRAS

No clculo dos percentuais de aplicao de determinados recursos vinculados, a legislao
dispe que sejam levados em considerao os rendimentos dos seus depsitos bancrios. Para
isso, necessrio que os registros contbeis permitam identificar a vinculao de cada depsito.
Essa identificao poder ser efetuada de duas formas:
a) Por meio do mecanismo da destinao, controlando as disponibilidades financeiras por fonte
de recursos.
Se o ente utiliza o mecanismo da destinao de recursos, a informao da destinao associada
natureza de receita 1325.00.00 Remunerao de Depsitos Bancrios possibilita a identificao
da remunerao dos diversos recursos vinculados, separados nas respectivas destinaes.
Para esses entes, no necessrio desdobrar a natureza da receita 1325.00.00 para se obter a
informao da remunerao dos recursos vinculados, j que a conta de receita realizada estaria
detalhada por vinculao.
b) Por meio do desdobramento da natureza de receita 1325.00.00 Remunerao de Depsitos
Bancrios.
Se o ente no utiliza o mecanismo da destinao de recursos, faz-se necessrio desdobrar a
natureza de receita 1325.00.00 Remunerao de Depsitos Bancrios. Para o Fundeb, deve ser
utilizada a natureza de receita 1325.01.02 - Receita de Remunerao de Depsitos Bancrios de
Recursos Vinculados Fundeb.
15
03.01.06.03 IMPLANTAO DO FUNDEB

O Fundeb passou a vigorar a partir de 1 de janeiro de 2007, porm nos meses de janeiro e
fevereiro de 2007 foi mantida a sistemtica de repartio de recursos previstas na Lei do Fundef
(Lei n 9.424/1996), mediante a utilizao dos coeficientes de participao definidos em 2006,
sem o pagamento de complementao da Unio.
Desde 1 de maro de 2007, a distribuio dos recursos do Fundeb est sendo realizada com
base nos coeficientes de participao definidos para o fundo, na forma prevista na MP n
339/2006, convertida na Lei n 11.494/2007. No ms de abril de 2007 foi realizado o ajuste da
distribuio dos recursos referentes aos meses de janeiro, fevereiro e maro de 2007, acertando
os valores repassados com base na sistemtica do Fundef.
A complementao da Unio para o exerccio de 2007 foi integralmente distribuda entre os
meses de maro e dezembro.
Algumas consideraes acerca da relevncia de se manterem contas individualizadas para o
Fundef e o Fundeb se fazem necessrias.
Sob a tica da receita, as fontes de recursos do Fundeb so distintas das do Fundef, pois para a
composio da nova base de clculo foram acrescentados novos tributos, como o caso do
Imposto sobre Propriedade Territorial Rural (ITR). No tocante s alquotas de reteno, no caso
do Fundef, estas eram fixas em 15%; j no clculo do Fundeb, a alquota de 20%, mas para
chegar a esta, h uma tabela de progresso no tempo que varia de 6,66% a 20%, a depender do
ano e do tributo.
Sob a tica da despesa, as vinculaes de gastos so distintas entre um e outro, no permitindo
ao gestor a utilizao em finalidades divergentes daquelas legalmente estabelecidas. Embora, de
uma forma geral, se possa dizer que o Fundeb abarca a totalidade do Fundef, por ser mais
abrangente, h que se preservar a utilizao dos recursos existentes no Fundef, pois o escopo
para aplicao dos recursos mais limitado que o do novo fundo.
Nesse sentido, os saldos financeiros do final do exerccio relativos ao Fundef, em cumprimento
ao pargrafo nico do art. 8 e do art. 50 da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), transcritos
abaixo, devero ter registro prprio e individualizado e somente podero ser aplicados no objeto
da vinculao do Fundef.
Art. 8 [...]
Pargrafo nico. Os recursos legalmente vinculados a finalidade especfica sero
utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculao, ainda que em
exerccio diverso daquele em que ocorrer o ingresso.
[...]
Art. 50. Alm de obedecer s demais normas de contabilidade pblica, a escriturao das
contas pblicas observar as seguintes:
I - a disponibilidade de caixa constar de registro prprio, de modo que os recursos
vinculados a rgo, fundo ou despesa obrigatria fiquem identificados e escriturados de
forma individualizada;
16
03.02.00 PARCERIAS PBLICO-PRIVADAS (PPP)

03.02.01 INTRODUO
03.02.01.01 DEFINIO
Institudas no Brasil por meio da Lei n 11.079/2004, que estabelece normas gerais para
licitao e contratao de parceria pblico-privada no mbito dos Poderes da Unio, dos Estados,
do Distrito Federal e dos Municpios, as parcerias pblico-privadas (PPP) so uma forma de
contratao por meio da qual o Governo transfere a uma empresa privada a atribuio de
realizar um projeto de interesse pblico.
Esses projetos se referem concesso de servios em geral ou de obras pblicas, em que o
parceiro privado fica responsvel pelos investimentos e pela gesto do negcio, podendo ser
remunerado por cobrana de tarifa dos usurios e por contraprestao pblica.
As PPP correspondem a uma modalidade de concesso, mas diferenciam-se das concesses
comuns, assim entendida a concesso de servios pblicos ou de obras pblicas de que trata a
Lei n 8.987/1995 (Lei de Concesso e Permisso para prestao de servios pblicos), pelo fato
das concesses comuns no envolverem contraprestao pecuniria do parceiro pblico ao
parceiro privado (3 do art. 2 da Lei n 11.079/2004).
Outra caracterstica das PPP que as diferenciam das concesses comuns o fato de que as PPP
so adequadas a projetos que seriam economicamente inviveis sem a participao do Governo,
alm de haver a repartio de riscos entre as partes.
Segundo o art. 4 da Lei n 11.079/2004, a contratao de Parceria Pblico-Privada deve seguir
as seguintes diretrizes:
I eficincia no cumprimento das misses de Estado e no emprego dos
recursos da sociedade;
II respeito aos interesses e direitos dos destinatrios dos servios e dos
entes privados incumbidos da sua execuo;
III - indelegabilidade das funes de regulao, jurisdicional, do exerccio
do poder de polcia e de outras atividades exclusivas do Estado;
IV responsabilidade fiscal na celebrao e execuo das parcerias;
V transparncia dos procedimentos e das decises;
VI repartio objetiva de riscos entre as partes;
VII sustentabilidade financeira e vantagens socioeconmicas dos
projetos de parceria.
17
03.02.01.02 CONTRATAO
O contratante de uma PPP o parceiro pblico, que pode ser rgo da Administrao Pblica
direta, fundos especiais, as autarquias, as fundaes pblicas, empresas pblicas, as sociedades
de economia mista e demais entidades controladas direta ou indiretamente pela Unio, Estados,
Distrito Federal e Municpios.
O parceiro privado contratado sempre uma Sociedade de Propsito Especfico (SPE),
constituda por uma empresa privada vencedora do processo de licitao da PPP.
03.02.01.03 TIPOS
As PPP podem ser de dois tipos:
a) Concesso patrocinada: concesso de servios pblicos ou de obras pblicas de que trata a Lei
n 8.987/1995, quando envolver, adicionalmente tarifa cobrada dos usurios, contraprestao
pecuniria do parceiro pblico ao parceiro privado.
Assim, tambm se pode dizer que a delegao a uma empresa da explorao de servios
pblicos ou de obras pblicas que envolve, adicionalmente tarifa cobrada dos usurios, uma
contraprestao pecuniria do parceiro pblico ao parceiro privado. Segue abaixo exemplo
ilustrativo de uma PPP Patrocinada.
Exemplo 1 Explorao de Rodovia: O governo concede a um parceiro privado a explorao de
uma rodovia. Pelo contrato de concesso, o parceiro privado fica responsvel pela duplicao de
parte da rodovia, ampliao de alguns trechos e construo de pontes e viadutos. Dever
tambm prestar servios de manuteno objetivando mant-la sem buracos, trincas e desnveis.
Ser responsvel ainda pela sinalizao e disponibilizao de servios de socorro mdico e
mecnico. O parceiro privado remunerado pela cobrana de tarifa dos usurios da rodovia por
meio das praas de pedgio. No entanto, o Governo considera que o pedgio poderia custar
muito caro e se compromete a subsidiar o projeto com o pagamento ao parceiro privado de uma
contraprestao pblica. Assim, a contraprestao complementa a remunerao do parceiro
privado para reduzir o valor cobrado dos usurios.
b) Concesso administrativa: contrato de prestao de servios de que a Administrao Pblica
seja usuria direta ou indireta, envolvendo ou no a execuo de obra ou fornecimento e
instalao de bens.
Seguem abaixo dois exemplos de PPP Administrativa.
Exemplo 2 Construo de um presdio: O Governo contrata um parceiro privado para construir
um presdio e prestar servios de vigilncia, limpeza, manuteno das instalaes do prdio e
alimentao dos presos. A segurana externa e o Poder de Polcia permanecem sob a
responsabilidade do Governo. Nesta PPP, no possvel haver cobrana de tarifas e o parceiro
privado remunerado exclusivamente pela contraprestao pblica paga pela Administrao.
Exemplo 3 Construo de um hospital: O Governo contrata um parceiro privado para construir
um hospital e instalar todos os equipamentos necessrios ao atendimento dos pacientes. O
atendimento ser gratuito e o parceiro privado prestar servios administrativos de manuteno
18
das instalaes do prdio e dos equipamentos, de limpeza e de fornecimento de materiais e

medicaes. Os mdicos, enfermeiros e demais profissionais da rea de sade sero servidores
pblicos contratados pelo Governo. Nesta PPP, no haver cobrana de tarifa dos pacientes e o
parceiro privado ser remunerado por uma contraprestao pblica.
Vale ressaltar que as concesses em que no h contraprestao pecuniria do parceiro pblico
ao parceiro privado no so PPP e permanecem regidas pela Lei n 8.987/1995 (Lei de
Concesso e Permisso para prestao de servios pblicos), e so chamadas de concesses
comuns.
03.02.01.04 OBJETOS
Podem ser objeto de uma PPP os servios pblicos tpicos, tais como os servios de transporte
rodovirio, saneamento bsico, sade e educao, alm da prestao de servios Administrao
Pblica, tais como a gesto de um prdio pblico ou de um presdio.
03.02.01.05 PROCEDIMENTOS PARA CONTRATAO

A contratao de uma PPP deve ser precedida de licitao na modalidade de concorrncia
pblica. A lei n 11.079/2004, no art. 10, estabelece que a abertura do processo licitatrio deve
ser condicionada ao cumprimento de vrios requisitos que demonstrem a viabilidade do projeto
do ponto de vista tcnico, fiscal, legal, oramentrio, ambiental, etc.. No caso da Unio, o rgo
responsvel pela aprovao de todas as PPP o Comit Gestor de PPP (CGP), e a ele devero ser
submetidas todas as propostas de parcerias.
03.02.01.06 VEDAES CONTRATAO

Segundo o art. 2 da lei n 11.079/2004, no pode ser PPP a contratao que tenha como objeto
nico o fornecimento de mo de obra, o fornecimento e instalao de equipamentos, ou a
execuo de obra pblica. Tambm no poder ser PPP os contratos com valor inferior a R$ 20
milhes ou prazo inferior a cinco anos.
03.02.01.07 GARANTIAS CONCEDIDAS PELO PARCEIRO PBLICO

Segundo o art. 8 da lei das PPP, as obrigaes pecunirias contradas pela Administrao
Pblica em contrato de Parceria Pblico-Privadas podero ser garantidas mediante:
I vinculao de receitas;
II instituio ou utilizao de fundos especiais previstos em Lei;
III contratao de seguro-garantia com as companhias seguradoras que no sejam
controladas pelo Poder Pblico;
IV garantia prestada por organismos internacionais ou instituies financeiras que
no sejam controladas pelo Poder Pblico;
19
V garantias prestadas por fundo garantidor ou empresa estatal criada para essa
finalidade;
VI outros mecanismos admitidos em Lei.
Neste sentido, foi institudo para a Unio o Fundo Garantidor das PPP, com a finalidade de
prestar garantia de pagamento de obrigaes pecunirias assumidas pelos parceiros pblicos
federais em virtude das parcerias contratadas.
Um exemplo de garantia acontece quando em uma PPP patrocinada, como no exemplo da
rodovia, o Governo tem o compromisso de pagar uma contraprestao ao parceiro privado. No
entanto, para evitar o risco futuro de descumprimento do contrato por parte do Governo,
estabelecida uma garantia de pagamento. A garantia s pode ser utilizada no caso em que o
parceiro privado cumpra seus compromissos e o Governo fique inadimplente com uma
obrigao contratual. No caso da Unio, essa garantia pode ser dada por meio do Fundo
Garantidor de PPP da Unio, que detm ttulos pblicos federais, aes e outros ativos. Ou podese contratar uma empresa seguradora que garanta o pagamento do governo, ou ainda um aval de
uma instituio multilateral, e outras formas de garantias previstas na lei.
03.02.01.08 RISCOS
Em projeto de PPP, normal que existam riscos de diversas naturezas, tais como riscos de
demanda, construo, disponibilidade dos servios, cambial, etc.. A lei determina que os
contratos de PPP devam prever a repartio objetiva de riscos. Com base no contrato que o
parceiro pblico pode assumir riscos ou transferi-los ao parceiro privado. Deve-se ressaltar que
os riscos tm efeitos importantes sobre a contabilidade das PPP, como ser demonstrado nesse
manual.
Podemos agrupar os diversos riscos em PPP da seguinte forma:
I - risco de demanda: reflexo na receita do empreendimento da possibilidade de que a
utilizao do bem objeto do contrato possa ser diferente da frequncia estimada no contrato,
desconsideradas as variaes de demanda resultantes de inadequao ou qualidade inferior dos
servios prestados, qualquer outro fator de responsabilidade do parceiro privado que altere sua
qualidade ou quantidade ou ainda eventual impacto decorrente de ao do parceiro pblico.
Ocorre sempre que o parceiro pblico garantir ao parceiro privado receita mnima sobre o do
fluxo total esperado para o projeto, independente da utilizao efetiva do servio objeto da
parceria.
Exemplo prtico: O contrato de PPP surge para atender a uma necessidade pblica, diretamente
sociedade, ou ao Governo. No entanto, so contratos com longos prazos e na maior parte das
vezes no possvel saber ao certo o quantitativo dos servios que sero demandados. Assim, o
Governo estar assumindo o risco de demanda de um projeto caso se comprometa a remunerar
o Parceiro independentemente da demanda pelos servios.
Isto ocorre, por exemplo, em uma PPP patrocinada de rodovia se o governo compensa o parceiro
privado por uma arrecadao com pedgio inferior ao previsto em virtude de um trfego menor
20
que o esperado, ou remunera o parceiro privado com uma contraprestao independentemente

do trfego realizado.
Outro exemplo de uma PPP administrativa de um presdio em que o Governo se obriga a
remunerar o parceiro privado em razo de uma quantidade pr-determinada de vagas
prisionais.
Nestes exemplos, caso o trfego de veculos ou a demanda por vagas prisionais seja inferior ao
previsto, o parceiro pblico assume este risco e garante a remunerao do parceiro privado.
II - risco de construo: o risco de variao dos principais custos referentes constituio ou
manuteno do bem.
Ocorre sempre que o parceiro pblico garantir ao parceiro privado compensao de parte ou
totalidade do custo originalmente contratado ou em relao variao do custo que exceder ao
valor originalmente contratado, considerando todos os custos referentes constituio ou
manuteno do bem associado parceria, inclusive mediante a indexao da receita do contrato
a ndices setoriais de preos que reflitam a evoluo do custo de construo e manuteno do
bem e o repasse de custos de reparos e outros custos de manuteno do bem.
Exemplo prtico: Em um contrato de PPP, o Governo assume mediante o parceiro privado o
compromisso de pagar determinada quantia caso os custos da obra sejam maiores que o
previsto. Isso ocorre, por exemplo, se os materiais utilizados nas obras custarem mais caro do
que o previsto. Ou ainda, se a quantidade de materiais necessria for superior prevista. Nesse
caso, se o governo assume, parcial ou integralmente, os prejuzos, est assumindo, parcial ou
integralmente, o risco de custo de construo.
III - risco de disponibilidade: o risco de no disponibilizao do bem ou o fornecimento do
servio em desacordo com os padres exigidos, ou desempenho abaixo do estipulado.
Ocorre quando o parceiro pblico garantir ao parceiro privado o pagamento de parte ou
totalidade da contraprestao independente da disponibilizao do servio objeto da parceria ou
em desacordo com as especificaes contratuais.
Exemplo prtico: Todas as PPP devem obrigatoriamente incluir prestao de servios. O risco de
disponibilidade se refere possibilidade de que esses servios no sejam disponibilizados ou o
sejam em um padro de qualidade inferior ao contratado. Em uma prestao de servios, se isso
ocorrer natural que a remunerao do contratado seja reduzida ou suspensa. Portanto, quando
o governo faz um contrato de PPP em que se compromete a remunerar o parceiro privado
independente da disponibilizao ou prestao dos servios, ele assume, parcial ou
integralmente, o risco de disponibilidade.
A modelagem de um contrato de PPP pode ensejar outros riscos alm dos riscos de demanda,
construo e disponibilidade, dentre os quais se destacam:
IV risco cambial: Em um contrato de PPP possvel que parte dos insumos do Parceiro
Privado seja advinda do exterior, principalmente na fase de construo e de aquisio de
equipamentos. Ou ainda, possvel que o financiamento obtido pelo parceiro privado para os
investimentos necessrios seja oriundo do exterior, com compromissos em moeda estrangeira.
21
Nesses dois casos, as obrigaes assumidas pelo parceiro privado estaro sujeitas a flutuaes,
conforme variao do cmbio. Como as receitas do parceiro privado sero em moeda nacional, se
esta se desvalorizar frente ao Dlar, o parceiro privado poder no ter como arcar com este
descasamento de suas receitas e despesas. Neste caso, se o Governo assume o compromisso de
compensar o parceiro privado por estas perdas, estar assumindo o risco cambial.
V risco operacional: Durante o prazo contratual, o parceiro privado desenvolve uma srie de
atividades necessrias sua operao. Estas atividades tm custos que foram projetados no
momento da contratao. Por exemplo, custos com a manuteno de equipamentos, mo de
obra, etc.. O risco operacional refere-se possibilidade de que estes custos sejam projetados de
forma errada, seja por preos ou quantidades inferiores s realizadas. Se o Governo assume
compromissos de suportar esses custos adicionais, est assumindo o risco operacional.
03.02.01.09 LIMITAES
Segundo a Lei n 11.079/2004, art. 22, a Unio no poder contratar uma nova PPP se a soma de
seus gastos com as parcerias em vigor tiverem excedido a um por cento de sua receita corrente
lquida no ano anterior ou vierem a exceder este percentual na projeo para os prximos dez
exerccios.
De acordo com o art. 10 da Lei Federal n 12.024/2009 a Unio no poder conceder garantia e
realizar transferncia voluntria aos Estados, Distrito Federal e Municpios se a soma das
despesas de carter continuado derivados do conjunto das parcerias j contratadas por esses
entes tiver excedido, no ano anterior, a 3% (trs por cento) da receita corrente lquida do
exerccio ou se as despesas anuais dos contratos vigentes nos 10 (dez) anos subsequentes
excederem a 3% (trs por cento) da receita corrente lquida projetada para os respectivos
exerccios.
Alm disso, se a PPP for considerada uma operao de crdito, ela dever seguir os
procedimentos estabelecidos na resoluo n 43/2001 do Senado Federal. Se gerar impactos
sobre a dvida consolidada lquida, dever respeitar os limites mximos para dvida
estabelecidos na Resoluo n 40 do Senado Federal.
03.02.02 ASPECTOS ECONMICO-CONTBEIS DAS PPP

03.02.02.01 ESSNCIA ECONMICA
A classificao contbil das Parcerias Pblico-Privadas (PPP) requer a observncia da essncia
econmica das transaes sobre seus aspectos formais, em consonncia com as normas do
Conselho Federal de Contabilidade (CFC), conforme art. 1, 2 da Resoluo CFC n 750/1993 e
suas alteraes trazidas pela Resoluo CFC n 1.282/2010:
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CAPTULO I
DOS PRINCPIOS E DE SUA OBSERVNCIA
Art. 1 Constituem PRINCPIOS DE CONTABILIDADE (PC) os enunciados por esta
Resoluo.
1 A observncia dos Princpios de Contabilidade obrigatria no exerccio da
profisso e constitui condio de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade
(NBC).
2 Na aplicao dos Princpios de Contabilidade h situaes concretas e a essncia
das transaes deve prevalecer sobre seus aspectos formais. (Redao dada pela
Resoluo CFC n. 1.282/10)
Ao retratar a essncia da relao entre a Sociedade de Propsito Especfico (SPE) e o ente

pblico a qual est contratualmente vinculada, as demonstraes contbeis podero refletir
adequadamente a natureza dos direitos e obrigaes do ente pblico relacionados s PPP. Notese que a configurao jurdica desta modalidade contratual induz a transferncia para a SPE da
incumbncia pela execuo dos servios pblicos objetos da PPP, o que reduz a capacidade de
registros contbeis exclusivamente baseados na titularidade refletirem adequadamente a
natureza dos eventos associados parceria.
03.02.02.02 EXPERINCIA INTERNACIONAL EM PPP

O aparecimento e a difuso dos contratos de PPP em diferentes pases tornaram necessria a
edio de normativo contbil especfico, que permitisse ao setor pblico registrar adequada e
uniformemente os direitos e obrigaes associados a esta nova modalidade contratual.
REINO UNIDO
Por ser pioneiro em contratos de PPP e ter desenvolvido amplo programa de parcerias, a
normatizao contbil adotada pelo Reino Unido tornou-se referncia sobre o tema, sendo
replicada em diferentes pases. O foco das regras contbeis encontra-se no bem que serve de
suporte material para a futura prestao de servio, objeto final dos contratos de PPP:
A prtica usual no capitalizar os contratos de servios. Entretanto, onde a
propriedade requerida para executar um contrato de servios, a prtica presente pode
requerer que a propriedade seja reconhecida como ativo do comprado (ASB, 1998, item
F4).
A definio consiste em se um parceiro tem a propriedade de um ativo depender da distribuio

dos benefcios decorrentes daquela propriedade e da correspondente exposio a riscos (HMT,
1999, item 4.2). Ou seja, a inferncia sobre a propriedade do ativo, e por consequncia sobre a
dvida que permitiu sua aquisio, no reside meramente na dimenso legal de propriedade, mas
est relacionada a critrios econmicos, que devem ser espelhados nos registros contbeis.
Fundamentalmente, a deciso sobre a propriedade do ativo, que condiciona seu registro,
depende da anlise da distribuio de riscos, processo no trivial, dado a complexidade
envolvida em sua mensurao, agravada pelo fato das PPP conterem formas de repartio dos
riscos entre os parceiros envolvidos.
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A classificao do ativo considera indicadores de risco quantitativos e qualitativos, sendo feita

caso a caso. No obstante, so dadas diretrizes quanto aos riscos que devem ser considerados na
anlise quantitativa, bem como s questes que devem ser respondidas na anlise qualitativa.
So enfatizados os riscos de demanda, desenho, construo, disponibilidade, obsolescncia e
valor residual, todos devendo ser objeto de quantificao, por meio da multiplicao de sua
estimativa de probabilidade de ocorrncia pelo valor presente do impacto causado ao parceiro
pblico e ao privado.
Adicionalmente, existem aspectos que devem ser levados em conta na anlise quantitativa.
Quando o risco de demanda significativo, ele normalmente confere a evidncia mais importante
sobre quem o proprietrio do ativo e quando for significativo, o risco do valor residual
normalmente d clara evidncia da propriedade (HTM, 1999, item 4.10). Mudanas na
remunerao em razo dos custos de operao do ativo indicam sua propriedade por parte do
setor pblico, enquanto adoo de um ndice geral de preos tem o efeito contrrio.
No plano qualitativo, a propriedade determinada por critrios como a autonomia do operador
para a definio de como prestar o servio, que se for alta sinal de que o ativo provavelmente
seu, e as consequncias em casos de trmino antecipado do contrato, sendo que se houver
garantia de que o operador seja totalmente reembolsado pelo contratante indicativo de que se
trata de uma operao de financiamento.
Naqueles contratos em que se concluir que o bem , na sua essncia, do parceiro pblico, ento
seus custos de construo devem fazer parte de sua contabilidade como um ativo e os
pagamentos futuros devem ser o passivo a ele correspondente. A partir do incio da operao, o
bem dever ser depreciado e o passivo reduzido medida que os pagamentos so feitos,
mediante aplicao de uma taxa de desconto apropriada.
Ressalte-se que mesmo no considerando o ativo criado em decorrncia da PPP como na
essncia de propriedade do setor pblico, podem existir outros ativos e passivos envolvidos, que
requeiram reconhecimento. Determina-se ainda anlise preliminar visando aferir a possibilidade
de separar os fluxos de pagamento a cargo do setor pblico que decorram unicamente da
propriedade daqueles que esto associados prestao de servios, sendo que sua verificao
implica registrar as obrigaes decorrentes da propriedade em conformidade com a sistemtica
utilizada no arrendamento mercantil.
EUROSTAT
A Comunidade Europeia, por meio da Eurostat, agncia responsvel pelas estatsticas europeias,
datado de fevereiro de 2004, decidiu sobre o tratamento contbil dos contratos de PPP,
abrangendo inclusive o impacto deste tratamento nas contas pblicas, quer no conceito de fluxo
(dficit), quer de estoque (dvida):
Recomenda que o ativo envolvido na PPP seja classificado como no governamental e,
portanto, registrado fora do balano patrimonial do governo se as duas condies
abaixo forem satisfeitas:
I) o parceiro privado suportar o risco de construo; e
II) o parceiro privado suportar pelo menos o risco de disponibilidade ou o risco de
demanda (EUROSTAT, 2004).
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Esse encaminhamento mantm a diretriz formulada pelo Reino Unido, de sustentar o registro
contbil e fiscal na definio econmica de propriedade, que tambm seria estabelecida a partir
da forma de repartio de riscos entre os parceiros. Entretanto, ao limitar o espectro de riscos
considerados, introduz maior grau de simplicidade para as regras contbeis (e fiscais), na
medida em que alicera a deciso em inferncias mais restritas, menos complexas e mais
transparentes:
Em Contas Nacionais, os ativos envolvidos em PPP somente podem ser considerados
como ativos no governamentais se existir forte evidncia de que o
parceiro
(privado) suporta a maior parte dos riscos atrelados parceria em questo. Esta anlise
de riscos suportados pelas partes envolvidas no contrato o elemento fundamental para
acessar o tipo de parceria envolvida no projeto, no que diz respeito classificao dos
ativos envolvidos no contrato, de modo a
garantir correta contabilizao dos
impactos da PPP no dficit pblico (EUROSTAT, 2004, p.2).
A utilizao dos riscos de negcio como critrio essencial para caracterizar a propriedade do
ativo da PPP requer definir de forma clara a parte que responsvel pelo risco, o que nem
sempre trivial, na medida em que as parcerias so geralmente caracterizadas pela repartio
dos riscos. Ou seja, muitos dos riscos so assumidos pelo setor pblico, mas dificilmente de
forma integral. A Eurostat (2004) procura clarificar esta questo, remetendo a caracterizao do
suporte de risco por uma das partes para a assuno da maior parte do risco.
03.02.02.03 RISCOS RELEVANTES PARA DEFINIR A ESSNCIA ECONMICA

Os riscos de demanda, construo e disponibilidade foram identificados pela Eurostat como os
relevantes para inferir o balano de risco da parceria e por consequncia a forma de registro
contbil. O Reino Unido j havia dado proeminncia a estes mesmos riscos. A seguir, procura-se
caracteriz-los de forma mais detalhada, permitindo maior transparncia e uniformidade
contabilidade.
RISCO DE DEMANDA
Este risco est associado possibilidade de variaes na receita estimada do empreendimento
em razo da utilizao do bem objeto do contrato de parceria em intensidade maior ou menor do
que a frequncia estimada ou projetada no contrato. aplicvel tanto a concesses patrocinadas
quanto administrativas.
Tradicionalmente, os contratos de concesso no Brasil determinam que os riscos de demanda
sejam integralmente assumidos pelo concessionrio sendo vedada sua transferncia aos
usurios. A PPP abriu a possibilidade de este risco ser assumido pelo ente pblico.
Com vistas caracterizao e avaliao do risco de demanda, ter-se- em conta que:
I) Este risco frequentemente decorre de variaes na atividade econmica, tendncias do
mercado ou novas formas de prestao de servios semelhantes;
II) No devem ser computados na variao da receita do parceiro privado a ser considerada para
avaliao desse risco os efeitos de multas ou redues de pagamento decorrentes da
indisponibilidade do bem por sua responsabilidade;
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III) Tambm devem ser desconsideradas variaes de demanda resultantes de inadequao ou

qualidade inferior dos servios prestados, ou qualquer outro fator de responsabilidade do
parceiro privado que altere sua qualidade ou quantidade;
IV) Em princpio, o risco de demanda s dever ser considerado naquilo que no depender da
ao do parceiro pblico; variaes de demanda resultantes de aes do Poder Pblico, inclusive
de rgo no relacionado ao que parte no contrato, que caracterizem mudana de poltica, ou o
desenvolvimento de alternativas que concorram diretamente com o servio objeto do contrato,
devero receber tratamento especfico na anlise do respectivo risco, considerando inclusive
eventuais compensaes para isso j previstas.
Considera-se que o risco de demanda incida sobre o parceiro pblico quando este for obrigado a
garantir determinado nvel mnimo de receita para o parceiro privado, independente do volume
da demanda pelo bem ou servio advindo do prprio ente pblico ou pelo usurio final,
diminuindo de forma significativa ou tornando flutuaes do volume da demanda pouco
relevantes para a determinao da receita do parceiro privado.
No entanto, considera-se que este risco incida sobre o parceiro privado, se:
I) Os pagamentos por parte do parceiro pblico variarem proporcionalmente demanda, sendo
a receita mnima garantida pelo parceiro pblico significativamente menor que o custo razovel
de constituio do bem, ou explicitamente identificvel com a remunerao apenas da
disponibilidade de servios contratados;
II) O parceiro privado tiver a possibilidade de compens-lo utilizando o bem para oferecer
servios a terceiros; caso o contrato vede essa possibilidade e preveja um pagamento mnimo
comparvel ao custo razovel de constituio do bem, o risco de demanda incidir sobre o
parceiro pblico.
Esta garantia pode decorrer:
I) Da presena de uma obrigao financeira previamente definida, que seja independente do
nvel de utilizao do bem ou do servio ofertado pela SPE;
II) De clusula que confira ao parceiro privado o direito de receber recursos do parceiro pblico
caso a utilizao do bem ou servio seja inferior ao projetado.
RISCO DE CONSTRUO
Este risco est associado a variaes nos principais custos referentes constituio ou
manuteno do bem utilizado na parceria.
Com vistas caracterizao e avaliao do risco de variao dos principais custos referentes
constituio ou manuteno do bem, ter-se- em conta que:
I) Caso o risco de obsolescncia do bem, ou de mudana de tecnologia, seja relevante, o mesmo
incidir sobre o parceiro por ele responsvel;
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II) Avaliaes qualitativas quanto ao grau de especificao das caractersticas do bem

estabelecido pelo parceiro pblico servem de parmetro para aferio do risco de construo;
quanto maior for esse grau, assim como o envolvimento desse parceiro na elaborao ou
definio do projeto do bem, maior ser a possibilidade deste risco incidir sobre ele;
inversamente, se assegurada ao parceiro privado discricionariedade quanto especificao do
bem, maior ser a possibilidade do risco de que trata este artigo incidir sobre este, garantida a
prestao dos servios dentro dos padres estabelecidos contratualmente;
III) Consideram-se especificaes das caractersticas do bem, entre outras, as referncias s
mesmas contidas nas condies contratuais de aceitao do bem, restries discricionariedade
do parceiro privado na elaborao de seu desenho ou projeto, em especial que no se coadunem
com padres tcnicos usuais, ou que envolvam escolha de alternativas tcnicas.
Considera-se que este risco incide sobre o parceiro pblico quando h previso contratual que
lhe atribui responsabilidade pelos encargos financeiros decorrentes de atrasos ou aumentos de
custos de construo ou reforma do bem, assim como o repasse de custos de reparos e outros
custos de manuteno do bem. Adicionalmente, a adoo de clusula contratual de reajuste das
contraprestaes devidas pelo parceiro pblico que contenha repasses de custos setoriais
configura procedimento que aloca ao ente pblico o risco de construo.
A garantia associada ao risco de construo pode decorrer da presena de uma obrigao
financeira compensatria para fazer frente a custos adicionais de construo e manuteno no
previstos, assim como de obrigaes decorrentes de reajustes na contraprestao devida pelo
parceiro pblico em razo da variao de itens especficos de preos diretamente associados aos
insumos utilizados na construo e manuteno do bem que d suporte material parceria.
O risco de construo tende a se encerrar aps a disponibilizao do ativo associado proviso
do servio. No obstante, alguns arranjos contratuais podem permitir que este risco perdure na
fase de prestao do servio, em especial caso a parceria contenha previso de indenizao ao
parceiro privado em decorrncia de variaes nos custos de manuteno e operao, ou ainda
previso de reajuste da contraprestao em razo de evoluo de ndices de preo de itens de
custo especfico. Indenizaes associadas variao dos quantitativos requeridos para a
prestao do servio objeto da parceria tambm se enquadram neste conceito.
RISCO DE DISPONIBILIDADE
Este risco est associado aos efeitos decorrentes da indisponibilidade do bem, em funo de sua
apresentao em desacordo com os padres exigidos ou de desempenho abaixo do estipulado.
Ressalte-se que a Lei n 11.079/2004 imps restries assuno deste risco por parte da
Administrao Pblica, ao determinar que a contraprestao da Administrao Pblica ser
obrigatoriamente precedida da disponibilizao do servio objeto do contrato de parceria pblicoprivada (art. 7).
Com vistas caracterizao e avaliao do risco de indisponibilidade do bem, ter-se- em conta
que:
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I) A previso contratual de penalizao do parceiro privado pela no disponibilidade do bem

refere-se a situaes decorrentes de sua culpa, ou pela deficincia do bem em atender padres
contratuais ou estatutrios de segurana, operacionais ou de qualidade;
II) A penalizao por parte do parceiro pblico pode se traduzir na reduo, de maneira
significativa, das contraprestaes em razo da deficincia do bem ou servio,
proporcionalmente ao grau dessa indisponibilidade, concomitantemente ou no aplicao de
multas ao parceiro privado;
III) Esta penalizao no se confunde com a penalizao pela no prestao do servio, estando o
bem disponvel nas condies contratuais para operao.
Considera-se que este risco incida sobre o parceiro privado quando este for penalizado por no
estar apto a oferecer o volume de servios contratualmente estabelecido, satisfeitas normas
gerais de segurana ou outros padres operacionais relacionados prestao do servio ao
parceiro pblico ou aos usurios finais, inclusive aqueles contratualmente definidos, resultando
em deficincia de desempenho.
Considera-se que o mesmo incida sobre o parceiro pblico quando este tem a obrigao de pagar
as contraprestaes contratuais independentemente da efetiva disponibilidade do servio ou da
situao do bem.
Esta garantia pelo parceiro pblico pode decorrer da presena de obrigao de
pagamento que tenha como referncia apenas a constituio do bem que serve de suporte
prestao do servio objeto da parceria, assim como de obrigao de pagamento que cubra
despesas com dvida do parceiro privado independente de seu desempenho na prestao do
servio.
03.02.03 CONTABILIZAO DOS CONTRATOS DE PPP1

Nos contratos de PPP, a despesa oramentria nas concesses patrocinadas, em geral,
corrente de subvenes econmicas, visto que na essncia a contraprestao do parceiro
pblico considerada ajuda financeira relacionada ao objeto da parceria.
J nas concesses administrativas a essncia da despesa oramentria corrente de
prestao de servios, pois nestes casos h contraprestaes decorrentes de servios prestados
diretamente ou indiretamente ao parceiro pblico, podendo haver outras despesas, de acordo
com os objetos definidos no contrato.
No entanto, a assuno pelo parceiro pblico de parte relevante de pelo menos um entre os
riscos de demanda, disponibilidade ou construo ser considerada condio suficiente para
caracterizar que a essncia de sua relao econmica implica o reconhecimento dos ativos
imobilizados ou intangveis constitudos pela SPE no balano patrimonial do ente pblico, em
contrapartida assuno de dvida de igual valor decorrente dos riscos assumidos (obrigao
decorrente de ativos constitudos pela SPE em contratos de PPP).
Os lanamentos so apresentados na estrutura do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico.
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Nos contratos de PPP, os investimentos especficos em obras ou aquisio de bens financiados

pelo parceiro pblico so registrados em seu balano patrimonial como obras em andamento ou
bem especfico, podendo haver a assuno de dvida, a ser reconhecida de acordo com o
princpio da competncia. Isso ocorre quando, entregue o bem ou recebida a etapa ou totalidade
da obra, existirem contraprestaes do parceiro pblico especficas relacionadas ao
investimento j realizado. Nesse caso, deve ser reconhecida a dvida, caso no haja registro de
passivo pela assuno de parte relevante de pelo menos um entre os riscos de demanda,
disponibilidade ou construo (obrigao decorrente de ativos constitudos pela SPE em
contratos de PPP) que contemple estas dvidas decorrentes de investimentos especficos.
importante ressaltar que o fato das contraprestaes ao parceiro privado assemelharem-se s
transaes normais da entidade (a exemplo da contraprestao pecuniria em uma concesso
patrocinada), tais contraprestaes no se caracterizam como subvenes governamentais
conforme caracterizao dada pela Resoluo CFC n 1.305/2007, que institui a NBC TG 07
Subveno e Assistncia Governamentais:
Subveno governamental uma assistncia governamental geralmente na forma de
contribuio de natureza pecuniria, mas no s restrita a ela, concedida a uma
entidade normalmente em troca do cumprimento passado ou futuro de certas condies
relacionadas s atividades operacionais da entidade. No so subvenes
governamentais aquelas que no podem ser razoavelmente quantificadas em dinheiro e
as transaes com o governo que no podem ser distinguidas das transaes comerciais
normais da entidade.
...
A subveno governamental tambm designada por: subsdio, incentivo fiscal, doao,
prmio, etc.
Acerca disso, assim dispe a lei n 11.638/2007, que altera e revoga dispositivos da Lei n
6.404/1976:
Art. 195-A. A assembleia geral poder, por proposta dos rgos de administrao,
destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro lquido decorrente de
doaes ou subvenes governamentais para investimentos, que poder ser excluda da
base de clculo do dividendo obrigatrio (inciso I do caput do art. 202 desta Lei).
Deste modo, no se enquadrando como subvenes governamentais, as contraprestaes

pblicas no podem ser objeto de constituio de reserva de incentivos fiscais por parte do
parceiro privado.
03.02.03.01 PROVISO PARA RISCOS DECORRENTES DE PPP

A transferncia de riscos para o parceiro privado aspecto caracterizador da PPP, em oposio
aos contratos tradicionais de obra e servio (Lei n 8.666/1993), que mantm na Administrao
Pblica grande parte dos mesmos, e aos contratos de concesso (Lei n 8.987/1995), que
transferem integralmente os riscos ao concessionrio e aos usurios.
Os contratos de PPP podem embutir riscos de extensa magnitude, que possuem a particularidade
de engendrarem compromissos financeiros de forma automtica, enquanto a materializao de
riscos similares nos contratos tradicionais no tem necessariamente este condo.
Exemplificando, a efetivao de nmero de usurios aqum do previsto em algum
29
empreendimento pblico reduz o benefcio social correlato, mas no gera obrigao financeira,
enquanto em um contrato de PPP, o estabelecimento de clusula garantindo remunerao
adicional ao parceiro privado em razo de frustrao na demanda gera compromisso de
pagamento.
Ressalte-se ainda a possibilidade de que compromissos financeiros da Administrao em
contratos de PPP sejam alocados em clusulas de risco, com o fito de viabilizar a implementao
de projetos de reduzido retorno econmico ou com alto grau de incerteza.
A Lei n 11.079/2004 estabeleceu conjunto de obrigaes no que se refere assuno de riscos
pelo parceiro pblico, podendo ser destacado:
I) O inciso VI do art. 4 - determina que a contratao de PPP observe a diretriz da repartio
objetiva de riscos entre as partes; e
II) O inciso III do art. 5 - determina que as clusulas contratuais prevejam a repartio de riscos
entre as partes.
Portanto, reconhecendo a relevncia das garantias associadas a mitigaes de risco e a
necessidade de dimensionar e estimar a probabilidade de ocorrncia do evento futuro que
aciona o desembolso de recurso em contratos de PPP, os riscos assumidos e concretizados pelo
parceiro pblico devem ser dimensionados e registrados como proviso em conta patrimonial,
refletindo o valor esperado da perda, trazido a valor presente. A utilizao do valor presente
tambm compatvel com as regras contbeis estabelecidas.
Na ausncia de modelos com o grau de confiana apropriado, determina-se postura mais
cautelosa em acordo com o princpio da prudncia, registrando em proviso o valor presente da
perda com probabilidade de 95%, o denominado Valor em Risco, tradicionalmente utilizado
pelo sistema financeiro.
Esta forma de registro permite valorao permanente e apropriao adequada dos riscos que
impliquem garantias concedidas ao parceiro privado, assumidos pelo parceiro pblico em
contratos de PPP. Quanto melhor o modelo de valorao, menor o grau de conservadorismo
exigido. Mudanas de percepo quanto ao provvel impacto financeiro dos riscos assumidos,
com base em indicadores consistentes e na prpria evoluo da execuo do contrato, permitem
reavaliar os riscos e os registros contbeis correlatos.
As provises devero ser reconhecidas no momento da assuno dos riscos, pelo valor da perda
provvel assumida pelo parceiro pblico e reavaliadas na medida em que a execuo do contrato
prover informaes adicionais relevantes.
No mais existindo incertezas, quanto a valor e vencimento, as provises sero revertidas em
outras obrigaes, integrantes do passivo patrimonial, ou liquidadas.
importante ressaltar que a proviso ser registrada pela diferena entre o total das obrigaes
estimadas decorrentes dos riscos e o valor da obrigao decorrente de ativos constitudos pela
SPE em contratos de PPP, no caso do parceiro pblico assumir parcela relevante de um dos
riscos de demanda, disponibilidade ou construo. Caso no haja o registro da obrigao referida
anteriormente, a proviso ser registrada pelo seu valor estimado.
30
03.02.03.02 FORMALIZAO DOS CONTRATOS DE PPP

a) Lanamento contbil no momento da assinatura do contrato (registro contbil do contrato em
contas de compensao):
No momento da assinatura do contrato de PPP, h o registro dos atos potenciais em contas de
compensao.
O registro contbil referente a esse ato o seguinte:
Cdigo da Conta
D 7.1.2.3.x.xx.xx
C 8.1.2.3.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Obrigaes Contratuais PPP
Execuo de Obrigaes Contratuais PPP a executar
Durante a execuo do contrato, dever ocorrer o seguinte registro:

Cdigo da Conta
D 8.1.2.3.x.xx.xx
C 8.1.2.3.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Execuo de Obrigaes Contratuais PPP a executar
Execuo de Obrigaes Contratuais PPP executadas
b) Lanamento contbil das garantias concedidas pelo parceiro pblico:

Conforme definio da Lei n 11.079/2004:
As obrigaes pecunirias contradas pela Administrao Pblica em contrato de
parceria pblico-privada podero ser garantidas mediante:
I vinculao de receitas, observado o disposto no inciso IV do art. 167 da Constituio
Federal;
II instituio ou utilizao de fundos especiais previstos em Lei;
III contratao de seguro-garantia com as companhias seguradoras que no sejam
controladas pelo Poder Pblico;
IV garantia prestada por organismos internacionais ou instituies financeiras que
no sejam controladas pelo Poder Pblico;
V garantias prestadas por fundo garantidor ou empresa estatal criada para essa
finalidade;
VI outros mecanismos admitidos em Lei.
(art. 8, Lei n 11.079/2004)
O registro contbil referente a esse fato o seguinte:

Cdigo da Conta
D 7.1.2.1.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Garantias e contragarantias concedidas
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C 8.1.2.1.x.xx.xx
Execuo de garantias e contragarantias concedidas PPP a executar
Durante a execuo das garantias, dever ser realizado o seguinte registro:

Cdigo da Conta
D 8.1.2.1.x.xx.xx
C 8.1.2.1.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Execuo de garantias e contragarantias concedidas PPP a executar
Execuo de garantias e contragarantias concedidas PPP Executadas
03.02.03.03 EXECUO DOS CONTRATOS DE PPP

a) Reconhecimento dos ativos constitudos pela SPE no balano patrimonial do ente pblico em
contrapartida assuno de dvida de igual valor decorrente dos riscos assumidos (obrigaes
decorrentes de ativos constitudos pela SPE em contratos de PPP):
Caso se caracterize que a essncia da relao econmica decorrente de contrato de PPP implica o
reconhecimento dos ativos constitudos pela SPE no balano patrimonial do ente pblico em
contrapartida assuno de dvida de igual valor decorrente dos riscos assumidos (obrigao
decorrente de ativos constitudos pela SPE em contratos de PPP), o registro contbil ser o
seguinte:
Cdigo da Conta
D 1.2.x.x.x.xx.xx
C 2.1.x.x.x.xx.xx
C 2.2.x.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Ativos constitudos pela SPE
Obrigaes decorrentes de ativos constitudos pela SPE em contratos de PPP (P)
Obrigaes decorrentes de ativos constitudos pela SPE em contratos de PPP (P)
b) Registro da proviso para passivos decorrentes de riscos assumidos em contratos de PPP:

Conforme apresentado anteriormente, as provises devem ser registradas pela diferena entre o
total das obrigaes estimadas decorrentes dos riscos e o valor da obrigao decorrente de
ativos constitudos pela SPE em contratos de PPP. Na inexistncia de registro prvio de
obrigao, a proviso dever ser registrada conforme valor estimado.
Cdigo da Conta
D 3.x.x.x.x.xx.xx
C 2.1.7.6.x.xx.xx
C 2.2.7.6.x.xx.xx
32
Ttulo da Conta
Variao Patrimonial Diminutiva
Proviso para riscos decorrentes de contratos de PPP a curto prazo (P)
Proviso para riscos decorrentes de contratos de PPP a longo prazo (P)
c) Pagamento das contraprestaes do parceiro pblico
Nas PPP em geral, no se consegue separar, no valor das contraprestaes pagas pelo parceiro
pblico, aquele que corresponde ao elemento patrimonial ativado, caso exista. Nestes casos, na
execuo oramentria da despesa no feito uso de elemento para amortizao de dvida.
Nesta linha, seguem exemplos acerca da contabilizao:
1. Exemplo de contabilizao para contraprestao para a qual h proviso registrada
previamente:
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.1.xx.xx
C 6.2.2.1.3.01.xx
Ttulo da Conta
Crdito disponvel
Crdito empenhado a liquidar
(Empenho registrado no elemento de despesa 39 ou 45)

Cdigo da Conta
D 2.1.7.6.x.xx.xx
C 2.1.3.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Proviso para riscos decorrentes de contratos de PPP a curto prazo (P)
Contraprestaes a pagar de contratos de PPP (F)
Cdigo da Conta
D 8.2.1.1.1.xx.xx
C 8.2.1.1.2.xx.xx
Ttulo da Conta
Disponibilidade por destinao de recursos
Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por empenho
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.3.01.xx
C 6.2.2.1.3.03.xx
Ttulo da Conta
Crdito empenhado liquidado a pagar
Cdigo da Conta
D 8.2.1.1.2.xx.xx
Ttulo da Conta
Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por liquidao e
entradas compensatrias
C 8.2.1.1.3.xx.xx
2. Exemplo de contabilizao caso no haja proviso registrada previamente:

Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.3.01.xx
C 6.2.2.1.3.03.xx
Ttulo da Conta
(Empenho registrado no elemento de despesa 39 ou 45)

Cdigo da Conta
D 8.2.1.1.2.xx.xx
C 8.2.1.1.3.xx.xx
Ttulo da Conta
Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por liquidao e
entradas compensatrias
33
Cdigo da Conta
D 3.x.x.x.x.xx.xx
C 2.1.3.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
VPD
A despesa oramentria corrente nas concesses patrocinadas, conforme j mencionado, de

subvenes econmicas (elemento de despesa 45), visto que na essncia a contraprestao do
parceiro pblico considerada ajuda financeira, expressamente autorizada na Lei n
11.079/2004, conforme conceito extrado da Lei n 4.320/1964:
Art. 12 Consideram-se subvenes, para os efeitos desta lei, as transferncias destinadas
a cobrir despesas de custeio das entidades beneficiadas, distinguindo-se como:
[...]
II - subvenes econmicas, as que se destinem a emprsas pblicas ou privadas de
carter industrial, comercial, agrcola ou pastoril.
Nos contratos de concesso administrativa, conforme j comentado, a essncia da despesa

oramentria de prestao de servios (elemento de despesa 39), pois no h subsdio
complementar s receitas do parceiro privado, mas contraprestaes decorrentes de servios
prestados diretamente ou indiretamente ao parceiro pblico, podendo haver outros elementos
de despesa de acordo com o objeto contratado.
Apenas quando o objeto da SPE for formalmente separvel da contraprestao paga pelo
parceiro pblico (observando a essncia sobre a forma) e quando tal objeto tiver sido ativado no
patrimnio pblico, que dever existir execuo, na parte que corresponde amortizao da
dvida, no elemento 71 Principal da Dvida Contratual Resgatada. Neste caso a constituio do
ativo assemelha-se a um arrendamento mercantil financeiro.
d) Lanamento contbil no momento do pagamento das contraprestaes:
A Lei n 11.079/2004 define o seguinte:
A contraprestao da Administrao Pblica nos contratos de parceria pblicoprivada poder ser feita por:
I ordem bancria;
II cesso de crditos no tributrios;
III outorga de direitos em face da Administrao Pblica;
IV outorga de direitos sobre bens pblicos dominicais;
V outros meios admitidos em Lei.
(art. 9, Lei n 11.079/2004)
Contabilmente, o pagamento realizado, por exemplo, por meio de ordem bancria pode ser
registrado da seguinte forma:
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.3.03.xx
C 6.2.2.1.3.04.xx
34
Ttulo da Conta
Crdito empenhado pago
Cdigo da Conta
D 2.1.3.x.x.xx.xx
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F)
Cdigo da Conta
D 8.2.1.1.3.xx.xx
C 8.2.1.1.4.xx.xx
Ttulo da Conta
DDR comprometida por liquidao e entradas compensatrias
DDR utilizada
03.02.04 QUADRO COMPARATIVO DOS DIFERENTES PASSIVOS EXISTENTES EM CONTRATOS DE PPP
PASSIVOS
CONCEITO
Quando o parceiro pblico assume parte relevante de
pelo menos um dos riscos acima, ou o bem for de tal
Obrigaes
maneira especfico que s pode ser utilizado pelo
decorrentes de ativos
ente pblico, os ativos imobilizados e intangveis
constitudos pela SPE
constitudos pela SPE devem constar no balano do
em contratos de PPP
ente pblico em contrapartida a um passivo de igual
valor decorrente dos riscos assumidos.
Quando h um dos trs riscos anteriormente
Proviso para riscos
explicitados (de demanda, de disponibilidade e de
decorrentes de
construo) o ente deve provisionar esse valor. Caso
contratos de PPP
esse seja maior que o passivo da linha anterior, devese abater dessa proviso o valor desse passivo.
Obrigaes no
Quando outras obrigaes no relacionadas com a
efetiva prestao de servios configurarem
relacionadas a
servios em contratos comprometimento de recursos, h tambm a
de PPP
necessidade de se registrar o passivo.
Passivo que efetivamente ser pago, pois foi
Contraprestaes a
reconhecido o real direito do parceiro privado de
pagar em contratos de receber esse valor. Pode surgir da transformao de
PPP
outro passivo, caso esse tenha sido anteriormente
reconhecido.
03.02.05 EXEMPLOS ILUSTRATIVOS

Os exemplos abaixo procuram esclarecer a forma de registro e demonstrao que determinada
por este Manual. Para simplificar a exposio, ateve-se a aspectos centrais, desenvolvidos de
forma sinttica. Eventual complexidade contratual das parcerias pode demandar anlise mais
detalhada.
Exemplo 1
Contrato de PPP prev duas formas de remunerao usuais para o parceiro privado: pagamento
de contraprestao fixa e pagamento dos usurios no momento da utilizao (tarifa). A
contraprestao fixa corresponde a 20% do total das receitas esperadas pela SPE, tendo ainda o
35
parceiro pblico concedido garantia de cobertura de 50% da frustrao da receita esperada com
pedgio.
Inicialmente, cabe definir se o ativo constitudo pela SPE ser registrado no balano do ente
pblico. Para tanto, necessrio identificar se o risco de demanda alocado ao setor pblico deve
ser considerado relevante, nos termos deste Manual. Estima-se o percentual da receita garantida
pelo parceiro pblico que independe de qualquer utilizao do servio. O pagamento mnimo
garantido ser igual a 60% da receita esperada do projeto: 40% em funo de garantia concedida
(1/2 x 80%) e 20% da contraprestao fixa.
Este percentual indica que parte relevante do risco de demanda assumida pelo Poder Pblico, o
que determina o registro do valor dos ativos constitudos pela SPE no balano do ente pblico,
em contrapartida a um passivo de igual magnitude. Se o ativo constitudo pela SPE for igual a R$
1.000,00, este valor dever ser registrado no ativo e passivo do ente pblico. Alm deste registro,
o valor do risco tambm deve ser provisionado, mas deve-se abater do valor provisionado o
montante registrado no passivo do ente pblico em decorrncia do registro do ativo constitudo
pela SPE em seu balano. Supondo que exista modelo apropriado, e que o valor esperado do risco
de demanda seja igual a R$ 1.500,00, dever ser provisionado R$ 1.500,00 (valor esperado do
risco de demanda, que superior ao valor do ativo imobilizado constitudo pela SPE). Caso o
valor esperado do risco de demanda seja de R$ 500,00, a proviso ser igual a R$ 1.000,00, no
podendo assumir valor negativo. Em sntese, as regras de contabilizao da PPP determinam
que, no caso especfico (concesses patrocinadas com garantia de demanda e contraprestao
fixa independente da demanda), o registro no balano do ente pblico seja no exato montante do
maior valor entre o ativo constitudo pela SPE e a proviso associada ao risco de demanda.
Note-se que o valor da contraprestao fixa no objeto de proviso, pois no se enquadra no
conceito de obrigao de pagamento decorrente de garantia frustrao de receita, embora
componha o risco de demanda para fins de determinao do registro do ativo da SPE. Este ltimo
justificado pelo fato da contraprestao fixa ser uma obrigao de pagamento que independe
da efetiva utilizao do servio disponibilizado.
Exemplo 2
Contrato de PPP patrocinada prev, alm da receita decorrente da cobrana de pedgio, garantia
para demanda inferior a 90% do esperado, mediante pagamento de compensao ao parceiro
privado por metade da receita frustrada.
Mesmo o parceiro pblico tendo assumido mais de 40% do risco de demanda, no haver o
registro do ativo contabilizado na SPE nas contas pblicas.
O provisionamento do risco, por sua vez, ser realizado de acordo com seu valor de perda
esperado, caso exista modelo de previso adequado (85% de grau de confiana).
Neste caso, o tratamento contbil adotado permite registrar uma PPP na qual a obrigao
financeira do setor pblico se limite assuno de risco de demanda de forma anloga a uma
concesso tradicional, sem aporte direto de recursos pblicos, em que fosse emitida uma
garantia bancria para a cobertura de frustraes na demanda por uma instituio financeira,
que a deveria provisionar em seu balano pelo valor da perda esperada.
36
Exemplo 3
Contrato de PPP administrativa prev pagamento de contraprestao independente do nvel de
utilizao dos servios disponibilizados.
Dessa forma, o risco de demanda integralmente alocado no setor pblico, justificando o
registro do ativo contabilizado na SPE no balano do ente pblico, em contrapartida ao registro
do passivo de igual valor.
Exemplo 4
Contrato de PPP administrativa prev pagamento de contraprestao em funo da efetiva
utilizao dos servios disponibilizados.
O risco de demanda integralmente alocado no parceiro privado. No h registro do ativo
contabilizado na SPE nem de proviso de risco, a no ser que se comprove que o ativo
imobilizado constitudo de tal maneira especfico que somente aquele arrendatrio pode
utiliz-lo em sua atividade.
Exemplo 5
Contrato prev reduo de 10% no valor da contraprestao devida pelo parceiro pblico, caso o
servio objeto da parceria seja prestado de forma inadequada.
Ao estabelecer penalidade pouco expressiva, transfere-se para o ente pblico o risco de
disponibilidade, tornando fraca a relao entre obrigaes financeiras e prestao de servio.
Caracteriza a assuno do risco de disponibilidade pelo parceiro pblico, o que determina o
registro do ativo imobilizado constitudo na SPE no balano patrimonial do ente pblico, em
contrapartida a um passivo de igual magnitude.
Exemplo 6
PPP prev que, em caso de sobrecusto da obra em at 25% do custo estimado no projeto, caber
ao parceiro pblico indenizar o parceiro privado assumindo todo o nus financeiro.
A indenizao em questo no suficiente para configurar que o setor pblico assumiu parte
relevante do risco de construo, mesmo que se observe posteriormente que todo o sobrecusto
foi suportado pelo setor pblico.
Exemplo 7
Contrato de PPP prev que parte da contraprestao do parceiro pblico corresponder ao
servio financeiro assumido pelo parceiro privado em decorrncia da constituio do bem que
suporta materialmente a parceria. As demais obrigaes financeiras esto associadas ao
pagamento pela disponibilizao deste bem, sendo desembolsada em perodo contratual inferior
ao de durao do contrato.
A primeira obrigao referida no possui relao direta com a prestao do servio, estando
associada amortizao do investimento realizado para a efetivao da parceria. A outra
37
obrigao assumida tampouco se relaciona diretamente com a prestao do servio objeto da

contratao da parceria, assumindo um carter de compensao pelo investimento realizado.
Assim, ambas configuram reconhecimento de obrigao independente da prestao do servio.
Simetricamente, permitem caracterizar uma aquisio financiada de bens, implicando registro
do ativo imobilizado e da respectiva obrigao a partir de sua efetiva formao.
Exemplo 8
Aplicao de uma garantia de pagamento, dada por fundo ou empresa garantidores ao exemplo
1, composta de penhor lastreado em ttulos pblicos emitidos pela STN e por receita futura.
Acrescenta-se aos registros mencionados no exemplo 1, o registro de ativo relativo a garantia de
pagamentos, no valor de mercado do ttulo pblico dado em garantia. A parcela da garantia que
remete receita futura no pode integrar esse ativo.
38
03.03.00 OPERAO DE CRDITO

03.03.01 INTRODUO
Esta instruo de procedimentos contbeis visa a assegurar o correto registro e a padronizao
de rotinas contbeis relativas s operaes de crdito, discriminando-as em face de sua
relevncia luz da legislao aplicvel, bem como a consolidar e a harmonizar entendimentos
sobre o assunto.
Ressalta-se que o contedo dessa instruo complementa o disposto no Manual de
Demonstrativos Fiscais, publicado pela Secretaria do Tesouro Nacional, de forma que essas
obras devem ser consideradas de forma integrada, permitindo assim uma melhor padronizao
da contabilizao e demonstrao das operaes de crdito.
03.03.01.01 CONCEITO DE OPERAO DE CRDITO

O conceito de operao de crdito foi estabelecido de forma exemplificativa pela LRF e
corresponde ao compromisso financeiro assumido em razo de2:
Mtuo;
Abertura de crdito;
Emisso e aceite de ttulo;
Aquisio financiada de bens;
Recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e servios;
Arrendamento mercantil; e
Outras operaes assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros.
Equipara-se operao de crdito a assuno, o reconhecimento ou a confisso de dvidas pelo

ente da Federao, sem prejuzo do cumprimento das exigncias para a gerao de despesa3. Por
outro lado, no se caracterizam como operaes de crdito as incorporaes de passivos
decorrentes de precatrios judiciais, as quais, no entanto, integraro a dvida consolidada4 nos
termos definidos no Manual de Demonstrativos Fiscais5.
Contudo, nem toda deciso judicial est isenta de ser considerada operao de crdito. Assim, no
caso de homologao de acordo judicial, que de fato caracterize um financiamento de uma parte
outra, dever a operao ser considerada como operao de crdito para todos os fins legais.
Equiparam-se a operaes de crdito e esto vedados6:
A captao de recursos a ttulo de antecipao de receita de tributo ou contribuio cujo fato
gerador ainda no tenha ocorrido;
LRF, art. 29, III.

LRF, arts. 15, 16 e 29, 1.
4 LRF, art. 30, 7.
5 Manual de Demonstrativos Fiscais, 3 edio, parte III, Anexo II Demonstrativo da Dvida Consolidada Lquida.
6 LRF, art. 37.
2
3
39
O recebimento antecipado de valores de empresa em que o poder pblico detenha, direta ou

indiretamente, a maioria do capital social com direito a voto, salvo lucros e dividendos, na forma
da legislao;
A assuno direta de compromisso, a confisso de dvida ou operao assemelhada, com
fornecedor de bens, mercadorias ou servios, mediante emisso, aceite ou aval de ttulo de
crdito, no se aplicando esta vedao a empresas estatais dependentes;
A assuno de obrigao, sem autorizao oramentria, com fornecedores para pagamento a
posteriori de bens e servios.
No se equipara a operaes de crdito a assuno de obrigao entre pessoas jurdicas
(administrao direta, fundos, autarquias, fundaes e empresas estatais dependentes)
integrantes do mesmo Estado, Distrito Federal ou Municpio7.
Ressalte-se que as operaes de crdito nem sempre envolvem o usual crdito junto a uma
instituio financeira, com o consequente ingresso de receita oramentria nos cofres pblicos,
podendo haver, inclusive, operaes de crdito que transcendem o Oramento Pblico, tanto em
seu aspecto temporal (Princpio da Anualidade Oramentria), quanto objetivo (Princpio
Oramentrio da Exclusividade). Destaca-se, por exemplo, o caso da assuno, reconhecimento
ou confisso de dvidas, nos quais h a incorporao de um passivo sem nenhuma contrapartida
na forma de servios prestados ou de aumento do ativo da entidade, seja devido a ingresso de
receita oramentria, ou incorporao ao patrimnio pblico de bens adquiridos.
A operao de crdito por antecipao de receita oramentria ARO, espcie do gnero
operao de crdito, destina-se a atender insuficincia de caixa durante o exerccio financeiro e
dever cumprir, dentre outras, as exigncias da LRF aplicveis s operaes de crdito em geral8.
03.03.01.02 LIMITES E EXIGNCIAS LEGAIS

A caracterstica fundamental da despesa oramentria ser precedida de autorizao legislativa,
por meio do oramento. A Constituio Federal de 1988 vedou a realizao de despesas ou a
assuno de obrigaes diretas que excedam os crditos oramentrios ou adicionais9. Na
mesma linha, a LRF estabeleceu condies para a gerao de despesa: o ato que cria despesa
dever ser acompanhado de estimativa do impacto oramentrio-financeiro e de declarao do
ordenador de despesa de que tem adequao com a LOA e compatibilidade com o Plano
Plurianual e a Lei de Diretrizes Oramentrias, sem o que tal gerao de despesa ou assuno de
obrigao considerada no autorizada, irregular e lesiva ao patrimnio pblico10. A Lei n
10.080/2000, Lei de Crimes Fiscais, por sua vez, considera crime ordenar despesa sem
autorizao legislativa.
Resoluo do Senado Federal n 43/2001, art. 3, 2, com redao dada pela Resoluo do Senado Federal n
19/2003, art. 1.
8 LRF, art. 38.
9 Constituio, art. 167, II.
10 LRF, art.s. 15, 16 e 29, 1.
7
40
As operaes de crdito esto sujeitas s exigncias aplicveis s demais despesas e s seguintes:

a) Existncia de prvia e expressa autorizao para a contratao, no texto da lei oramentria,
em crditos adicionais ou lei especfica para o montante total da operao contratada11;
b) Incluso no oramento ou em crditos adicionais dos recursos provenientes da operao
com entrada no exerccio a que se refere o oramento, quando houver, exceto no caso de
operaes por antecipao de receita12;
c) Autorizao especfica do Senado Federal, quando se tratar de operao de crdito
externo13;
A realizao de operaes de crdito depende, ainda, de autorizao prvia do Ministrio da
Fazenda que, por meio da Secretaria do Tesouro Nacional, verifica os limites de endividamento
aplicveis aos entes pleiteantes e demais condies. Os procedimentos para a correta instruo
de processos de contratao de operao de crdito de interesse dos Estados, do Distrito
Federal, dos Municpios, e de suas respectivas autarquias, fundaes e empresas estatais
dependentes encontram-se detalhados no Manual de Instruo de Pleitos (MIP), disponvel no
endereo http://www.tesouro.fazenda.gov.br/hp/downloads/MIP.htm. Deve haver o controle
centralizado das operaes de crdito da Unio, desde a fase de pleito at sua execuo,
principalmente das entidades da administrao indireta, exceto empresas estatais
independentes.
Os requisitos exigidos para a contratao de operao de crdito aplicam-se aos casos de
novao14 de dvida (contrao de nova dvida para extinguir e substituir a anterior) e aos
aditamentos de contratos de operaes de crdito, assim entendidos os acrscimos e demais
modificaes em clusulas contratuais.
No que tange os aditamentos de contrato, contudo, destaca-se que as alteraes de cronogramas
de liberao e pagamento de operaes de crdito j contratadas, desde que no modifiquem o
prazo total do contrato, no configuram nova operao de crdito, no dependendo de prvia
autorizao da Secretaria do Tesouro Nacional, do Ministrio da Fazenda. No entanto, para
espelhar as novas condies de contrato, sempre que for celebrado aditivo contratual, deve ser
efetuado no Sistema de Registro de Operaes de Crdito com o Setor Pblico (CADIP) o registro
de repactuao ou renovao da operao15.
As operaes relativas dvida mobiliria federal, autorizadas no texto da lei oramentria ou de
crditos adicionais, sero objeto de processo simplificado que atenda s suas especificidades.16
Os limites aplicveis s operaes de crdito realizadas pelos Estados, Municpios e Distrito
Federal, estabelecidos pela Resoluo n43/2001, do Senado Federal, so os seguintes:
Operaes de Crdito realizadas no exerccio financeiro: 16% da RCL;
Servios da Dvida: 11,5% da RCL;
Antecipao de Receita Oramentria ARO: 7% da RCL; e
LRF, art. 32, 1, I.
LRF, art. 32, 1, II.
13 LRF, art. 32, 1, IV.
14 A definio de novao de dvida consta do art. 360 do Cdigo Civil Brasileiro Lei n n10.406 de 2002.
15 Comunicado BACEN n 15.444, de 2007.
16 LRF, art. 32, 2.
11
12
41
Os Estados, os Municpios e o Distrito Federal tambm esto sujeitos aos seguintes limites:
Concesso de Garantias: 22% da RCL, podendo ser elevado para 32%17.
Montante da Dvida Consolidada Lquida18:
200% da RCL para Estados e Distrito Federal; e
120% da RCL para Municpios.
No mbito federal, os limites aplicveis Unio para a realizao de operaes de crdito e para
a concesso de garantias foram estabelecidos pela Resoluo n48/2007, do Senado Federal:
Operaes de Crdito realizadas no exerccio financeiro: 60% da RCL;
Concesso de Garantias: 60% da RCL.
O montante das receitas de operaes de crdito ingressadas em cada exerccio financeiro no
poder ser superior ao das despesas de capital executadas. Tal regra, conhecida como regra de
ouro, aplica-se aos montantes constantes da lei Oramentria, salvo se autorizado mediante
crditos suplementares ou especiais com finalidade precisa, aprovados pelo Poder Legislativo
por maioria absoluta e, tambm execuo financeira,19 observado o seguinte:
No sero computadas as despesas de capital realizadas sob a forma de emprstimo ou
financiamento a contribuinte, com o intuito de promover incentivo fiscal, tendo por base tributo
de competncia do ente da Federao, se resultar a diminuio, direta ou indireta, do nus deste;
Se o emprstimo ou financiamento for concedido por instituio financeira controlada pelo ente
da Federao, o valor da operao ser deduzido das despesas de capital.
vedada a realizao de operao de crdito entre um ente da Federao, diretamente ou por
intermdio de fundo, autarquia, fundao ou empresa estatal dependente, e outro, inclusive suas
entidades da administrao indireta, ainda que sob a forma de novao, refinanciamento ou
postergao de dvida contrada anteriormente, excetuadas as operaes entre instituio
financeira estatal e outro ente da Federao, inclusive suas entidades da administrao indireta,
que no se destinem a financiar, direta ou indiretamente, despesas correntes, ou a refinanciar
dvidas no contradas junto prpria instituio concedente.20 tambm vedada a operao de
crdito entre uma instituio financeira estatal e o ente da Federao que a controle, na
qualidade de beneficirio do emprstimo21.
Contudo, vale salientar que os parcelamentos de tributos (impostos, taxas e contribuies de
melhoria), contribuies sociais e FGTS, so autorizados e disciplinados por legislao
especfica22. Diante disso, no necessria autorizao prvia do Ministrio da Fazenda para que
parcelamentos desse tipo sejam realizados, no entanto, devero ser enviadas, ao Ministrio da
Desde que o garantidor atenda ao disposto no pargrafo nico do art. 9 da Resoluo n 43/2001 do Senado
Federal, com redao dada pela Resoluo n 03/2002 do Senado Federal, art. 1.
18 O prazo e demais regramentos para que os Estados, o Distrito Federal e os Municpios se enquadrem nesses
limites foram definidos pela Resoluo n 40/2001 do Senado Federal.
19 Constituio, art. 167, III , LRF, art. 32, 3 e Resoluo do Senado Federal n 43/2001, art. 6.
20 LRF, art. 35.
21 LRF, art. 36.
22 Lei n n 5.172, de 1966, Cdigo Tributrio Nacional, arts. 151, VI e 155-A.
17
42
Fazenda, quando solicitadas, as informaes relativas a essas operaes, nos termos do art. 26 da
Resoluo n 43, de 2001, do Senado Federal.
A operao de crdito por antecipao de receita oramentria, espcie do gnero operao de
crdito, destina-se a atender insuficincia de caixa durante o exerccio financeiro e dever
cumprir as exigncias da LRF aplicveis s operaes de crdito 23 e, tambm, as seguintes:
Somente poder ser realizada a partir do dcimo dia do incio do exerccio, devendo ser
liquidada, com juros e outros encargos incidentes, at o dia dez de dezembro de cada ano.
No ser autorizada se forem cobrados outros encargos que no a taxa de juros da operao,
obrigatoriamente prefixada ou indexada taxa bsica financeira, ou a que vier a esta substituir.
Estar proibida a sua contratao enquanto existir operao anterior da mesma natureza no
integralmente resgatada e, tambm, no ltimo ano de mandato do Presidente, Governador ou
Prefeito Municipal.
Ser efetuada mediante abertura de crdito junto instituio financeira vencedora, em
processo competitivo eletrnico promovido pelo Banco Central do Brasil, quando realizadas por
Estados ou Municpios.
Cabe destacar que h exigncias legais tambm para as situaes em que os entes figuram no
outro polo da relao jurdica, qual seja, a de concedente do crdito, em especial quando tais
crditos so destinados ao setor privado24. necessria autorizao em lei especfica, por
exemplo, no caso de prorrogaes e composies de dvidas decorrentes de operaes de
crdito25 e de socorro a instituies do Sistema Financeiro Nacional, ainda que mediante a
concesso de emprstimos de recuperao ou financiamentos para mudana de controle
acionrio26. Entende-se por lei especfica aquela que regula exclusivamente determinada matria.
03.03.01.03 O PAPEL DA CONTABILIDADE

A LRF tem como objetivo garantir o equilbrio fiscal dos Entes da Federao, o que s possvel
com a adoo de medidas de preveno de riscos fiscais e de correo de desvios27. Por essa
razo, o controle das operaes de crdito mostra-se fundamental, visto que tais operaes
embutem um risco de no adimplemento das obrigaes, geralmente refletido na cobrana de
juros, os quais sero incorporados ao valor original da dvida.
O papel da contabilidade passa, ento, a ser fundamental, visto que as principais informaes
relativas a operaes de crdito realizadas devem ser capturadas a partir de registros contbeis
especficos, como os descritos no presente Manual. Esses registros devem, inclusive, servir de
subsdio para o preenchimento do Demonstrativo de Operaes de Crdito (Relatrio de Gesto
LRF, art. 38.

LRF, art. 26 a 28.
25 LRF, art. 27, pargrafo nico.
26 LRF art. 28.
27 LRF, art. 1, 1.
23
24
43
Fiscal, ANEXO IV28). As contas contbeis que representam incorporaes de passivos devem ter
seu saldo utilizado para indicar o valor total das operaes de crdito a serem demonstradas.
Tambm merecem comentrio especfico as operaes vedadas, tais como as citadas nos arts. 35
e 37 da LRF, sejam elas operaes de crdito strictu sensu ou equiparadas a operaes de crdito.
H de se ressaltar que no se pode confundir a legalidade da operao com a legalidade do
registro contbil a ela pertinente, ou seja, a contabilizao, de forma alguma, valida uma
operao ilegal. Pelo contrrio, tem a funo de demonstrar, de forma transparente, o impacto
lesivo que a realizao desta operao vedada causa ao patrimnio pblico. Assim, tendo
ocorrido a contraprestao de bens e servios ou qualquer outra situao que enseje obrigao a
pagar para a Administrao Pblica, o passivo correspondente dever ser registrado, mesmo
sem previso oramentria, sem prejuzo das responsabilidades e providncias a serem tomadas
pela inobservncia da Lei.
De acordo com o enfoque patrimonial, despesas so decrscimos nos benefcios econmicos
durante o perodo contbil sob a forma de sada de recursos ou reduo de ativos ou incremento
em passivos, que resultem em decrscimo do patrimnio lquido e que no sejam provenientes
de distribuio aos proprietrios da entidade. O Apndice II da Resoluo CFC n 750/1993,
corrobora entendimento aqui exarado ao afirmar que as transaes no setor pblico devem ser
contabilizadas e os seus efeitos evidenciados nas demonstraes contbeis dos exerccios
financeiros com os quais se relacionarem, reconhecidas, portanto, pelos respectivos fatos
geradores. Esse tambm o procedimento considerado adequado pelas Normas Internacionais
de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NICSP).
A LRF determina que o Anexo de Metas Fiscais demonstre a real evoluo do patrimnio lquido
dos ltimos trs exerccios, o que s possvel com o reconhecimento da existncia de um
passivo em razo da ocorrncia do fato gerador. O reconhecimento da despesa e da assuno de
obrigao por competncia tambm foi estabelecido pela LRF29, reforando o entendimento
patrimonialista sobre a utilizao da ocorrncia do fato gerador como o momento determinante
para o seu registro:
Art. 50 Alm de obedecer s demais normas de contabilidade pblica, a
escriturao das contas pblicas observar as seguintes:
[...]
II - a despesa e a assuno de compromisso sero registradas segundo o regime
de competncia, apurando-se, em carter complementar, o resultado dos fluxos
financeiros pelo regime de caixa;
Nessa linha, a Lei n 4.320/1964, que estatui normas gerais de direito financeiro para Unio,
Estados, Distrito Federal e Municpios, em seus arts. 89, 100 e 104, j determinava que as
variaes patrimoniais devem ser evidenciadas, sejam elas independentes ou resultantes da
execuo oramentria.
Art. 89 A contabilidade evidenciar os fatos ligados administrao oramentria,
financeira, patrimonial e industrial.
28
29
LRF, art. 55, I, alnea d. Preenchimento conforme o Manual de Demonstrativos Fiscais, STN.
LRF, art. 50, II.
44
Art. 100 As alteraes da situao lquida patrimonial, que abrange os resultados da

execuo oramentria, bem como as variaes independentes dessa execuo e as
supervenincias e insubsistncias ativas e passivas, constituiro elementos da conta
patrimonial
Art. 104. A Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidenciar as alteraes
verificadas no patrimnio, resultantes ou independentes da execuo oramentria, e
indicar o resultado patrimonial do exerccio.
No mbito Federal, a Lei n 12.309/2010, Lei das Diretrizes Oramentrias da Unio (LDO) para
o exerccio de 2011 vedou, por meio do art. 104, a realizao de quaisquer procedimentos que
resultem na execuo de despesas sem comprovada e suficiente disponibilidade de dotao
oramentria. Porm, o pargrafo 1 desse mesmo artigo dispe que a contabilidade deve
registrar os atos e fatos relativos gesto oramentrio-financeira efetivamente ocorridos, sem
prejuzo das responsabilidades e providncias a serem tomadas pela inobservncia dessa
vedao.
Art. 104. A despesa no poder ser realizada se no houver comprovada e suficiente
disponibilidade de dotao oramentria para atend-la, sendo vedada a adoo de
qualquer procedimento que viabilize a sua realizao sem observar a referida
disponibilidade.
1 A contabilidade registrar todos os atos e fatos relativos gesto oramentria,
financeira e patrimonial, independentemente de sua legalidade, sem prejuzo das
responsabilidades e demais consequncias advindas da inobservncia do disposto no
caput deste artigo.
Portanto, sem prejuzo das responsabilidades e providncias a serem adotadas em face de uma
ilegalidade, ocorrendo o fato gerador de uma despesa, ainda que esse seja consequncia de uma
operao no autorizada no oramento ou expressamente vedada pela legislao, a
contabilidade dever registr-la, em observncia aos seus princpios fundamentais, ao Princpio
Constitucional da Publicidade e s normas legais aqui citadas. A ausncia de registro contbil e
de evidenciao nos demonstrativos prprios constitui prtica contbil no recomendada, tendo
como consequncia a anlise distorcida da situao fiscal e patrimonial do ente.
03.03.01.04 CONTAS E LANAMENTOS CONTBEIS UTILIZADOS

Os roteiros contbeis apresentados nessa instruo de procedimentos contbeis evidenciam
lanamentos tanto para a fase de contratao, quando for o caso, como para a fase de execuo
da operao.
Os roteiros com as contabilizaes no formato do Plano de Contas da Unio esto disponveis no
Anexo A desse documento.
Seguem-se os roteiros contbeis sugeridos para registrar as diversas formas de operao de
crdito existentes. Sero abordados os casos de abertura de crdito; de aquisio financiada de
bens (inclusive aquelas feitas na forma de arrendamento mercantil financeiro, cuja peculiaridade
a existncia de opo de compra ao fim do termo contratual); de recebimento antecipado de
valores provenientes da venda a termo de bens ou servios; de assuno, reconhecimento e
45
confisso de dvidas; e de assuno de obrigao, sem autorizao oramentria, com

fornecedores para pagamento a posteriori de bens e servios.
03.03.02 OPERAES DE CRDITO MOBILIRIAS

Operaes de Crdito Mobilirias so as emisses de ttulos pela Unio, Estados, Distrito Federal
e Municpios. (LRF art. 29 II)
A emisso de ttulos da dvida pblica um meio de obteno de recursos pelo governo e, no
caso do governo federal, tambm instrumento de poltica monetria.
Os ttulos mobilirios diferem entre si pelo contexto e finalidade da emisso, taxas de juros,
forma de pagamento, forma de colocao do ttulo no mercado (leilo ou colocao direta),
indexao (ps-fixados ou prefixados), dentre outras caractersticas.
03.03.02.01 ASPECTOS IMPORTANTES DA LEGISLAO SOBRE DVIDA PBLICA MOBILIRIA

A seguir, so listados aspectos importantes da legislao sobre dvida pblica mobiliria.
O Banco Central do Brasil no emitir ttulos da dvida pblica a partir de 05 de maio de 2002.30
O Congresso Nacional competente para legislar sobre o montante da dvida mobiliria federal.31
J o Senado Federal competente para estabelecer limites globais e condies para o montante
da dvida mobiliria dos estados, do Distrito Federal e dos municpios.32
A emisso e resgate de ttulos da dvida pblica deve ser regulada por Lei Complementar33, ainda
no editada. A emisso de ttulos da dvida pblica federal regulamentada pela Lei n
10.179/2001.
A Unio foi autorizada, at 31 de maio de 2000, a assumir a dvida pblica mobiliria dos Estados
e do Distrito Federal exigvel at 31 de dezembro de 1994, no mbito do Programa de Apoio
Reestruturao e ao Ajuste Fiscal dos Estados.34 Em relao aos Municpios, a Unio foi
autorizada, at 15 de junho de 2000, a assumir a dvida mobiliria constituda at 12 de
dezembro de 1995.35
At 31 de dezembro de 2020, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios somente podero
emitir ttulos da dvida pblica no montante necessrio ao refinanciamento do principal
devidamente atualizado de suas obrigaes, representadas por essa espcie de ttulos.36
LRF, art. 34
CF art. 48 XIV
32 CF art. 52 IX
33 CF art. 463
34 Lei n n 9.496 de 11 de setembro de 1997
35 MP 2.185-35 de 24 de agosto de 2001
36 RSF 43/2001 art. 11
30
31
46
As operaes relativas dvida mobiliria federal, autorizadas no texto da lei oramentria ou de

crditos adicionais, sero objeto de processo simplificado que atenda s suas especificidades37,
ainda no regulamentado. Para a dvida mobiliria dos Estados e Municpios, lei estadual ou
municipal poder fixar limites inferiores aos previstos na Lei Complementar n 101/2000.38
vedada a realizao de operao de crdito entre entes da Federao39. Excetua-se a compra de
ttulos da dvida da Unio por estados e municpios como aplicao de suas disponibilidades.40
proibida a operao de crdito entre uma instituio financeira estatal e o ente da Federao que
a controle, na qualidade de beneficirio do emprstimo.41 Excetua-se a aquisio pela instituio
financeira controlada de ttulos da dvida pblica para atender investimento de seus clientes, ou
ttulos da dvida de emisso da Unio para aplicao de recursos prprios.42
vedada ao Banco Central do Brasil a compra de ttulo da dvida, na data de sua colocao no
mercado43, salvo a compra direta de ttulos emitidos pela Unio para refinanciar a dvida
mobiliria federal que estiver vencendo na sua carteira44, taxa mdia e condies alcanadas no
dia, em leilo pblico45.
vedada ao Banco Central do Brasil a permuta, ainda que temporria, por intermdio de
instituio financeira ou no, de ttulo da dvida de ente da Federao por ttulo da dvida pblica
federal, bem como a operao de compra e venda, a termo, daquele ttulo, cujo efeito final seja
semelhante permuta46, salvo o refinanciamento do estoque de Letras do Banco Central do
Brasil, Srie Especial, existente na carteira das instituies financeiras, mediante novas
operaes de venda a termo47.
vedado ao Tesouro Nacional adquirir ttulos da dvida pblica federal existentes na carteira do
Banco Central do Brasil, ainda que com clusula de reverso, salvo para reduzir a dvida
mobiliria.48
03.03.02.02 CONTRATAO DA OPERAO DE CRDITO

O lanamento da operao de crdito ser o exposto abaixo, seguido das opes para o controle
necessrio para a elaborao do Demonstrativo de Operaes de Crdito:
Cdigo da Conta
D 7.1.2.3.x.xx.xx
C 8.1.2.3.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Contratos de Operaes de Crdito
Obrigaes Contratadas a Executar - R$ 20.000,00
Operaes de Crdito
LRF art. 32 2
LRF art. 60
39 LRF art. 35 caput
40 LRF art. 35 2
41 LRF art. 36
42 LRF art. 36 pargrafo nico
43 LRF art. 39 inciso I
44 LRF art. 39 2
45 LRF art. 39 3
46 LRF art. 39 inciso II
47 LRF art. 39 3
48 LRF art. 39 4
37
38
47
a) Fazer o registro por meio de contas contbeis de compensao, detalhando pelo tipo de
operao de crdito e pelo montante contratualmente previsto para cada exerccio;
b) Utilizar o mecanismo de conta-corrente contbil, que permite o tratamento de informaes
mais detalhadas.
c) Utilizar outros sistemas de controle que possibilitem o preenchimento do Demonstrativo de
Operaes de Crdito.
03.03.02.03 EMISSO DOS TTULOS COMO FATO ORAMENTRIO

Salienta-se que, inicialmente, parte da dvida deve ser registrada no Passivo Circulante e parte no
Passivo No Circulante, uma vez que parte dos ttulos vence aps o trmino do exerccio
financeiro subsequente. Assim, em 30/11/2007, data de emisso dos ttulos, a contabilidade
efetuar os seguintes lanamentos:
Cdigo da Conta
Ttulo da Conta
D 1.1.1.1.x.xx.xx
R$20.000,00
C 2.1.2.x.x.xx.xx
C 2.2.2.x.x.xx.xx
Emprstimos e financiamentos a CP
Emprstimos e financiamentos a LP
R$12.543,10
R$ 7.456,90
Cdigo da Conta
D 6.2.1.1.x.xx.xx
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Receita a realizar
Receita realizada
R$ 20.000,00
Cdigo da Conta
D 7.2.1.1.x.xx.xx
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Ttulo da Conta
Controle da disponibilidade de recursos
Cdigo da Conta
D 8.1.2.3.x.xx.xx
C 8.1.2.3.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Obrigaes contratadas a executar - Operaes de Crdito
R$ 20.000,00
Obrigaes contratadas executadas - Operaes de Crdito
R$ 20.000,00
03.03.02.04 APROPRIAO DOS ENCARGOS AO LONGO DO PERODO (APROPRIAO MENSAL DE 1%

AO MS)
Cdigo da Conta
D 3.4.1.x.x.xx.xx
C 2.1.2.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Variao patrimonial diminutiva Financeiras
Encargos financeiros (P)
R$ 200,00
03.03.02.05 INCIO DO EXERCCIO FINANCEIRO OU A QUALQUER TEMPO (TRANSFERNCIA DE LONGO

PARA CURTO PRAZO)
So classificadas como no circulantes as dvidas cujo vencimento ocorra aps doze meses da
data do balano. Em vista disso, no incio de cada exerccio financeiro, ou a qualquer tempo,
48
ocorre necessariamente a reclassificao de parte das obrigaes registradas no Passivo No

Circulante para o Passivo Circulante da entidade.
Nesse exemplo, a emisso dos ttulos foi feita no dia 30/11/2007, sendo o vencimento at 2009.
Dessa forma, por ocasio da abertura do novo exerccio financeiro ou a qualquer momento
ocorrer a transferncia da dvida registrada at ento no Passivo No Circulante para o Passivo
Circulante de modo que o este reflita as obrigaes exigveis em at doze meses,. Diante disso, a
contabilidade efetuar os seguintes lanamentos:
Cdigo da Conta
D 2.2.2.x.x.xx.xx
C 2.1.2.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Cdigo da Conta
D 2.2.2.x.x.xx.xx
C 2.1.2.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Encargos financeiros LP
Encargos financeiros CP
R$ 20.000,00
R$ 200,00
03.03.02.06 EMPENHO DA DESPESA ORAMENTRIA CORRESPONDENTE AOS ENCARGOS

Supondo-se que o resgate dos ttulos ser realizado tempestivamente na data de vencimento
com juros compostos de 1% ao ms, dever ser realizado, primeiramente, o empenho das
despesas oramentrias correspondentes aos encargos a pagar e parcela de amortizao do
principal. Em relao ao empenho da despesa com encargos a pagar, a contabilidade efetuar at
31/7/2009, o seguinte lanamento:
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.1.xx.xx
C 6.2.2.1.3.01.xx
Ttulo da Conta
Crdito disponvel
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.3.01.xx
C 6.2.2.1.3.02.xx
Ttulo da Conta
Crdito empenhado em liquidao
Cdigo da Conta
D 2.1.2.x.x.xx.xx
C 2.1.2.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Encargos financeiros CP (P)
Encargos financeiros CP (F)
Cdigo da Conta
D 8.2.1.1.1.xx.xx
Ttulo da Conta
Disponibilidade por destinao de recursos comprometida
por empenho
C 8.2.1.1.2.xx.xx
R$ 4.403,00
R$ 4.403,00
R$ 4.403,00
R$ 4.403,00
49
03.03.02.07 LIQUIDAO DA DESPESA ORAMENTRIA CORRESPONDENTE AOS ENCARGOS

Uma vez empenhada a despesa oramentria correspondente aos encargos a pagar, e
previamente ao seu pagamento, dever ser realizada a sua liquidao. Dessa forma, a
contabilidade efetuar em 31/7/2009, os seguintes lanamentos:
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.3.02.xx
C 6.2.2.1.3.03.xx
Cdigo da Conta
D 8.2.1.1.2.xx.xx
C 8.2.1.1.3.xx.xx
Ttulo da Conta
Ttulo da Conta
por empenho
por liquidao e entradas compensatrias
R$ 4.403,00
R$ 4.403,00
03.03.02.08 EMPENHO DA DESPESA ORAMENTRIA CORRESPONDENTE AMORTIZAO

Supondo-se que o resgate ser realizado tempestivamente na data de vencimento, tambm
dever ser feito o empenho da despesa oramentria correspondente parcela de amortizao
dos ttulos emitidos. Em relao ao empenho da despesa com a parcela de amortizao dos
ttulos, a contabilidade efetuar at 31/7/2009, o seguinte lanamento:
Cdigo da Conta
D 2.1.2.x.x.xx.xx
C 2.1.2.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Emprstimos e financiamentos a CP (P)
Emprstimos e financiamentos a CP (F)
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.1.xx.xx
C 6.2.2.1.3.01.xx
Ttulo da Conta
Crdito disponvel
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.3.01.xx
C 6.2.2.1.3.02.xx
Ttulo da Conta
Cdigo da Conta
D 8.2.1.1.1.xx.xx
Ttulo da Conta
por empenho
C 8.2.1.1.2.xx.xx
R$ 20.000,00
R$ 20.000,00
R$ 20.000,00
R$ 20.000,00
03.03.02.09 LIQUIDAO DA DESPESA ORAMENTRIA CORRESPONDENTE AMORTIZAO

Uma vez empenhada a despesa oramentria correspondente amortizao do resgate dos
ttulos, e previamente ao seu pagamento, dever ser realizada a sua liquidao. Dessa forma, a
contabilidade efetuar em 31/7/2009, os seguintes lanamentos:
50
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.3.02.xx
C 6.2.2.1.3.03.xx
Cdigo da Conta
D 8.2.1.1.2.xx.xx
C 8.2.1.1.3.xx.xx
Ttulo da Conta
Ttulo da Conta
por empenho
R$ 20.000,00
R$ 20.000,00
03.03.02.10 PAGAMENTO DA DESPESA ORAMENTRIA CORRESPONDENTE AO RESGATE DE TTULOS

Cdigo da Conta
D 2.1.2.x.x.xx.xx
D 2.1.2.x.x.xx.xx
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Cdigo da Conta
Ttulo da Conta
C 8.2.1.1.4.xx.xx
Ttulo da Conta
Disponibilidade por destinao de recursos utilizada
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.3.03.xx
C 6.2.2.1.3.04.xx
Ttulo da Conta
D 8.2.1.1.3.xx.xx
R$20.000,00
R$ 4.403,00
R$24.403,00
R$24.403,00
R$24.403,00
03.03.03 OPERAES DE CRDITO CONTRATUAIS

Operaes de Crdito Contratuais so as obrigaes financeiras internas ou externas assumidas
em virtude de contrato, tratado ou convnio, ou seja, por meio de um instrumento jurdico que
constitua e regule o negcio consensualmente firmado, estabelecendo as obrigaes das partes
contratantes.
As Operaes de Crdito Contratuais podem ser contratadas sob diversas modalidades, tais
como as exemplificadas pela LRF: mtuo, abertura de crdito, aquisio financiada de bens,
recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e servios,
arrendamento mercantil e outras operaes assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos
financeiros49, ainda que o contrato seja inominado. As Operaes de Crdito Contratuais podem,
ainda, decorrer de assuno, reconhecimento ou confisso de dvidas, visto que essas operaes
so equiparadas a operaes de crdito pela LRF50.
49
50
LRF art. 29 inciso III

LRF art. 29 1
51
03.03.03.01 ABERTURA DE CRDITO (MTUO FINANCEIRO)

Engloba o tipo mais comum de operao de crdito, que ocorre quando solicitado um recurso
junto a uma instituio financeira para pagamento posterior acrescido de juros e demais
encargos contratualmente previstos51.
Para exemplificar esse caso, considera-se um emprstimo financeiro52 no valor de R$ 20.000,00,
contrado em 30/11/2007, a ser pago em 20 prestaes mensais iguais, com o vencimento da
primeira prestao ocorrendo em 31/12/2007, e as demais prestaes vencendo no ltimo dia
de cada ms subsequente, conforme tabela a seguir:
K
0
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
Total
Pk =Ak+Jk
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 22.166,13
Jk= i * Sk
R$ 200,00
R$ 190,92
R$ 181,74
R$ 172,48
R$ 163,12
R$ 153,67
R$ 144,12
R$ 134,48
R$ 124,74
R$ 114,91
R$ 104,97
R$ 94,94
R$ 84,80
R$ 74,57
R$ 64,23
R$ 53,79
R$ 43,25
R$ 32,60
R$ 21,84
R$ 10,97
R$ 2.166,13
Ak
R$ 908,31
R$ 917,39
R$ 926,56
R$ 935,83
R$ 945,19
R$ 954,64
R$ 964,19
R$ 973,83
R$ 983,57
R$ 993,40
R$ 1.003,34
R$ 1.013,37
R$ 1.023,50
R$ 1.033,74
R$ 1.044,07
R$ 1.054,52
R$ 1.065,06
R$ 1.075,71
R$ 1.086,47
R$ 1.097,33
R$ 20.000,00
Sk
R$ 20.000,00
R$ 19.091,69
R$ 18.174,30
R$ 17.247,74
R$ 16.311,91
R$ 15.366,73
R$ 14.412,09
R$ 13.447,90
R$ 12.474,07
R$ 11.490,51
R$ 10.497,11
R$ 9.493,77
R$ 8.480,40
R$ 7.456,90
R$ 6.423,16
R$ 5.379,09
R$ 4.324,57
R$ 3.259,51
R$ 2.183,80
R$ 1.097,33
R$ 0,00
-
Legenda:
K: Varia de 0 a 20 e representa os momentos relevantes para o contrato de emprstimo (contratao do emprstimo
e vencimento das parcelas).
i : taxa de juros aplicada operao. Corresponde, nesse exemplo, a 1% ao ms.
P k : a k-sima prestao a ser paga, composta de uma parcela de juros e outra de amortizao (Pk=Ak+Jk).
J k : a k-sima parcela de juros a ser paga.
A k : a k-sima parcela de amortizao a ser paga.
S k : Representa o saldo devedor nos diferentes momentos observados.
Notas:
1 - O vencimento da primeira prestao ocorre em 31/12/2007. O vencimento das demais prestaes ocorre no
ltimo dia dos meses subsequentes. Sups-se que tal procedimento foi previsto no instrumento contratual.
2 - Para fins de simplificao, o clculo dos juros foi feito utilizando-se, para todas as prestaes,o ms comercial de
30 dias. Sups-se que tal procedimento foi previsto no instrumento contratual.
Tabela 1
51
Optou-se por um exemplo simples de mtuo financeiro, no qual os juros so mensalmente incorporados ao valor
de cada parcela. Contudo, salienta-se que h uma grande variedade de espcies de mtuo, podendo os juros ser
cobrados, por exemplo, antecipadamente ou, ainda, exigidos apenas ao fim de todo o termo contratual. H tambm
operaes em que a o impacto patrimonial negativo materializa-se tambm por meio de outros tipos de encargos ou,
at mesmo, por meio de desgio de ativos contabilmente reconhecidos.
52 Foi utilizada, de forma meramente exemplificativa, a Tabela Price. Contudo, o mtodo de amortizao de
emprstimo a ser utilizado em cada caso concreto depende de disposies contratuais pactuadas. Outros mtodos
podem ser, portanto, igualmente utilizados.
52
Para fins didticos, suponhamos que a entidade contratante do emprstimo possusse uma
disponibilidade financeira no valor de R$ 12.000,00, um patrimnio lquido no mesmo valor e
que a nica operao ocorrida at o momento foi a operao de crdito em anlise, sua situao
patrimonial antes da contratao do emprstimo poderia ser resumida, de forma simplificada, da
seguinte maneira em 29/11/2007:
R$1,00
ATIVO
VALOR
Ativo Circulante
PASSIVO
VALOR
12.000,00 Passivo Circulante

12.000,00
Caixa e Equivalente Caixa
Passivo No Circulante
PL
Total
R$
12.000,00 Total
12.000,00
R$
12.000,00
Legenda:
F: Atributo da conta - Financeiro
Figura 1
A seguir, so apresentados os lanamentos correspondentes a cada um dos atos e fatos contbeis

relativos Abertura de Crdito (Mtuo Financeiro).
CONTRATAO DA OPERAO DE CRDITO

Para fins de limites, entende-se por operao de crdito realizada em um exerccio o montante
de liberao contratualmente previsto para o mesmo exerccio53, incluindo-se tanto as operaes
de crdito contratadas como as transaes equiparadas a elas. Portanto, necessrio controlar
as operaes de crdito a partir da contratao. Apesar dessa fase no causar um impacto
imediato sobre o patrimnio, o controle importante, pois o valor contratualmente previsto ser
informado no Demonstrativo de Operaes de Crdito54, integrante do Relatrio de Gesto Fiscal.
importante lembrar que, enquanto no for adotado o Plano de Contas nico Nacional, cada
ente deve observar as peculiaridades de seu plano de contas, adotando sistemtica especfica
para o controle das operaes de crdito.
A partir dessas consideraes, segue-se o lanamento do contrato e algumas opes para os
controles necessrios para elaborao do Demonstrativo de Operaes de Crdito:
Lanamento da Operao de Crdito Contratada:
Cdigo da Conta
D 7.1.2.3.x.xx.xx
C 8.1.2.3.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Obrigaes Contratadas a Executar - Operaes de Crdito
R$ 20.000,00
Fazer o registro por meio de contas contbeis de compensao, detalhando pelo tipo de operao
de crdito e pelo montante contratualmente previsto para cada exerccio;
53
54
Resoluo do Senado Federal n 43/2001, art. 6, 5

Manual de Demonstrativos Fiscais, 3 edio, parte III, Anexo IV Demonstrativo das Operaes de Crdito.
53
a) Utilizar o mecanismo de conta-corrente contbil, que permite o tratamento de informaes

mais detalhadas.
b) Por se tratar de informaes gerenciais, podero ser utilizados outros sistemas de controle
que possibilitem o preenchimento do Demonstrativo de Operaes de Crdito.
INGRESSO DE FINANCEIRO E RECONHECIMENTO DA DVIDA CONTRATUAL

Aps a contratao da operao de crdito, ocorrer o ingresso de recursos financeiros. Nesse
exemplo, verifica-se que, inicialmente, parte da dvida deve ser registrada no Passivo Circulante
e parte no Passivo No Circulante, visto que 7 (sete) das prestaes vencem aps o trmino do
exerccio financeiro subsequente (o emprstimo foi contrado em 30/11/2007). Algumas contas
contero os atributos (F) ou (P), que correspondem a Financeiro e Patrimonial, respectivamente.
Tal diferenciao serve para indicar em que fase a execuo oramentria se encontra, obtendose o ativo e passivo financeiros, para fins de clculo do supervit financeiro55, por meio das
contas com atributo (F).
Assim, em 30/11/2007, a contabilidade dever efetuar os seguintes lanamentos:
Cdigo da Conta Ttulo da Conta
D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita realizada
R$ 20.000,00
Cdigo da Conta
D 1.1.1.1.x.xx.xx
C 2.1.2.x.x.xx.xx
C 2.2.2.x.x.xx.xx
R$20.000,00
R$12.543,10
R$ 7.456,90
Ttulo da Conta
Cdigo da Conta
D 7.2.1.1.x.xx.xx
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Ttulo da Conta
R$ 20.000,00
Cdigo da Conta
D 8.1.2.3.x.xx.xx
C 8.1.2.3.x.xx.xx
Ttulo da Conta
R$ 20.000,00

D 2.1.2.x.x.xx.xx
*Encargos financeiros a transcorrer
C 2.1.2.x.x.xx.xx
R$ 1.864,88

D 2.2.2.x.x.xx.xx
*Encargos financeiros a transcorrer
C 2.2.2.x.x.xx.xx
R$ 301,24
Os registros acima, alm de espelharem a operao de crdito de forma transparente,

harmonizam-se com os princpios contbeis da Oportunidade e da Competncia, visto que houve
55
Lei n 4.320, art. 43, 1, I e 2.
54
um ingresso financeiro no valor da dvida contratada. Nesse momento, o total da dvida

corresponde apenas ao valor de seu principal. Porm, como j se sabe a priori o valor dos
encargos financeiros que sero devidos, prudente que tal valor seja registrado.
No entanto, esse procedimento apenas estar de acordo com o Principio da Competncia se,
concomitantemente, for escriturada uma conta retificadora pelo valor dos encargos financeiros a
serem apropriados, visto que tais encargos ainda no so devidos e, portanto, seu valor deve ser
abatido do valor total da dvida registrada.
Os encargos, por sua vez, devem ser reconhecidos contabilmente em razo do prazo de
vencimento das contraprestaes pelo critrio pro rata dia, mediante a utilizao do mtodo
exponencial, observada a competncia.
Salienta-se que o registro dos encargos a apropriar s foi possvel devido ao fato de os juros em
questo serem pr-fixados. Caso fossem ps-fixados, somente seria possvel estim-los com
razovel certeza na ocasio em que forem divulgados os valores dos ndices acordados no
instrumento contratual. No momento em que tais ndices tornam-se disponveis, os juros psfixados devem ser reconhecidos.
Aps os lanamentos acima, em 30/11/2007, a entidade possuir a seguinte composio
patrimonial:
ATIVO
VALOR
Ativo Circulante
VALOR R$1,00
PASSIVO
32.000,00
12.543,10
Emprstimos e Financiamentos a CP (P)

Encargos Financeiros (P)
Encargos Financeiros a Transcorrer
12.543,10
1.864,88
(1.864,88)
7.456,90
Emprstimos e Financiamentos a LP (P)

7.456,90
301,24
(301,24)
PL
Total
R$
32.000,00 Total
12.000,00
R$
32.000,00
Legenda:
I:Independente da Execuo Oramentria
D:Dependente da Execuo Oramentria
Nota: Os saldos das contas de resultado foram incorporados ao patrimnio lquido para fins de fechamento do demonstrativo
Figura 2
RECONHECIMENTO DOS ENCARGOS56

Cada parcela relativa aos encargos financeiros dever ter sido integralmente reconhecida at o
final de cada ms, conforme o Princpio da Competncia, independentemente de seu pagamento.
Dessa forma, deve ser realizada uma baixa no saldo contbil da conta retificadora de passivo que
representa os encargos financeiros a apropriar. A contabilidade deve demonstrar o valor real da
dvida contratada at ento, a qual equivaler ao valor do principal somado parcela de
encargos financeiros ora reconhecida57. Assim, em 31/12/2007, a contabilidade dever efetuar o
seguinte lanamento:
Nesse lanamento, foi utilizado o valor correspondente da primeira prestao, conforme Tabela 1.
O reconhecimento dos juros pode ser feito de forma mais gradual, desde que se leve em considerao o prazo de
vencimento das contraprestaes e seja adotado o critrio pro rata dia, mediante a utilizao do mtodo
56
57
55
Cdigo da Conta
D 3.4.1.x.x.xx.xx
C 2.1.2.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Variao Patrimonial Diminutiva Financeiras
* Encargos Financeiros a Transcorrer
R$ 200,00
Salienta-se que o registro dos encargos a transcorrer s foi possvel devido ao fato de os juros
em questo serem pr-fixados. Caso fossem ps-fixados, somente seria possvel estim-los com
instrumento contratual. No momento em que tais ndices tornam-se disponveis, os juros psfixados devem ser reconhecidos. Assim, aps o lanamento acima, em 31/12/2007, a entidade
possuir a seguinte composio patrimonial:
ATIVO
VALOR
Ativo Circulante
VALOR R$1,00
PASSIVO
32.000,00
12.743,10

12.543,10
1.864,88
(1.664,88)
7.456,90

7.456,90
301,24
(301,24)
PL
Total
R$
32.000,00 Total
11.800,00
R$
32.000,00
Legenda:
I:Independente da Execuo Oramentria
D:Dependente da Execuo Oramentria
Figura 2
EMPENHO58 DA DESPESA ORAMENTRIA CORRESPONDENTE AOS ENCARGOS

Supondo-se que o pagamento das prestaes do emprstimo ser realizado tempestivamente na
data de vencimento, dever ser realizado, primeiramente, o empenho das despesas
oramentrias correspondentes aos encargos a pagar (despesa corrente) e parcela de
amortizao do emprstimo (despesa de capital). Em relao ao empenho da despesa com
encargos a pagar, a contabilidade efetuar at 31/12/2007, o seguinte lanamento:
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.1.xx.xx
C 6.2.2.1.3.01.xx
Ttulo da Conta
Crdito disponvel
R$ 200,00
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.3.01.xx
C 6.2.2.1.3.02.xx
Ttulo da Conta
R$ 200,00
exponencial. Dessa forma, poderia ser calculada e reconhecida, por exemplo, a parcela de juros devida em um
momento qualquer dentro do prazo de execuo do contrato de emprstimo.
58 Nesse lanamento, foi utilizado o valor correspondente da primeira prestao, conforme Tabela 1, bem como a
data de vencimento dessa prestao. As demais parcelas de encargos sero objeto do mesmo lanamento contbil,
respeitando-se a data de vencimento respectiva e o valor correspondente a cada parcela, conforme Tabela 1.
56
Cdigo da Conta
D 8.2.1.1.1.xx.xx
C 8.2.1.1.2.xx.xx
Cdigo da Conta
D 2.1.2.x.x.xx.xx
C 2.1.2.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
por empenho
R$ 200,00
Ttulo da Conta
Encargos Financeiros CP (P)
Encargos Financeiros CP (F)
R$ 200,00
LIQUIDAO59 DA DESPESA ORAMENTRIA CORRESPONDENTE AOS ENCARGOS

Uma vez empenhada a despesa oramentria correspondente aos encargos a pagar (despesa
oramentria corrente), e previamente ao seu pagamento, dever ser realizada a sua liquidao.
Dessa forma, a contabilidade efetuar em 31/12/2007, os seguintes lanamentos:
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.3.02.xx
C 6.2.2.1.3.03.xx
Cdigo da Conta
D 8.2.1.1.2.xx.xx
C 8.2.1.1.3.xx.xx
Ttulo da Conta
R$ 200,00
Ttulo da Conta
por empenho
R$ 200,00
EMPENHO60 DA DESPESA ORAMENTRIA CORRESPONDENTE AMORTIZAO

data de vencimento, tambm dever ser feito o empenho da despesa oramentria
correspondente parcela de amortizao do emprstimo (despesa oramentria de capital). Em
relao ao empenho da despesa com a parcela de amortizao do emprstimo, a contabilidade
efetuar at 31/12/2007, o seguinte lanamento:
Cdigo da Conta
D 2.1.2.x.x.xx.xx
C 2.1.2.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Emprstimos e Financiamentos a CP (F)
R$ 908,31
Nesses lanamentos, foi utilizado o valor correspondente primeira prestao, conforme Tabela 1, bem como a
data de vencimento dessa prestao. As demais parcelas de encargos sero objeto do mesmo lanamento contbil,
60 Nesse lanamento, foi utilizado o valor correspondente primeira prestao, conforme Tabela 1, bem como a data
de vencimento dessa prestao. As demais parcelas de amortizao sero objeto do mesmo lanamento contbil,
59
57
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.1.xx.xx
C 6.2.2.1.3.01.xx
Ttulo da Conta
Crdito disponvel
R$ 908,31
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.3.01.xx
C 6.2.2.1.3.02.xx
Ttulo da Conta
R$ 908,31
Cdigo da Conta
D 8.2.1.1.1.xx.xx
Ttulo da Conta
por empenho
R$ 908,31
C 8.2.1.1.2.xx.xx
LIQUIDAO61 DA DESPESA ORAMENTRIA CORRESPONDENTE AMORTIZAO

Uma vez empenhada a despesa oramentria correspondente parcela de amortizao (despesa
oramentria de capital), e previamente ao seu pagamento, dever ser realizada a sua liquidao.
Dessa forma, a contabilidade efetuar em 31/12/2007, os seguintes lanamentos:
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.3.02.xx
C 6.2.2.1.3.03.xx
Cdigo da Conta
D 8.2.1.1.2.xx.xx
C 8.2.1.1.3.xx.xx
Ttulo da Conta
R$ 908,31
Ttulo da Conta
por empenho
R$ 908,31
PAGAMENTO DA DESPESA ORAMENTRIA CORRESPONDENTE PRESTAO62

data de vencimento, a contabilidade efetuar, em 31/12/2007, o seguinte lanamento:
Cdigo da Conta
D 2.1.2.x.x.xx.xx
D 2.1.2.x.x.xx.xx
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Ttulo da Conta
R$908,31
R$200,00
R$1.108,31
Nesses lanamentos, foi utilizado o valor correspondente primeira prestao, conforme Tabela 1, bem como a
data de vencimento dessa prestao. As demais parcelas de amortizao sero objeto do mesmo lanamento
contbil, respeitando-se a data de vencimento respectiva e o valor correspondente a cada parcela, conforme Tab. 1.
62 Nesse lanamento, foi utilizado o valor correspondente primeira prestao, conforme Tabela 1, bem como a data
de vencimento dessa prestao. As demais prestaes sero objeto do mesmo lanamento contbil, respeitando-se a
data de vencimento respectiva e o valor correspondente a cada prestao, conforme Tabela 1.
61
58
Cdigo da Conta
C 8.2.1.1.4.xx.xx
Ttulo da Conta
R$1.108,31
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.3.03.xx
C 6.2.2.1.3.04.xx
Ttulo da Conta
R$1.108,31
D 8.2.1.1.3.xx.xx
Assim, aps o lanamento acima, em 31/12/2007, a entidade possuir a seguinte composio

patrimonial:
ATIVO
VALOR
PASSIVO
VALO
Ativo Circulante
30.891,69
11.634,79

Encargos Financeiros a
11.634,69
1.664,88
(1.664,88)
7.456,90

Encargos Financeiros a
7.456,90
301,24
(301,24)
PL
Total
R$
30.891,69 Total
R$1,00
11.800,00
R
30.891,69
Figura 2
Os passos descritos nos itens 1.2 at 1.7 devem ser repetidos para as demais prestaes, com o
respectivo valor e na data adequada (conforme Tabela 1), at a completa quitao do
emprstimo.
INCIO DO EXERCCIO FINANCEIRO (TRANSFERNCIA DE LONGO P/ CURTO PRAZO)

So classificadas como de longo prazo as dvidas cujo vencimento ocorra aps o encerramento
do exerccio financeiro subsequente. Em vista disso, no incio de cada exerccio financeiro, ocorre
necessariamente a reclassificao de parte das obrigaes registradas no Passivo No Circulante
para o Passivo Circulante da entidade.
Nesse exemplo, os recursos financeiros originrios do emprstimo foram recebidos no dia
30/11/2007, sendo o vencimento da primeira prestao no dia 31/12/2007. Em 01/01/2008
inicia-se um novo exerccio financeiro. Dessa forma, por ocasio da abertura do novo exerccio
financeiro, ocorrer a transferncia da dvida registrada at ento no Passvo No Circulante
para o Passivo Circulante. Diante disso, a contabilidade efetuar, em 01/01/2008, os seguintes
lanamentos:
59
Cdigo da Conta
D 2.2.2.x.x.xx.xx
C 2.1.2.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Cdigo da Conta
D 2.2.2.x.x.xx.xx
C 2.1.2.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Encargos financeiros LP
Encargos financeiros CP
R$ 301,24
Cdigo da Conta
D 2.1.2.x.x.xx.xx
C 2.2.2.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
*Encargos financeiros a transcorrer CP
*Encargos financeiros a transcorrer LP
R$ 301,24
R$ 7.456,90
Dessa forma, aps os lanamentos acima, em 01/01/2008, a entidade possuir a seguinte

composio patrimonial:
R$1,00
ATIVO
VALOR
Ativo Circulante
PASSIVO
VALOR
30.891,69
19.091,69
19.091,69
1.966,12
(1.966,12)

Encargos Financeiros a Transcorrer (P)

PL
Total
R$
30.891,69 Total
11.800,00
R$
30.891,69
Figura 7
Refora-se que os passos descritos nos itens 1.2. at 1.7. devem ser repetidos para as demais
prestaes, com o respectivo valor e na data adequada (conforme Tabela 1), at a completa
quitao do emprstimo.
03.03.03.02 AQUISIES FINANCIADAS DE BENS E ARRENDAMENTO MERCANTIL FINANCEIRO63

Inicialmente cabe estabelecer a distino entre os conceitos de Abertura de Crdito (mtuo
financeiro) e Aquisio Financiada de Bens e Arrendamento Mercantil Financeiro para fins do
preenchimento do Anexo do RGF - Demonstrativo das Operaes de Crdito.
Sero registradas na linha Aquisio Financiada de Bens e Arrendamento Mercantil Financeiro,
do Anexo IV do RGF, as aquisies financiadas de bens em que no houve ingresso efetivo de
recursos financeiros nos cofres pblicos, como, por exemplo, as aquisies financiadas a prazo
O roteiro aqui apresentado corresponde a uma atualizao daquele apresentado na Nota Tcnica n 1.028/2005,
da GEANC/CCONT/STN.
63
60
diretamente com o fornecedor do bem. Este o tipo de operao tratada no presente item dessa
instruo.
Alternativamente sero registradas na linha Abertura de Crdito, do Anexo IV do RGF, as
operaes de crdito, mesmo quando destinadas a aquisio de bens, em que houve ingresso
efetivo de recursos financeiros nos cofres pblicos, como, por exemplo, aquelas em que os
recursos financeiros so disponibilizados ao ente por uma instituio financeira e
posteriormente utilizados por esse para a aquisio do bem. Para esses casos deve-se seguir o
roteiro contbil apresentado no item anterior dessa instruo.
Conforme ser exposto, o arrendamento mercantil do tipo financeiro , em sua essncia, uma
operao de compra financiada de bens. Nesse sentido, ser apresentado o roteiro contbil
correspondente a um caso comum de aquisio financiada de bens, complementado
posteriormente pelos registros adicionais.
importante destacar que a entidade pblica necessita apropriar ao resultado de um perodo, o
desgaste do seu ativo imobilizado por meio do registro da despesa de depreciao, obedecendo
ao princpio da competncia. A depreciao do bem, contudo, ser tratada nessa instruo
apenas de forma simplificada. Mais informaes sobre esse assunto podem ser obtidas no
MCASP parte dois Procedimentos Contbeis Patrimoniais.
Quanto ao arrendamento mercantil, importante ressaltar, inicialmente, que este pode ser
classificado em arrendamento operacional e financeiro:
a) o operacional a modalidade que possibilita somente a utilizao dos servios sem que haja
um comprometimento futuro de opo de compra, ou seja, caracteriza-se como uma operao
de aluguel e como tal deve ser tratada;
b) o financeiro, por sua vez, possibilita ao arrendador no s recuperar o custo do bem
arrendado como tambm o retorno sobre os recursos investidos. Neste caso, h a
possibilidade de opo de compra do bem arrendado. este tipo de arrendamento que
objeto dessa instruo, por caracterizar-se como operao de crdito luz da LRF.
A Resoluo CFC n 1.304/10, alterada pela Resoluo CFC n. 1.329/11, em seu art. 1, resolve
aprovar a Norma Brasileira de Contabilidade NBC TG 06 Operaes de Arrendamento
Mercantil que tem por base o Pronunciamento Tcnico CPC 06 (IAS 17 do IASB). Esta norma
estabelece, para arrendatrios e arrendadores, polticas contbeis e divulgaes apropriadas a
aplicar em relao a arrendamentos mercantis. Sobre a classificao dos tipos de arrendamento,
dispe a citada norma:
8. Um arrendamento mercantil deve ser classificado como financeiro se ele transferir
substancialmente todos os riscos e benefcios inerentes propriedade. Um
arrendamento mercantil deve ser classificado como operacional se ele no transferir
substancialmente todos os riscos e benefcios inerentes propriedade.
[...]
10. A classificao de um arrendamento mercantil como arrendamento mercantil
financeiro ou arrendamento mercantil operacional depende da essncia da transao e
no da forma do contrato. Exemplos de situaes que individualmente ou em conjunto
levariam normalmente a que um arrendamento mercantil fosse classificado como
arrendamento mercantil financeiro so:
61
(a) o arrendamento mercantil transfere a propriedade do ativo para o arrendatrio no

fim do prazo do arrendamento mercantil;
(b) o arrendatrio tem a opo de comprar o ativo por um preo que se espera seja
suficientemente mais baixo do que o valor justo data em que a opo se torne exercvel
de forma que, no incio do arrendamento mercantil, seja razoavelmente certo que a
opo ser exercida;
(c) o prazo do arrendamento mercantil refere-se maior parte da vida econmica do
ativo mesmo que a propriedade no seja transferida;
(d) no incio do arrendamento mercantil, o valor presente dos pagamentos mnimos do
arrendamento mercantil totaliza pelo menos substancialmente todo o valor justo do
ativo arrendado; e
(e) os ativos arrendados so de natureza especializada de tal forma que apenas o
arrendatrio pode us-los sem grandes modificaes.
(a)
.
O arrendamento mercantil ou leasing financeiro constitui-se um negcio jurdico bilateral, pelo

qual o arrendatrio usa e goza de um bem adquirido pela arrendadora, segundo especificaes
do arrendatrio, por determinado tempo e mediante o pagamento mensal de valores
(contraprestaes), bem como assume todos os riscos e remuneraes incidentes sobre a
propriedade. O bem pode ou no, eventualmente, ser transferido.
O bem sujeito a arrendamento mercantil, assim como ocorre em qualquer outra aquisio
financiada de bens, deve ser contabilizado como ativo no circulante, tendo como contrapartida
uma obrigao registrada no passivo a curto e/ou a longo prazo, no incio da operao, com os
seguintes argumentos:
a) Prudentemente, face s caractersticas do contrato de arrendamento, a inteno de adquirir o
bem ao final do contrato, por opo de compra, implica o registro do ativo no circulante em
contrapartida com o passivo;
b) Da mesma forma, compor o passivo patrimonial com os respectivos encargos financeiros a
apropriar, na forma de diferimento, para apropriao ms a ms dos encargos correspondentes.
Inicialmente, ser tratado, nos itens abaixo, um caso comum de aquisio financiada de um bem
mvel. Para exemplificar esse caso, foi simulado um financiamento contratado em 30/11/2007 a
ser pago em 20 prestaes mensais iguais, com o vencimento da primeira prestao ocorrendo
em 31/12/2007. Nessa simulao foram utilizados os seguintes valores:
Valor do bem: R$20.000,00
Quantidade de parcelas: 20
Valor de cada parcela: R$ 1.108,31
Encargos financeiros: R$ 2.166,13, correspondentes ao total de juros pagos no decorrer do
termo contratual.
62
Essa aquisio financiada pode ser sintetizada na tabela a seguir:

K
0
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
Total
Pk =Ak+Jk
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 22.166,13
Jk= i * Sk
R$ 200,00
R$ 190,92
R$ 181,74
R$ 172,48
R$ 163,12
R$ 153,67
R$ 144,12
R$ 134,48
R$ 124,74
R$ 114,91
R$ 104,97
R$ 94,94
R$ 84,80
R$ 74,57
R$ 64,23
R$ 53,79
R$ 43,25
R$ 32,60
R$ 21,84
R$ 10,97
R$ 2.166,13
Ak
R$ 908,31
R$ 917,39
R$ 926,56
R$ 935,83
R$ 945,19
R$ 954,64
R$ 964,19
R$ 973,83
R$ 983,57
R$ 993,40
R$ 1.003,34
R$ 1.013,37
R$ 1.023,50
R$ 1.033,74
R$ 1.044,07
R$ 1.054,52
R$ 1.065,06
R$ 1.075,71
R$ 1.086,47
R$ 1.097,33
R$ 20.000,00
Sk
R$ 20.000,00
R$ 19.091,69
R$ 18.174,30
R$ 17.247,74
R$ 16.311,91
R$ 15.366,73
R$ 14.412,09
R$ 13.447,90
R$ 12.474,07
R$ 11.490,51
R$ 10.497,11
R$ 9.493,77
R$ 8.480,40
R$ 7.456,90
R$ 6.423,16
R$ 5.379,09
R$ 4.324,57
R$ 3.259,51
R$ 2.183,80
R$ 1.097,33
R$ 0,00
-
Legenda:
K: Varia de 0 a 20 e representa os momentos relevantes para o contrato de financiamento (recebimento do bem e
Notas:
Tabela 2
Para fins didticos, supondo que a entidade contratante do financiamento possusse uma
disponibilidade financeira no valor de R$ 32.000,00, um patrimnio lquido no mesmo valor e
que a nica operao ocorrida at o momento foi a operao de crdito em anlise, a situao
patrimonial da entidade, em 29/11/2007, antes da contratao do financiamento poderia ser
resumida, de forma simplificada, da seguinte maneira:
R$1,00
ATIVO
VALOR
Ativo Circulante
PASSIVO
VALOR
Caixa e Equivalente Caixa (F)
32.000,00
Ativo No Circulante
PL
Total
R$
32.000,00 Total
32.000,00
R$
32.000,00
Legenda:
F: Atributo de Conta - Financeiro
Figura 8
63
A seguir, so apresentados os lanamentos correspondentes a cada um dos fatos contbeis

relativos a esse caso de aquisio de um bem mvel por meio de um financiamento. Inicialmente,
porm, cabe ressaltar que h duas prticas distintas quanto ao registro dessa operao no que
tange sua incluso no oramento do ente da Federao. Existe a possibilidade de adotar-se o
procedimento de prever-se a despesa oramentria com a aquisio financiada (despesa com
investimento) no Oramento Pblico em contrapartida a uma receita oramentria de capital
(Operao de Crdito), mesmo que no haja o ingresso efetivo dessa receita nos cofres pblicos.
Nessa situao, ser registrada, posteriormente, nova despesa - dessa vez referente
amortizao do financiamento contratado (despesa com amortizao de dvidas). Tal
metodologia fruto da poltica fiscal adotada pelo ente e tem como objetivo permitir que o
Oramento Pblico sirva como instrumento de controle fiscal da Dvida Pblica. Esse
procedimento ser retomado no decorrer dos prximos itens dessa instruo.
H, contudo, outra tcnica de elaborao e execuo oramentria, embasada em atos
normativos, que diverge daquela acima descrita. De acordo com esse procedimento alternativo,
no constaro do Oramento Pblico receitas oramentrias que no possuam previso de
efetivo ingresso nos cofres pblicos. Nesse caso, apenas a despesa com a amortizao (e
encargos correspondentes) do financiamento consta do oramento do ente. O registro contbil
que reflete esse procedimento tambm ser tratado nos prximos itens dessa instruo.
Esse manual no tem como objetivo indicar qual dessas duas tcnicas de elaborao e execuo
oramentria a mais adequada do ponto de vista tcnico ou at mesmo legal. Essa
padronizao requer amplos estudos que passam inclusive pelo prprio objetivo e escopo das
leis oramentrias das esferas de governo, sendo necessria, portanto, uma ao integrada de
mbito nacional entre os rgos dos Sistemas de Planejamento e de Oramento, dos Sistemas de
Administrao Financeira e dos Sistemas de Contabilidade.
De toda forma, os aspectos patrimoniais resultantes da realizao desse tipo de operao de
crdito devem ser reconhecidos e demonstrados pela contabilidade de cada ente,
independentemente da tcnica de elaborao e execuo oramentria adotada, a qual, por sua
vez, depende do que dispem a Lei Oramentria e demais atos normativos correlatos de cada
unidade da Federao.
Como ficar claro a partir da leitura dos prximos itens, ambas as tcnicas apresentam o mesmo
resultado em termos de controle patrimonial, diferindo apenas quanto abrangncia do controle
oramentrio envolvido em cada caso. A identificao contbil da operao de crdito tambm
possvel independentemente da alternativa utilizada. Na verdade apenas os itens 1. e 2.
representam fatos contbeis que podem ser registrados de duas formas distintas, dependendo
da tcnica oramentria legalmente adotada pelo ente federado. Os demais itens desse tpico
adquam-se a qualquer uma das duas tcnicas indistintamente.
Nesse sentido, o presente manual se prope a fornecer alternativas de registros contbeis que se
adquam s diferentes tcnicas oramentrias adotadas pelos entes federados, desde que tais
tcnicas estejam claramente embasadas pela legislao em vigor. medida que as tcnicas
oramentrias adotadas forem convergindo para uma padronizao, os registros contbeis aqui
indicados sero alterados, de forma a espelhar um nico roteiro contbil a ser seguido por todas
as esferas de governo.
64
importante destacar a diferena entre as contraprestaes referentes aos arrendamentos,

conforme o tipo. Ao analisar-se as duas possibilidades de arrendamento, percebe-se que a
primeira (operacional) reveste-se de um carter de aluguel enquanto que a segunda (financeiro)
de amortizao da dvida, visto que neste caso as contraprestaes funcionam como amortizao
da dvida adquirida em funo de, na essncia, haver a aquisio de um ativo.
Dessa maneira, a classificao oramentria tambm ser diferente dependendo do tipo
arrendamento mercantil. Quando a contraprestao for referente ao operacional, a natureza de
despesa deve ser a 3.3.90.38. J quando for referente ao financeiro, a natureza de despesa deve
ser a 4.6.90.38, na parcela referente amortizao e 3.2.90.38 referente aos juros e encargos.
CONTRATAO DA OPERAO DE CRDITO

Cabem aqui as mesmas observaes feitas no item 1. O lanamento da operao de crdito ser o
exposto abaixo, seguido das opes para o controle necessrio para a elaborao do
Demonstrativo de Operaes de Crdito:
Cdigo da Conta
D 7.1.2.3.x.xx.xx
C 8.1.2.3.x.xx.xx
Ttulo da Conta
R$ 20.000,00
Fazer o registro por meio de contas contbeis de compensao, detalhando pelo tipo de operao
de crdito e pelo montante contratualmente previsto para cada exerccio;
a) Utilizar o mecanismo de conta-corrente contbil, que permite o tratamento de informaes
mais detalhadas.
b) Utilizar outros sistemas de controle que possibilitem o preenchimento do Demonstrativo de
Operaes de Crdito.
RECEBIMENTO DO BEM ADQUIRIDO

Nos lanamentos imediatamente abaixo (item 2.2.1), ser apresentado o roteiro a ser utilizado
nos casos em que apenas a amortizao do financiamento e os encargos correspondentes so
tratados oramentariamente.
A seguir (item 2.2.2), supe-se que o legislador fixou no oramento, para fins de controle da
poltica fiscal, despesas distintas no que se refere operao de aquisio financiada: uma
relativa aquisio do bem em si, e outra correspondente amortizao do financiamento.
Primeiramente, ser descrito o lanamento contbil correspondente ao empenho da despesa
com aquisio do bem. A despesa a ser registrada quando da amortizao do financiamento ser
posteriormente tratada em item especfico.
65
1. Recebimento do Bem Adquirido como Fato Extra-Oramentrio

Essa tcnica considera como receitas oramentrias apenas os recursos que possuam previso
de efetivo ingresso nos cofres pblicos. Assim, no caso de uma aquisio financiada de bens, no
haver registro de uma receita oramentria, tampouco ocorrer a incluso no oramento de
uma despesa oramentria com investimento (aquisio de bens mveis). No que se refere a essa
operao, a lei oramentria do ente conter apenas a fixao de despesas oramentrias que
tero como consequncia efetivos desembolsos financeiros, ou seja, despesas relativas
amortizao do financiamento e dos respectivos encargos contratuais incidentes sobre o
principal da dvida. Caso seja essa a tcnica oramentria adotada pelo Ente da Federao, o
lanamento contbil apropriado ao registro do recebimento do bem, em 30/11/2007, o que se
segue:
Cdigo da Conta
D 1.2.3.x.x.xx.xx
C 2.1.2.x.x.xx.xx
C 2.2.2.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Mquinas e Equipamentos
Emprstimos e Financiamentos a CP
Emprstimos e Financiamentos a LP
R$20.000,00
R$12.543,10
R$ 7.456,90
Cdigo da Conta
D 2.1.2.x.x.xx.xx
C 2.1.2.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
*Encargos Financeiros a Apropriar
R$ 1.864,88
Cdigo da Conta
D 2.2.2.x.x.xx.xx
C 2.2.2.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
*Encargos Financeiros a Apropriar
R$ 301,24
Conclui-se que, independentemente do roteiro contbil utilizado (itens 1. ou 2. desta seo,

respectivamente) para o registro do recebimento do bem, os reflexos patrimoniais sero
similares. A nica diferena diz respeito abrangncia do controle oramentrio que se deseja
exercer sobre a operao.
De qualquer forma, ambos os procedimentos tero como consequncia, a seguinte composio
patrimonial para a entidade em 30/11/2007:
R$1,00
ATIVO
VALOR
Ativo Circulante
PASSIVO
VALOR
32.000,00
Ativo Permanente
12.543,10

Encargos Finaceiros a Apropriar (P)
12.543,10
1.864,88
(1.864,88)
20.000,00 Passivo Exigvel a Longo Prazo
Mquinas e Equipamentos (P)
20.000,00
7.456,90

7.456,90
301,24
(301,24)
PL
Total
R$
52.000,00 Total
Legenda:
F: Atributo de Contas - Financeiro
P: Atributo de Conta - Patrimonial
Figura 9
66
32.000,00
R$
52.000,00
2. Recebimento do Bem Adquirido como Fato Oramentrio

Antes do recebimento do bem, necessrio contabilizar o empenho referente despesa com
investimento (aquisio de bem mvel). Esse registro ocorre nos casos em que o ente da
Federao trata o ingresso do bem adquirido de forma oramentria. Nesse caso, at
30/11/2007, a contabilidade efetuar o seguinte lanamento:
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.1.xx.xx
C 6.2.2.1.3.01.xx
Ttulo da Conta
Crdito disponvel
R$20.000,00
Cdigo da Conta
D 8.2.1.1.1.xx.xx
Ttulo da Conta
por empenho
R$20.000,00
C 8.2.1.1.2.xx.xx
O lanamento acima no se aplica aos entes que no tratam o ingresso do bem ao patrimnio
pblico como uma operao oramentria. Nesse caso, ocorrer despesa oramentria apenas no
que se refere ao pagamento da amortizao do financiamento e seus respectivos encargos,
devendo o lanamento acima ser desconsiderado.
Ao receber o bem, parte da dvida deve ser registrada no Passivo Circulante e parte no Passivo
No Circulante, uma vez que 7 (sete) das prestaes vencem aps o trmino do exerccio
financeiro subsequente. Assim, em 30/11/2007, data de recebimento do bem, a contabilidade
efetuar os seguintes lanamentos:
Receita a realizar
D 6.2.1.1.x.xx.xx
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita realizada
R$ 20.000,00

D 7.2.1.1.x.xx.xx
C 8.2.1.1.1.xx.xx
R$ 20.000,00
Cdigo da Conta
D 1.2.3.x.x.xx.xx
C 2.1.2.x.x.xx.xx
C 2.2.2.x.x.xx.xx
R$20.000,00
R$12.543,10
R$ 7.456,90
Ttulo da Conta
Mquinas e equipamentos

D 2.1.2.x.x.xx.xx
*Encargos financeiros a apropriar
C 2.1.2.x.x.xx.xx
R$ 1.864,88

D 2.2.2.x.x.xx.xx
*Encargos financeiros a apropriar
C 2.2.2.x.x.xx.xx
R$ 301,24
67

D 6.2.2.1.3.01.xx
C 6.2.2.1.3.03.xx
R$20.000,00

D 6.2.2.1.3.03.xx
C 6.2.2.1.3.04.xx
R$20.000,00

Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por
D 8.2.1.1.2.xx.xx
empenho
C 8.2.1.1.3.xx.xx
liquidao e entradas compensatrias
R$ 20.000,00

D 8.2.1.1.3.xx.xx
C 8.2.1.1.4.xx.xx
D 8.1.2.3.x.xx.xx
C 8.1.2.3.x.xx.xx
R$ 20.000,00
R$ 20.000,00
Os registros acima, alm de espelharem a operao de crdito de forma transparente,

harmonizam-se com os princpios contbeis da Oportunidade e da Competncia. Nesse
momento, o montante da dvida corresponde apenas ao valor do bem financiado. No entanto,
como j se sabe a priori o valor dos encargos financeiros incidentes sobre a operao os quais
correspondem ao valor dos juros a serem pagos - prudente que tal valor seja registrado.
No entanto, caso esse procedimento seja adotado, estar de acordo com o Princpio da
Competncia apenas se concomitantemente for escriturada uma conta retificadora pelo valor
dos encargos financeiros a serem apropriados, visto que estes ainda no so devidos e, portanto,
seu valor deve ser abatido do valor total da dvida registrada.
Esses encargos, por sua vez, devem ser reconhecidos contabilmente em razo do prazo de
vencimento das contraprestaes pelo critrio pro rata dia, mediante a utilizao do mtodo
exponencial, observada a competncia.
O registro do ingresso serve para evidenciao da efetiva realizao da operao, servindo o
valor constante da conta contbil Obrigaes Contratadas Executadas para preenchimento da
coluna Valor Executado do Demonstrativo das Operaes de Crdito do Relatrio de Gesto
Fiscal.
68
O intuito de controlar essas operaes desde a sua previso no Oramento Pblico o de

permitir que a variao na Dvida Pblica Lquida seja compatvel com o resultado primrio
apurado pelo ente.
Em regra, a adoo dessa metodologia pressupe a utilizao, tanto na elaborao quanto na
execuo oramentria, da classificao da receita pblica por destinao de recursos. Por sua
vez, as destinaes de recursos constituem-se de determinados agrupamentos de naturezas de
receitas, atendendo a uma determinada regra de destinao legal, e servem para indicar como
so financiadas as despesas oramentrias. Entende-se por destinao de recurso a origem ou a
procedncia dos recursos que devem ser gastos com uma determinada finalidade especfica ou
que so de livre aplicao. necessrio, portanto, individualizar esses recursos de modo a
evidenciar sua aplicao segundo a determinao legal.
A destinao de recurso constitui-se, portanto, no elo entre a receita e a despesa, na medida em
que identifica, ao mesmo tempo, o destino da receita e a origem da despesa64.
No mbito federal, por exemplo, a receita de operao de crdito contratual apresentada no
lanamento acima seria classificada na fonte 47 Operaes de Crdito Internas - Em Bens e/ou
Servios65 (no caso de a operao ser do tipo contratual externa, seria utilizada a fonte 49). Essa
tcnica permite identificar, ainda no oramento, operaes como as aquisies financiadas de
bens.
Contabilmente, os lanamentos acima podem ser interpretados da seguinte maneira: ocorre, no
caso de uma aquisio financiada de bens, a superposio de dois fatos administrativos: a
contratao de um emprstimo financeiro e a aquisio de um bem de capital. Supondo que a
ocorrncia de tais fatos se d em momentos distintos, teramos, de forma simplificada, os
seguintes lanamentos contbeis:
a)
Pela contratao do emprstimo com ingresso de financeiro

Cdigo da Conta
D 1.1.1.1.x.xx.xx
C 2.1.2.x.x.xx.xx
C 2.2.2.x.x.xx.xx
b)
Ttulo da Conta
Aquisio vista do bem

Cdigo da Conta
D 1.2.3.x.x.xx.xx
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Definio extrada do Ementrio de Classificao das Receitas Oramentrias da Unio 2008, elaborado pelo
Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto.
65 Segundo o Ementrio de Classificao das Receitas Oramentrias da Unio 2008, a Fonte 47 composta por
recursos oriundos de operaes de crdito em bens e/ou servios, realizadas no Pas por entidades da
Administrao Pblica. Os bens e/ou servios destinam-se a programas, projetos ou atividades especficas que
forem objeto dessas operaes.
64
69
J na aquisio financiada de bens, tais momentos so coincidentes, porm, em sua essncia, a

operao a mesma descrita a partir dos lanamentos contbeis acima. Nesse caso, haveria um
registro no Passivo No Circulante (consequncia da operao de crdito) seguido de
reconhecimento do ativo no circulante (pela compra a vista do bem de capital). Portanto,
teramos, no mesmo instante, os seguintes lanamentos contbeis:
Cdigo da Conta
D 1.2.3.x.x.xx.xx
C 2.1.2.x.x.xx.xx
C 2.2.2.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Como foi exposto at aqui, no momento em que ocorre o empenho da despesa do bem
financiado, h, em contrapartida, um controle da receita oramentria. Esse procedimento tem
como objetivo valer-se do Oramento Pblico como instrumento de poltica fiscal, utilizando-se,
em regra, a classificao por destinao de recursos da receita oramentria. Porm, de acordo
com a Lei Oramentria Anual e demais atos normativos correlatos de mbito regional ou local,
pode o ente federado utilizar um roteiro contbil que no contemple o registro de uma receita
oramentria no momento em que o bem adquirido.
De qualquer forma, ambos os procedimentos tero como consequncia a composio
patrimonial representada na figura 9, apresentada aps no item 2.2.1.
RECONHECIMENTO DOS ENCARGOS66
Cada parcela relativa aos encargos financeiros dever ter sido integralmente reconhecida at o
fim de cada ms, conforme o Princpio Contbil da Competncia, independentemente de seu
pagamento. Dessa forma, deve ser realizada uma baixa no saldo contbil da conta retificadora de
passivo que representa os encargos financeiros a apropriar. A contabilidade deve demonstrar o
valor real da dvida contratada at ento, a qual equivaler ao valor do principal somado
parcela de encargos financeiros ora reconhecida67. Assim, em 31/12/07, a contabilidade dever
efetuar o seguinte lanamento:
Cdigo da Conta
D 3.4.1.x.x.xx.xx
C 2.1.2.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Encargos financeiros a apropriar(P)
R$ 200,00
Nesse lanamento, foi utilizado o valor correspondente primeira prestao, conforme Tabela 2 , bem como a
data de vencimento dessa prestao. As demais prestaes sero objeto do mesmo lanamento contbil,
respeitando-se a data de vencimento respectiva e o valor correspondente a cada prestao, conforme Tabela 2.
66
O reconhecimento dos juros pode ser feito de forma mais gradual, desde que se leve em considerao o prazo de
vencimento das contraprestaes e seja adotado o critrio pro rata dia, mediante a utilizao do mtodo
exponencial. Dessa forma, poderia ser calculada e reconhecida, por exemplo, a parcela de juros devida em um
momento qualquer dentro do prazo de execuo do contrato de emprstimo.
67
70
Assim, aps o lanamento acima, em 31/12/2007, a entidade possuir a seguinte composio
patrimonial:
R$1,00
ATIVO
VALOR
Ativo Circulante
PASSIVO
VALOR
32.000,00
Ativo No Circulante
12.743,10

12.543,10
1.864,88
(1.664,88)
20.000,00 Passivo No Circulante
20.000,00
7.456,90

7.456,90
301,24
(301,24)
PL
Total
R$
52.000,00 Total
31.800,00
R$
52.000,00
Legenda:
F: Atributo da Conta Financeiro
P: Atributo da Conta Patrimonial
Nota: O saldo da conta de resultado foi incorporado ao patrimnio lquido para fins de fechamento do demonstrativo
Figura 10
EMPENHO DA DESPESA ORAMENTRIA CORRESPONDENTE AOS ENCARGOS68

Supondo-se que o pagamento das prestaes do financiamento ser realizado tempestivamente
na data de vencimento, dever ser realizado, primeiramente, o empenho das despesas
oramentrias correspondentes aos encargos a pagar (despesa corrente) e parcela de
amortizao do financiamento (despesa de capital). Em relao ao empenho da despesa com
encargos a pagar, a contabilidade efetuar at 31/12/2007, o seguinte lanamento:
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.1.xx.xx
C 6.2.2.1.3.01.xx
Ttulo da Conta
Crdito disponvel
R$ 200,00
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.3.01.xx
C 6.2.2.1.3.02.xx
Ttulo da Conta
R$ 200,00
Cdigo da Conta
D 2.1.2.x.x.xx.xx
C 2.1.2.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
R$ 200,00
68
71
Cdigo da Conta
D 8.2.1.1.1.xx.xx
C 8.2.1.1.2.xx.xx
Ttulo da Conta
por empenho
R$ 200,00
LIQUIDAO DA DESPESA ORAMENTRIA CORRESPONDENTE AOS ENCARGOS69

Uma vez empenhada a despesa oramentria correspondente aos encargos a pagar (despesa
corrente), e previamente ao seu pagamento, dever ser realizada a sua liquidao. Dessa forma, a
contabilidade efetuar em 31/12/2007, o seguinte lanamento:
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.3.02.xx
C 6.2.2.1.3.03.xx
Cdigo da Conta
D 8.2.1.1.2.xx.xx
C 8.2.1.1.3.xx.xx
Ttulo da Conta
R$ 200,00
Ttulo da Conta
por empenho
R$ 200,00
A despesa referente parcela dos encargos financeiros, anteriormente reconhecida, passou pelos
estgios do empenho e da liquidao da despesa oramentria. Assim, encontra-se apta a ser
paga, conforme demonstrado nos dois ltimos lanamentos acima. Aps esses registros, em
31/12/2007, a entidade possuir a seguinte composio patrimonial:
R$1,00
ATIVO
VALOR
Ativo Circulante
PASSIVO
VALOR
32.000,00
Ativo No Circulante
12.743,10
Encargos Financeiros (F)

200,00
12.543,10
1.664,88
(1.664,88)
7.456,90
20.000,00

7.456,90
301,24
(301,24)
PL
Total
R$
52.000,00 Total
31.800,00
R$
52.000,00
Legenda:
Figura 11
69
72
EMPENHO DA DESPESA ORAMENTRIA CORRESPONDENTE AMORTIZAO70

Supondo-se que o pagamento das prestaes do financiamento ser realizado tempestivamente
na data de vencimento, tambm dever ser feito o empenho da despesa oramentria
correspondente parcela de amortizao do emprstimo (despesa de capital). Em relao ao
empenho da despesa com a parcela de amortizao do emprstimo, a contabilidade efetuar at
31/12/2007, o seguinte lanamento:
Cdigo da Conta
D 2.1.2.x.x.xx.xx
C 2.1.2.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Emprstimos e financiamentos a CP (P)
R$908,31
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.1.xx.xx
C 6.2.2.1.3.01.xx
Ttulo da Conta
Crdito disponvel
R$908,31
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.3.01.xx
C 6.2.2.1.3.02.xx
Ttulo da Conta
R$908,31
Cdigo da Conta
D 8.2.1.1.1.xx.xx
Ttulo da Conta
por empenho
R$908,31
C 8.2.1.1.2.xx.xx
LIQUIDAO DA DESPESA ORAMENTRIA CORRESPONDENTE AMORTIZAO71

Uma vez empenhada a despesa oramentria correspondente parcela de amortizao (despesa
de capital), e previamente ao seu pagamento, dever ser realizada a sua liquidao. Dessa forma,
a contabilidade efetuar em 31/12/2007, os seguintes lanamentos:
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.3.02.xx
C 6.2.2.1.3.03.xx
Ttulo da Conta
R$908,31
70
71
73
Cdigo da Conta
Ttulo da Conta
por empenho
D 8.2.1.1.2.xx.xx
C 8.2.1.1.3.xx.xx
R$908,31
Nesse momento, a despesa referente parcela da amortizao j passou pelos estgios do

empenho e da liquidao. Dessa forma, encontra-se apta a ser paga, conforme demonstrado nos
dois ltimos lanamentos acima. Assim, aps os lanamentos anteriores, a entidade possuir, em
31/12/2007, a seguinte composio patrimonial:
R$1,00
ATIVO
VALOR
Ativo Circulante
PASSIVO
VALOR
32.000,00
Ativo No Circulante
12.743,10
Encargos Financeiros (F)

Emprstimos e Financiamentos a CP (F)
200,00
908,31
11.634,79
1.664,88
(1.664,88)
7.456,90
20.000,00

7.456,90
301,24
(301,24)
PL
Total
R$
52.000,00 Total
31.800,00
R$
52.000,00
Legenda:
Figura 11
PAGAMENTO DA DESPESA ORAMENTRIA CORRESPONDENTE PRESTAO72

Cdigo da Conta
D 2.1.2.x.x.xx.xx
D 2.1.2.x.x.xx.xx
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Cdigo da Conta
D 8.2.1.1.3.xx.xx
C 8.2.1.1.4.xx.xx
Ttulo da Conta
Ttulo da Conta
R$ 908,31
R$ 200,00
R$1.108,31
R$1.108,31
72
74
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.3.03.xx
C 6.2.2.1.3.04.xx
Ttulo da Conta
R$1.108,31
Dessa forma, aps os lanamentos anteriores, a entidade possuir, em 31/12/2007, a seguinte

R$1,00
ATIVO
VALOR
Ativo Circulante
PASSIVO
VALOR
30.891,69
Ativo No Circulante
11.634,79

11.634,79
1.664,88
(1.664,88)
20.000,00
7.456,90

7.456,90
301,24
(301,24)
PL
R$
Total
50.891,69Total
31.800,00
R$
50.891,69
Legenda:

Figura 13
Os passos descritos nos itens 2.4. at 2.9. devem ser repetidos para as demais prestaes, com o
respectivo valor (conforme Tabela 2), at a completa quitao do financiamento.
INCIO DO EXERCCIO FINANCEIRO (TRANSFERNCIA DE LONGO PARA CURTO PRAZO)

do exerccio. Em vista disso, no incio de cada exerccio financeiro, ocorre necessariamente a
reclassificao de parte das obrigaes registradas no Passivo No Circulante para o Passivo
Circulante da entidade.
Nesse exemplo, o bem financiado foi recebido no dia 30/12/2007, sendo o vencimento da
primeira prestao do financiamento no dia 31/12/2007. Em 01/01/2008 inicia-se um novo
exerccio financeiro. Dessa forma, por ocasio da abertura do novo exerccio financeiro, ocorrer
a transferncia da dvida registrada at ento no Passivo Exigvel a Longo Prazo para o Passivo
Circulante. Diante disso, a contabilidade efetuar, em 01/01/2008, os seguintes lanamentos:
Cdigo da Conta
D 2.2.2.x.x.xx.xx
C 2.1.2.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
R$ 7.456,90
75
Cdigo da Conta
D 2.2.2.x.x.xx.xx
C 2.1.2.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Encargos Financeiros LP
Encargos Financeiros CP
R$ 301,24
Cdigo da Conta
D 2.2.2.x.x.xx.xx
C 2.1.2.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Encargos Financeiros a Apropriar CP
Encargos Financeiros a Apropriar LP
R$ 301,24
Dessa forma, aps os lanamentos anteriores, em 01/01/2008, a entidade possuir a seguinte

R$1,00
ATIVO
VALOR
Ativo Circulante
PASSIVO
VALOR

30.891,69
Ativo No Circulante
19.091,69
19.091,69
1.966,13
(1.966,13)
20.000,00
PL
Total
R$
50.891,69 Total
31.800,00
R$
50.891,69
Legenda:
Figura 14
importante destacar que a entidade pblica necessita apropriar ao resultado de um perodo o

desgaste do seu ativo imobilizado por meio do registro da despesa de depreciao, obedecendo
ao princpio da competncia. A depreciao do bem, contudo, ser tratada nessa instruo
apenas de forma simplificada, no item 2.10. Mais informaes sobre esse assunto podem ser
obtidas na parte II do presente manual.
CONSIDERAES SOBRE O ARRENDAMENTO MERCANTIL FINANCEIRO
1. Consideraes Iniciais
Conforme foi exposto na introduo do item 2., o arrendamento mercantil financeiro , em sua
essncia, uma operao de compra financiada de um bem. Embora o negcio jurdico s se
aperfeioe ao fim do contrato de arrendamento com o pagamento do valor residual, ou seja, no
momento em que exercida a opo de compra, os registros contbeis correspondentes
aquisio do bem seguem a mesma lgica descrita anteriormente.
A nica diferena entre o tratamento contbil dispensado ao arrendamento mercantil financeiro
e aquele relativo a outras aquisies financiadas de bens, como o demonstrado nos itens acima,
a existncia de um valor residual a ser pago ao final do contrato ratificando a opo de compra.
76
Nesse sentido, o valor residual definido da seguinte forma no item 4 da Resoluo CFC n
1.304/2010 :
Valor residual garantido :
(a) para um arrendatrio, a parte do valor residual que seja garantida por ele ou por
parte a ele relacionada (sendo o valor da garantia o valor mximo que possa, em
qualquer caso, tornar-se pagvel); e
(b) para um arrendador, a parte do valor residual que seja garantida pelo arrendatrio
ou por terceiro no relacionado com o arrendador que seja financeiramente capaz de
satisfazer as obrigaes cobertas pela garantia.
Valor residual no garantido a parte do valor residual do ativo arrendado, cuja
realizao pelo arrendador no esteja assegurada ou esteja unicamente garantida por
uma parte relacionada com o arrendador.
Para exemplificar a operao em anlise, a aquisio financiada tratada nos itens anteriores foi
adaptada para simular um arrendamento mercantil financeiro contrado em 30/11/2007, a ser
pago em 20 prestaes mensais iguais, com o vencimento da primeira prestao ocorrendo em
31/12/2007, com os seguintes valores:
Valor do bem: R$20.000,00
Quantidade de parcelas: 20
Valor de cada parcela: R$ 1.108,31
Valor residual garantido (a ser pago pelo arrendatrio): R$ 2.500
Encargos financeiros: R$ 4.666,13. Corresponde diferena entre o valor total pago ao
arrendador (20 x R$1.108,31 + R$2.500) e o valor do bem arrendado (R$ 20.000,00).
77
Essa operao de arrendamento pode ser sintetizada na tabela abaixo:

K
0
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
Total
Pk =Ak+Jk
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 1.108,31
R$ 22.166,13
Jk= i * Sk
R$ 200,00
R$ 190,92
R$ 181,74
R$ 172,48
R$ 163,12
R$ 153,67
R$ 144,12
R$ 134,48
R$ 124,74
R$ 114,91
R$ 104,97
R$ 94,94
R$ 84,80
R$ 74,57
R$ 64,23
R$ 53,79
R$ 43,25
R$ 32,60
R$ 21,84
R$ 10,97
R$ 2.166,13
Ak
R$ 908,31
R$ 917,39
R$ 926,56
R$ 935,83
R$ 945,19
R$ 954,64
R$ 964,19
R$ 973,83
R$ 983,57
R$ 993,40
R$ 1.003,34
R$ 1.013,37
R$ 1.023,50
R$ 1.033,74
R$ 1.044,07
R$ 1.054,52
R$ 1.065,06
R$ 1.075,71
R$ 1.086,47
R$ 1.097,33
R$ 20.000,00
Sk
R$ 20.000,00
R$ 19.091,69
R$ 18.174,30
R$ 17.247,74
R$ 16.311,91
R$ 15.366,73
R$ 14.412,09
R$ 13.447,90
R$ 12.474,07
R$ 11.490,51
R$ 10.497,11
R$ 9.493,77
R$ 8.480,40
R$ 7.456,90
R$ 6.423,16
R$ 5.379,09
R$ 4.324,57
R$ 3.259,51
R$ 2.183,80
R$ 1.097,33
R$ 0,00
-
Valor Residual: R$ 2.500,00

Legenda:
K: Varia de 0 a 20 e representa os momentos relevantes para o contrato de arrendamento (recebimento do bem e
Valor Residual:Valor a ser pago no momento da opo de compra do bem.
Tabela 2
Supondo, para fins didticos, que a entidade arrendatria possusse uma disponibilidade
financeira no valor de R$ 32.000,00, um patrimnio lquido no mesmo valor e que a nica
operao ocorrida at o momento foi a operao de crdito em anlise, a situao patrimonial da
entidade em 29/11/2007, antes da contratao do arrendamento, poderia ser resumida, de
forma simplificada, da seguinte maneira:
78
R$1,00
ATIVO
VALOR
Ativo Circulante
Caixa eEquivalente Caixa
PASSIVO
VALOR

32.000,00
Ativo No Circulante
PL
Total
R$
32.000,00
32.000,00
Total
R$
32.000,00
Legenda:
F: Atributo Financeiro
Figura 15
Uma vez realizado o contrato de arrendamento mercantil financeiro, devem ser utilizados os
roteiros contbeis descritos no item 2.2. para registrar o ingresso do bem financiado ao
patrimnio, bem como a incorporao da respectiva dvida contratual. As nicas diferenas a
serem observadas no presente caso, dizem respeito ao valor dos encargos a apropriar que sero
acrescidos de R$ 2.500,00, correspondentes ao valor residual do bem, e nomenclatura das
contas contbeis utilizadas, que devem propiciar o adequado conhecimento de que se trata de
uma operao especfica de arrendamento mercantil financeiro.
Diante do exposto, os lanamentos descritos no item 2.2. podem ser adaptados para as seguintes
formas, conforme a tcnica de elaborao e execuo oramentria adotada por cada ente:
a) Recebimento do Bem Adquirido como Fato Extraoramentrio
Nesse caso, o Oramento Pblico trata como receita oramentria apenas aqueles valores que
possuem previso de efetivo ingresso aos cofres pblicos.
Cdigo da Conta
D 1.2.3.x.x.xx.xx
C 2.1.2.x.x.xx.xx
C 2.2.2.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
R$20.000,00
R$12.543,10
R$ 7.456,90
Cdigo da Conta
D 2.1.2.x.x.xx.xx
C 2.1.2.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
*Encargos Financeiros a Transcorrer
R$ 1.864,88
Cdigo da Conta
D 2.2.2.x.x.xx.xx
C 2.2.2.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
R$ 2.801,24
b) Recebimento do Bem Adquirido como Fato Oramentrio

Nesse caso, o Oramento Pblico utilizado como instrumento de poltica fiscal. O controle da
despesa com a aquisio financiada (despesa com investimento) j foi anteriormente registrado
na fase de empenho:
79
Cdigo da Conta
D 1.2.3.x.x.xx.xx
C 2.1.2.x.x.xx.xx
C 2.2.2.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
R$20.000,00
R$12.543,10
R$ 7.456,90
Cdigo da Conta
D 2.1.2.x.x.xx.xx
C 2.1.2.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
R$ 1.864,88
Cdigo da Conta
D 2.2.2.x.x.xx.xx
C 2.2.2.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
R$ 2.801,24
Cdigo da Conta
D 6.2.1.1.x.xx.xx
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Cdigo da Conta
D 7.2.1.1.x.xx.xx
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Ttulo da Conta
Receita a realizar
Receita realizada
Ttulo da Conta
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.1.xx.xx
C 6.2.2.1.3.01.xx
Ttulo da Conta
Crdito disponvel
Cdigo da Conta
D 8.2.1.1.1.xx.xx
Ttulo da Conta
por empenho
C 8.2.1.1.2.xx.xx
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.3.01.xx
C 6.2.2.1.3.03.xx
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.3.03.xx
C 6.2.2.1.3.04.xx
Cdigo da Conta
D 8.2.1.1.2.xx.xx
C 8.2.1.1.3.xx.xx
80
Ttulo da Conta
Ttulo da Conta
Ttulo da Conta
por empenho
R$ 20.000,00
R$ 20.000,00
R$20.000,00
R$20.000,00
R$20.000,00
R$20.000,00
R$ 20.000,00
Cdigo da Conta
C 8.2.1.1.4.xx.xx
Ttulo da Conta
Cdigo da Conta
D 8.1.2.3.x.xx.xx
C 8.1.2.3.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Obrigaes contratadas Executadas - Operaes de Crdito R$ 20.000,00
D 8.2.1.1.3.xx.xx
R$ 20.000,00
Assim, aps o recebimento do bem arrendado e independentemente da tcnica de elaborao e

execuo oramentria adotada por cada ente, a entidade possuir, em 30/11/2007, a seguinte
R$1,00
ATIVO
VALOR
Ativo Circulante
32.000,00
32.000,00
Ativo No Circulante
20.000,00
Bens Arrendados (P)
20.000,00
PASSIVO
VALOR
Passivo Circulante
12.543,10
Arrendamento Mercantil Financeiro (P)

12.543,10
1.864,88
(1.864,88)
7.456,90
Arrendamento Mercantil Financeiro (P)

7.456,90
2.801,24
(2.801,24)
PL
Total
R$
52.000,00
Total
32.000,00
R$
52.000,00
Legenda:
F: Atributo Financeiro de Contas
P: Atributo Patrimonial de Contas
Nota: Os saldos das contas de resultado foram incorporados ao patrimnio lquido para fins de fechamento do
demonstrativo
Figura 16
Comparando-se a figura 16 com a figura 9, nota-se que as nicas diferenas, como era de se
esperar, dizem respeito ao valor dos encargos a apropriar registrados no Passivo No Circulante
(acrescidos de R$ 2.500,00, referentes ao valor residual a ser pago no momento em que for
efetivada a opo de compra), e nomenclatura de algumas contas utilizadas, visando a correta
identificao, para fins gerenciais, do financiamento em questo como sendo do tipo
arrendamento mercantil financeiro.
Com exceo dos registros pertinentes ao valor residual do bem, os demais lanamentos
contbeis relativos execuo do contrato de arrendamento devem seguir o procedimento
descrito nos itens anteriores. Os registros envolvendo a opo de compra ou de devoluo do
bem ao fim do termo contratual so descritos nos itens a seguir. Para tanto, supe-se que a
entidade possua a seguinte composio patrimonial, em 31/07/2009, imediatamente aps o
pagamento da vigsima prestao estipulada no instrumento contratual:
81
R$1,00
ATIVO
VALOR
Ativo Circulante
PASSIVO
VALOR
9.833,87
Encargos Finaceiros a Transcorrer (P)
Ativo No Circulante
16.700,00
Bens Arrendados (P)

Depreciao Acumulada (P)
20.000,00
(3.300,00)
PL
Total
2.500,00
(2.500,00)
R$
26.533,87 Total
R$ 26.533,87
R$
26.533,87
Legenda:
P: Atributo de Contas - Patrimonial
Figura 17
Os valores apresentados na figura anterior foram obtidos supondo-se que foram repetidos os
procedimentos de pagamento para todas as vinte prestaes do contrato de arrendamento,
utilizando-se os valores correspondentes da Tabela 2 e considerando-se os efeitos da
depreciao do bem73. A opo de compra do bem impe a realizao dos registros contbeis
descritos nos itens 2. a 4. A opo de devoluo do bem, por sua vez, tratada no item 5.
2. Reconhecimento dos encargos referentes ao valor residual

A parcela de encargos financeiros referente ao valor residual dever ter sido reconhecida,
conforme o Princpio Contbil da Competncia, independentemente de seu pagamento. Dessa
forma, deve ser realizada uma baixa no saldo contbil da conta retificadora de passivo que
representa os encargos financeiros a transcorrer. Assim, em 31/09/2009, a contabilidade dever
efetuar o seguinte lanamento:
Cdigo da Conta
D 3.4.1.x.x.xx.xx
C 2.1.2.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
R$ 2.500,00
3. Empenho da despesa oramentria correspondente ao valor residual

Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.1.xx.xx
C 6.2.2.1.3.01.xx
Ttulo da Conta
Crdito disponvel
R$ 2.500,00
Sobre o assunto, consultar o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, Parte II Procedimentos
Contbeis Patrimoniais.
73
82
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.3.01.xx
C 6.2.2.1.3.02.xx
Ttulo da Conta
R$ 2.500,00
Cdigo da Conta
D 2.1.2.x.x.xx.xx
C 2.1.2.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
R$ 2.500,00
Cdigo da Conta
D 8.2.1.1.1.xx.xx
Ttulo da Conta
por empenho
R$ 2.500,00
C 8.2.1.1.2.xx.xx
4. Liquidao da despesa oramentria correspondente ao valor residual

Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.3.02.xx
C 6.2.2.1.3.03.xx
Cdigo da Conta
D 8.2.1.1.2.xx.xx
C 8.2.1.1.3.xx.xx
Ttulo da Conta
R$ 2.500,00
Ttulo da Conta
por empenho
R$ 2.500,00
A despesa referente ao valor residual passou pelos estgios do empenho e da liquidao. Aps
esses registros, a entidade possuir, em 31/07/2009, a seguinte composio patrimonial:
ATIVO
VALOR
Ativo Circulante
R$1,00
VALOR
PASSIVO

9.833,87 Encargos Financeiros a Pagar (F)
16.700,00
20.000,00
(3.300,00)
Ativo No Circulante
Bens Arrendados (P)
2.500,00
2.500,00
-
PL
Total
R$
26.533,87
Total
24.033,87
R$
26.533,87
Legenda:
demonstrativo
Figura 18
83
5. Pagamento da despesa oramentria correspondente ao valor residual

D 2.1.2.x.x.xx.xx
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Cdigo da Conta
D 8.2.1.1.3.xx.xx
C 8.2.1.1.4.xx.xx
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.3.03.xx
C 6.2.2.1.3.04.xx
R$2.500,00
Ttulo da Conta
R$2.500,00
Ttulo da Conta
R$2.500,00
Dessa forma, aps o lanamento anterior, a entidade possuir, em 31/07/2009, a seguinte

ATIVO
VALOR
Ativo Circulante
7.333,87
Caixa e Equivalentes Caixa
R$1,00
VALOR
PASSIVO
Passivo Circulante
7.333,87
-
Encargos Financeiros a Pagar (F)

Ativo No Circulante
Bens Arrendados (P)
16.700,00
20.000,00
(3.300,00)
PL
R$
Total
24.033,87
24.033,87
Total
R$
24.033,87
Legenda:
Figura 19
6. Opo de devoluo do bem

Como exemplo, a situao patrimonial antes da devoluo do bem, em 31/07 /2009,
imediatamente aps o pagamento da vigsima prestao estipulada no instrumento contratual,
poderia ser a seguinte:
ATIVO
VALOR
Ativo Circulante
9.833,77
R$1,00
VALOR
PASSIVO
Passivo Circulante
9.833,77
2.500,00
(2.500,00)
Encargos Financeiros
Encargos Financeiros a Apropriar (F)
Ativo No Circulante
Bens Arrendados (P)
16.700,00
20.000,00
(3.300,00)
PL
Total
R$
26.533,87
Total
Legenda:
Figura 20
84
26.533,87
R$
26.533,87
A contabilidade efetuar, ento, os seguintes lanamentos, em 31/07/2009:

Cdigo da Conta
D 2.1.2.x.x.xx.xx
C 2.1.2.x.x.xx.xx
D
C
D
C
Cdigo da Conta
1.2.3.x.x.xx.xx
1.2.3.x.x.xx.xx
Cdigo da Conta
3.6.x.x.x.xx.xx
1.2.3.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
R$ 2.500,00
Ttulo da Conta
*Depreciao Acumulada (Retificadora de Ativo) (P)
Bens Arrendados
Ttulo da Conta
Variao Patrimonial Diminutiva - Perdas
Bens Arrendados
R$ 3.300,00
R$ 16.700,00
Na devoluo do bem, deve ocorrer a baixa do valor correspondente no ativo no circulante da

arrendatria em contrapartida a uma variao patrimonial diminutiva. A obrigao atinente ao
valor residual do bem tambm deve ser baixada, visto que a opo de compra no foi realizada.
Portanto, aps os lanamentos anteriores, a entidade possuir a seguinte composio
patrimonial:
ATIVO
VALOR
Ativo Circulante

9.833,87
Ativo No Circulante
Bens Arrendados (P)
Total
R$1,00
VALOR
PASSIVO
- Passivo No Circulante
PL
R$
9.833,87
Total
R$ 9.833,87
R$
9.833,87
Legenda:
Figura 21
Observa-se, a partir dos lanamentos acima e da composio patrimonial representada na Figura

21, que a no ratificao da opo de compra e a consequente devoluo do bem ao arrendador
resultam, para esse exemplo, em uma perda de R$ 16.700,00 para a entidade, com reflexos
negativos na sua situao patrimonial muito superiores aos que ocorreriam no caso de ter sido
feita a opo de compra do bem pelo valor de R$ 2.500,00, sendo essa ltima alternativa (opo
de compra) a mais adequada na presente situao74.
O fato de o valor a ser pago pela arrendatria, ao final do contrato, para exercer sua opo de compra ser muito
menor que o valor real do bem suficiente para caracterizar a operao em apreo como um arrendamento
mercantil financeiro, em conformidade ao disposto na Norma Brasileira de Contabilidade NBC TG 06 Operaes de
Arrendamento Mercantil.
74
85
TRANSAO DE VENDA E LEASEBACK

Uma transao de venda e leaseback (retroarrendamento pelo vendedor junto ao comprador)
envolve a venda de um ativo e o concomitante arrendamento mercantil do mesmo ativo pelo
comprador ao vendedor. O pagamento do arrendamento mercantil e o preo de venda so
geralmente interdependentes por serem negociados como um pacote. O tratamento contbil de
uma transao de venda e leaseback depende do tipo de arrendamento mercantil envolvido.
Se o leaseback for um arrendamento mercantil financeiro, a transao um meio pelo qual o
arrendador financia o arrendatrio, com o ativo como garantia.
Se uma transao de venda e leaseback resultar em arrendamento mercantil financeiro, qualquer
excesso de receita de venda obtido acima do valor contbil no deve ser imediatamente
reconhecido como receita por um vendedor-arrendatrio. Em vez disso, tal valor deve ser
diferido e amortizado durante o prazo do arrendamento mercantil.
Os lanamentos de venda seguida de leasing financeiro sero realizados da seguinte forma:
Na venda do bem:
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.1.xx.xx
C 6.2.2.1.3.01.xx
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.3.01.xx
C 6.2.2.1.3.03.xx
Ttulo da Conta
Cdigo da Conta
D 8.2.1.1.1.xx.xx
Ttulo da Conta
Disponibilidade por destinao de
comprometida por empenho
Cdigo da Conta
D 8.2.1.1.2.xx.xx
C 8.2.1.1.3.xx.xx
R$ 20.000,00
Ttulo da Conta
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.3.03.xx
C 6.2.2.1.3.04.xx
C 8.2.1.1.2.xx.xx
86
Ttulo da Conta
Crdito disponvel
Ttulo da Conta
comprometida por empenho
Disponibilidade por destinao de
comprometida
por
liquidao
e
compensatrias
R$ 20.000,00
R$ 20.000,00
recursos
R$ 20.000,00
recursos
entradas
R$ 20.000,00
Cdigo da Conta
C 8.2.1.1.4.xx.xx
Ttulo da Conta
comprometida por liquidao e entradas
compensatrias
R$ 20.000,00
Cdigo da Conta
D 6.2.1.1.x.xx.xx
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Receita a realizar
Receita realizada
R$ 22.000,00
Cdigo da Conta
D 7.2.1.1.x.xx.xx
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Ttulo da Conta
R$ 22.000,00
Cdigo da Conta
D 1.1.1.1.x.xx.xx
C 1.2.3.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Bens Mveis
R$20.000,00
D 8.2.1.1.3.xx.xx
No empenho referente operao de leaseback:

D 6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito disponvel
C 6.2.2.1.3.01.xx
R$ 20.000,00

D 8.2.1.1.1.xx.xx
C 8.2.1.1.2.xx.xx
empenho
R$ 20.000,00
No recebimento do bem arrendado:

D 6.2.2.1.3.01.xx
C 6.2.2.1.3.03.xx
R$ 20.000,00

D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a realizar
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita realizada
R$ 20.000,00

D 7.2.1.1.x.xx.xx
C 8.2.1.1.1.xx.xx
R$ 20.000,00
87
Cdigo da Conta
D 1.2.3.x.x.xx.xx
C 2.1.2.x.x.xx.xx
C 2.2.2.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
R$20.000,00
R$12.543,10
R$ 7.456,90

D 2.1.2.x.x.xx.xx
C 2.1.2.x.x.xx.xx
R$ 1.864,88

D 2.2.2.x.x.xx.xx
C 2.2.2.x.x.xx.xx
R$ 2.801,24

D 3.9.x.x.x.xx.xx
Diferimento de Lucro de Venda do Imobilizado
C 2.9.x.x.x.xx.xx
Lucro na Venda do Imobilizado a Transcorrer
R$ 2.000,00

D 7.1.2.3.x.xx.xx
Obrigaes Contratadas - Leasing Financeiro
C 8.1.2.3.x.xx.xx
Obrigaes Contratadas a Executar - Leasing Financeiro
R$ 20.000,00
Na apropriao do lucro na venda do imobilizado no decorrer do contrato no perodo de competncia

correspondente a cada ms:
Cdigo da Conta
D 2.9.x.x.x.xx.xx
C 4.6.2.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Lucro na Venda do Imobilizado a Transcorrer
Ganho na Venda do Imobilizado
R$ 100,00
03.03.03.03 RECEBIMENTO ANTECIPADO DE VALORES PROVENIENTES DA VENDA A TERMO DE BENS

E SERVIOS
O recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e servios
considerado operao de crdito por disposio expressa do inciso III do art. 29 da LRF. Para
exemplificar esse caso, demonstra-se o roteiro contbil relativo a um recebimento antecipado de
receita oramentria em 01/11/2007, no valor de R$ 5.000,00, por servios a serem prestados
no dia 01/12/2007.
Supondo que a entidade contratada possua uma disponibilidade financeira no valor de R$
12.000,00, um patrimnio lquido no mesmo valor e que a nica operao ocorrida at o
momento foi a operao de crdito em anlise, sua situao patrimonial antes do ingresso da
receita oramentria, em 31/10/2007, poderia ser resumida, de forma simplificada, da seguinte
maneira:
88
A seguir, so apresentados os lanamentos correspondentes a cada um dos fatos contbeis

relativos a essa operao.
INGRESSO DO RECURSO E REGISTRO DA OBRIGAO CONTRATUAL CORRESPONDENTE

Em 01/11/2007, a contabilidade efetuar o seguinte lanamento relativo ao ingresso do recurso
antecipado e incorporao da obrigao correspondente:
Cdigo da Conta
D 6.2.1.1.x.xx.xx
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Receita a realizar
Receita realizada
Cdigo da Conta
D 1.1.1.1.x.xx.xx
C 2.1.5.1.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Adiantamento de Clientes (P)
Cdigo da Conta
D 7.2.1.1.x.xx.xx
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Ttulo da Conta
R$ 5.000,00
Cdigo da Conta
D 7.1.2.3.x.xx.xx
C 8.1.2.3.x.xx.xx
Ttulo da Conta
R$ 5.000,00

D 8.1.2.3.x.xx.xx
C 8.1.2.3.x.xx.xx
R$ 5.000,00
R$ 5.000,00
R$ 5.000,00
O ingresso de recursos foi contabilizado como uma receita oramentria de servios por ser essa
a essncia da operao aqui demonstrada prestao de servios com pagamento antecipado. A
antecipao da receita, contudo, gera uma obrigao para a contratada de restituir os recursos
auferidos no caso de inadimplemento do contrato, o que caracteriza a operao de crdito.
Aps os lanamentos acima, em 01/11/2007, a entidade possuir a seguinte composio
patrimonial:
R$1,00
ATIVO
VALOR
Ativo Circulante
PASSIVO
VALOR

17.000,00
5.000,00
5.000,00
PL
Total
R$
17.000,00
Total
12.000,00
R$
17.000,00
Legenda:
F: Atributo de Conta s- Financeiro
Figura 23
89
DESINCORPORAO DO PASSIVO DEVIDO PRESTAO DO SERVIO

Caso o servio seja prestado tempestivamente e em conformidade ao disposto no instrumento
contratual pactuado, a contabilidade efetuar, em 01/12/2007, o seguinte lanamento contbil:
D 2.1.5.1.x.xx.xx
C 4.x.x.x.x.xx.xx
Variao Patrimonial Aumentativa
R$ 5.000,00
Aps a prestao do servio contratado, em 01/12/2007, a entidade apresentaria a seguinte

R$1,00
VALOR
ATIVO
Ativo Circulante
PASSIVO
VALOR

17.000,00
PL
Total
R$
17.000,00
Total
17.000,00
R$
17.000,00
Legenda:
Nota: O saldo da conta de resultado foi incorporado ao patrimnio lquido para fins de fechamento do demonstrativo
Figura 24
Ressalta-se que a contabilidade deve registrar os demais lanamentos contbeis especficos a

cada tipo de operao de venda realizada, tais como a apropriao dos custos envolvidos na
realizao do servio ou produo do bem.
DEVOLUO DO ADIANTAMENTO DEVIDO AO CANCELAMENTO DA OPERAO (NO MESMO

EXERCCIO FINANCEIRO)
Caso o servio no seja prestado e a consequente restituio dos recursos antecipados ocorra no
mesmo exerccio financeiro em que haviam ingressado, a contabilidade dever efetuar, na data
em que os recursos forem restitudos, os lanamentos contbeis pertinentes. Supondo-se que a
restituio ocorreu em 01/12/2007, a contabilidade dever efetuar os seguintes registros:
90
Cdigo da Conta
D 6.2.1.2.x.xx.xx
C 6.2.1.3.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Receita realizada
*Deduo da receita realizada
R$ 5.000,00
Cdigo da Conta
D 2.1.5.1.x.xx.xx
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Adiantamento de clientes (P)
R$ 5.000,00
Cdigo da Conta
D 8.2.1.1.1.xx.xx
C 7.2.1.1.x.xx.xx
Ttulo da Conta
R$ 5.000,00
Cdigo da Conta
D 8.1.2.3.x.xx.xx
C 8.1.2.3.x.xx.xx
Ttulo da Conta
R$ 5.000,00
Aps os lanamentos anteriores, a entidade apresentaria a seguinte composio patrimonial:

R$1,00
ATIVO
VALOR
Ativo Circulante
PASSIVO
VALOR

12.000,00
PL
Total
R$
12.000,00
Total
12.000,00
R$
12.000,00
Legenda:
demonstrativo
Figura 25
Nesse exemplo, para fins de simplificao, no foram consideradas eventuais penalidades

contratuais ou legais porventura exigveis em razo do cancelamento do servio contratado.
DEVOLUO DO ADIANTAMENTO DEVIDO AO CANCELAMENTO DA OPERAO (EM EXERCCIO

FINANCEIRO POSTERIOR)
Caso a devoluo do recurso ocorra em exerccio posterior ao do ingresso, e tendo em vista que a
operao em anlise contratual, o desembolso a ser efetuado consistir no pagamento de uma
despesa oramentria, conforme pode ser observado nos lanamentos abaixo.
1. Empenho da Despesa Oramentria

A liquidao e o pagamento da despesa oramentria devem ser precedidos de prvio empenho.
Supondo-se que a devoluo do recurso ser efetuada no dia 01/02/2008, a contabilidade
dever efetuar at essa data o seguinte lanamento contbil:
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.1.xx.xx
C 6.2.2.1.3.01.xx
Ttulo da Conta
Crdito disponvel
R$ 5.000,00
91
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.3.01.xx
C 6.2.2.1.3.03.xx
Ttulo da Conta
R$ 5.000,00
Cdigo da Conta
D 2.1.5.1.x.xx.xx
C 2.1.3.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Indenizaes e Restituies a Pagar (F)
R$ 5.000,00
Cdigo da Conta
D 8.2.1.1.1.xx.xx
Ttulo da Conta
por empenho
R$ 5.000,00
C 8.2.1.1.2.xx.xx
2. Liquidao da Despesa Oramentria

Uma vez realizado o empenho da despesa oramentria, a contabilidade efetuar at o dia
01/02/2008, os seguintes lanamentos:
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.3.02.xx
C 6.2.2.1.3.03.xx
Cdigo da Conta
D 8.2.1.1.2.xx.xx
C 8.2.1.1.3.xx.xx
Ttulo da Conta
R$ 5.000,00
Ttulo da Conta
por empenho
R$ 5.000,00
Aps os lanamentos acima, em 01/02/2008 a entidade apresentaria a seguinte composio

patrimonial:
R$1,00
ATIVO
VALOR
Ativo Circulante
PASSIVO
VALOR

17.000,00 Indenizaes e Restituies a Pagar (F)
5.000,00
5.000,00
-
PL
Total
R$
17.000,00
Total
12.000,00
R$
17.000,00
Legenda:
Figura 26
92
3. Pagamento da Despesa Oramentria

Em 01/02/2008, ao efetuar o pagamento da despesa oramentria, a contabilidade efetuar o
seguinte lanamento:
Cdigo da Conta
D 2.1.3.x.x.xx.xx
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Cdigo da Conta
D 8.2.1.1.3.xx.xx
C 8.2.1.1.4.xx.xx
Ttulo da Conta
Indenizaes e Restituies a Pagar (F)
R$ 5.000,00
Ttulo da Conta
R$ 5.000,00
Aps o lanamento acima, em 01/02/2008, a entidade apresentaria a seguinte composio

patrimonial:
R$1,00
ATIVO
VALOR
Ativo Circulante
PASSIVO
VALOR

12.000,00 Indenizaes e Restituies a Pagar (F)
PL
Total
R$
12.000,00
Total
12.000,00
R$
12.000,00
Legenda:
P: Sistema de Contas - Patrimonial
F: Sistema de Contas - Financeiro
Figura 27
Nesse exemplo, para fins de simplificao, no foram consideradas eventuais penalidades

contratuais ou legais porventura exigveis em razo do cancelamento do servio contratado.
03.03.03.04 ASSUNO, RECONHECIMENTO E CONFISSO DE DVIDAS

A assuno, o reconhecimento e a confisso de dvidas so equiparados a operao de crdito
pela LRF, no pargrafo primeiro do seu art. 29. H de se observar, no entanto, que tais operaes
devem ser entendidas como incorporaes de passivos expressamente autorizadas ou previstas
em lei, em respeito ao princpio da legalidade que rege as atividades da Administrao Pblica.
Por outro lado, no se caracterizam como operaes de crdito as incorporaes de passivos
decorrentes de precatrios judiciais, as quais, no entanto, integraro a dvida consolidada75 nos
termos definidos no Manual de Demonstrativos Fiscais76.
75
76
LRF, art. 30, 7.

Manual de Demonstrativos Fiscais, 3 edio, Parte III, Anexo II Demonstrativo da Dvida Consolidada Lquida.
93
Contudo, nem toda deciso judicial est isenta de ser considerada operao de crdito. Assim, no
caso de homologao de acordo judicial, que de fato caracterize um financiamento de uma parte
outra, dever a operao ser considerada como operao de crdito para todos os fins legais.
Caso exista a previso legal que possibilite Administrao Pblica assumir, reconhecer ou
confessar dvidas, os lanamentos pertinentes a essas operaes podem ser efetuados de acordo
com o seguinte roteiro geral:
RECONHECIMENTO CONTBIL DO PASSIVO

Cdigo da Conta
D 3.x.x.x.x.xx.xx
C 2.2.x.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Obrigaes
INCIO DO EXERCCIO FINANCEIRO (TRANSFERNCIA DE LONGO PARA CURTO PRAZO)

do exerccio. Em vista disso, no incio de cada exerccio financeiro ocorre necessariamente a
reclassificao de parte das obrigaes registradas no Passivo Exigvel a Longo Prazo para o
Passivo Circulante da entidade.
Cdigo da Conta
D 2.2.x.x.x.xx.xx
C 2.1.x.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Obrigaes
Obrigaes
PRESCRIO DA DVIDA
Cdigo da Conta
D 2.1.x.x.x.xx.xx
C 4.x.x.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Obrigaes
REGISTRO DA DESPESA ORAMENTRIA77

Cdigo da Conta
D 2.1.x.x.x.xx.xx
C 2.1.x.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Obrigaes (P)
Obrigaes (F)
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.1.xx.xx
C 6.2.2.1.3.01.xx
Ttulo da Conta
Crdito disponvel
Os demais lanamentos de liquidao e pagamento seguem o mesmo roteiro de execuo da despesas

exemplificados nos itens anteriores.
77
94
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.3.01.xx
C 6.2.2.1.3.02.xx
Ttulo da Conta
Cdigo da Conta
D 8.2.1.1.1.xx.xx
C 8.2.1.1.2.xx.xx
Ttulo da Conta
03.03.03.05 ASSUNO, SEM AUTORIZAO ORAMENTRIA, DE OBRIGAO PARA PAGAMENTO A

POSTERIORI DE BENS E SERVIOS.
So vedados quaisquer procedimentos pelos ordenadores de despesa que viabilizem a execuo
de despesas sem comprovada e suficiente disponibilidade de dotao oramentria. No entanto,
a contabilidade registrar os atos e fatos relativos gesto oramentrio-financeira efetivamente
ocorridos, sem prejuzo das responsabilidades e providncias derivadas da inobservncia dessa
vedao.
Ordenar despesas sem autorizao oramentria tipificado como crime contra as finanas
pblicas, conforme a Lei n 10.028/2000 - Lei de Crimes Fiscais. Nesse sentido, a contabilidade
deve demonstrar os impactos lesivos ao patrimnio causados por operaes ilegais, conforme o
exposto na parte introdutria da presente Instruo.
A contabilidade passa, ento, a desempenhar um papel fundamental no que concerne
transparncia da gesto fiscal pblica, reconhecendo os passivos originados de transaes
ilicitamente realizadas, podendo ainda, nos casos concretos que assim o exijam, reconhecer, por
meio de registros em contas especficas de compensao, a responsabilidade daqueles que lhes
deram causa.
Para exemplificar esse caso, sups-se que um rgo da Administrao Direta de um municpio
efetuou uma compra de material de consumo nos seguintes termos:
a) No havia autorizao oramentria para efetuar a compra;
b) Essa aquisio se deu por meio de aceite de uma nota promissria no valor de R$ 5.000,00; e
c) Os bens seriam entregues no prazo de 30 dias a partir do aceite do ttulo de crdito (nota
promissria).
Tal operao est eivada de ilegalidades, visto que so vedadas e equiparadas a operaes de
crdito pela LRF tanto a assuno, sem autorizao oramentria, de obrigao com
fornecedores para pagamento a posteriori78; como a assuno direta de compromisso com
fornecedor de bens, mercadorias ou servios, mediante aceite de ttulo de crdito79.
Ordenar despesas sem autorizao legal, como no presente caso, tambm considerado crime
contra as finanas pblicas, estando o infrator sujeito pena de recluso de 1 (um) a 4 (quatro)
anos, conforme o art. 2 da Lei n 10.028/2000 Lei de Crimes Fiscais.
78
79
LRF, art. 37, IV.

LRF, art. 37, III.
95
Em vista disso, a autoridade administrativa competente, sob pena de responsabilidade solidria,

dever adotar providncias com vistas apurao dos fatos, identificao dos responsveis,
quantificao do dano e ao imediato ressarcimento ao Errio.
Nesse sentido, a contabilidade deve demonstrar os efeitos nocivos que tal operao ilegal causa
ao patrimnio pblico, reconhecendo contabilmente a incorporao do passivo gerado e
registrando a possvel responsabilidade daqueles que lhes deram causa, conforme os seguintes
lanamentos:
RECONHECIMENTO CONTBIL DO PASSIVO

Cdigo da Conta
D 3.x.x.x.x.xx.xx
C 2.2.x.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Obrigaes
R$ 5.000,00
REGISTRO DA RESPONSABILIDADE EM APURAO

Cdigo da Conta
D 7.9.x.x.x.xx.xx
C 8.9.x.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Responsabilidades em Apurao
Valores, Ttulos e Bens sob Responsabilidade
R$ 5.000,00
A conta classificada como variao patrimonial diminutiva assume um papel fundamental

quanto ao controle contbil da operao de crdito ilegal aqui apresentada, uma vez que ela
indica que houve a incorporao de uma dvida sem autorizao oramentria. O lanamento nas
contas de controle (Responsabilidades em Apurao e Valores, Ttulos e Bens sob
Responsabilidade), por sua vez, deve possibilitar a imediata identificao dos possveis
responsveis pelo ato lesivo ao patrimnio pblico.
03.03.03.06 Parcelamento de dvidas

Os parcelamentos de dvidas podem decorrer de assuno, reconhecimento ou confisso de
dvidas, e, portanto, equiparam-se a operaes de crdito por fora do art. 29, 1 da LRF.
Porm, o parcelamento de dbitos preexistentes junto a instituies no-financeiras que no
impliquem uma elevao da dvida consolidada lquida no se equiparam a operaes de
crdito.80
Os parcelamentos de dvidas relativos a tributos e FGTS, apesar de constiturem financiamentos
entre entes da Federao,81 so expressamente autorizados pela lei e no esto sujeitos aos
limites para contratao de Operaes de Crdito, uma vez que foram regulamentados de forma
especfica pela legislao82.
2o do art. 3o da Res. no 43/2001.

LRF art. 35
82 PGFN/CAF/N 2293 /2006
80
81
96
Para a contabilidade, os parcelamentos so uma transferncia de uma dvida de curto prazo para
o longo prazo e sua contabilizao seria a seguinte:
Cdigo da Conta
D 2.1.x.x.x.xx.xx
C 2.2.x.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Obrigaes de curto prazo
Obrigaes de longo prazo
03.04.00 REGIME PRPRIO DE PREVIDNCIA SOCIAL (RPPS)

03.04.01 INTRODUO
A Lei n 9.717/1998 dispe sobre regras gerais para organizao e o funcionamento dos regimes
prprios de previdncia social dos servidores pblicos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal
e dos Municpios, dos militares dos Estados e do Distrito Federal e d outras providncias.
A padronizao do Plano de Contas para o Regime Prprio da Previdncia Social (RPPS) ocorre
por meio da Portaria n 916 de 15 de julho de 2003 e suas atualizaes.
As contas contbeis utilizadas neste captulo seguem o Plano de Contas aplicado ao RPPS, que
tem a mesma estruturao e codificao do Plano da Administrao Pblica Federal, cujo
objetivo precpuo a padronizao dos procedimentos contbeis nas trs esferas de governo.
No que diz respeito s contribuies para o Regime Prprio da Previdncia Social, a Portaria
Interministerial STN/SOF n 688/2005, atualizada pela Portaria Interministerial STN/SOF n
338 de 26 de abril de 2006, determinou que as contribuies patronais sejam lanadas como
despesa da entidade patronal, identificada pela modalidade 91, desde o exerccio de 2007.
A modalidade de aplicao da despesa 91 foi includa na Portaria Interministerial STN/SOF n
163/2001 pela Portaria Interministerial STN/SOF n 688/2005. Sua criao foi motivada pelo
pargrafo 2 do art. 8 da Lei n 11.178/2005 LDO para o exerccio de 2006, segundo o qual as
operaes que resultem em despesa de um rgo, fundo ou entidade integrante dos oramentos
fiscal e da seguridade social da Unio receita de outro rgo, fundo ou entidade que tambm
integrem esses oramentos, devem ser executadas, obrigatoriamente, por meio de empenho,
liquidao e pagamento, nos termos da Lei n 4.320/1964.
Como contrapartida das despesas identificadas pela modalidade de aplicao 91, dever ser
feito o lanamento, pelo recebedor, em contas de receitas intraoramentrias que demonstrem a
particularidade desse recebimento. Dessa forma, na consolidao das contas pblicas, essas
despesas e receitas podero ser identificadas, de modo que se evidenciem os efeitos das duplas
contagens decorrentes de sua incluso no oramento.
97
03.04.02 CONTABILIZAO
03.04.02.01 CONTRIBUIO PATRONAL
Refere-se ao pagamento da contribuio para a Unidade Gestora do Regime Prprio de
Previdncia Social (RPPS) efetuado pela administrao pblica, em virtude da sua condio de
empregadora, resultante de pagamento de pessoal. No momento do pagamento dessa
contribuio ao RPPS, os registros no ente e na Unidade Gestora de Previdncia sero realizados
da seguinte forma:
- No ente, haver o registro da sada do dinheiro, debitando-se Variaes Patrimoniais
Diminutivas e creditando-se o caixa, com execuo oramentria das despesas intraoramentrias.
Reconhecimento do Passivo
Cdigo da Conta
D 3.7.2.1.2.xx.xx
C 2.1.1.4.2.xx.xx
Ttulo da Conta
Contribuies Sociais Intra OFSS
Encargos Sociais a pagar Intra OFSS
Empenho
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.1.xx.xx
C 6.2.2.1.3.01.xx
Ttulo da Conta
Crdito disponvel
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.3.01.xx
C 6.2.2.1.3.02.xx
Ttulo da Conta
Cdigo da Conta
D 2.1.1.4.2.xx.xx
C 2.1.1.4.2.xx.xx
Ttulo da Conta
Encargos Sociais a pagar Intra OFSS (P)
Encargos Sociais a pagar Intra OFSS (F)
Cdigo da Conta
D 8.2.1.1.1.xx.xx
C 8.2.1.1.2.xx.xx
Ttulo da Conta
Liquidao
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.3.02.xx
C 6.2.2.1.3.03.xx
98
Ttulo da Conta
Crdito empenhado liquidado
Cdigo da Conta
D 8.2.1.1.2.xx.xx
C 8.2.1.1.3.xx.xx
Ttulo da Conta
Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por liquidao
e entradas compensatrias
Pagamento
Cdigo da Conta
D 2.1.1.4.2.xx.xx
C 1.1.1.1.1.xx.xx
Ttulo da Conta
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.3.03.xx
C 6.2.2.1.3.04.xx
Ttulo da Conta
Cdigo da Conta
D 8.2.1.1.3.xx.xx
C 8.2.1.1.4.xx.xx
Ttulo da Conta
- No RPPS, haver o registro do ingresso do dinheiro, debitando-se o disponvel e creditando-se

Variaes Patrimoniais Aumentativas, com realizao oramentria das receitas
intraoramentrias.
Arrecadao de Contribuio Previdenciria
Cdigo da Conta
D 1.1.1.1.1.xx.xx
C 4.2.1.1.2.xx.xx
Ttulo da Conta
Caixa e equivalente de caixa em moeda nacional (F)
Contribuies Sociais RPPS Intra OFSS
Cdigo da Conta
D 6.2.1.1.x.xx.xx
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Receita a realizar
Receita realizada
Cdigo da Conta
D 7.2.1.1.x.xx.xx
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Ttulo da Conta
03.04.02.02 CONTRIBUIO DO SERVIDOR

Refere-se s retenes provenientes do pagamento das remuneraes dos servidores titulares de
cargos efetivos, regidos pelo estatuto, a ttulo de previdncia social.
No ente, ser registrada a reteno da contribuio do servidor no passivo em contrapartida com
o registro da Variao Patrimonial Diminutiva Pessoal e Encargos, relativo folha de
pagamento, com posterior execuo oramentria das despesas intraoramentrias.
99
No RPPS, haver o registro do ingresso do dinheiro, debitando-se o caixa e creditando-se

Variao Patrimonial Aumentativa de Contribuies Previdencirias do Regime Prprio, com
realizao oramentria das receitas intra-oramentrias.
Arrecadao de Contribuio Previdenciria
Cdigo da Conta
D 1.1.1.1.1.xx.xx
C 4.2.1.1.1.02.xx
Cdigo da Conta
Ttulo da Conta
Contribuio do segurado ao RPPS
Ttulo da Conta
D 6.2.1.1.x.xx.xx
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita a realizar
Receita realizada
Cdigo da Conta
D 7.2.1.1.x.xx.xx
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Ttulo da Conta
03.04.02.03 CONTRIBUIES PATRONAIS RECOLHIDAS FORA DO PRAZO AO RPPS

As contribuies patronais recolhidas fora do prazo pelo ente federativo podem sofrer a
incidncia de acrscimos moratrios conforme legislao especfica de cada ente. Caso essas
contribuies sejam recolhidas de forma parcelada, devero ser contabilizadas conforme adiante
demonstrado:
Quanto aos juros, multas e atualizao monetria, deve haver a execuo oramentria da
despesa no ente, mensalmente, at que ocorra o pagamento da obrigao:
No exerccio de X1: (para a situao de restos a pagar de obrigaes patronais)
Cdigo da Conta
D 3.4.2.4.x.xx.xx
C 2.1.1.4.2.xx.xx
Ttulo da Conta
Juros e encargos de mora de obrigaes tributrias
Empenho
100
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.1.xx.xx
C 6.2.2.1.3.01.xx
Ttulo da Conta
Crdito disponvel
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.3.01.xx
C 6.2.2.1.3.02.xx
Ttulo da Conta

D 2.1.1.4.2.xx.xx
C 2.1.1.4.2.xx.xx
Cdigo da Conta
D 8.2.1.1.1.xx.xx
C 8.2.1.1.2.xx.xx
Ttulo da Conta
Liquidao
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.3.02.xx
C 6.2.2.1.3.03.xx
Ttulo da Conta
Cdigo da Conta
D 8.2.1.1.2.xx.xx
Ttulo da Conta
C 8.2.1.1.3.xx.xx
No exerccio de X2, para novas apropriaes de juros, multas e atualizao monetria, procedese da mesma forma do exerccio anterior at o pagamento do Restos a Pagar no exerccio atual.
No momento do pagamento, o ente federativo contabilizar a sada dos recursos debitando-se a
conta de passivo de obrigaes, relativa s contribuies patronais de exerccio anterior:
Cdigo da Conta
D 2.1.1.4.2.xx.xx
C 1.1.1.1.1.xx.xx
Cdigo da Conta
D 8.2.1.1.3.xx.xx
C 8.2.1.1.4.xx.xx
Ttulo da Conta
Ttulo da Conta
No caso de assuno de dvidas pelo ente, referente ao parcelamento de dbitos com o RPPS, e
que so equiparadas a operaes de crdito pela LRF, art. 29, 1 deve haver o reconhecimento
de um passivo patrimonial no ente.
Para seu pagamento, deve haver a execuo oramentria da despesa e transferncia do atributo
do passivo de P para F no ente.
No RPPS, haver o registro do ingresso dos recursos, debitando-se o disponvel e creditando-se a
Variao Patrimonial Aumentativa de contribuies previdencirias do RPPS, com realizao
oramentria das receitas intra-oramentrias.
101
Para recebimento dos acrscimos legais das contribuies em atraso relativas aos Restos a
Pagar:
D 1.1.1.1.1.xx.xx
Outras Variaes Patrimoniais Aumentativas Multa e Juros de Mora das
C 4.9.x.x.x.xx.xx
Contribuies para o RPPS
Cdigo da Conta
D 6.2.1.1.x.xx.xx
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Receita a realizar
Receita realizada
Cdigo da Conta
D 7.2.1.x.x.xx.xx
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Ttulo da Conta
Disponibilidade de recursos
Para recebimento do parcelamento de dbitos:

Cdigo da Conta
D 1.1.1.1.1.xx.xx
C 4.2.x.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Variao patrimonial Aumentativa Contribuies para o RPPS em Regime
de Parcelamento de Dbitos
Cdigo da Conta
D 6.2.1.1.x.xx.xx
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Receita a realizar
Receita realizada
Cdigo da Conta
D 7.2.1.1.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Execuo da Disponibilidade de Recursos - Disponibilidade por destinao
de recursos
C 8.2.1.1.1.xx.xx
03.04.02.04 TRANSFERNCIAS PREVIDENCIRIAS

Os dficits previdencirios correspondem a insuficincias imediatas ou projetadas no pagamento
de benefcios. Podem ser financeiros, quando correspondem a dficits presentes que necessitam
de recursos para cobertura das despesas previdencirias, ou atuariais, quando representam
aportes ou alquotas necessrias ao equilbrio financeiro futuro do regime.
Para formao de reserva, usualmente instituda para a sustentabilidade atuarial do plano, o
regime prprio de previdncia poder receber transferncias de recursos do caixa do ente
federativo para futuros pagamentos de benefcios previdencirios.
J os repasses de recursos para cobertura de insuficincias financeiras, denominados dficits
financeiros, representam pagamentos de aposentadorias, penses e outros benefcios
previdencirios de responsabilidade do Tesouro do ente, porm pagos pelo RPPS.
102
Os repasses de recursos para cobertura de insuficincias financeiras do plano de benefcios

representam pagamentos das diferenas mensais a menor entre receitas previdencirias e
despesas com o pagamento de aposentadorias, penses e outros benefcios, considerando o 1
do art 2, da Lei n 9.717/1998.
Outros aportes so repasses espontneos de recursos com outras finalidades, como, por
exemplo, os recursos para manuteno dos gastos administrativos do RPPS, no computados no
limite da taxa de administrao.
Para cobrir o dficit atuarial, o poder pblico faz uso de transferncias de recursos, denominadas
transferncias previdencirias, entre uma entidade transferidora e uma entidade recebedora, o
RPPS. Tais transferncias previdencirias podem ser realizadas por meio de:
alquota suplementar, ou
aporte para cobertura do dficit atuarial.
Para aqueles que instituram a alquota suplementar de contribuio previdenciria, o ente
registrar uma despesa intra-oramentria (natureza de despesa 3.1.91.13) e o RPPS uma
receita intra-oramentria (natureza de receita 7210.29.13) quando da transferncia
financeira.
Contabilizao no ente:
Empenho
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.1.xx.xx
C 6.2.2.1.3.01.xx
Ttulo da Conta
Crdito disponvel
Cdigo da Conta
D 8.2.1.1.1.xx.xx
C 8.2.1.1.2.xx.xx
Ttulo da Conta
Liquidao
Cdigo da Conta
D 3.1.2.1.2xx.xx
C 2.1.1.2.2.xx.xx
Ttulo da Conta
Encargos patronais RPPS Intra OFSS
Benefcios previdencirios a pagar Intra OFSS (F)
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.3.01.xx
C 6.2.2.1.3.03.xx
Ttulo da Conta
Cdigo da Conta
D 8.2.1.1.2.xx.xx
Ttulo da Conta
C 8.2.1.1.3.xx.xx
103
Transferncia do financeiro
Cdigo da Conta
D 2.1.1.2.2.xx.xx
C 1.1.1.1.1.xx.xx
Ttulo da Conta
Caixa e Equivalente de Caixa em moeda nacional (F)
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.3.03.xx
C 6.2.2.1.3.04.xx
Ttulo da Conta
Cdigo da Conta
D 8.2.1.1.3.xx.xx
C 8.2.1.1.4.xx.xx
Ttulo da Conta
Contabilizao no RPPS:
Cdigo da Conta
Ttulo da Conta
D 1.1.1.1.1.xx.xx
C 4.2.1.1.2.xx.xx

Contribuies sociais RPPS Intra OFSS
Cdigo da Conta
D 6.2.1.1.x.xx.xx
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Receita a realizar
Receita realizada

D 7.2.1.1.x.xx.xx
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Para o aporte para cobertura do dficit atuarial, devidamente institudo por Lei, o ente registrar
uma despesa intra-oramentria (natureza de despesa 3.3.91.97) e o RPPS uma receita intraoramentria (natureza de receita 7940.00.00).
Contabilizao no ente:
Empenho
104
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.1.xx.xx
C 6.2.2.1.3.01.xx
Ttulo da Conta
Crdito disponvel
Cdigo da Conta
D 8.2.1.1.1.xx.xx
C 8.2.1.1.2.xx.xx
Ttulo da Conta
Liquidao
Cdigo da Conta
C 2.1.1.2.2.xx.xx
Ttulo da Conta
Transferncias concedidas para cobertura do dficit atuarial do RPPS por
aporte peridico Intra OFSS
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.3.01.xx
C 6.2.2.1.3.03.xx
Ttulo da Conta
Cdigo da Conta
D 8.2.1.1.2.xx.xx
Ttulo da Conta
D 3.5.1.3.2xx.xx
C 8.2.1.1.3.xx.xx
Transferncia do financeiro
Cdigo da Conta
D 2.1.1.2.2.xx.xx
C 1.1.1.1.1.xx.xx
Ttulo da Conta
Caixa e Equivalente de Caixa em moeda nacional (F)
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.3.03.xx
C 6.2.2.1.3.04.xx
Ttulo da Conta
Cdigo da Conta
D 8.2.1.1.3.xx.xx
C 8.2.1.1.4.xx.xx
Ttulo da Conta
Contabilizao no RPPS:
Cdigo da Conta
D 1.1.1.1.1.xx.xx
C 4.5.1.3.2.xx.xx
Cdigo da Conta
D 6.2.1.1.x.xx.xx
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Transferncias recebidas para cobertura do dficit atuarial do RPPS por
aporte peridico Intra OFSS
Ttulo da Conta
Receita a realizar
Receita realizada

D 7.2.1.1.x.xx.xx
C 8.2.1.1.1.xx.xx
105
J para o aporte para cobertura do dficit financeiro, haver a execuo oramentria da despesa
no RPPS, sendo que a transferncia do ente ao RPPS dever ser realizada por meio de uma
interferncia financeira, sem execuo oramentria.
No ente, haver o registro da sada de caixa, debitando-se a conta de transferncias
intragovernamentais e creditando-se a disponibilidade:
Cdigo da Conta
D 3.5.1.1.2.xx.xx
C 1.1.1.1.1.xx.xx
Cdigo da Conta
D 8.2.1.1.1.xx.xx
C 8.2.1.1.4.xx.xx
Ttulo da Conta
Transferncias concedidas para a execuo oramentria Intra OFSS
Caixa ou equivalente de caixa em moeda nacional (F)
Ttulo da Conta
No RPPS, haver o registro do ingresso do dinheiro, debitando-se o disponvel e creditando-se a

respectiva conta de transferncias intragovernamentais.
Cdigo da Conta
D 1.1.1.1.1.xx.xx
C 4.5.1.1.2.xx.xx
D
C
Ttulo da Conta
Transferncias recebidas para a execuo oramentria Intra OFSS

7.2.1.1.x.xx.xx
8.2.1.1.1.xx.xx
03.04.02.05 Pagamento de Benefcios Previdencirios

Consiste no pagamento efetuado pelo RPPS aos segurados ou aos seus dependentes.
A seguir, so apresentados os lanamentos de reconhecimento da variao patrimonial
diminutiva de benefcios e posterior execuo oramentria da despesa de pessoal e encargos.
Cdigo da Conta
D 3.2.x.x.x.xx.xx
C 2.1.1.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Benefcios previdencirios e assistenciais
Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias e Assistenciais a Pagar a curto
prazo (P)
Empenho
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.1.xx.xx
C 6.2.2.1.3.01.xx
106
Ttulo da Conta
Crdito disponvel
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.3.01.xx
C 6.2.2.1.3.02.xx
Cdigo da Conta
D 2.1.1.x.x.xx.xx
C 2.1.1.x.x.xx.xx
Cdigo da Conta
D 8.2.1.1.1.xx.xx
C 8.2.1.1.2.xx.xx
Ttulo da Conta
Ttulo da Conta
prazo (P)
prazo (F)
Ttulo da Conta
Liquidao
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.3.02.xx
C 6.2.2.1.3.03.xx
Ttulo da Conta

D 8.2.1.1.2.xx.xx
C 8.2.1.1.3.xx.xx
Pelo Pagamento da Aposentadoria e Reforma:
Pagamento
Cdigo da Conta
C 1.1.1.1.x.xx.xx
Ttulo da Conta
prazo (F)
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.3.03.xx
C 6.2.2.1.3.04.xx
Ttulo da Conta
D 2.1.1.x.x.xx.xx
Cdigo da Conta
D 8.2.1.1.3.xx.xx
C 8.2.1.1.4.xx.xx
Ttulo da Conta
107
03.04.02.06 COMPENSAO PREVIDENCIRIA

A compensao previdenciria surge como consequncia da previso constitucional da contagem
recproca do tempo de contribuio e tem a finalidade de evitar que os regimes responsveis
pela concesso do benefcio sejam prejudicados financeiramente por serem obrigados a aceitar,
para efeito de concesso de benefcio, o tempo de filiao a outro regime sem terem recebido as
correspondentes contribuies. Assim, o regime que efetuar a concesso, ou seja, aquele que
detiver a obrigao de efetuar o pagamento do benefcio far uso desse mecanismo, que distribui
o nus do pagamento do benefcio entre cada um dos regimes previdencirios, cujo tempo de
filiao foi considerado na concesso do referido benefcio a ser pago. Trata-se de uma receita de
restituio motivada por fato superveniente que alterou a situao anteriormente estabelecida.
Cada regime dever efetuar o registro contbil com a evidenciao dos valores totais envolvidos.
Assim, em determinado regime que tenha valores a pagar e a receber de outro regime, devem ser
efetuados os seguintes lanamentos:
Exemplo: O RPPS possui um direito no valor de R$ 10.000,00 e obrigao no valor de R$
15.000,00 para com o INSS.
Contabilizao no RPPS
Momento do reconhecimento do direito e da obrigao.
Cdigo da Conta
D 1.1.2.x.x.xx.xx
D 3.9.9.1.x.xx.xx
C 2.1.1.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Crditos a curto prazo(P)
Compensao financeira entre RGPS/RPPS
R$ 10.000,00
Obrigaes trabalhistas, previdencirias e assistenciais a

pagar a curto prazo (P)
R$ 15.000,00
R$ 5.000,00
Encontro de contas com o registro da obrigao e do direito.

Cdigo da Conta
D 2.1.1.x.x.xx.xx
C 1.1.2.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Obrigaes previdencirias a pagar a curto prazo (P)
Crditos a curto prazo (P)
R$ 10.000,00
R$ 10.000,00
Registro do pagamento pelo valor lquido.

Empenho
108
Cdigo da Conta
D 6.2.1.1.1.xx.xx
C 6.2.2.1.3.01.xx
Ttulo da Conta
Crdito disponvel
R$ 5.000,00
R$ 5.000,00
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.3.01.xx
C 6.2.2.1.3.02.xx
Ttulo da Conta
R$ 5.000,00
R$ 5.000,00
Cdigo da Conta
D 2.1.1.x.x.xx.xx
C 2.1.1.x.x.xx.xx
Cdigo da Conta
D 8.2.1.1.1.xx.xx
C 8.2.1.1.2.xx.xx
Ttulo da Conta
Obrigaes previdencirias a pagar a curto prazo (F)
Ttulo da Conta
por empenho
R$ 5.000,00
R$ 5.000,00
R$ 5.000,00
R$ 5.000,00
Liquidao
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.3.02.xx
C 6.2.2.1.3.03.xx
Cdigo da Conta
D 8.2.1.1.2.xx.xx
C 8.2.1.1.3.xx.xx
Ttulo da Conta
Ttulo da Conta
por empenho
R$ 5.000,00
R$ 5.000,00
R$ 5.000,00
R$ 5.000,00
Pagamento
Cdigo da Conta
D 2.1.1.x.x.xx.xx
C 1.1.1.1.1.xx.xx
Ttulo da Conta
Obrigaes previdencirias a pagar a curto prazo (F)
R$ 5.000,00
R$ 5.000,00
Cdigo da Conta
D 6.2.2.1.3.03.xx
C 6.2.2.1.3.04.xx
Ttulo da Conta
R$ 5.000,00
R$ 5.000,00
Ttulo da Conta
R$ 5.000,00
R$ 5.000,00
Cdigo da Conta
D 8.2.1.1.3.xx.xx
C 8.2.1.1.4.xx.xx
Contabilizao no INSS
Momento do reconhecimento do direito e da obrigao
Cdigo da Conta
D 1.1.2.x.x.xx.xx
C 4.9.9.1.x.xx.xx
C 2.1.1.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Compensao financeira entre RGPS/RPPS
R$ 15.000,00
R$ 10.000,00
R$ 5.000,00
109
Encontro de contas com o registro da obrigao e do direito

Cdigo da Conta
D 2.1.1.x.x.xx.xx
C 1.1.2.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Crditos a curto prazo (P)
R$ 10.000,00
R$ 10.000,00
Registro do recebimento pelo valor lquido

Cdigo da Conta
D 1.1.1.1.1.xx.xx
C 1.1.2.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
R$ 5.000,00
R$ 5.000,00
Cdigo da Conta
D 6.2.1.1.x.xx.xx
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Receita a realizar
Receita realizada
R$ 5.000,00
R$ 5.000,00
Cdigo da Conta
D 7.2.1.1.x.xx.xx
C 8.2.1.1.1.xx.xx
Ttulo da Conta
R$ 5.000,00
R$ 5.000,00
03.04.02.07 EQUILBRIO ORAMENTRIO

No Regime de Previdncia Prprio do Servidor - RPPS, no raramente ocorre no momento de sua
instituio e que tende a inverter durante o tempo em funo das caractersticas peculiares de
um RPPS, de a receita estimada ser superior despesa fixada.
Os recursos arrecadados destinam-se formao de ativos denominados de fundo para o
pagamento de aposentadorias e penses futuras. A contribuio do servidor pode ser entendida
como uma poupana da qual ele, o servidor, se beneficiar ao se aposentar.
A parcela dos ingressos previstos que ultrapassar as despesas fixadas ir compor um supervit
oramentrio inicial, comumente denominado de Reserva Oramentria do RPPS destinado a
garantir desembolsos futuros do Regime Prprio de Previdncia Social (RPPS), do ente
respectivo. Assim sendo, este supervit representar a frao de ingressos que sero recebidos
sem a expectativa de realizao da despesa no ano corrente que se constituir reserva
oramentria do exerccio para suportar dficit futuros, onde as receitas previstas sero
menores que as despesas em cada exerccio. A constituio da reserva oramentria do RPPS
observar o disposto na Portaria Interministerial n 163, de 4 de maio de 2001, utilizando aes
e detalhamentos especficos do RPPS, combinadas com a natureza de despesa 9.9.99.99.99.
Em razo da exigncia dos controles segregados, requer ateno especial os registros contbeis
no caso de o ente federativo instituidor de RPPS optar pela segregao da massa de segurados
como forma de se buscar o equilbrio atuarial do seu regime previdencirio, situao em que as
contribuies e aportes relativos a um grupo (Plano Previdencirio) tm o objetivo de
acumulao de recursos para pagamentos futuros dos benefcios deste, e as relativas ao outro
110
grupo (Plano Financeiro) so direcionadas para os pagamentos de benefcios no mesmo

exerccio.
03.04.02.08 OUTROS REGISTROS CONTBEIS DE RECEITAS DO RPPS

Dada a sua competncia legal em estabelecer normas gerais aplicveis aos Regimes Prprios de
Previdncia, o Ministrio da Previdncia Social, regularmente, em harmonia com a Secretaria do
Tesouro Nacional, edita normatizao especfica quanto aos procedimentos contbeis aplicados
aos regimes prprios de previdncia social. Existem outros procedimentos contbeis especficos
para os RPPS, os quais podem ser vistos na pgina: www.previdencia.gov.br, no link previdncia
no servio pblico.
111
03.05.00 DVIDA ATIVA

03.05.01 INTRODUO
Este captulo tem por objetivo instituir regras e procedimentos contbeis com vistas
harmonizao dos registros referentes Dvida Ativa, em razo dos conceitos a
serem observados pelas entidades governamentais.
A Dvida Ativa, regulamentada a partir da legislao pertinente, abrange os crditos a favor da
Fazenda Pblica, cuja certeza e liquidez foram apuradas, por no terem sido efetivamente
recebidos nas datas aprazadas. , portanto, uma fonte potencial de fluxos de caixa, com impacto
positivo pela recuperao de valores, espelhando crditos a receber, sendo contabilmente
reconhecida no Ativo.
No se confunde com a Dvida Pblica, que representa as obrigaes do ente pblico para com
terceiros, e que contabilmente registrada no Passivo.
Neste Manual esto elencados procedimentos contbeis para registro e controle da Dvida Ativa,
o encaminhamento para inscrio, a movimentao dos crditos inscritos e a respectiva baixa.
O conjunto de procedimentos de registro e acompanhamento dos crditos da dvida ativa buscou
tratar contabilmente os crditos desde a efetivao at o momento da inscrio propriamente
dita em Dvida Ativa, atribuindo ao rgo ou unidade do Ente Pblico responsvel pelo crdito, a
iniciativa dos lanamentos contbeis. O envio dos valores para o rgo ou unidade competente
para inscrio tratado como uma transferncia de gesto de crditos, ainda no mbito de um
mesmo Ente Federativo.
Desta forma, ficam definidas, em termos de registro contbil, as responsabilidades distintas,
conforme predisposto em Lei, dos rgos ou unidades responsveis originalmente pelos crditos
e aqueles, dentro do mesmo ente Federativo, que detm a atribuio legal da efetiva inscrio em
Dvida Ativa, assim como pela apurao da certeza e liquidez dos valores inscritos.
Dentre os procedimentos, destaca-se o mtodo destinado a qualificar o montante inscrito, com a
constituio de um ajuste de perdas da dvida ativa a valor recupervel, de carter redutor, no
mbito do Ativo.
As rotinas e procedimentos descritos neste Manual, tanto pela necessidade, quanto pela
relevncia, representam um impacto significativo na transparncia das contas pblicas
nacionais. Sua aplicao, os benefcios dela decorrentes e seu aperfeioamento constituem tarefa
de todos aqueles que, sob qualquer enfoque, detenham responsabilidade sobre a contabilidade
aplicada ao setor pblico, em todas as esferas de governo.
03.05.01.01 CONCEITOS BSICOS

A Cincia Contbil tem por objeto o patrimnio, e responsvel por evidenciar suas variaes,
controlar e interpretar os fenmenos que nele ocorrem. Para tanto, de suma importncia o
registro contbil real e tempestivo de todos os fenmenos econmicos, potenciais ou efetivos
relacionados ao patrimnio das entidades, pblicas ou privadas.
112
O Patrimnio Pblico pode ser definido como sendo o conjunto de bens e direitos, tangveis ou
intangveis, onerados ou no, adquiridos, formados ou mantidos com recursos pblicos,
integrantes do patrimnio de qualquer entidade pblica ou de uso comum, que seja portador ou
represente um fluxo de benefcios futuros inerentes prestao de servios pblicos.
Dentro do Ativo dos entes Federativos so registrados crditos a favor da Fazenda Pblica com
prazos estabelecidos para recebimento. A Dvida Ativa constitui-se em um conjunto de direitos
ou crditos de vrias naturezas, em favor da Fazenda Pblica, com prazos estabelecidos na
legislao pertinente, vencidos e no pagos pelos devedores, por meio de rgo ou unidade
especfica instituda para fins de cobrana na forma da lei.
Portanto, a inscrio de crditos em Dvida Ativa representa contabilmente um fato permutativo
resultante da transferncia de um valor no recebido no prazo estabelecido, dentro do prprio
Ativo, contendo, inclusive, juros e atualizao monetria ou quaisquer outros encargos aplicados
sobre o valor inscrito em Dvida Ativa.
Na contabilidade dos rgos envolvidos, a inscrio de crditos em Dvida Ativa representa
contabilmente um fato modificativo83 que tem como resultado um acrscimo patrimonial no
rgo ou unidade competente para inscrio em Dvida Ativa e um decrscimo patrimonial no
rgo ou entidade originria do crdito. Assim, dentro do Ativo do ente Federativo ocorrer
simultaneamente um acrscimo e um decrscimo patrimonial.84
O eventual cancelamento, por qualquer motivo, do crdito inscrito em Dvida Ativa representa a
sua extino e provoca diminuio na situao lquida patrimonial, relativamente baixa do
direito que classificado como variao patrimonial diminutiva independente da execuo
oramentria ou simplesmente variao passiva extraoramentria. Da mesma forma, so
classificados os registros de abatimentos, anistia ou quaisquer outros valores que representem
diminuio dos valores originalmente inscritos em Dvida Ativa, mas no decorram do efetivo
recebimento.
A Dvida Ativa integra o grupamento de Contas a Receber e constitui uma parcela do Ativo de
grande destaque na estrutura patrimonial de qualquer rgo ou entidade pblica.
Os montantes a serem registrados em Contas a Receber devem ser mensurados por seu valor
lquido de realizao, ou seja, pelo produto final em dinheiro ou equivalente que se espera obter,
de forma a assegurar a fiel demonstrao dos fatos contbeis. No entanto, nem sempre possvel
assegurar que os valores registrados efetivamente sero recebidos, existindo um percentual de
incerteza sobre a realizao dos crditos.
prudente instituir mecanismos que previnam a incerteza dos recebimentos futuros registrados
no Ativo, revestindo o demonstrativo contbil de um maior grau de preciso.
Com o objetivo de evidenciar essa margem de incerteza empregam-se contas redutoras para os
agrupamentos de contas de registro desses ativos, permitindo que o valor final dos crditos a
83
Juridicamente a inscrio em Dvida Ativa um ato formal de carter declaratrio da existncia do crdito lquido e certo em
favor da Fazenda Pblica.
84 Tratando-se de crdito de autarquias e fundaes pblicas federais, o acrscimo patrimonial aqui referido de cunho
representativo do crdito da entidade credora, que permanece com a sua titularidade.
113
receber seja uma expresso correta dos recebimentos futuros. No caso da Dvida Ativa,
constituir-se- um ajuste para perdas provveis com o propsito de demonstrar o valor
recupervel do ativo.
Esse ajuste corresponde estimativa da entidade da parcela de crditos a receber cuja realizao
no ocorrer. Tal estimativa deve ser apurada de forma criteriosa, tendo em vista o carter de
incerteza envolvido, tomando por base o estoque de crditos, as projees futuras de
recebimento, a qualificao dos crditos registrados quanto ao risco e a experincia das perdas
histricas para crditos de perfil semelhante. A qualificao deve ser obtida mediante estudo
tcnico que avalie o grau de viabilidade de recuperao dos crditos inscritos.
03.05.01.02 BASE LEGAL

A Dvida Ativa uma espcie de crdito pblico, cuja matria definida desde a Lei n
4320/1964, sendo sua gesto econmica, oramentria e financeira resultante de uma
conjugao de critrios estabelecidos em diversos outros textos legais. O texto legal referido, que
versa sobre normas gerais de direito financeiro e finanas pblicas, institui os fundamentos
deste expediente jurdico-financeiro, conforme seu art. 39:
Art. 39. Os crditos da Fazenda Pblica, de natureza tributria ou no tributria, sero
escriturados como receita do exerccio em que forem arrecadados, nas respectivas
rubricas oramentrias. (Redao dada pelo Decreto Lei n 1.735/1979).
1 - Os crditos de que trata este artigo, exigveis pelo transcurso do prazo para
pagamento, sero inscritos, na forma da legislao prpria, como Dvida Ativa, em
registro prprio, aps apurada a sua liquidez e certeza, e a respectiva receita ser
escriturada a esse ttulo.(Pargrafo includo pelo Decreto Lei n 1.735/1979).
2 - Dvida Ativa Tributria o crdito da Fazenda Pblica dessa natureza,
proveniente de obrigao legal relativa a tributos e respectivos adicionais e multas, e
Dvida Ativa no Tributria so os demais crditos da Fazenda Pblica, tais como os
provenientes de emprstimos compulsrios, contribuies estabelecidas em Lei, multa de
qualquer origem ou natureza, exceto as tributrias, foros, laudmios, alugueis ou taxas
de ocupao, custas processuais, preos de servios prestados por estabelecimentos
pblicos, indenizaes, reposies, restituies, alcances dos responsveis
definitivamente julgados, bem assim os crditos decorrentes de obrigaes em moeda
estrangeira, de sub-rogao de hipoteca, fiana, aval ou outra garantia, de contratos em
geral ou de outras obrigaes legais.(Pargrafo includo pelo Decreto Lei n
1.735/1979).
3 - O valor do crdito da Fazenda Nacional em moeda estrangeira ser convertido ao
correspondente valor na moeda nacional taxa cambial oficial, para compra, na data
da notificao ou intimao do devedor, pela autoridade administrativa, ou, sua falta,
na data da inscrio da Dvida Ativa, incidindo, a partir da converso, a atualizao
monetria e os juros de mora, de acordo com preceitos legais pertinentes aos dbitos
tributrios. (Pargrafo includo pelo decreto Lei n 1.735/1979).
4 - A receita da Dvida Ativa abrange os crditos mencionados nos pargrafos
anteriores, bem como os valores correspondentes respectiva atualizao monetria,
multa e juros de mora e ao encargo de que tratam o art. 1 do Decreto-lei n 1.025/1969
e o art. 3 do Decreto-Lei n 1.645/1978.(Pargrafo includo pelo Decreto-lei n
1.735/1979).
114
5 - A Dvida Ativa da Unio ser apurada e inscrita na Procuradoria da Fazenda

Nacional. (Pargrafo includo pelo Decreto Lei n 1.735/1979).
A Lei n 4320/1964 evidencia a natureza do crdito a favor do ente pblico, caracterizando a

origem como tributria e no-tributria. O crdito tributrio decorre da obrigao tributria, de
acordo com o disposto no artigo 113 c/c os artigos 139 e seguintes do Cdigo Tributrio
Nacional. O crdito no tributrio decorre de obrigao prevista em lei, regulamento ou contrato.
A referncia aos crditos que constituem a Dvida Ativa No Tributria, contida no 2, do artigo
39 da Lei n 4.320/1964, meramente exemplificativa. Qualquer crdito da Fazenda Pblica que
no decorra de uma obrigao tributria crdito no tributrio e todos os crditos no
tributrios, cuja liquidez e certeza possam ser apuradas pela Administrao, integram, em tese, a
Dvida Ativa No Tributria. Configura-se, desse modo, o carter isonmico da inscrio, como
forma de dispensar tratamento homogneo a todos os devedores, independente da natureza de
suas dvidas perante a Fazenda Pblica.
Os crditos da Fazenda Pblica vencidos, no quitados e no atingidos por nenhuma causa de
extino ou suspenso de exigibilidade, devem ser inscritos como Dvida Ativa, na forma de
legislao prpria e em registro prprio, aps apurada a sua liquidez e certeza. Essa regra,
prescrita no 1 do art. 39 da Lei 4.320/1964, aplica-se aos crditos de natureza tributria e no
tributria.
Feita a inscrio e esgotadas as oportunidades, mediante cobrana amigvel, para a quitao
administrativa do dbito, ser proposta ao de cobrana judicial, instruda com a Certido de
Dvida Ativa (CDA) extrada do Termo de Inscrio.
Verifica-se, portanto, que o ato de inscrio em Dvida Ativa visa a desempenhar uma razo de
dupla instrumentalidade: cumprir a finalidade contbil expressa na Lei n 4.320/1964, que
essencialmente o objeto deste Manual, e viabilizar a criao do ttulo executivo extrajudicial,
consubstanciado na CDA.
Para os efeitos da cobrana judicial, os crditos tributrios e os no tributrios equiparam-se,
por fora do disposto no 1 do art. 2 da Lei n 6.830/1980, Lei de Execuo Fiscal: Qualquer
valor, cuja cobrana seja atribuda por Lei s entidades de que trata o art. 1, ser considerado
Dvida Ativa da Fazenda Pblica.
No mbito federal, os crditos inscritos em Dvida Ativa compem o cadastro de Dvida Ativa da
Unio. A competncia para a gesto administrativa e judicial da Dvida Ativa da Unio da
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGF5N). As autarquias e fundaes pblicas federais
devem manter cadastro e controle prprio dos crditos inerentes s suas atividades. A
competncia para a apurao de certeza e liquidez, inscrio em Dvida Ativa e gesto
administrativa e judicial desses crditos da Procuradoria-Geral Federal (PGF).
As demais esferas governamentais, Estados, Distrito Federal e Municpios, disporo sobre
competncias de rgos e entidades para gesto administrativa e judicial da Dvida Ativa
pertinente.
115
03.05.01.03 A COMPETNCIA PARA INSCRIO NO GOVERNO FEDERAL

A inscrio em Dvida Ativa ato jurdico que visa legitimar a origem do crdito em favor da
Fazenda Pblica, revestindo o procedimento dos necessrios requisitos jurdicos para as aes
de cobrana.
A Lei n 6.830/1980, em seu art. 2, pargrafo 3, determina que cabe ao rgo competente
apurar a liquidez e certeza dos crditos, qualificando a inscrio como ato de controle
administrativo da legalidade. Depreende-se, portanto, que os Entes Pblicos devero outorgar a
um rgo a competncia para este procedimento, dissociando, obrigatoriamente, a inscrio do
crdito em Dvida Ativa e a origem desse crdito.
Para o caso da Unio, a Constituio Federal, no art. 131, 3, atribui expressamente a
representao da Dvida Ativa de natureza tributria da Unio Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional PGFN. A Lei Complementar n 73/1993, no art. 12, atribui Procuradoria-Geral da
Fazenda Nacional (PGFN) competncia para apurar a liquidez e certeza da dvida ativa da Unio
de natureza tributria e inscrev-la para fins de cobrana amigvel ou judicial, alm da
representao privativa na execuo da dvida ativa de carter tributrio da Unio:
Art. 12. Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, rgo administrativamente
subordinado ao titular do Ministrio da Fazenda, compete especialmente:
I - apurar a liquidez e certeza da dvida da Unio de natureza tributria, inscrevendo-a
para fins de cobrana, amigvel ou judicial;
II - representar privativamente a Unio, na execuo de sua dvida ativa de carter
tributrio.
A mesma Lei Complementar, no art. 17, atribui aos rgos jurdicos das autarquias e fundaes
pblicas federais, como rgos vinculados da Advocacia-Geral da Unio, a competncia para
apurar a liquidez e certeza dos crditos, de qualquer natureza, inscrevendo-os em dvida ativa,
para fins de cobrana amigvel ou judicial, bem como a representao judicial e extrajudicial das
respectivas entidades.
Art. 17. Aos rgos jurdicos das autarquias e das fundaes pblicas compete:
I - a sua representao judicial e extrajudicial;
II - as respectivas atividades de consultoria e assessoramento jurdicos;
III - a apurao da liquidez e certeza dos crditos, de qualquer natureza, inerentes s
suas atividades, inscrevendo-os em dvida ativa, para fins de cobrana amigvel ou
judicial.
Com a criao da Procuradoria-Geral Federal pela Lei n 10.480/2002, vinculada AdvocaciaGeral da Unio, foram-lhe atribudas as competncias para representar judicial e
extrajudicialmente todas as autarquias e fundaes pblicas federais, exceto o Banco Central do
Brasil, e apurar a liquidez e certeza dos crditos, de qualquer natureza, inerentes s suas
atividades, inscrevendo-os em dvida ativa para fins de cobrana amigvel ou judicial. Os rgos
jurdicos dessas entidades passaram a integrar a PGF, como rgos de execuo desta, mantidas
as suas competncias. o que se depreende do disposto nos artigos. 9 e 10 da referida Lei:
116
Art. 9o criada a Procuradoria-Geral Federal, qual fica assegurada autonomia

administrativa e financeira, vinculada Advocacia-Geral da Unio.
Pargrafo nico. Incumbe Advocacia-Geral da Unio a superviso da ProcuradoriaGeral Federal.
Art. 10. Procuradoria-Geral Federal compete a representao judicial e extrajudicial
das autarquias e fundaes pblicas federais, as respectivas atividades de consultoria e
assessoramento jurdicos, a apurao da liquidez e certeza dos crditos, de qualquer
natureza, inerentes s suas atividades, inscrevendo-os em dvida ativa, para fins de
cobrana amigvel ou judicial.
[...]
2o Integram a Procuradoria-Geral Federal as Procuradorias, Departamentos Jurdicos,
Consultorias Jurdicas ou Assessorias Jurdicas das autarquias e fundaes federais,
como rgos de execuo desta, mantidas as suas atuais competncias.
Assim, como regra geral, as competncias so distribudas do seguinte modo:

1) a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional PGFN responsvel pela apurao da liquidez e
certeza dos crditos da Unio, tributrios ou no, a serem inscritos em Dvida Ativa, e pela
representao legal da Unio.
2) a Procuradoria-Geral Federal (PGF) competente para apurar a certeza e liquidez dos
crditos das autarquias e fundaes pblicas federais, inscrev-los em dvida ativa e proceder
cobrana amigvel e judicial, bem como pela representao judicial e extrajudicial dessas
entidades. Excetuam-se a essa regra as contribuies sociais previdencirias e a representao
do Banco Central do Brasil.
A descentralizao administrativa, no que concerne s pessoas jurdicas de direito pblico que
integram a Administrao Indireta da Unio, comporta uma variada gama de atividades
institucionais inerentes Administrao Pblica, com finalidades e reas de atuao definidas.
Nesse contexto encontram-se as autarquias e fundaes pblicas de fins educacionais, as
entidades autrquicas denominadas institutos (IBAMA, INCRA, EMBRATUR, INMETRO, IPEA,
IPHAN, INPI), departamentos (DNIT, DNOCS, DNPM), comisses (CNEN, CVM), conselhos (CADE,
CNPq) e superintendncias (SUSEP, SUFRAMA, SUDENE, SUDAM), as fundaes destinadas
promoo do desenvolvimento social, artstico, da sade, as assistenciais, de pesquisas e
controles (CAPES, FUNARTE, FUNAI, FUNASA, IBGE, etc.), e as agncias reguladoras (AEB, ANA,
ANAC, ANEEL, ANS, ANATEL, ANTAQ, ANTT, ANVISA, ANCINE, ANP, CVM, CNEN, CADE)85, todas
incumbidas de atividades pblicas setoriais e pontuais da Administrao Federal.
Das atuaes necessrias ao cumprimento de suas finalidades decorrem inmeras situaes
creditcias em favor do Errio, cujos fatos geradores vo desde a simples prestao de um
servio at a imposio de penalidades pecunirias, resultando em crditos de variadas espcies
e naturezas jurdicas. Existem crditos decorrentes de atuaes especficas de cada uma das
autarquias e fundaes pblicas federais, tais como outorgas de direitos de uso de recursos
naturais, preos pblicos, receitas patrimoniais, sanes administrativas, aes regressivas
acidentrias, taxas de servio, de fiscalizao, de licenciamento, de instalao e de
No obstante as denominaes de comisso e conselho, as entidades CNEN, CADE e CVM foram qualificadas como agncias
reguladoras, em razo de suas atividades essenciais de controle e regulao.
85
117
funcionamento, e crditos que, em tese, ocorrem em todas as entidades representadas, como

multas contratuais, reposies de servidores, ressarcimentos e indenizaes ao Errio por
motivos diversos, a exemplo dos danos ao patrimnio pblico e condenaes do Tribunal de
Contas da Unio (TCU), dentre outras possveis.
A Coordenao-Geral de Cobrana e Recuperao de Crditos da Procuradoria-Geral Federal
(CGCOB) cuida de todas as espcies de crditos das referidas entidades, em especial aquelas
passveis de inscrio em dvida ativa para fins de cobrana amigvel e judicial, alm de certos
ttulos judiciais cuja atividade de cobrana da competncia dos Servios de Cobrana (Secob), a
exemplo de honorrios de sucumbncia e sentenas referentes a aes regressivas. Entre os
crditos que podem ser inscritos em dvida ativa, incluem-se aqueles resultantes de julgamentos
do TCU. No obstante as decises do TCU com imputao de dbito ou multa configurarem
ttulos executivos extrajudiciais, a inscrio dos crditos correspondentes viabiliza um controle
mais efetivo por parte da Administrao Pblica, inclusive com gerao de possveis restries
relativas a regularidade fiscal e ao CADIN, em conformidade com orientao do TCU.
Em resumo, os crditos das cento e oitenta e oito autarquias representadas pela PGF incluem as
espcies que dependem da inscrio para fins de cobrana amigvel ou judicial (por exemplo,
multas por infrao administrativa, multas contratuais, taxas de polcia, taxas de servio, de
fiscalizao, de licenciamento, de instalao e de funcionamento, preos pblicos, receitas
patrimoniais, outorgas de direitos de uso de recursos naturais, reposies de servidores,
ressarcimentos, etc.), as espcies que no dependem, mas cujas inscries sero feitas para os
fins acima mencionados (imputaes de dbitos e multas pelo TCU) e os ttulos judiciais
referentes a sucumbncias e aes regressivas.
De forma anloga, para os Estados e Municpios, a competncia para inscrio em Dvida Ativa
atribuda, por intermdio de suas respectivas normas, aos representantes legais de cada esfera
de governo, conforme j mencionado.
03.05.01.04 PRESUNO DE CERTEZA E LIQUIDEZ E INSCRIO DE DVIDA ATIVA

A Lei de Execuo Fiscal (LEF)86, no 3 do art. 2, corrobora as normas de competncia
mencionadas no tpico antecedente, dispondo que a inscrio constitui-se no ato de controle
administrativo da legalidade e ser feito pelo rgo competente para apurar a liquidez e certeza
do crdito. Interessa neste tpico ressaltar que o ato da inscrio confere legalidade ao crdito
como dvida passvel de cobrana. A Dvida Ativa inscrita goza da presuno de certeza e
liquidez, e tem equivalncia de prova pr-constituda contra o devedor, facultando ao Ente
Pblico, representado pelos respectivos rgos competentes, a iniciativa do processo judicial de
execuo. A LEF, define a inscrio nos termos do art. 2, 3, e prescreve a presuno relativa
de liquidez e certeza no art. 3, caput e pargrafo nico:
Art. 2 Constitui Dvida Ativa da Fazenda Pblica aquela definida como tributria
ou no tributria na Lei n 4.320, de 17 de maro de 1964, com as alteraes
posteriores, que estatui normas gerais de direito financeiro para elaborao e
controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do
Distrito Federal.
86
Lei n 6.830/1980
118
1 - Qualquer valor, cuja cobrana seja atribuda por Lei s entidades de que trata
o artigo 1, ser considerado Dvida Ativa da Fazenda Pblica.
2 - A Dvida Ativa da Fazenda Pblica, compreendendo a tributria e a no
tributria, abrange atualizao monetria, juros e multa de mora e demais
encargos previstos em Lei ou contrato.
3 - A inscrio, que se constitui no ato de controle administrativo da legalidade,
ser feita pelo rgo competente para apurar a liquidez e certeza do crdito e
suspender a prescrio, para todos os efeitos de direito, por 180 dias, ou at a
distribuio da execuo fiscal, se esta ocorrer antes de findo aquele prazo.
Art. 3 A Dvida Ativa regularmente inscrita goza de presuno de certeza e liquidez.
Pargrafo nico. A presuno a que se refere este artigo relativa e pode ser ilidida
por prova inequvoca, a cargo do executado ou de terceiro, a quem aproveite.
A presuno de certeza e liquidez pode ser derrogada por prova inequvoca, cuja apresentao
cabe ao sujeito passivo.
Dispe o 2 do art. 2 da Lei de Execuo Fiscal que a Dvida Ativa compreende, alm do valor
principal, atualizao monetria, juros, multa e demais encargos previstos. A incidncia desses
acrscimos, previstos desde a Lei n 4.320/1964, legal e de ocorrncia natural, cabendo,
portanto, o registro contbil oportuno. O pagamento de custas e emolumentos foi dispensado
para os atos judiciais da Fazenda Pblica, de acordo com o art. 39 da LEF.
03.05.01.05 FORMAS DE RECEBIMENTO

O pagamento dos valores inscritos pode ser efetuado em dinheiro ou em bens, aplicando-se de
forma geral o disposto no artigo 708 da Lei n 5.869/1973- Cdigo de Processo Civil, e o Captulo
V Ttulo III da Lei n 10.406/2002 - Cdigo Civil:
Seo II
Do Pagamento ao Credor
Subseo I
Das Disposies Gerais
Art. 708. O pagamento ao credor far-se-:
I - pela entrega do dinheiro;
II - pela adjudicao dos bens penhorados;
III - pelo usufruto de bem imvel ou de empresa.
TTULO III
Do Adimplemento e Extino das Obrigaes
CAPTULO V
Da Dao em Pagamento
Art. 356. O credor pode consentir em receber prestao diversa da que lhe devida.
119
Art. 357. Determinado o preo da coisa dada em pagamento, as relaes entre as partes
regular-se-o pelas normas do contrato de compra e venda.
Art. 358. Se for ttulo de crdito a coisa dada em pagamento, a transferncia importar
em cesso.
Art. 359. Se o credor for evicto da coisa recebida em pagamento, restabelecer-se- a
obrigao primitiva, ficando sem efeito a quitao dada, ressalvados os direitos de
terceiros.
O recebimento em bens tem regras especiais em alguns casos, como a dao em pagamento de
imveis para fins de reforma agrria e o recebimento de Ttulos da Dvida Agrria (TDA).
Qualquer que seja a forma de recebimento de crditos, o fato constituir em receita
oramentria, prevista especificamente ou no no oramento do exerccio de recebimento.
Alternativamente ao recebimento, existe ainda a possibilidade de compensao de crditos
inscritos em Dvida Ativa com crditos contra a Fazenda Pblica. Essa forma de extino do
crdito fiscal estabelecida pela Lei n 5.172/1966 Cdigo Tributrio Nacional, e
complementada por leis federais, estaduais e municipais. A compensao no implica no
ingresso de valores ou bens, constituindo um fato permutativo que anula um crdito registrado
no Ativo com uma obrigao da Fazenda Pblica para com terceiros.
03.05.01.06 NORMAS DE CONTABILIDADE APLICVEIS AO REGISTRO DA DVIDA ATIVA

O artigo 39 da Lei n 4.320/1964 menciona a existncia prvia dos crditos da fazenda pblica
anteriormente arrecadao:
Art. 39. Os crditos da Fazenda Pblica, de natureza tributria ou no tributria, sero
escriturados como receita do exerccio em que forem arrecadados, nas respectivas
rubricas oramentrias. (Redao dada pelo Decreto Lei n 1.735, de 20.12.1979)
1 - Os crditos de que trata este artigo, exigveis pelo transcurso do prazo para
pagamento, sero inscritos, na forma da legislao prpria, como Dvida Ativa, em
registro prprio, aps apurada a sua liquidez e certeza, e a respectiva receita ser
escriturada a esse ttulo. (Includo pelo Decreto Lei n 1.735, de 20.12.1979)
(...)
J o artigo 104 indica que as alteraes verificadas no patrimnio podem decorrer de forma
independente da execuo oramentria. Dessa maneira, h necessidade do adequado
reconhecimento, mensurao e evidenciao patrimonial desses ativos:
Art. 104. A Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidenciar as alteraes
verificadas no patrimnio, resultantes ou independentes da execuo oramentria, e
indicar o resultado patrimonial do exerccio. (grifo nosso)
Tendo em vista que a legislao prev a existncia de crditos da Fazenda Pblica, podendo ser
ou no inscritos em Dvida Ativa, dependendo da fase em que se encontra, conforme estabelece o
artigo supramencionado, faz-se necessrio escriturar e evidenciar no balano patrimonial, para
fins de controle e transparncia das contas pblicas, independentemente do registro da receita
oramentria.
120
A inscrio do crdito em dvida ativa apenas muda o status do crdito, conforme prev a
legislao, como sendo um crdito cuja apurao da certeza e liquidez e cobrana esto sob a
responsabilidade da Procuradoria da Fazenda.
Importante salientar que os conceitos patrimoniais no devem ser confundidos com os conceitos
oramentrios. O tratamento diferenciado traz diferentes abordagens e reflexos nas
demonstraes contbeis do Setor Pblico. Os crditos so reconhecidos e escriturados sob o
aspecto patrimonial, no guardando relao direta com os aspectos oramentrios.
De acordo com o artigo 35 da Lei n 4.320/1964, medida que os crditos so arrecadados, estes
sero reconhecidos como receita no respectivo exerccio. Assim faz-se o controle da execuo do
oramento, que independe dos registros sob o enfoque patrimonial.
O patrimnio o objeto da Cincia Contbil, que tem como objetivo a correta representao da
situao patrimonial da entidade pblica nos aspectos oramentrios, econmicos, financeiros e
fsicos. A contabilidade deve ser um instrumento gerencial que auxilie na tomada de deciso,
registrando, controlando e interpretando os fatos ocorridos no patrimnio das entidades.
As demonstraes contbeis so uma representao estruturada da posio patrimonial, e
financeira e do desempenho financeiro de uma entidade, devendo oferecer informaes a
respeito da correta posio patrimonial, de maneira que sejam teis para a tomada de deciso
por parte de seus usurios.
As demonstraes devem permitir realizar previses e prospeces, fornecendo informaes
teis para prever os recursos que podem ser gerados pelas operaes em continuidade e os
riscos e incertezas associados s mesmas.
As Normas Internacionais de Contabilidade do Setor Pblico n 09 e 23 (IPSAS 09 e 23) trazem
as definies das receitas com contraprestao e sem contraprestao. Essas receitas podero
ser inscritas em dvida ativa, nos casos previstos e citados neste captulo do manual.
A receita com contraprestao, segundo as NICSP, definida como sendo aquela em que a
entidade recebe ativos ou servios ou tem passivos extintos e d diretamente valor igual a outra
entidade. J as receitas sem contraprestao so definidas como aquelas em que a entidade
recebe ativos ou servios ou tem passivos extintos sem dar valor aproximadamente igual em
troca.
A Lei 4.320/1964 traz o conceito de Dvida Ativa, j tratado nesse captulo, item 03.05.01.02
Base Legal, definida como crdito a favor da Fazenda Pblica, tanto de natureza tributria
quanto no tributria, cujo recebimento no ocorreu no prazo legal estabelecido, mas que
tiveram sua liquidez e certeza apurada pelo rgo competente. Entretanto, os valores podem
conter um percentual de perda intrnseco, que deve ser determinado e deduzido do valor
registrado no ativo.
Na tica contbil, esses crditos, de acordo com as normas internacionais de contabilidade do
setor pblico e baseadas nos princpios de contabilidade, devem integrar o ativo do ente pblico.
No Brasil, por fora do texto legal, ainda atende a requisitos jurdicos de legalidade e
transparncia.
121
So pertinentes as orientaes contidas nas normas internacionais de contabilidade do setor

pblico relativas aos valores registrados no ativo do ente pblico, em especial aquelas que
tratam do prazo esperado de realizao e da probabilidade de no ocorrer o recebimento de
Ativos de realizao futura.
A Norma Internacional de Contabilidade do Setor Pblico 01 (IPSAS 01), no pargrafo 70, afirma
que a entidade deve apresentar ativos circulantes e no circulantes como grupos de contas
separados no Balano Patrimonial. O pargrafo 76 apresenta os casos em que um ativo
classificado como circulante e afirma que os demais ativos devero ser classificados como no
circulantes.
A Norma Internacional de Contabilidade do Setor Pblico n 26, ao tratar de ativos geradores de
caixa, aborda o tema de ajustes para ativos de recebimento incerto, determinando que: no caso
de o valor recupervel de um ativo ser menor do que o seu valor contbil, este dever ser
reduzido ao seu valor recupervel. Essa perda por reduo ao valor recupervel dever ser
reconhecida imediatamente no resultado.
Os princpios contbeis so normatizados pela Resoluo n 750/1993 do Conselho Federal de
Contabilidade, alterada pela Resoluo n 1.282/2010. No que se refere dvida ativa, ateno
maior deve ser dada aos princpios da oportunidade, da competncia e prudncia.
O princpio da oportunidade base indispensvel fidedignidade da informao contbil quanto
ao patrimnio da entidade, relativas a um determinado perodo. Esse princpio trata da
integridade e tempestividade dos registros contbeis. A integridade diz respeito ao
reconhecimento das variaes em sua totalidade; e a tempestividade traz a obrigao do
reconhecimento no momento em que ocorre a variao. Quando no obedecido o princpio da
oportunidade, a informao contbil pode se tornar irrelevante.
J o princpio da competncia define que as alteraes no ativo ou passivo que resultem em
aumento ou diminuio no patrimnio lquido devem ser includas na apurao do resultado do
perodo em que ocorrerem, independentemente de recebimento ou pagamento. Trata das
receitas geradas e das despesas incorridas no perodo.
O princpio da prudncia determina a adoo da hiptese de que resulte menor patrimnio
lquido, dentre alternativas igualmente vlidas. Adota-se o menor valor para os itens do ativo e o
maior valor para os componentes do passivo. Esse princpio pressupe o emprego de certo grau
de precauo no exerccio dos julgamentos necessrios s estimativas em certas condies de
incerteza.
Infere-se da NBC T 16.5, que estabelece critrios para o registro contbil dos atos e fatos que
afetam ou possam vir a afetar o patrimnio das entidades do setor pblico, a obrigatoriedade de
observar os princpio da oportunidade e da competncia.
NBC T 16.5 Registro Contbil
20. As transaes no setor pblico devem ser reconhecidas e registradas integralmente,
no momento em que ocorrerem.
21. As transaes no setor pblico, desde que estimveis tecnicamente, devem ser
registradas mesmo na hiptese de existir somente razovel certeza de sua ocorrncia.
122
22. As transaes no setor pblico devem ser contabilizadas e os seus efeitos

evidenciados nas demonstraes contbeis dos exerccios financeiros com os quais se
relacionam, reconhecidas, portanto, pelos respectivos fatos geradores.
23. Os registros contbeis das transaes das entidades pblicas devem ser efetuados
considerando as relaes jurdicas, econmicas e patrimoniais, prevalecendo, nos
conflitos entre elas, a essncia sobre a forma.
24. A entidade pblica deve aplicar mtodos de mensurao dos ativos e passivos,
possibilitando o reconhecimento dos ganhos e perdas patrimoniais, inclusive aqueles
decorrentes de ajustes de valores recuperveis de ativo (ajuste impairment), em
conformidade com os Princpios Fundamentais de Contabilidade. (grifo nosso).
Os valores lanados como dvida ativa, pela prpria natureza, carregam consigo um grau de
incerteza com relao ao seu recebimento. Especialmente para o caso da Unio, a relao entre o
valor registrado no ativo e o valor recebido ano a ano pequeno, permitindo concluir-se que
apenas essa parcela do valor contabilizado efetivamente realizada.
No entanto, esses crditos inadimplentes figuram no ativo da entidade, ainda que no longo prazo,
influenciando qualquer anlise que se pretenda sobre os demonstrativos contbeis consolidados.
Em atendimento aos princpios da oportunidade e da prudncia, faz-se necessrio instituir um
mecanismo que devolva ao ativo a expresso real do valor contabilizado, tornando-o compatvel
com a situao da entidade.
O procedimento adequado, em termos contbeis, para melhor evidenciao desse ativo
constituio de um ajuste sobre os valores inscritos em dvida ativa. Esse ajuste permitir que o
saldo da dvida ativa apresentado represente o justo valor do ativo, o qual , resultante do valor
inscrito subtrado da conta redutora denominada ajuste a valor recupervel.
03.05.02 PROCEDIMENTOS CONTBEIS

A seguir, sero descritos os roteiros contbeis para registro das diversas etapas do
procedimento de reconhecimento dos crditos e inscrio dos mesmos em Dvida Ativa. Sero
apresentados dois procedimentos alternativos que podero ser usados conforme o nvel de
controle desejado pelas Entidades responsveis pela gesto dos crditos inscritos em Dvida
Ativa.
O primeiro procedimento, mais detalhado, trata os crditos de forma individual e requer uma
maior integrao entre as diversas etapas e unidades envolvidas. Assim, h lanamentos em uma
unidade originria do crdito e outros em uma unidade responsvel pela apurao da certeza e
liquidez. Os entes que no segregam tais unidades, devem adaptar esses lanamentos para
apenas uma nica unidade.
O segundo procedimento trabalha com o uso de informaes consolidadas por tipo de
movimentao, tratando os valores registrados de forma global, permitindo que uma grande
quantidade de lanamentos seja condensada, de modo a facilitar o registro. Este procedimento
deve ser utilizado quando houver dificuldade de integrao entre as diversas unidades
participantes do processo.
123
03.05.02.01 PROCEDIMENTO DE REGISTRO INDIVIDUALIZADO

ORIGEM DO CRDITO INSRITO EM DVIDA ATIVA
Nos termos da Lei n 4.320/1964, sero inscritos em Dvida Ativa os crditos da Fazenda Pblica
exigveis pelo transcurso do prazo de pagamento, anteriormente reconhecidos e no pagos pelos
respectivos devedores.
A Lei n 6.830/1980, em seu art. 1, pargrafo 3, atribui essa apurao aos rgos competentes
na Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, caracterizando-a como ato de controle
administrativo de legalidade.
Aos rgos de contabilidade reservada a tarefa de sistematizar a escriturao do crdito a
receber, bem como daqueles que venham a ser inscritos em Dvida Ativa.
Aos rgos ou unidades responsveis pelos crditos a serem inscritos em Dvida Ativa, compete
estabelecer o processo administrativo de reconhecimento da existncia e quantificao do
crdito a favor do ente Pblico, e encaminh-lo para o rgo ou unidade competente para
inscrio, nos prazos definidos em Lei.
Encaminhado o processo administrativo para inscrio em Dvida Ativa, cabe ao rgo
competente a apurao da certeza e liquidez do crdito e verificao das condies gerais que
permitam proceder inscrio. O resultado dessa anlise ser a inscrio em Dvida Ativa ou a
rejeio da inscrio, com consequente devoluo do processo origem.
O conjunto de procedimentos que culminar na inscrio em Dvida Ativa tem origem em um
crdito anteriormente reconhecido a favor da Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, de
origem tributria ou no tributria, registrado contabilmente no rgo ou entidade originrios
do crdito.
Esse rgo ou entidade responsvel pelo crdito pblico, cabendo-lhe a gesto at o
recebimento ou a transferncia para inscrio em Dvida Ativa. Essa inscrio responsabilidade
do rgo ou entidade competente para apurao da certeza e liquidez e a inscrio final em
Dvida Ativa, nos termos da lei.
A existncia desse crdito em favor da Fazenda Pblica e sua inscrio em Dvida Ativa,
configura fato contbil permutativo, pois no ocorre um aumento da situao patrimonial
lquida, mas apenas uma modificao na substncia patrimonial, trocando-se o crdito a receber
no inscrito pelo crdito inscrito em dvida ativa.
A participao de rgos distintos dentro do ente da Federao deve ser destacada
contabilmente, em atendimento ao preceituado na Lei Complementar 101/2000 Lei de
Responsabilidade Fiscal que estabelece, em seu art. 50, inciso III:
Seo II
Da Escriturao e Consolidao da Contas
Art. 50. Alm de obedecer s demais normas de contabilidade pblica, a escriturao das
contas pblicas observar as seguintes:
[...]
124
III - as demonstraes contbeis compreendero, isolada e conjuntamente, as

transaes e operaes de cada rgo, fundo ou entidade da administrao direta,
autrquica e fundacional, inclusive empresa estatal dependente;
atribuio do rgo responsvel pelo crdito, previamente ao encaminhamento para inscrio,

reconhecer o valor como direito em seu Ativo. Somente podero ser encaminhados para
inscrio em Dvida Ativa os crditos vencidos, anteriormente reconhecidos e registrados no
Ativo do ente pblico.
O lanamento de registro do crdito originrio no Ativo do rgo ou entidade pblica ser:
Registro do Crdito a Receber
Cdigo da Conta
D 1.x.x.x.x.xx.xx
C 4.x.x.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Crditos a Receber
O valor do crdito a receber dever permanecer registrado no Ativo at o recebimento

correspondente, ou reclassificado pelo vencimento do prazo de pagamento.
Verificada a falta do recebimento do valor vencido, pela inadimplncia ou por ato de autoridade
competente, cabe ao rgo ou entidade responsvel pela gesto do crdito encaminh-lo ao
rgo ou entidade responsvel pela inscrio em Dvida Ativa, com observncia dos prazos
legais.
Em termos de expectativa de realizao, ocorre uma transferncia do curto prazo para o longo
prazo, tendo em vista que o inadimplemento torna incerta a realizao do crdito. O
procedimento inicia-se mediante a instaurao de processo administrativo destinado a subsidiar
a apurao da certeza e liquidez do crdito. Formalizado o processo administrativo, o crdito
encaminhado para inscrio pelo rgo competente.
CRDITOS PBLICOS PASSVEIS DE INSCRIO EM DVIDA ATIVA

Os crditos a favor da Fazenda Pblica que se encontram vencidos e no pagos devem ser
contabilmente discriminados dos demais. Conforme o texto legal, qualquer crdito a favor da
Fazenda Pblica, seja de origem tributria ou no tributria, passvel de inscrio em Dvida
Ativa. Atendendo a preceitos legais, devem ser registrados em contas de controle, o controle da
inscrio do crdito em dvida ativa (procedimento obrigatrio).
Adicionalmente, pode-se contabilizar (procedimento facultativo), tambm em contas de
controle, o controle do encaminhamento do crdito passvel de inscrio em dvida ativa para os
rgos responsveis pela inscrio. Dessa maneira, importante ressaltar, que quando esse
Manual referir-se a contabilizao do controle do encaminhamento do crdito passvel de ser
inscrito em Dvida Ativa (contas Crditos a encaminhar para inscrio em Dvida Ativa e
Crditos encaminhados para inscrio em Dvida Ativa), trata-se de procedimentos contbeis
facultativos. Porm, quando esse Manual referir-se a contabilizao do controle da inscrio em
Dvida Ativa (contas Crditos a inscrever em Dvida Ativa e Crditos inscritos em Dvida
Ativa), trata-se de procedimentos contbeis obrigatrios.
125
Caso realizado, o controle do encaminhamento vai abrigar os valores desde a inadimplncia at a

transferncia para o rgo ou unidade competente para inscrio. Contempla os valores ainda
no encaminhados para inscrio, em elaborao de processo administrativo, ou pendentes de
outras providncias, que no permitam o encaminhamento para inscrio, inclusive aqueles
devolvidos a qualquer ttulo pelo rgo responsvel pela inscrio.
A contabilizao para os crditos com
prazo de pagamento expirado a serem encaminhados para

inscrio em Dvida Ativa deve ser, no mbito do rgo de origem (este registro facultativo):
Registro do crdito a ser encaminhado para Inscrio em Dvida Ativa (em contas de controle):
Cdigo da Conta
D 7.3.1.x.x.xx.xx
C 8.3.1.1.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Crditos da Dvida Ativa
Crditos a Encaminhar para Inscrio em Dvida Ativa
A contabilizao do direito pelo rgo ou unidade de origem do crdito caracteriza a inscrio

em Dvida Ativa no rgo competente como uma transferncia de Ativos entre unidades de um
mesmo ente da Federao. Por ocasio do encaminhamento do processo para apreciao da
inscrio, mantm-se junto ao rgo de origem, primeiro gestor do crdito, o registro dos valores
encaminhados para inscrio em contas de controle, e registra-se no rgo ou unidade
competente para inscrio em contas de controle para fins de acompanhamento.
Cabe ao rgo ou unidade competente para inscrio a adoo de contas de controle com
detalhamento de contas correntes mais adequado s necessidades de gesto.
A atualizao monetria e juros ou encargos incidentes so calculados pelo rgo ou unidade de
origem do crdito desde o vencimento at a data de encaminhamento.
Cabe ao rgo de contabilidade a disponibilizao de contas contbeis, em nveis de
detalhamento adequados s necessidades de gesto.
INSCRIO DO CRDITO EM DVIDA ATIVA

A contabilizao referente fase de encaminhamento dos crditos para inscrio, considerando
a necessidade de perfeita identificao dos responsveis pelo recurso pblico, dever ser
efetivada simultaneamente no rgo ou unidade competente para inscrio em Dvida Ativa e no
rgo ou unidade originria do crdito, da seguinte forma:
No rgo ou entidade originria do crdito (em contas de controle) este registro facultativo:
Cdigo da Conta
D 8.3.1.1.x.xx.xx
C 8.3.1.2.x.xx.xx
126
Ttulo da Conta
Crditos a encaminhar para inscrio em Dvida Ativa
Crditos encaminhados para inscrio em Dvida Ativa
No rgo ou unidade competente para apurao da certeza e liquidez e inscrio em Dvida Ativa
(em contas de controle)
Cdigo da Conta
D 7.3.2.x.x.xx.xx
C 8.3.2.1.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Crditos a Inscrever em Dvida Ativa
A contabilizao referente fase de efetiva inscrio em Dvida Ativa tambm ter lanamentos
simultneos nos rgos envolvidos, da seguinte forma:
No rgo ou entidade originria do crdito (em contas patrimoniais)
Cdigo da Conta
D
3.5.1.2.2.xx.xx
1.1.2.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Transferncias concedidas independentes de execuo oramentria
Intra OFSS
Crditos a curto prazo
No rgo ou unidade competente para apurao da certeza e liquidez e inscrio em Dvida Ativa
- Em contas patrimoniais
Cdigo da Conta
D 1.2.1.1.x.xx.xx
C 4.5.1.2.2.xx.xx
Ttulo da Conta
Crditos a longo prazo
Transferncias recebidas independentes de execuo oramentria Intra
OFSS
- Em contas de controle
Cdigo da Conta
D 8.3.2.1.x.xx.xx
C 8.3.2.3.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Crditos Inscritos em Dvida Ativa a Receber
O rgo responsvel originalmente pelo crdito deve encaminhar para inscrio o valor do
principal em atraso, acrescido da atualizao monetria, dos juros e multas e de outros encargos
pactuados ou legalmente incidentes at a data do encaminhamento, que sero incorporados ao
valor original.
Exemplo de contabilizao:
- Crdito em favor do Ente Pblico: R$ 100,00
- Encargos incidentes aps o vencimento: multa de 20% e atualizao pela taxa SELIC mensal.
1 Lanamento (antes do vencimento):
a) No rgo ou unidade originria do crdito:
127
Cdigo da Conta
D 1.1.2.x.x.xx.xx
C
4.5.1.2.2.xx.xx
Ttulo da Conta
Transferncias recebidas independentes de execuo
oramentria Intra OFSS
R$
100,00
R$
100,00
b) No rgo ou unidade competente para inscrio:

No h lanamento.
2 Lanamento (por ocasio do vencimento):

a)No rgo ou unidade originria do crdito (registro facultativo):
Cdigo da Conta
D 7.3.1.x.x.xx.xx
C 8.3.1.1.x.xx.xx
Ttulo da Conta
b) No rgo ou unidade competente para inscrio:

No h lanamento.
3 Lanamento (por ocasio do encaminhamento para inscrio com atualizao dos crditos a
receber):
No rgo ou unidade originria do crdito (em contas patrimoniais):
Cdigo da Conta
D 1.1.2.x.x.xx.xx
C 4.4.2.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Juros e encargos de mora
R$ 20,00
Cdigo da Conta
D 1.1.2.x.x.xx.xx
C 4.x.x.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Variao Patrimonial Aumentativa Atualizao SELIC
R$ 30,00
Cdigo da Conta
D 8.3.1.1.x.xx.xx
C 8.3.1.2.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Crditos Encaminhados para Inscrio em Dvida Ativa
R$ 150,00
a) No rgo ou unidade competente para inscrio (em contas de controle):

Cdigo da Conta
D 7.3.2.x.x.xx.xx
C 8.3.2.1.x.xx.xx
128
Ttulo da Conta
R$ 150,00
4 Lanamento (por ocasio da inscrio em Dvida Ativa):

a)No rgo ou entidade originria do crdito (em contas patrimoniais):
Cdigo da Conta
D
3.5.1.2.2.xx.xx
C 1.1.2.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Transferncias concedidas independentes de execuo
R$ 150,00
b)No rgo ou unidade competente para inscrio:

- Em contas patrimoniais:
Cdigo da Conta
D 1.2.1.1.x.xx.xx
C 4.5.1.2.2.xx.xx
Ttulo da Conta
Transferncias recebidas independentes de execuo
R$ 150,00
- Em contas de controle:
Cdigo da Conta
D 8.3.2.1.x.xx.xx
C 8.3.2.3.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Crditos Inscritos em Dvida Ativa
R$ 150,00
No caso de rejeio de crditos a serem inscritos em Dvida Ativa, devero ser observados os
seguintes registros contbeis:
No rgo de origem do crdito (em contas de controle):
Cdigo da Conta
D 8.3.1.2.x.xx.xx
C 7.3.1.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Crditos Encaminhados para Inscrio em Dvida Ativa
R$ 150,00
a) No rgo competente para inscrio (em contas de controle):

Cdigo da Conta
D 8.3.2.1.x.xx.xx
C 8.3.2.2.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Crditos a Inscrever em Dvida Ativa Devolvidos
R$ 150,00
Assim, o rgo competente para inscrio registra nas contas de controle a devoluo, e o crdito
volta condio inicial (a encaminhar) no rgo originalmente responsvel, aguardando a
concluso do processo administrativo ou a soluo das pendncias ou providncias necessrias
para permitir a inscrio.
O recebimento do crdito, ou o cancelamento do direito por qualquer motivo justificado, em
qualquer circunstncia ou instncia, enseja a baixa do direito registrado no mbito do rgo
originalmente responsvel pela gesto do crdito. Em caso de recebimento ou cancelamento
parcial, a baixa dever ser tambm parcial, de forma concomitante com o valor recebido.
129
Contornados os entraves para inscrio, e persistindo inadimplente o crdito, reiniciado o

processo de encaminhamento.
FLUXO-RESUMO DA CONTABILIZAO
FASE DE
CONTABILIZAO
Reconhecimento
do Ativo
Inadimplemento
RGO ORIGINRIO DO CRDITO
RGO COMPETENTE PARA

INSCRIO EM DVIDA ATIVA
D 1.1.2.x.x.xx.xx Ativo / Crditos a

curto prazo
No h lanamentos.
C 4.x.x.x.x.xx.xx Variao Aumentativa
D 7.3.1.x.x.xx.xx Crditos da Dvida

Ativa
C 8.3.1.1.x.xx.xx Crditos a No h lanamentos.
Encaminhar para Inscrio em
Dvida Ativa
Obs: Este lanamento facultativo.
D
Encaminhamento
Inscrio
8.3.1.1.x.xx.xx
Crditos
a
Encaminhar para Inscrio em D 7.3.2.x.x.xx.xx Crditos da Dvida
Dvida Ativa
Ativa
C
8.3.1.2.x.xx.xx
Crditos C 8.3.2.1.x.xx.xx Crditos a Inscrever
Encaminhados para Inscrio em
em Dvida Ativa
Dvida Ativa
Obs: Este lanamento facultativo
D 1.2.1.1.x.xx.xx Crditos a longo
prazo
C
4.5.1.2.2.xx.xx
Transferncias
D3.5.1.2.2.xx.xx
Transferncias
Transferncias
recebidas
concedidas
independentes
de
independentes
de
execuo
execuo oramentria Intra
OFSS
D 8.3.2.1.x.xx.xx Crditos a Inscrever
C 1.1.2.x.x.xx.xx Crditos a curto prazo
em Dvida Ativa
C 8.3.2.3.x.xx.xx Crditos Inscritos em
Dvida Ativa
D
Rejeio
Inscrio
da
8.3.1.2.x.xx.xx
Crditos D 8.3.2.1.x.xx.xx Crditos a Inscrever
Encaminhados para Inscrio em
em Dvida Ativa
Dvida Ativa
C 8.3.2.2.x.xx.xx Crditos a Inscrever
C 7.3.1.x.xx.xx Crditos da Dvida
em Dvida Ativa Devolvidos
Ativa
Os lanamentos efetuados no encaminhamento para inscrio tero sequncia pela efetiva

inscrio ou pela devoluo do processo administrativo por parte do rgo competente para
inscrio.
130
As contas de controle destinam-se ao registro do processo de inscrio em dvida ativa entre as

unidades respectivas do ente pblico, e tero seus saldos zerados a cada encerramento do
exerccio, com exceo dos saldos dos processos encaminhados pelos rgos ou unidades
originrias do crdito e ainda pendentes de devoluo ou de inscrio definitiva pelos rgos ou
unidades competentes para inscrio.
03.05.02.02 PROCEDIMENTO DE REGISTRO GLOBAL

Quando for adotado o procedimento de registro global, no h o acompanhamento da fase de
encaminhamento dos crditos, uma vez que o reconhecimento dos crditos pela Contabilidade
dar-se- no momento da inscrio em Dvida Ativa. Assim sendo, o registro ocorrer da seguinte
forma:
No rgo ou unidade competente para inscrio, registra-se o ativo Dvida Ativa
D 1.2.1.1.x.x.x.xx.xx Crditos a longo prazo
4.5.1.2.2.xx.xx
Transferncias recebidas independentes de execuo oramentria Intra
C
OFSS
No rgo ou unidade originrio do crdito, efetua-se a baixa do crdito a receber
Cdigo da Conta
D
3.5.1.2.2.xx.xx
1.1.2.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Transferncias concedidas independentes de execuo oramentria
Intra OFSS
Nesse procedimento no feito o acompanhamento dos crditos rejeitados, os quais estaro

sujeitos apenas a controles extracontbeis, sendo registrados no sistema contbil apenas aps a
resoluo das pendncias identificadas ao longo do processo de avaliao da liquidez e certeza
do crdito.
Os demais procedimentos, aps a inscrio, tero o mesmo tratamento a ser descrito nos
prximos itens.
03.05.03 DVIDA ATIVA DE CURTO PRAZO

Em observncia aos dispositivos legais pertinentes, os crditos classificveis em Dvida Ativa
devem ser inicialmente registrados no Ativo No Circulante, Realizvel a Longo Prazo,
considerando a incerteza intrnseca de sua condio.
No entanto, a ao de cobrana dos rgos competentes pela gesto do estoque da Dvida Ativa,
em todas as esferas de governo, gera um fluxo real de recebimentos, mensurvel em cada
exerccio. Esse fluxo constituise em uma base de valores histricos representativa para uma
estimativa de recebimentos futuros.
131
O sucesso das aes de cobrana acaba resultando em cronogramas de recebimento, firmados

com datas e parcelas definidas, por vezes em contratos registrados com garantias reais.
Dessa forma, devem-se reclassificar os crditos inscritos de acordo com a expectativa de sua
realizao, enquadrando-os como Dvida Ativa de Curto Prazo e Dividia Ativa de Longo Prazo.
No circulante devem ser registrados os valores inscritos cuja expectativa de recebimento at o
encerramento do prximo exerccio.
Nos Entes Pblicos cujos rgos ou entidades responsveis pela inscrio mantenham um
controle interno suficiente para estabelecer e manter os parcelamentos e renegociaes de
Dvida Ativa, firmados com valores e datas certas para pagamento, o montante registrado no
circulante pode ser estimado com base nas datas de recebimento estabelecidas.
Como exemplo de clculo, para o rgo do exemplo anterior, cujo estoque de crditos a receber
inscrito em Dvida Ativa seja de R$ 1.000,00, mantm um sistema de controle interno dos valores
inscritos em Dvida Ativa e renegociados com datas e parcelas a receber definidas, que permite
determinar com certeza que o Ente Pblico tem datas e parcelas de recebimentos renegociados e
j firmados da seguinte forma:
Exerccio x4:
Exerccio x5:
Exerccio x6:
R$ 305,00
R$ 274,00
R$ 106,00
Total
R$ 685,00
Total vencvel at o final do exerccio seguinte:

Exerccio x4:
Exerccio x5:
R$ 305,00
R$ 274,00
Total:
R$ 579,00
Desta forma, para o registro da Dvida Ativa do exerccio x4, o rgo competente para inscrio
vai registrar no curto prazo o montante de R$ 579,00, correspondentes ao montante de parcelas
firmadas para recebimento at o fim do exerccio seguinte. Ao no circulante, caberia o montante
de R$ 421,00, correspondente diferena entre o total inscrito (R$ 1.000,00) e o valor
determinado para o circulante.
Alternativamente, para os rgos ou entidades que no possuam condies de efetuar o
procedimento descrito anteriormente, o montante a ser lanado no circulante pode ser
determinado pelo fluxo histrico de recebimentos, e expresso pela mdia anual de recebimentos
efetivos dos ltimos trs exerccios. O no circulante abriga o restante do estoque de crditos
inscritos em dvida ativa.
Como exemplo de clculo, um ente pblico hipottico, no exerccio x4, tem um estoque de
crditos da ordem de R$ 1.000,00. Nos ltimos trs anos, vem observando que o recebimento
desses crditos apresenta os seguintes valores:
132
Exerccio x1:
Exerccio x2:
Exerccio x3:
R$ 130,00
R$ 175,00
R$ 232,00
Total:
R$ 537,00
Mdia anual: R$ 537,00 divididos por 3 anos = R$ 179,00

Desta forma, para o registro da Dvida Ativa do exerccio x4, o rgo ou entidade competente
para inscrio vai registrar no circulante o montante de R$ 179,00, correspondentes mdia
anual dos ltimos trs exerccios, e no no circulante o restante, no valor de R$ 821,00.
03.05.04 ATUALIZAO MONETRIA, JUROS, MULTAS/ENCARGOS

Os crditos inscritos em Dvida Ativa so objeto de atualizao monetria, juros e multas,
previstos em contratos ou em normativos legais, que so incorporados ao valor original inscrito.
A atualizao monetria deve ser lanada no mnimo mensalmente, de acordo com ndice ou
forma de clculo pactuada ou legalmente incidente. O lanamento contbil ser do tipo:
Cdigo da Conta
D 1.2.1.1x.x.xx.xx
C 4.x.x.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Variao Patrimonial Aumentativa - Multa
Os lanamentos para juros, multas e outros encargos de exerccios anteriores seguem a mesma
composio de contas, porm variando a respectiva conta de variao patrimonial.
03.05.05 BAIXA DA DVIDA ATIVA INSCRITA

Todo recebimento de Dvida Ativa, qualquer que seja a forma, dever corresponder a uma
receita oramentria e simultnea baixa contbil de crdito registrado anteriormente no Ativo. O
recebimento da Dvida Ativa sem a baixa do Ativo configura a ocorrncia de receita sem o
respectivo cancelamento do direito a receber, gerando uma informao incorreta nos
demonstrativos contbeis do ente pblico. As baixas da Dvida Ativa podem ocorrer:
pelo recebimento;
pelos abatimentos ou anistias previstos legalmente; e
pelo cancelamento administrativo ou judicial da inscrio.
As formas de recebimento da Dvida Ativa so definidas em lei, destacando-se duas formas: em
espcie ou na forma de bens, tanto pela adjudicao quanto pela dao em pagamento. A receita
relativa Dvida Ativa tem carter oramentrio, e pertence ao exerccio em que for realizada.
No caso de recebimento de dvida ativa na forma de bens, caso haja previso de receita
oramentria especfica para esta transao, haver registro de receita oramentria mesmo que
no tenha havido o ingresso de recursos financeiros.
133
O abatimento ou anistia de quaisquer crditos a favor do Errio depende de autorizao por

intermdio de lei, servindo como instrumento de incentivo em programas de recuperao de
crditos, observando o art. 14 da Lei Complementar n 101/2000 Lei de Responsabilidade
Fiscal.
O cancelamento decorre de determinao de autoridade competente no sentido de baixar o
crdito inscrito em Dvida Ativa, tanto em nvel administrativo quanto judicial.
A compensao de crditos inscritos em Dvida Ativa com crditos contra a Fazenda Pblica
tambm orientada na forma da lei especfica, porm no resulta em ingresso de valores ou
bens, configurando fato permutativo dentro do patrimnio do ente pblico.
O registro das receitas oriundas do recebimento da Dvida Ativa deve ser discriminado em
contas contbeis de acordo com a natureza do crdito original. Tambm devem ser classificados
em contas especficas os recebimentos referentes a multas, juros e outros encargos.
a) Contabilizao da baixa por Recebimento do Principal:
a. No rgo competente para inscrio:
D 1.1.1.1.1.xx.xx
C 1.2.1.1.x.xx.xx
b) Contabilizao da baixa por Recebimento de Juros, Multas e Outros Encargos:
D 1.1.1.1.1.xx.xx
C 1.2.1.1.x.xx.xx
c) Contabilizao da baixa por Abatimentos e Anistias
D 3.6.x.x.x.xx.xx
Variao Patrimonial Diminutiva Baixa de Dvida Ativa por abatimento
C 1.x.x.x.x.xx.xx

Variao Patrimonial Diminutiva Baixa de Juros da Dvida Ativa por
D 3.6.x.x.x.xx.xx
abatimento
C 1.2.1.1.x.xx.xx
134
d) Contabilizao de Cancelamentos:
D 3.6.x.x.x.xx.xx
Variao Patrimonial Diminutiva Baixa de Dvida Ativa por cancelamento
C 1.2.1.1.x.xx.xx
Variao Patrimonial Diminutiva Baixa de Juros Dvida Ativa por
D 3.6.x.x.x.xx.xx
cancelamento (ou multas, ou outros encargos)
C 1.2.1.1.x.xx.xx
03.05.06 RPPS REGIME PRPRIO DE PREVIDNCIA SOCIAL

Os rgos administradores do Regime Prprio de Previdncia Social (RPPS) que inscreverem na
Dvida Ativa do RPPS os crditos a receber de devedores que sejam integrantes dos oramentos
fiscal e da seguridade social registraro como receita intra-oramentria o respectivo
recebimento e no como receita oramentria, de acordo com a Portaria MPS n 95/2007.
A Dvida Ativa inscrita pelo RPPS que tenha como devedor o ente pblico de relacionamento no
dever ser registrada em seu Ativo, porm dever ser registrada em contas de controle, para fins
de acompanhamento. Ao contrrio, esses valores devero estar registrados no Passivo do
respectivo ente pblico devedor.
03.05.07 DESPESAS RELACIONADAS DVIDA ATIVA

As despesas a que a Fazenda Pblica seja obrigada em decorrncia de condenaes judiciais87
vinculadas a cobranas de processos judiciais inscritos em Dvida Ativa devero ser
reconhecidas e pagas pelo processo normal, sem trnsito pelas contas relativas Dvida Ativa.
Despesas acessrias ou de pequena monta, relacionadas aos processos de cobrana, tambm
devero ser apropriadas como encargos, sem reflexo na Dvida Ativa.
03.05.08 RECEBIMENTOS DE DVIDA ATIVA EM BENS OU DIREITOS

Os recebimentos em bens ou direitos que configurem a quitao de Dvida Ativa, nos termos
previstos em textos legais, devem refletir-se pela baixa do direito inscrito em Dvida Ativa e
reconhecimento de receita oramentria, bem como a incorporao do bem ou direito
correspondente com reconhecimento de despesa oramentria, independentemente de sua
destinao, caso esta transao esteja especificamente consignada no Oramento Geral do ente.
Qualquer que seja a forma de recebimento da Dvida Ativa no poder acarretar prejuzos na
distribuio das receitas correspondentes.
87
Lei n 6.830/1980, artigo 39, nico
135
O registro ser pelo valor do bem recebido, nos termos do auto de arrematao/adjudicao na
hiptese de leilo; ou do laudo de avaliao na hiptese de dao em pagamento.
O recebimento em bens ou direitos envolver os seguintes lanamentos contbeis:
D 1.x.x.x.x.xx.xx
Bem ou direito
C 1.2.1.1.x.xx.xx
Ressalte-se que, caso esta operao esteja consignada especificamente no Oramento Geral do
ente, dever haver o registro de execuo da receita e despesa oramentria.
Em qualquer dos procedimentos adotados (oramentrio ou extraoramentrio), o recebimento
da Dvida Ativa em bens no poder acarretar prejuzos na distribuio das receitas
correspondentes.
03.05.09 PARCELAMENTO DE DVIDA ATIVA

A incluso de valores inscritos em Dvida Ativa em Programas de Recuperao de Dvidas
legalmente institudos ou renegociaes administrativas, efetuadas pelo rgo ou entidade
competente, que possibilitem a fixao de datas e valores de recebimentos futuros dever ser
expresso em termos contbeis. A parcela com vencimento determinado para datas at o
encerramento do exerccio subsequente dever ser reclassificada para a Dvida Ativa de curto
prazo, permanecendo a parcela restante no longo prazo.
A concesso de abatimentos, redues e anistias sobre os valores da Dvida Ativa principal,
atualizao monetria, juros, multas e outros encargos dever ser registrada como baixa de
Dvida Ativa, em conta de Variao Patrimonial Diminutiva especfica para o tipo de baixa.
05.05.10 AJUSTES DE EXERCCIOS ANTERIORES

Caso particular que merece destaque o lanamento de valores que so relativos a exerccios
anteriores, j encerrados. Nesse caso ser necessrio efetuar-se um ajuste pela baixa ou inscrio
do principal da Dvida Ativa, e atualizao monetria, juros, multa e outros encargos relativos. O
registro do encaminhamento segue o mesmo roteiro anterior, porm a inscrio ocorrer em
conta de patrimnio lquido denominada Ajustes de Exerccios Anteriores:
No caso de aumento da Dvida Ativa:
D 1.2.1.1.x.xx.xx
C 2.3.7.1.1.03.xx
Ajustes de Exerccios Anteriores
136
No caso de diminuio da Dvida Ativa:

D 2.3.7.1.1.03.xx
Ajustes de Exerccios Anteriores
C 1.2.1.1.x.xx.xx
03.05.11 COBRANA DE DVIDA ATIVA

Os procedimentos relativos ao servio de cobrana da Dvida Ativa - tanto
administrativos quanto judiciais - devero observar todos os preceitos legais objetivando o
controle, a transparncia e o recebimento justo dos valores devidos Fazenda Pblica.
O servio de cobrana, desde que cumpridos os regramentos legais, dever receber registro
contbil individualizado, atravs de contas correntes prprias.
Qualquer que seja o benefcio da Dvida Ativa, a baixa correspondente redundar em receita
oramentria.
03.05.12 RESOLUO SENADO FEDERAL 33 DE 13 DE JULHO DE 2006.

A resoluo do Senado Federal de n 33, de 13 de julho de 2006, trouxe aos Estados, Distrito
Federal e Municpios autorizao para transferir crditos de suas respectivas dvidas ativas a
instituies financeiras para cobrana.
Assim define o art. 1 da referida resoluo:
Art. 1 Podem os Estados, Distrito Federal e Municpios ceder a instituies financeiras a sua
dvida ativa consolidada, para cobrana por endosso-mandato, mediante a antecipao de receita
de at o valor de face dos crditos, desde que respeitados os limites e condies estabelecidos
pela Lei Complementar n 101/2000 e pelas Resolues ns 40 e 43, de 2001, do Senado
Federal.
Trata-se, portanto, de uma antecipao de receita sem transferncia de risco Instituio
Financeira, a qual prestar um servio de cobrana com antecipao de recursos, no
respondendo a Instituio Financeira pela solvncia do devedor. Esta operao no configura
securitizao de recebveis.
137
Ateno:
A resoluo Senado Federal 33/2006 objeto de Ao Direta de
Inconstitucionalidade (ADI 3786). Portanto, salientamos que o presente
trabalho tem por objetivo demonstrar o tratamento contbil a ser
dispensado no registro das operaes realizadas com base na resoluo,
no tendo qualquer cunho de natureza jurdica. Ou seja, no propsito
do presente manual apresentar qualquer julgamento a respeito do caso,
o qual de estrita competncia da Suprema Corte.
A operao assemelha-se a um desconto de duplicatas, mas no apresenta a transferncia de

propriedade do crdito, obrigando o cobrador a seguir os mesmos procedimentos desdobrandose nas seguintes fases:
1 Passo: Aps o endosso-mandato, no momento do encaminhamento da documentao
necessria para cobrana instituio financeira, registra-se em contas de controle a
movimentao da documentao fsica, sem impacto no patrimnio, pois o crdito inscrito em
dvida ativa s ser baixado aps o recebimento definitivo.
Lanamento contbil (em contas de controle):
Cdigo da Conta
D 8.3.2.3.x.xx.xx
C 8.3.2.3.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Crditos Inscritos em Dvida Ativa em Cobrana Terceirizada
2 Passo: No momento em que a instituio financeira efetuar o crdito do valor antecipado,

registra-se a receita oramentria e a obrigao resultante da operao.
Lanamento contbil:
D 1.1.1.1.1.xx.xx
C 2.2.9.1.x.xx.xx
Variao patrimonial aumentativa (VPA) diferida
- Em contas de controles oramentrios:
D 6.2.1.1.x.xx.xx
Receita a realizar Dvida Ativa
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Receita realizada Dvida Ativa
3 Passo: A instituio financeira informa o recebimento do crdito e encaminha a
documentao para baixa do mesmo.
138
Baixa por recebimento (durante a amortizao)

Cdigo da Conta
D 8.3.2.3.x.xx.xx
C 7.3.2.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Crditos em Dvida Ativa
Cdigo da Conta
D 2.2.9.1.x.xx.xx
C 1.2.1.1.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Variao patrimonial aumentativa (VPA) diferida
Baixa por recebimento (aps a amortizao)

Cdigo da Conta
D 1.1.1.1.1.xx.xx
C 1.2.1.1.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Cdigo da Conta
D 8.3.2.1.x.xx.xx
C 7.3.2.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Crditos em Dvida Ativa
- Em contas de controles oramentrios:

Cdigo da Conta
D 6.2.1.1.x.xx.xx
C 6.2.1.2.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Receita a realizar Dvida Ativa
Receita realizada Dvida Ativa
03.05.13 AJUSTE DA DVIDA ATIVA A VALOR RECUPERVEL

03.05.13.01 CONCEITO
Os valores inscritos em dvida ativa, embora gozem de diversas prerrogativas jurdicas que
ampliem significativamente as possibilidades de cobrana, apresentam por certo grande
probabilidade de conterem em seu escopo crditos que no se realizaro. Este fato pode ser
comprovado por diversos fatores, tais como baixa de valores por cancelamento, valores inscritos
que no foram recebidos em um horizonte de tempo razovel para a execuo dos mesmos,
gerando baixa liquidez do ativo em questo, valores questionados judicialmente, e que, portanto,
podem ser realizados a menor, entre outros.
139
Para que a contabilidade possa evidenciar com preciso e clareza o patrimnio do ente pblico
faz-se necessrio que os valores a receber que apresentem significativa probabilidade de no
realizao, bem como os ativos que no geram os benefcios econmicos esperados, sejam
ajustados a valor recupervel. O ajuste deve ser feito por intermdio da utilizao de uma conta
redutora do ativo que esteja mensurado acima do valor provvel de realizao.
O procedimento de ajuste vai ao encontro das Normas Internacionais de Contabilidade,
encontrando-se embasado pelo Conselho Federal de Contabilidade, que incluiu o procedimento
nas Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico.
O ajuste institudo para prevenir possveis perdas financeiras derivadas da falta de pagamento
dos valores devidos Fazenda Pblica. Ressalte-se que a incerteza reside no ato da efetiva
realizao, ou recebimento futuro, e no no devedor ou mesmo no crdito, que so bem
determinados pelas etapas anteriores inscrio em Dvida Ativa.
O valor do ajuste deve ser reavaliado em cada perodo no qual sejam elaboradas demonstraes
contbeis, e ajustada para refletir a melhor estimativa corrente. Caso no seja mais provvel que
uma sada de recursos incorporando benefcios econmicos e servios potenciais sero exigidos
para liquidar a obrigao, ela deve ser revertida.
Os princpios empregados no processo de constituio do ajuste tambm so utilizados para se
estimar o efeito financeiro de uma provvel entrada de benefcios econmicos e servios
potenciais, os quais do origem a ativos contingentes, em ateno s Normas Internacionais de
Contabilidade (NIC).
03.05.13.02 NORMAS GERAIS PARA A CONSTITUIO DA CONTA DE AJUSTE

A constituio da conta de ajuste de perdas para o recebimento de crditos inscritos em Dvida
Ativa atende ao Princpio da Prudncia, estabelecido pela Resoluo CFC n 750/1993, alterada
pela Resoluo CFC 1.282/2010 que impe a escolha da hiptese que resulte o menor
Patrimnio Lquido, quando se apresentarem opes igualmente aceitveis diante dos demais
Princpios Fundamentais de Contabilidade.
O procedimento de registro do ajuste redutor da Dvida Ativa vai ao encontro dos Princpios de
Contabilidade, e do Manual de Estatsticas de Finanas Pblicas do FMI, cujos focos tm sido a
divulgao de demonstrativos contbeis com ativos que retratem a real situao patrimonial do
setor pblico.
A Contabilidade Pblica brasileira vem dispensando maior ateno aos conceitos da Lei n
4.320/1964, predominantemente execuo oramentria e financeira, com nfase nas
operaes de arrecadao e pagamento da Administrao Pblica. Assim, o estabelecimento do
ajuste para perdas de Dvida Ativa em relao aos crditos da Dvida Ativa, no sentido de
demonstrar o real valor dos crditos provenientes de receitas tributrias e no tributrias,
contribui para o processo de fortalecimento da viso patrimonial, alm de maior qualidade e
transparncia na informao contbil, observando o disposto nos artigos 83 a 89 da referida Lei.
140
03.05.13.03 RESPONSABILIDADE PELO CLCULO E REGISTRO CONTBIL DO AJUSTE

O ajuste de perdas incidir sobre os valores devidamente inscritos em Dvida Ativa. Os crditos
assim qualificados encontram-se sob a gesto do rgo competente pela inscrio em cada esfera
de governo, uma vez que j ocorreu a transferncia de Ativos.
Portanto, a responsabilidade pelo clculo e registro contbil do ajuste de perdas de crditos
inscritos em Dvida Ativa ser do rgo competente para apurar a certeza e liquidez dos crditos
e efetuar a inscrio em Dvida Ativa.
Esse rgo deve promover uma avaliao criteriosa dos crditos inscritos em Dvida Ativa, de
modo a efetuar a valorao dos mesmos, classificando-os de acordo com os graus de dificuldade
de recuperao. Avaliar-se-iam quais crditos possuem alta dificuldade de cobrana, e que,
portanto, devem ter seus valores usados como balizadores do clculo do ajuste. Deve ser
observada a existncia de crditos cujos custos de cobrana excedam os valores recuperveis,
sendo os mesmos alocados como valores formadores do clculo do ajuste.
Para definio final de quais valores devem constituir a estimativa do ajuste de perdas de dvida
ativa, ou mesmo para definio da no constituio do ajuste, as justificativas que balizarem o
processo devem estar apoiadas em estudo tcnico de avaliao da recuperabilidade dos crditos.
Os crditos devem ser classificados segundo critrios tcnicos que discriminem o tipo de crdito,
tributrio ou no-tributrio, o tempo de constituio, o prazo decorrido desde o fato gerador at
o momento da avaliao, o andamento das aes de cobrana, o ajuizamento ou no de ao
judicial.
03.05.13.04 Forma de Mensurao do ajuste de perdas

A constituio do ajuste para perdas de dvida ativa sobre contas a receber encerra um carter
de incerteza, pela prpria natureza futura de realizao dos recebimentos. Especialmente no
caso da Dvida Ativa, a diversidade da origem dos crditos a favor do ente pblico, somada aos
variados graus de estruturao dos mecanismos de cobrana nas trs esferas de governo, torna
bastante complexa a tarefa de estimar o valor do ajuste.
Logo, devem ser levados em considerao diversos aspectos para uma correta mensurao do
ajuste, de modo a no superestimar e nem subavaliar o Patrimnio Real do ente pblico.
A mensurao do ajuste deve seguir, prioritariamente, os parmetros elencados no item
anterior, balizados em estudos especializados que delineiem e qualifiquem os crditos inscritos,
de modo a permitir o clculo do valor justo do ativo.
A seguir sero descritas as metodologias que podero ser utilizadas na mensurao do valor
recupervel dos crditos inscritos em Dvida Ativa. A entidade pblica dever optar por uma
delas, divulgando em Notas Explicativas a metodologia utilizada e a memria de clculo do valor.
141
METODOLOGIA COM BASE NA AVALIAO DE ESTOQUE PARA CLCULO DO AJUSTE

A avaliao do estoque da dvida consiste na classificao dos crditos quanto ao grau de risco e
tipo de recuperao, conforme a fase em que os processos se encontrem. A mensurao dar-se-ia
por meio da aplicao de percentuais especficos para cada fase e tipo de recuperao nos quais
o crdito seja classificado, o percentual estabelecido deve expressar a probabilidade de default,
ou seja, de inadimplncia.
Como exemplo de classificao, citamos o trabalho desenvolvido no mbito do Ministrio da
Previdncia Social, que efetuou o RATING da Dvida Ativa do INSS:
Estoque da dvida em fase de procuradoria por fase e tipo de recuperao 2006
Crditos com baixa dificuldade na recuperao:
FASE
DESCRIO DA FASE
VALOR R$
Parcelamento de Clube de
500 Futebol
9.580.077,16
Encaminhamento p/ Incluso
512 em Parcm Admin
278.505.131,91
Parcelamento de Prefeitura
530 (Municpio)
19.753,17
Parcelamento de Prefeitura da
540 MP 1571/97
3.151.386.907,04
Precatrio/Requisitrio
598 (rgos Pblicos)
84.433.766,31
760 Pr-Parcelamento
87.479.985,33
761 Parcelamento Simplificado
6.654.077,75
766 Parcelamento Manual
16.472.796,35
767 Parcelamento de rgo Pblico 9.540.099,77
768 Parcelamento sem Garantia
1.272.688.946,37
769 Parcelamento com Garantia
1.272.669,60
Opo
Refis/Exigibilidade
770 Suspensa
10.179.255.511,08
771 Opo Refis/Lei n 10.684/03 4.687.842.649,48
772 Parcelamento Lei n 11.196/05 54.245.363,09
Levantamento de Depsito com
885 Quitao
28.057.888,78
SUBTOTAL
19.867.435.623,19
142
QTD
163
SITUAO
183
PARCELAMENTO
EXTRAJUDICIAL/JU
DICIAL
PARCELAMENTO
4.314
PARCELAMENTO
477
434
1.812
209
172
14.894
17
JUDICIAL
PARCELAMENTO
PARCELAMENTO
PARCELAMENTO
PARCELAMENTO
PARCELAMENTO
PARCELAMENTO
38.091 PARCELAMENTO
29.890 PARCELAMENTO
158
PARCELAMENTO
590
JUDICIAL
91.405
Crditos com mdia dificuldade na recuperao:

FASE
506
510
513
514
516
517
518
520
522
524
534
535
536
537
543
578
594
595
596
597
609
610
624
630
632
634
635
DESCRIO DA FASE
Crdito em Diligncia
mbito administrativ
VALOR R$
QTD
246
SITUAO
EXTRAJUDICIAL/JU
DICIAL
EXTRAJUDICIAL/JU
DICIAL
EXTRAJUDICIAL/JU
DICIAL
7.113
EXTRAJUDICIAL
749
EXTRAJUDICIAL
530
15.017
EXTRAJUDICIAL
EXTRAJUDICIAL
20.184
EXTRAJUDICIAL
EXTRAJUDICIAL/JU
DICIAL
EXTRAJUDICIAL/JU
DICIAL
no
130.762.754,70
Retorno da Diligncia
126.546.623,99
Retorno a Proc. Cancel/Resc
Fase 512
83.220.248,55
Pr-Inscrio de Crdito de
LDCG
462.377.012,62
Cadastramento de Crdito de
Sucumbmcia
28.540.917,89
Crd. Previdencirio Sub
Judice No Inscr
353.294.320,33
Pr-Inscrio de Crdito
4.778.247.675,66
Inscrio de Crdito em
Dvida Ativa
8.103.990.047,50
Retorno da Avocatria
3.636.636,99
Recebimento da Graf Aps
Anlise
34.402.183,88
Pr ajuizamento/Distribuio
(eletr.)
297.844.683,32
Ajuizamento/Distribuio
45.980.236.584,94
Ajuizamento/Distrib. de Ao
Depsito
86.092.506,36
Com
Juiz
para
Despacho/Sentena (537)
98.198,26
Suspenso de Exigibilidade
com Depsito
5.073.271.724,24
Pedido
de
Concordata
Suspensiva
4.272.566,86
Citao do Devedor
9.098.067.082,69
Citao do(S) Scio(S)
4.680.529.129,40
Pedido de Carta Precatria
434.493.222,80
Expedio/Cumprimento de
Carta Precatria
545.099.923,35
Suspenso
e/ou
Sobrestamento da Ao
1.867.493.036,51
Crd. em Cobr. Amig. Val. at
5000 Reais
50.720.170,64
Pedido de Penhora e/ou
Reforo de Penhora
19.701.799.737,34
Pedido de Arresto
26.215.930,76
Penhora Regular e Suficiente 2.745.211.477,77
Pedido decretao priso do
deposit. infiel
93.429.107,82
Revogao
da
priso
deposit.infiel
291.093,37
307
1.824
14
72
342
EXTRAJUCIAL
210.113 JUDICIAL
678
JUDICIAL
29
45.170
27.860
2.748
JUDICIAL
EXTRAJUDICIAL/JU
DICIAL
EXTRAJUDICIAL/JU
DICIAL
JUDICIAL
JUDICIAL
JUDICIAL
2.678
JUDICIAL
24.560
JUDICIAL
24.819
EXTRAJUDICIAL
86.675
240
5.832
JUDICIAL
JUDICIAL
JUDICIAL
591
JUDICIAL
17
JUDICIAL
6.260
143
640
670
675
683
691
693
730
780
792
797
798
799
810
811
820
Hasta Pblica / Designada

1.806.620.242,29
Aguardando
cadastr.
embargos
4.561.759,76
Embargos do Devedor
3.793.030.399,21
Embargos de Terceiros
84.581.069,81
Impugnao aos Embargos
5.246.572.241,96
Percia
126.909.573,28
Intimao
1.676.965.101,14
Resciso de parcelamento de
sucumbncia
1.972.345,45
Resciso/Excluso
de
Crditos de parcm Especi
449.379.361,97
Parcelamento Rescindido
1.565.677.753,72
Resciso/Cancelamento
de
Parcm Manual
1.401.656,67
Parcelamento Cancelado
506.436.177,96
Despacho Interlocutrio
547.751.880,43
DI Declarada Incompetncia
do Juzo Remet
220.678,48
Desistncia de ao
394.570.645,67
Com Juiz para Prolao de
824 Sentena
33.735.049,65
Com
Juiz
para
825 despacho/sentena (825)
283.824.839,01
826 Sentena
513.814.959,25
850 Recurso e/ou Apelaes
1.359.289.199,23
869 Contra-Razes ao Recurso
913.696.880,06
877 Subida dos Autos
861.208.280,25
Crdito com Resduo de
889 Parcelamento
8.943.846,21
SUBTOTAL
124.971.333.540,00
144
18.807
JUDICIAL
49
7.231
776
12.124
165
14.477
JUDICIAL
JUDICIAL
JUDICIAL
JUDICIAL
JUDICIAL
JUDICIAL
36
EXTRAJUDICIAL
EXTRAJUDICIAL/JU
DICIAL
EXTRAJUDICIAL/JU
DICIAL
EXTRAJUDICIAL/JU
DICIAL
EXTRAJUDICIAL/JU
DICIAL
JUDICIAL
949
20.195
72
10.546
4.158
7
1.111
JUDICIAL
EXTRAJUDICIAL/JU
DICIAL
102
JUDICIAL
1.498
1.679
7.137
2.985
2.562
JUDICIAL
JUDICIAL
JUDICIAL
JUDICIAL
JUDICIAL
EXTRAJUDICIAL/JU
DICIAL
1.187
592.525
Crditos com alta dificuldade na recuperao:

FASE
519
521
542
560
608
616
667
DESCRIO DA FASE
VALOR R$
Emisso
de
Peas
Processuais
163.995.445,62
Crdito em Grau de
Avocatria
837.257,86
Suspenso de Exigibilidade
sem Depsito
8.276.531.758,31
Pedido de Concordata
Preventiva
252.803.422,81
Suspenso da Ao Art.40
Lei n 6830/80
2.225.074.635,46
Crd. Inscrito sem Condic.
de Ajuizamento
119.267.886,39
Arquivamento Provisrio
da Ao
283.161.626,04
QTD
9.976
3
5.995
266
SITUAO
EXTRAJUDICIAL
EXTRAJUDICIAL/J
UDICIAL
EXTRAJUDICIAL/J
UDICIAL
EXTRAJUDICIAL/J
UDICIAL
47.826 JUDICIAL
9.032
EXTRAJUDICIAL
5.972
JUDICIAL
EXTRAJUDICIAL/J
721 Decretao de Falncia
131.957.579,45
889
UDICIAL
EXTRAJUDICIAL/J
722 Encerramento de Falncia 857.141,04
22
UDICIAL
EXTRAJUDICIAL/J
748 Pedido de Restituio
237.965.456,25
2.840 UDICIAL
EXTRAJUDICIAL/J
Pedido Habilitao ou
756 Pagamento/Reserva
2.747.993.191,56 10.271 UDICIAL
Recebido em Razo D.I. do
812 Juzo de Origem
667.008,44
4
JUDICIAL
SUBTOTAL
14.441.112.409,23 93.096
159.279.881.572,4
TOTAL GERAL DO ESTOQUE
2
777.026
Fonte: Relatrio Dvida Ativa - INSS
Aps a classificao dos crditos, deve ser feita estimativa dos valores recuperveis em cada uma
das fases descritas. A ttulo de exemplo poderamos supor que foi verificado que os crditos
classificados como de baixa dificuldade na recuperao e que estejam na fase 761
Parcelamento Simplificado possuem probabilidade de recuperao de 90%. Neste caso, seria
lanado em conta de ajuste o valor relativo a 10% do total de crditos posicionados nesta fase,
ou seja, para o caso em questo R$ 665.407,78.
Vamos supor um exemplo com percentuais de recuperao j definidos para constituio do
ajuste.
Exemplo:
A Prefeitura do Municpio de Boa Gesto possui crditos inscritos em dvida ativa no montante
de R$ 116.000,00. Com a finalidade de melhor acompanhamento da recuperao destes crditos
e objetivando a elaborao de uma melhor estratgia de gesto da Dvida Ativa, a mesma faz uma
145
avaliao criteriosa dos valores inscritos e faz o rating. Aps parecer jurdico de avaliao do
grau de recuperabilidade dos respectivos crditos foi constatado o que segue:
ESTOQUE DA DVIDA POR FASE E TIPO DE RECUPERAO EXERCCIO X1

Tipo de Recuperao
Fase
Baixa dificuldade de
recuperao
4.000,00
200,00
B
C
D
3.000,00
15.000,00
3.800,00
10
15
20
300,00
2.250,00
760,00
E
F
G
7.000,00
36.000,00
2.200,00
25
30
35
1.750,00
10.800,00
770,00
H
I
27.000,00
18.000,00
116.000,00
45
70
12.150,00
12.600,00
41.580,00
Mdia dificuldade de
recuperao
Alta dificuldade de
recuperao
Valor R$
Total
Percentual
Aplicado
Valor Proviso
Foi verificada, ainda, a probabilidade que um crdito classificado em determinados grau e fase
possui de no recuperao, percentual este determinado pelo histrico geral da classificao ou
por uma estimativa futura, caso no haja registro histrico. A informao deve constar do estudo
efetuado para classificao dos crditos.
Com base nas informaes anteriores, efetua-se o lanamento contbil do ajuste:
Cdigo da Conta
D 3.6.1.4.1.00.00
C 1.2.1.1.1.99.00
Ttulo da Conta
Variao Patrimonial Diminutiva com Ajuste de Perdas de
Crditos - Consolidao
(-) Ajuste de Perdas de Crditos a Longo Prazo
R$ 41.580,00
Desta forma teremos a seguinte situao:

Dvida Ativa
Valores Inscritos em Dvida Ativa
( - ) Ajuste de perdas de Dvida Ativa
74.420,00
116.000,00
(41.580,00)
1. Atualizao da Conta de Ajuste de Perdas de Dvida Ativa

Os valores inscritos em dvida ativa devem ser avaliados pelo menos anualmente, para fins de
elaborao das demonstraes contbeis. Assim sendo, anualmente deve ser evidenciada a
movimentao dos crditos entre as diversas fases de execuo e o impacto no clculo da conta
redutora. Claro est que a movimentao dos crditos ocorre em uma frequncia inferior a anual,
permitindo, inclusive que a atualizao do valor seja at mesmo diria, mas para fins prticos a
atualizao anual suficiente, tendo em vista ser esse o prazo para divulgao das
demonstraes contbeis.
146
Nos exerccios seguintes primeira constituio do ajuste, deve ser observado se o valor
calculado para o ajuste maior ou menor do que o valor registrado nessa conta ao trmino do
exerccio. Se o novo valor obtido para o ajuste for maior do que o registrado anteriormente, o
valor que falta na conta de Ajuste dever ser complementado. Caso o novo valor obtido seja
menor do que o valor registrado anteriormente, o procedimento a ser adotado deve ser o de
reverter o saldo a maior da conta Ajuste para a conta de Variao Patrimonial Ativa.
Exemplo:
Suponhamos que no exerccio posterior, aps os registros de movimentao dos crditos entre
as diversas fases, as apropriaes de novas inscries e as baixas ocorridas ao longo do exerccio,
foi divulgado novo relatrio:

Tipo de Recuperao
Fase
recuperao
10.000,00
500,00
B
C
D
3.000,00
8.000,00
4.500,00
10
15
20
300,00
1.200,00
900,00
E
F
G
5.000,00
39.000,00
3.200,00
25
30
35
1.250,00
11.700,00
1.120,00
H
I
27.000,00
20.000,00
119.700,00
45
70
12.150,00
14.000,00
43.120,00
Mdia dificuldade de
recuperao
Alta dificuldade de
recuperao
Total
Valor R$
Percentual
Aplicado
Valor Proviso
Observa-se que ocorreu um aumento no valor do ajuste, sendo necessrio efetuar a

complementao do valor.
Valor ajustado anteriormente
Novo valor a ser ajustado
Complementao
41580,00
43.120,00
1.540,00
O lanamento contbil o que se segue:

Cdigo da Conta
D 3.6.1.4.1.00.00
C 1.2.1.1.1.99.00
Ttulo da Conta
R$ 1.540,00
147
No final do exerccio de X2, teremos:

Dvida Ativa
76.580,00
119.700,00
(43.120,00)
Suponhamos que no exerccio de X3, aps um programa bem sucedido de recuperao de

crditos, o Municpio de Boa Gesto divulgue novo relatrio com reduo significativa do
estoque e melhoria na qualificao do mesmo, tendo como efeito a reduo do valor do ajuste
para perdas de dvida ativa.

Tipo de Recuperao
Fase
recuperao
3.000,00
B
C
D
2.000,00
3.500,00
10
15
20
200,00
700,00
E
F
G
8.000,00
30.000,00
3.200,00
25
30
35
2.000,00
9.000,00
1.120,00
H
I
25.500,00
18.000,00
93.200,00
45
70
-
11.475,00
12.600,00
37.245,00
Mdia dificuldade de
recuperao
Alta dificuldade de
recuperao
Valor R$
Total
Percentual
Aplicado
5
Valor Proviso
150,00
Nesta situao, como o valor do novo ajuste menor que o registrado, devemos proceder
reverso do excesso:
Valor ajustado anteriormente
Novo valor a ser ajustado
Reduo
Cdigo da Conta
D 1.2.1.1.1.99.00
C 4.9.7.2.0.00.00
43.120,00
37.245,00
(5.875,00)
Ttulo da Conta
Reverso de Ajustes de Perdas
No final do exerccio de X3, teremos:

Dvida Ativa
148
55.955,00
93.200,00
(37.245,00)
Valor (R$)
R$ 41.580,00
METODOLOGIA BASEADA NO HISTRICO DE RECEBIMENTOS PASSADOS

Essa metodologia deve ser aplicada caso a apresentada na seo anterior no puder ser utilizada.
Nela, o clculo do ajuste baseia-se em duas variveis principais:
mdia percentual de recebimentos passados; e
saldo atualizado da conta de crditos inscritos em Dvida Ativa.
A mdia percentual de recebimentos passados utiliza uma mdia ponderada dos recebimentos
com relao aos montantes inscritos dos trs ltimos exerccios.
Essa mdia ponderada de recebimentos calculada em cada um dos 3(trs) ltimos exerccios
pela diviso da mdia mensal de recebimentos em cada exerccio pela mdia anual dos saldos
mensais.
A partir da mdia ponderada dos recebimentos dos trs ltimos exerccios, calcula-se a mdia
percentual de recebimentos pela diviso da soma desses percentuais dividida pelo nmero de
meses correspondentes ao exerccio oramentrio do ente governamental.
Em termos matemticos:
Mdia mensal de recebimentos = Total de recebimentos no exerccio 12
Mdia anual de saldos mensais = soma dos saldos mensais 12
Mdia ponderada de recebimentos = Mdia mensal de recebimentos Mdia de saldos de
valores inscritos em Dvida Ativa.
Exemplo numrico, para o exerccio X1:
Soma dos saldos mensais de valores inscritos em Dvida Ativa no exerccio X1: 75.000
Mdia anual de saldos mensais: 75.000 12 = 6.250
Soma dos recebimentos mensais no exerccio: 3.150
Mdia mensal de recebimentos: 3.150 12 = 262,50
Mdia ponderada de recebimentos para o exerccio X1: ( 262,50 6.250 ) x 100 = 4,20%
Considerando para os exerccios X2 e X3 com a mesma forma de clculo:
Mdia ponderada de recebimentos para o exerccio X2: 12,75%
Mdia ponderada de recebimentos para o exerccio X3: 9,00%
Podemos calcular ento a mdia percentual de recebimentos para fins de clculo do ajuste:
Mdia % de recebimentos = ( 4,20% + 12,75% + 9,00% ) 3 = 8,65%
O valor do ajuste do Ente Pblico ser igual ao saldo da conta de valores inscritos em Dvida
Ativa menos o percentual da mdia percentual de recebimentos multiplicado pelo mesmo saldo
da conta de valores inscritos em Dvida Ativa.
149
Em termos matemticos:
Ajuste de Perdas = Saldo conta Crditos Inscritos em Dvida Ativa ( mdia % de recebimentos x
Saldo da conta Crditos Inscritos em Dvida Ativa ).
Exemplo numrico:
Utilizando a mdia percentual de recebimentos do exemplo anterior, calculamos a ajuste de
perdas para o primeiro ms do exerccio X4:
Mdia % de recebimentos = 8,65%
Saldo de valores inscritos em Dvida Ativa ao final de X3: 10.000
% Mdia de recebimentos = 8,65%
Valor do Ajuste de Perdas: 10.000 ( 8,65% x 10.000 ) = 10.000 865 = 9.135
Assim, a composio das contas para abertura do exerccio X4 seria:
Dvida Ativa
865,00
10.000,00
(9.135,00)
Observa-se que o saldo lquido da Dvida Ativa que vai impactar no Ativo do ente pblico igual
ao montante calculado pela multiplicao da mdia percentual de recebimentos pelo total dos
valores inscritos em Dvida Ativa, refletindo apenas a expectativa de recebimento dos ativos
inscritos.
No ms seguinte primeira constituio do ajuste, o clculo deve ser refeito alterando-se apenas
o saldo dos valores inscritos em Dvida Ativa, mantendo-se a mdia percentual de recebimentos
para todo o exerccio.
Deve ser observado se o valor calculado conforme a metodologia acima para o ajuste maior ou
menor do que o valor registrado nessa conta ao trmino do ms anterior. Se o novo valor obtido
para o ajuste for maior do que o registrado anteriormente, o valor que falta na conta de Ajuste de
Perdas dever ser complementado. Caso o novo valor obtido seja menor do que o valor
registrado anteriormente, o procedimento a ser adotado deve ser o de reverter o saldo a maior
da conta Ajuste de Perdas por meio da conta de Variao Patrimonial Aumentativa.
Exemplo de clculo:
Considerando o saldo de valores inscritos em Dvida Ativa para o encerramento do primeiro e
segundo meses de X4, e utilizando os nmeros do exemplo anterior:
Para o primeiro ms:
Saldo do fim de janeiro X4: 90.000
Mdia % de recebimentos: 8,65%
150
Clculo do novo Ajuste: 90.000 (8,65% x 90.000) = 90.000 7.785 = 82.215

Valor provisionado anteriormente: 9.135
Diferena para o novo Ajuste: 82.215 9.135 = 73.080
Lanamento a ser efetuado:
Variao Patrimonial Diminutiva com Ajuste de Perdas
D 3.6.1.4.1.00.00
de Crditos - Consolidao
C 1.2.1.1.1.99.00
R$ 73.080,00
A composio das contas para o segundo ms do exerccio X4 seria:

Dvida Ativa
7.785,00
90.000,00
(82.215,00)
Observa-se que o valor lquido da Dvida Ativa sofreu um aumento, no pelo aumento da
expectativa relativa de recebimento, mas apenas pelo aumento do montante do estoque de
Dvida Ativa a cobrar.
Para o segundo ms:
Saldo do fim de fevereiro X4: 1.000
Mdia % de recebimentos: 8,65%
Clculo do novo Ajuste: 1.000 (8,65% x 1.000) = 1.000 86,50 = 913,50
Valor ajustado anteriormente: 82.215
Diferena para o novo ajuste: 82.215 913,50 = 81.301,50
Lanamento a ser efetuado:
Cdigo da Conta
D 1.2.1.1.1.99.00
C 4.9.7.2.0.00.00
Ttulo da Conta
R$ 81.301,50
A composio das contas para o segundo ms do exerccio X4 seria:

Dvida Ativa
86,50
1.000,00
913,50
No exemplo ocorreu uma variao desproporcional de valores do saldo, exagerada de forma

proposital para fins de ilustrao. No entanto, comum uma movimentao na Dvida Ativa
dentro do exerccio tanto pelo crescimento natural pela via da atualizao monetria quanto
pelos recebimentos, ajustes, cancelamentos e novas inscries.
Ao fim do exerccio X4, ser conhecido um novo valor de recebimentos ocorridos durante o
exerccio X4. Esse valor tomar o lugar, na frmula de clculo da mdia percentual de
151
recebimentos do valor obtido no exerccio X1, para fins de clculo do ajuste inicial do exerccio
X5.
Cumpre ressaltar que o uso da mdia percentual de recebimentos destina-se a captar o grau de
sucesso do ente pblico na cobrana de seus crditos inscritos em Dvida Ativa refletindo seus
esforos na recuperao do recurso pblico. Contudo, o uso do saldo atual a cada ms dentro do
exerccio visa refletir as mutaes do estoque da Dvida Ativa a ser cobrada.
Assim, o incremento de recuperao de crditos inscritos em Dvida Ativa ter reflexos ainda
dentro do exerccio, pela diminuio do saldo de valores inscritos, e tambm em exerccios
posteriores, pela melhoria da relao mdia percentual de recebimentos.
1 Atualizao Anual do Ajuste
Em decorrncia das caractersticas e peculiaridades dos entes da Federao, facultado aos
municpios com populao inferior a cinquenta mil habitantes constituir e atualizar o ajuste da
Dvida Ativa anualmente.
A metodologia de clculo tem base em uma mdia percentual dos recebimentos ao longo dos trs
ltimos exerccios anteriores ao que incidir a ajuste que est sendo calculada. A seguir
apresentado um exemplo de metodologia de clculo do Ajuste de Perdas da Dvida Ativa:
O quadro a seguir apresenta uma srie histrica de seis exerccios, que ser utilizada como base
para constituir ao primeiro Ajuste de Perdas de Dvida Ativa ao trmino do Ano 3.
R$ milhares
ESPECIFICAO
152
<Ano 1> <Ano 2> <Ano 3> <Ano 4> <Ano 5> <Ano 6>
A = Saldo da Conta
Dvida Ativa no
10.000
Incio do Exerccio
Financeiro
12.000
15.000
20.000
25.000
26.000
B = Saldo de
Recebimentos
da
Conta Dvida Ativa
1.000
ao
trmino
do
Exerccio
Financeiro
1.500
500
1.000
8.000
4.500
C = Saldo de
Inscries durante
3.000
o
Exerccio
Financeiro
4.500
5.500
6.000
9.000
8.500
D = Saldo da Dvida
Ativa ao final do
Exerccio
12.000
Financeiro
D=AB+C
15.000
20.000
25.000
26.000
30.000
Recebimento
da
Dvida Ativa (%)
10
F = ( B A ) x 100
12,5
3,3
32
16
O clculo do recebimento da Dvida Ativa em termos percentuais relaciona o valor absoluto

recebido com o saldo dos valores inscritos ao incio do exerccio, captando assim a relao entre
o saldo a ser recebido base de valor para as aes do gestor de cobrana e o resultado obtido.
Essa relao introduz um fator de ponderao da estatstica calculada.
A seguir, calcula-se a mdia aritmtica dos percentuais de recebimento, com base na mdia
simples dos valores percentuais de recebimento para os trs exerccios considerados como base
para o ano em que se estima a proviso:
(10 % + 12,5% + 3,3%) 3 = 8,6%
Temos, ento, que, para os trs exerccios anteriores obteve-se uma mdia de 8,6% de
recebimento, indicando que os esforos de cobrana do ente pblico no lograram receber
efetivamente o restante do saldo disponvel. Esse restante o inverso do percentual calculado,
ou, em termos percentuais:
100% - 8,6% = 91,4%
Esse clculo indica que, para o exemplo, razovel estimar que 91,4% do saldo da conta Crditos
Inscritos em Dvida Ativa no sero recebidos no prximo perodo. Portanto, esse ser o
montante a ser provisionado ao trmino do exerccio 3, que em termos de valores pode ser
calculado por:
91,4% x 20.000 = 18.280
O valor de 20.000 o valor inscrito em Dvida Ativa ao trmino do exerccio 3. O lanamento a
ser efetuado ser:
Cdigo da Conta
D 3.6.1.4.1.00.00
C 1.2.1.1.1.99.00
Ttulo da Conta
R$ 18.280,00
Para o prximo exerccio ano 4 na tabela acima haver necessidade de um reclculo do ajuste
da dvida Ativa ao trmino do exerccio 4, repetindo-se os passos dos itens 8.1.4 em diante,
excluindo-se o percentual de recebimentos do Ano 1 (10%) e incluindo-se o percentual do Ano 4
(5%):
Mdia dos Percentuais de Recebimento: (12,5% + 3,3% + 5%) 3 = 6,93 %
Percentual do Ajuste de Perdas: 100% - 6,93% = 93,07%
Percentual do valor inscrito em dvida ativa ao trmino do exerccio 4: 93,07%
Montante a ser ajustado ao trmino do exerccio 4: 93,07% x 25.000 = 23.268
153
O valor de 25.000 o valor inscrito em Dvida Ativa ao trmino do exerccio 4. O valor do

registro de complementao do ajuste ao final do exerccio 4 ser:
23.268 18.280 = 4.988
O lanamento a ser efetuado ser:
Cdigo da Conta
D 3.6.1.4.1.00.00
C 1.2.1.1.1.99.00
Ttulo da Conta
R$ 4.988,00
Da mesma forma, o reclculo do ajuste da Dvida Ativa ao trmino do exerccio 5, excluindo o

percentual de recebimentos do Ano 2 (12,5%) e incluindo-se o percentual do Ano 5 (32%):
Mdia dos Percentuais de Recebimento: (3,3% + 5% + 32%) 3 = 13,43 %
Percentual do Ajuste de Perdas: 100% - 13,43% = 86,57%
Percentual do valor inscrito em dvida ativa ao trmino do exerccio 5: 86,57%
Montante a ser ajustado ao trmino do exerccio 5: 86,57% x 26.000 = 22.508
O valor de 26.000 o valor inscrito em Dvida Ativa ao trmino do exerccio 5. Valor do registro
de reverso do ajuste ao final do exerccio 5:
22.508 - 23.268 = - 760
O valor de 23.268 o saldo do ajuste(credor) constituda no exerccio anterior, resultante dos
crditos de 22.280 e 4.988, dos anos 3 e 4, respectivamente.
O lanamento ser:
Cdigo da Conta
Ttulo da Conta
D 1.2.1.1.1.99.00
C 4.9.7.2.0.00.00
R$ 760,00
Para esse ano 5 ocorreu uma baixa de proviso, diminuindo o saldo da conta Ajuste de Perdas de
Dvida Ativa, e afetando positivamente o saldo lquido da Dvida Inscrita. Esse efeito reflete a
entrada de um percentual de recebimento de 32% no ano 5 em confronto com a excluso de um
percentual de 12,5% do ano 4. Assim, o melhor retorno das aes de cobrana do ente pblico
implicou uma reduo do valor ajustado, com efeito positivo no saldo lquido para os crditos
inscritos em Dvida Ativa.
154
03.05.15 FORMALIDADES ESSENCIAIS CONSTITUIO E INSCRIO DO CRDITO

No corpo do presente trabalho foram apresentados os conceitos bsicos da Dvida Ativa e os
fundamentos legais pertinentes matria, necessrios e suficientes para cumprir seu objetivo
como Manual de Procedimentos Contbeis. Este apndice contm informaes, em carter
suplementar ao tpico 5, relativas constituio e inscrio do crdito. Na exposio sobre a
presuno de certeza e liquidez e da inscrio foi mencionada a norma do 3 do art. 2 da Lei
de Execues Fiscais (LEF), que confere o controle da legalidade ao ato de inscrio.
Para melhor compreenso do sentido da referida norma, observe-se que a efetiva inscrio do
crdito em Dvida Ativa no se confunde com os procedimentos de cobrana que
necessariamente devem anteced-la, a cargo da autoridade administrativa qual compete
constituir o crdito. Desse modo, o controle administrativo da legalidade um procedimento que
comporta ao menos duas fases fundamentais.
A primeira cuida da constituio do crdito, mediante um procedimento de cobrana
administrativa, com registro dos dados relativos ao crdito, tais como identificao de sua
origem e dos respectivos obrigados, o clculo do montante da dvida assim entendido o
principal original acrescido dos consectrios legais ou contratuais e os atos administrativos e
comunicaes concernentes cobrana.
Tratando-se de crdito tributrio, o art. 142 do Cdigo Tributrio Nacional prescreve o instituto
do lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a
ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel,
calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a
aplicao da penalidade cabvel. Semelhante critrio aplica-se aos crditos inerentes s
atividades das autarquias e fundaes pblicas federais. Os atos e os documentos pertinentes ao
processo de cobrana administrativa, comprovadores da origem do crdito, da apurao do
montante devido, das notificaes, das eventuais impugnaes, recursos e respectivos
julgamentos, bem como as certides exaradas pela autoridade responsvel pela cobrana, etc.,
constituem instrumentos imprescindveis ao processo de apurao da certeza e liquidez do
crdito, a serem examinados, em momento prprio, pelo rgo competente para efetivar a
inscrio.
Exauridos a fase de constituio do crdito e o prazo final fixado para pagamento, no havendo
quitao ou ocorrncia de qualquer fato extintivo ou suspensivo da cobrana, os documentos
pertinentes so enviados autoridade responsvel pela inscrio em Dvida Ativa, que proceder
ao controle da legalidade. Aps confirmar a inexistncia de falhas ou defeitos na apurao do
crdito e nos procedimentos de cobrana administrativa, proceder inscrio.
A autoridade responsvel pela inscrio no est legalmente autorizada a corrigir eventuais
falhas e irregularidades ocorridas na fase de constituio do crdito e detectadas no momento da
inscrio, cabendo-lhe remeter os autos do processo administrativo autoridade responsvel
pela constituio do crdito.88
88 Embora esse no seja um entendimento pacfico na doutrina, essa tese restritiva encontra amparo nas normas dos 1 e 3 do art. 22 do
Decreto-Lei n n 147, de 3 de fevereiro de 1967 (Lei n Orgnica da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional), que afasta a possibilidade de
apreciao do mrito da constituio do crdito pela autoridade responsvel pela inscrio. Afigura-se correto o entendimento de que os vcios
na constituio do crdito devem ser sanados pelo rgo competente para constitu-lo, evitando-se riscos de potenciais arguies de
inconsistncias em sede de embargos execuo.
155
Somente depois de apurada a certeza89 e liquidez do crdito, poder ele ser inscrito em Dvida
Ativa. A inscrio em Dvida Ativa e a correspondente Certido de Dvida Ativa extrada do
Termo de Inscrio somente tero eficcia executiva se observados requisitos procedimentais,
mediante processo administrativo compatvel com a natureza do crdito e indispensvel
confirmao da exigibilidade da obrigao
A inscrio atividade administrativa vinculada, realizada mediante procedimento prprio do
rgo administrativo, de modo a assegurar ao interessado a garantia do devido processo legal e a
oportunidade de defesa. J foi dito que a Administrao cria unilateralmente o seu prprio ttulo
e que este goza da presuno de certeza e liquidez, s se admitindo impugnao judicial por
prova inequvoca. Por isso, a inscrio do crdito em Dvida Ativa no prescinde da prvia
cincia do interessado, mediante notificao, oferecendo-lhe oportunidade de pag-lo ou
impugn-lo.
A Lei n 9.784/1999 consagrou, no seu art. 53, o entendimento do Supremo Tribunal Federal
constante da Smula n 473, no sentido de que a Administrao deve (ou, segundo o STF, pode)
anular seus prprios atos, quando eivados de vcio de legalidade, e pode revog-los por motivo
de convenincia ou oportunidade, respeitados os direitos adquiridos. Dos atos eivados de vcio
de legalidade no se originam direitos, refora o Enunciado da referida Smula. Em qualquer
hiptese, ressalva-se a possibilidade de apreciao judicial. Infere-se que a presuno de certeza
e liquidez do crdito pode ser afastada administrativa ou judicialmente.
Por conseguinte, a impugnao apresentada na esfera administrativa pelo interessado deve ser
apreciada pela autoridade competente, aplicando-se as normas bsicas sobre o processo
administrativo no mbito da Administrao Federal, visando, em especial, proteo dos direitos
dos administrados e ao melhor cumprimento dos fins da Administrao, em consonncia com o
disposto na lei supracitada, que regula o processo administrativo no mbito da Administrao
Pblica Federal.
Em suma, observado o devido processo legal administrativo legitima-se a inscrio em Dvida
Ativa na forma da Lei de Execuo Fiscal, com franca possibilidade jurdica de execuo judicial,
se no quitada a dvida em tempo hbil. de todo conveniente que o devedor seja notificado da
inscrio de seu dbito em Dvida Ativa, com indicao do montante devido e data fixada para a
quitao, concedendo- lhe mais uma oportunidade de quit-lo administrativamente ou, se for o
caso, solicitar parcelamento. Com esse procedimento, abre-se mais uma oportunidade de
recebimento do crdito e cumpre-se o disposto na norma de competncia sobre a possibilidade
de cobrana amigvel.90
89 A demonstrao da certeza do crdito poder valer-se da confisso de dvida, seja mediante declarao ou pedido de parcelamento do dbito
formulado pelo devedor. A Lei n n 10.522, de 2002, dispe no 5 do art. 11 que o pedido de parcelamento constitui confisso irretratvel de
dvida, mas a exatido do valor dele constante poder ser objeto de verificao.
90 Cf. arts. 12, I, 17, III, da Lei n complementar n 73, de 1993, e art. 10 da Lei n n 10.480, de 2002, que mencionam as finalidades da inscrio
em dvida ativa para fins de cobrana amigvel ou judicial.
156
03.06.00 PRECATRIOS
03.06.01 INTRODUO
Os precatrios correspondem a ordens judiciais contra o ente pblico federal, estadual,
municipal ou distrital, determinando o pagamento de importncia por parte da fazenda pblica.
Sua constituio decorre de deciso judicial transitada em julgado e a forma de execuo
prevista na Constituio Federal de 1988 (CF/88).
A Carta Magna, desde a sua promulgao, define critrios para a quitao dos precatrios
pendentes de pagamento. Contudo, mesmo com os relevantes esforos envolvidos na
regularizao das obrigaes, muitos entes da Federao ainda possuem valores expressivos a
pagar a ttulo de precatrios. Diante desse cenrio, a Emenda Constitucional n 62/2009 alterou
o art. 100 da CF/88, que trata do regime jurdico dos precatrios, instituindo, por meio do Ato
das Disposies Constitucionais Transitrias - ADCT, um novo regime de pagamento para
aqueles precatrios pendentes, denominado regime especial de pagamento.
15. Sem prejuzo do disposto neste artigo, lei complementar a esta Constituio Federal
poder estabelecer regime especial para pagamento de crdito de precatrios de
Estados, Distrito Federal e Municpios, dispondo sobre vinculaes receita corrente
lquida e forma e prazo de liquidao. "
( 15 do Art. 100 da Constituio Federal de 1988, conforme Emenda
Constitucional n 62, de 9 de dezembro de 2009)
Art. 2 O Ato das Disposies Constitucionais Transitrias passa a vigorar acrescido do
seguinte art. 97:
Art. 97. At que seja editada a lei complementar de que trata o 15 do art. 100 da
Constituio Federal, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios que, na data de
publicao desta Emenda Constitucional, estejam em mora na quitao de precatrios
vencidos, relativos s suas administraes direta e indireta, inclusive os emitidos durante
o perodo de vigncia do regime especial institudo por este artigo, faro esses
pagamentos de acordo com as normas a seguir estabelecidas, sendo inaplicvel o
disposto no art. 100 desta Constituio Federal, exceto em seus 2, 3, 9, 10, 11, 12,
13 e 14, e sem prejuzo dos acordos de juzos conciliatrios j formalizados na data de
promulgao desta Emenda Constitucional.
(Ato das Disposies Constitucionais Transitrias, conforme Emenda
Constitucional n 62, de 9 de dezembro de 2009)
Pelo regime especial, os entes que encontravam-se em mora na quitao de precatrios vencidos
na data da referida emenda, devem centralizar os pagamentos dos precatrios nos Tribunais de
Justias locais, optando por um dos dois critrios abaixo:
I pelo depsito mensal em conta especial de valor baseado em percentual varivel de, no
mnimo, 1% a 2% sobre 1/12 da Receita Corrente Lquida RCL apurada no segundo ms
anterior ao pagamento;
II pela adoo do regime especial, pelo prazo de at 15 anos, que consiste em depsito em
conta especial correspondente, anualmente, ao saldo total de precatrios somado atualizao
prevista, sendo diminudo das amortizaes e dividido pelo nmero de anos restantes no regime
especial de pagamento.
157
A Resoluo n 115/2010 do Conselho Nacional de Justia definiu que a mora caracterizada

pelo atraso de qualquer natureza no pagamento de precatrios consolidado at 9 de dezembro de
2009, proveniente de depsitos insuficientes ou no pagamento de verba anual oramentria de
2008 ou das parcelas das moratrias concebidas pelos Arts. 33 e 78 do ADCT e, uma vez instaurado,
abarca os novos dbitos formados durante a vigncia do regime especial.
Para os entes que no fizeram a opo pelo regime mensal ou anual no prazo de 90 dias,
estipulado pelo art. 3 da Emenda Constitucional n 62/2009, sero cobrados os depsitos no
regime anual, conforme estabelece o art. 18 da Resoluo n 115/2010 do CNJ.
Os referidos depsitos devem ser realizados a crdito de uma conta especial de propriedade do
ente, porm administrada pelo Tribunal de Justia (TJ), conforme previso constitucional a
seguir apresentada:
4 As contas especiais de que tratam os 1 e 2 sero administradas pelo Tribunal de
Justia local, para pagamento de precatrios expedidos pelos tribunais.
( 4 do Art. 97 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias).
Dessa forma, para viabilizar a adequada implementao do regime especial, foi criada uma srie
de novos mecanismos operacionais, inclusive relacionados contabilizao dos fatos
relacionados aos precatrios.
Nesse sentido, aps anlise e consulta a alguns entes da Federao, percebeu-se que a
operacionalizao da forma de execuo dos precatrios no realizada de modo uniforme,
merecendo, portanto, uma definio de padres a serem observados pelas entidades includas no
regime especial.
Desse modo, este captulo tem por objetivo instituir regras e procedimentos contbeis com
vistas harmonizao dos registros referentes aos precatrios, enquadrados no regime especial,
conforme Emenda Constitucional n 62/2009.
03.06.02 CONTABILIZAO DOS PRINCIPAIS FATOS RELACIONADOS A PRECATRIOS REGIME

ESPECIAL
Esta seo descreve os principais fatos e respectivos registros contbeis, baseados no Plano de
Contas Aplicado ao Setor Pblico PCASP. Alm dos registros patrimoniais e oramentrios,
incentiva-se a utilizao do mecanismo de destinao de recursos, com o objetivo de propiciar
uma melhor transparncia no recebimento e na aplicao dos recursos vinculados aos
precatrios regime especial.
Ressalta-se que a execuo do pagamento dos precatrios pelo Tribunal de Justia pode ocorrer
de duas formas distintas: com o ente devedor no pertencendo esfera do Tribunal de Justia
(e.g. Tribunal de Justia executando o pagamento de precatrios de um Municpio) ou com o ente
devedor pertencendo esfera do Tribunal de Justia (e.g. Tribunal de Justia executando o
pagamento de precatrios do Estado).
158
03.06.02.01 ENTE DEVEDOR NO PERTENCE ESFERA DO TRIBUNAL DE JUSTIA
1. Incorporao dos Precatrios Aps Deciso Judicial

Cdigo da Conta
D
3.1.1.1.1.xx.xx
2.x.x.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Remunerao a pessoal ativo civil - abrangidos pelo RPPS Consolidao Sentenas Judiciais
Precatrios (P)91
2. Registro dos Depsitos Efetuados nas Contas Especiais

A Constituio Federal de 1988 dispe, no 4 do inciso II do art. 97, que a conta especial para
pagamento de precatrios ser administrada pelo Tribunal de Justia. No obstante, tal
disponibilidade financeira deve ser escriturada no prprio ente devedor do precatrio. Desse
modo, os recursos no deixam de pertencer a esse ente, cabendo ao Tribunal apenas a
competncia relativa sua administrao.
A movimentao dos recursos para a conta especial requer execuo oramentria. Os registros
contbeis, conforme representao no PCASP, so os seguintes:
2.a) Pela Execuo da Despesa e Movimentao do Recurso Para a Conta Especial

Destaca-se que no momento do empenho h necessidade de se classificar a despesa
oramentria. Nesse sentido, recomenda-se buscar junto ao Tribunal de Justia a informao
sobre qual ser o passivo/precatrio a ser extinto (e.g., de pessoal, de fornecedores, etc.). Em
geral, a natureza de despesa corresponde 3.1.90.91, uma vez que a maior parte dos precatrios
dos entes pblicos so obrigaes com pessoal.
No momento do pagamento, ocorre uma transferncia interna ao prprio ente pblico, em que o
recurso financeiro vai para sua conta especial, administrada pelo Tribunal de Justia. Nesse caso,
no h qualquer desembolso externo ou mesmo necessidade de registro patrimonial por parte
do Tribunal de Justia.
Seguem os lanamentos contbeis.
D
C

6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito Disponvel
6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
D
C

6.2.2.1.3.01.xx
Crdito Empenhado a Liquidar
6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
91
As contas do passivo podem ser discriminadas conforme necessidades especficas do ente.

159
D
C
Cdigo da Conta
2.x.x.x.x.xx.xx
2.x.x.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Precatrios (P)
Precatrios (F)
D
C

8.2.1.1.1.xx.xx
Disponibilidade por Destinao de Recursos
8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
D
C

6.2.2.1.3.02.xx
Crdito Empenhado em Liquidao
6.2.2.1.3.03.xx
Crdito Empenhado Liquidado a Pagar
D
C

8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por Empenho
8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comp. por Liq. e Entradas Compensatrias
D
C

1.1.3.5.1.xx.xx
Depsitos restituveis e valores vinculados conta especial (F)
1.1.1.1.x.xx.xx
Caixa e equivalente de caixa em moeda nacional
D
C

6.2.2.1.3.03.xx
6.2.2.1.3.04.xx
Crdito empenhado liquidado pago
D
C

8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comp. por liq. e entradas compensatrias
8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada
D
C

7.2.1.1.x.xx.xx
8.2.1.1.3.xx.xx
3. Pagamento do Precatrio por Parte do Tribunal de Justia

Os registros contbeis do pagamento do precatrio pelo Tribunal de Justia por meio dos
recursos disponibilizados na conta especial, que ocorre conforme regras e prioridades definidas
por critrios prprios, somente podem ser realizados no ente devedor quando da comunicao
do tribunal para esse ente. Alm disso, ressalta-se que eventuais controles em contas de
compensao podem ser utilizados pelo tribunal para controlar os fluxos de pagamento de
precatrios.
Assim, o passivo gerado no ente pelo reconhecimento da obrigao, conforme deciso judicial,
somente poder ser baixado com o recebimento da informao, fornecida pelo Tribunal, acerca
do efetivo pagamento ao credor do precatrio. Nesse momento ocorre tambm a reduo do
saldo contbil da conta especial, administrada pelo Tribunal de Justia, a partir da qual foi
160
realizado o pagamento do precatrio. Dessa forma, no ente devedor, os registros so os

seguintes:
D
C

2.x.x.x.x.xx.xx
Precatrios (F)
1.1.3.5.x.xx.xx
Depsitos restituveis e valores vinculados conta especial (F)
D
C

8.2.1.1.3.xx.xx
8.2.1.1.4.xx.xx
DDR Utilizada
03.06.02.02 ENTE DEVEDOR PERTENCENTE ESFERA DO TRIBUNAL DE JUSTIA

Se a unidade transferidora pertencer mesma esfera do Tribunal de Justia, pode haver opo
pela consignao ou descentralizao de crdito para que o tribunal realize a execuo
oramentria, caso observado em alguns entes da esfera estadual/distrital, ou pode haver opo
pela execuo oramentria na prpria unidade devedora do precatrio.
No primeiro caso, a descentralizao oramentria para o Tribunal de Justia dever ser
acompanhada de uma descentralizao financeira. Desse modo, alm do pagamento do
precatrio, tambm a execuo oramentria ser realizada pelo prprio Tribunal de Justia.
No segundo caso, o Tribunal fica responsvel apenas pelo pagamento dos precatrios a partir
dos recursos disponibilizados na conta especial e pela notificao das unidades aps o
pagamento, tal qual apresentado no item 03.06.02.01.
03.06.03 ASPECTOS RELEVANTES A SEREM OBSERVADOS NA CONTABILIZAO DE PRECATRIOS
03.06.03.01 RENDIMENTOS DECORRENTES DE APLICAES FINANCEIRAS DOS RECURSOS

DISPONIBILIZADOS NA CONTA ESPECIAL
Uma vez que a conta especial pertence ao ente devedor do precatrio, sendo apenas
administrada pelo Tribunal de Justia, os rendimentos decorrentes das aplicaes financeiras
dos depsitos nessa conta tambm pertencem a esse mesmo ente. Como tais rendimentos so
utilizados, em geral, para o pagamento de precatrios, devero ser reconhecidos como receita
oramentria que acompanha o registro da variao patrimonial aumentativa financeira e
como despesa oramentria que evidencia a execuo oramentria para o pagamento dos
precatrios, seguindo a mesma dinmica apresentada anteriormente, com a ressalva da no
necessidade de registro da transferncia do recurso das disponibilidades do ente para a sua
conta especial, uma vez que tais recursos j se encontram sob a gesto do tribunal.
Assim, os registros contbeis relacionados situao em que o ente devedor no pertena
mesma esfera do Tribunal de Justia devero apresentar tanto os aspectos patrimoniais quanto
os aspectos oramentrios desses rendimentos, conforme a seguir.
161
1. Reconhecimento da Receita Oramentria Decorrente da Aplicao Financeira
D
C
Cdigo da Conta
1.1.3.5.x.xx.xx
4.4.5.1.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Depsitos restituveis e valores vinculados Conta Especial (F)
Remunerao de depsitos bancrios
D
C
Cdigo da Conta
6.2.1.1.x.xx.xx
6.2.1.2.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Receita a realizar
Receita realizada92
D
D
Cdigo da Conta
7.2.1.1.x.xx.xx
8.2.1.1.1.xx.xx
Ttulo da Conta
2. Apropriao da Despesa Oramentria Decorrente da Disponibilizao dos Rendimentos para

Pagamento dos Precatrios
D
C

6.2.2.1.1.xx.xx
Crdito disponvel
6.2.2.1.3.01.xx
D
C

6.2.2.1.3.01.xx
6.2.2.1.3.02.xx
D
C

2.x.x.x.x.xx.xx
Precatrios (P)
2.x.x.x.x.xx.xx
Precatrios (F)
D
C

8.2.1.1.1.xx.xx
8.2.1.1.2.xx.xx
DDR Comprometida por empenho
D
C

6.2.2.1.3.02.xx
6.2.2.1.3.03.xx
D
C
8.2.1.1.2.xx.xx
8.2.1.1.3.xx.xx
DDR Comprometida por empenho

Informar Natureza de Receita referente ao rendimento de aplicaes financeiras conforme classificaes

presentes no anexo do MCASP.
92
162
D
C

6.2.2.1.3.03.xx
6.2.2.1.3.04.xx
Crdito empenhado liquidado pago
D
C
8.2.1.1.3.xx.xx
8.2.1.1.4.xx.xx

DDR Utilizada
D
C

7.2.1.1.x.xx.xx
Disponibilidades por destinao
8.2.1.1.3.xx.xx
3. Baixa do Passivo de Precatrios por meio do Uso dos Recursos de Rendimentos

O registro contbil, no ente devedor, segue a mesma dinmica que a do pagamento usual dos
precatrios, ou seja:
D
C
D
C
Cdigo da Conta
2.x.x.x.x.xx.xx
1.1.3.5.x.xx.xx
Cdigo da Conta
8.2.1.1.3.xx.xx
8.2.1.1.4.xx.xx
Ttulo da Conta
Precatrios (F)
Depsitos restituveis e valores vinculados Conta especial (F)
Ttulo da Conta
DDR Utilizada
Ressalta-se aqui a distino entre a necessidade de recebimento da informao do Tribunal de

Justia para a baixa do passivo e do reconhecimento oramentrio da receita decorrente dos
rendimentos dos recursos presentes na conta especial. A baixa do passivo s pode ser realizada a
partir do momento em que o Tribunal de Justia informa ao ente quais foram os credores que
tiveram pagos os precatrios que detinham. O reconhecimento da receita dos rendimentos, por
sua vez, j pode ser realizado quando da identificao dos mesmos por parte do ente (por
exemplo, por meio de consulta ao extrato da conta).
03.06.03.02 IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)

De modo anlogo ao rendimento das aplicaes financeiras, uma vez que a conta especial
pertence aos entes devedores dos precatrios, o imposto de renda retido na fonte pertence a
esses mesmos entes. Contudo, uma vez que os recursos esto administrados pelo Tribunal de
Justia, este ser responsvel por realizar as retenes decorrentes do pagamento dos
precatrios. Quando do pagamento dessas retenes, o ente dever reconhecer a receita
oramentria decorrente do IRRF. Neste momento, os lanamentos sero os seguintes:
163
No momento da reteno:
D
C
Cdigo da Conta
2.x.x.x.x.xx.xx
4.1.1.2.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Precatrios (F)
VPA Impostos sobre patrimnio e a renda
No momento do recolhimento:
D
C
Cdigo da Conta
1.1.1.1.x.xx.xx
1.1.3.5.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Depsitos restituveis e valores vinculados Conta Especial (F)
D
C
Cdigo da Conta
6.2.1.1.x.xx.xx
6.2.1.2.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Receita a realizar
Receita realizada93
D
D
Cdigo da Conta
7.2.1.1.x.xx.xx
8.2.1.1.1.xx.xx
Ttulo da Conta
Disponibilidade por destinao de Recursos
03.06.03.03 CONSTITUIO DE PROVISO PARA DEMANDAS JUDICIAIS

Em observncia aos princpios de contabilidade e s disposies das normas internacionais de
contabilidade, o ente dever constituir proviso (conta do passivo) para as demandas judiciais
que ainda no foram julgadas, quando:
a) For constatado que a entidade tem uma obrigao presente como consequncia de um
evento passado, independentemente de sua formalizao legal (essncia sobre a forma);
b) For provvel a sada de recursos para liquidar a obrigao; e
c) Puder ser feita estimativa confivel do montante da obrigao.
Dessa forma, o lanamento contbil no ente devedor para este fato ser:
D
C
Cdigo da Conta
3.x.x.x.x.xx.xx
2.x.x.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
VPD
Proviso
Tal proviso dever ser baixada em contrapartida obrigao de precatrios (quando da

materializao da deciso judicial ou quando da concretizao da obrigao) ou por meio de sua
reverso, quando aplicvel. Nestas duas situaes, os lanamentos so os seguintes:
Informar Natureza de Receita referente ao ingresso de receita decorrente de imposto de renda retido na fonte
conforme classificaes presentes no anexo do MCASP.
93
164
1. Baixa da Proviso por meio de Constituio da Obrigao
D
C
Cdigo da Conta
2.x.x.x.x.xx.xx
2.x.x.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Proviso (P)
Precatrios (P)
2. Reverso da Proviso
D
C
Cdigo da Conta
2.x.x.x.x.xx.xx
4.x.x.x.x.xx.xx
Ttulo da Conta
Proviso (P)
VPA
165
03.07.00 CONSRCIOS PBLICOS

03.07.01 INTRODUO
Os consrcios pblicos so parcerias formadas por dois ou mais entes da Federao para a
gesto associada de servios pblicos e foram previstos inicialmente no artigo 241 da
Constituio Federal de 1988 (CF/88):
Art. 241. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios disciplinaro por meio
de lei os consrcios pblicos e os convnios de cooperao entre os entes federados,
autorizando a gesto associada de servios pblicos, bem como a transferncia total ou
parcial de encargos, servios, pessoal e bens essenciais continuidade dos servios
transferidos.
(Redao dada pela Emenda Constitucional n 19, de 1998)
Com o objetivo de regulamentar o artigo 241 da CF/88, foi editada a Lei n 11.107/2005, que
estabelece normas gerais para a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios
contratarem consrcios pblicos, cuja regulamentao ocorreu atravs do Decreto n
6.017/2007.
A Lei n 11.107/2005, por sua vez, estabeleceu a competncia do Poder Executivo da Unio de
editar as normas gerais de contabilidade pblica que sero observadas pelos consrcios pblicos
para que sua gesto financeira e oramentria se realize na conformidade dos pressupostos da
responsabilidade fiscal.
Atualmente, esse assunto encontra-se regulamentado por meio da Portaria STN n 72/2012, que
a base para os procedimentos contbeis descritos nesse captulo.
Os entes pblicos que contratarem consrcios pblicos para a realizao de servios pblicos de
interesse comum, na condio de entes consorciados, devero aplicar as normas desse manual
no que se refere contabilizao e evidenciao de suas informaes oramentrias, financeiras
e patrimoniais.
03.07.02 ASPECTOS LEGAIS

De acordo com a Lei n 11.107/2005, o consrcio pblico adquirir personalidade jurdica de
direito pblico, no caso de constituir associao pblica, e de direito privado, mediante o
atendimento dos requisitos da legislao civil.
Adquirido personalidade jurdica, nos termos legais, o consrcio pblico poder:
166
Firmar convnios, receber auxlios, subvenes sociais e econmicas de outras entidades

e rgos;
Promover desapropriaes e instituir servides;
Ser contratado pela Administrao Pblica direta ou indireta com dispensa de licitao;
Executar atividades de arrecadao de tarifas e demais preos pblicos;
Outorgar concesso, permisso ou autorizao de obras ou servios pblicos mediante
autorizao prevista no contrato de consrcio pblico.
No caso de se revestir de personalidade jurdica de direito privado, o consrcio pblico

observar as normas de direito pblico no que concerne realizao de licitao, celebrao de
contratos, prestao de contas e admisso de pessoal, que ser regido pela Consolidao das Leis
do Trabalho CLT.
O consrcio pblico com personalidade jurdica de direito pblico integra a administrao
indireta de todos os entes da Federao consorciados, possui natureza autrquica, nos termos do
inciso IV do art. 41 da Lei n 10.406/2002 e, por isso, a execuo oramentria das receitas e
despesas do consrcio pblico dever obedecer s normas gerais de direito financeiro aplicveis
s entidades pblicas, regulamentadas por esse Manual.
Os consrcios pblicos de direito privado tambm so entendidos como integrantes da
administrao indireta de todos os entes consorciados tendo, portanto, as mesmas implicaes
contbeis e fiscais aplicveis aos consrcios pblicos de direito pblico.
O consrcio pblico ser constitudo por contrato de consrcio pblico celebrado entre os entes
consorciados. O contrato de rateio o instrumento pelo qual os entes da Federao consorciados
comprometem-se a transferir recursos financeiros para a realizao das despesas do consrcio
pblico, consignados em suas respectivas leis oramentrias anuais.
O contrato de rateio ser formalizado em cada exerccio financeiro e seu prazo de vigncia no
ser superior ao das dotaes que o suportam, com exceo dos contratos que tenham por objeto
exclusivamente projetos consistentes em programas e aes contemplados em plano plurianual
ou a gesto associada de servios pblicos custeados por tarifas ou outros preos pblicos.
vedada a aplicao dos recursos entregues por meio de contrato de rateio para o atendimento
de despesas genricas, inclusive transferncias ou operaes de crdito.
Alm dos recursos financeiros transferidos pelos entes da Federao consorciados, com base no
contrato de rateio, constituem recursos dos consrcios pblicos:
Bens mveis ou imveis recebidos em doao;

Transferncias de direitos operadas por fora de gesto associada de servios pblicos;
Tarifas e outros preos pblicos;
Auxlios, contribuies e subvenes sociais ou econmicas de outras entidades e rgos
do governo que no compem o consrcio pblico;
Receita de prestao de servios;
Outras receitas prprias.
Os bens recebidos em doao com nus somente integraro o patrimnio aps o cumprimento
das condies estabelecidas pelo doador, devendo ser objeto de controle individualizado.
Com o objetivo de permitir o atendimento dos dispositivos da Lei Complementar n 101/2000, o
consrcio pblico deve fornecer as informaes necessrias para que sejam consolidadas, nas
contas dos entes consorciados, todas as despesas realizadas com os recursos entregues em
virtude de contrato de rateio, de forma que possam ser contabilizadas nas contas de cada ente da
Federao na conformidade dos elementos econmicos e das atividades ou projetos atendidos
(Lei n 11.107/2005).
167
03.07.03 PROCEDIMENTOS CONTBEIS ORAMENTRIOS

03.07.03.01 LEI ORAMENTRIA DO ENTE CONSORCIADO
Para o atendimento dos objetivos estabelecidos para o consrcio pblico, cada ente da Federao
consorciado consignar em sua lei oramentria anual ou em crditos adicionais, por meio de
programaes especficas, dotaes suficientes para suportar as despesas com transferncias a
consrcio pblico, nos limites das obrigaes assumidas decorrente do contrato de rateio.
Ser excludo do consrcio pblico o ente que no consignar, em sua LOA, dotao suficiente
para suportar despesas assumidas mediante contrato de rateio.
A lei oramentria anual e os crditos adicionais do ente da Federao consorciado devero
discriminar as transferncias a consrcio pblico, quanto natureza, no mnimo, por categoria
econmica, grupo de natureza e modalidade de aplicao, conforme definido na Portaria
STN/SOF n 163/2001.
Assim, na execuo da LOA do ente consorciado, este dever seguir, no mnimo, a seguinte
classificao quanto natureza da despesa relativa a transferncias a consrcios pblicos em
virtude de contrato de rateio:
C.G.MA.70
Categoria econmica (C)

3. CORRENTE
4. CAPITAL
Grupo de natureza da despesa (G)

1. PESSOAL E ENCARGOS SOCIAIS
3. OUTRAS DESPESAS CORRENTES
4. INVESTIMENTOS
5. INVERSES FINANCEIRAS
Modalidade de aplicao (MA)

71. PESSOAL E ENCARGOS SOCIAIS
73. OUTRAS DESPESAS CORRENTES
74. INVESTIMENTOS
Elemento de despesa
70. RATEIO PELA PARTICIPAO EM CONSRCIO PBLICO
168
O consrcio pblico registrar a execuo oramentria da despesa nos respectivos cdigos de

fonte/destinao de recursos, criado no mbito do consrcio pblico para a gesto
oramentrio-financeira e que vincule o ingresso de recursos respectiva aplicao.
Caso ocorra a contratao direta de consrcios pblicos por ente da Federao, essa ser
identificada por meio de modalidade de aplicao especfica distinguindo-se, ainda, se a
contratao direta ocorre com consrcio pblico do qual o ente participa (modalidade de
aplicao 93) ou no participa (modalidade de aplicao 94):
93 - Aplicao Direta Decorrente de Operao de rgos, Fundos e Entidades Integrantes
dos Oramentos Fiscal e da Seguridade Social com Consrcio Pblico do qual o Ente
Participe.
Despesas oramentrias de rgos, fundos, autarquias, fundaes, empresas estatais dependentes e
outras entidades integrantes dos oramentos fiscal e da seguridade social decorrentes da aquisio
de materiais, bens e servios, alm de outras operaes, exceto no caso de transferncias, delegaes
ou descentralizaes, quando o recebedor dos recursos for consrcio pblico do qual o ente da
Federao participe, nos termos da Lei n 11.107, de 6 de abril de 2005.
94 - Aplicao Direta Decorrente de Operao de rgos, Fundos e Entidades Integrantes

dos Oramentos Fiscal e da Seguridade Social com Consrcio Pblico do qual o Ente No
Participe.
Despesas oramentrias de rgos, fundos, autarquias, fundaes, empresas estatais dependentes e
outras entidades integrantes dos oramentos fiscal e da seguridade social decorrentes da aquisio
de materiais, bens e servios, alm de outras operaes, exceto no caso de transferncias, delegaes
ou descentralizaes, quando o recebedor dos recursos for consrcio pblico do qual o ente da
Federao no participe, nos termos da Lei n 11.107, de 6 de abril de 2005.
Maiores informaes a respeito das classificaes oramentrias das despesas de ente

consorciado com consrcio pblico so encontradas na Parte I deste Manual (Procedimentos
Contbeis Oramentrios).
03.07.03.02 RECEBIMENTO PELO CONSRCIO PBLICO

As receitas de transferncias recebidas pelos consrcios pblicos em virtude do contrato de
rateio devero ser classificadas em cdigos de fonte/destinao de recursos, desenvolvidos
pelos consrcios, que reflitam as finalidades da transferncia.
Os recursos recebidos mediante contrato de rateio, quando utilizados em exerccios seguintes,
devero atender ao objeto de sua vinculao, conforme pargrafo nico do art. 8 da Lei
Complementar n 101/2000. Caso a no utilizao desses recursos no exerccio em que foram
recebidos implique o no atendimento dos limites mnimos anuais previstos no 2 do art. 198 e
no art. 212 da Constituio Federal (aes e servios pblicos de sade e manuteno e
desenvolvimento de ensino, respectivamente) a diferena ser acrescida ao montante mnimo do
exerccio subsequente, sem prejuzo da base anual de impostos e transferncias prevista
constitucionalmente.
169
No consrcio pblico, devero ser classificados como receita oramentria de transferncia

correspondente ao ente transferidor, nas seguintes naturezas:
1721.37.00 Transferncias Correntes a Consrcios Pblicos, no caso de transferncia da Unio;
1722.37.00 Transferncias Correntes a Consrcios Pblicos, no caso de transferncia dos Estados;
1723.37.00 Transferncias Correntes a Consrcios Pblicos, no caso de transferncia dos Municpios.
2421.37.00 Transferncias de Capital a Consrcios Pblicos, no caso de transferncia da Unio;
2422.37.00 Transferncias de Capital a Consrcios Pblicos, no caso de transferncia dos Estados;
2423.37.00 Transferncias de Capital a Consrcios Pblicos, no caso de transferncia dos Municpios.
03.07.03.03 ORAMENTO DO CONSRCIO PBLICO

O consrcio pblico dever elaborar o seu prprio documento oramentrio, entendendo-se esse
como sendo um instrumento no legislativo que dispe sobre a previso de receitas e despesas
necessrias consecuo dos fins do consrcio pblico, inclusive as relativas ao contrato de
rateio, aprovado pelos entes consorciados.
O oramento do consrcio pblico dever discriminar as despesas a serem executadas,
observando os critrios de classificao funcional, programtica, por natureza de despesa e por
fonte/destinao de recursos. A discriminao quanto natureza de despesa dever ser feita, no
mnimo, por categoria econmica, grupo de natureza de despesa e modalidade de aplicao,
conforme definido na Portaria STN/SOF n 163, de 4 de maio de 2001. Os consrcios pblicos
que executam aes de sade podero utilizar, alm da modalidade de aplicao 90 (aplicao
direta), as modalidades de aplicao 95 e 96 descritas na Parte I - Procedimentos Contbeis
Oramentrios, deste Manual.
de suma importncia ressaltar que a classificao funcional e por grupo de natureza de
despesa do consrcio pblico dever ter a mesma classificao do ente consorciado transferidor.
Dessa forma, o consrcio pblico deve executar a despesa seguindo os mesmos objetivos
originalmente estabelecidos pela transferncia realizada pelo ente consorciado.
O consrcio pblico dever prestar as informaes necessrias para subsidiar a elaborao das
leis oramentrias anuais dos entes consorciados pelo menos trinta dias antes do menor prazo
para encaminhamento dos respectivos projetos de lei ao Poder Legislativo.
03.07.03.03 CONTABILIZAO
A execuo oramentria das receitas e despesas do consrcio pblico dever obedecer s
normas gerais de direito financeiro aplicveis s entidades pblicas, sendo que o registro
contbil oramentrio abranger as etapas de previso e execuo das receitas e das despesas,
nas respectivas classificaes oramentrias.
Os entes da Federao consorciados evidenciaro sua participao no consrcio pblico em seu
balano patrimonial como ativo no circulante investimentos, devidamente atualizado por
equivalncia patrimonial.
170
O mtodo de equivalncia patrimonial o mtodo contbil em que a participao do ente no

consrcio pblico inicialmente contabilizada pelo custo e posteriormente ajustada pela
mudana na participao do ente no patrimnio lquido do consrcio em que atue como ente
consorciado, bem como dos resultados da equivalncia patrimonial.
A doao de bens por parte dos entes consorciados e a transferncia de recursos em virtude de
contrato de rateio sero registradas, do ponto de vista patrimonial, como aumento de
participao no consrcio pblico.
Dessa forma, ainda que as transferncias recebidas pelo consrcio pblico, por meio do contrato
de rateio, se constituem receita oramentria no respectivo consrcio, do ponto de vista
patrimonial sero registradas diretamente no patrimnio lquido, no impactando o resultado
patrimonial do perodo. Em caso de dissoluo do consrcio, o patrimnio lquido ser repartido
na proporo da participao dos entes consorciados, definida pelo contrato de rateio do
exerccio vigente.
03.07.03.04 TRANSPARNCIA E ASPECTOS FISCAIS

Para fins de transparncia na gesto fiscal, o consrcio pblico dever dar ampla divulgao,
inclusive em meio eletrnico de acesso pblico, aos seguintes documentos:
I.
II.
O oramento do consrcio pblico;

O contrato de rateio;
III.
As demonstraes contbeis previstas na parte V desse Manual; e
IV.
Os seguintes demonstrativos fiscais:

a) Do Relatrio de Gesto Fiscal:
1) Demonstrativo da Despesa com Pessoal;
2) Demonstrativo da Disponibilidade de Caixa; e
3) Demonstrativo dos Restos a Pagar.
b) Do Relatrio Resumido da Execuo Oramentria:
1) Balano Oramentrio;
2) Demonstrativo da Execuo das Despesas por Funo e Sub-Funo.
Os documentos citados anteriormente devero ser disponibilizados na internet, publicando-se

na imprensa oficial de cada ente da Federao consorciado a indicao do local em que podero
ser obtidos os textos integrais.
Os entes consorciados efetuaro na contabilidade o registro das informaes do consrcio
pblico necessrias consolidao de demonstrativos fiscais. Para tanto, o consrcio pblico
dever encaminhar, preferencialmente a cada ms, para o ente consorciado, as informaes
sobre a execuo da despesa por grupo de natureza da despesa, funo e subfuno, de acordo
com o seguinte modelo exemplificativo:
171
Prestao de Contas dos Consrcios Pblicos Execuo da despesa por Grupo de natureza da despesa
e funo e subfuno nas propores definidas pelo contrato de rateio 94
Execuo Oramentria do Exerccio

Transferncias
Recebidas por
Natureza meio do Contrato
da
de Rateio
Despesa
319008
319011
Despesas
Empenhadas
Despesas
Liquidadas
Funo/
Subfuno
12/361
Educao/
Ensino
Fundamental 319013
319016
319092
319094
319100
319113
319192
335039
335041
339008
339014
339030
339031
339032
339033
339034
Despesas
Pagas
Execuo de Restos a Pagar

Restos a Pagar
Restos a Pagar No
Processados e No
Processados
processados
Liquidados
Liquidados Pagos Cancelados Pagos Cancelados
Dessa forma, importante observar que a consolidao das contas dos entes consorciados
dever observar a execuo oramentria e financeira efetivada nos consrcios dos quais o ente
faz parte, para efeito dos seguintes demonstrativos fiscais:
RGF
Demonstrativo de Pessoal
Demonstrativo das Receitas e Despesas com Manuteno e
Desenvolvimento do Ensino (MDE)
RREO
Demonstrativo das Despesas com Sade Unio

Demonstrativo da Receita de Impostos Lquida e das Despesas
Prprias com Aes e Servios Pblicos de Sade Estados, DF e
Municpios
O modelo apresentado nesse captulo exemplificativo. Cada consrcio pblico dever elaborar um quadro
completo com todas as despesas por natureza da despesa, bem como funo e subfuno, a ser encaminhado para o
ente consorciado, na proporo de sua participao no contrato de rateio.
94
172
A fim de eliminar duplicidades na elaborao dos demonstrativos enumerados anteriormente,

no devero ser computadas as despesas executadas pelos entes da Federao consorciados na
modalidade de aplicao referente a transferncias a consrcios pblicos em virtude de contrato
de rateio. Dessa forma, as despesas executadas pelos entes consorciados na modalidade de
aplicao referente s transferncias a consrcios (modalidade de aplicao 71) no devero ser
computadas para que no haja duplicidade na elaborao dos demonstrativos.
A insuficincia de caixa, caso exista, dever ser demonstrada em destaque no Demonstrativo da
Disponibilidade de Caixa (RGF do Executivo de cada ente consorciado) na proporo de sua
participao.
O encaminhamento de contas pelos consrcios para os entes consorciados dever ser feito at 15
dias aps encerramento do perodo de referncia.
Caso o consrcio pblico no encaminhe as contas dentro do prazo estabelecido, as apuraes
nos demonstrativos ocorrero da seguinte forma:
Todo o valor transferido pelo ente consorciado para pagamento de pessoal entrar na
despesa bruta com pessoal ativo do Ente consorciado;
Nenhum valor transferido pelo ente consorciado para pagamento de despesas com
educao e sade ser computado para os limites dos demonstrativos de educao e
sade.
O consrcio que descumprir o prazo tambm estar sujeito ao impedimento de recebimento de

transferncias voluntrias. Para retornar a receb-las, o consrcio poder fazer retificaes nos
valores ou envi-los a qualquer tempo, desde que comprovadas junto ao tribunal ao qual o ente
jurisdicionado.
Alm das informaes contidas no anexo acima e para fins de cumprimento dos dispositivos
legais, o consrcios tambm dever fornecer informaes sobre operaes de crdito, dvida
consolidada e insuficincia de caixa a serem consideradas nos demonstrativos fiscais de cada
ente consorciado, na proporo de sua participao no consrcio pblico.
173

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MINISTRIO DA FAZENDA

SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL

03.02.00 PARCERIAS PBLICO-PRIVADAS (PPP) .......................................................................................... 17

03.03.00 OPERAES DE CRDITO ............................................................................................................. 48

03.03.02.10 Pagamento da Despesa Oramentria Correspondente ao Resgate de Ttulos ........................................... 51

03.04.00 REGIME PRPRIO DE PREVIDNCIA SOCIAL (RPPS)....................................................................... 97

03.05.00 DVIDA ATIVA ............................................................................................................................112

03.06.00 PRECATRIOS ............................................................................................................................157

03.07.00 CONSRCIOS PBLICOS............................................................................................................. 166

Fundo de Participao dos Municpios FPM (alnea b do inciso I do caput do art.

2,0 bilhes de reais em 2007;

Segue quadro esquemtico com a composio dos recursos do Fundeb:

03.01.02.02 NATUREZA DO FUNDEB

03.01.03 DESTINAO DE RECURSOS

03.01.04 DISTRIBUIO DE RECURSOS

Alunos do Ensino Fundamental regular e especial considerados:

100% desde de 2007.

33,33% em 2007; 66,66% em 2008 e 100% desde 2009.

O clculo para a distribuio dos recursos de complementao da Unio realizado em 4

03.01.05 APLICAO DOS RECURSOS

recursos devessem ser aplicados na manuteno e desenvolvimento do Ensino Fundamental

Com essa medida, o legislador:

Art. 70. Considerar-se-o como de manuteno e desenvolvimento do ensino as despesas

seja alcanado dentro do exerccio financeiro, no recomendvel o comprometimento do

Registros contbeis (natureza de informao patrimonial e

Registros contbeis (natureza de informao patrimonial e

Registros contbeis (natureza de informao patrimonial e

Registros contbeis (natureza de informao patrimonial e

03.01.06.02 RENDIMENTOS DE APLICAES FINANCEIRAS

03.01.06.03 IMPLANTAO DO FUNDEB

03.02.00 PARCERIAS PBLICO-PRIVADAS (PPP)

das instalaes do prdio e dos equipamentos, de limpeza e de fornecimento de materiais e

03.02.01.05 PROCEDIMENTOS PARA CONTRATAO

03.02.01.06 VEDAES CONTRATAO

03.02.01.07 GARANTIAS CONCEDIDAS PELO PARCEIRO PBLICO

que o esperado, ou remunera o parceiro privado com uma contraprestao independentemente

03.02.02 ASPECTOS ECONMICO-CONTBEIS DAS PPP

Ao retratar a essncia da relao entre a Sociedade de Propsito Especfico (SPE) e o ente

03.02.02.02 EXPERINCIA INTERNACIONAL EM PPP

A definio consiste em se um parceiro tem a propriedade de um ativo depender da distribuio

A classificao do ativo considera indicadores de risco quantitativos e qualitativos, sendo feita

03.02.02.03 RISCOS RELEVANTES PARA DEFINIR A ESSNCIA ECONMICA

III) Tambm devem ser desconsideradas variaes de demanda resultantes de inadequao ou

II) Avaliaes qualitativas quanto ao grau de especificao das caractersticas do bem

I) A previso contratual de penalizao do parceiro privado pela no disponibilidade do bem

03.02.03 CONTABILIZAO DOS CONTRATOS DE PPP1

Os lanamentos so apresentados na estrutura do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico.

Nos contratos de PPP, os investimentos especficos em obras ou aquisio de bens financiados

Deste modo, no se enquadrando como subvenes governamentais, as contraprestaes

03.02.03.01 PROVISO PARA RISCOS DECORRENTES DE PPP

03.02.03.02 FORMALIZAO DOS CONTRATOS DE PPP

Durante a execuo do contrato, dever ocorrer o seguinte registro:

b) Lanamento contbil das garantias concedidas pelo parceiro pblico:

O registro contbil referente a esse fato o seguinte:

Execuo de garantias e contragarantias concedidas PPP a executar

Durante a execuo das garantias, dever ser realizado o seguinte registro:

03.02.03.03 EXECUO DOS CONTRATOS DE PPP

b) Registro da proviso para passivos decorrentes de riscos assumidos em contratos de PPP: