IIfI.

TESE

DE INCIDNCIA

TRIBUTARIA

!f) GERALDO ATALlBA

11/. edio /973: l!! edio, IfI. (iragem, /975: 21.!. tiragem, /978:
]'.!.tiragem. /98/; ]11 edio, /<!. tiragem. /98./: 2-1tiragem. /987;
-I" ediiio. /990; 51! f!diu. I~ tiragem, /992: 2""liragem, /993:
p tiragem, /99-1: -lI! lirugem. /995; 5'1 tiragem, /996: 6f!firagem,
/997; 7'llirageJn.
1998: 8'1 lirogl.!1I1, 1999: 6 editio. lI! lirflJ;elll,
1000; 2!! tiragem. 2001: ];[ tiragem. 1002: .J'l tiragem, 200]:
51! Jiragem, 200-1: 6" liraKem, 2005: 7!!. lirar,em, 2005:
8'-' tiragem. 2006; 9! tiragem, 2008.

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Acqua Estdio Grrlco Lula.
A
M. SEMIRA

paradigma de mhogmio. magistrado. eSf<J"isra

e sohrerudo Homem integral

Capa
Crioiiu: Vnia Lcia Amato
Ar/c: PC Editorial LIda,
{'or

Sl'li

desempenho em rutlas as funes

("(ml

Impresso no Brasil
Printed ;n IJrazil
01.2009

FAGUNDES

f'

II/llhlll\'c1

qUi' exerCi'li.

sobriedade. p,.u"llcia, coragem. modstia

jin'U.'za de

CotH'icrl's

humanitrias (' jurfthca.'i,

dedico esfe frelb"'",,

Captulo nico
ASPECTOS DA HIPTESE
DE INCIDNCIA TRIBUTRIA

/7. Norma trihutria. IX. Questo terminolgit'u. 19. Hiptese de ;ndncia como cOr/airo legal. 20. Universalidade do wnceito de h.i. 2/.
Unidade /6gim da hiptcsc de incidncia. 22. FalO im(lof/f\'el. 23. Faro
impon{\,cl e sua suhslm~"o tl hiptese de incid1l{";a, 24. Nascimento da
obrigao Irihurrill 25. Subsuno. 26. Fato imfJon~'e/. como faro
jurfdico e no ato jurdico. 27. Carter unitrio do falO imponlvel. 28.
ASpeCIO.'i da hiptese til' incidncia.
29. ASPC('fOpessoal. 30. Sujeito
ativo. 3/. Parafiscalulade. 32. Sujeito IhlSSi\'O. Dest/o/JramenlOs do
lema. 33. SujeilO 1'11.uim nos tributos vinculados. 34. Sujeio passim
indireta. 35. Aspecto temporal. 36 Colocaro tradicional do lema. 37.
Classificao tios imposlOJ baseada no {lJ"cero temporal da hi. 3H.
Crftica ao critrio d(' da.uificao. 39. Cll1ssiJiwro dellllfica das h.i
quanto {lO os{J('("Io temporal. 40. Asp('Uo espacial. 41. Aspecto Itlilte.
rial. 42. Base imponl"{'l (qllesto term;,wlgim) .J3. D(1i"i~'ode base
imponfllei. 44. AlqUO{(1,-15. AUquota e tata. 46, {)('ferminao do
"qllantum debctur". 47. {)inmica da Ohrigll(o tributria.

/7. Norma tributria

I
I

Ii

/7./ Direito tributrio objetivo o conjunto de nonnas jurdicas

que regula a tributao, entendendo-se por tributao a ao estatal de
tributar (isto , de exigir tributos). Para que este conceito, provisrio,
no seja tautolgico, mister se faz ter presente o conceito de tributo,
examinado anterionnente.
/7.2 O conceito jurdico de tributo eminentemente fonnal. Como
todos os conceitos jurdico-posilivos - tal como conceilllados por Celso
Antnio Bandeira de Mello (v. Natureza e Regime Jurdico das Autarquias,
pp. 77 e S5.) - s6 pode 5er fonnulado a partir do desenho legal construdo
discricionariamente pelo legislador constituinte (j que. no Brasil, a Consti.
tuio adotou implicitamente um conceito de tributo, que o legislador infra.
constitucional no pode alterar).

52

HIPTESE

DE INClDtNCIA

TRIBUTRIA
ASPECTOS

17.3 Dizendo-se que se trata de obrigao pecuniria, j se deixa

claro seu objeto: a transferncia de (comportamento
do sujeito passivo consistente em "transferir") dinheiros. O cunho obrigacional j
salientado no enunciado, que mais se circunscreve e melhor se define quando se sublinha tratar-se de vnculo ex lege. isto , result,mte
da vontade da lei, com abstrao ou prescindncia
da vontade dos
sujeitos afinal ligados pelo lao jurdico. Por derradeiro, completam
o conceito de tributo tanto a noo do sujeito passivo, como sendo
algum submetido lei, como a noo de sujeito ativo Como pessoa
pblic:t, em regra (porque excepcionalmente
o sujeito ativo pode ser
pessoa privada, desde que deleg:tda pela lei).

DA HIPTESE

DE INCI[)~NClA TRIBUTRIA

53

17.9 Para que de tributo se trate, mister que o comando "pague

dinheiro ao est:tdo" sej:t preso hiptese "se acontecer um fato X,
que no seja ilcito".
Ao legislador incumbe descrever
riedade que o sistema constitucion:tllhe
da Constituio de 1988).

tese,

esses fatos, com a discricionaconcede (arts. 145, 153 a 156

17./0 Em suma: se a naona jurdica tem a seguinte estnHura: I) hip2) mandamento, 3) sano, s obrigao tributria a que nasce por

fora do (2) mandamento.

Aquelas

obrigacs

pecunirias

que decorrem

da

(3) sano, no so tributrias.

/7.4

norma tributria - compondo

o conjunto que se convencionou

designar direito tributrio material - a que trata do tributo, na sua configu.

rao e dinmica, c rege o relacionamento que o instituto enseja eSlabclccer
entre os sujeitos da obrigao tribulri.a e dos deveres de conlomo (assim

Pois este com,mdo s obrigatrio para a pessoa contemplada

na
hiptese legal; e s quando se configure, concreta e atu:tlmente, o fato
ou estado de fato previsto n:t respectiva hiptese.

designados por Renalo Ales,i).

/7.5 Como afirmado, a estnItura de todas as normas do direito

tributrio idntica das demais nonnas jurdicas, sendo passveis de
igualtratarnento
tcnico.
H um tipo de norma que fonna o centro do direito tributrio, em
tomo da qual todo ele se eSlnItura: a que contm a descrio do fato
a que se

impu la

o comando "entregue a importncia

x de dinheiro

ao

est:tdo".
/7.6 evidente que no idemifica a nonna lributria o seu comando.
porque outros casos h. de situaes n;io tributrias. em que o comando
tambm esse. como em todas as situaes em que algum lhe cause (ao estado) dano c seja obrigado a indenizao; ou de quem lhe adquire um bem ou
servio contratualmente e deva proceder ao respectivo pagamento; de quem,
por infringir uma disposio legal. se tome devedor de multa.
17.7 Para ser possvel isolar a nonlla tribulria, mister se faz excluir. de
um lado. a'i siruacs contratuais, cuja hiptese se perfaz pelo decisivo con.
curso da vontade livre das partes e, de outro lado, a sano por ato ilcilo,
configuradora da llIuha. ou da obrigao de indenizar.

estudo desta hiplcse. em nvel conceptual. tal como se configura no

direito lributrio. o objelO desle trabalho: examinar-lhe a estrulura. principais caraclersticas c funiio, nos seus aspeclos din~.II11icos e estticos.

/8. Questo terminolgica

/8./ Tributo a expresso consagrada para design:tr:t obriga,'o
ex lege, posta a cargo de certas pessoas. de levar dinheiros aos cofrc.s
pblicos. o nome que indica a relao jurdica que se cnn'titui no
ncleo do direito tributrio, j que decorre daquele m:tndamento legal
capital, que impc o comport:tmento
mencionado.
Esta relao jurdica - que reveste todas as cardcierslicas c~lruturais da obrigao - por corresponder
categoria das obrigacs ex
lef'.e, surge com a realizao i" concrel/l. num determinado momento, de um fato, previsto em lei anterior e que del:t (lei) recebeu a fora
jurdica p:tra detenninar o surgimento desta obrigao.
18.2 Assim, um:t lei descreve hipoteticamente
um estado de fato,
um fato ou um conjunto de circunstncias
de fato, e dispe que:t realizao concreta. no mundo fenomnico, do que foi descrito. determina o nascimento

/7.8 Em outras pal:tvras, a norma cuja hiptese se refira criao de obrigao por virtude de livre manifestao de vontade dos
sujeitos, voltada precipuamente para a constituio de vnculo, no
tributria, e :t obrigao nela baseada no tributo. Nem tributo a
obrigao que, no obstante ex lef'.e. configura sano de ato ilcito.

de uma obrigao de pagar um tributo.

Portanto, temos primeiramente

(lgica e cronologicamente)
uma
descrio legisl:ttiva (hipottica) de um fato; ulteriormente,
ocorre,
acontece, realiza-se este fato concretamente.
18.3 A obrigao s nasce com a realizao (ocorrnci:t) deste
fato, isto : s surge quando este fato concrelO, localiz:tdo no tempo

54

HIPTESE

DE INCIDNCIA

TRIBUTRIA
ASPECTOS

e no espao, se realiza (pressuposto. Jattispecie. hecho imponihle,

hecho generador. Tatbestand. presupuesto de hechoJait gnrateur)
(Misabel Derzi aprofunda, com rigor, o significado conceitual de Tathesland. ao cuidar do "modo da pessoa tipificante", no seu excelente
Direito trihutrio. direito penal e tipo, Ed. RT, 1988. pp. 45 e ss.).
18.4 A doutrina tradicional. no Brasil, costuma designar por fato gerador tanto aquela figura conceptual e hipottica - consistente no enunciado
descritivo do fato, contido na lei - como o prprio fato concreto que. na sua
conformidade. se realiza, hic el nUflc, no mundo fenomnico.
Ora, no se pode aceitar essa confuso terminolgica. consistente em
designar duas realidades to distimas pelo mesmo nome.
No possvel desenvolver trabalho cientfico sem o emprego de um
vocabulrio tcnico rigoroso. objetivo e unvoco. Por isso parece errado
designar tanto a previso legal de um fato, quanto ele prprio, pelo mesmo
termo (fato gerador).

/8.4./ Tal a razo pela qual sempre distinguimos estas duas

coisas. denominando "hiptese de incidncia" ao conceito legal (descrio legal. hipottica, de um fato, estado de fato ou conjunto de circunstncias de fato) e "fato imponvel" ao fato efetivamente acontecido. num determinado tempo e lugar, configurando

rigorosamente

hiptese de incidncia.
18.4.2 Ilugo de Brito Machado tambm assim pt:nsa:"3 expresso hip.
tese tlt' incidncia designa com maior propriedade a descrio. contida na
lei, da situao necessria e suficiente ao nascimento da obrigao tribut~
ria. enquanto a expresso faro gerador diz da ocorrncia. no mundo dos
fatos. daquilo que est descrito na lei. A hiptese simples descrio, sim.
pIes previso. enquanto o fato concretizao da hiptese. o acontecimento do 4UC fora previsto" (in Curso de Direito Tributrio. Malhciros Editores.
16' ed.. 1999. p. 102).
18.5 A questo terminolgica. aqui posta, tem atomlcnlado. como visto,
os nossos cientistas mais preocupados com o rigor conceitual que nossos estudos impem. Por isso, o nclito Rubens Gomes de Sousa. ao se referir a
fato gerador. viu.se compelido a esclarecer. entre parlltesis: "concretizao
da definio legal da hiptese abstrata de incidncia" ("Sujeito passivo das
taxas". in RDP 16/350). ou a ele se refere como "fato gerador abstrato"
(h.i.), em oposio a "fato gerador concreto".
18.6 A expresso fato gerador, predominantemente adotada por nossa
doutrina. jurisprudncia e legislao merecedora das mais acerbas crtica').
A. Becker. Souto Maior Borges. Amlcar Falco e Paulo Barros Carvalho

DA HIPTESE

DE INCID~NCIA TRIBUTRIA

55

tambm censuram a expresso e reprovam sua adoo. A. Becker levou sua

coerncia at o ponto de rejeit-Ia.

18.7 Deve-se esta ternlinologia. entre n6s consagrada. de fato gerador,

ao extraordinrio prestgio de um dos maiores publicistas franceses, Gaston
Jezc. cujas lics tiveram notvel divulgao entre ns. tendo, alis, contribudo para o incremento dos estudos cientficos de direito tributrio. no Dra-

sil. Um seu artigo, publicado na RDA denominado "O fato gerador do

imposto", marcou poca e dctenninou imediata e total adeso a esta tenninologia (RDA 2/50).
18.8 Este vcio terminolgico tem uma explicao psicolgica. que
deve ser a mesma que detenninou. no direito penal. com relao expresso
"crime". uma equivocidade nominal. j que crime designa a descrio hipottica legal de um fato, da mesma fonna que designa a prpria prlica daque.
le falO.
Quanto a ns. preferimos repudiar a expresso, levando as razes de
rejeio at as llima.c;;conseqncias: substitumo.la por hiptese de inci.
dncia. a exemplo de Becker. mas distinguimo-Ia do fato concreto que a ela
se subsume.

/8.9 Duas realidades distintas - '1uais sejam, " descrio hipottica e a concreta verificao - no devem ser designadas pelo mesmo
termo. Esta terminologia equvoca generalizada. Para efeitos didticos, entretanto, e para bem discemir as duas hipteses. to distintas,
julgamos conveniente designar a descrio legal. portanto hipottica.
dos fatos idneos para gerar a obrigao tributria. por hiptese de
incidncia. (Barros Carvalho optou por hiptese trihutria, v. Curso.
p. 134).

/8./0 H, portanto, dois momentos lgicos (e cronolgicos): primeiramente. a lei descreve um fato e di-lo capaz (potencialmente) de
gerar (dar nascimento a) lima obrigao. Depois, ocorre o fato; vale
dizer: acontece, realiza-se.
Se ele revestir as caractersticas antes hipoteticamente descritas
(previstas) na lei, ento determina o nascimento de uma obrigao tributria colocando a pessoa (que a lei indicou) como sujeito passivo,
ligado ao estado at obter a sua liberao. pela prestao do objeto da
obrigao (tendo o comportamento de levar aos cofres pblicos a
quantia de dinheiro fixada pela lei).
Preferimos designar o fato gerador in abstraClo por "hiptese de
incidncia" e in concrelU por "fato imponvel". pelas razes j expostas.
18./1 Perez de Ayala formula idnlica observao, embora no oferea
sugesto para soluo da questo: "Si empregar-se o termo "fato impon-

56

HIPTESE DE INCID~NCIA

TRIHUTRIA

vel" para designar tanto o conceito legal (fato imponvel em abstrato) corno
a realizao desse conceito legal (falO imponvel real ou concreto). J vimos
como nos arts, 23 e 25 da lei geral tributria (espanhola) emprega-se a
expresso "fato imponvcl" para designar ambas as noes" (Derecho Trihulario,

1968, Madri, Ed. de Derecho Financiero. p. 150).

A adoo de uma s expresso - seja fato gerador ou outra qualquerleva o escritor a situaes difceis. At mesmo um jurista do porte de A. Bccker se v na contingncia de tcr que referir-se a "hiptese realizada" o que
um contra-senso, pois. se se trata de fato j acontecido, no mais hiptese,
c vice-versa.
18.12 Ao conceituar fato gerador. Hensel (ob. cit.. p. 72) se v forado
a frisar a dplice perspectiva a que o termo se refere. Por isso. se v obrigado a explicar " o complexo de pressupostos abstraias, contidos nas nomlaS
Iributrias maleriais" (para ns, isso hiptese de incidncia) "de cuja con.
creta exislncia - realizao do fato gerador - derivam determinadas canse.
qncias jurdicas".
18.13 E sublinha "0 fato gerador . por a<;simdizer, a imagem abstraia
do concreto eSlado de coisas". Isto decorre da dificuldade lenninolgica
resultante da equivocidade da expresso fato gerador. que ns pensamos ler
superado. Efetivamente. lIenscl viu-se obrigado a assinalar a diferena
essencial entre a "imagem abstrata e hipottica comida na lei" e o "estado de
coisas" (fato imponvel) reali:ado, ocorrido efelivarnente.
/8.14 Tudo isto foi intudo com nitidez por Souto Maior Borges. com
sua proverbial acuidade. quando escreveu. no seu clssico e primoroso Isenes Tributrias: - "A incidncia supe a regra jurdica e o fato, ou falOS
sohre os quais ela incide. tornando-os falOSjurdicos ... _ uA nonn3 jurdica
t'nuncia abstralamente os fatos a cujo acontecimenlo condiciona a produo
de efeitos jurdicos ... "Suporte ftico ou fato-col1tedo o acontecimemo
legalmente previsto para yue a regra jurdica incida" (p. 175).
18.15 Esse nOI:iveljurista - desejando fazer Irabalho cientfico profun.
do e rigoroso, para poder examinar com objetividade um instituto jurdicotributrio - notou e denunciou a insuficincia e superficialidade da doutrina
existente e desvendou a'i distines objetivas. que sua argcia foi surprecn.
dendo. E se faz arauto das concluses de Berliri e Trabucchi. quando bem
discernem a norma do fato que a ela se pode subsumir. reproduzindo um
notvel trecho deste ltimo: "O complexo dos elementos juridicamente rele.
vanles para a especificao do "fato gerador" constitui a hiptese de incidncia legal (jallispecie tpica) isto , aquele evento previsto pela norma em
carter hipottico que. concretizando-se no falto gl.'lleralore singular. d
lugar ao nascimento da relao jurdica tributria: hiptese de incidncia
lpica (fattispecie tpica) e falO imponvel (/a((o };('Ilt'l"l/fore)no so seno.
portanto, espcies de dois gneros mais vastos: a hiplese legal (jaltl..'pecie)
c o "fato jurdico" (Isenes Tributrias, nota de rodap p. 179).
18.16 Souto Maior Borges sublinha a distino expressa que Trabuc.
chi formula entre fattispecie abstrata e concreta. Em seguida. assinala o

ASPECTOS DA IIIPTESE DE INCIDNCIA TRIBtrrRIA

57

que, sobre a matria, escreveu Henscl: "Na doutrina alem, Hensel define a 'jattispecie do imposto" (Steuetatbestand)
como o complexo dos
pressupostos abstratos contidos em normas de direito tributrio material.
a cuja realizao concreta (realizzazione
de/la [ollispecie: Tathestand
Venvirklicllllllg) devem seguir-se determinadas conseqncias jurdicas"
(ob. cit .. p. 180).
E emprega, subseqentemente. as expresscs hiptese de incidncia e
suporte ftico. no que revela seu inconformismo com a terminologia domi.
nante que - mais do que impreciso vocabular - trai certa confuso conceituai. comprometedora do rigor cientfico.
/8./7 Dino Jarach se atribui a paternidade da locuo/ato impolJh'elno no sentido por ns adotado. mas como sinnima de "falo gerador" _
designao assim de seu desenho legal como de sua concrelizao ftica (v.

RDP 16/338).
/8.18 Tal expresso mereceu de A. Becker estas palavras: "Fato
gerador: Esta uma expresso que os cientistas das finanas pblicas
construram, aglutinamJo vodbulos por eles mal compreendidos e
catados na Teoria Geral do Direito ... " (Teoria GNal do Direlo Trihlllno, p. 75).
/8./9 radical e candente esse notvel cientista: "Esta ,itima
expresso a mais utilizada pela doutrina brasileira de direito tributrio e. de lodas elas. a mais infeliz porque o "fato gcrador" no gera
coisa alguma alm de confuso intelectual" (ob. cit.. p. 288).
/8.20 Aps longa dissertao sobre a importncia da eleio adequada de flominu iuris. cscreve Becker: "No campo da doutrina do
direito tributrio. a expresso "fato gerador" a que mais extensos
prejuzos lhe tem causado, a tal ponto que freqente encontraremse autores que, embora dotados de vigorosa inteligncia e brilhante
erudio. escrevem - imersos numa atitude mental pseudojurdica _
captulos e livros destitudos de valor jurdico, os quais, todavia, so
excelentes no plano pr-jurdico da cincia d'L' finanas pblicas e da
poltica-fiscal" (ob. cit.. p. 289).
18.21 No h quem possa discordar dessas contundentes palavras. O
equvoco mais grave, porm. no est nesse ou naquele nome. O que
mais gritante. mais chocanlC e anticientfico no a designao adotada.
mas a confuso conceitual de que a terminologia sintoma: agem acriteriosamente os escritores. comportam.se de modo anlicientffico quando
empregam uma s designao para duas entidades cientificamente lo distinias. corno a descrio legal de um fato e o prprio falO, concrct~Hnente
considerado.

5&

HIPTEsE

DE INCIDNCIA

TRlBlJf

RIA

ASPECTOS

18.22 A nonna tributria assume a seguinte configurao:

Hiptese - "se acontecer o fato Y".

concretizado,
pria lei.

Mandamento - "pague X, em dinheiro, ao estado" (ou pessoa

designada pela lei).
Sano - "se no pagar, incidiro as seguintes nonnas ....
Posta a norma, se e quando acontecerem os fatos descritos, incide o mandamento.
h 18.23 descrio hipottica, contida na lei, do fato apto a dar
nascimento obrigao - fato jurgeno condicionante (Kelsen. Teor/a General dei Estado. trad. Luiz Legaz y Lacambra. Mxico, 1959.
p. 63) - chamamos de hiptese de incidncia tributria. /,o
Ao fato concreto. efetivamente ocorrido, na confonnidade
previso legal, designamos por fato imponvel.

da

O fato imponvel acarreta a incidncia do mandamento que, ao

detenninar que algum "pague X ao estado". cria um lao obrigacional ligando esse algum ao estado.
18.24 No direito penal encontramos idntica situao. Designa-se
"crime" assim descrio legal do fato. como ao prprio fato, a despeito da
conscincia que tm os pcnalisla..~.em maior ou menor grau, do discernimento entre uma e outTa coisa.

18.25 Camelutti. a propsito do direito penal. escreveu: ..... como resultado deI estudio de la ley y dei hecho. los penalista~ ms recicntes fonnulan
la distincin entre el delito instituto-jurdico y el delito-hccho ..... , (Franccsco Camelulti, 1 Arte deI Derecho. Ed. Jurdicas Europa-Amrica. Buenos

Aires. 1956. p. 64).

DA IIIPTESE

acarrela a incidncia

DE INCID~NCIA TRIBUTRIA

das conseqncias

previstas

59

pela pr.

19.3 A figura tpica penal conslltul-se num conceito legal, da

mesma forma que a hiptese de incidncia. A figura legal do crime
mer descrio legal. simples conceito legal hipottico. H crime
in coneretu, se e quando algum pratica o fato descrito abstratamente na lei.
19.4 A h.i. tributria a hiptese da lei tributria. a descrio
genrica e abstrata de um fato. a conceituao (conceito legal) de
um fato: mero desenho contido num ato legislativo.
19.5 Perez de Ayala discorre sobre os "momentos" necessrios
para que haja uma obrigao tributria: "a definio por uma lei de
cenos supostos de fato a cuja hipottica e possvel realizao a lei
atribua determinados efeitos jurdicos (obrigao de pagar o tributo).
convenendo-os assim. numa classe de fatos jurdicos (fato imponvel). A realizao desse fato jurdico. o fato imponvel, que origina a
obrigao de pagar o tributo" (Derecho TrihUlario, 1968. Madri. Ed.
de Derecho Financiero. p. 45).
19.6 Esse autor distingue bem a criao do tributo, abstratamenle. pela
lei, e o surgimenlO de cada obrigao tributria: "Fa~ede cria\';1o do tributo
(funo tribulria abstrata). Promulgao de uma lei e criao do imposto
como inslituto jurdico (definio kgal do fato imponvel).
19.7 "Essa fase se decompe.
"a) promulgao

conccptualmente,

de uma lei tributria e definio,

em dois ekmentos:
nela. de uma hipte.

se legal;
19. Hiptese de incidncia como conceito legal

"b) a lei vincula a produo de certos efeitos jurdicos (a obriga<io de

pagar um tributo) realizao da hiptese legal que nela se contm, vale
dizer, ao fato imponvel.

19.1 A h.i. primeiramente a descrio legal de um falO: a formulao hipottica, prvia e genrica, contida na lei, de um fato ( o
espelho do fato. a imagem conceitual de um fato; seu desenho).

1."A hiplese legal s6 uma definio contida numa lei. Pertence ao

mundo dos valores jurdicos. Pelo contrrio. o fato imponvel real a realiza.

o dessa hiptese legal. Pertenceao mundo da realidade ftica" (ob.loe. cit.). .,y

. penanto, mero conceito. necessariamente abstrato. fonnulado pelo legislador fazendo abstrao de qualquer fato concreto. Por
isso mera "previso legal" (a lei . por definio. abstrata, impessoal e geral).
19.2 O paralelismo feito por muitos autores com o conceito de crime,
formulado pela lei penal, rigorosamente apropriado. Na "figura tpica",
lemos a descrio hipottica de um comportamento humano (ito), que, se

20. Universalidade

do conceito de h.i.

20.1 O conceito de h.i. - como o de relao, sano, preceito e

pessoa - universal, no sentido de que no decorre da observao de
um sistema particular, nem se compromete com nenhum instituto

jurdico localizado no tempo e no espao (cf. Juan Manuel Teran.

Filosofa deI derecho, Ed. Porra. Mxico, 1952, pp. 79 e ss.).

'.

60

IIIPTESE DE INCIDNCIA TRIBlITRIA

ASPECTOS

DA HIPTESE

DE I NCID:.NCIA

TRIBUTRIA

61

. apl~cvel assim ao direito vigente COmoao revogado ou constItuendo. E vlido aqui, como alhures, onde haja direito, porque conceito lgico-jurdico.

(s6 representada) um determinado cOIlledo: o conceito significa o objeto,

est intencionalmente dirigido a ele" (\Valter Brugger, Diccioflario de Filosofta, Ed. Herder, Barcelona, 1953, p. 60).

20.2 . enfim. categoria. arqutipo. prottipo, frmula que fixa conceito ope~acional de ampla valida~e. com alcance lato e abrangente de parte
essencial da realidade jurdica. E conceito formulado pela cincia do dircj~
to, como o expe Celso Antnio. com alcance limitado ao universo jurdico

20,10 O conceito legal - como parece claro - designa (espclha)

uma coisa, designao esta que seu contedo. Por isso, o contedo
da h.i. no o eslado de fato, mas sua designao ou descrio; a h,i.,
portanto, significa o estado de fato, dirige-se a ele, mas com ele se
no confunde. A h.i. conceito (legal).

(Teran, pp. 81 e ss.)

20.3 No se podem confundir as qualidades de um falo material, com
as qualidades de uma abstrao, como o o conceito em que a h.i. consiste.

Conceito sinnimo de idia. "fanna abstrata e universal com que a

inteli.gncia pensa as coisas"(Diccionario Manual de Filosofa, de Amiz y

AlcaIde, Ed. Voluntad, Madri, 1927, p. 155). Esta, coisa, so o objeto do

conceito.

20.4 "O objeto o contraposto delineado pelo conceito. o a-;pccto do

realj trabalhadopelo pensamento. Precis..unente porque o objelo a matriaprima elaborada por uma forma cOflceplUal.a relao entre conccilO e objeto
uma correlao" (Lourival Vilanova. Sohre o Conceito do Direito, p. 13).
20.5 A h.i. conceito, no sentido de que uma representao mental d'e
um falOou circunstncia de fato. Mas. a h.i. no mero e simples conceito
- na acepo filosfica do temlO - j que, por definio. um..l manifestao legislativa. contida num enunciado legal. No mero conceito. mas
um "conceito legal", isto , constanle de lei, contido numa proposio legislativa.

20,6 , pois, uma categoria jurdica, um ente do mundo do direito. Como descrio hipottica, fonnulada pcla lei, de um fato, um
conceito jurdico-legal, e no um conceito puro e simples.
20.7 Seus aspectos, ponanto, no tm natureza ou qualidade
diversa. So tambm conceituais, panicipam da natureza de conceitos legais e como entes jurdicos devem ser entendidos.
20.8 Deve-se distinguir o conceito, como ato de pensamento (como
contedo de pensamento), do objeto do conceito.

"Por isso. o conceito funciona como um princpio de simplificao,

conslatando-se. aqui, como o conhecimenlo no . nem poderia ser, uma
duplicao do real" (Lourival Vilanova, Sohre o Conceito do Direito, p. 15).
Da a inclinao dos filsofos a comparar o conceito ao speculum
no duplica, nem reproduz o objeto. apenas o espelhando.

que

20.9 "O conceito representa o objeto. no por suas propriedades ontolgicas. mas enquanto o ato de pensamento leva em si. com existncia ideal

20,11 que o estado de fato, descrito pela h.i" objeto do conceito legal em que ela se constitui. A h.i. a descrio de um estado
de fato. Este objeto da descrio e no ela mesma. A descrio
(h.i.) uma coisa exterior, distinta e externa ao seu objeto (o eSlado
de fato),
muito importante entender isto. porque a categoria jurdica "hiptese
de incidncia" deve receber um tratamcnlo cientfico imcirarnente adequado, pena de prejudicar.se na sua funo instrumental serviente do direito tributrio.
20./2 Nesta seqncia de idias imponante assinalar que "como
representao abstrata, Oconceito apresenla as coisas no em sua cOllcreta e
intuitiva plenitude. seno s mediante caracteres isolados dela extrados"
(Brugger. ob. loc. cit.), verificao lgica de inteira lplicao aos conceitos
jurdicos.

20,/3 Na verdade, como a h.i, um conceito (legal), no tem

nem pode ter as caractersticas do ohjeto conceituado (descrito), mas
recolhe e espelha certos caracteres, isolados do estado de fato conceituado, dele extrados, na medida necessria ao preenchimento da funo tcnico-jurdica que lhe assinalada, como catcgoria jurdica
concei tual- normat iva.

20,14 Assim, a lei - ao descrever um estado de fato - limita-se a

arrecadar cenos caracteres que bem o definam, para os efeitos de
criar uma h.i. Com isto, pode negligenciar outros caracteres do
mesmo, que no sejam reputados essenciais

configurao

de lima

h.i, Pode, ponanto, o legislador arrolar muitos ou s alguns dos caracteres do estado de fato, ao erigir uma h.i. Esta, como conceito legal,
ente jurdico bastante em si.
20.i 5 S interessam ao exegeta, no fato concreto subsumido
hiptese de incidncia, os caracteres que tenham sido contemplados
pela lei (h. i.). Os demais so desprezveis, por irrelevantes,

62

Hll'lcSE

DE INCIDNCIA TRIRUTRIA
ASPEcroS

no abrangida pelos conceitos legais (h.i.). Pejo contrrio. 56 alguns falOS so objeto de conceitos
legais. do que resulta que s6 um nmero muito reduzido constitui falo jurgcno ou fato jurdico relevante.
20,16 A multiplicidade

de faros concretos

20.19 Produziu-se.
no Brasil, recentemente
(1988) notvel trabalho
tcnico - digno dos melhores centros acadmicos europeus - sobre o COI1ceito legal fechado em contrasle com o tipo. Essa especulao
da professora Misabel Derzi eSl publicada sob o tlulo Direito Tributrio. dirt'iw
IU'IUlle tipo. Sobre o terna escreveu: "Grande parte daquilo que se chama
tipo jurdico convertido
na realidade. em conceilo fechado. pela lei ou
pela Cincia do Direito. Assim acontece. por e;(cmplo. no Direito Penal ou
Tribul.rio.
.. lil. desde logo. desfazer o equvoco.
"O pensar tipologicamenle.
o tipificar. em semido lcnica, ao contrrio
do que se supc, no eSI.1Oclecer rgidos conceitos de espcies jurdicas.
baluanes da segurana do Direito. Essa funo compete aos conceitos fechados. delerminados
e c1.l'\sificalrios.
"Sendo assim. podemos encontrar. no Direilo. o uso de tipo em sentido
lato. no tcnico, com o significado de ahstrao gNlualizatiora (desprezo
das diferenas individuais) ou padro (modelo ou esquema que reproduz ou
pode se reproduzir em srie). O conceilo de tipo lato sellsu . ao mesmo
tcmpo, um conceilo derivado, vale dizer, o que sc extrai de comum dos trs
usos distintos de tipo no Direito.

"Os lipos propriamenle ditos (ou apenas lipos). stricto sellSU, alm de
serem uma abstrao generalizadora,
so ordens fluidas. que colhem. atra.
vs da comparao.
caraclerslicas
comuns. nem rgidas, nem limiladas.
onde a lotalidade critrio decisivo para ordenao
dos fenmenos
aos
quais se estende. So no las fundamentadas
em leis do tipo. a abertura. a
gradualidade,
a aproximao
da realidade e a plenitude de sentido na totalidade.

classificatrios.

63

cUjas

"Observe-se,
mais uma vez. que o tipo, quer usado em sentido prprio.
imprprio, tem sempre o significado
nuclear de abstrao generalizaou padro, e oferece rica descrio do objeto. Nos tipos propriamente
essas abstraes ou padres apresentam-se
em ordens. e nos imprem conceitos fechados" (Misabel Derzi. Dirto Trihutrio ... e tipo.
ci." p. 48).
quer
dora
ditos,
prios.

20.18 Souto Maior Borges, apoiado em Pontes de Miranda.

rdicos) para o direi.o" (ob. cit.. p. 180).

DE INcmNCIA TRIBUTRIA

"Tipos", em sentido imprprio,

so conceitos
notas se cristalizem em nmero rgido e limitado.

20.17 Vale, a propsito. recordar a advertncia autorizada de Lourival

Vilanova: "Mas, preciso distinguir claramente o conceito e o seu objeto.
As propriedades
anlogas, os caracteres comuns a um grupo de coisas ou
fenmenos no entram na constituio do conceito. So elementos que pertencem ao objeto. que participam do tipo de cada esfera de objetividade.
enquanto o conceito . em todos os casos, um ente ideal" (Lourival Vilallova. Sobre o COlJceiw ... p. 16).
rcssalla esla
circunstncia:
"A composio
do suporte ftico pode ser da mais variada
natureza porque incalculvel o nmero de fatos do mundo que a regra jurdica, incidindo. faz entrar no mundo jurdico. tomando-os
assim. falos jurdicos. Esta uma funo classificadora
da regra jurdica: dividir os falOS
do mundo em falOS rclevanles (fatos jurdicos) e falOS irrelevantes (faiaS aju-

DA HIPlCSE

.,

20.20 A h.i. conceito determinado e fechado, por ex.gencia

constitucional.
no Brasil. No cabe, na matria. falar-se em tipo;
errado invocar-se o princpio da tipicidade. que no satisfaz s exigncias da segurana jurdica. Demonstra-o Misabel Derzi:
"A legalidade estrita, a segurana jurdica. a uniformidade
e a
praticidade determinam a tcn<..lncia conceitual prevalcntc no Direito
Tribut4rio.
"Alm desses princpios citados, a repartio constitucional
do
poder tributrio, assentada. sobretudo, na competncia
privativa tem
como prcssuposto anles a forma de raciocinar por conceitos fechados
do que por tipos.
"Os tributos so objeto de lima enumerao
legal exaustiva de
modo que aquilo que no est na lei. inexiste juridicamente.
A difercnciao enlre um tributo c outro se d atravs de UTTlaclassificao
legal, esgotante do conceito de tributo. Criam.~e. a rigor. espcies tributrias como conceitos determinados
c fechados que se distinguem
umas das outras por notas fixas e irrenunciveis.
"No se admitem as ordens de estrutura nexvel. graduveI e de carac.
Icrslicas renunci:.veis que s.io os lipos. Esses. por SU<l vez. levariam aceitao tias fonnas mistas ou novas. deduzidas e descobertas.
implicilamente.
no ordenamento
ou criadas. no Irfego jurdico. pela pr.lica administrativa.
segundo a'\ necessidades
do Tesouro. o que se chocaria com os princpios
vigorantes no sistema tributrio.
"Com essas afirmaes.
novamente
insistimos. no se est a negar a
existncia de uma zona cinzenla ou da chamada zona de penumbra de Carri. no Direito Tribulrio.
Iam pouco asseverando
a ausncia de conceitos
indeterminados
ou carenles de especial valorao.
"Estas normas.
o e uma transio
rncn:e dilo.

quando prcsenlCS, so um ponto de difcil caracterizaenlre o conceilo determinado

fechado e o lipo propria-

"Por essa razo. constala-se ser. como quer Lecnen, meramente

e lipol6gica a distino clllre lipo e conceito, no campo jurdico.

gradual

64

HIPTESE

DE INCIDNCIA

TRlBUTRIA

"O importante realar que, no Direito Tributrio, mesmo quando em presena de indeterminao e de uma 'zona de penumbra' os
casos limites so submetidos, assim como aqueles clarameme identificveis, a uma subsuno alternativa. Ou se est em presena de uma
taxa, ou de um preo; ou imposto sobre servios ou sobre operao
de circulao de mercadorias ...
.'H todo um esforo da Cincia do Direito nessa linha de raciocnio,
que busca uma definio qual no se conciliam um "mais ou menos" e um
"tanto mais
quanto mais", prprios do modo de pensar tipolgico. Esse
esforo no advm apenas de uma preocupao com a preciso conceitual c
o rigor lgico, mas inafa~tvel diante dos princpios-valores consagrados
nesse ramo jurdico.

ASPECfOS

DA IflrTESE

DE INCID:NCIA

TRIBUTRIA

65

contrrio, os tributos se especificam em conceitos determinados e1assificatrios, assim como as formas de exonerao tributria" (ob. cit.,
pp. 248 e ss.).
2/. Unidade lgica da hiptese de inci,/ncia
21./ Enquanto categoria jurdica, a hiptese de incidncia una
e indivisvel. Trata-se de ente lgico-jurdico unitrio e incindvel.

"Resta ind.agar. como fizemos a propsito do Direito Penal, se haveria

espao para os tipos. aqui tambm no Direito Tributrio.

"Pensamos que no se deve falar em tipo de imunidade ou de

iseno, nem de outras formas de exonerao tributria (remisso.

devoluo de tributo pago, etc).

"No que o emprego do mtodo tipolgico de interpretao da
imunidade ou da iseno prejudicasse a segurana jurdica. que outro princpio jurdico aplicvel cOlbe a compreenso tipolgica das
diversas formas de exonerao triburria. Esse princpio o da igualdade jurdica.
"O tribulo representa um dever de carter patrimonial e, por isso. um
sacrifcio pecunirio, legalmente imposto. As exoneraes liberam alguns
que, na maioria das vezes, poderiam suportar. economicamente, o encargo,
em situaes de interesse pesadas pelo legislador.

"Compreender tipo logicamente essas situacs . de certa forma. admitir urna certa fluidez e, sobretudo. as formas mistas ou novas. deduzidas por
analogia. Transferir-se-ia para o intrprete do Direito Tributrio c para os
Poderes aplicadores da norma. o papel criativo e seletivo da lei que pe as
diversas formas de exonerao tributria.
"Sem dvida. do ponto de vista da igualdade, uma exonerao s se
justifica por razes e interesses superiores legislativamente valorados,
porque representam a atenuao do sacrifcio econmico que o tributo
significa.

"Portanto, no de se aceitar que os tributos e as formas de exonerao sejam tipos ou devam ser pensados por meio de tipos. Ao

O legislador ao erigi-Ia, pode arrecadar inmeros falOS e elemeJ1los

de fato tirados do mundo pr-jurdico. Da perspectiva pr-jurdica. estes
fatos compem um todo complexo, integrado por diversos e variados elementos. Juridicamente considerados. entretanto. so uma unidade. uma
coisa 56. uma categoria s. no alterando esta sua feio. necessariamen.
te unitria. a eventual multiplicidade de elementos do fato que por ela
descrito.

21.2 Como enle jurdico - entidade do mundo do direito - traia-se de

uma s6 coisa: a "hiplese de incidncia". Esta que. no seu lodo unitrio. d"
configurao ao lribulo. e permite determinar. por suas caracterstica.s. a
espcie tributria.
21.3 A conseqncia imediata e necessria do carter unitrio da hiplese de incidncia est. em cada caso, na identificao de cada hiptese de
incidncia s consigo mesma no plano epistemolgico-jurdico.

Como decorrncia necessria, cada hiptese de incidncia s

igual a si mesma c. portanto, inconfundvel com todas as demais.
Vale dizer - como a hiptese de incidncia o ncleo do tributo _
cada tributo s igual a si mesmo (Isto . alis, que permite classificar os tributos em espcies e subespcies).
2/.4 Assim, uma e nica a h.i. "vender mercadorias", ou
"receber rendimentos" ou "introduzir mercadorias no territrio do
pais", embora se refira a atos complexos ou fatos constitudos de
elementos heterogneos e mltiplos. Una e incindvel a h.i.,
ainda quando a realidade que conceilua seja integrada por elemenlos vrios. como. por exemplo "transmitir um imvel". No constilui h.i. s o alo de transmitir. nem s o imvel. mas a conjugao dos dois termos, conceptualmente. que se reporta ao "ato de
transmitir que tem por objeto um imver .. Este complexo que.
pela lei, qualificado como hbil a determinar o nascimento de
obrigaes tributrias, erigindo-se. pois, em hiptese de incidncia tributria.

66

HIPTE..% DE INCIO~NCIA TRlBlJr RIA

22. Fato imponve/

22.1 A hiptese de incidncia a descrio hipottica e abstrata
de um fato. parte da norma tribut"ria. o meio pelo qual o legislador institui um tributo. Est" criado um tributo, desde que a lei descreva sua h.i., a ela associando o mandamento "pague".
22.2 A competncia para criar tributos privativa do legislador,
onde, como no Brasil, vige O princpio da legalidade (art. 150, ().
22.3 A criao de tributos - que se traduz na descrio hipottica dos fatos cuja ocorrncia d" nascimento s obrigaes tributtIrias
concretas - a mais solene e elevada manifestao da competncia
tribut",ia de que so investidas as pessoas pblicas polticas. Esta
manifestao precede lgica e cronologicamente a atividade concreta e efetiva de tributar. E prim"ria, no sentido de que, sem ela, no
pode haver ao tribut"r;a (tributao). o prprio incio da ao tribut"ria.
22.4 Renato Alessi. dos mais conceituados juristas italianos. expoenle
da literatura administralivista mundial. escrevl.'u: "O poder tributrio pode
ser considerado em dois distintos planos jurdicos. em cada um dos quais d
origem a institutos e situacs diversas:
22.5 "a) acima de tudo, pode ser considerado de um plano abstrato em
relao a uma coletividade de sujeitos indeterminados, a respeito dos quais
de se desenvolve. Neste plano abstrato "exao l'oativa" significa simplesmente "instituio abstrata de urna contribuio coativa"; a atuao do
poder tributrio, aqui. significa somente emanao de normas jurdicas com
base nas quais so institudas as vrias contribuies
coativas. Aqui, O
poder tributrio. portanto, se manifesta mediante atos com valor e funo
normativa, dirigidos ereo do ordenamento jurdico tributrio. Neste
plano abstrato, temos. portanto, o que podemos denominar poder tribut,rio
primrio, em oposio quele complcmcntar do primeiro, que a seguir examinaremos;

11.6 Ub) o poder tributrio pode, por outro lado. ser considerado de um
plano concreto, em relao a determinados membros singulares da coletividade. Aqui "exao coativa" significa "contribuio concreta", em aplicao
concreta da norma que institui o tributo em abstrato; aqui portanto, o poder
tributrio se desenvolve em atividade de carter administrativo, dirigida a
obter - com a atuao concreta do comando abstrato da norma - a passagem
material da quota de riqueza privada. a que o comando legislativo se refere.

ASPECTOS

DA HIPTESE

DE INCIDNCIA

TRIBUTRIA

67

22.8 O celebrado tributarista alemo Albert Hensel, ao estudar o

poder triburnrio, afirma que seu exerccio pressupe "uma vontade,
do Estado, de cxercer a tributao" e expc os dois modos de manifestao dessa vontade: "Num primeiro momento, o Estado usa de
seu direito imposio emanando normas tribut~lrias. ou melhor:
estabelece normativamente as hipteses cuja concreta realizao faz
surgir a pretenso tribut,ria cm scu favor" (ob. cit., pp. 27-28).
A est" a hiptese de incidncia.
22.9 Em scqncia Hcnsel mostra que, pelo lanamento, o estado "providencia a execuo efctiva da sua pretenso".
E assinala: "Entre estas duas principais atividadcs da pessoa titular da tributao M uma lacuna. A atividade administrativa. para execuo da pretenso, no se segue imediatamente fi emanao da
norma; mas s se pode iniciar quando. em mamenlo

ulterior, se d a

concreta rcalizao do fato dcscrito (previsto) na lei" (ob. loc. cit.).

22.10 A o fato imponvel, quc h" de scr um fato concrcto, ocorrido hic ('I llii1le. no mundo fcnomnico, como acontecimento ftitica.
sensvel. palp;vel. concrelo,

m:t1erial. apreensveJ c que corresponde

"imagem abstrata" como diz A. D. Giannini que ode faz a lei.

22.1/ Dino Jarach deixou bem claro o discernimento que estabelece entre hiptese de incidncia e fato imponvel. ao dizer: "Em
todos os casos. entretanto. deve tratar-se de fatos que produzem. na
realidade. a imagem abstrata que deles formulam as normas jurdicas" ("Estrutura e elemcntos da relao jurdica tribul"ri,,", in RDP
16/339).

22./2 Estas linhas deixam m"nifesta a distiniio cntre a h.i. descrio legal hipottica dos fatos aptos a determinarem o nascimento de obrigaes tributrias - e fato imponvel, como concretizao,
realizao efetiva dos fatos descritos.
Ao "plano abstrato" a que se refere Alessi, corresponde a h.i. Ao
"plano concrcto", o fato imponvcl.

21.7 "Nesta perspectiva e neste plano concreto. pode-se falar de um

poder tributrio complementar. meio de atuao do podcr tributrio primrio acima exposto" (Alessi-Stammati,
/stiruziolli di Diritto Trilmtario.

22.13 Na sua Arte do Direito, diz Camelutti: "Los penalistas ms

vigorosos, cn cfccto, dislingucn, como vimos, cl delito instituto-jurdico
y
el delito hecho con cl resultado de limitar su ciencia ai estudio dei primem; cl delito-hecho deber ser objeto de las investigaciones
de los criminlagos y no de los juristas, Este movimiento hacia la purificacin de la ciencia jurdica se vc menos claramente en la materia civil; pero lambin los
civilistas cOl1lit:nzan a dejar a los cultivadores
dc la tcnica mercantil cI
estudio de sus hechos principales y, en particular, dei contrato" (Camelut-

UTET. pp. 29-30).

li, ob. cit., p. 6~).

68

HIPTESE

DE INCIDNCIA

ASPECTOS

TRIOUTRIA

DA HIPTESE

DE INCIDNCIA

nUBUTRIA

69

22.14 Aplicada a lio ao direito tributrio, que est a exigir semelhante "purificao". fica saliente que o estudo do fato imponvel e suali propriedades fticas (no juridicas) incumbe a economistas e financistas. transcendendo a esfera do direito.

24.2 A configurao do fato (aspecto material), sua conexo com

algum (aspecto pessoal), sua localizao (aspecto espacial) e sua
consumao num momento ftico detenninado (aspecto temporal),
reunidos unitariamente delenninam inexoravelmente o efeito jurdico

Ao jurista basta a'\sinalar que o fato imponvel fato jurgeno e que se

deve subsumir hiptese de incidncia para ser tal.

desejado pela lei: criao de uma obrigao jurdica concreta, a cargo

23. Fato imponve/ e sua slIbslIno hiptese de incidncia

24.3 A ordenao tributria alem vigente (RAO) diz incisivamente: "a dvida tributria nasce ao produzir-se a situao de fato que. segundo a lei, d lugar ao imposto" (texto de acordo com a lei de adaptao tributria).

//23.1
Fato imponvel o fato concrelO, localizado no tempo e no
espao, acontecido efetivamente no universo fenomnico, que - por
corresponder rioorosamente
descrio prvia, hipoteticamente
foro
.
mulada pela h.i. legal - d nascimento obrigao tributna. YJ
Cada fato imponvel detennina o nascimento de uma obrigao
tributria.
23.2 A lei (h.i.) descreve hipoteticamellle certos fatos, estabelecendo a consistncia de sua materialidade. Ocorridos concretamente estes
fatos hic Cf nUIIe. com a consistncia prevista na lei e revestindo a
forma prefiguraua idealmente na imagem legislativa abstrata. reconhecc-se que desses fatos nascem obrigaes tribut,lias concretas. A esses

fatos, a cada qual. designamos "fato imponvel" (ou fato tributrio).

No momento em que, segundo o critrio legal (aspecto temporal
da h.i.), se consuma um fato imponvel,

nesse momento

nasce uma

obrigao tributria, que ler a feio c caractersticas que a h.i. ditar.

23.3 O fato imponvel . pois, um fato jurgeno (falO juridicamente relevante) a que a lei atribui a conseqncia

de dctenninar

surgimento da obrigao tributria concreta. Em tennos kelsenianos:

um suposto a que a lei imputa a conseqncia de causar o nascimento do vnculo obrigacionallriout;""in.
Para que um fato (estado de fato, situao) seja reputado fato
imponvel. deve corresponder integralmente s caractersticas previstas abstrata e hipoteticamente na lei (h. i.).
/, 23.4 Diz-se que o fato. assim, se suosume imagem abstrata da
lei. Por isso. se houver subsuno do fato h.i., ele ser fato imponveJ. Se no houver subsuno. estar-se-, diante de falO irrelevante
para o direito tributrio .
...
24. Nascimento

da obrigao tributria

24.1 O vnculo obrigacional que corresponde ao conceito de tributo nasce. por fora da lei, da ocorrncia do fato imponvel.

de pessoa detenninada, num momento preciso.

24.4 Pontes de Miranda designa o fato imponvd por suporte ftico.

Escreve excelentemente:
"A regra jurdica de tribufao incide sobre o
suporte ftico, como todas as regra." jurdica.l;. Se ainda no existe o suporte
ftico, a regra juridica de tributao no incide; se no se pode compor tal
suporte ftico. nunca incidir. O crdito do trihulo (imposto ou taxa) nasce
do falO jurdico, que se produz com a entrada do suporle ftico no mundo
jurdico. Assim. nascem o dbito, a pretenso e a obrigao de pagar o tributo. a ao e as excecs. O direito tributrio apenas ramo do direiro
pblico; inlegra-se. como os outros, na Teoria Geral do Direito" (Pontes de
Miranda, Comentrios li Constituio de 1967. com a Emenda 1 de 1969.
Ed. RT. t. 11.p. 366).
24.5 Ao estudannos o aspecto temporal da h.i .. leremos ocasi;10 de
investigar melhor os critrios para reconhecimclllo
da consumao do faro
imponvel (v. P. Barros Carvalho, Curso .... pp. 138 e S5.).
24.6 Renato Alessi exps com clareza a fUll,,'o do fato imponvcl. ao
escrever: "A concretizao
da obrigao tributria. e a seguir a sua constituio em concreto a cargo de sujeitos determinados. surge da simples circunstncia de acontecer o pressuposto e da relao deste com o sujcilo concreto. Pode-se dizer. portamo. que, assim como no plano abstrato a norma
que tem funo constitutiva da obrigao tributria. tambm no plano concreio um fato material tem valor e funo constituliva da obrigao conerela que se toma, por isso - mediante um fenmeno bem conhecido - fato
jurdico: a existncia de um certo pressuposto que se encontra numa certa
relao com o sujeito" (Alcssi-Stammati.
Isriru:ioni de Diriuo Trihutario.

UTET. pp. 32-33).

25. SubslIno
("25.1 Subsuno o fenmeno de um fato configurar rigorosamente

a previso

hipottica

da lei. Diz-se

que um fato se subsumc

hiptese legal quando corresponde completa e rigorosamente descrio que dele faz a lei. li

70

HiPTESE

DE INCIDNCIA

ASPECfOS DA HrPTESE DE INCIDENCIA TRIBUTRIA

TRIBUTRIA

fato imponvel um fato concreto, acontecido no universo fenomnico, que configura a descrio hipottica contida na lei, a realizao da previso legal. O fato imponvel est para a hiptese legal
assim como, logicamente, o objeto est para o conceito.
25.2 Paulo Barros Carvalho - com o rigor de professor de teoria geral
do direito. que - depois de assinalar que a subsuno, como fenmeno
lgico. s "se opera entre iguais". sublinha que o que se d a subsuno do
conceito do falo ao conceito da nom1a. instncia e automaticamente (v.
Curso .... p. 135).
25.3 Roque Carrazza pensa tambm assim: "Convm assinalar que
56 quando houver a SUhSllflo do fato norma (ou, em lermos mais tcnicos, do cOl/ceito do falO ao ('onceifO da norma, como precisa Karl
Engisch) que nascer o tributo. De conseguinte, ocorrido o fato imponvel. nasce a obrigao tributria, que vincula o sujeito passivo ao sujeito
ativo. conferindo. a este. o direito suhjeth'o percepo do tributo c
impondo. quele. o dever jurdico de efeluar o pagamento do mesmo" (O
Regulamento .... p. 56).

26.2 "Na gnese das obrigaes tributrias, situa-se, pois, sempre um fato a que a lei atribui a vinualidade
de produzir determinadas conseqncias
necessrias. Tratando-se de fato, os efeitos jurdicos que dele decorrem independem da vontade dos obrigados" (A. R.
Sampaio Dria, Da Lei Triburria 110 Tempo. 1968. p. 266).
26.3 A. R. Sampaio Dria deixa bem explcito o fundamento desla lese:
... evidente que um ato voluntrio no pode se constituir em fonte de obrigacs tributria 'i. Pois no est na vonlade da..';;partes determinar se do alo
praticado h.d~ nascer uma conseqncia necessria (pagamenlo de um lributo), ou no. A primeira vista, pode.se confundir essa situao com a faculdade de o indivduo decidir praticar certo ato de que resultem efeilos lribu.
l~i~s que Ih~ parecem indesejveis (a compra de mercadorias, por exemplo,
sUjeita a um Imposto de vcndas). Mas. veja-sc bem. sua opo est na prlica do ato (compra e venda) e no no surgimcnlo de um efeito colateral (obri.
gao Iributria), que deriva no do ato em si. em sua configurao jurdicofonnaJ, mas de um f~llo econmico que ele ex!erioriza (circulao da
ri4ucza)" (ob. cit., p. 267).
.

25.4 A h.i. contm um arqutipo. um prottipo bem circunstanciado. O fato imponvel a materializao desse arqutipo legal. Os
escritores de direito penal, ao desenvolverem
a teoria da tipicidade,
nada mais fizeram do que enfatizar a necessidade da subsuno de
um fato ao tipo legal, para que esse fato pudesse ser reputado crime.
Misabel Derzi, mostrando a insuficincia da tipicidade, expe o princpio da conceituao legal estrita e fechada, nica frmula que atende segurana jurdica (v. Direito trihlltrio .... e ripo. p. 2X2).
25.5 Amlcar Falco se refere doutrina alem que esludou o "postulado da adequao", que implica s poder um fato ser reconhecido corno
imponvcl se se subsumir hiptese de incidncia (Fato Gerador da Oh,.i~
gao Tribwr;o. 2' cd., 1971, p. 36).

26. Faro impolIl'ei como faro jurdico e ",ia ato jurdico

26./ Dizemos que a lei (h.i.) sempre descreve um fato, atribuindo-lhe se e quando acontecido. a fomla jurdica de criar o vnculo
obrigacional tributrio, porque na lio de Jarach, Amilcar Falco,
A. R. Sampaio Dria e outros autorizados juristas s para a lei tributria, a situao posta como hiptese de incidncia sempre um fato
(fato jurdico. fato de que decorrem efeitos jurdicos. por disposio
do sistema).

11

f)mo

26.4 O fato imponvel falO jurdico. Dissc.o com segurana e clareza

Jarach:

"A caracteTslic<l fundamental do falo imponveJ consiste. pois. na sua

natureza de fato jurdico. a que a lei vincula o nascimcnto da obriga;io. A
esse respeito. deve-se dizer que a obrigao nasce da lei quando se vcrifica
o fato imponvel. sem a existncia. na vida real. de falO imponvel que se
possa subsumir definio legal. Por OUlraparte. o f~lIoimponvel nJo cria.
por si s. a obrigao. mas () faz mediante a lei.
26.5 "Esta conexJo - entre falO imponvel e a norma que fOllle da
obrigao - tem C0l110 conseqncia iniluuvel ser o raIO imponveJ UIlI falO
jurdico. isto . um falO produtivo de efeitos jurdicos. por vontade da lei"
(Estrutura .... cit.. p. 33Y).
26.6 Desse modo de ver no discrepa Amlcar Falco. quando Suslenla
"Fonte de lal obriga~io. obviamente. a lei.
. "Todavia, no basta a existncia de lei para que a obrigao tributria
se lIlstaure. Para o nascimento da obrigao. neccss;rio que surja concrctam~nle o fato ou pressuposto que o legislador indica como sendo capaz de
serVIr de fundamento ocorrncia da relao jurdica tributria" (Faro Gerador ... cit.. p. 26) ... "No O fato gerador quem cria. qucm, digamos assim.
ger~ a obrigao tributria_ A fonte de lal obrigao. a energia ou fora que
a cna ou gera. a prpria lei" (Fato gerador ... p. 29).
26.7 O fato imponvel um fato jurgello. Para o direito tribut.
rio, no ato jurdico. No quer isto dizer que seja fato econmico.
que esta categoria o direito desconhece.

HIPTESE

72

DE INCIDENCIA

TRIBUTRIA

ASPECTOS

DA HIPTESE

DE INCIDNCIA

TRIBUTRIA

73

26.8 No "ato" jurdico, explica-o bem A. Becker: "Quando o

contm. se em lei. Um fato emprico poder assim ser qualificado quando se

sujeito passivo praticou o ato, ou consentiu no fato ou permaneceu no

subsume, se enquadra na hiptese de incidncia. Ou, como o diz Alfredo

Becker, a "realizao da hiplcse de incidncia", a sua concretizao.

estado de fato (elementos integrantes da hiptese de incidncia), no

desejou o efeito jurdico tributrio (dever jurdico), embora o tenha
previsto (exemplo: evaso fiscal mediante escolha de fato jurdico
cuja tributao seja menos onerosa que o fato jurdico de outro gnero). Sua vontade neste sentido (de prever ou at dcsejar o dever jurdico tributrio) foi inteiramente neutra, ou melhor, indifercnte para a
incidncia da regra jurdica tributria.
26.9 "Noutras palavras, na composio da hiptese de incidncia
da regra jurdica tributria, a vontade do sujeito passivo no entrou
diretamente, mas s indiretamente, isto , entrou porque foi elemento integrante de outra hiptese de incidncia de outra regra jurdica
(por exemplo: civil ou comercial); hiptese de incidncia que, juridicizada por aquela outra regra jurdica, participou como ato ou fato
jurdico na composio da hiptese da regra jurdica tributria" (ob.
cit., p. 240).
26./0 V-se que a melhor doutrina unnime na afirmao da
tese segundo a qual o falO imponvel um fato jurdico e no um ato
jurdico. Isto quer dizer: se a lei colocar como aspecto material da
hiptese de incidncia um fato que para outros ramos do direito
voluntrio, para O direito tribut,irio esse fato ser fato jurdico simplesmente, sendo indiferente sua classificao como fato voluntrio
ou no.

26.// Em outras palavras: para o direito tributrio irrelevante a

vontade das partes na produo de um negcio jurdico. Tal vontade
relevante, para os efeitos privados (negociais) do negcio. Para o
direito tributrio a nica vontade relevante. juridicamente. a vontade da lei, que toma esse negcio (ou ato unilateral privado) como
fato, ao coloc-lo, como simples fato jurdico, na h.i.

27, Carter ulIitrio do fato impollvel

27,/ A principal conseqncia da unidade fonnal e substancial da
hiptese de incidncia est em que o fato imponvel tambm necessariamente - trata-se de postulado metodolgico e axiomtico exigido pela dogmtica jurdica - uno e incndvel.
27.2 Fato imJXlnvei . C0l110visto. aquele fato concrelo do mundo
fenomnico que qualificado pelo direito como aplo a detenninar o nascimento da obrigao tributria- falo jurgeno. ponanto. ESla qualificao

27,3 Pois, cada fato imponvel um todo uno (unitrio) e incindvel e detennina o nascimento de uma obrigao tribut<ria.
uma unidade lgica, entidade una, somente identificvel con~igo mesma. Por mais variados e diversos que sejam os fatos que o
mtegram, como dados ou elementos pr-jurdicos, o fato imponvel
~omo tal - ou seja, como ente do mundo jurdico - uno e simples,
trredutvel em Sua simplicidade, indivisvel e indecomponvel.
~/ 27.4 N:1o Id. em conseqncia. dois fatos imponvcis iguais: cada fato
j~P."nvel s se id~ntifica consigo mesmo e d nascimento a uma obrigao
d~stlllta. Cada fala Imponvel se subsumc inleiramente hiplcse de incidncia a que corrcspondc

b
t'

/27.5

Uma hiptese de incidncia - enquaIllo vigcr a ki que a con-

tm - pode cobrir milhes de fatos imponveis. Cada qual ser: uno e

Inconfundvel com os demais, por mais acentuados que sejam os traos de semelhana que apresentem entre si. Ainda quando as circuns-

tnci~s de tempo e lugar sejam as mesmas. bem como os sujeitos c a

base IITlponvel. ainda assim. cada falO imponvcl uma individual id~de.~ nesta individualidade

estaro todas as caractersticas

previstas

hipoteticamente pcla hiptese de incidncia a que corresponde.",

2?6 Ev~dllcia disto est no imposto sobre vendas. por exemplo
(ICMS). A h.l. a "venda de mercadorias". Cada alo de venda um falo
imponvel. no irnpona se seu objeto (ObjclOdo aro de venda) urnas mercad~ria ou. um lote (c.oletividade d.e mercadorias). (A circunstncia de poder
a leI autOrIzara conSiderao conjunta de fatos iguais. bem como seu trata~
~ento em bloco - como. p. ex .. ceOlenas de vendas de Ijpis. por um comercIante. no mesmo dia - no reriraa individualidade de cada venda).
. 2?.7 A unidade lgica do fato imponvel no se allera pela eventwll
vanaao dos elemenlos de fato. ou sua extenso ou outras caractersticas.
de~deque o conjunlo. como um IOduunilrio. se subsum .., ..10 arqulipu legal
~1.1.I.). ~aulo Barros Carvalho designa indecomponibilidade da h-i. por
mtegndade conceptual" (Curso .... p. 138).
27.8 Assim. reiteradas venuas de um mesmo comerciante a um
mesmo fregus. da mesma ou diferentes mercadorias. constituem

HIPTESE

74

DE INCID.NCIA

TRIBUTRIA

ASPECfOS

cada qual um fato imponvel, no obstante a identidade de pessoas,

aspecto material, data, etc. Cada venda um fato imponvel, com
individualidade completa, identificvel por suas peculiaridades prprias. Na hiptese de incidncia, tais caractersticas estaro enunciadas genericamente. de forma necessariamente abstrata. Em cada fato
imponvel estaro configuradas com nitidez, de forma particularizada
e concreta, suas caractersticas bsicas, legalmente definidas.
27.9 Na h.i. se prev que o sujeito passivo ser uma pessoa (fsica ou jurdica) que deve ter tais ou quais qualidades; que o fato contemplado deve ter tais ou quais caractersticas e que a base imponvel
este ou aquele aspecto dimensvel desse fato etc.
/JCada falo imponvel se configura concretamente nom local e
momento definidos e determinados; tem uma feio prpria c definida. um modo particular e individual de ser; j surge fixando uma pessoa determinada como sujeito passivo e atribuindo-lhe um dbito
explcito c definido quanto ao montante. tJ
27.10 O confronto das diferenas emre estas categorias permitir evidenciar suas peculiaridades:

descrio genrica e hipottica

conceito

legal (universo do

fato concretamente ocorrido no

mundo fcnomnico. empiricalllcnte verificvel (hic CCllflflc):

falO jurgello (esfera tangvel

dos fatos):

sujeito ativo j determinado:

sujeito passivo: Tcio;

direito);
-

designao

critrio genrico de identificao

do sujeito passivo;

do sujeito ativo;

TRIBUTRIA

75

campo prprio; a hiptese de incidncia como entidade conceitual, fonnula.

o hipottica do legislador. O fato imponvel. pclo contrrio. um acontecimento

concreto

da vida prtica,

do mundo

dos fatos, acontecimento

que

tem conseqncias jurdicas (fato jurgeno) porque a lei (h.i.) assim disps.
O fato imponvel um fala jurgeno, e. como falO, cmpiricamente observ.
vel, aprecnsvel. sensvel, dimensionvel,
determinvel. localizado no tempo
e no espao.

27./2 A h.i. a expresso de UIna vontade legal, que qualifica

um fato '1ualquer, abstratamente, formulando uma descrio antecipada (conceito legal), genrica e hipottica. Fala imponvel um
fato efetivo, localizado concretamente - porque acontecido, ocorrido - no tempo e no espao e revestido de caractersticas individuais
e concretas.

Assim, a lei formula a seguinte hiptese:

"comerciante

realizar operao de venda de mercadoria no terri-

trio X"
a que associa o mandamcnto:
eSlado",

de um falo;

DE INCIOE1NCIA

"esse comerciante fica devedor de 1/10 do valor da operao ao

FATO IMPONVEL

IllPTESE DE
INCIDNCIA

DA HiPTESE

27.13 A esto a hiptese e o mandamenlo. Pois eIn dia determinado (dia lU) Tcio vende a Semprnio um receplOr de televiso
(mercadoria). pelo preo de I OU.
Esse fato (a venda) - porque previsto rigorosamente na lei anterior - um fato imponvel. detenninando o nascimcnto de uma obrigao, a cargo de Tcio, de pagar 10 ao estado. em cumprimento ao
mandamento a que a hiptese se liga.

27./4 Como mcra previso (descrio hipottica c genrica). a

hiptese de incidncia

critrio de fixao do momento

de configurao;

ocorrncia - dia e hora dctenninados;

eventual previso genrica de

circunstncias de modo e lugar;

modo determinado
local dctenllinado;

critrio genrico de mensurao

(ba<;e imponvel ou base de

medida (dimenso)
detenninada (bao;c calculada).

e objetivo.

clculo).
27./ / A comparao entre ao;caractersticas destes dois arqutipos enscja verificar bem as diferenas entre ambos e localizar cada qual em seu

se limita a colocar os dados que caracterizam

uma situao, dispondo o mandamento legal que. sua verificao.

se seguir automaticamente

o surgimento da obrigao de dar dinhei-

ro ao estado. Por isso" h.i. Hensel se refere como"a imagem abstrata do concreto estado de coisas".
27./5 O fato imponvel, como fato individual e concreto, caracteril.a-se por localizar-se no tempo e no espao, por ler peculiaridades
individuais (forma prpria, localizao espacial e temporal, medida
definida etc.) e por referir-se a pessoa determinada e individualizada
(Tcio).
um fato da vida. do mundo dos fatos. um acontecimento emprico que recebe da lei (h. i.) a qualificao que o toma apto a de-

76

HIPTESE DE INCIDNCIA TRIBUTRIA

terminar o n"scimento de uma obrigao tributria. . pois. um fato

jurgeno.
27.16 A cada fato imponvel realiz"do ("contecido) corresponde
o surgimento de uma obrig"o tributria. Cada fato imponvel determina (acarreta) o nascimento de uma obrigao. Assim, haver tantas
obrigaes tributrias quantos forem os fatos imponveis.
Enquanto viger a lei que contm determinada h.i . os fatos nel"
previstos conceptual e hipoteticamente
- desde que ocorram e sempre que ocorram - sero fatos imponveis, dotados de fora jurdica
que os habilita a produzir est3 relevante conseqncia jurdica: determinar o nascimento de uma obrigao tributria.

28. Aspectos ela hiptese ele incielncia

28.1 Hiptese de incidnei" " descrio Icgisbtiva (necessariamente hipottica) de um fato a cuja ocorrncia in cOlJcrl'lu a lei atribui
a fora jurdic" de detennin"r o nascimento d" obrig"o tribul<ria.
28.2 Pois esta categoria ou prottipo (hiptese de incidncia) se
apresenta sob variados aspectos. cuja reunio lhe d;: entidade. Tais
aspectos no vm necessariamente
arrolados de forma explcita e
integrada na lei. Pode haver - c lal o caso mais faro - uma lei que
os enumere e especifique a todos. mas. normalmente.
os aspectos
intcgrativos da hiptese de incidncia esto esparsos na lei. ou em
diversas leis. sendo que muitos so implcitos no sistema jurdico.
Esta multiplieid"de de aspectos no prejudica. como visto. o carter
unitrio c indivisvel da hiptese de incidncia. Percebe-o o jurista,
utilizando o instrumental d" cincia do direito.
28.3 Com palavra .diversa,>. no oulra coisa o que diz A. Becker. formulando obs~rvao mais genrica
"Recorde-se: No existe urna regra jurdica para a hiptese de incidncia, outra para a regra. outra para a base de clculo, oulra para a alquota etc.;
tudo isto integra a estrutura lgica de urna nica regra jurdica resultante de
diversas leis ou artigos de leis (frmula literal legislativa). preciso no
confundir regra jurdica com a lei; a regra jurdica uma resullante da totalidade do sistema jurdico fomlado pelas leis" (ob. cit.. p. 270). Sach" Calmon enftico ao sublinhar que lei n50 nonna Esta contm-se naquela. A
norma revela-se nos enunciados legais (v. Teoria Meral do trihuto e da exonerao tributria. Ed. RT, 1982, p. 211).
28.4 Paulo !Jarros Carvalho costuma socorrer-se de analogia muito
ilustrativa. de notvel alcance didtico. para demonstrar que incindibilida-

ASPECTOS DA fllPTESE DE IJ';CIDNCIA llHBUTRIA

77

de do conceito de hiptese de incidncia no repugna o reconhecimento de

inmeros "aspectos" na mesma
28.5 Se. numa aula de fsica, se propusesse como objeto de estudo uma
esfera metlica, salientaria o professor inicialmente o carter unitrio e in~
cindvel desse objeto. Ela (a esfera) no tem elementos ou partes. No pode
ser decomposta ou desmontada. Se for cindida. j no ser mais urna esfera,
mas outro objeto: duas semi-esferas. Para manter sua identidade substancial,
como objeto de estudo, h de ser considerada unitariamente.
Isto no obstante. a esfera pode ser examinada quanto a diversas propriedades, ou caracterstica .ou aspectos. reconhecveis na sua unidade sub~tancial.
28.6 Efetivamente, a esfera pode ser estudada nos seus aspectos: fOml<l,
brilho. peso, simetria, matria. mobilidade, tamanho. consistncia. densidade. etc.
So aspectos nsitos na sua unit~iria consistncia. A considerao separadamente, de cada qual. no importa decomposio do indecomponvel.
nem separao do inseparvel.
28.7 S logicamente se estabelece separao entre estes diversos aspectos: possvel, e til. o estudo e considerao de cada qual. A reunio dos
estudos e concluses. extrados do exame de lodos os aspectos mencionados.
conduz a melhor, mais perfeito e mais minucioso conhecil11~n!O do objeto
"csfera metlica" quc. por ter propriedades. qualidades ou atribulos inmc.
ros. no deixou de ser uno e incindivcl.
Assim a hiptese

de incdncia:

no deixa de ser lIna c indivis-

vel. pelo fato de possuir diversos aspectos. cuja considerao no implica sua decomposio

em "partes"

ou "elementos".

28.8 No nos parece adequada a expresso elementos da hilx')tese de

incidncia, usada por alguns autores. que esla expresso sugere a idia de
que se est diante de algo que enlra na composio doutra coisa c serve para
form-Ia. Cada aspecto da hiptese de incidnCia no algo li se srllll1e, de
forma que associado aos demais resulte na composio da hiptese de incidncia, mas, so simples qualidades. atributos ou relaes de lIllla coisa una
c indivisvel, que a hiptStesc de incidncia. juridicamente considerada. Sob
esta perspectiva. a h.i. um todo lgico unitrio e incindvel.
28.9 sabido que a hiptese de incidncia descreve UIll falO jurgeno.
Como tal. uma unidade, embora os elementos pr-jurdicos arrecadados
pelo legislador, para descrev-lo. possam ser mltiplos ou complexos.
Preferimos falar em aspcclOs da hiptese de incidncia porque, na ver.
dade, esta unidade conceitual p<X.Ieser encarada, examinada e estudada sob
diferentes prismas, sem destituir.se de seu carter unit~rio e sem que a compreenso. exame c estudo de um possa pem1ilir negligenciar ou ignorar os
demais. pancipcs da unidade e nela integrados.

78

HIPTESE

DE INClDtNCIA

TRIBUTRIA

28.10 Se se considera, por outro lado, que a palavra elemelllo . nesta

acepo, ,sinnima de princpio, mais saliente parece ficar a objeo sua
adoo. E que "princpio" ludo que, de alguma fOTma, innuencia a existncia de um ser. Ora, o princpio necessariamente distinto do ser principiado.
Por isso pode ser seu princpio, sua causa.

28.11 Ora, como veremos, os a"pcctos da hiptese de incidncia no

so suas causas, no lhe determinam o ser, mas s o modo (3 maneira) de
ser. Integram-na e no a originam. So pontos de vista sob os quais a inteligncia considera o objeto - no caso, a hiptese de incidncia _ segundo suas
relaes (tomada esta palavra no seu sentido esttico).
28.12 'oda
num detemlinado
que integralizaro
na as coordenadas

e qualquer hiptese de incidncia. ao realizar~sc acontece

tempo e espao. A regra jurdica ao preestabelecer os faias
a hiptese de incidncia logicamente tambm predcterrllide lem(X) e as de lugar para a realizao da hiptese de

incidncia" (A. Bccker. ob. cit.. p. 238).

"r

28.13 So, pois. aspectos da hiptese de incidncia as qualidades

que esta tem de dctenninar hipoteticamente os sujeitos da obrigao
tributria, bem corno scu contedo substancial. local e momento de
nascimento. Da designannos
os aspectos essenciais da hiptese de

incidncia tributria por: a) aspecto pessoal; b) aspecto material; c)

aspecto temporal e d) aspecto espacial. //
28.14 Ensina A. Becker "Os f~\tos (mclco e elementos adjetivos) quc
realizam a hiptese de incidncia, necessariamente, acontecem num detcr.
minado tempo e lugar. dc modo que a realiza50 da hiptese de incidncia
sempre est condicionada s coordenadas de tempo c s de lugar. O acolllecimento do ncleo c dos elementos adjetivos somente tero realizado a hiptese de incidncia se tiverem acontecido no tempo e no lugar predetenllinado~. implcita ou explicitamente, pela regra jurdica" (ob. CiL, p. 301).
28.15 Giannini s d salincia a dois aspectos da hiptese de incidn.
cia. aos quais, alis. designa por elementos. corno bem o salienta Souto
Maior Borges: "Deve.se a Giannini, no campo do direito tributrio, ulTladas
tentativas de dissecao do fato gerador (hiptese de incidncia) da regra
jurdica. dcnominado. pelo mestre italiano, "prcssuposto do tributo" e por
de dividido em dois elemelllos. O primeiro, o elemento material, o quc
mais propriamente constitui o objeto do imposto c serve para diferenciar um
imposto de outro; o segundo, o elemento pessoal do pressuposto, que consiste numa certa relao de fato ou de direito, na qual se dever encontrar o
sujeito passivo do imposto com o elemcnto material" (ob. ciL, p. I X I).
18.16 Dino Jarach designa por elementos os aspectos da h.i. Escreve:
"Este pressuposto de fato se compe, por sua vez, de diferentcs elemenlos:
em primeiro lugar. os fatos objetivos contidos na definio Icgal do pressu-

ASPECTOS

DA HiPTESE

DE INCIDNCIA

TRIBUTRtA

79

posto; em segundo, a determinao objetiva do sujeito ou sujeitos que resultem obrigados ao pagamento do gravame e o momento de vinculao do
pressuposto de fato com o sujeito ativo da imposio; em terceiro lugar. a
base de medio, chamada tambm base imponvel, isto , a adoo de parmetros que servem para valorar quantitativamcnte os fatos. cuja verificao
origina a obrigao; em quarto lugar. a delimitao. no espao e no tempo,
destes fatos; c cm quinto. a quantidade expressada numa sorna finita. ou
numa percentagem ou alquota aplicvel base imponvel. que pcrntile
detenninar como resultado. o lfuolllum da obriga50 tributria" (Estrutura e
lemelllO,. .... cit.. p. 337).
28.17 E sublinha, em duas passagens, o carler unitrio da h.i. ao dizer:
"Neste enfoque, todos os elementos subjetivos e objetivos da relao jurdica
tributria se resumem no nico conceito de "pressuposlO de fa(o" definido pcla
lei" (ob. loc. CiL)... "Isto no implica desconhecer que tambm a base imponvcl conslitui elemento do pressuposto de fato da obrigaJo. que. em seu conjunto. abarca todos os aspectos subjetivos. objetivos. quantitativos. espaciais e
temporais quc a lei define de fonna expressa ou implcita" (oh. ciL, p. 338).
28./8 Dino Jarach tem a vis;io mais completa e intl'grada da hiptese
de incidncia. entre os doutrin~ldores.

28./9 Ao intrprete cabe reconhecer e identificar os diversos

aspectos da h.i., aplicando as noes cicntricas no seu trabalho exegtico. No incumbe ao legislador desdobrar sinoticamenlc,
de forma
did;tica. seus comandos e prcceitos, esquematizando-os
para facilitar
a tarefa do hermeneuta.
O legislador no cientista. nem didata.
Esgota sua tarefa fonnulando a hiptese e o respectivo comando, como

melhor lhe parea.

28.20 Isto dito. com muita felicidade, por . D. Gi~Hlllini: u natural
que os v;rios elementos, at aqui indicados. da relao ubrigatria no se
aprcscntem em todas as espcies tribut;rias perfeitamente distintos, um do
outro. Nos impostos. cuja estrutura muito singela. quando reduzida mais
simples ex.presso a situao de fala a que se relacionam (a posse, ('xempli
Rl'atia. de um piano), os supraditos elementos. por serem conceitualmente
diversos. vm, de regra. a confundir.se materialmente; mas na maioria dos
imposlos os elementos supra.indicados (e as normas que lhes dizem respei.
to) surgem, mcsmo exteriormcnte, perfcitamente distintos. Considere~se, por
exemplo. o imposto sobre os contratos que contenham uma transferncia de
bens: o pressuposto objetivo. em sentido prprio. do tributo consiste no alo
jurdico de transferir um bem. que o objeto em sentido restrito: a relao
do sujeito passivo do tributo com o pressuposto dada pela participao no
alO; a base imponvel fornecida pelo complexo das prestaes pactuadas
ou pelo valor na praa do hem transferido" (I Conccui Fondamelltali dei
Dir;{f() Tnhutario, UTET. 1956. p. 154).

80

HIPTESE

DE INCIDNCIA

nUBUTRIA

ASPECTOS

29. Aspecto pessoal

1/ 29./ O aspecto pessoal, ou subjetivo, a qualidade - inerente

hiptese de incidncia - que determina os sujeitos da obrigao tributria, que o fato imponvel far nascer. Consiste numa conexo (relao de fato) entre o ncleo da hiptese de incidncia e duas pessoas,
que sero erigidas, em virt;,de do fato imponvel e por fora da lei,
em sujeitos da obrigao. E, pois, um critrio de indicao de sujeitos, que se contm na h.i. f'
I

DA HiPTESE

DE INCID~NCIA TRIBUTRIA

81

legislador" (Aspecto .... cit., p. 289). Na verdade, o legislador procede eleio dos sujeitos (aspecto pessoal da h.i.) com certa discrio, exceto no Brasil, onde ele obrigado, pena de inconstitucionalidade, a pr como sujeito passivo o destinatrio constitucional
tributrio.
que, por ser extremamente minuciosa e quase exaustiva, a Conslituio brasileira no deixa margem de liberdade ao legislador ordinrio, seja

A detenninao do sujeito ativo discricionria; seu nico limite que se trate de pessoa com finalidades pblicas (por fora do
princpio da destinao pblica dos tributos, exposto por Aliomar
Baleeiro e sublinhado por Antonio Roberto Smnpaio Dria).

cpios da retribuio (art. 145,Il), da proporcionalidade (arts. 145. III e 149),

29.2 O sujeito passivo , no direito constitucional brasileiro,

aqucle que a Constituio designou, no havendo discrio do legis-

quanto s taxas e contribuies.

quanto aos impostos_

lador na sua designao.

29.5 Dino Jarach pc a questo em lermos c1aros:"O aspeclo subjelivo

da hiptese de incidncia consiste na defini:l.o dos sujeitos alivo e passivo
que esto relacionados com as circunstncias objetivas definidas na lei. de

S pode ser posto nessa posio o "desti-

natrio conslilucionallribul,trio"

(para usarmos a excelente

catego-

rizao de lIector Villegas). Nos impostos, a pessoa que revela

capacidade contributiva, ao participar do fato imponvel. promovendo-o, realizando-o ou dele tirando proveito econmico (CF, art.

para eleger a m~Hcrialidade

esto implcitos

da h.i., seja para designar sujeitos passivos.

na Conslituio:

por dico expressa,

j eslo designados

ou pela indicao

sistemlica,

ou capacidade

ESICS

no Texlo Supremo,

ou

confinnadao;; pelos prin-

conlributiva

(an. 145,

* 10).

forma tal que surja para uns a obriga:l.o e para outros a pretensJo ao imros.
("Aspectos d':l hiplcse de incidncia tributria", in RDP 17I2X7).

lO"

145, ~ I').

Nas t'LXas,o administrado cuja atividade requeira o ato de polcia.

Oll

que provoque, rcqueir<-i ou, de qualquer modo. ulilizc

o servi-

o pblico (CF, art. 145, li). Nas contribuies, o sujeito que receba
espec;,,1 benefcio ou cause e'pe,.;,,1 detrimento ao estado (CF, arts.
145. 1I1e l.j~). Todo desvio desse critrio material implica inconstitucionalidade da lei tributria, no Rrasil.
29.3 HCllsel sublinha que o sujeiro passivo das obrigaes.

que nasce-

ro dos falOS imponveis previslos pela hiptese de incidncia, aquele

cuja capacidade contributiva revelada pelo fato imponvcl. Esta afinlla.
o no pode ser generalizada; nos Iribulos vinculados (v. ~ 59) no cabe
cogitao quanlo capacidade cOnlribuliva, j que o critrio informativo
das taxas c contribuies outro, que no qualquer atribulO ou qualidade
dos contribuinres. corno o a capacidade contributiva, s aplicvel aos
imposlos.

29..1 O legislador que, explcita ou implicitamente, designa os

sujeitos da obrigao tributria. na conformidade do desgnio constitucional. Alhures, ao cont"rio do Rrasil, moslra-o Jarach, "... a
atribuio do fato imponvel ao sujeito principal depende de diferentes circunstncias c, definitivamente. de um critrio discricionrio do

No nosso sistema
preso estritamcnte ao
Constiluio. Esta fixa
butria, como o definiu
de Hector VilIegas.

constitucional. isso feito pelo legislador,

estabelecido - cmbora implicitamcnte - na
imodificavelmcnte o destinatrio da carga triCleber Giardino. aprimorando as elaboraes

Da que o sujeito passivo designado pelo legislador, no Brasil. s

ser aquele j~constlucionalmcnrc
de.winaJo. ou algum 4uc
possa transferir-lhe a carga tributria imediata c automaticamente (v.
RDT 34{204).
possa

29.6 O que. na lei. recebe a qualifica.l.o de a.specto pessoal da h.i. a

detemnao - explcita ou implcita - do sujeito ,uivo e o estabelecimento
do crilrio para idenlificar o sujeito passivo, critrio esse que tambm pode
vir explcito (o que mais raro) ou implcito.
""29.7 Arguta a observao de Paulo Barros Carvalho no senlido de que
a h.i. s designa o sujeito ativo (expressa ou implicitamente).
Quanto ao
sujeito passivo. limita-se a dar o critrio para sua deternlinao. que s o
rato imponvel ir concretizar em algum a indicao genrica e abslrata da
lei. S depois do fato imponvel.
sujeito passivo./ /

possvel

determinar

concrelarnenle

82

HIPTESE

DE INCIDt;NCIA

TRIBUTRIA

//29.8 Por isso, devemos dizer que aspecto pessoal o atributo da

h.i. que determina o sujeito ativo da obrigao tributria respectiva e
estabelece os critrios para fixao do sujeito passivo.V'

o fato imponvel,

por assim dizer, que tem conc,;o fsica com algum.

que. em regra. colocado. por fora da lei, na situao de sujeito passivo.
29.9 A hiptese de incidncia se limita a ditar o critrio segundo o qual
se vai detenninar, in conerelU, em cada caso, quem o sujeito passivo.
A, mais uma vez, aparece a relevncia da distino entre h.i. e fato
imponvel. Na h.i. sujcito passivo "quem vende", "quem recebe renda",
"aqucle que exporta", "aquele que tiver a propriedade". Diante do falO imponvel. sabe. se que o sujeito passivo Joo, Jos, Antnio etc.
29./0 A indicao do sujeito passivo , na maioria dos casos,
implcita. Decorre da configurao da h.i. Por isso Jarach escreve que
o contribuinte " o sujeito obrigado em vinude da prpria natureza
dos fatos imponvcis. que, de acordo com a lei. resultam atribuveis a
dito sujeito. por ser quem os realiza" ("Aspectos da hiptese de incidncia trihutria", in RDI' 17/287).
29./0./ a imputao das conseqiincias jurdicas de um fato a
um sujeito: nos impostos quem revela capacidade contributiva, participando do fato imponvel: auferindo renda, sendo proprietrio,
vendendo etc. Nas taxas, utilizando servio pblico ou provocando
atos de polcia. Nas contribuies,
recebendo benefcio especial da
ao pblica, ou provando despesa eII"'cial do estado.
29./1 Assim A. Becker expe o aspecto pessoal da hiptc~e de incidncia: "Dentre a infinita variedade de elementos adjetivos que podero ser
escolhidos pdo legislador para especificar o ncleo da hiptese de incidncia. existe um elemento adjetivo que sempre, expressa ou implicitamentc.
est presente na composio da hiptese de incidncia. Este elemento adjetivo sempre constante o que liga a hiptese de incidncia a algum. Esta
vinculao da hiptese de incidncia a ullla ou mais pessoa...normalmente
est implcita. quando ela compe-se de atos; porm, quando seu contedo
consiste de fato (estrito senso) ou em estado de fato, aquela vincul<to surge
expressa na composio da hiptese de incidncia.

29./2 "A realizao da hiptese de incidncia cst; sempre ligada a

algum; entretanto esta ligao (que no necessita ser social. podendo ser de
nalUreza fsica ou psicolgica ou de proximidade etc.) no relao jurdica" (ob. eit.. pp. 299.3(0).
29./ J A. D. Giannini reconhece dois elementos em que a h.i. se
"decompc": o material - ali pressuposto objetivo - e o pessoal - subjetivo.

ASPECTOS

DA Hll'lEE DE INCIDENCIA

TRIBUTRIA

83

o primeiro o fato em si; o segundo "a relao, preestabelecida na lei, na

qual se deve encontrar o sujeito passivo diante do fato, para que possa surgir, para ele, o dbito tributrio" (I COIlCCll; FOflc/amenlali dei Diriuo Trilmlario, UTET, p. 152).
Ao sublinhar a circunstncia de que essa "relao" "preestabelecida
pela lei" indicou aquilo que ns designamos por aspecto pessoal da hiptese de incidncia.
29.13.1 Devemos, no Brasil. entretanto, ler com cautela a literatura do
direito comparado (literatura estrangcira). que, como sublinhado por ns
(v. Sistema consTitucional tribtttrio hrasileiro. Ed. RT, 2. cd., 1990), o legislador, noutros pases. tem liberdade para eleger os sujeitos passivos. No
Brasil, no tem, porque a Constituio designa os "destinatrios constitucionais tributrios". S as pessoas j implicitamente compreendidas no desgnio constitucional podem. pela lei. ser postas como sujeito passivo. na lio
de Cleber Giardino.
29.13.2 Igual cuidado deve-se ter ao ler os autores brasileiros que _
no af de traduzir e transplantar a doutrina aliengena - no perceberam
essa diferena dc postura do constituinte, que tem to srias conseqncias
prticas.
29.14 O terna comporta aprofundamcllto. IJ1Ieressante, a propsito, ler
o excelente trabalho de Dino Jarach. aqui tanlas vezes citado (in RlJP, v. 17,
especialmente PIl. 296n97), bem C0l110 as tTlcdilaes oportunas de Clcber
Giardino (RDr .14/216 e ss.).
Os desdobral1u:ntos deste tema est;lo. adiante. nos

IIS.

3/.2 e ~eguillles.

30. Sujei/o ali,'o

1130./ Sujeito ativo o credor da obrigao tribut,ria. a pessoa
a quem a lei atribui a exigibilidade do tributo. S a lei pode designar
o sujeito ativo. Esta designao compe a h.i., irucgrando seu aspecto pessoal. y
30.2 A lei que contm a h,i. s pode ser expedida pela pessoa
poltico-constitucional
competente (Unio, Estados, Distrito Federal
e Municpios), de acordo com os critrios de repartio de competncias tributrias (discriminao de rendas) constitucionalmente
estabelecidos. No se confunde a competncia
para legislar. com a capacidade de ser sujeito ativo de obrigaes tributrias (v. Roque Carrazza,
O sujeiro ativo dllo!JriKalio trihullrill).
30.3 A lei pode atribuir a titularidade de um tributo prpria
pessoa pblica de que ela (lei) expresso. ou a pessoa diversa. No
primeiro caso. no precisa mencionar expressamente
o sujeito ativo.
Sua determinao implcita. Se lei do estado "x" cria um tributo c

S4

HIPTESE

DE INCIDNCIA

TRIBUTRIA

no explicita quem ser o sujeito ativo das relaes obrigacionais

concretas que iro nascer, sabe-se que ele (sujeito ativo) ser o prprio estado "x".
30.4 Sujeito ativo , em regra, a pessoa constitucional titular da
competncia tributria. Nestes casos (regra gcral), a lei no precisa
ser expressa na designao do sujeito ativo. Se nada disser, emendese que sujeito ativo a pessoa titular da competncia tributria. Em
outras palavras: a regra geral que o sujeito ativo a pessoa cuja lei
criou a h.i. (no Brasil, Unio Federal, Estados Federados, Distrito
Federal e Municpios). Est ele implcito na h.i., no havendo necessidade de que seja sua indicao formulada explicitamente.
30.5 Se, entretanto. a lei quiser atribuir a titularidade da exigibilidade de um tributo a outra pessoa que no a competeme para institu-lo, dever ser expressa. designando-a explicitamente; na maioria
das vezes, assim se configura a parafiscal idade (v. Geraldo Ataliba.
Sistema Constitucional Tributrio Brasileiro. Ed. RT, 2' ed., 1990)
30.6 No caso dos tributos no vinculados (impostos), presume-se
sujeito ativo (quando no explicitamente designado pela lei) a pessoa
competente para institu-los. No caso dos vinculados. presume-se sujeito ativo a pessoa exercente da atuao posta no ncleo da hiptese
de incidncia.

30.7 Em QUITaS palavra,,: se os Iributos vinculados tm por hiptese de

incidncia uma atuaiio estatal. a pessoa que exera essa atuao (Unio.
Estados. D. rcdcral, Municpios, Autarquias. socicdadcs mista..,;c cmplcsas
pblicas) ser seu titular - c. em conseqncia. sujeito .uivo.
Os critrios para fixao substancial do sujeito ativo. pelo Icgislador.
so polticos. no exercendo nenhuma influncia na exegese jurdica. A lei
(h.i.) designar como sujeitos as pessoas que discricionariamente
o legisla.
dor entender oportuno eleger, observados os critrios constitucionais.
30.8 Por isso. na lei do imposto de renda. ou do imposto sobre produ.
tos industrializados (IPI). por exemplo. debalde se procurar expressa l1len.
o do sujeito ativo. que. se a lei nada dispuser expressamente em contrrio. estar dizendo implicitamente que sujeito ativo a Unio. j que a
Constituio lhe atribuiu competncia para criar tal imposto. Se quisesse o
legislador federal outorgar capacidade para exigi. lo a outra pessoa. devia
faz.lo expressamente. Em no o fazendo, est dispondo implicitamcnte que
sujcito a prpria Unio.
JO.9 J quando foi criada a contribuio prcvidenci,ria federal. deveu
a lei dizer expressamente que o sujeito ativo a autarquia previdenciria
federal. Se o no dissesse. sujeito ativo seria a Unio.

ASPECfOS

DA HIPTESE

DE INCIDNCIA

TRIBUTRtA

85

A taxa de pedgio exigida nas rodovias federais tem como sujeito ativo
uma autarquia federal, o Departamento Nacional de Estradac; de Rodagem,

por expressa disposio legal (aspecto pessoal da h.i.).

30,/0 A lei federal poder dar ao DNER ou ao DNOCS, por exemplo,
a rirularidade (capacidade para ser sujeito ativo) de cOlllribuio de melho.
ria. referente valorizao imobiliria causada por suas obras (federais).

30,lI Algumas vezes recebem (da lei) esta qualidade de ser sujeito
tributria pessoas de direito privado, como o cac;o do

ativo de obrigao

SESC, SENAC, SENAI. Siio expressamente indicadas pela tei tributria

(h. L) como titulares de certos tributos lanados e cobrados
outras pessoas (v. Roque CarTaZ7..:!,SujeilO ativo ..., p. 40).

por si ou por

31.Parajiscalidade
_ 31./ Surge a o fenmeno que se convencionou designar pela expresso parafiscal idade.
/vConsiste isso em a lei atribuir a titularidade de tributos a pessoas diversas do estado, que os arrecadam cm benefcio das pr-

prias finalidades. o caso de aUlarquias dotadas de capacidade

tributria ativa (INSS, DNER. OAB, CONFEA, CEF) ou de entidades paraestatais, pessoas de direito privado chamadas pela lei a
colaborar com a administrao pblica, como as define Celso
Antnio Bandeira de Mello (Natureza e Regi",,' JuridiclI das A,,lar""ias. cit., p. 356). r
3/.2 Roque Carrazza cOllceitua a paraliscalidade nos termos seguintes:
..... a atribuio, pelo titular da cOlllpdncia Iribuljria. mediante lei. de
capacidade tributria ativa. a pessoas pblicas ou privadas que persigam
llnalidades pblicas ou de illleressc pblico), divcrs,l<; do ente imposto, que.
por vontade desta mesma lei, passam a dispor do produto arrecadado, para a
consecuo dos seus objetivos" (O sujl'ilO mil'o .... p. 40).

3/.3 A circunstncia de o sujeito ativo no ser a prpria entidade estalai (Unio, Estado ou Municpio), mas outra pessoa designada pela lei - que arrecada o Iributo em proveito das prprias finalidades - em nada altera o regime tributrio, que dever persistir

sendo observado.
J I A Rubens Gomes de Sousa faz excelente resenha do estado da ques.
to na doutrina intemacional
e nacional, de inexcedvel
valor (v. RDP
17/314 e ss.).

HIPTESE

DE INCIDNCIA

TRInUT

RIA
ASPECTOS

31.5 Esta indicao explcita ou implcita, contida na lei tributria, da pessoa que ir ser sujeito ativo das obrigacs nascidas dos
fatos imponveis, integra a h.i. e constitui seu aspecto pessoal, juntamente Com o critrio de determinao do sujeito passivo.

32. Sujeito passl'O. Desdobramentos

do tema

32.1 Sujeito passivo da obrigao tributria o devedor, convencionalmente chamado contribuinte. a pessoa que fica na contingncia legal de ter o comportamento
objeto da obrigao. em detrimento
do prprio patrimnio e em favor do sujeito ativo. a pessoa que ter
diminuio patrimonial, com a arrecadao do tributo.
32.2 Dizemos que a hiptcsc de incidncia indica o critrio para idenlificao do sujeito passivo - e no o determina imcdiatamente - porque s
o fala impunvel se relaciona com algum determinado "ie et IIW1C. Por isso
Jarach escreveu: "Os sujcitos da relao tributria n50 so um elemento a
priori, ncm desvinculado do pressuposto de fato objetivo. N50 td ulTlarelao inrersubjetiva. com prescindncia da obrigao tributriaconcrela, que
surge da verificao dos fatos definidos pela lei" ("Estruturasc elemcntos da
relao jurdica lriblllria", in RDI' 16/337).

DA HIPTESE

O legislador - inspirado pela cincia das finanas - orienta-se

por princpios financeiros na configurao
da hiptese de incidncia, quanto ao aspecto subjeri\'o passi\'o. Em todos os casos, no
Brasil, s pode ser onerado o destinatrio
constitucional
tributrio, porque esse juzo poltico-financeiro
foi exaurido pelo constiluinte.
32.4 Tais critrios, pr-jurdicos. de nenhuma fonnJ exercem innunda na configurao da conexo. tal como afinal resulta no tcxto legal. Mui(as vezes, porm, o seu conhecimento auxilia a exegese legal. principalmente nos casos duvidosos: que. parase saber qucm suportou a carga tributria
- para verificar-se se foi o destinatrio constitucional - s vezes as elabora.
cs de cincia das finanas so esclarecedoras.

TRIBUTRIA

"7

32.5 A indicao do critrio para identificao do sujeito passivo

nem sempre expressa. Neste caso, implcita e deve ser deduzida.
pelo intrprcte, do sistema constitucional,
sempre tendo em vista o
fato imponvel.

Disse.o, COm outras palavras, o autorizado Dino Jarach: ..... h impostos que, como se viu, nem sequer contm, nas disposies legais pertinentes.
a definio dos sujeitos. Por outra parte, quando a lei define e estabelece seu
grau de responsabilidade. relativamente ao pagamento do tributo e ao alcan.
ce de sua pretenso - tratando-se de sujeitos ativos _ o faz, exclusivamente.
em conexo com os fatos objetivos que constilucl1l o pressuposto legal da
obrigao" ("Estrutura e Elementos" '.. eit., pp. 337-338).

32.6 Quanto ao aspecto pessoal, assinalamos

COm Cleber Giardino:

"Em princpio, s pode ser posta. pelo legislador, como sujcito

das relaes obrigacionais tributrias, a pessoa que - explcila ou
implicitamcnte
- refcrida pelo texto constitucional
como 'dcstinal~irio da carga tribut~iria' (ou destinaI.irio legal tribut,irio. na feliz
construo dc IIcctor Villegas, cf. artigo in RDP 30/242).
"Sed

sujeito passivo.

que provoca, desencacll'itl

32.3 sujeito passivo, em regra, lima pessoa que est, em conexo ntima (relao de fato) com o ncleo (aspecto material) da hiplese de incidncia. Ao exegeta incumbe desvendar esta conexo. nos
casos em que a lei no explicita tal circunstncia. Muitas vezes a lei
contm indicao pormenorizada,
explcita e precisa - embora conceituai - do sujeito passivo, simplificando a exegese.

DE INCIDNCIA

incidncia

no sistema tributrio brasileiro. a pessoa

ou produz a malerialidade da hiptese de

de um tributo (como

inferida da constituio)

tcnha relao pessoal c direla' - como diz o

I do CTN didade ou
colher lima
trariamente.

ano

ou "quem

121, partigrafo lnico.

Com essa materialidade.

Efetivamcnte, por simples comopor qualquer outra razo. no pode o Estado deixar dc
pessoa, como sujeito passivo. para, discricion:ria e arbicolhcr outra" (RDT 34/216)

"De tudo se v que n:1o livre o legislador ordinrio na escolha dos

sujeiras passivos. Pelo corHrrio.ele obrigado a colher como lal SOfllCllle
aquela pessua quc ,-calme1lle corre~jJmula s exigllcias do aspe('(o pessoal
da hiptese de incidncia, lal como delernlillada (pressuposta), em seus contornos essenciais, pelo prprio texto constitucional: o 'realizador' da operao tributvel" (RDl" 34/217).

32.7 O legislador deve colocar como sujeito passivo, nos impostos, a pessoa cuja capacidade contributiva
manifestada (revclada)
pelo fato imponvel. No Brasil, a Constituio
(art. 153, ~ 12) que
obriga tal procedcr. identicarncnlc. nos regimes constitucionais que
consagram, de modo restritivo para o Icgislador ordinrio. o princpio
da capacidadc cotllributiva, como a It:lia e a Espanha.

88

HIPTESE

DE INCIDNCIA

TRIBUTRIA

32.8 Nos impostos. o sujeito passivo algum de alguma fonna

relacionado com o fato posto como aspecto material da hiptese de
incidncia, de modo que se infira ser o titular da capacidade contributiva onerada.
A importncia do aspecto pessoal fica bem saliente. nos casos em que
a modificao do sujeito passivo pode alterar at a classificao de um
imposto.
32.9 Exemplo expressivo disto est no imposto sobre remessas de juros
para o exterior. Enquanto o contribuinte era o beneficirio. tinha-se imposto
sobre a renda. Com a supervenincia da lei que definiu o remetente como
contribuinte, j no se est mais diante de imposto sobre a renda, mas sim
imposto sobre despesa.
32.10 O saudoso Alllncar Falco comeou a vislumbrar a significa:l.o
da questo com admirvel nitidez, embora de forma ainda incipiente. Teve
oponunidade de CSCrt:vcr:"Dir-sc-j que a aluso ao sujeito passivo da obri.
gao tributria, como a faz Seabra Fag..undcs, importante para aferir-se a
idclllidade dos impostos considerados. E e no : depende do caso. A figura
do sujeito passivo relevante, in hypothesi, quando dela rcsulta. confonTlc a
situao. a allerao da nalureza do fato gerador e, pois. do prprio imposto" (Sistema Trihwlrio Brasileiro, Ed. Financeiras. p. 112).

32.lJ Em suma. o critrio para detenninao do sujeito passivo

est na hiptese de incidncia. A ocorrncia do fato imponvel ir;!
fixar (revelar. declarar) concretamente a Tcio ou Caio. em cada caso
concreto.
O critrio legal obedece a princpios que conduzem o legislador
- ao formular a h.i. - a sujeitar quem. de algum modo, esteja em
conexo com o falO imponvel, de forma a ter sua riqueza. por ele.
revelada. Ser o destinatrio constitucional tributrio.

33. Sujeito passivo

/lOS

tributos l'i/lculados

33.1 Quanto aos tributos vinculados, mais intuitiva e fcil a

determinao do sujeito passivo. a pessoa que utiliza um servio, tem-no disposio ou atingida por um ato de polcia nu
ainda a que recebe especial benefcio de uma atividade pblica, ou
a provoque.
Estas diferentes configuraes da h.i. - determinando critrius
diversos para a designao do sujeito passivo - decorrem da classificao dos tributos em espcies.

ASPECTOS DA IlIPTESE DE INCIDNCIA TRIBUTRIA

89

33.2 De modo geral, certa conexo ftica (provocar, requerer,

exigir, utilizar) entre uma pessoa e a atuao posta no ncleo da h.i.
- nos tributos vinculados - autoriza o legislador a coloc-la como
sujeito passivo da correspondente obrigao tribu(,ria. Como o princpio bsico da tributao a isonomia, a equivalncia o critrio do
legislador e du intrprete da lei tributria.
33.3 O legislador aqui orientado por critrios pr-jurdicos de cincia
das finanas. Os princpios cOllstilUcionajs implcitos servem de limite sua
faculdade, nes[a matria. Efetivamente, a sistemtica constitucional exige
que o legislador ponha, como sujeito passivo dos tributos vinculados. s as
pessoas que se relacionem, de algum modo, com a atuao estatal que figu~
ra no ncleo da respectiva h.i. No tem. nesla matria. nenhum arbtrio o
legislador. Seu guia princpio da equivalncia (na<.;taxa'i) ou da compen-

sao (nas contribuies) (v. captulo 111).

34. Sujeio passiva indireta

34./ Por razes metajurdicas - que no importa aqui recordar
precisamente porque juridicamente irrelevante - o legislador muitas
vezes dispe que seja sujeito passivo pessoa que no corresponde
rigorosamente configurao supradescrita, ou ainda desloca a qualidade dc sujcito passivo de uma pessoa para outra. quc fica na posio jurdica daquela.
Assim. ou a obrigao j; nasce tendo corno sujeito passivo
algum que no correspondc configurao indicada pela Constituio - quando prev o destinat<rio tributrio - ou a sujeio passiva
desloca-se, por fora de lei. para outra pessoa. Isto s possvel quando o desgnio constitucional no seja desacatado.
J.J.2 O eSludo da sujeio passiva, em todas as sua", configuracs, no
objclo deSle tpico. Importa. porm. observar as baliz~L'"constitucionais
discrio - jamais arbtrio - do legislador. nesta matria.

34.3 O importante . a este propsito, sublinhar bem que a delerminao do sujeito passivo da obrigao tributria depende da hiptese de incidncia, que prefixada - no Brasil - pcla Cons[ituio. Com Cleber Gjardino, escrevemos:
34.4 "Na vcrdade, a substiluio . entre ns. figura de difcil delinca.
menta. um instituto exccpcional que exige da parte do legislador ordin;:rio extremos cuidados. para n;io incidir em inconstitucionalidades, pela violao de princpios ou desobedincia a preceitos expressos ou implcitos,
constantes do texlo constitucional. que se opem. como desdobramentos ou

90

corolrios

ASPECTOS

HIPTESE DE lNCID~NCIA llUBUTRIA

das caractersticas

do sistema

constitucional

tributrio"

(RDT

34/216).
34.5 "No pode a lei atribuir a sujeio passiva a quem
nitidamente referido no desgnio constitucional; a quem no
trio da carga tributria, segundo a referncia constitucional
do nosso sistema de Constituio minuciosa c exaustiva, de

no lenha sido
seja o destina(peculiaridade
descriminao

tributria rgida).
"Na prpria designao constitucional do tributo j vem implicitamente dito 'quem' ser o seu sujeito passivo. No quadro dos contornos fundamentais da hiptese de incidncia dos tributos - que estabelece a Constituio Federal ao instituir e partilhar competncias
tributrias, entre Unio, Estados e Municpios - est referido o sujeito passivo do tributo, aquela pessoa que, por imperati,'o constitucional, ter seu patrimnio diminudo. como conseqncia da tributao
(v. Hector Villegas. in RDP 30/271).

DA HIPTESE

DE INCID~NClA 'm.IBUTRIA

91

dadeira 'inutilidade' da discriminao constitucional de competncias

tributrias - diante da compreenso deste contedo, postula obrigatria coordenao dos raciocnios correntes sobre essa matria" (p. 218).

34.8 "H 'responsabilidade tributria, sempre que, pela lei, ocorrido o fato imponvel, no posto no plo passivo da obrigao conseqente (na qualidade de obrigado tributrio, portanto) o promovente ou idealizador do fato que suscitou a incidncia (o contribuinte
stricto sensu - art. 121, pargrafo nico, I, do CTN, o sujeito passivo 'natural' ou 'direto' corno usualmente designado), se no um terceiro, expressamente referido na lei. Assim. ".Ii., o despachante aduaneiro (o contribuinte do imposto de importao o importador); o
transportador (contribuinte do IPI O industrial vendedor). a fonte
pagadora (contribuinte do imposto sobre a renda o beneficirio do
rendimento) etc. Em todos esses casos um terceiro, diverso do 'destinatrio legal tributrio' (Vllegas) ou seja. diverso do 'realizador' do

" bvio. assim, que s pode ser sujeito passivo da relao obrigacional tributria de imposto de renda aquele que recebe renda. Do
imposto de exportao, quem exporta. Do de importao. quem
importa. Do sobre servios, o prestador. Como s pode ser sujeito passivo do imposto predial o dono do prdio. E assim por diante"

outrem. logicamente atribuvel ao sujeito passivo 'natural'. o contribuinte, na expressiva designao de Jarach. Dessa natureza a carga

(p.217).

tributria exigvel ao 'responsvel'"

J4.6 "Parcce de evidncia total que no pode a lei exigir de algum que mora 110 primeiro andar de um prdio - o imposto de renda devido por
todos os moradores do prdio, simplesmente porque a cobrana, ~Lljsirn, sc
toma mais fcil! Ncm exigir de quem more na esquina, o imposto predial de
todos os contribuintes daquele quarteiro - ou ainda que, depois, se lhe asse.
gurem mecanismos de reembolso junto aos demais - s porque tal cxpcdien.
te cmodo Administrao.
"Seria supremo arbtrio exigir tributo de algum, simplesmente
pela
circunstncia de que mais fcil colh.lo do que ao destinatrio da carga trio
butria, corno induzido pela Constiluio. Esse raciocnio nos leva conciuso de que h exi~ncia constitucional implcita, no sentido de que um
imposto somente pode ser cobrado daquela pessoa cuja capacidade COlltributiva seja revelada pelo acontecimcnto do fato imponvel ou, nos caliOS de tri.
butos vinculados, somente daquela pessoa a que a atuao cstat~ll se retira de
alguma maneira" (idem).
34.7 "Do contrrio, o 'fato tributvel', referido constitucionalmente
como 'nece.'isrio' c 'suficiente' para a exigncia do tributo. se converter
em meTO . pressuposto' de tributao. Pois no que se rcsumiria se, acontecido. estiver facultado ao Poder Pblico cobrar tributo de quem (a lei) quiser e do modo como (a lei) quiser. A perspectiva do 'esvaziamento' - da ver-

fato imponvcl.

quem as:->ume, na rcla.l0 jurdico-tributria.

a posi-

,io de obrigado ao pagamento do tributo. H. portanto, visivelmente.

nesses casos. obrigao de pagar 'tributo alheio', tributo pertinente a

(p. 219).

34.9 "Exatamente por isso que. nos casos em que se institui

'responsabi Iidade' ou . substituio':
"a) a obrigao estruturada tcndo em considerao as caractersticas objetivas do "'to imponvel implementado pelo contribuinte.
O responsvel, na verdade, no realiza o fato relevante para detenniTlaf o surgimento da obrigao - to-s posto, pela lei, no dever de
prover o recolhimento de tributo decorrente de fato prol'Ocotlo ou
produzido por outrem;

"b) os elementos subjetivos que eventualmente conCOrram na

realizao do fato, ou na formao da obrigao, so estabelecidos
em considerao pessoa do contribuinte (e no pessoa do responsvel ou substituto). Assim, "K, os casos de isenes ou imunidades subjetivas, gradaes pessoais do imposto de renda na
fonte etc.;
"c) a carga do tributo no pode - c no deve - ser suportada pelo
Por isso rigorosamente imperioso que lhe seja
objetivamente assegurado o direito de haver (percepo) ou descontar (reteno), do contribuinte, o qU(JllIum do tributo que dever pagar
por eonta daquele" (idem).
terceiro responsvel.

92

flU'TESE DE INCID~NCIA TRIBUTRIA

34.10 "Ora, natural que tais implicaes (da chamada 'sujeio passiva indireta') obrigam revestir seu regime jurdico de extremas limitaes e
rcstritssimo mbito de aplicao. Da que - assegurando a observncia desses princpios fundamentais do exerccio da tributao _ tenha disposto o art.
128 do CfN s pode ser imputada 'responsabilidade tributria' a quem esteja \'illcu/ado ao fato imponvel (o chamado 'fato gerador'). Isto , somente
pessoas que - pela proximidade material com os elementos fticos determinantes da incidncia - possam adequadameme conhecer os contornos c
caractersticas dos fatos produtores das relaes jurdicas (em que se envolvem) que podem ser postas, pela lei, na condio de 'responsveis', Nesse
restrito quadro ftico, necessariamente. tero controle sobre os dados objetivos contidos no fato acontecido; conhecero as notas subjetivas eventual.
mente influentes da obrigao de que so titulares passivos; podero, eficazmente, exercer a~ faculdades regressivas implicadas no regime, Tero,
enfim, adequadali condies de exercer todos os direitos subjetivos que, no
campo da tributao - atividade rigidamente vinculada - so constitucionalmcnte reconhecidos aos que devem pagar tributos, seja a ttulo prprio, seja
por conta de terceiros" (idcm).

34.11 "Visvel, portanto, que nas hipteses de 'responsabilidae tributria' tem-se fenmeno de pagamento Uuridicamente
considerado) de 'tributo alheio' por terceiro (no-contribuinte)
diverso
do realizador do fato sujeito ;1 incidncia (este sim. o contribuinte).
Nesse sentido. o instituto atina. a mutaes no plo passivo de relaes jurdico-tributrias,
elegendo. como obrigado tributrio, pessoa que, por deJinio. diversa daquela usada constitucionalmenLe" (p. 220).

'Tudo deve passar-se desse modo na substituio tributria (modalidade de responsabilidade tributria).
"Em primeiro lugar, o regime jurdico aplicvel ser o regime do suhstitudo e no o regime do substituto. O substituto est pagando tributo alheio,
vai pagar o que deve outro sujcito, nas condics pessoais dele, o substitudo. imperativo que o regime jurdico, legal e constitucional, aplicvel seja
o da outra pessoa.
"Se o substitudo imune, ou isento, se tem direito a reduo ou dilao tributria, o substitUlO exercitar os direitos correspondentes (Baleeiro,
Direito Tributrio Brasileiro. Forense, 10.1 ed., p. 480).
"Em segundo lugar, a lei aplicvel a vigenlc na data das operae~
sujeitas substituio e no a vigente na data da openlo do substituto. E
de evidncia solar que no se pode sequer invocar o modelo da substituio,
se a lei aplicvel no a da data da onerao do substitudo. Isso est dito,
no al1. 144 do CfN, de modo patente, claro, insofismvel c explcito. No

ASPECTOS DA HIPTESE DE INCID~NCIA TRIBUTRIA

9,\

haveria necessidade de frisar essa exigncia. A lei aplicvel, no caso da substituio, a lei do momento do acontecimento do fato imponvel, ocorrido
por obra e graa do substitudo.
"Em ltimo lugar, requer a Constituio que a lei estabelea mecanismos expeditos, geis. prontos e eficazes de ressarcimento do substituto, soh
peno de comprometimel1lo da ~'aJidade da substituio.
"Isto por fora de trs exigncias constitucionais. A primeira, o princpio da igualdade de todos perante a lei, em cujas dobra') se contm o princpio da capacidade contributiva. Se o fato imponvcl imputvel ao substitudo, dele a manifestao de capacidade contributiva revelada pela sua
ocorrncia, como sublinha Arnlcar Falco.
"A segunda, o princpio constitucional que proibe o confisco. Se no
houver ressarcimento do substituto, pelo substitudo, dc modo gil. eficaz,
imediato e expedito, O substituto estar pagando o tribulO cujo destinalrio
outrem. Estar arcando com carga tributria correspondente a uma capacidade econmica (revelada pelo fato impunvel) que no revelou, e que porlanto, somcllfe a outrem (c no a ele) poderia ser imputada.
"A lerceira - estes argumentos se hannonizam no conleXlO constitucional - porque a Constiluio scmpre designa implicitamente queni o sujeito passivo do tributo. A designao implcita, porm flcm por isso menos
categrica.
"Ao faz-lo, o texto conslitucional j estabelece que a capacidade contributiva a ser atingida pelo tributo a do sujeito 'vinculado' ao fato imJX)nvcl (como o explicita o al1. 128 do CI'N).
"N;to teria sentido a Constituio fazer meno a uma determinada
figura, e consentir desprezar ao; Ilcccss,rias conscqncia:-o jurdicas do reconhecimcnto da existncia, em concreto, dessa figura.
"Importa deixar sublinhado que as exigncias constitucionais rgidssimas cm rnatt:ria da sujeio passiva de tributos ohrigum regime estrilo e
excepcional para as figuras (restritivamente admissveis) da responsabilidade c da substituio tributria.
"A ausncia de respeito pela lei, pelo menos. aos requisitos mnimos
acima apontados, inutiliza a clusula legal inslituit6ria da substituio ou
responsabilidade, inibindo sua aplicai'io e efic;cia.
"Todos os estudos elaborados
a respeito da discriminao
de
competncias
tributrias, a partir das robustas mcditacs de Rubens
Gomes de Sousa, Aliomar Baleeiro e Gilberto de Ulhoa Canto. at os
mais recentes trabalhos de Antnio Roberto Sampaio Dria e Paulo
Barros Carvalho, mostram que o fato imponvel no , nem pode ser
mero 'pretexto' para tributao; muito mais que isso, deve ser entendido como expresso de contel;(/os normativos rigorosamente desejados. previstos e includos nos desgnios constitucionais
em matria

94

HIPTESE

DE INCID~NCIA TIUBlJT RIA

ASPECTOS

de tributao. Ora, a Constituio sempre expressa implcita ou

explicitamente em prescrever quem so os sujeitos passivos de tributos (e, na verdade, em ambas as hipteses. a eficcia dos comandos
constitucionais a mesma).
"Por isso. a "deslocao' do sujeito passivo absolutamente excepcional
no sistema brasileiro, exigindo rigoroso e extremo cuidado do legislador exa-

tamente para que no se vulnerem. sejam os desgnios constitucionais

dos, sejam os diversos preceitos que hamlOnicamente - compondo

referi-

o sistema

constitucional tributrio - tm em vista assegurar a eficcia daqueles mesmos

princpios (entre eles, o da capacidade contributiva e o da igualdade)."

DA HiPTESE

DE INCIDNCIA

35.7 Pode a lei mencionar

uma circunstncia determinvel
operaes

mercantis

(ICMS).

uma data (caso dos impostos imobilirios).

no tempo; isto se d com o imposto sobre
Sua h.i. a realizao,

mercadoria.

O aspecto

temporal da h.i. explicitamente

em que deve ser reputado consumado

35 ../ A mais importante funo do aspecto temporal diz rcsr:x:ito indicao - necessariamente contida na hiptese de incidncia - do momento
em que se reputa ocorrido o fato imponvel (e. pois. nascida a obrigao tri-

butria).
35.5 No este aspecto. pois. em regra. um fator destacado dos demais
que conformam a h.i .. mas, to-somenle ullla implicao da prpria configu.

disposto

do sujeito passivo.

ou

pela lei

A referncia

da h.i. - ma.s do momento

o fato imponvel.

Se a lei assim no

dispusesse expressamente.
o momento a ser considerado seria o da pr..tica
do ato juridico mercanlil posto como aspeclo m::llcrial da h.i.

35.8 Enfim. o legislador que discricionariamente

estabelece o

momento que deve ser levado em considerao para se reputar con-

sumado um fato imponvel. E esta indicao legislativa (que pode ser.

repita-se. explcita Oll implcita) recebe a designao de aspecto temporal da h.i.
35.9 Se o legislador se omitir. estad

35.3 Raramente a lei tribulria estabelece condies especiais explcilas de tempo. restringindo o mbito da h.i. e. portanto. limitando a s alguns
fatos - cabentes na descrio em que a h.i. consiste - a qualificao de fatos
imponvcis.

por comerciante

equiparado, de operao jurdica mercantil que importe (impulsione. provoque) circulao - entendida juridicamente como mudana de titular _ de

sada uma indicao - no da materialidade

;;-35./ A lei continente da h.i. tributria traz a indicao das circunstncias de tempo, importantes para a configurao dos fatos
imponveis. Esta indicao pode ser implcita ou explcita. Na maioria das veles simplesmente implcita.~.
.ti' 35.2 Acontecendo concretamente fatos descritos na h.i .. depois
da vigncia da lei em que inserida - c enquanto perdure esta - tais
falOSsero "fatos imponveis". aptos. portanto, a darem nascimento a
obrgacs tributria?,

95

(questes de vigncia e eficcia da lei), da observncia da irretroatividade (art. ISO, IlI, "a") e anterioridade (art. ISO, m, "b"). alm da
contagem dos prazos de decadncia e prescrio.

como sendo a sua sada do estabelecimento

35. Aspecto temporal

TRIBUTRIA

implicitamente

dispondo

que o momento a .ser considerado aquele em que o fato material des-

crito ocorre (acontece). Deve-se entender, pois. que sempre h aspecto temporal da h.i. Este , em lodos os casos, disposto pelo legislador.
amda que nem sempre explicitamente.
35./0 IH um limite constitucional intransponvel il discrio do
legislador. na fixao do aspecto temporal: no pode ser anterior il
consumao (completo acontecimento) do fato. Isto violaria o princpio da irretroalividade da lei (art. 150. lll, "a"). Da a inconstitucionalidade das antecipaes de tributos (algumas vezes camunadas sob
a capa da substituio tributria).

rao geral da h.i.

35.6 Define-se o aspecto temporal da h.i. como a propriedade
que esta tem de designar (explcita ou implicitamente) o momento
em que se deve reputar consumado (acontecido. realizado) um fato
imponvel.
Os modos mediante os quais o legislador se expressa so os mais
variados. Isto relevante. para fins de exata apurao da lei aplicvel

35.1l A dctennin;lo do momento do nascimento da obrigao tribulria (aspecto temporal da h.i.) est nas disposies legislativas. Dino Jarach
incisivo. ao sublinh-lo: "Para a delimitao temporal das hipteses de
incidncia. o legislador pode adotar diferentes posturas: pode atribu.las ou
imput-Ias - para os efeitos da obrigao tribulria que nasce - a um perodo. ou ainda pode consider. las no resultado ltimo. ao finalizar o processo;
ou bem adotar um momento qualquer do prprio processo inicial ou final"
(RDP, v. 17. eit.).

,,..

..

96

HIPn::SE DE INCID~NCIA llUBUTRIA

36. Colocao tradiciollal do tema

36.1 A doutrina costuma sustentar que, conforme a sua estrutura
(da h.i.) seja singela ou complexa - isto , segundo os dados de fato
arrecadados pelo legislador para erigi-Ia se constituam de um fato
ou acontecimento singelo, nico e simples. ou de um estado de fato, ou
situao de fato ou conjunto de fatos - poderemos classificar a h.i.
como simples ou complexa.
36.2 Classificar-se-ia - de acordo com a literatura dominante como simples aquela que se conforma pela conceituao de um fato
ou acontecimento uno e singelo. A implicao temporal est em que,
ocorrido o fato (acontecido empiricamente), verifica-se o fato imponvel (nasce, portanto, uma obrigao tributria). A ecloso do efeito
jurdico magno e principal da h.i, se d a cada ocorrncia concreta do
fato previsto.
36.3 J h.i. complexa seria a que se configura pela conjuno de
diversos acontecimentos ou fatos. pela compreenso de uma situao
integrada por variados elementos e os rene numa s figura (h.i.).
Neste caso, o fato imponvel s se daria com a completa realizao de
todos os elementos de fato. Reputa-se ocorrido o fato imponvel, s
no momento em que o lltimo dos fatos requeridos pela h.i. se verifi.
caro integrando a figura. isto : subsumindo~sc inteiramente h.i.
36.4 Estas duas possveis configuraes da h.i. tm - para essa
corrente doutrinria - relevante significado. em lermos temporais:
que o momento em que se deve reputar consumado o fato imponvel
depende do aCOlllccimenlo do fato simples. no primeiro caso, ou perfeio (perfazimento) integral da situao prevista, no segundo.
Exemplo do primeiro caso se aponta no imposto sobre vendas; do
segundo, incidente sobre a renda, tal como juridicamente conceituada.
36.5 Em lennos de aplicao da lei tribulria no tempo - de que cuidou.
entre ns, com mestria A. R. Sampaio Dria - esle discernimento de supina relevncia para os doulrinadores que adotam tal posio.
Outra classificao que se costuma fazer - 1150 j das hipteses de incidncia. quanto ao seu aspecto temporal. mas - dos fatos impunveis. COllcerne no tanto estrutura dos fatos, mas, mais propriamente. sua dinmica.
Segundo esta forma de c1a.'~sific.los,os falOSimponveis podem ser instantneos ou peridicos.
36.6 Instantneos seriam os fatos imponveis que consistem em fatos
consumveis definitivamente no tempo. faIaS que se esgolam num timo. O
fato imponvel ocorre. acontece. realiza-se num instanle. num momento
detenninado. esgolando concretamente a previso constante da h. i. Com

ASPECfOS DA HIPTESE DE INCIDNCIA TRIBUTRIA

97

isto, a determinao do momento de sua verificao ou ocorrncia se resolve na apurao do momento de sua exteriorizao, que realiza o conceito
legal em instante determinado e determinvel. A cada repetio do mesmo
fato, tem-se fato imponvel autnomo e distinto dos antecedentes. Como
conseqncia, tanlas obrigaes quantos forem os fatos imponveis.
36.7 Ao contrrio destes casos - em que os fatos, por sua prpria natureza, se definem. se colocam e se localizam objetivamente no tempo -OUlros
haveria em que os fatos arrecadados pelo legislador (para erigir a hiplese
de incidncia) no teriam por sua prpria natureza nenhum compromisso
com o lempo. nenhuma situao temporal definida: so fatos persistentes.
So a~ h.i. que consistem em situaes ou estados. como "ser titular de
domnio". "ser titular de direito de posse", etc.
36.8 Nestes casos, embora haja um momento inicial do estao ou situao. bem como um momento de modificao ou eXlin;io desta. a prpria
consistncia da h.i. uma situao permanente, que. enquanto no alterada
imulvel e persistente, sem nenhum compromisso temporal. Estas situaes estticas no podem ser definidas. relativamente ao lempo, seno pelo
legislador. que h de expressamenle referidas a coordenadas albitrrias de
Icmpo, como que artificialmente estabelecidas (pelo prprio legislador).
Nestes ca.<:;os.o falO im[X)nvel s reputado consumado (exaurido. verificado) no momelllO fixado na lei (h.i.).
36.9 A. D. Giannini, embora selll muita nfase. parece presligiar esse
pensamenlo ou. pelo menos. os que assim pensam podem em suas palavras
enconlrar apoio. Escreveu o grande mestre italiano: "Porm. como j se teve
ocasio de advertir, a reproduo da obrigao tributiri<l de perodo em
perodo no deve induzir a considerar que se cuida de uma s obrigao,
cujo cumprimento seja repartido no tempo. Para cada perodo. pelo contr.
rio, surge uma nova obrigao. de tal forma que. uma vez delcrrninado o
perodo tributrio. a obrigao peridica no se distingue mais das instantnea~. seno nisto que para esla perdura. 110S limites supra~il1dicados, a eficcia do lanamenlo relativo da obrigao inicial. onde. para cada obrigao
instantnea. se requer necessariamente um dislinto !;mamento" (/ COllcelli
FOfllillmelllali dei Dir;rlO Trhutllro, UTET, 1956. p. 177).
36.10 Amncar Falco dedica excelentes pginas exposio desta
mesma c!.L'\sificao e seus fundamentos. invocando autorizada doulrina
estrangeira.
Para esse autor. "instantneos so os fatos geradores ... que ocorrem
num momenlo dado de tempo e que. cada vez que surgem. do lugar a uma
relao obrigacional tributria autnoma. Exemplo: o fato gerador venda.
em relao ao imposlo de vendas ... ; o fato gerador impor1ao (islo . transposio de lindes. limites ou barreira\) aduaneiras em relao ao imposto de
import<.lo. ele:'. Por outro lado. "colllplexivos ou peridicos so os fatos
geradores ... cujo ciclo de fonllao se cumplela deIllru de um detemlinado
perodo de tempo (Zeitahsch"tt. StseuerabJdlllitt, perodo d'mpm.ta) c
que consistem num conjunto de falOS, circunstncias ou acontecimcntos

'.

9'

HIPTE.<:';E DE INCID~NCIA

TRIBUTRIA

globalmente considerados. Exemplo: o fato gerador renda (isto . o fluxo de

riqueza que vem tcr s mos do seu destinatrio e que importa um aumento do seu patrimnio, durante um perodo de tempo determinado), em relao ao imposto de rcnda" (Direito Tributrio Brasileiro, Ed. Financeiras,
1960. p. 287).
36.11 Salienta que essa distino pemte determinar-se que ocorre a
incidncia "quando se realiza cada fato isolado ... ou quando se completa o
ciclo de fonnao de um falo ou situao globalmente considerados .... (ob.
cit.. p. 288). A o critrio para se identificarem casos de retroatividade (vedada constitucionalmente) da lei. A tambm o critrio para - segundo o
mesmo autor - distinguirem.se os impostos sobre atos jurdicos.
36.12 Esta argumentao - a despeito de parecer profcua e rentvel _
alm de ter perdido qualquer possvel utilidade, com o desaparecimento da
meno constitucional a impostos sobre "atos e instrumentos regulados por
lei" federal. estadual e municipal (arts. 15. 19 e 29 da Constituio de IY46).
toma por pressuposto um discernimento entre hipteses de incidncia cujas
consistncias sejam atos ou fatos.
36./3 Ora. o prprio Amlcar Falc;io ensina que a hiptese de incidn.
cia. para o direito tributrio, um falO jurdico. no i~lportando se. para
outros ramos do direito, se configura como ato ou fato. E sua esta excelente
e categrica afimlao: " o fato gerador um fato jurdico em sentido estrito. Pode exprimir.se a mesma idia. afimlando no ser ele, para o direito tri.
butrio. um ato jurdico de contedo negociaI ou um negcio jurdico" (Faro
Gerador .... 2~ed.. p. 63).

37. Classificao dos impostos baseado

/10

aspecto temporal da h.i.

37./ Toda a utilidade destas c1assificacs estaria no estabelecimento de um critrio par.! reconhecimento
do momento em que se
reputa ocorrido O fato imponvcl - momento do nascimento da obrigao tributria (aspecto temporal da h.i.).
A doutrina tradicional costuma classificar os "fatos geradores".
quanto estrutura. em simples e complexos e. quanto ao processo de
sua fonnao, em complexivos, instantneos e con(illuado~.
37.2 Antnio Roberto Sampaio DriJ - um de nossos mais autorizados
doutrinadorcs - escrevendo sobre o imposto de renda, exps o raciocnio
dos suslcntadores dessa posio. pela seguinte forma: "Fixa-se aqui, de
modo ntido. que o imposto se (orna devido em um dado exerccio financeiro sobre a renda lquida percebida no ano civil imediatamente anterior. Por
conseguinte, o falO gerador do imposto ocorre a 12 de cada ano (data inaugurai do exerccio financeiro) e sua base de clculo dada pela rendalqui.
da auferida no penado de I Q de janeiro a 31 de dezembro imediatamente

ASPECTOS DA HIPTESE DE JNCID~NCIA

anteriores (rendimentos
civil precedente).

TRIBUTRIA

menos dedues e abatimentos

99

verificados no ano

37.3 "De evidncia, pois. que o fato gerador do imposto de renda brasileiro sobre as pessoas fsicas da natureza dos complexivos. cujo processo de fonnao se aperfeioa aps o transcurso de unidades sucessivas de
tempo, resultando de um conjunto de fatos. atos ou negcios renovados
durante o ano civil imediatamente anterior quele em que o imposto devido" (artigo in "Cadernos de Direito Tributrio". RDP 18/362).
E. logo adiante. prossegue:
37.4 "Ora, dada a natureza prpria de cada imposto, detenninada pela
realidade econmica em que assenta, pode o legislador eleger. dentro de um
espectro mais ou menos amplo de alternativas Oll opes vlidas. qual o
momento em que um especfico falO gerador se exterioriza, desprezando
outras componentes de fato que integram a mesma realidade econmica e
cuja manifestao, aDIes ou depois, juridicamente irrelevante para caracterizar ou modificar a obrigao tributria respt:ctiva. A propsito, segundo
dispc o CrN, em seu art. 114, "fato gerador da obrigao principal a
situao definida em lei como necessria c suficiente sua ocorrncia".
J7.5 "O imposto de rcnda tributo que se presta excelentemente para
ilustrar essa situao. Seu fato gerador compkxivo, pois o acrscimo patrimonial (sllhslraclum econmico do imposto) normalmente se apura aps a
verificao de uma cadci<l de fatos, atos ou negcins. que tiveram lugar em
unidades sucessiva.,> de tempo. Ora, o legislador poderia preferir idemific:lr
na rC;llizao de cada um desses falos ou negcios. uma extcrioriza{io aut.
noma de acrscimos patrimoniais e, nesse enscjo. impor uma obrigao tributria (como. alis. o faz em relao ao imposto na fonte). Mas pode tam.
ocrn o legislador dar preferncia a um cmputo conjullto daquelas hipteses
indicadoras de capacidade contributiva, representada por um aumento do
patrimnio. No primeiro caso, portanto. tcrernos falOS juridicamente rele.
vantes de per si. cujJ verificao faz nascer um dbito fiscal na confomlida.
de da lei cOlltemporne.1 ao mesmo fato. Enquanto. na derradeira hiptese,
ocorrem certos fatos ainda juridicamente irrelevantes de per si, embora
potencialmente relevanles em conjunto, para fins jurdico.tributrios, ao fim
de determinado penado de tempo.
.17.6 "Destarte, tais falOS preliminares ou. para empregar a tenninolo.
gia corrente no direito intertemporal, tais fatos pendentes, por serem juridi.
camente incuos no momento de sua ocorrncia, n.io podem ser disciplinados pela lei fiscal contempornea sua verificao. Entender de fomla
contrria, condicionando os efeitos tributrios de um fato integrante de um
processo de constituio de um dbito futuro lei vigente no instante de sua
ocorrncia. seria subverter toda a estrutura jurdica acolhida entre ns. pois
se atribuem conseqncia.,> fiscais a um fato ainda no efetivamente relevan.
te na esfera do direito. quando considerado isoladamente. Acresce notar que
a matria j foi resolvida pelo CrN, cujo art. 105 determina: "A legislao
tributria aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos penden-

-.

100

HIPTESE DE INCID~NCIA TRIBUTRIA

ASPECTOS

teso assim entendidos aqueles cuja ocorrncia tenha tido incio mas no este-

ja completa nos termos do art. 116"(ob. loc. cit.).

37.7 Pouco depois. sublinha enfaticamente: "Mas cumpre no perder de
vista que o objeto do imposto no fato isolado, que produza at mesmo
acrscimos patrimoniais. mas sim o conjunto de tais falos isolados, verificados num certo lapso de tempo. Assim, no se pode jamais dissociar.

na sis-

temtica do imposto de renda, o elemento fato do elemento tempo. nem olvidar que o tributo incide sobre uma situao constatada aps o decurso de um

perodo e no anterionncnte a ele" (ob. IDe. ciL).

37.8 No cientfica ou til a classificao dos fatos imponveis

em instantneos e peridicos; tanto assim que o notvel Hector Villegas pode escrever: "En ciertos casos, los hechos imponibles son
circunstancias de hecho de verificacin instantnea. Por ejemplo en
eI impuesto inmobiliario el hecho imponible surge de la mera circunstancia de ser propietario o poseedor a ttulo de dueno dei inmueble, ai comienzo dei ano fiscal. De igual manera, en el impuesto substitutivo dei gravamen a la transmisin gratuita de bienes, el
hecho imponible es la poscsin de capital y reservas tomados en
determinado momento. Se trata de hechos imponibles de verificacin instantnea" (Curso c/e Finallz{ls, Derec/zo Fin{lllciero y Trihutar;o, Depalma, p. 161).
37.9 Aquilo precisamente que os defensores da classificao que
acabamos de expor sustentam ser exemplo tpico de "fato gerador"

DA IUPTESE

DE INCIDNCIA

TRIBUTRIA

101

equiparado (tomemos esta entre oulras hipteses). Por outro lado, o "fato
gerador" ,do im~sto de renda seria da ~latureza dos complexos
porque
dependena de vrios fatores, que se entrehgam, no sentido de delenninar o
resultado, que a renda lquida tributvel.
38.3 "Na verdade, a incidncia tributria atinge Somcnte o resultado
seja o fato representado pela sada do produto industrializado de certo esta~
bclecimenlo, ou o saldo final que detennina renda lquida tributvel, no caso
do imposto de renda, pois se no for possvel concebemlOs renda lquida tributvel indepcndentemente
das receitas e despesas relativa'i a detemnado
exerccio, igualmente invivel ser aceitarmos um produlo industrializado
independentemente
do processo de industrializao"
(aula proferida no II
Curso de Especializao em Direito Tributrio, promovido pela Universida-

de Catlica de So Paulo. em 1971).

38.4 Tem razo esse professor. O qoe relevante para a lei tributria o resultado, sendo ilegtimo pretender-se extrair do processo
que o causa, antes de consumado,

efeitos tributrios.

3~.5Por ~sso~
merece transcrio a restante argulllenta;10 desse
conceituado Cientista: "Em suma o que interessa para a lei tributria
detemlinado resultado spbre o qual incidir o preceito, desencadean~o efeitos jurdicos. Obvio ser que, na condio de resultado,
estara semprc a depender dos e1cmentos que o detenninaram.

mular severd crtica - que principia por deixar saliente sua inconfor-

. 38.6"0
me,sOlo rac~oci.nio pode ser fcito em relao ao "fato gerador"
d.o Imposto predl<ll e tem'onal urbano. Quer saber a Ici quem o proprietno ou qucl1ltcllha o domnio til ou detcnha a posse de bcm imvel. no permClro urbano. Tal "fato" considerado como "fato gerador" simples _ "ser
proprie~ri.o". Todavia ningum scd proprietrio sem ames haver adquirido
o bem unovel. por uma das formas prevista'i em nossa ordenao jurdica.
Tal processo, contudo, irrelev<lme. A lci no se preocupa em saber dos
momentos anteriores condio dc proprietrio. Cura apenas do resultado:
"ser proprielrio" do mesmo modo com que se preocupa somente com o
resultado final do cotejo entre receitas e dcspesa"i, o que consubstancia
a
renda liquida tributvel.

midade com a expresso ambgua e anticientfica "fato gerador", que,

nesse passo, emprega "entre aspas" - em tom categrico e termos
candentes:

38.7 "Por tudo isso, entendemos scr totalmente infundada a classificao dos "fatos geradores" em simples e complexos. Ou todos sero simples
ou todos complexos, como queiram.

continuado, esse excelente tributarista argentino aponta como paradigma de falo instantneo. S isto, j mostra a inconsistncia do cri-

trio. Pior: seu cunho perturbador da compreenso da eficcia constitucional especfica da lei tributria.
38. Crtica ao critrio de classificao
38.1 Esta teoria foi refutada por Paulo Barros Carvalho ao for-

38.2 "No que diz com a primeira classificao. havemos de convir que
no tem o menor fundamento jurdico, porque os "falOS geradores" so lodos
simples ou todos complexos. Seno, vejamos. O "fato gerador" do 11'[ considerado como falO simples, por isso que se consubstancia na simples sada
de produlO industrializado, do estabelecimento
industrial ou que lhe seja

"Da mesma forma, merece acerbas crtic,l"i a classificao

geradores" em instantneos, continuados e complexivos.

dos "fatos

38.8 "Quando ocorre o fato imponvel, d.se a incidncia do mandamento de modo automtico e infalvel. No h. ponanto, falar-se em "fatos
geradores" inst,Ulr<1neos, continuados e complexos. Segundo a doutrina domi.
nante, instantneo seria o "falo gerador" que se realiza num<l unidadc de

"

102

HI'TESE

DE INCIDf:.NCIA

ASPECTOS

TRIBUTRIA

tempo e. sempre que se realize. d nascimento a uma obrigao tributria

autnoma Continuado. aquele que tende a persistir no tempo e complexivo
aquele formado por vrios fatos que se entre ligam, de modo que somente
com a conjugao de todos eles que estaria completa a figura tpica.
"Para que os senhores bem sintam a fragilidade de tal c1;:Lo;sificao,
convm lembrar que a palavra "complex:ivo" nem existe na lngua portuguesa. . talvez. uma das muitas tradues impensada 'i que campeiam nas coisas do direito tributrio.
38.9 "Mas essa segunda classificao infundada, como salientara, precisamente porque ignora dado fundamental, qual seja. o da incidncia automtica da lei tributria. Para que fosse possvel, mister seria que pudssemos
conceber um fato que vai acontecendo aos poucos. sendo que a ordem jurdica, concomitantemente. vai reconhecendo. de modo parcial. os eventos que
foram ocorrendo. o que. evidentemente. seria um grande absurdo. Por mais
complexo que seja o fato objeto de considerao pela lei tributria, s6 se
poder falar em "fato gerador" no momento exato em que estiver completa
a figura tpica. Se for constatado. digamos. por I(Xl,elemelHOSe apenas 99
ocorrerem. nada existir de relevante para o direito. E como St':nada houvera
acontecido. Seria o mesmo que nenhum dos 91) jamais houvesst': ocorrido.

DA HIPTESE

DE INCroNCIA

TRlBlITRIA

10)

"Como concluso, sugiro que seja adotada a classificao das

hipteses de incidncia em: a) hipteses de incidncia que prevem
momento exato para a ocorrncia do falo imponveI e b) hipteses de
incidncia

que no fazem aluso ao momento

em que deva ocorrer o

fato imponvel.
39.4 "Segundo me parece, esta a nica c1a'isificao com base cienl.
fica, de vez que nasceu do exame do prprio aspeclo temporal das hipleses
de incidncia dos diversos tributos.
"De todo irrelevante sermos proprietrios de imvel urbano no dia 4 de
maio, posto que a hiplese de incidncia do imposto predial e lerritorial
urbano exige que tal fato ocorra no dia 111 de janeiro. Igualmente. de nada
valer fazer minha declarao de rendimentos no dia 27 de outubro. UIll3 vez
que o resultado previsro na lei do IR o apurado no dia 31 de dezembro"
(ob. loc. ci1.).

39.5 Esta longa transcrio

teve em mira - alm de :isse!..!.urar

"Por IUdo isso se pode concluir que todos os faiaS so in~tant;i.neos. no

tendo cabimento a classificao lripartida adotada pela doutrina" (ob. loc. cit.).

absoluta fidelidade ao reproduzir o pensamcnto de Paulo Barros"Car-

39. Classificao cientfica das h.i. quanto ao uspecto t,'mporal

39.6 Do aceno desla crtica e da excekncia da classificao que se prope em substituio. diz eloqentemente o seguillle trecho de Alfredo Beckcr: "A mesma regra jurdica no pode incidir. mais de uma vez. sobre a sua
hiptese de incidncia realizada. Esta se realiza pelo aconrecimento do fato
(ou complexo de fatos) ljue forma o seu conteldo e. sobre este fato exislente (e no qual consisre a hiptese de incidncia realizada). a mesma regra jur.
dica incidir apenas um<lvez. Entretanto. se fato idntico novamenre acon4
tecer, ento. a mesma regra jurdica voltar.l incidir porque houve segunda
realizao de sua hiplese de incidncia'. (ob. cit.. p. 292).

39.1 Aps to bem fundamentada refutao das classificaes tradicionais. Paulo Barros Carvalho expe sua classificao. fundada em
critrio puramente jurdico: "A unica classificao que me parece reunir dados cientficos a que vislumbra, nas hipteses de incidncia. a
previso ou nflo de sua ocorrncia

em determinado

momento.

39.2 "Efetivamente. hiptescs de incidncia h quc prevem a

ocorrncia do fato imponvel para determinado momento. Se ocorrerem em instante diverso, no se d,i por realizado o fato imponvel.
Desse tipo. temos a hiptese de incidncia do imposto de renda. Interessa. apenas, saber qual a renda lquida. mas no ltimo dia do exerccio. Em qualquer outra data ser de todo irrelevante. Tambm desse
tipo. o nosso imposto predial e tcrritorial urbano. Releva saber quem
o proprietrio. quem tem o domnio til ou detm a posse, mas no
primeiro dia do exerccio.
39.3 "Por outro lado, hipteses de incidncia existem que no
prevem momento exato para que se realize o fato imponvel.
sendo, em cada momento em qu~ ocorrerem daro nascimento

obrigao tributria autnoma. E o caso do IPI, ICMS etc.

Assim
a uma

valho - deixar palente nossa adeso

irreSlrita

~Itese

assim exposta.

39.7 Na verdade, a est dito. com toda simplicidade, o que i'lleressa considerar, nilo importando ao intrprete se o fato qualificado
pela lei se consuma num timo ou se depende de penoso e lento processo pr-jurdico para se consumar. S o que relevante o momento de sua consumao. S entilo ele fato jurdico. fato imponvel.
Este mesmo categorizado escritor deita por lerra a classificao rradi.
cional, ao dizer: "Quando o fato (sentido lato) que realiza a hip6tese de inci.
dncia consislc num estado de fato. poderia parecer. primeira vista. que a
mesma regra jurdica estaria incidindo duas ou mais vezes sobre a mesma

''''

HIPTESE

DE INCIDNCIA

TRIBUTRIA

ASPECTOS

hiptese de incidncia realizada, pois o estado de fala o fato que aconteceu c permanece e que, por isto, pode ser contemplado: ou no momento em
que aconteceu (portanto. como fato estrito senso) ou sob ngulo de sua dura.
o continuada

(portanto,

como estado de fato).

39.8 "Entretanto. refletindo-se, verifica-se que no a mesma hiptese de incidncia realizada que est sofrendo a segunda e sucessivas incidncias da mesma regra jurdica. Esta poder incidir tantas vezes (anualmente
ou diariamente) enquanto durar o estado de fato; O nmero de incidncias
depender das coordenadas de tempo de realizao da hiptese de incidncia, isto , a hiptese de incidncia poder consistir no estado de fala com
durao de um ano ou de um dia. de modo que. ao tnnino do segundo ano
ou do segundo dia. logicamente ocorre uma segund~1realizao da hiptese de incidncia. Por exemplo: o chamado imposto sobre a propriedade territorial e predial tem corno hiptese de incidncia um estado de fato: a existncia permanente. durante um ano civil. de imvel objeto de direito de
propriedade privada. Iodos os anos. enquanlo o imvel for objeto de direito de propriedade privada. o imposto ser cobrado urna nica vez e. duranle aquele ano. no ser< cobrado outra vez o mesmo imposto. ainda que o
imvel. cada dia. lenha um proprietrio diferente" (ob. cit.. pp. 292-293) (v.
tambm. Cur..o .... Paulo Barros Carvalho. pp. 13R e ss .. especialmente
pr.
1510ss.).

DA U1PTESE DE INCIDNCIA

nUBUTRIA

10'

municipal s tem eficcia no territrio do Municpio; a lei estadual s

no prprio estado. S a lei federal tem abrangncia nacional.
40.2.1 Um determinado fato. ainda que revista todos os caracleres previstos na h.i., se no se der em lugar nela previsto implcita ou
- o que raro e em geral dispens<vel - explicitameme, no ser fato
imponvel. Vale dizer: no detenninar, o nascimento de nenhuma
obrigao tributia.

Ser um fato juridicamente irrelevante.

40.3 Por outro lado, a lei pode dar salincia ou relevo ao aspecto espacial da h.i., acrescentando a este condicionamento genrico
um fator especfico de lugar, posto como decisivo prpria configurao dos fatos imponveis.
Na It,lia, a circunstncia de uma indstria nova instalar-se no
"Mezzogiomo" exclui a incidncia de cenas tributos. No Brasil, o
mesmo aCOnlece relativamente sua regi~o Nordeste ou Zona Franca de Manaus (ZFM). Do-se. ne"'L' reas, fatos subsumveis h.i.,
no configurando, porm, falOSimponveis, por faltar o aspecto espacial da h.i.. ou seja, porque o aspecto espacial no abrange (no atinge) fatos localizados nessas <feas. O mesmo ocorre. l'er!Jixratia. nas
zonas francas ou portos francos.

-lO. Aspecto
//

espacial

40.1 Designa-se por aspecto espacial a indicao de circunstn-

cias de lugar, comidas explcita ou implicitameme na h.i., relevames

para a configurao do fato imponvel.
Os fatos imponveis - como fatos concretos da vida real. inseridos no mundo fenomnico

- acontecem

num determinado

40..1 Escreve A. Recker: "As coordenadas de lugar podcm condicionar

que o ncleo e elemelllos adjetivos devam acontecer no mesmo lugar ou
cada um em distintos lugares (exemplo: imposto de venda de mercadoria
fabricada em Estado diverso daquele onde foi celebrado o contrato)" (ob.
ell .

p. 301).

lugar. A

ubicao dos fatos imponveis essencial configurao da obrigao tribut,.riaj-10.1.1 omo descrio legal - condicioname de um comando
legislativo - a h.i. s qualifica um falO. como h,bil a detenninar o
nascimemo de uma obrigao, quando este fato se d (se realize,
ocorra) no mbito territorial de validade da lei, isto , na rea espacial a que se estende a competncia do legislador tributrio. Isto
conseqncia do princpio da territorialidade da lei, perfeitamente
aplicvel ao direito tributrio.
40.2 Pois, as conotaes espaciais da hiptese de incidncia so
decisivas para a conformao do fato imponvel.

Essa perspectiva genrica do aspecto espacial da h.i. est presa

ao (dependendo) mbito de competncia do legislador ordinrio: a lei

-10.5 No direito brasileiro so inmeros e freqentes os problemas referentes a esse importante aspecto da h.i.

Critrio geral da circunscrio global dos mbitos

trias d a Cana ConstilUcional ao deixar patente que
aplicvel em todo o territrio nacional; as estatiuais.
cada estado; as municipais, no territrio do respectivo

das leis tribua lei federal

no mbito de
Municpio.

40.6 Persistem sendo problcm:l.s <Iprestao de servios de firma registrada em um Municpio. em outro; ccrtas operaes rnercamis com sujeitos
sitos em dois Estados. etc.
A prpria Constituio se encarregou de resolver alguns desses problc.
mas. ao dispor expressamente
sobre competncias.
em casos que seriam

duvidosos (ans. ISS,

* I'. I, lI. Ill, VIII. e 156, * 2'. lI). Implieitaffiellle,

porm. a Constituio

tem critrio para soluo de todas as quesles.

106

HIPTESE

DE INCIDNCIA

TRIBUTRIA

AsrEcros

40.7 O aspecto espacial tem, alm disso, mbito especfico,

quando abrange o prprio local fsico onde a lei reputa consumado o
fato imponvel. Quando a lei menciona estabelecimento, depsito,
filial sucursal etc., est fixando condies de situao do fato ,mponvel relevantes para se qualificar a incidncia e a iseno, conforme
o caso.
40.8 Se a lei nada disser, estar implicitamente dispondo que
lugar relevante aquele mesmo em que se consuma o f~to imponvel.
Dentro de certos limites, a lei pode estabelecer presunoes ao atnbUlr
efeitos diversos a fatos imponveis ocorridos em lugares d,ferentes
(desde que no territrio do legislador).
40.9 Dino Jarach adverte que, algumas vezes. sob aparncia de designao de condies de lugar. o que est efelivalllc~lc fazendo a lei indicando o sujeito ativo do tributo. Estar-se-ia, ento. diante do aspecto pessoal e

no espacial da h.i.
40./0 Dino Jarach salienta que. alguma ....vezes, quando a lei menciona
fatos "situados em detemlinada rea. no h uma definio do aspecto o~j~tivo do fato imponvel; h uma vinculao deste a.~rcctoobjetivo CO~l o sUJello ativo da imposio.

porque, como se v. se estabelece

.l~pcctoobjelivo - que

DA HIP()TESE

DE INCIDE:.NCIA TRIBUTRIA

107

tindo sua caracterizao

e individualizao.
em funo de todas a'i demais
hipteses de incidncia. o aspecto decisivo que cnseja fixar a espcie tributria a que o tributo (que a h.. define) pertence. Contm ainda os dados
para fixao da subespde
em que ele se insere.
As c1a'isificacs jurdicas dos Iributos encontram crilrio e fundamen.
to na configurao do aspecto material da hiptese de incidncia.
4/.3 Sua importncia intuitiva e to evidenle que a maioria dos aulores nela se fixam, negligenciando
o cuidado dos demais. ou mesmo no os
considerando. Devera~. a maioria dos autores fica ao Irato do aspeCIO material. desconsiderando
os demais aspectos da h.i.

41.3.1 Aspecto material a imagem abstrata de um fato jurdico:

propriedade imobiliria, patrimnio, renda, produo. consumo de
bens. prestao de servios. ou uma atuao pblica (como o estado
realizar obra, produzir um servio. conceder uma licena, uma autorizao. uma dispensa, etc.)
4104 To ntima a conexo entre o aspecto material e o pessoal
- os dois mais imp0r1antcs - da h.i., que no se pode cuidr de um.
com abstrao de outro.

uma rela,ao entre ~

disposio da propricd~de d~ um ir~~e1dcter~lI.

nado -c a entidade pollico-tcrrilorial, que o sujeno <lUVa; dehrmta-se asslr~
J

o mbito de imposi50 daqueles imveis que se achem loca)jl.ado~ no ter~l.

trio que prprio do sujeito ativo" (Aspeuos .... p. 2~6).No Brasil. o .leglslador - seja complernelllar. seja ordinrio - n;io lem hberd~dc de malll~ulaJ
esses dados. Todos vm j implcitos na ConstilUio e so inderrogveiS.

-11.Aspecto material

41.1 O aspecto mais complexo da hiptese de incidncia o

material. Ele contm a designao de toJos os dados de orde~l obJ:tiva, configuradores do arqutipo em que ela (h.1.) conSISte; e a propria consistncia material do fato ou estado de fato descnto feia h.1.;
a descrio dos dados substanc,a,s que servem de suporte ,\ h.l;?'
IIEste a~peclo d, por assim dizer. a verdadeira consistncia da hiptese de incidncia. Contm a indicao de sua substnCia essencial. que
o que de mais importanle e decisivo h, na sua configurao..;!
4/.2 o mais importante aspecto. do ponto de vista funci?na.1 e oper~tivo do conceito (de h.i.) porque, precisamente, revela sua essenCI<l. pcnm-

Assim. no se pode considerar a propriedade imobili;iria. com abstrao do proprietrio. nem a renda. sem a pessoa que a recebe. etc. (por isso
Clebcr Giardino reconhece. pela regra-malriz constitucional.
o destinatrio
constitucional tributrio).
.//.5 Confonne a lei d nfa,e maior ou menor a um nu outro aspectosem jamais poder excluir um ou oUlro - altera.se substancialmente
a prpria
nalureza da h.i. H uma c1assifica,,:o, muito divulgada. dos imposlos _ de
grande importncia em alguns sistemas Iributrios aliengenas. porque critrio de repartio de compelnciao:; - em pessoais e reais. que repousa precisamente na tnica que o legislador pe no aspeclo pessoal ou material, para
efeito de modular o quallllUn do lribulo.
.//.6 No Brasil, tal classifica50
passou a ter maior significao com a
Conslituio de 1988. importante assinalar que, por maior que seja a nfase posta num, o outro no desaparece, ncm pode deixar de ser considerado.
dado o carter necessrio dos qualTO aspectos da hiptese de incidncia.

Pela sua funo capital, o aspecto material da h.i. merece o estudo mais desenvolvido.
Fornece o critrio bsico. para se responder "quanto devido",
alm de servir de fulcro para o discrmen que permite fonnular a~
nica c1a~sificaojurdica dos tributos, desdobrando-os em espcies
e subespeCles.

HIPTESE

DE INCIDNCIA

TRIBUTRIA

42. Base imponvel (questo terminolgica)

42./ A perspectiva dimensional da hiptese de incidncia se costuma designar por base de clculo, base tributvel oU,base imponvel.
A base imponvel nsita hiptese de incidncia. E atributo essencial, que, por isso, no deixa de existir em nenhum caso. Todo tributo tem base de clculo, por exigncia constitucional (sublinhada por
Paulo Barros Carvalho, ao demonstrar a inconstitucionalidade dos
chamados tributos fixos - v. Curso ... , p. 207). Ela fornece critrio
para detenninao do quolllUm tributrio.
42.2 Aires Barreto - aplicando nossos discemimentos conceituais entre
hiptese de incidncia e fato imponvcl (plano abstrato e plano concreto: universo do direito e mundo fenomnico) - distingue b,l'ie de clculo de base
calculada. COIOC;U1do
a primeira no pl<U10legal e a segunda no nvel ftico (v.
Base de c/c"u/o,alquota e princpios constitucionais, Ed. RT, pp. 37 e 55.),

ASPECTOS

DA HIPTESE

DE INCID~NCIA TRlBlJTRtA

109

~O ' aspecto material -,da h.i. sempre

mensurvel
.
.
.
" isto e' sempre

re( Iut.v~1 a uma expr~ssao numenca.

A cOisa posta na materialidade

da h.1. e sempre pasSlvel de medio. ~

43.1.1 Aires Barreto, sublinhando que "no se mede o abst . t "
. I.
b
d 'I I '
. rd o
~sc a;ece que ase"e ca cu o e fundamento ou apoio para clculo.
cnteno. - para medI[ o fato Imponvel (ob . cit o.. p 38)
f" .
"d
.. D"ai d emir'
. escnao legal ~e um padro ou unidade de referncia que possibi:
IIte a quantlficaao da grandeza financeira do fato tributrio".
43.2 O aspecto material. alm de necessariamente referir,se a
qualidades fsicas (consistncia e fonna), e outros atributos SUscetvel t,ambm, direta ou indiretamente. de apreciao quantitativ;1. A
boase e. P?IS. lima ~rande~a apreci.vel mensur<l.vel do aspeclo matenal da tu. Tem carater Uniforme, abstrato e genrico; tem cunho normativo (AIres Barreto) corno toda a h.i.
43.2./ O aspecto material da hiptese de incidncia a concei-

Souto Maior Borges prefere empregar a tenninologia "base tribut;ivel"

(Lanamento Tributrio, 21 ed .. Malhciros Editores, 1999. pp. 14& e 55.).

tuem o seu propno

42.] RlXlue Carrazza pensa da mesma forma:" A base de clculo in abs(racto est para a hiptese de incidncia do tributo (fato gerador in ahstracto), a<;sim C0ll10 a base de clculo i1l ('ollcrefU est para o fato imlX'nve! (fato

(ou a grandeza! deste aspecto se designam base imponvel. Esta

semp~e mcnsura~el. poden~o ser dimensionada,
segundo critrios de
relaao estabelecidos na leI.

tuao legal d: u~na ~eterminada .consistncia

nucleo essencial.

c fonna, que consti-

Pois os atributos

dimcnsrios

gerador in concretu).
"Do mesmo modo pelo qual no se confundem a hiplese de incidncia (descrio nornlativa do fato quc. se e quando acontecido, far surgir o
tributo) c o fato imponvel (o fala acontecido que. por ajustar-se hiptese
legal. detennina o nascimento do lributo), tambm no se superpcm a descrio normativa da base de clculo (base de clculo in ahstrllcto) e a real
apurao do valor nela indicado (base de clculo in amcretu)"' (parecer in

~].3. Jurid~camente,a ba<;c imponvcl um atributo do aspt'clo material

da 11.10, ~Hllellslvel de algum modo: o conceito de peso, volume, comprimento, (.lrgura. altura. valor, preo, CUSIO. permetro, capacidade. sUIX'rfcic
gr~ss~ra ou qualquer outro atributo de tamanho ou grandcz<I mem.urveis d~
propno aspecto material da h.io

RDT.29/128).

. 43..1 P?f i.sso, Amlcar Falco qU<lJifira a ba.se imponvd como "verdadeira c aute.ntlca expresso econmica"
da hiptese de incidncia (I'-ato
gerador .... Clt., p. 138).

43. Definio de base imponvel

,A este atribUlO a lei ~esigna

papel de base imponvel; ou seja: a lei
qualifica um ou alguns atnbutos dnnensionvcis
do aspecto nWleria! da h.i.
c lhes confere a funo jurdica de base imponvel.

I 43./ Base imponvel uma perspectiva dimensvel do aspecto

material da h.i. que a lei qualifica. com a finalidade de fixar critrio
para a determinao, em cada obrigao tributria concreta, do quolI111m debelllr. " padro ... ou referncia para medir um fato tribut,
rio" (Aires Barreto. ob. cit.. p. 38).
f
r;- A base imponvel a dimenso d aspecto material da hiptese
de incidnci~.
pOl1anto, uma grandeza nsita na h.i. (Alfredo
Augusto Becker a coloca, acel1adamente. como cerne da h.i.). E. por
assim dizer, seu aspecto dimensional, uma ordem de grandeza prpna
do aspecto material da h.i.; propriamente uma medida sua.

43.5 O~ atributos dirncnsvcis (ou mcnsunveis)

do aspecto material
~dem ser o.lvcrsos. ou podem ser medidos segundo diferentes critrios. A
I pode.deslgl~ar a um s, ou a alguns, ou a lodos estes atributos a funo
de I~ase Imporuvd: funo jurdica (para efeitos jurdicos) de Illt'dir a rnatcna Idade da base.

.
43.5 ./ Note'se bem que eSlamos tratando de um atributo de um
.ISpeCtOda h .I. A h,po'te se d e IIICI(
. . 1-enc"l" e uma d escno
.
hipottiC'l de
um fato ou estad d f
.
..

, o e ato. contida em lei (feita pela lei). E, portanto

HIPTESE

DE INCID~NCIA TRIBUTRIA

um mero conceito, necessariamente

abstrato, Desta natureza abstrata

obviamente participam seus aspectos e respectivos atributos. Por isso.

estes - os atributos - so eminentemente conceptuais (o que ficou
bem frisado por Aires Barreto).
43.6 Da por que - enquanto aspecto da h.i. - a base imponvel
um conceito-Iegal, a que fica preso o intrprete. qualidade jurdico
nomlativa da h.i. A mensurao do fato imponvel s pode ser feita de
acordo com o critrio normativo que na base de clculo (legal) se adota.
43.6.1 Aires Barreto diz: " por lei que se indica a base de clculo in
abstracto. mero conceito nomlativo, A lei, ao descrever a hiptese legal que.
se e quando acontecida, dar na"cimento obrigao tributria. j ter erigi~
do a base de clculo.
UNa expresso basc de clculo, a partcula 'de' indica relao alributi~
va 'de fim' cujo emprego tomaria mais explcito o seu prprio objeto".
43.6.2 Agrega Aires Barreto: "Balie de clculo quer dizer 'fundarncnio
para calcular', 'apoio para contar', 'estimar' ou 'avaliar'. Exprime o critrio
para a realizao de uma operao, ou de combinao destas. sobre nlmeros. Equivale a dizer: expressa o padro para medir. por comparao. gran.
dezas da mesma espcie".
43.6.3 E arremat;:l. com sua proverbial clareza: "Balic de clculo a
definio legal da unidade de medida. constitutiva do padro de referncia a
ser observado na quantificao financeira dos falOS tributrios. Consiste em
critrio abstrato para medir os fatos tribulrios que, conjugado alquolJ.,
permite obter a drida tributria" (Base de clculo, alquota e princpios

cOlI-'tituciollais, Ed. RT. 19X7.pp. 39/40).

43.7 A lei que qualifica uma. dentre as perspectivas dimensveis da h.i., para exercer as funes de base imponvel. Com isto concorda A. Becker: "A base de clculo foi escolhida pela prpria regra
jurdica, por isso ela critrio objetivo e jurdico. E porque esta escolha procedeu-se dentre os mltiplos elementos da hiptese de incidncia, a base de clculo o ncleo da hiptese de incidncia que
estrutura a regra jurdica de tributao" (ob. cit., p. 343).
43.8 Insistimos em sublinhar o aspecto conceptual da b'L,e imponvel, para afastar claramente a idia de que se trate de algo "material", inerente ao objeto a que o conceito legal "hiptese de incidncia" se refere. Pelo contrrio. a base imponvel um atributo de um
aspecto (o material) da h.i. e, como tal, um conceito legal tambm.
Esta verificao tem uma conseqncia imediata: a base imponvel pode abranger inteiramente as perspectivas dimensveis do fala objeto do con'

ASPEcroS

DA IiIPTESE

DE INCIDNCIA

TRIBUTRIA

111

ccito cm que a h.i. se constitui ou somente alguma'i. Pode tambm dar-lhes

configurao jurdica prpria, diversa da que, em realidade, e no mundo
fcnomnico, elas tm.
Assim, um estado de fato pode tcr diversos atributos dimensveis'
a
base imponvel estabelecida pelo legislador pode considerar somente um, ~u
alguns - e n;1o necessariamente
todos.
4.1.9 A. Becker desenvolve

longo raciocnio,

para mostrar - como j o

fizeram Rubens Gomcs de Sousa. Amilcar Falco e Gilbcrlo de Ulhoa Canto

- que, no caso de o aspecto material ser muito complexo, ser essencialmente importante e decisivo o elemento de fato cuja perspectiva dimensvel for

qualificada pelo legislador como base imponivcl (ob. cir.. p. 331).

-13./0 Nessas pginas deixa cste insigne mestre expressa sua bem fun.
damentad~ convic? de q.ue as duas espcies tribUl~rias (tipos de imposto)
se determmam
da h.i.

pela mveslIgao

da base imponveJ. que repousa no ncleo

-13.// O lcido Hector Villegas leciona, a propsito da base imponvcl

da laxa: "A taxa tambm tem limites que so nalurais sua prpria conformao objetiva c que esto referidos ao seu monlanle. Estes limites devem
partir da noo bsica, segundo ~lqual a mesma um tributo vinculado,
sendo sua hiptese de incidncia uma dctcrnnada atividade estatal Suscetvel de ser individualizada,
relativamente a determinada pessoa. Da por
(IUC a fixao do montante n<io podcr levar em conta circunslncias
ineren.
tes pessoa ou aos bens do obrigado (que so hiplese de incidncia de
imposto), mas s circunslncias
atinentes atividade em si mesma, por ser
ela: c no ?utra coisa, a hiptese de incidncia da obriga<io correspondente as taxas _
43./2 Prossegue Villcgas: "Resulta, ponalllo, indisculvel que a base
imponvel das taxas deve estar relacionada com sua hiptcse de incidncia
(a atividade vi.ncul~nte), a~sim como nos imposlos lal base de medio se
conecta com sltuaao relativa ao sUJCItOpassivo. a seus bens ou arividades
que so consideradas hipteses de incidnci;:1 pela lei
"Em conseqncia.
tais critrios de graduao levaro em conta uma
srie de aSIXctos relativos atividade que o E.litado desenvolve e ao servio
que resulta prestado corno conseqncia de tal atividadc" ("Verdades e fic~

es em tomo do tributo denominado laxa", in RDP 17/337).

43./3 Efetivamente, fica evidente a posio central da base
imponivel - relativ",nente hiptese de incidncia - pela circunstncia de ser impossvel que um tributo, sem se desnaturar, tenha por
base Imponivel uma grandeza que no seja insita na materialidade de
sua hiptese de incidncia.
Efetivamente, no possvel que um imposto sobre o patrimnio
tenha por base imponvel a renda do seu titlJlar. Tal situao _ essen-

\.

.-

112

HiPTESE

DE INCID~NCIA TRIBlffRIA

cialmente teratolgica - configuraria um imposto sobre a renda e no

sobre o patrimnio. Da a advertncia de Amlcar Falco;
"De outro modo, a inadequao da base de clculo pode representar uma distoro do fato gerador e, assim, desnaturar o tributo"
(Fato gerador ..., cit., p. 138).

43./3.1 Uma taxa por servios municipais de conservao de rodovia~

no pode tomar por base o valor dos veculos ou sua idade, mas s o seu peso
ou outras caractersticas que provoquem desgaste maior ou menor das rOOovia'i (o que, indiretamente. vai detenninar o vulto do servio de conservao).
43.13.2 Se a lei (Ornar por base o valor do veculo. desnatura inteiramente a taxa configurando imposto sobre o patrimnio. Em oUlros sistema'i
isso pode ser irrelevante. No nosso. essa lei municipal seria inconstitucional,
porque imposto sobre bem patrimonial representado por veculo pertence
exclusivamente competncia tributria dos Estados (art. 155. I. "c").

43./4 A decisiva importncia da base imponvel e sua posio

nuclear - exatamente porque um atributo do aspecto material da h.i.
- no escaparam ao nclito Rubens Gomes de Sousa. que teve oportunidade de escrever; .... a escolha, pelo legislador. de uma base de
clculo inadequada pode desvirtuar no s a natureza especfica do
tributo. transformando-o.
por exemplo, de imposto sobre a renda em
imposto sobre o capital. mas tambm a sua natureza genrica, transformando-o de imposto em taxa. ou vice-versa" ("Um caso de fico
legal no direito tributrio; a pauta de valores como base de c,lculo do
reM". publicado in RDP 11/16).
43./5 Esse nOlveimcstre e pioneiro j manifestara lal convico, ante.
rionnente: "Se um tribulo, fomlalmente inslitudo como incidindo sobre
delenninado pressuposto de fato ou de direito. calculado com base em uma
circunstncia cstranha a csse pressuposto. evidcnte que no se poder
admilir que a natureza jurdica desse tributo seja a que nonnalmenle corres.
pnderia definio de sua incidncia. Assim, um imposto sobre vendas e
consignaes, mas calculado sobre o capital da tinna. ou sobre o valor do
seu estoque. em vez de o ser sobre o preo da mercadoria vendida ou con.
signada, claramente no seria um imposto de venda.<; e consignaes.
mas
um imposto sobre o capilal ou sobre o palrimnio".
43./5./ Continua Gomes de Sousa: "Por oulras palavras, a ordem normal da.';coisas que o pressuposto malerial ou jurdico da incidncia defina
a natureza do tributo e delermine a escolha da sua base de clculo. Mas.
quando a base de clculo adotada pela lei fiscal seja incompatvel com o
pressuposto material ou jurdico da incidncia. ento a ordem normal das

ASPEcros

DA HIpTESE DE INCfD~NCIA TRIBUTRIA

113

coisas se inverte. e a natureza jurdica do prprio tributo passa a ser determinada pela base de clculo, e no pela definio legal da incidncia. Esta
ltima fica. a<)sim, reduzida a uma simples afimlao vazia de sentido. por.
que desmentida pela determinao legal de se calcular o lributo sobre circunstncias oulras. que com ela no tenham relao, ou que dela no decor-

ram necessariamente"

(Rubens Gomes de Sousa. parecer, in RT227/65.66).

43.16 Enfim, to importante, central e decisiva a base imponvel que se pode dizer que - conforme o legislador escolha uma ou
outra - poderemos reconhecer configurada
esta ou aquela espcie e
subespcie tributria.
43./7 Efetivamente, em direito tributrio. a importncia da base imponvel nuclear. j que a obrigao tributria tem por objeto sempre o pagamento de uma soma de dinheiro. que somente pode ser fixada em referncia
a uma grandeza prevista em lei e nsita no fato imponveJ. ou dela decorrente ou com ela relacionada.
A prpria classificao
geral dos tribulOs em espcies e destas em
subespcies depende visceralmenle deste to importante a<;peclo da h.i.

O mais complclO estudo da "base imponvel ftica", no direito compa.

rado, do jurista espanhol Juan Ramallo Massanel (in RDT 11/11).
43.18 Base calculada - A base calculada resulta da aplicao
concreta da base imponvel (esta no plano legal, aquela no plano da
aplicao da lei). A contribuio cienlfica criativa de Aires Barreto
leva a conceituar base calculada corno "o resultado expresso em
moeda da aplicao do critrio abstrato (base de clculo) a um caso
concreto" (ob. cit.. p. 91).
43.19 Ramallo diz da base calculada que ela "o resultado
titativo a que se chega para um comribuinte concreto".

quan-

43.20 A base de clculo um conceito

calculada

magnitude

concreta,

legal de tamanho; base

a precisa medida de um fala.

44. ,Hquota
44./ A alquota um termo do mandamento da nonna tributria,
malldamemo esse que incide se e quando se consuma o fato imponvel dando nascimento obrigao tributria concreta.
Deve receber a designao

de alquota

s esse termo que se con-

substancia na fixao de um critrio indicativo de uma parte, frao

- sob a fom!a de percemual, ou outra - da base imponvel.

..otiIIIIIIIIII

,.....

'f,:

114

HiPTESE

DE INCIDNCIA

TRIOUTRIA

ASPECTOS

44.2 A prpria designao (alquota) j sugere a idia que esteve sempre na raiz do conceito assim ex.presso: a quota (frao), ou parte da
grandeza contida no fato imponvel que o estado se atribui (editando a lei

DA HiPTESE

DE INCIDNCIA

TRIBUTRIA

115

se caracteriza por ter certo valor, que s pode ser detcnninado

mediante a combinao de dois critrios numricos: a base imponvel c
a alquota.

tributria).
44.2.1 Aires Barreto mostra que a idia de frao. parte, cota est na
raiz do termo alquota. mas no O seu significado tcnico preciso: a) a alquota critrio para atribuir ao estado uma soma de dinheiro. Essa soma o

devido; b) a dvida tributria que, em certos casos, pode ser parcela da base. No da base de clculo - que abstrata - mas da base calculada; c) genericamente. o qUQflfUm devido apenas parcela da riqueza do contribuinte atribuda ao estado, porque quando o percentual for superior a
quaflwnJ

100% no se pode dizer que o quantum parcela da base calculada.

ra seja parcela da riqueza do contribuinte (p. 93).

embo-

44.3 Na maioria dos impostos, essa grandeza uma expresso de

riqueza do sujeito passivo tributrio. da qual o estado se atribui
(mcdiante a lei tribut:ria) uma quota (parte, frao, quota, alquota).
44.3,1 Assim, a lei tribut..'ria imputa ao estado 10% da rcnda
de algum; 15% do valor de um produto; 10% do prco de uma
operao mercantil, etc. Na maioria das vezes. a alquola expressa sob a forma de perccntual do valor dc uma coisa. Evidentemente, s tem cabimcnto a alquota ad vaiarem, quando a basc imponvel seja o valor da coisa posta como aspecto material da h.. Quer
dizer: se a perspectiva
dimensvcl do aspecto material da h.i. for
um valor. expresso em dinheiro. ento a alquota poder.l ser um
percentual.
44.4 Se - como . hoje. raro - a base imponvel for outra (peso. volume, tamanho. capacidade. etc.) j. a alquota dever ser expressa diretamente em dinheiro. cuja expresso numrica ser multiplicada pela base imponvel. Assim. por exemplo, a lei tribu[ria dir: "pague $ 1,00 por quilo". ou
"por mt:lro", etc.
44.5 Por isso. Renato Alessi define o poder tributrio como "poder de
exigir coativamente urna alquo[a de riqueza privada" (ob. cit.. pp. 33-34).

44.6 No basta para a lixao do quatllum debetur. a indicao

legal da base imponvel. S a base imponvel no suficiente para a
dctenninao
in concretu do vulto do dbito tributrio, resultante de
cada obrigao tributria.
A lei devc cstabelecer outro critrio quantitativo que - combinado com a ba<c imponvel - pennita a fixao do dbito tributrio.
decorrentc de cada fato imponvel. Assim, cada obrigao tributria

44.7 O objeto de cada obrigao tributria (individual e concreta) o

pagamento de uma soma dctenninada. A fixao dessa soma depende
gralmentc da lei. Nem a administrao nem o contribuinte concorrem
qualquer margem de liberdade no processo de sua formao.

inle.
com

44.8 Aires Barreto analisa a alquota no r/afio normativo e no plano da

aplicao da lei. No plano normativo. para Aires, "alquota o indicador da
proporlO a ser tomada da hase de c/culo".
"Nesse patamar, alquota esgota-se
'no ser llleTO indicador' porque
s passvel de conjugao
com um dado abstraIo (no sentido de no
numrico): a base de clculo. Enquanto no se der a ocorrncia do falo a
ser medido. no se presta a alquota obteno do quaJl1um devido a ttulo de tributo".
44.8./

Continua Aires Barreto: "Alquota.

no plano da aplicao da lei,

o fato que deve ser conjugado base calculada para a obteno do objeto
da prestao tributria. Ncs[c est;dio. a alquota j alua como um dos termos
da multiplicao cujo produto , concretamente. o qualllum deIJelur.
"S no momento da aplicao da lei ao caso eOllerelo que se ter a
lransfonnao
da incgni[a matemtica (valor venal. preo do servio.
valor da operao. valor da rt:nda. da importao c[c.) em cifra; e. s
depois de conhecida csla. ser possvel obter concretamente
a dvida Iri~
bUlria" (Base de clculo. alquot(J e princpios constituciollais, Ed. RT,
19X7. p. 44).

44.9 Por essa forma. a lei serve de instrumento para que o estado retire - de acordo com o critrio objetivo, genrico e abstrato _
uma quota de uma riqueza da pessoa posta como sujeito passivo da
obrigao.
44.10 Merece transcrio Renato Alessi: "O excrecio do poder
tributrio se apresenta. portanto. como logicamente condicionado

existncia concreta - junto ao particular, em relao ao qual o prprio

poder deve se expressar atualmcnte - desta riqueza da qual se deve
retirar uma alquota, na forma c natureza determinada pela nonna institutiva de cada contribuio coativa espeefica ... " (Alessi-Stammati,
/stiruzioni di Diriuo Tributario. UTET, pp. 33/34).
44.II A alquota - disse-o implicitamente
A. Becker - uma
quota ou parte ideal do fato posto como aspecto material da h.i. So
suas palavras: " ... o tributo - sempre e logicamente - consiste nu~~
parcela daquele fato que foi transfigurado em cifra (base de CJcU.

....IIIIIIIIIII

ASPECTOS

por escolha e detenninao da regra que estrutura a regra jurdica de

tributao" (ob. cit., p. 343).
44.12 Explica-o melhor em outra passagem: "A alquota ser aplicada
somente depois que o fato escolhido para base de clculo. sob a ao do
mtodo de converso, transfigurou-se em cifra, de modo que a alquota sempre representa uma parcela deste fato j transfigurado em cifra e no daque-

le outro falOque condicionou a variao da alquota" (ob. cil., p. 344).

44.13 A base calculada um falor individual de determinao
da grandeza de cada dbito. A alquota um fator genrico. Dizemos
"individual" a base porque o dado numrico por ela fornecido
varia conforme cada fato individual (fato imponvel) realizado.
Sendo a perspectiva dimensvel do aspecto material, fornece um
dado essencial individualizao do dbito, dado este que varia de
fato concreto
dimenso).

para fato concreto

(cada fato imponvcl

tcm a sua

44.13.1 J a alquota - por ser eSlabelecida ohjetivamente em lei

- um falor estvel e genrico. Assim, a combinao do dado numrico individual e especfico (base calculada) com o dado numrico
genrico (alquota) permile a fixao do dbito correspondente a cada
obrigao.
44.14 Do exposto se v que a base calculada uma grandeza
nsita coisa Iributada. que o legislador qualifica com esta funo.
Alquota urna ordelll de grandeza eXlerior. que o legislador estabelece nonnativamente

te determinar o

c que, combinada com a base imponvel,

qualllwll

penni-

do objeto da obrigao tributria.

44.16 O eSludo da alquota, a rigor, no pertence ao captulo "hiplesc

de incidncia", mas sim ao da cstrulura dinmica da obrigao tributria. A
alquota . na vcrdade, integrante da parte mandamental da nonna~ a alquo[a no est na hiptese legal, mas no mandamento. O mandamento principal.
na nanna tributria no simplesmente "pague", mas "pague x% sobre a
base calculada", ou "pague uma moeda por quilograma", ou "uma moeda
por metro", ou "ou uma moeda por litro" etc.

resultado da aplicao da alquota sobre a base imponvel, em

cada fato imponvel, que enseja determinar o qual/11Ul' correspondente a cada obrigao tributria.

TRIBUTRJA

117

45. Alquota e taxa

45.1 ~e tudo que vem sendo exposto, j se v que al uota n '
conceito Igualmente aplicvel a todos os trib t
B q.
,o e
.
.
u os. aSe 'mpomvel
to d os os ,mpostos
e algumas contribuics e taxa
t. ,
_
"
s a em. enquanto
em mumeros casos, nao ha calculo a ser"1
(
'b . .
.e,
o
contn
llIoes e taxas
fiIxas.)
,,45.2 AS,taxas nem sempre tm alquotas. Na verdade no se trata
de atnblllao ao estado peh lei de parcel d'
I"
r ~ ~ '. r'
,'.
a e nqueza a guma". Esta
exp Ica~o nao e ap Icavel as taxas. cujo princpio infonnativo tOlalmente dIverso: decorre da Constitui'io (art 145 11)
"
.
d'
'
'.
,
que o prmc,p'o
rcge~te a ~axa e a rc;munerao. Assim, o CUSlode um servio pblico nao geral (espeCIfico) deve ser repartido emre seus usurios na
med,da em que cada administrado o ulliza.
'
45.2.1,. Muitas "taxas no tm alquot., . Ale' I, nesses ."casos d,spen.
estabelece o quww I d .d.
...
(pedgio. certidcs elc.).
I l/
eVI o, .tnteclpadamente
sa essa tecnlca e Ja

Em muitos outros casos, cncontrar-sc-o alquotas de

taxO}

Ao

Iralannos das laxas aprofundaremos Csse aspect AI'

'.
.o crit:~~.legal de repartio, pelos admi~istra~~s ~;:'~~:'t~~Sol~I~::,
v,os pu, ICols, ou Ido custo da alividade administ;ativa condic'ionai
d o eXCrCICI(} l o P()( Cf de polcia.

46. Determinao do

HqUQlltUt1l

debetllr"

46.1 Na lei devem conter-se os " ..

.
cntcnos para dClcnni ' ;- d .
fatos que fazem nascer obrigacs (h i ) sU'
,.
_
,naao
os
'f' .
rea ,zaao genenca e espeCI Ica. momento, Identlficaao do sUJ'eito['"'S'
.'
d .
.
(. SIVOe qu,tntla eVld'l
A base IInponvcl uma or'mdcz'l ir]e
t
.
'.
.
d'
o '
,
ren c ao aSSIm ch'un'ldo
o b)eto o Imposto (aspecto material ,h h ") C
b
'.
I d"
.1.. omo ase calculada
tem um laman 10 Ilerente em c'ld'l
caso'
I"d
'
"
. 1t1(I
VI ua.I
A alquota uma grandeza (um f"lo
'
.
"
,
.
r, um nUlllero) extenor '10
o b)eto; e uma grandeza cnada pela lei porto t
,..
'
.
_
.
',.111
o, genenca, 'mutvel.
46.2
A aplicaao da le, fixa e 'lu',I,'fica
u ma grand eza d a co' .
.
,
permite estabelecer a base calculada. Sobre t.
" "
tS.1e
.
I'
es a .Ip Ica-se outra gran
d eza, extenor
a e a, a aliquota. nmero fixod
. I . A
.
_'.
d'"
., o na el. combma',o
j
d uas pennlte
,as
a m IVIdualizao do dbito ou . .
_'
c/uantum devido em cada caso concreto.
'
seja, fixaao do
>"

44.15 Amlcar f'alco relaciona alquota e base, cOI'K:ciluando esta como

a "grandeza econmica ou numrica sobre a qual se aplica a alquota para
obter o quafllum a pagar" (Fato gerador da Obrigao Tributria. cit.. p. 137).

DA IHPTI:.sE DE INCIDNCIA

'.

"

>

46.3 Est criado um tributo desde que ex e,i'

.
creve a h.1. Abstrata e genericamente t I p Ida a le, que lhe dessituao legalmente

prevista sero

de~e~~~:s~s
que se

encontrem

na

ASPECTos DA I-IJPTEsE

elamente os fatos, a obrigao abslrata legal

Aconlceido~
c':>n.~ aliza-se. Para detemlinao do montante de
c mdlVl
u, "d.'d
dos critrios gerais da lei
cone retiza-se
. ao,
h nccessl
,I e de 'Iplicao
,
cada obng
concreto.
b . . t.
ao caso
'. d e d'Inh'CITO obJ'eto de cada
o ng,lao
uantl"l
.
1";- concre
d
ra,
46.4 Ad q cada f',I,to imponvcl se determma peia ap Icaao I a fa temergente
e
I llada, que resulta do dimensionamento 'o
ato
- base ca CI
. ,.
d a b ase (Ie ca'I cuIo.
'luota "vel
a.
I
os
cntenos
impoIlt
. scgun( o
46.

5 Alfredo B e cker

demonstra

os elementos a serem considerados

para

.
t do quantum dehewr:
lecunen o
_ . ,.
"b"
o estabe
do objclOda prestaao Jundlca In utana,
"Para obtt;T esta (.I~ terminao

, a'. egra escolhe.

. _
.
a propn
r 1 nCllto(d cntre os mltiplos que integram
. aI composlao da 11Ipa) o. e .CI.
IdencIa') ql IC dever servir de base de caleu o;
.
tesc de
me
_
~so
ou
medida,
ou
valor)
para
convener
a
base
de
cal.
b) o metodo (pc. .

culo em cifra;
I,

. Icuhda sobre a base de clculo, j cOl1vcnida em

~.
ti

otaque,ca..".

c) a a Iqll
uhado uma segunda cifra, a qual corrcspondc 3 gran e.
cifra,
com~br~s)
do dar
objeto
(tn u o da prestao jurdica trlbulria" (oh. cit., p. 341).
1.a

dizer 'lue a lei (h.i.) fixa - mediante 'Io

D slane pOlIc"-se
.
46.6. e
d~ critrios - os dbitos abstratamente (ba,,; de ca ..
eSlabeleClmentol
'vel detennina individualizadamente o debIto tnO f to Impon
.
I"
cujo).
ba
C'l IclI la,I')
". em cada caso. O lanamento Vai se IOHtar
. _ . a
bulrio ( ase f 'IOS do hto iml,onvel em funo dos cntenos
os c CI..
'.
B "
reconhecer
.
I can d'lo ....'1lquOla base calculada (v. Aires Barreto, (/5<
legaIS, ap '
e ss.).
.,., CI1., pp.90
. -

'

47. Dlnatnlca

d obrigao tributria
a

..

....

.
a exignCIa uOllateral e coallva de dmhelro, fella
47.1 Tn~:to ssoas submetidas lei, com fundamento na Consllpelo estado a pe. 156).
. , (artS. \45 a
.
, .
I"
.
luIa0
de enlr egar dinheIro aos cofres 11lIbheosdecorre_ '"C mCI.
O
dever
.
:'a _ material e fonnalmcnte
confonne a on5tl.
I
.
Inbut,tr1
'..
d'
dncta da el
de direito a (TII. .
de sua ap l'c'l1.0
I , , , segundo procedimentos
11IIao- e
, .
. .' Vo tribulano.
..
..
.b
OIstr,Ilt
_
prticas que a chamada ClenCIado dlrclto In uA uestoes
'b
47.2 s q
rope a resolver so: se se deve pagar tn uto, a
la'r',o matenal se p

\.

DE INClDtNCIA

1l0BUTklA
119

quem se deve pagar, quem deve pagar, quando nasce o dever de pagar
e quanto deve ser pago.
47.3 Assim, determinar concretamente "se, quem, para quem,
quando, c quanto", s possvel vista da lei, "interpretada corre-

tamente" - como adverte Hensel - luz dos princpios, categorias e

tcnicas da cincia do direito tributrio (que s didaticamente
autnomo ).

indagao: "como se deve pagar", d resposta o direito admi.

nistrativo tributrio, que cuida, entre outras questes, do lanamento

administrativo.

47.4 A detennina;jo concrela, em cada caso, dos elementos

objetivos de resposta primeira srie de Ijuestes, depende da quali.
ficao jurdica - a ser procedida mediante cuidadosa exegese _ de
cada fala imponvel.
47.5 Os critrios para cabal desempenho desse trabalho esto na
lei: na hiptese de incidncia e no mandamelllo. Na hiptese de inci.
dncia, a indicao do sujeito ativo e dos critrios para determinao
do sujeito passivo (aslX'ClOpessoa/); a indicao da materialidade ou
consistncia material do fato descrito (aspeclo material); a Ijualifica_
;jo das coordenadas de tempo (aspecto temporal) e de lugar (aspecto espacial) juridicamente relevantes e a fixao da perspectiva
dimensvel do aspecto material (base imponvcl) que deve ser Considerada. no fato, pelo intrprete. Aplicada a alljuota _ inserida no
mandamento - base calculada, obtm-se, em cada caso. o q(/amum
devido. objeto da obrigao. nascida do fato imponvel.
47.6 A forma solene e legalmente regulada de se operar a aplicao concreta, mediante este trabalho exegtico, da lei ao fato
imponvel (lanamento) matria de direito administrativo, que, por
convenincia prtica e didtica, se expe nos compndios de direito
tributrio, na parte Ijue cuida do chamado direito administrativo tributrio.