ANLISIS Y OPININ

La simulacin
tributaria en
el Derecho
Mexicano

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Dr. Jos de Jess Gmez Cotero, Socio Director

de Gmez Cotero Abogados S.C. Abogado
egresado de la Escuela Libre de Derecho con
especialidad en Amparo por la Universidad
Panamericana. Es Doctor en Derecho por
la Universidad Panamericana. Autor de
diversas obras y miembro de reconocidas
instituciones. Ha sido conferencista en diversas Universidades e Instituciones Acadmicas
Nacionales e Internacionales y Profesor en
la Universidad Panamericana, el Instituto
Tecnolgico Autnomo de Mxico y la
Universidad Autnoma de Ciudad Jurez
Febrero 2015

En principio, la simulacin es una actividad ilegal mediante la que el contribuyente en vez de escoger entre alternativas
vlidas para desarrollar una actividad empresarial, pretende elegir una, cuando de
hecho realiza otra, con el nico fin de darle una apariencia errnea a tal operacin
y beneficiarse del tratamiento fiscal aplicable a la que simula. Respecto a esta
forma de simulacin, para la ley tributaria no
es importante averiguar la naturaleza jurdica del negocio o la forma jurdica en concreto, sino interpretar la norma tributaria,
para determinar la finalidad que en la misma cumple la forma jurdica en concreto.
As, sta solamente aplica respecto de la
denominada simulacin negocial, lo que
implica que la misma slo puede presentarse por medio de actos y negocios jurdicos, quedando fuera los hechos jurdicos,
los cuales debern ser analizados bajo
otras figuras

ANTECEDENTES

l fraude fiscal es imaginativo; se presenta con

tal variedad de formas y posibilidades y se
desarrolla bajo una labor de innovacin, investigacin y desarrollo. La llamada ingeniera fiscal utiliza, entre otros instrumentos, la simulacin
de contratos y otras herramientas, las cuales hacen
que sea muy difcil la deteccin y calificacin como
fraude fiscal.
Mxico no escapa a estos fenmenos, pues como
es pblico, en los ltimos aos se han puesto de
moda algunas operaciones o figuras realizadas por
los contribuyentes, las cuales van desde lo que podra
calificarse como criterios interpretativos equivocados, hasta prcticas simulatorias.
La Administracin Pblica ha reaccionado para
combatir este tipo de conductas, y particularmente
para combatir aquellas prcticas que se han calificado de simulaciones fiscales; se ha reformado la
legislacin para dotar a las autoridades administrativas de facultades que les permitan, en el marco del
ejercicio de sus facultades de comprobacin, combatir estas prcticas.
LA SIMULACIN CIVIL Y PENAL
La simulacin tributaria es de matriz civil, por lo
cual, para entenderla, su concepcin tcnica nos lleva
a la doctrina del Derecho Civil, lo que no significa que
ello nos lleve al Cdigo Civil, nos refiere Rosembuj.1
La simulacin siempre es un acto bilateral, resultado de un acuerdo entre los contratantes, y supone
un concierto entre las partes, que cooperan juntas
en la creacin del acto aparente que constituye el
acto simulado. De ah que la simulacin slo se da
respecto de actos jurdicos, nunca respecto de hechos jurdicos.
En la estructura de la simulacin, dos contratantes o ms, se proponen engaar a los terceros,

hacindoles creer que realizan un acto que realmente no quieren efectuar; los terceros ignoran el acuerdo secreto de los contratantes y no pueden adivinar
sus intenciones, creen en la verdad del acto realizado. As, el negocio simulado es el que tiene una
apariencia contraria a la realidad, o porque no existe
en absoluto (simulacin absoluta) o bien, porque es
distinto de como aparece (simulacin relativa).
Para Ferrara,2 la simulacin absoluta es el acto
que, existiendo en apariencia, carece en absoluto de
un contenido serio y real; mientras que la simulacin
relativa consiste en disfrazar un acto. Es decir, en
ella se realiza aparentemente un negocio jurdico,
queriendo y efectuando en realidad otro distinto. Los
contratantes ocultan bajo una forma, la verdadera
naturaleza del acto realizado, el cual permanece
secreto.
El negocio simulado sirve de capa, de mscara, al
negocio realmente celebrado, de manera que cuando se descubre el negocio oculto, este acto no ser
nulo si no hay ley que as lo declare, pues un acto
jurdico oculto es un acto verdadero que producir
todos sus efectos.
Desde el punto de vista penal, la simulacin
contractual se castigar con las mismas penas del
fraude, en trminos de la fraccin X del artculo 387
del Cdigo Penal Federal (CPF),3 cuando tenga por
propsito el perjuicio de otro para obtener cualquier
beneficio indebido.
As, la figura, en la materia penal, requiere como
elemento necesario e indispensable, adems del
acuerdo de voluntades que aplica en materia civil, de
la existencia de un perjuicio de otro o bien, para obtener cualquier beneficio indebido; perjuicio que debe
entenderse, a decir de Zamora Pierce,4 que siempre
es de ndole patrimonial, de manera que el tipo penal
busca la proteccin de todos aquellos terceros afectados con el contrato simulado.

1
Rosembuj, Tulio. El fraude de Ley. La simulacin y el abuso de las formas en el Derecho Tributario. Editorial Marcial Pons. Madrid,
Espaa, 1999. Pg. 94 y siguientes
2
Ferrara, Francisco. La simulacin de los negocios jurdicos. Traduccin de la 5a. Edicin, por Rafael Atard y Juan A. de la Puente.
Editorial Orlando Crdenas Editor. Irapuato, Guanajuato. Mxico, 1997. Pgs. 191 a 222
3
Cfr. Artculo 387 del CPF. Las mismas penas sealadas en el artculo anterior, se impondrn:

X. Al que simulare un contrato, un acto o escrito judicial, con perjuicio de otro o para obtener cualquier beneficio indebido;
4
Zamora Pierce, Jess. El Fraude. Ed. Porra. Mxico, 2008. Pgs. 303 a 306

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El delito se consuma tan pronto como los simuladores aparentan celebrar el contrato, de cuya engaadora apariencia esperan obtener determinadas
ventajas patrimoniales. No se requiere que entren en
contacto con sus posibles vctimas para engaarlas
o que stas se enteren de que se ha celebrado el
contrato ilcito.
Penalmente, los simuladores no producen un negocio inexistente; los defraudadores producen un
negocio simulado fraudulento y, por ello, sus actos
son jurdicos, ante el cual los simuladores quedan
vinculados, ya no bajo una relacin de comprador y
vendedor, sino bajo una situacin de delincuentes,
y como codelincuentes entre s y con el ofendido.
DISTINCIN ENTRE LA SIMULACIN
CIVIL Y TRIBUTARIA
Dado que la simulacin es una institucin de Derecho Civil, y que no existe una redefinicin para
efectos fiscales, tcnicamente debe acudirse a la
configuracin civil considerando que se trata de
un concepto estrictamente jurdico y con caractersticas claramente definidas.

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Sin embargo, en opinin de Rosembuj,5 hay una

relacin de neutralidad recproca entre la norma civil
y la fiscal, pues, por un lado, el acto o negocio jurdico
simulado no es nulo desde la perspectiva civil, y por
otro, si el acto o negocio jurdico no es civilmente
vlido, la norma tributaria prescinde de los efectos
que puedan afectarlo y lo sujeta al tributo, dado que
los particulares han aceptado los efectos del mismo.
La invalidez civil carece de repercusin tributaria,
as como la simulacin civil no determina, en s misma, la realidad de lo actuado; en tanto que tributariamente se atiende a la realidad econmica del
acto y la capacidad de tributacin que del mismo
se desprende.
En el mismo sentido, Ruiz Almendral6 seala que
para la ley tributaria no es importante averiguar la
naturaleza jurdica del negocio o la forma jurdica
5

en concreto tal y como se configura en el Derecho

Privado, sino interpretar la norma tributaria para
determinar la finalidad que en la misma cumple la
forma jurdica en concreto.
Es muy importante sealar que la simulacin tributaria slo aplica respecto de la denominada simulacin negocial; lo que implica que la simulacin
tributaria slo puede presentarse a travs de actos
y negocios jurdicos, quedando fuera los hechos jurdicos, los cuales debern ser analizados bajo otras
figuras.
LA ELUSIN Y LA EVASIN TRIBUTARIA
Al analizar la simulacin tributaria, no se puede
pasar por alto el fenmeno jurdico de la resistencia
generalizada al pago de impuestos y, sobre todo, de
las distintas conductas que tienen por propsito el
no pago de stos, lo que nos lleva necesariamente a
analizar las diferencias entre la elusin y la evasin,
a fin de determinar en cul de ellas se ubica a la
simulacin tributaria.
1. En la elusin fiscal nos dice Prez Arraiz,7 respetando las palabras de la ley, se busca esquivar su
sentido, bien cuando sta no se cumple o cuando se
obtienen resultados no queridos por la norma. Es decir, se acta en contra de la ley contraviniendo sta;
ello implica el intentar no aplicar una norma amparndose en otra. Por su parte, Hensel8 refiere que
cuando el presupuesto econmico puede realizarse
a travs de otro camino, ello dar lugar a la evitacin
del hecho imponible, alcanzando el mismo resultado
por medio de un rodeo o camino accesorio.
2. La evasin fiscal tiene por propsito la violacin a las normas tributarias, lo que produce como
resultado una recaudacin inferior a la que correspondera, de manera que existe incumplimiento de la
obligacin tributaria, lo que da lugar a una infraccin
o a un delito fiscal, nos recuerda Ferreiro Lapatza.9 La
evasin fiscal requiere que se haya realizado el hecho
imponible; se trata de un incumplimiento culpable

Ibdem. Pgs. 266 a 271

Cfr. Ruiz Almendral, Violeta. El Fraude a la Ley Tributaria a Examen. Editorial Thomson Aranzadi. Espaa, 2006. Pg. 23 y siguientes
7
Prez Arraiz, Javier. El Fraude de Ley en el Derecho Tributario. Ed. Tirant le Blanch. Valencia, Espaa. Pg. 34. En la lnea de pensamiento de Gonzlez Snchez, M. El Fraude a la Ley en materia tributaria. Plaza Universitaria. Ediciones Salamanca, 1993. Pg. 42
8
Hensel, Alberto. Derecho Tributario. Traduccin y Estudio Preliminar por Andrs Bez Moreno, Mara Luisa Gonzlez Cullar
Serrano y Enrique Ortiz Calle. Editorial Marcial Pons. Madrid, Espaa, 2005. Pgs. 403 a 412
9
Ferreiro Lapatza, Juan Jos. Curso de Derecho Financiero Espaol. Editorial Marcial Pons. Madrid, Espaa, 1992. Pg. 459
6

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de la deuda tributaria, que implica la transgresin

directa del ordenamiento.
Su nota caracterstica es el uso de engaos o el
aprovechamiento de errores, para omitir total o parcialmente el pago de alguna contribucin u obtener
un beneficio indebido con perjuicio del fisco. La evasin exige, pues, un comportamiento fraudulento, es
decir, deshonesto, antitributario de parte del sujeto
pasivo, que se traduce en un comportamiento ilcito
del particular.
Bajo la legislacin mexicana, el Cdigo Fiscal de
la Federacin (CFF) regula la evasin fiscal tipificndola como delito de defraudacin fiscal. 10
LA SIMULACIN TRIBUTARIA
Desde el punto de vista fiscal, la simulacin para
Tulio Rosembuj11 es una actividad ilegal mediante la
cual, el contribuyente en vez de escoger entre alternativas vlidas para desarrollar una actividad empresarial, pretende elegir una, cuando de hecho realiza
otra, con el nico fin de darle una apariencia errnea
a tal operacin y beneficiarse del tratamiento fiscal
aplicable a la que simula, y que no es aplicable a
lo que en realidad est efectuando.
Esto se presenta bajo alguno de los siguientes supuestos:
1. Situaciones en las que el contribuyente disfraza
o esconde los verdaderos derechos y obligaciones
que ha creado (acto simulado).
2. Situaciones en las que el contribuyente no tiene
la intencin de cumplir ni de hacer cumplir los derechos y obligaciones que ha creado (acto simulado).
3. Situaciones en las que la forma jurdica que reviste a una operacin realizada por el contribuyente
es diferente a la sustancia econmica de dicha operacin.
La simulacin tributaria se circunscribe al plano
tributario y, desde su origen, es un comportamiento
ilcito que crea perjuicios cuyo su principal objetivo es
inducir a engao a la Hacienda Pblica, utilizando el
soporte y auxilio de medios jurdicos, como formas
de ocultacin de la verdad realizada.

La simulacin tributaria se circunscribe al plano tributario y, desde su origen, es un comportamiento ilcito que
crea perjuicios cuyo su principal objetivo es inducir a engao a la Hacienda
Pblica...
Al combatir la simulacin en materia tributaria, se
busca que la realidad prevalezca sobre la apariencia;
es decir, encontrar el acto o negocio efectivamente
realizado por las partes. Ello, bajo la premisa de que
ante la ley tributaria, lo relevante es el acto o negocio
efectivamente realizado, y al cual se aplica el hecho
imponible.12
En el Derecho Tributario slo los actos y negocios jurdicos estn en el mbito de la simulacin
fiscal, y son los nicos que pueden ser calificados
de simulacin. Ello, en razn de que cuando hay un
acuerdo de simulacin, al descubrirse la mscara,
queda al descubierto el acto o negocio disimulado que
fue el acordado por los simuladores.
Este acuerdo produce efectos jurdicos tanto entre
las partes como ante terceros quienes resultan afectados; de ah que la simulacin slo puede producirse en actos o negocios jurdicos, que se fabrican
con el fin de producir en la Administracin Tributaria
un juicio irreal sobre los efectos concretos de este
acto o negocio, con la finalidad, preponderante, de
evitar el hecho imponible previsto en la ley.
LA CALIFICACIN DE LOS ACTOS
Y NEGOCIOS SIMULADOS
Al combatirse la simulacin, una vez demostrada
la realidad jurdica efectivamente realizada entre las

10

Cfr. artculo 108 del CFF

Rosembuj. Op. cit. Pg. 232
12
Rosembuj. Op. cit. Pg. 239. Th. AFSCHIRFT. Lvitement licite de limpt et la ralit juridique. Pg. 349
11

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partes, ello nos conducir a aplicar el hecho imponible cuya realizacin pretendi evitarse mediante
la simulacin.

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La calificacin13 de los hechos es una herramienta fundamental, que busca desmentir la apariencia
creada, para acceder al contenido de la realidad jurdica que se construy artificiosamente, a fin de evitar
el hecho imponible.
La calificacin tiene por propsito determinar la realidad jurdica que corresponde, partiendo de los efectos
jurdicos producidos, y tomando en cuenta los actos del
contribuyente, particularmente el acuerdo de simular
y lo que se simula; prescindiendo de la apariencia de
los actos realizados, para atender slo a los hechos
efectivamente realizados por las partes.
As, la calificacin de los actos y negocios simulados busca la identificacin de la norma que le es aplicable, atendiendo a la realidad jurdica, apartndose
de los efectos econmicos de los actos realizados, en
13

razn de que el hecho imponible gravado siempre es

un hecho jurdico, cuyos efectos jurdicos se producen
con independencia de que sus autores hayan querido
o no, tales resultados, e independientemente de las
formas jurdicas utilizadas.
La calificacin es una actividad esencialmente jurdica14 que debe ceirse a los efectos jurdicos del
acto o negocio efectivamente realizado entre los
interesados, con independencia de las formas o denominaciones que les hayan atribuido.
Es decir, la calificacin debe atender exclusivamente a la realidad jurdica construida por los contribuyentes, y no a la que se pretende fingir o aparentar,
para determinar los efectos realmente queridos por
las partes, y al mismo tiempo, determinar la existencia de evasin del hecho imponible realizado.15
En la simulacin, se deber cotejar la realidad jurdica creada en el marco del acuerdo de simulacin, con el propio acto o negocio simulado, a fin de

Cfr. Delgado Pacheco, Abelardo. Las Normas Amtielusin en la Jurisprudencia Espaola. Editorial Thomson Aranzadi. Espaa,
2004. Pg. 24 y Gonzlez Garca, Eusebio. El fraude a la Ley Tributaria en la Jurisprudencia. Editorial Aranzadi. Espaa, 2001. Pg. 31
14
Cfr. Pont Clemente, Joan-Francesc. La simulacin en la nueva LGT. Editorial Marcial Pons. Madrid, Espaa, 2006. Pg. 149
15
Rosembuj. Op. cit. Pg. 270. En las lneas de pensamiento de Delahaye, Op. cit., Pg. 25: hay infraccin a la ley fiscal, ya que
sta no grava el acto aparente, que es falaz, sino el acto realmente efectuado

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identificar el verdadero negocio puesto en prctica

por los interesados, para someterlo a tributo.

producen, lo que no depende de lo querido por los

contribuyentes.

La calificacin del acto lo que busca es que aflore el contenido del acuerdo de simular entre las
partes, el que emerger sobre la apariencia, a fin
de dar paso a la realidad efectiva del acto o negocio
disimulado.

Lo relevante frente al hecho imponible es la realidad que sucede. Una vez determinada sta, la Administracin puede recalificar aquellos actos o negocios
jurdicos realizados por los contribuyentes, con independencia de su forma o denominacin, con base en
el hecho imponible previsto en la ley, y atendiendo
a los efectos jurdicos que se desprenden de los actos o negocios jurdicos realizados, para determinar
cmo es que stos encajan en la hiptesis normativa
tributaria.

Descubrir la verdad del acto o negocio significa

la eliminacin de la mascarada de apariencia y, al
mismo tiempo, el reconocimiento de la otra verdad
que fue ocultada para engaar, y que se contiene en
el acuerdo entre las partes, que es donde radican los
motivos, la causa simulationis, es decir, el por qu y
para qu de la simulacin.
La causa simulatoria tributaria consiste en el incumplimiento intencional de la deuda tributaria,
vlidamente originada por la realizacin del hecho
imponible. De ah que se le considera como un medio
dirigido a la evasin fiscal, en tanto que pretende
escapar de los efectos de la obligacin tributaria que
ya se produjo y que se ha infringido por la operacin
simulada.16
Frente a la presencia de la simulacin, nos recuerda Rosembuj,17 la voluntad de los simuladores
se torna muy relevante, en tanto que para simular
es necesario un comportamiento fraudulento que
disponga de un aparato documental contrario a la
realidad, a fin de lograr propsitos tributarios, con el
objetivo de evitar el hecho imponible gravado por la
ley, a travs de la construccin, el montaje, el aparato
o el mecanismo idneo para mostrar a la Hacienda
Pblica un indicador irreal de forma, para que el verdadero acuerdo entre los particulares quede oculto,
con la finalidad exclusiva de evitar la realizacin del
hecho imponible aplicable, a travs de la apariencia
creada por el acuerdo de simular.

El resultado de la actividad de calificacin puede

provocar dos consecuencias:
1. La correccin de las formas jurdicas empleadas
y la comprobacin de los efectos jurdicos propios de
la situacin que las partes autorregulan, existiendo
coincidencia entre los motivos del acto o negocio jurdico y su apariencia, lo que no implica una situacin
de simulacin.
2. O bien, la recalificacin de las formas jurdicas en
forma diversa de como lo hicieron los contribuyentes
y, por tanto, su encuadramiento en la categora de
la simulacin.
Para la materia tributaria, la recalificacin debe basarse en los efectos jurdicos de los actos realizados
por los particulares, y adecuarla al hecho imponible,
frente al cual lo relevante es el establecimiento de la
realidad jurdica, que no depende de la manifestacin
de la voluntad de los contribuyentes.
LOS INSTRUMENTOS DE LA SIMULACIN

LA RECALIFICACIN

Los instrumentos o documentos que reflejan el

acto simulado, y que son objeto de calificacin por
parte de la Administracin Fiscal, son tanto los documentos en s (forma los actos), como a sus contenidos
(actos jurdicos).

Las formas jurdicas adoptadas por las partes no

vinculan a la Administracin, pues para la ley tributaria lo relevante son los efectos jurdicos que

Por lo que se debe analizar no slo los documentos

con relevancia fiscal, como por ejemplo las facturas,
sino tambin todos aquellos que den lugar a una

16

Cfr. Pont Clemente. Op. cit. Pg. 149 y siguientes

Rosembuj. Op. cit. Pg. 277 y sigs. En la lnea de pensamiento de Fiandaca-Musco. Problemi di Diritto Penale Tributario. Milano,
1990. Pg. 165
17

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su apreciacin, as como la prueba de su existencia;

mxime que se ubica dentro de los denominados
delitos de cuello blanco, los cuales son con frecuencia realizados por quien har todo lo posible
para impedir la prueba de su comisin.

La carga de la prueba de la simulacin y de la causa simulandi. corresponde a la Administracin Tributaria que la

alega, la que deber agotar todos los
mecanismos a su alcance...
apariencia de realidad tributaria que no existe, tales
como las declaraciones fiscales de cualquier naturaleza, as como la documentacin contable y registral,
la cual incluye a los elementos complementarios,
accesorios o preparatorios del acuerdo de simulacin, en tanto que cualquiera de stos constituyan
una prueba de hechos con efectos tributarios y que
sea el vehculo de simulacin.

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La forma es esencial, en tanto que es el vehculo en

el cual se expresa la voluntad aparente de las partes,
nunca la real, y est destinada a engaar a los terceros. De ah que la utilizacin de documentos constituye un presupuesto de la simulacin, con efectos de
carcter general, desde el momento de su nacimiento
pblico (ante fedatario pblico o registral), y por su
uso posterior, por parte de los simulantes, en tanto
que lo integran como justificante de su situacin tributaria en su sistema contable o registral, y lo presentan como real y efectivo ante la Hacienda Pblica o
incluso para emitir o expedir documentacin (falsa)
partiendo del negocio simulado utilizado.

La carga de la prueba de la simulacin y de la

causa simulandi. corresponde a la Administracin
Tributaria que la alega, la que deber agotar todos
los mecanismos a su alcance, pudiendo apoyarse en
pruebas indirectas. En tanto que las pruebas de ocultacin y engao no se caracterizan por su evidencia,
por lo que resultan tiles las presunciones,18 reveladas por vas indirectas o indicios19 que le permitan
llegar al conocimiento de la simulacin a travs de
juicios inferenciales mediante la lgica del raciocino,
que va de lo conocido a lo desconocido, a la luz de
los principios de causalidad o identidad.
FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL DE LA
FACULTAD DE LAS AUTORIDADES FISCALES
Constitucionalmente, nos seala Heleno Taveira,20 se atribuye a la Administracin la competencia
para aplicar el tributo a los hechos jurdicos (hecho
generador) que coincidan con el hecho imponible
establecido por el legislador, as como para crear
instrumentos que permitan dar efectividad a la
aplicacin de las leyes tributarias. De ah que, en
su opinin, s puede calificar los hechos jurdicos;
cuantificar la prestacin tributaria; identificar al sujeto pasivo, y aplicar las sanciones oportunas por el
incumplimiento de las formalidades necesarias.

LA PRUEBA DE LA SIMULACIN

El combate a la simulacin encuentra su fundamento en el establecimiento de la realidad jurdica;

en tanto que la realizacin del hecho imponible, no
depende de la manifestacin de la voluntad de los
contribuyentes, sino que atiende al indicador de capacidad econmica que produce los efectos jurdicos
previstos en la ley, y que al realizarse, dan origen al
nacimiento de la obligacin tributaria.

Si bien la figura de la simulacin es comprensible

en cuanto a su definicin y alcances, no puede pasarse por alto la dificultad que presenta en la prctica

La apreciacin de la simulacin, seala Garca Novoa,21 es uno de los privilegios de autotutela de la Administracin, que no necesita acudir a los Tribunales

18

Cfr. No. de Registro 280331. Semanario Judicial de la Federacin. Quinta poca. Tomo XXII. Materia Penal. Pleno. Tesis aislada.
Pg. 857. PRESUNCIONES.
19
Martnez Garnelo, Jess. La prueba indiciaria, presuncional o circunstancial. Editorial Porra. Mxico, D.F., 2010. Pg. 129 y siguientes
20
Taveira Torres, Heleno. Derecho Tributario y Derecho Privado. Autonoma privada, simulacin y elusin tributaria. Editorial Marcial
Pons. Buenos Aires, Argentina, 2008. Op. cit.. Pg. 315
21
Garca Novoa, Csar. Op. cit. La Simulacin en el ordenamiento Tributario. Pgs. 369 a 391
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civiles para que se declare; sin embargo, su facultad

se limita a verificar el cumplimiento de obligaciones
estrictamente tributarias, debiendo operar en el marco
de las garantas de los contribuyentes, motivando y
probando la simulacin en la resolucin administrativa.
La atribucin de estas facultades encuentra su
fundamento en el deber que tiene de usar su poder
de investigacin para identificar los hechos demostrativos de la capacidad contributiva de los sujetos
pasivos, por lo que, dentro de sus funciones, se encuentra la de deshacer lo aparente, para localizar la
efectiva existencia del hecho jurdico tributario, con
independencia de los medios que el contribuyente
haya usado para ocultarlo mediante la simulacin.
Para Rodrguez Bereijo,22 la actuacin de la Administracin Tributaria encuentra su fundamento
en el principio de legalidad de la imposicin, que le
faculta a investigar de oficio, para comprobar que los
impuestos se aplican cuando se da en la realidad el
hecho imponible previsto por la ley, de manera que
se debe investigar la verdad material de los hechos,
a fin de garantizar que los principios de la imposicin
son respetados, no slo de manera general, sino en
el caso concreto, verificando los datos declarados,
investigando los no declarados o descubriendo los
hechos ocultos.
LA SIMULACIN TRIBUTARIA EN
EL SISTEMA MEXICANO

en que se encuentren sujetos a Regmenes Fiscales

Preferentes, y
2. Respecto de los ingresos de fuente de riqueza
en el pas (vase criterio SAT 00/2013/ISR)24
Ambos condicionados a operaciones entre partes
relacionadas en trminos del artculo 179 de la LISR,
establecindose adems que si al analizar las operaciones realizadas por los contribuyentes, stas
administrativamente lleguen a ser calificadas como
simulacin de actos jurdicos, podrn ser recalificadas exclusivamente para efectos fiscales, a fin de determinar los efectos tributarios que les correspondan.
Lo anterior, revive una aeja discusin sobre si las
autoridades fiscales pueden cuestionar o no, los actos simulados en sus procedimientos administrativos
o si conforme al artculo 2183 del Cdigo Civil Federal
(CCF), para determinar una simulacin deben acudir
al Ministerio Pblico para que ste solicite su nulidad
en defensa de los intereses de la Hacienda Pblica.
Una parte de la doctrina sostiene que las autoridades fiscales, de motu proprio, no pueden negar o
desestimar la validez jurdica de los actos celebrados
por los particulares, para derivar consecuencias fiscales o diferencias de contribuciones; en tanto que
la simulacin requiere sea calificada y declarada por
un juez, como consecuencia de la accin de nulidad
solicitada por el Ministerio Pblico.

El artculo 17723 de la Ley del Impuesto sobre la Renta

(LISR) establece facultades determinatorias para
las autoridades fiscales en materia de simulacin, mismas que se encuentran acotadas por dos supuestos:

La posicin anterior es criticada al pretender hacer

extensivos los presupuestos regulados en la materia
civil a la materia tributaria, los cuales nicamente
tienen aplicacin en el campo del Derecho Civil, soslayando que en la materia fiscal opera el principio
de autonoma calificadora del Derecho Tributario.

1. Respecto de los ingresos obtenidos por residentes en Mxico y los residentes en el extranjero con
establecimiento permanente en el pas, en la medida

Obsrvese tambin el criterio del Tercer Tribunal

Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito,25 el cual seala que cuando las autoridades

22

Rodrguez Bereijo Len, Mara. La prueba en el Derecho Tributario. Editorial Thomson Aranzadi. Navarra, Espaa, 2007. Pgs.
97 a 103. En las lneas de pensamiento de Engisch, K. Logische Studien zur Gesetzesanwendurng. Carl. Winter Universittsverlag,
Heidelberg. 3a. Ed. 1963. Pg. 66
23
Cfr. artculo 177 de la LISR
24
Cfr. criterios normativos en materia de impuestos internos aprobados al primer trimestre de 2013, 00/2013/ISR Simulacin de
actos jurdicos en operaciones entre partes relacionadas. Puede determinarse para ingresos procedentes de fuente de riqueza
en el pas, de cualquier persona obligada al pago del impuesto
ftp://ftp2.sat.gob.mx/asistencia_servicio_ftp/publicaciones/legislacion13/criterios_normativos_1trim2013.pdf
25
Semanario Judicial de la Federacin. y su Gaceta. Dcima poca. TCC. Libro XII. Tomo 3. Septiembre, 2012. Pg. 1745. Rubro:
FACULTADES DE COMPROBACIN. CUANDO EN SU EJERCICIO LAS AUTORIDADES FISCALES ADVIERTAN QUE LOS DOCUMENTOS PRESENTADOS POR LOS CONTRIBUYENTES AMPARAN OPERACIONES QUE NO SE REALIZARON, PUEDEN DETERMINAR
LA INEXISTENCIA DE ESOS ACTOS JURDICOS, EXCLUSIVAMENTE PARA EFECTOS FISCALES.

Febrero 2015

99

fiscales adviertan que los documentos presentados

por los causantes amparen operaciones que no se
realizaron, pueden determinar la inexistencia de esos
actos jurdicos, exclusivamente para efectos fiscales,
sin que ello implique la anulacin para efectos generales de dichos actos, sino nicamente la negacin
de su valor en el mbito tributario.
COMBATE FRONTAL A LAS PRCTICAS
DE SIMULACIN ABSOLUTA A
TRAVS DE SU CALIFICACIN COMO
OPERACIONES INEXISTENTES

100

notificar la resolucin correspondiente y a publicar

en el DOF y en la pgina de Internet del Servicio
de Administracin Tributaria (SAT), un listado con
los datos de aquellos contribuyentes que no hayan
desvirtuado los hechos que se les imputan, teniendo
tal publicacin el efecto de dar publicidad con efectos generales, que las operaciones contenidas en los
comprobantes fiscales expedidos por el contribuyente en cuestin no producen ni produjeron efecto
fiscal alguno.

Las reformas al CFF para 2014 incorporaron en el

artculo 69-B26 la figura de operaciones inexistentes, para combatir prcticas simulatorias realizadas
a travs del uso de comprobantes27 que amparan
operaciones inexistentes, cuyo objetivo me parece es combatir un tipo de simulaciones absolutas,
en tanto que respecto de los casos de simulaciones
relativas, lo procedente es la recalificacin del acto
disimulado en los trminos previamente analizados.

La figura plantea una amnista fiscal, por un plazo

de 30 das, como una oportunidad de tiempo limitado para que los contribuyentes receptores de los
comprobantes fiscales cuestionados, y que no puedan acreditar la realidad de la operacin, regularicen
su situacin fiscal de manera espontnea, con lo cual
se inhibir el ejercicio de la accin penal, advirtiendo
que en caso de no acogerse a dicha amnista, se seguir la persecucin penal, bajo el delito de simulacin28 con independencia de que se determinen los
crditos fiscales que correspondan.

La figura prev la presuncin de la inexistencia de

operaciones amparadas por comprobantes expedidos por contribuyentes respecto de los cuales, las autoridades fiscales hayan detectado que estos ltimos
no cuenten con los activos, personal, infraestructura o
capacidad material, directa o indirectamente, para
prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes
o bien, que dichos contribuyentes se encuentren no
localizados.

Como crtica a la amnista fiscal, que tiene un objetivo de poltica recaudatoria,29 habra que sealar
que su empleo es polmico en la medida que provoca
la impunidad de los receptores de los comprobantes,
quienes cometieron delitos fiscales de defraudacin,
pues como se ha sealado previamente, para que
exista simulacin tributaria, siempre se requiere del
acuerdo de por lo menos dos personas; quienes a
travs de ste consilium fraudis, buscan engaar a la
Hacienda Pblica a travs de la simulacin.

En estos casos, y mediante la reversin de la carga

de la prueba, son los contribuyentes quienes tendrn la obligacin de demostrar la autenticidad de
la operacin y cuando los argumentos y la documentacin e informacin aportada, no desvirten
la presuncin de la autoridad, sta proceder a

26

LA EVASIN FISCAL A TRAVS

DE LA SIMULACIN
Independientemente de las facultades para recalificar para efectos tributarios los actos jurdicos,
las autoridades conservan la posibilidad de iniciar las

Cfr. artculo 69-B del CFF

Comprobantes que pueden calificarse como instrumentos de la simulacin, en tanto reflejan una apariencia de realidad tributaria que no existe
28
Corrobora lo anterior el siguiente criterio emitido por nuestro Mximo Tribunal: SUSPENSIN EN EL JUICIO DE AMPARO. ES
IMPROCEDENTE CONCEDERLA RESPECTO DE LOS EFECTOS Y CONSECUENCIAS DE LA APLICACIN DEL ARTCULO 69-B DEL
CDIGO FISCAL DE LA FEDERACIN. No. de Registro 2007347. Dcima poca. Semanario Judicial de la Federacin. Segunda
Sala. Materia comn. Jurisprudencia. Tesis 2a. /J. 88/2014 (10a.). Publicacin: viernes 05 de septiembre de 2014 09:30 h.
29
Al mes de diciembre de 2014, se han recaudado $24 mil millones de pesos. Fuente. Peridico Reforma, del da 20 de enero de
2015. Primera plana
27

Febrero 2015

acciones penales procedentes, como en el caso de

Mxico, que en el artculo 10930 del CFF ha categorizado a la simulacin fiscal como delito asimilable
a la defraudacin fiscal, coincidiendo con el criterio
sustentado por la doctrina internacional en el sentido
de que la simulacin tributaria implica una conducta delictiva.
Al legislador tributario le importa la simulacin,
en tanto que produce una fuga de la riqueza al tributo, en la medida en que lo ilcito es la ocultacin
de rendimientos, bienes, derechos susceptibles de
gravamen, y dado que en la simulacin fiscal siempre existe un comportamiento ilcito, intencional,
dirigido a evadir el hecho imponible y sus efectos
ya realizados en la realidad, sta es una forma de
evasin fiscal.
Corrobora lo anterior, la existencia de dos precedentes judiciales. El primero,31 en relacin a la constitucionalidad de la fraccin III del artculo 42 del CFF,
que tutela la facultad de la autoridad administrativa
para comprobar los delitos fiscales, sujetada sta
al ejercicio de sus facultades de comprobacin fiscal
respecto del cumplimiento de las disposiciones fiscales, lo que permite a la autoridad, sin quebrantar
los requisitos formales en el desahogo de una orden
de visita domiciliaria, separar aquellos datos o documentos que a su juicio resulten pertinentes, para
proceder penalmente slo en contra de los sujetos
que cometan infracciones a las normas fiscales y,
con base en ello, formular la querella o denuncia de
hechos procedente al Ministerio Pblico, que como
representante de la sociedad es el encargado de la
formulacin de la querella o declaratoria de perjuicios, segn el delito de que se trate.

El segundo,32 que establece que el procedimiento

penal por delitos fiscales es independiente y autnomo al que se sigue por infracciones de carcter
fiscal, y aplicado conjuntamente con el criterio anterior, nos lleva a la conclusin de que frente a un
caso de simulacin en materia tributaria, la autoridad administrativa deber proceder dentro del terreno administrativo a recalificar la figura y sancionar
administrativamente al contribuyente, independientemente de que en la va penal recabe los datos,
informacin y documentos necesarios para que
la representacin social ejerza las facultades que le
confiere el artculo 21 de nuestra Carta Magna.
CONCLUSIONES
La regulacin en Mxico de la simulacin tributaria
representa un avance que es criticable en tanto su
implementacin slo se haya dado en materia del
ISR, y con el nico objetivo de determinar ingresos, lo
que acota su efectividad al soslayar que la figura tiene
mayores alcances, pues su objetivo es la bsqueda
de la realidad jurdica a travs de la calificacin de
actos y negocios jurdicos, identificando el verdadero
negocio puesto en prctica por los interesados, y que
fue ocultado mediante la simulacin, con el propsito
de someterlo al tributo correspondiente.
Por otro lado, en cuanto a la figura implementada
en 2014, para combatir un tipo de simulaciones absolutas, la misma ha reflejado importantes efectos
recaudatorios; sin embargo como se ha sealado,
al contener una amnista, entonces resulta polmica
en tanto que provoca impunidad para los receptores
de los comprobantes.

30

Artculo 109 del CFF: Ser sancionado con las mismas penas del delito de defraudacin fiscal, quien:

IV. Simule uno o ms actos o contratos obteniendo un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal.

31
No. de Registro 191119. Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta. Novena poca. Tomo XII. Pleno. Tesis aislada. Septiembre,
2000. Materia: Constitucional y Penal. Tesis P. CL/2000. Pg. 20. Rubro: DELITOS FISCALES. LA FACULTAD QUE CONCEDE EL
ARTCULO 42, FRACCIN III, DEL CDIGO FISCAL DE LA FEDERACIN A LA AUTORIDAD HACENDARIA PARA COMPROBAR LA
COMISIN DE AQULLOS, NO INVADE LAS FACULTADES DE INVESTIGACIN Y PERSECUCIN DE LOS DELITOS QUE EL ARTCULO
21 CONSTITUCIONAL OTORGA AL MINISTERIO PBLICO.
32
No. de Registro 184292. Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta. Novena poca. Tomo XVII. Segundo Tribunal Colegiado en
Materia Penal del Tercer Circuito. Materia Penal. Tesis aislada. Tesis III.2o.P.90. Mayo de 2003. Pg. 1249. Rubro: PROCEDIMIENTO
PENAL POR DELITOS FISCALES. ES INDEPENDIENTE Y AUTNOMO, AL QUE SE SIGUE POR INFRACCIONES DE CARCTER FISCAL.

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